Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.120.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 maja 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.120.2017.1.IZ (doręczone w dniu 8 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który zamierza lokować aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka P. Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest spółką od 2002 r. prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości biurowych. Działalność ta jest prowadzona przez zespół wykwalifikowanych pracowników na zasadzie świadczenia usług na rzecz podmiotów dysponujących gruntami pod zabudowę (tzw. „spółki obiektowe”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przeprowadzenie Transakcji planowane jest do końca 2017 r. Wnioskodawca jest i będzie w dniu Transakcji zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny przedmiot Transakcji, (iii) jej zakres oraz (iv) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(ii) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość objęta księgą wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 21 czerwca 2016 r. wydanym z up. Prezydenta Miasta na Nieruchomość składają się 3 (trzy) działki gruntu, o łącznej powierzchni 1,6969 ha, oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi: 99/6, 211/7 oraz 58/3. Aktualny stan prawny potwierdzony w wypisie z rejestru gruntów wynika ze scalenia działek objętych wyżej wymienioną księgą wieczystą dokonanego na podstawie wniosku Zbywcy (działającego jako użytkownik wieczysty). Na dzień Transakcji przeprowadzone scalenie zostanie również ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Wszystkie działki gruntu są działkami niezabudowanymi, za wyjątkiem opisanej poniżej działki o numerze 58/3.

Na działce o numerze 58/3 znajduje się obecnie jedno urządzenie - słup reklamowy (tzw. billboard) wybudowany przez najemcę działki (dalej: „Najemca”). Najemca wynajmuje jedynie niewielką powierzchnię działki, niezbędną do umieszczenia słupa reklamowego (powierzchnia całej działki wynosi natomiast 16258 m2). Słup reklamowy stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Umowa najmu została zawarta przez Najemcę w dniu 1 lipca 2007 r., w okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był jeszcze podmiot, który dokonał jej sprzedaży na rzecz obecnego Zbywcy.

Najemca jest podmiotem, który - z ekonomicznego punktu widzenia - jest dysponentem słupa reklamowego.

W tym zakresie:

*   Najemca samodzielnie wybudował słup reklamowy - poniesione koszty budowy słupa nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone przez użytkownika wieczystego działki gruntu (był nim poprzedni użytkownik wieczysty, który dokonał sprzedaży działki na rzecz Zbywcy);

*   podpisana przez Najemcę umowa przewiduje, że Najemca jest „właścicielem” słupa (choć postanowienie to wydaje się być nieskuteczne w świetle przepisów prawa cywilnego, gdyż Najemca niebędący właścicielem/użytkownikiem wieczystym działki gruntu nie może być w świetle przepisów prawa cywilnego prawnym właścicielem zlokalizowanej na niej budowli - niemniej, postanowienie to podkreśla intencja stron co do władztwa nad słupem reklamowym);

*   Najemca czerpie pożytki ze słupa (prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu powierzchni reklamowej i słup wykorzystywany jest w tej działalności);

*   Najemca podejmuje wszelkie decyzje dotyczące tego, co znajduje się na słupie, jakie są umieszczane na nim reklamy itp.;

*   Najemca ponosi wszelkie bieżące nakłady na konserwację i utrzymanie słupa - umowa najmu zapewnia mu o każdej porze dostęp do działki w celu montażu, bieżącej konserwacji oraz wyklejania plakatów na słupie;

*   Najemca ponosi ryzyka ekonomiczne związane ze zniszczeniem słupa;

*   Najemca zobowiązał w umowie najmu się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w celu pokrycia szkód, jakie mogą powstać u osób trzecich w wyniku zainstalowania urządzenia reklamowego;

*   W przypadku rozwiązania umowy najmu Najemca będzie miał obowiązek rozebrać słup reklamowy (ani Zbywca, ani - po dniu Transakcji - Wnioskodawca nie są zainteresowani utrzymywaniem tej budowli).

Należy podkreślić, że - jak zasygnalizowano powyżej - słup został wybudowany przez Najemcę w okresie, gdy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był jeszcze poprzedni użytkownik wieczysty tj. podmiot, który dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz Zbywcy. Stąd, z punktu widzenia prawa cywilnego (zgodnie z którym właściciel lub użytkownik wieczysty gruntu jest automatycznie właścicielem zlokalizowanych na gruncie budowli oraz budynków), właścicielem słupa reklamowego był kolejno poprzedni użytkownik wieczysty, Zbywca, a obecnie stanie się nim Wnioskodawca. Niemniej, przez cały okres faktyczne dysponowanie (władztwo) nad słupem w zakresie opisanym powyżej przysługiwało Najemcy. Jednocześnie, przez cały okres, w którym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był najpierw poprzedni użytkownik wieczysty, a następnie Zbywca (jak zostanie to wskazane poniżej, Zbywca nabył Nieruchomość w 2008 r.) Najemca najmował fragment działki w związku z usytuowanym przez niego na niej słupem. Na słup nie były ponoszone nakłady, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Zbywcy, w przeszłości pod Nieruchomością znajdował się szyb kopalniany. Obecnie szyb ten jest zasypany.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przyjętego Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru - część obejmująca obszar z wyłączeniem fragmentu drogi ekspresowej w rejonie skrzyżowania) wszystkie działki gruntu składające się na Nieruchomość położone są bądź w strefie: Tereny Zabudowy Usługowej, bądź w strefie: Tereny Drogi Publicznej „Klasy Lokalna”.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 20 marca 2008 r. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Podatek ten został odliczony przez Zbywcę. Po nabyciu Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości do transakcji zwolnionych z podatku VAT.

