Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-641/11-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Czy w przypadku odsetek od pożyczek zapłaconych przez Spółki Zależne na rzecz Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2011 r. Spółka miała prawo skorzystać z obowiązującej do dnia 30 czerwca 2013 r. stawki 5% zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 07.07.2011r. (data wpływu 13.07.2011r.) uzupełnionego pismem z dnia 23.08.2011 r. (data wpływu 26.08.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.08.2011 r. Nr IPPB5/423-641/11-2/PS (data nadania 19.08.2011 r., data doręczenia 23.08.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska) oraz art. 21 ust. 1 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko - luksemburska oraz art. 21 ust. 1 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Spółka ă.r.I. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Spółka jest jedynym udziałowcem innej spółki kapitałowej z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu, która z kolei jest jedynym udziałowcem w polskich spółkach z o.o. (dalej: „Spółki Zależne”). Spółki Zależne prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie m. in. zarządzania, wynajmu i obrotu nieruchomościami. Wszystkie Spółki Zależne mają siedzibę w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przeszłości Spółki Zależne zaciągnęły szereg pożyczek od Spółki celem uzyskania środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Oprocentowanie ww. pożyczek zostało określone na warunkach rynkowych. Odsetki od udzielonych przez Spółkę pożyczek są płatne zgodnie z harmonogramem płatności określonym w poszczególnych umowach pożyczek. Część odsetek należnych Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółkami Zależnymi została już zapłacona na moment sporządzenia niniejszego wniosku (w tym w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2011 r.). Odsetki będą również płatne w przyszłości.

Od dokonanych na rzecz Spółki wypłat Spółki Zależne pobrały zryczałtowany podatek dochodowy według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „Konwencja”) tj. stawki 10% kwoty brutto odsetek. Spółki Zależne są w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Spółki, potwierdzającego jej miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odsetek od pożyczek zapłaconych przez Spółki Zależne na rzecz Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2011 r. Spółka miała prawo skorzystać z obowiązującej do dnia 30 czerwca 2013 r. stawki 5% zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy CIT?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odsetek zapłaconych przez Spółki Zależne na rzecz Spółki w okresie od t stycznia do 31 maja 2011 r. Spółka miała prawo skorzystać z obowiązującej do dnia 30 czerwca 2013 r. stawki 5% zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie).

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów z m. in. odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, na mocy art. 21 ust. 2 Ustawy CIT przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospotita Polska.

W przypadku odsetek płaconych przez Spółki Zależne na rzecz Spółki zastosowanie będą miały przepisy Konwencji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Równocześnie, na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei przepis art. 21 ust. 3 Ustawy CIT wprowadza możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników będących nierezydentami m. in. z tytułu odsetek - przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 254, poz. 2533), zwolnienie to ma zastosowanie od dnia 1 lipca 2013 r., natomiast w okresie od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. obowiązuje obniżona stawka podatku dochodowego w wysokości 5% przychodów.

Jednocześnie, możliwość zastosowania ww. zwolnienia/obniżonej stawki podatku uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 Ustawy CIT. Na skutek nowelizacji Ustawy CIT dokonanej ustawą z dnia 25 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 257, poz. 1726, dalej: „Ustawa Nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczęło obowiązywać znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego (od m. in. odsetek), spełnione musiały być łącznie następujące warunki:

*   wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT);

*   uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 Ustawy CIT);

*   spółka:
    1.  będąca spółką wypłacającą należności posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody, lub
    2.  uzyskująca przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności, lub
    3.  uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT).

*   odbiorcą należności jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT).

Natomiast do momentu wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, jednym z warunków zastosowania obniżonej stawki podatku dochodowego było, aby (zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.):

1.  spółka wypłacająca należności posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody, lub
2.  spółka uzyskująca przychody posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności, lub
3.  spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiadała bezpośrednio — zarówno w kapitale spółki wypłacającej należności, jak i w kapitale spółki uzyskującej przychody — nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

W drodze nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r., dwie pierwsze przesłanki zawarte w art. 21 ust. 3 pkt 3 (lit. a i b) pozostały w niezmienionym brzmieniu, zmianie uległa natomiast trzecia z przesłanek (lit. c).

W opinii Spółki, z porównania treści przepisu art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. z jego brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wynika jednoznacznie, iż w nowym brzmieniu powołanego przepisu ustawodawca zrezygnował z warunku powiązania kapitałowego (wprowadzając nowe brzmienie lit. c) w art. 21 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Zamiast tego, ustawodawca wprowadził zapis o niekorzystaniu przez spółkę uzyskującą przychody ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, o ile spełnione były pozostałe przesłanki określone w Ustawie CIT, to zważywszy, iż:

1.  każda ze Spółek Zależnych (wypłacających odsetki) jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółka uzyskująca przychody (tj. Spółka) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Luksemburgu) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i zarazem nie korzysta tamże ze zwolnienia z opodatkowania,

\- w przypadku odsetek wypłacanych przez Spółki Zależne na rzecz Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2011 r. Spółka miała prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od wypłacanych przez Spółki Zależne należności (tj stawki 5%).

Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż ustawodawca, modyfikując (poprzez uchwalenie Ustawy Nowelizującej) jedną z trzech przesłanek określonych w art. 21 Ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, pozostawił między przesłankami zawartymi w lit. a), b) i c) ww. przepisu spójnik „lub”, który stanowi alternatywę łączną. Zgodnie z zasadami logiki prawniczej, zastosowanie alternatywy łącznej oznacza, że warunek uznaje się za spełniony zarówno w sytuacji, gdy wszystkie wymienione przesłanki zostaną spełnione, jak i w sytuacji, gdy spełniona zostanie chociażby jedna z nich. Powyższe rozumienie zastosowania alternatywy łącznej w przepisach prawa podatkowego znajduje również odzwierciedlenie rn. in. w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. I SA/Po 57/11), w którym sąd orzekł, iż (w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług):

„Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika alternatywy łącznej „każe przyjąć, iż nie ma prawnego obowiązku, aby wystąpiły obie wymienione sytuacje. Zaistnienie którejkolwiek z nich pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 powołanej ustawy.”

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przepis art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. umożliwiał zastosowanie obniżonej stawki podatku dochodowego nie tylko w stosunku do odsetek wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo (na gruncie przesłanek określonych w lit. a) i b) ww. przepisu), ale także w przypadku wypłaty dokonywanych pomiędzy spółkami niepowiązanymi, o ile tylko, zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c) Ustawy CIT, spółka uzyskująca przychody nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (i pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 3 Ustawy CIT).

W opinii Spółki, prawidłowość jej stanowiska potwierdza również dokonana na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 18 maja 2011 r., Nr 102, poz. 585) nowelizacja art. 21 Ustawy CIT (która weszła w życie po 14 dniach od dnia jej ogłoszenia tj. z dniem 1 czerwca 2011 r.).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy nowelizującej, uchylono wprowadzoną poprzednią Ustawą Nowelizującą lit. c) w art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, a jednocześnie określoną w ww. przepisie przesłankę stosowania zwolnienia z opodatkowania obniżonej stawki podatku (w zależności, od tego czy spółka uzyskująca przychody korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) przeniesiono do dodanego w wyniku nowelizacji art. 21 ust. 3c Ustawy CIT. W efekcie, zdaniem Spółki, z chwilą wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, celem skorzystania przez zagraniczną spółkę z siedzibą dla celów podatkowych w innym niż Polska kraju UE/EOG z obniżonej stawki podatku (5%) w stosunku do otrzymywanych od polskiej spółki odsetek, niewystarczającym będzie spełnienie kryterium określonego obecnie w art. 21 ust. 3c (a w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2011 r. w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy CIT) tj. brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy jednoczesnym braku bezpośrednich powiązań kapitałowych pomiędzy spółką wypłacającą należności a spółką uzyskującą przychody (albo braku posiadania wspólnego bezpośredniego udziałowca przez obie ww. spółki).

A contrario, skoro przedmiotowa nowelizacja usunęła wprowadzoną przez Ustawę Nowelizującą możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku (tj. 5%) przez spółkę zagraniczną z siedzibą w kraju UE/EOG niepowiązaną kapitałowo z polską spółką wypłacającą należności odsetkowe/licencyjne, należy uznać, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r. taka możliwość istniała. W przeciwnym bowiem razie, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy dokonywanie nowelizacji Ustawy CIT w wyżej opisany sposób i w trakcie trwania roku kalendarzowego byłoby całkowicie nieuzasadnione.

Spółka pragnie podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko zgodnej jest z literalnym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r.). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy wykładnia językowa nie budzi wątpliwości brak jest konieczności stosowania jakichkolwiek innych metod wykładni. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. (SK 12/98, OTK 1999/5196), stwierdzono, iż: „odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego”. Podobny pogląd można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 712/09) stwierdził, iż: „Przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.”

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (sygn. SA/Łd 2682/95) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż: „(…) przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych”. Również Sąd Najwyższy zajmował się kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r. (sygn. III CZP 52/96, OSNC 1996/9, poz. 111) stwierdził on, że: „W drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego”.

