Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.236.2025.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-12
Teza: W zakresie ulgi na innowacyjnych pracowników.
Słowa kluczowe: pracownik
strata
ulga
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Pozostałe odliczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18db-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

    Sp. z o.o. jest częścią (...) grupy (...) (dalej: „Grupa”). W ramach swojej działalności Grupa
    specjalizuje się w (...). Nowatorskie rozwiązania oferowane przez Spółkę umożliwiają (...).
    Spółka, w ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy, skupia się na (...)
    (dalej: „Działalność B+R”, „działalność badawczo-rozwojowa”). Tworzone i rozwijane (...)
    bazują na najnowszych technologiach, w tym szeregu autorskich, innowacyjnych
    rozwiązaniach. Działalność Spółki obejmuje całościowy etap prac, począwszy od
    zdefiniowania niezbędnych wymagań, poprzez projekt danego rozwiązania, obejmujący
    jego analizę, tworzenie specyfikacji technicznej i studium wykonalności aż do etapu
    finalnej konstrukcji rozwiązania, poprzedzonego szeregiem testów i wynikających z nich
    ulepszeń.
    Mając na celu sprostanie oczekiwaniom klientów oraz nieustannie zmieniającym się
    potrzebom rynkowym, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów z
    szeroko rozumianej branży IT, m.in. inżynierów oprogramowania, programistów,
    architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów
    testów, projektantów UI/UX, menedżerów i inżynierów projektów i produktów,
    specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także personel wspierający.
    Spółka korzysta z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT.
    W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia(ła) i będzie zatrudniać w przyszłości
    specjalistów na podstawie umów o pracę (dalej: „Specjaliści B+R”). W związku z tym,
    Spółka odprowadza(ła) i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych dla tych specjalistów zgodnie z art. 31a-31c, art. 32, art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i 4
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”) i w konsekwencji była, jest oraz będzie
    zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób
    fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy o CIT, na
    zasadach wynikających z przepisów Ustawy o PIT (dalej: „Zaliczki PIT”). Spółka składa(ła) i
    zamierza składać deklarację PIT-4R.
    Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie, której możliwa jest identyfikacja
    zadań wykonywanych przez Specjalistów B+R (tj. czy stanowią one prace B+R). W celu
    dokonania odliczenia z tytułu ulgi na innowacyjnych pracowników Spółka określa poziom
    zaangażowania danego pracownika w prace o charakterze B+R, weryfikując tym samym
    czy dany pracownik spełnia podstawowe kryterium mechanizmu ulgi na innowacyjnych
    pracowników.
    Tym samym, Spółka jest w stanie (i będzie w przyszłości) określić dla każdego Specjalisty
    B+R, czy w danym miesiącu poświęcił on co najmniej 50% ogólnego czasu pracy na
    realizację Działalności B+R.
    Jednocześnie, należy zaznaczyć, że rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i
    trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.
    Spółka dysponuje (i zamierza powiększyć dysponowaną dotychczas) wysokością kosztów
    kwalifikowanych do Ulgi B+R pozostających do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art.
    18d ust. 8 Ustawy o CIT (dalej: „Aktywo B+R”). Ponadto, Spółka zakłada, że może
    generować Aktywo B+R również w przyszłych latach podatkowych. Z tego względu, Spółka
    korzysta i zamierza korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db Ustawy o CIT (dalej:
    „Ulga na Innowacyjnych Pracowników”, „Ulga IP”).
    Spółka wskazuje ponadto, że:
    1. spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z Ulgi B+R wskazane w
    art. 18d-e Ustawy o CIT i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej
    ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego
    mechanizmu;
    2. Zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami
    B+R pochodzą z tytułu:

    a. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku
      pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia
      społecznego;
    b. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
    c. praw autorskich (jeśli dotyczy);
    3. przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność
    badawczo-rozwojową, których czas:
    a. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w
      ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu
      przepisów prawa pracy); lub
    b. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w
      całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;
    4. nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby
    niepełnosprawne;
    5. nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat;
    6. nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu
    niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia
    działalności gospodarczej;
    7. Spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w
    razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw.
    Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (która została określona w art. 18db Ustawy o CIT)
    w stosunku do tych przychodów.
    Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w
    zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2024 r.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle
    przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez „ogólny
    czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w
    Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy w jakim
    pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami
    prawa pracy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle
    przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez „ogólny
    czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w
    Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim
    pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami
    prawa pracy.
    Przepisy odnośnie Ulgi na Innowacyjnych Pracowników
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody
    z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18

    Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-
    rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
    przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż
    przychody z zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 18d ust. 8 i 9 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok
    podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej
    części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych
    następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo
    skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim,
    uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 Ustawy o CIT.
    Przepisu art. 18d ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w
    zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da Ustawy o CIT.
    Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw (dalej: „Ustawa Zmieniająca”), wprowadzono do Ustawy o CIT art. 18db, zgodnie z
    którym podatnicy posiadający nierozliczoną w roku poprzednim Ulgę B+R mogą odliczyć
    Zaliczki PIT Specjalistów B+R, z tytułu:
    - stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
    - wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
    - praw autorskich.
    Zgodnie z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, osobami fizycznymi, od których Zaliczek PIT
    można dokonać ww. odliczenia są osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w
    działalność badawczo-rozwojową, których czas:
    - pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w
      ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%; lub
    - przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w
      całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.
    Stosownie do art. 18db ust. 4 Ustawy o CIT, przedmiotowe pomniejszenie kwot
    wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy o CIT, przysługuje począwszy od miesiąca
    następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie do końca
    roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.
    Stanowisko Wnioskodawcy
    Pojęcie „ogólnego czasu pracy” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT bądź też w
    Ustawie o PIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego
    zakwalifikowania Specjalistów B+R na potrzeby rozliczenia Ulgi na Innowacyjnych
    Pracowników, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, należy odwołać się do art. 128 § 1
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465). W myśl
    przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w
    dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do
    wykonywania pracy.
    Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik pozostaje w
    dyspozycji pracodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z postanowieniem Sądu
    Najwyższego z 24 września 2020 r., (sygn. III PK 38/19) pozostawanie pracownika w
    dyspozycji pracodawcy oznacza: „pełną jego zdolność psychofizyczną i gotowość do
    wykonywania pracy oraz poleceń kierownictwa pracy, zgodnie z zasadą
    podporządkowania”.
    W związku z powyższym, urlop, bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą
    stanowić czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym
    czasie, pracownik nie pozostaje w gotowości do wykonywania pracy w zakładzie pracy lub
    w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

    Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, należy
    rozumieć jako przepis uprawniający Spółkę do zakwalifikowania danego Specjalisty B+R
    do Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w przypadku gdy zaangażowanie w realizację
    Działalności B+R danej osoby wynosi co najmniej 50% czasu pozostawania danego
    pracownika w dyspozycji Spółki w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do
    wykonywania pracy. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe potwierdzone zostało przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), m.in. w interpretacji
    indywidualnej z 21 sierpnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.324.2023.2.MR1), w której
    DKIS wskazał, że: „zdaniem tut. Organu, art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., powinien być
    rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do rozliczenia Ulgi na innowacyjnych
    pracowników w odniesieniu do tych pracowników, których zaangażowanie w realizację
    Działalności B+R wynosi co najmniej 50% czasu pozostawania danego pracownika w
    dyspozycji Spółki w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania
    pracy.”
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, czas w którym pracownik przebywa na urlopie
    lub zwolnieniu lekarskim a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi
    czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub
    w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym
    - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu
    pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego
    czasu pracy” w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT.
    Na gruncie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do potrącenia
    Zaliczek PIT (dotyczących wspomnianych specjalistów) w danym miesiącu zgodnie z art.
    18db ust. 1 Ustawy o CIT. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art.
    18db ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację
    Działalności B+R, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.
    Oznacza to, zdaniem Spółki, że licząc proporcję zaangażowania danego Specjalisty B+R w
    Działalność B+R względem „ogółu czasu pracy”, należy zestawić:
    - liczbę godzin spędzonych przez danego Specjalistę B+R na Działalność B+R w danym
      miesiącu (tj. licznik proporcji);
    - z liczbą godzin, w ramach których dany Specjalista B+R pozostaje do dyspozycji
      pracodawcy w tym miesiącu (tj. mianownik proporcji stanowiący wartość czasu, w
      którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym
      miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, tj. bez uwzględniania urlopu oraz innych
      usprawiedliwionych nieobecności).
    Spółka dodatkowo wskazuje, że prawidłowość powyższego stanowiska została
    potwierdzona przez DKIS wielokrotnie, co wskazuje na ugruntowaną linię interpretacyjną
    w zakresie omawianego zagadnienia, m.in. w:
    - interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.702.2022.1.
      AN): „okres pozostawania w dyspozycji pracodawcy rozpoczyna się z chwilą stawienia
      się pracownika w zakładzie lub innym miejscu wyznaczonym do świadczenia pracy, a
      kończy z upływem dniówki roboczej lub wyjątkowo później - w momencie zaprzestania
      wykonywania dodatkowych czynności zleconych przez pracodawcę (w razie polecenia
      pracy w godzinach nadliczbowych)”;
    - interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.717.2022.2.AN):
      „prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Oddział przez ogólny
      czas pracy dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w
      Działalność B+R w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim
      pracownik pozostaje do dyspozycji Oddziału, zgodnie z obowiązującymi przepisami
      prawa pracy ”;
    - interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2023.2.MR):
      „należy zauważyć, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie
      o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od

      osób fizycznych. Zatem, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Specjalistów B+R
      do Ulgi na innowacyjnych pracowników zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT należy
      odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy ”;
    - interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.234.2023.2.AN) -
      organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „zgodnie z którym przez „ogólny
      czas pracy w danym miesiącu” o którym mowa w art. 18d ust. 3 pkt 1 UPDOP (winno
      być: art. 18db ust. 3 pkt 1 UPDOP), należy rozumieć czas pracy w ramach miesiąca,
      kiedy pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. czas faktycznie
      przepracowany, w tym w ramach godzin nadliczbowych, bez uwzględnienia czasu
      usprawiedliwionej nieobecności z powodu m.in. urlopów wypoczynkowych,
      chorobowych oraz innych dni wolnych od pracy”;
    - interpretacji indywidualnej z 8 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.357.2023.2.
      JKU) oraz interpretacji indywidualnej z 20 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-
      1.4010.443.2023.1.MR1): „jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w
      jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może
      być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W
      konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim,
      a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik
      nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu
      wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy,
      zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i
      nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art.
      18db Ustawy o CIT”.
    Wnioskodawca zauważa ponadto, że zaproponowane podejście jest także zgodne ze
    stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), prezentowanym w
    wybranych wyrokach dot. Ulgi B+R, m.in. w wyroku z 9 lipca 2024 r. (sygn. II FSK 1313/21),
    wydanym na gruncie przepisów dot. Ulgi B+R również odnoszących się do „ogólnego
    czasu pracy”. W przywołanym orzeczeniu wskazano: „Jeżeli pracownik poświęca cały swój
    czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem
    jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości,
    albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego
    czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod
    uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-
    rozwojowej w danym miesiącu, a ogólny czas pracy takiego pracownika to czas w jakim
    pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tj. bez uwzględnienia urlopu i zwolnienia
    lekarskiego. ”.
    Analogicznie, w wyroku NSA z 29 września 2023 r. (sygn. II FSK 272/21) odnoszącym się do
    Ulgi B+R, sąd wskazał: „Słusznie zatem odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia
    czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu
    pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu
    choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla
    wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i
    proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w
    wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. (...) Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego
    wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty
    wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu
    wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności
    badawczo-rozwojowej.”.
    Tożsame stanowisko NSA zostało przedstawione w wyroku z 21 marca 2023 r. (sygn. II FSK
    2275/20) oraz w wyroku NSA z 29 czerwca 2022 r. (II FSK 2921/19).
    Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w
    wyroku z 20 grudnia 2024 r. (sygn. I SA/Kr 891/24), odnoszącym się do ulgi na
    innowacyjnych pracowników. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ podatkowy negował możliwość