(iii) Zakres Transakcji

Planowana Transakcja będzie obejmowała prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Z cywilnoprawnego punku widzenia (użytkownik wieczysty gruntu jest jednocześnie właścicielem zlokalizowanych na nieruchomości budowli), na Nabywcę przejdzie również własność zlokalizowanego na działce o numerze 58/3 słupa reklamowego, przy czym - jak wskazano powyżej - z ekonomicznego punktu widzenia - Zbywca nie dysponuje słupem reklamowym jak właściciel.

Przedmiotem Transakcji będą także prawa i obowiązki Zbywcy związane z umową najmu części działki o numerze 58/3, na której znajduje się słup reklamowy.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych składników majątkowych, należności ani zobowiązań Zbywcy związanych z jego działalnością gospodarczą. Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy.

(iv) inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca planuje rozpocząć budowę kompleksu biurowego, który zostanie przeznaczony na wynajem. Możliwym jest, że w trakcie trwania budowy, lub po jej zakończeniu Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość (wraz z wybudowanym na niej biurowcem lub projektem budowlanym w toku) potencjalnemu dalszemu inwestorowi, intencją Wnioskodawcy jest, aby transakcja taka była opodatkowana podatkiem VAT.

Wykonanie procesu budowlanego oraz aranżacji wnętrza kompleksu biurowego zostanie przez Wnioskodawcę powierzone zewnętrznemu podmiotowi, na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Po dokonaniu Transakcji, Zbywca będzie kontynuował prowadzenie działalności deweloperskiej w niezmienionym zakresie.

Zbywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  Planowana Transakcja, w zakresie w jakim dotyczy działek gruntu na których nie znajdują się żadne budynki ani budowle (tj. wszystkich działek składających się na Nieruchomość za wyjątkiem działki o numerze 58/3) powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, obligatoryjnie opodatkowanego podatkiem VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT ?
2.  Planowana Transakcja, w zakresie, w jakim dotyczy działki o numerze 58/3 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, obligatoryjnie opodatkowanego podatkiem VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT ?
3.  Jeśli odpowiedź w zakresie pytania nr 2 jest negatywna - planowana Transakcja, w zakresie, w jakim dotyczy działki o numerze 58/3 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budowli dokonana po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji korzysta ona ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zaś strony Transakcji są uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru jej opodatkowania?
4.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie (przy ewentualnym założeniu wyboru opcji opodatkowania VAT w zakresie dostawy budowli zlokalizowanej na działce 58/3), Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja, w zakresie w jakim dotyczy działek gruntu na których nie znajdują się żadne budynki ani budowle (tj. wszystkich działek składających się na Nieruchomość za wyjątkiem działki o numerze 58/3) powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, obligatoryjnie opodatkowanego podatkiem VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.
2.  Planowana Transakcja, w zakresie, w jakim dotyczy działki o numerze 58/3 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, obligatoryjnie opodatkowanego podatkiem VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy na pytanie nr 2 byłaby nieprawidłowa, wówczas planowana Transakcja, w zakresie, w jakim dotyczy działki o numerze 58/3 powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budowli dokonana po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji korzysta ona ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zaś strony Transakcji są uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru jej opodatkowania.
4.  W opinii Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie (przy ewentualnym założeniu wyboru opcji opodatkowania VAT w zakresie dostawy budowli zlokalizowanej na działce 58/3), Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-3. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Kwestia ta wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, dla odpowiedzi na postawione powyżej pytanie kluczowa jest analiza kwestii, czy omawiana Transakcja będzie stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu Ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że – dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest działalność deweloperska na rynku biurowym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego zorganizowaną część stanowią 3 niezabudowane działki gruntu (za wyjątkiem słupa reklamowego zlokalizowanego na jednej z nich). Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że wraz z Nieruchomością na Nabywcę nie przejdą pracownicy Zbywcy, ani żadne inne składniki majątku Zbywcy. Ponadto, po sprzedaży Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższą konkluzją, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

2.1. Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 Ustawy o VAT, ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

2.2. Kwalifikacja dostawy działek składających się na Nieruchomość (za wyjątkiem działki o numerze 58/3)

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, wszystkie działki gruntu składające się na Nieruchomość (za wyjątkiem działki o numerze 58/3) są działkami niezabudowanymi żadnymi budowlami lub budynkami.