Wobec powyższego, skoro z literalnej wykładni przepisu art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r.) wynika jednoznacznie, iż aby Spółka mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku dochodowego od otrzymywanych od Spółek Zależnych w powyższym okresie odsetek od pożyczek wystarczające było spełnienie jednego z warunków określonych w lit. a), b) lub c) ww. przepisu, to z uwagi na fakt, iż Spółka nie podlega zwolnieniu z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, miała ona prawo do skorzystania z 5-proc. stawki podatku.

Spółka pragnie podkreślić, że zostały również spełnione wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące możliwość zastosowania w przedmiotowym przypadku obniżonej stawki podatku dochodowego. W szczególności, miejsce siedziby Spółki dla celów podatkowych w Luksemburgu zostało potwierdzone uzyskanym przez Spółki Zależne certyfikatem rezydencji Spółki, a Spółki Zależne uzyskają od Spółki pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek Spółka nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 26 ust. 1c oraz art. 26 ust. 1f Ustawy CIT) — ważne na dzień wypłaty odsetek. Ponadto, Konwencja zawiera — w art. 27 - podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych pomiędzy organami podatkowymi Polski i Luksemburga (wymóg zawarty w art. 22b Ustawy CIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odsetek zapłaconych przez Spółki Zależne na rzecz Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2011 r. Spółka miała prawo skorzystać z obowiązującej do dnia 30 czerwca 2013 r. stawki 5% zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o pdop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Przepisy podatkowe przewidują w swoich postanowieniach zwolnienie od podatku, które dotyczy przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (m.in. z odsetek i należności licencyjnych) osiąganych na terytorium Polski przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

W art. 21 ust. 3 określono, jakie warunki łącznie muszą być spełnione po stronie wypłacających należności (pkt 1) i uzyskujących przychody (pkt 2) spółek, aby mogły korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 updop (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2001 r.) zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub
    3.  o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a updop warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 21 ust. 3b updop (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2001 r.) ) zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o pdop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 02 czerwca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.11.102.585) nastąpiła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tej nowelizacji przepis art. 21 ust. 3 pkt 3 uzyskał następujące brzmienie:

„3) spółka:

1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.”

Dodatkowo dotychczasowy przepis art. 21 ust. 3b otrzymał następujące brzmienie:

„3b Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności”.

Ponadto ustawodawca postanowił po ust. 3b dodać ust. 3c w brzmieniu:

„3c Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Zaakcentowania wymaga, iż w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 01 czerwca 2011 r. kolejne przesłanki wymienione w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 3 updop były oddzielone spójnikiem „lub”. Taka konstrukcja gramatyczna wskazuje na zastosowanie przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie alternatywy nierozłącznej co oznacza, że połączone nim elementy mogą występować łącznie, ale jednocześnie każdy z nich samodzielnie może wypełniać hipotezę określonego przepisu prawnego. Zgodnie bowiem z regułami logiki zdania łączone spójnikiem "lub" są prawdziwe, jeśli wystąpi sytuacja określona w jednym ze zdań połączonych spójnikiem, jak też wówczas, gdy wystąpią zdarzenia opisane w obu zdaniach. W rezultacie wystąpienie jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 3 updop, a tym samym przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 21 ust. 3 do skorzystania ze zwolnienia od podatku, które dotyczy przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji uprawniony jest wniosek, iż wolą polskiego ustawodawcy skorzystanie w okresie w od 01 stycznia 2001 r. do 01 czerwca 2011 r. z prawa do ze zwolnienia z podatku było możliwe bez spełnienia wymogu posiadania przez zagraniczną spółkę w odpowiedniej wysokości udziału w kapitale spółki dokonującej płatności pod warunkiem jednakże, iż spółka zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Rozwiązanie podatkowe w postaci wymogu istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy spółka wypłacająca należności a uzyskującą przychody jako warunku ubiegania się o zwolnienie od podatku zostało wprowadzone od dnia 02 czerwca 2011 r. w wyniku nowelizacji art. 21 ust. 3 pkt 3 updop na mocy art. 3 pkt 4 lit a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.11.102.585). Ustawodawca zastrzegł przy tym w nowo dodanym art. 21 ust. 3c updop, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, stosuje się, jeżeli spółka zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podkreślić należy, iż obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o pdop zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 , poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w związku z brzmieniem art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej zastosowanie w tym przypadku będzie miał (odpowiednio) przepis wyrażony w art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Analogicznie na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące wypłat ww. należności zobowiązane są, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2001 r. spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 3 ww. ustawy umożliwiające obniżenia stawki opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym od przedmiotowych wypłat (odsetek od pożyczek) dokonanych w okresie od 01 stycznia 2011 r. do 1 czerwca 2001 r. Spółki Zależne zobowiązane były do potrącenia podatku „u źródła” w wysokości 5%, należy uznać za prawidłowe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Wnioskodawcy (kontrahenta luksemburskiego) dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji (zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.