    uwzględniania w ramach „ogólnego czasu pracy” okresów usprawiedliwionej
    nieobecności, takich jak urlopy czy zwolnienia lekarskie. Wyrok ten pozostaje
    nieprawomocny.
    Dodatkowo, podkreślić należy, że zasadniczym elementem definicji czasu pracy są dwie
    przesłanki: (1) pozostawanie w dyspozycji pracodawcy (2) w zakładzie pracy lub w innym
    miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, na co - zdaniem Wnioskodawcy - bez
    wątpienia nie wskazuje pozostawanie przez danego pracownika na urlopie, zwolnieniu
    lekarskim, opiece nad dzieckiem, itd.
    Zgodnie z doktryną prawa pracy (np K. Jaśkowski [w:] E. Maniewska, K. Jaśkowski, Kodeks
    pracy. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) pozostawanie w dyspozycji pracodawcy
    oznacza stan fizycznej i psychicznej gotowości pracownika do wykonywania pracy w
    wyznaczonym miejscu. Natomiast, miejsce wykonania pracy ogranicza się do zakładu
    pracy lub miejsca wyznaczonego przez pracodawcę, gdy wynika to z umowy o pracę (art.
    29 § 1 pkt 2), polecenia pracodawcy (art. 100 § 1), regulaminu pracy (art. 104) lub innych
    przepisów prawa pracy.
    Co więcej, art. 2 dyrektywy UE 2003/88/WE dotycząca niektórych aspektów organizacji
    czasu pracy, wprost wyróżnia dwa rodzaje czasu: czas pracy (pkt 1) i okres odpoczynku
    (pkt 2). Wg dyrektywy czasem pracy jest każdy okres, podczas którego pracownik jest w
    dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z
    przepisami krajowymi lub praktyką krajową. Okres odpoczynku oznacza zaś każdy okres,
    który nie jest czasem pracy. Zatem rzeczywisty czas pracownika można podzielić na
    okresy, z których każdy musi zostać zakwalifikowany do czasu pracy lub okresu
    odpoczynku.
    Zdaniem Spółki, usprawiedliwione nieobecności stanowią okres, w którym dany
    pracownik nie pozostaje do dyspozycji Spółki. Dla zilustrowania, co do zasady, w trakcie
    urlopu pracownik nie ma obowiązku realizować zadań zleconych przez pracodawcę i
    analogicznie - podczas pobytu w szpitalu pracownik nie jest w stanie podejmować pracy.
    Zdaniem Spółki, powyższego nie zmienia fakt, że zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy
    pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, „wynagrodzenie przysługuje za pracę
    wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia
    tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.”.
    Za słuszne, w ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że „ogólny czas pracy” w
    kontekście art. 18db ust 3 Ustawy o CIT, wiąże się z czasem efektywnego (rzeczywistego)
    wykonywania pracy określonej w umowie i nie obejmuje okresów nieświadczenia pracy
    (nawet w odniesieniu do których pracownik może zachować prawo do wynagrodzenia). W
    konsekwencji w celu prawidłowego wyliczenia „ogólnego czasu pracy” tj. stosunku, w
    którym dany Specjalista B+R pozostaje do dyspozycji pracodawcy w konkretnym miesiącu
    słuszne wydaje się być podejście, zgodnie z którym uwzględnia się czas efektywnego
    (rzeczywistego) wykonywania pracy a nie uwzględnia się obecności usprawiedliwionych.
    Kluczowym argumentem przeciwnym stanowisku Wnioskodawcy jest Interpretacja Ogólna
    Nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia
    do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w
    danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych
    należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z
    usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (dalej: „Interpretacja ogólna”). Nie stanowi
    ona jednak źródła prawa dla podatnika.
    Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, Interpretacja ogólna określa normę z art. 18d ust. 2
    pkt 1 Ustawy o CIT, tj. przesłanki ulgi B+R, natomiast nie odnosi się do ogólnego czasu
    pracy z art. 18db ust. 3 dotyczącego ulgi na innowacyjnych pracowników. W żadnym
    fragmencie Interpretacji Ogólnej Minister finansów nie odnosi się do ulgi na
    innowacyjnych pracowników w zakresie kryterium 50% ogólnego czasu pracy
    kwalifikującego Specjalistów B+R do ulgi na innowacyjnych pracowników. Zdaniem
    Wnioskodawcy, rozszerzająca interpretacja stanowiska Ministerstwa finansów stanowiłaby