Jednocześnie, wszystkie działki gruntu składające się na Nieruchomość położone są bądź w strefie Tereny Zabudowy Usługowej, bądź w strefie oznaczonej jako Tereny Drogi Publicznej „Klasy Lokalna”, a tym samym, wszystkie działki gruntu stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa omawianych w ramach tego pytania działek gruntu (tj. wszystkich działek składających się na Nieruchomość za wyjątkiem działki o numerze 58/3) nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym powyżej artykule 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji, Nieruchomość nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

3.1. Wprowadzenie

Co do zasady, w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budowla (lub budynek), wówczas klasyfikacja całej transakcji dla celów podatku VAT (tj. zarówno gruntu, jak również zlokalizowanej na nim budowli lub budynku) jest zdeterminowana reżimem opodatkowana dostawy budowli (budynku). Jeżeli więc dostawa budowli jest zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Jeżeli dostawa budowli jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas również dostawa gruntu podlega opodatkowaniu. Kwestia ta wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Niemniej, od opisanej powyżej zasady istnieje istotny wyjątek, który wynika z definicji dostawy towaru zawartej w art. 7 Ustawy o VAT (która zakłada, że dla wystąpienia „dostawy towaru” kluczowe jest przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie zaś przeniesienie własności rzeczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego). Wyjątek ten dotyczy sytuacji, w której dostawca gruntu, na którym zlokalizowana jest budowla (lub budynek) nie jest ekonomicznym właścicielem tych obiektów, tj. nie przysługuje mu prawo do rozporządzenia tymi obiektami jak właściciel. W sytuacji takiej dostawca działki - z oczywistych względów - nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzenia budynkami lub budowlami jak właściciel, a w konsekwencji nie dokonuje ich dostawy w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. To z kolei oznacza, że status tych budynków i budowli nie może determinować zasad opodatkowania działki na których są one zlokalizowane. Uzasadnieniem dla omawianego wyjątku jest okoliczność, zgodnie z którą na gruncie podatku VAT kluczowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny danej transakcji (przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą), nie zaś aspekt cywilnoprawny. W tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczącym podatku VAT wielokrotnie akcentowano okoliczność, zgodnie z którą „(\`(...)\`) określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest fundamentalnym kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT” (tak w sprawie: C-260/95 (DFDS A/S) \[w podobny sposób do kwestii ekonomicznej analizy transakcji dla potrzeb VAT podchodzą również sądy administracyjne. W szczególności, takie podejście widoczne jest w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 dotyczącej uznania za dostawę towarów ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. NSA stwierdził w nim, że „(\`(...)\`) uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel”\].

Omawiany wyjątek w najlepszy sposób obrazuje sytuacja, w której dochodzi do zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, który wybudował na niej (w trakcie trwania umowy dzierżawy) budynek. Chociaż z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego dopiero nabycie przez dzierżawcę działki gruntu oznacza, że staje się on właścicielem wzniesionego na niej (przez niego) budynku, to na gruncie podatku VAT dostawa taka klasyfikowana jest jako dostawa gruntu niezabudowanego (pomimo, że stoi na nim wybudowany budynek). Właściciel/użytkownik wieczysty takiego gruntu nie posiada bowiem prawa do dysponowania budynkiem jak właściciel oraz - tym bardziej - nie przenosi tego prawa na dzierżawcę. Kwestię tą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 czerwca 2015 r., o numerze ITPP3/4512-138/15/AT. Stanowisko to Dyrektor uzasadnił w następujący sposób:

„W świetle powyższego - odnosząc się do sytuacji, gdy zbycie działki gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę następuje na jego rzecz - stwierdzić należy, że w tym przypadku przedmiotem dostawy w istocie nie jest grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przechodzi prawo własności wybudowanego budynku letniskowego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie występuje dostawa towaru, jakim jest ten budynek, albowiem już wcześniej dysponował nim jak właściciel. Budynek letniskowy został wybudowany bowiem przez dzierżawcę, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy dzierżawy przejęto władztwo ekonomiczne nad tą infrastrukturą. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonał jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostało wzniesione za zgodą właściciela/użytkownika wieczystego gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie dzierżawcy). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy jest jedynie grunt (zabudowany, tj. nie stanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), którego dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%, Natomiast podstawę opodatkowania ustala się w trybie art. 29a ust. 1 ustawy”.