    niedozwoloną wykładnię ulg i zwolnień podatkowych, które jako odstępstwo od zasady
    powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem
    wykładni rozszerzającej, jak i wykładni zawężającej.
    Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że „ogólny czas pracy” ujęty w art. 18d Ustawy o CIT
    (odnoszący się do Ulgi B+R), nie musi być równoznaczny z „ogólnym czasem pracy” z art.
    18db Ustawy o CIT (dotyczącym Ulgi na Innowacyjnych Pracowników). A zatem,
    stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na rozpatrzenie jako wniosek, którego stan faktyczny
    lub zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji
    ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym (a contrario art. 14b par. 5a Ordynacji
    Podatkowej).
    W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym
    w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka przez
    „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R
    w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 Ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim
    pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami
    prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do „ogólnego czasu
    pracy”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):
      przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą
      obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób
      systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
      wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane został przedstawiony w art. 18d ust.
    2- 3a updop.
    W myśl art. 18d ust. 8 updop:
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:
      przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w
      zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.
    Stosownie do art. 18db ust. 1 updop:
      podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący
      przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok
      podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku

      podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę
      podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek
      dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o
      iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym
      roku podatkowym.
    Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:
      przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i
      zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1
      i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:
      1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku
        pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia
        społecznego;
      2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
      3) praw autorskich.
    Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:
      przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne
      bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
      1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w
        ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
      2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
        na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
        pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co
        najmniej 50%.
    Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:
      uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od
      miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył
      zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym
      zostało złożone to zeznanie.
    W myśl art. 18db ust. 5 updop:
      przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:
      1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z
        dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
      2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.
    Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do
    podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność
    badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w
    części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust.
    2-3 updop, poniesionych w danym roku.
    Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób
    fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3
    updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota
    stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego
    podatnika stawki podatku dochodowego.
    We wniosku wskazali Państwo, że „czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub
    zwolnieniu lekarskim a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w
    którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym
    miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy,
    zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy w
    rozumieniu Kodeksu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu
    pracy” w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT.”
    Zgodnie z powołanym wyżej art. 18db ust. 3 updop:

      przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne
      bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
      1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w
        ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
      2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej
        na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
        pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co
        najmniej 50%.
    W tym miejscu zauważyć należy, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani
    w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w kwestii „ogólnego czasu pracy” należy
    odnieść się do zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, Kodeksu pracy, w którym to
    art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w
    dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do
    wykonywania pracy. Zatem, „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest
    pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co
    czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje
    również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji”
    pracodawcy (por. post. SN z 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z 24 września
    2020 r. sygn. III PK 38/19)”.
    Zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023
    r., poz. 1465, ze zm.), wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas
    niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy
    przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że „zarówno doktryna, jak i
    orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Prawo
    do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia
    pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy
    pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają
    przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia
    przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez
    pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy,
    pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem, do
    ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na
    zwolnieniu lekarskim.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym, Spółka przez „ogólny czas
    pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w
    Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 updop, rozumie czas pracy w jakim
    pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami
    prawa pracy, uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania, gdyż
    to pytanie wyznacza zakres interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w
    analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego
    rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

    Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie.
    Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej,
    indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.
    Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co
    znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy
    w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji
    powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny
    skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych
    sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.
    Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że
    orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące
    jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie
    indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i
    innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią
    one materialnego prawa podatkowego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie
    się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.