Innym przykładem obrazującym omawiany pogląd są tzw. stacje trafo lub, szerzej, budowle przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp.). W takim przypadku od lat akceptowanym poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT (pomimo, że w dacie dostawy działka jest obiektywnie zabudowana). Dla przykładu, w interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r., o nr ITPP2/443-1104/14/EB Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że gmina, dokonując sprzedaży gruntu na którym znajdowały się sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna uprzednio zbyte na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Infrastruktury, dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego, gdyż nie przenosi prawa do dysponowania opisanymi sieciami jak właściciel. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacji z dnia 17 lipca 2015 r. o nr 1LPP3/4512-53/15-2/DC, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbową w Poznaniu. W stanie faktycznym tej interpretacji podatnik (parafia) był właścicielem kilku nieruchomości gruntowych na których znajdowały się pewne fragmenty budowli (takich jak asfaltowe ścieżki, niepubliczna droga dojazdowa do trybun toru, ogrodzenie chroniące, torowisko oraz sieci infrastruktury technicznej), których parafia nie była jednak ekonomicznym właścicielem (należały one bądź do miasta, bądź do przedsiębiorstw przesyłowych, bądź do miejskich zakładów). W takim stanie faktycznym organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że uwzględniając m.in. następujące argumenty: (a) parafia nigdy nie była ekonomicznym właścicielem nakładów znajdujących się na działkach objętych planowaną transakcją; (b) na skutek odpłatnej dostawy działek objętych transakcją - parafia de facto przeniesie własność ekonomiczną tylko w odniesieniu do gruntu; (c) cena, która zostanie wykazana w akcie notarialnym nie będzie obejmowała wartości nakładów znajdujących się na działkach objętych rzeczonym aktem (d) przez wskazane działki przebiegają tylko fragmenty budowli: alejki, drogi dojazdowej, sieci infrastruktury technicznej, ogrodzenia zabezpieczającego oraz torowiska - dostawę należy zakwalifikować jako dostawę terenu niezabudowanego.

3.2. Kryteria pozwalające na przyjęcie, że użytkownik wieczysty działki gruntu nie posiada prawa do rozporządzania jak właściciel zlokalizowanymi na niej budynkami oraz budowlami

Jak wskazano w punkcie powyżej, w sytuacji, w której dostawca działki gruntu nie posiada prawa do rozporządzania zlokalizowanymi na niej budynkami lub budowlami jak właściciel, wówczas - dokonując dostawy działki gruntu - nie przenosi on na nabywcę prawa do rozporządzenia budynkami lub budowlami jak właściciel, a zatem nie dokonuje dostawy tych obiektów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (co z kolei oznacza, że budynki i budowle nie determinują w takim przypadku zasad opodatkowania całej transakcji). Wynika to z oczywistej okoliczności, że nie można przenieść na inny podmiot praw, których samemu się nie posiada (zasadę tą potwierdził Trybunał w pkt 38 sprawy o sygn. C-245/04 EMAG, dotyczącej przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą towaru - w sprawie tej Trybunał wskazał, że „pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.)

Badając kwalifikację na gruncie podatku VAT dostawy danej nieruchomości należy więc zawsze rozpocząć od odpowiedzi na pytanie, czy dostawca posiada ekonomiczne władztwo nad zlokalizowanymi na niej budynkami oraz budowlami.

W tym zakresie, ani Ustawa o VAT, ani też Dyrektywa VAT nie zawierają regulacji, które wskazywałyby w jakich okolicznościach właściciel/użytkownik wieczysty działki gruntu posiada prawo do rozporządzenia zlokalizowanym na tym gruncie budynkami lub budowlami, a kiedy należałoby przyjąć, że prawo takie przysługuje innemu podmiotowi – np. najemcy lub dzierżawcy części działki.

W opinii Wnioskodawcy bardzo pomocnym w tym względzie może być orzecznictwo TSUE, które, co prawda, dotyczy nieco odmiennej kwestii, a mianowicie odpowiedzi pytanie w jakich sytuacjach najem urządzenia przemysłowego może być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów na gruncie podatku VAT, jednak którego problematyka jest na tyle zbliżona do omawianej sytuacji, że niebezpodstawnym jest bezpośrednie odwołanie się do niej.

W orzecznictwie tym Trybunał kilkukrotnie powiązał pojęcie „prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” z posiadaniem przez dany podmiot istotnych atrybutów własności, w szczególności możliwości czerpania pożytków z danej rzeczy oraz ponoszenia ryzyka związanego z tytułem prawnym do niej. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD, dotyczący leasingu finansowego pojazdów samochodowych, W wyroki tym TSUE wskazał:

„39 Jak wyjaśnił już Trybunał, pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel (zob. wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. 1-285, pkt 7; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C -185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. 1-1317, pkt 32).

40 Jako że w sytuacji, gdy umowa leasingu pojazdu samochodowego przewiduje, iż własność tego pojazdu zostaje przeniesiona na leasingobiorcę z końcem umowy lub, że leasinaobiorca posiada istotne atrybuty własności rzeczonego pojazdu, w szczególności, że przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyka związanych z tytułem prawnym do pojazdu i że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa towaru, transakcję należy uważać za nabycie dobra inwestycyjnego.”

Analogiczne kryteria Trybunał przyjął - w odniesieniu do nieruchomości - w wyroku w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o.

Stąd, jak wskazano powyżej, istotnym kryterium przyjętym przez Trybunał jest posiadanie przed dany podmiot istotnych atrybutów własności danej rzeczy, w szczególności możliwości czerpania z niej pożytków oraz ponoszenia ryzyka z nią związanych.

Podobnym zagadnieniem, które może stanowić punkt odniesienia dla odpowiedzi na pytanie, w jakich sytuacjach właściciel towaru posiada „prawo do dysponowania towarem jak właściciel” są liczne interpretacje wydawane w ostatnim okresie przez organy podatkowe na gruncie interpretacji art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT (przepis ten dotyczy alokacji tzw. transportu transgranicznego w dostawach łańcuchowych) dotyczące kwestii, w którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy pośrednikiem w dostawie towaru oraz ostatecznym jego odbiorcą. W interpretacjach tych organy podatkowe powszechnie wiążą pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” z wynikającymi z reguł handlowych Incoterms zasadami dotyczącymi momentu przeniesienia pomiędzy podmiotami ryzyka za utratę lub zniszczenie danego towaru (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. ITPP3/443-198/14/AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r. IBPP4/443-129/13/PK). Stąd, należy przyjąć, że ponoszenie ryzyka związanego z daną rzeczą jest istotną okolicznością, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy dany podmiot posiada „prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel” w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając wyżej wymienione poglądy, w sytuacji, gdy podmiot, który najmuje / dzierżawi / otrzymuje w użyczenie fragment gruntu i:

*   samodzielnie wznosi budynek lub obiekt budowlany (samodzielnie ponosi koszty wybudowania obiektu budowlanego)

*   koszty wybudowania obiektu nie są mu zwracane przez właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości;

*   czerpie pożytki z wybudowanego obiektu;

*   ponosi koszty utrzymania obiektu, jego napraw, konserwacji, zaopatrzenia w media itp. (a więc posiada istotne atrybuty własności tego obiektu);

*   obciążą go ryzyko uszkodzenia / zniszczenia obiektu budowlanego;

*   ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich za szkody wyrządzone przez obiekt;

*   posiada inne istotne - w zależności od danych okoliczności - atrybuty własności tego obiektu - dla przykładu decyduje, w jaki sposób będzie on wykorzystywany, ubezpiecza obiekt, w relacjach o osobami trzecimi zachowuje się tak, jak gdyby był właścicielem obiektu;

*   po wygaśnięciu stosunku najmu/dzierżawy/użyczenia podmiot ten ma obowiązek rozebrać obiekt

to podmiot taki posiada prawo do dysponowania danym obiektem jak właściciel w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Oznacza to również, że w takiej sytuacji właściciel/użytkownik wieczysty gruntu nie posiada prawa do dysponowania tym obiektem jak właściciel, gdyż dwa podmioty nie mogą w tym samym czasie posiadać prawa do dysponowania tym samym towarem jak właściciel.

3.3 Kwalifikacja dostawy działki o numerze 58/3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

*   Najemca samodzielnie wybudował słup reklamowy - poniesione koszty budowy słupa nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone przez użytkownika wieczystego działki gruntu (był nim poprzedni użytkownik wieczysty, który dokonał sprzedaży działki na rzecz Zbywcy);

*   podpisana przez Najemcę umowa przewiduje, że Najemca jest „właścicielem” słupa (choć postanowienie to wydaje się być nieskuteczne w świetle przepisów prawa cywilnego, gdyż Najemca niebędący właścicielem / użytkownikiem wieczystym działki gruntu nie może być w świetle przepisów prawa cywilnego prawnym właścicielem zlokalizowanej na niej budowli - niemniej, postanowienie to podkreśla intencje stron co do władztwa nad słupem reklamowym);

*   Najemca czerpie pożytki ze słupa (prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu powierzchni reklamowej i słup wykorzystywany jest w tej działalności);

*   Najemca podejmuje wszelkie decyzje dotyczące tego, co znajduje się na słupie, jakie są umieszczane na nim reklamy itp.;

*   Najemca ponosi wszelkie bieżące nakłady na konserwację i utrzymanie słupa – umowa najmu zapewnia mu o każdej porze dostęp do działki w celu montażu, bieżącej konserwacji oraz wyklejania plakatów na słupie;

*   Najemca ponosi ryzyka ekonomiczne związane ze zniszczeniem słupa;

*   Najemca zobowiązał w umowie najmu się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w celu pokrycia szkód, jakie mogą powstać u osób trzecich w wyniku zainstalowania urządzenia reklamowego;

*   W przypadku rozwiązania umowy najmu Najemca będzie miał obowiązek rozebrać słup reklamowy (ani Zbywca, ani - po dniu Transakcji - Wnioskodawca nie są zainteresowani utrzymywaniem tej budowli).

Uwzględniając powyższe okoliczności należy przyjąć, że Zbywca nie jest podmiotem, który posiada prawo do dysponowania słupem reklamowym jak właściciel, a w konsekwencji dokonując dostawy działki o numerze 58/3 na rzecz Wnioskodawcy nie będzie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzenia słupem reklamowym jak właściciel. W konsekwencji, przy kwalifikacji dostawy działki o numerze 58/3 należy pominąć zlokalizowany na niej słup reklamowy oraz potraktować ją jako dostawę terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, obowiązkowo opodatkowanego podatkiem VAT.

W opinii Wnioskodawcy sytuacja ta będzie bardzo zbliżona do opisanej we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia sytuacji, w której właściciel/użytkownik wieczysty danej nieruchomości dokonuje jej sprzedaży na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który wybudował na tej nieruchomości budynek w trakcie trwania dzierżawy. Jedyna różnica między tymi sytuacjami polega na tym, że w tym przypadku dostawa będzie dokonywana nie na rzecz najemcy, lecz na rzecz podmiotu trzeciego. Fakt ten nie jest jednak - w opinii Wnioskodawcy - okolicznością, która zmieniałaby kwalifikację dostawy działki nr 58/3 lub sprawiała, że nie mają do tej dostawy odpowiedniego zastosowania argumenty podnoszone w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.

Kwalifikacja taka będzie również zgodna z ekonomicznym aspektem całej transakcji - Wnioskodawca nie jest w żadnej mierze zainteresowany nabyciem słupa reklamowego, ani nie przedstawia on dla Wnioskodawcy żadnej wartości - jego celem jest nabycie działki, na której przeprowadzony będzie proces budowlany.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

4.1 Uwaga wstępna

Przyjęcie przez tut. organ podatkowy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe (a więc uznanie, że w ramach dostawy działki gruntu o numerze 58/3 nie dojdzie do dostawy terenu niezabudowanego, lecz w istocie do dostawy słupa reklamowego na niej zlokalizowanego) musiałoby - z oczywistych względów - bazować na przyjęciu, że:

*   w ramach opisanej Transakcji Zbywca przeniesie na Wnioskodawcę prawo do rozporządzenia słupem reklamowym jak właściciel

co z kolei musiałoby bazować na przyjęciu, że:

*   w chwili obecnej, jak również w przeszłości Zbywca posiadał prawo do rozporządzenia słupem reklamowym jak właściciel.

Takie założenie musiałoby natomiast prowadzić do wniosku, że:

*   po pierwsze, nabywając w 2008 r. Nieruchomość od poprzedniego użytkownika wieczystego(który w ramach transakcji działał w charakterze podatnika VAT) Zbywca nabył prawo do rozporządzenia słupem reklamowym jak właściciel;

*   wynajmując fragment działki o numerze 58/3 na rzecz Najemcy (i obciążając w tym zakresie Najemcę czynszem), Zbywca dokonywał w istocie wynajmu fragmentu omawianej działki wraz ze zlokalizowanym na niej słupem reklamowym.

To, z kolei, prowadziłoby do konieczności przeanalizowania zastosowania do dostawy omawianej działki zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT dotyczących dostaw budynków lub budowli.

4.2 Przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

4.3 Kwalifikacja dostawy słupa reklamowego wraz z działką 58/3, na której jest on posadowiony

W świetle powyższych przepisów:

*   przyjmując założenie (w ocenie Wnioskodawcy bezpodstawne), że Zbywca posiada prawo do rozporządzania słupem jak właściciel, należy uznać, że słup był już w 2008 r. przedmiotem dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT (która miała miejsce w ramach sprzedaży dokonanej przez poprzedniego użytkownika wieczystego na rzecz Zbywcy), a więc że słup był przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy o VAT;

*   uwzględniając okoliczność, że słup reklamowy był - w istocie - wynajmowany najemcy (skoro przyjmiemy założenie, że Zbywca posiada prawo do dysponowaniem słupem jak właściciel, to umowa najmu fragmentu gruntu, umożliwiająca Najemcy bieżące korzystanie ze słupa, w tym umieszczania na nim reklam w ramach prowadzonej przez niego działalności, musi być uznana za umowę najmu słupa reklamowego - co oznacza, że słup był na bieżąco przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT;

*   uwzględniając okoliczność, że ani Najemca, ani Zbywca nie ponosił nakładów na słup w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej (co oznacza, że nie doszło do „wyzerowania” pierwszego zasiedlenia);

*   uwzględniając okoliczność, że słup reklamowy nie był wykorzystywany przez Zbywcę wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT

\- należy uznać, że dostawa słupa reklamowego przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy będzie dostawą dokonywaną po dwóch latach od jego pierwszego zasiedlenia, korzystającą ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz niekorzystającą ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jednocześnie, na podstawie artykułu 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT, Zbywca oraz Wnioskodawca będą uprawnieni do złożenia zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz do opodatkowania dostawy słupa reklamowego podatkiem VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego)

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego działek gruntu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę budynków biurowych (które mają zostać wynajęte a w dalszej przyszłości sprzedane). Alternatywnie, nie jest wykluczone, że Wnioskodawca sprzeda omawiane działki kolejnemu inwestorowi jeszcze przed wynajęciem powierzchni biurowej w budynkach.

Wnioskodawca wykorzysta, zatem nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, czy to w zakresie najmu komercyjnego, czy też - w dalszej kolejności - poprzez sprzedaż. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT,

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT (lub, w przypadku uznania przez tut. organ, że dostawa działki o numerze 58/3 stanowi w istocie dostawę słupa reklamowego, Transakcja będzie zwolniona z opodatkowania VAT w zakresie dostawy tej działki, jednak z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT). A zatem, regulacje przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT) nie będą miały miejsca (przy założeniu, że w zakresie dostawy działki nr 58/3 strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania w sytuacji, gdy tut. organ uzna, że dostawa tej działki powinna być w istocie zakwalifikowana jako dostawa budowli w postaci słupa reklamowego).

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że opisany w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości na cele inwestycyjne. Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość objęta księgą wieczystą. Na nieruchomość składają się 3 działki gruntu o łącznej powierzchni 1,6969 ha, oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi: 99/6, 211/7 oraz 58/3. Na Nabywcę przejdzie również własność zlokalizowanego na działce nr 58/3 słupa reklamowego. Przedmiotem Transakcji będą także prawa i obowiązki Zbywcy związane z umową najmu części działki nr 58/3, na której znajduje się słup reklamowy.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych składników majątkowych, należności ani zobowiązań Zbywcy. Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu jej nabycia.

W pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Nie została przypisana do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanych nieruchomości.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy w skład Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy wchodzą działki gruntu, o łącznej powierzchni 1,6969 ha, oznaczone następującymi numerami ewidencyjnymi: 99/6, 211/7 oraz 58/3. Aktualny stan prawny potwierdzony w wypisie z rejestru gruntów wynika ze scalenia działek objętych wyżej wymienioną księgą wieczystą dokonanego na podstawie wniosku Zbywcy (działającego jako użytkownik wieczysty). Na dzień Transakcji przeprowadzone scalenie zostanie również ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości. Wszystkie działki gruntu są działkami niezabudowanymi, za wyjątkiem opisanej poniżej działki o numerze 58/3. Na działce o numerze 58/3 znajduje się obecnie jedno urządzenie - słup reklamowy (tzw. billboard) wybudowany przez najemcę działki. Najemca wynajmuje jedynie niewielką powierzchnię działki, niezbędną do umieszczenia słupa reklamowego (powierzchnia całej działki wynosi natomiast 16258 m2). Słup reklamowy stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Umowa najmu została zawarta przez Najemcę w dniu 1 lipca 2007 r., w okresie, kiedy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był jeszcze podmiot, który dokonał jej sprzedaży na rzecz obecnego Zbywcy. Najemca jest podmiotem, który - z ekonomicznego punktu widzenia - jest dysponentem słupa reklamowego.

W tym zakresie:

*   Najemca samodzielnie wybudował słup reklamowy - poniesione koszty budowy słupa nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone przez użytkownika wieczystego działki gruntu (był nim poprzedni użytkownik wieczysty, który dokonał sprzedaży działki na rzecz Zbywcy);

*   podpisana przez Najemcę umowa przewiduje, że Najemca jest „właścicielem” słupa (choć postanowienie to wydaje się być nieskuteczne w świetle przepisów prawa cywilnego, gdyż Najemca niebędący właścicielem / użytkownikiem wieczystym działki gruntu nie może być w świetle przepisów prawa cywilnego prawnym właścicielem zlokalizowanej na niej budowli - niemniej, postanowienie to podkreśla intencja stron co do władztwa nad słupem reklamowym);

*   Najemca czerpie pożytki ze słupa (prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu powierzchni reklamowej i słup wykorzystywany jest w tej działalności);

*   Najemca podejmuje wszelkie decyzje dotyczące tego, co znajduje się na słupie, jakie są umieszczane na nim reklamy itp.;

*   Najemca ponosi wszelkie bieżące nakłady na konserwację i utrzymanie słupa - umowa najmu zapewnia mu o każdej porze dostęp do działki w celi montażu, bieżącej konserwacji oraz wyklejania plakatów na słupie;

*   Najemca ponosi ryzyka ekonomiczne związane ze zniszczeniem słupa;

*   Najemca zobowiązał w umowie najmu się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w celu pokrycia szkód, jakie mogą powstać u osób trzecich w wyniku zainstalowania urządzenia reklamowego;

*   W przypadku rozwiązania umowy najmu Najemca będzie miał obowiązek rozebrać słup reklamowy (ani Zbywca, ani - po dniu Transakcji - Wnioskodawca nie są zainteresowani utrzymywaniem tej budowli).

Należy podkreślić, że - jak zasygnalizowano powyżej - słup został wybudowany przez Najemcę w okresie, gdy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był jeszcze poprzedni użytkownik wieczysty tj. podmiot, który dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz Zbywcy. Stąd, z punktu widzenia prawa cywilnego (zgodnie z którym właściciel lub użytkownik wieczysty gruntu jest automatycznie właścicielem zlokalizowanych na gruncie budowli oraz budynków), właścicielem słupa reklamowego był kolejno poprzedni użytkownik wieczysty, Zbywca, a obecnie stanie się nim Wnioskodawca. Niemniej, przez cały okres faktyczne dysponowanie (władztwo) nad słupem w zakresie opisanym powyżej przysługiwało Najemcy. Jednocześnie, przez cały okres, w którym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był najpierw poprzedni użytkownik wieczysty, a następnie Zbywca (jak zostanie to wskazane poniżej, Zbywca nabył Nieruchomość w 2008 r.) Najemca najmował fragment działki w związku z usytuowanym przez niego na niej słupem. Na słup nie były ponoszone nakłady, które przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej. Zgodnie z informacją uzyskaną od Zbywcy, w przeszłości pod Nieruchomością znajdował się szyb kopalniany. Obecnie szyb ten jest zasypany.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przyjętego Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru - część obejmująca obszar z wyłączeniem fragmentu drogi ekspresowej w rejonie skrzyżowania) wszystkie działki gruntu składające się na Nieruchomość położone są bądź w strefie: Tereny Zabudowy Usługowej, bądź w strefie: Tereny Drogi Publicznej „Klasy Lokalna”. Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 20 marca 2008 r. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Podatek ten został odliczony przez Zbywcę. Po nabyciu Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości do transakcji zwolnionych z podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 99/6 i 211/7.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr 99/6 i 211/7 są terenami niezabudowanymi – nie są na nich zlokalizowane żadne budynki ani budowle. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przyjętego Uchwałą Rady Miasta z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru - część obejmująca obszar z wyłączeniem fragmentu drogi ekspresowej w rejonie skrzyżowania) wszystkie działki gruntu składające się na Nieruchomość położone są bądź w strefie: Tereny Zabudowy Usługowej, bądź w strefie: Tereny Drogi Publicznej „Klasy Lokalna”.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia wyłącznie te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że omawiane działki gruntu stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, więc dostawa działek nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa działek nie będzie także korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie były one wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem dostawa niezabudowanych działek nr 99/6 i 211/7 zakwalifikowana będzie jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, obligatoryjnie opodatkowanego podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także opodatkowania dostawy działki nr 58/3.

Jak wskazał Wnioskodawca na działce 58/3 znajduje się słup reklamowy wybudowany przez najemcę działki, wykorzystywany do prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. Umowa najmu została zawarta przez najemcę w dniu 1 lipca 2007 r., w okresie kiedy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości był jeszcze podmiot, który dokonał jej sprzedaży na rzecz obecnego Zbywcy. Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem słupa reklamowego, ani nie przedstawia on dla Wnioskodawcy żadnej wartości.

W świetle powyższego odnosząc się do kwestii, gdy dostawa dokonana jest na rzecz nabywcy niebędącego dotychczasowym najemcą stwierdzić należy, że w tych okolicznościach również przedmiotem dostawy będzie – po stronie Zbywcy – wyłącznie grunt z uwagi na to, że władztwo ekonomiczne nad urządzeniem należy do najemcy. Innymi słowy najemca już wcześniej dysponował nim jak właściciel, a ponadto – jak wskazują okoliczności sprawy – nie doszło do przeniesienia tego władztwa z najemcy na Zbywcę przed dostawą gruntu na rzecz nabywcy niebędącego najemcą.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie będzie miało zastosowania gdyż omawiana działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że działka nr 58/3 nie była wykorzystywana w działalności zwolnionej z podatku VAT, to w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa działki nr 58/3 będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu działek gruntu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę budynków biurowych (które mają zostać wynajęte a w dalszej przyszłości sprzedane). W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto analizowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a więc będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Końcowo tut. Organ informuje, że odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pyt. nr 5) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.