Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-180/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-14
Teza: Kiedy powstaje u inwestora obowiązek zapłaty podatku od dyskonta weksla (a tym samym obowiązek pobrania przez wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy) w przypadku niewykupienia weksla przez wnioskodawcę w terminie płatności (niezapłacenia wymagalnej sumy wekslowej)? Innymi słowy czy naliczanie odsetek ustawowych od całej sumy wekslowej tytułem niewykupienia przez wnioskodawcę weksla w terminie jest traktowane jako kapitalizacja odsetek i prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku? Czy zawarcie porozumienia z inwestorem w kwestii emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową (rolowanie weksla) powoduje powstanie przychodu oraz obowiązku zapłaty podatku?
Słowa kluczowe: dyskonto; kapitał-kapitały pieniężne; moment; odsetki; weksel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura 23 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu od dyskonta wekslowego w przypadku niewykupienia weksla w terminie płatności oraz powstania obowiązku zapłaty podatku od odsetek ustawowych naliczanych tytułem niewykupienia weksla w terminie płatności - **jest prawidłowe**,
*   momentu powstania przychodu w sytuacji zawarcia porozumienia w kwestii emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową, tzw. rolowanie weksla - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu od dyskonta wekslowego w przypadku niewykupienia weksla w terminie płatności oraz powstania obowiązku zapłaty podatku od odsetek ustawowych naliczanych tytułem niewykupienia weksla w terminie płatności,
*   momentu powstania przychodu w sytuacji zawarcia porozumienia w kwestii emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową, tzw. rolowanie weksla.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008r. wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi (zwanymi dalej inwestorami) kilak umów dotyczących emisji, nabycia i wykupu papierów wartościowych w formie weksli. W ramach każdej z umów wnioskodawca zobowiązał się do wyemitowania weksli własnych, a inwestor zobowiązał się do nabycia tego weksla za kwotę niższą niż wynosi jego wartość nominalna (suma, na którą opiewa weksel). W chwili wykupu weksla przez wnioskodawcę inwestor miał uzyskać korzyść w postaci dyskonta wekslowego, tzn. otrzymałby całą sumę weksla, a więc kwotę zakupu weksla powiększoną o dyskonto. Każdy z weksli miał zostać wykupiony przez wnioskodawcę za okazaniem w dniu wskazanym każdorazowo w umowie i w treści weksla. Weksle nie zostały jednak wykupione przez wnioskodawcę we wskazanym terminie. Inwestor nalicza zatem odsetki ustawowe od wartości nominalnej weksla tytułem opóźnienia w płatności weksla. Żaden z inwestorów nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstaje u inwestora obowiązek zapłaty podatku od dyskonta weksla (a tym samym obowiązek pobrania przez wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy) w przypadku niewykupienia weksla przez wnioskodawcę w terminie płatności (niezapłacenia wymagalnej sumy wekslowej)? Innymi słowy czy naliczanie odsetek ustawowych od całej sumy wekslowej tytułem niewykupienia przez wnioskodawcę weksla w terminie jest traktowane jako kapitalizacja odsetek i prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku?
2.  Czy zawarcie porozumienia z inwestorem w kwestii emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową (rolowanie weksla) powoduje powstanie przychodu oraz obowiązku zapłaty podatku?

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, niewykupienie weksla w terminie płatności nie powoduje powstania przychodu u inwestora, a tym samym nie powoduje u wnioskodawcy obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek, odsetki od wkładów oszczędnościowych oraz odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Są trzy odrębne tytuły wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Przez dyskonto rozumie się różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym (art. 5a pkt 12 ww. ustawy). Co ważne, wskazany przepis nie mówi o momencie uzyskania przychodu, tak jak jest to w przypadku np. zbycia udziałów w spółce z o.o. Skoro więc inwestor nie prowadzi działalności gospodarczej, to zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że przychód z tytułu odsetek czy dyskonta powstaje w momencie postawienia go do dyspozycji względnie otrzymania. Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zapłaty sumy wekslowej dochodzi do powstania przychodu, gdyż będą to otrzymane pieniądze. Natomiast sam fakt niespełnienia wymagalnego świadczenia poprzez niespłacenie weksla w terminie i naliczanie odsetek ustawowych od całej kwoty (kwota przekazana plus dyskonto) nie może zostać uznany za postawienie pieniędzy do dyspozycji podatnika. Odsetki ustawowe za opóźnienie są bowiem konsekwencją faktu, iż należność nie została postawiona do dyspozycji, ani tym bardziej zapłacona. Nie można zatem zdaniem wnioskodawcy traktować naliczania odsetek ustawowych jako kapitalizacji powodującej powstanie przychodu.

Ponadto wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki ustawowe powinny być naliczane od całej sumy wekslowej, gdyż to ona jest wymagalnym zobowiązaniem. Do dyskonta nie powinno się zatem stosować przepisów o zakazie naliczania odsetek od odsetek, gdyż odsetki mają charakter świadczenia okresowego – ich wysokość zależy od upływu czasu – natomiast dyskonto w tym przypadku jest ustalone na jedną kwotę, z góry określoną.

Powyższe wskazuje zatem, iż fakt niezapłacenia sumy wekslowej przez wnioskodawcę w terminie i rozpoczęcie naliczania odsetek ustawowych przez inwestora od całej sumy wekslowej nie powoduje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie zawarcia porozumienia w kwestii zastąpienia weksla przypadającego do wykupu nowym wekslem (rolowanie weksla) powstanie u inwestora obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie wówczas zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Rolowanie weksla jest bowiem tożsame z kapitalizacją odsetek (tutaj dopisaniem dyskonta do kapitału oraz ustaleniem nowego dyskonta, od całej kwoty), a więc postawieniem do dyspozycji podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. W związku z powyższym przychód z dyskonta weksla należy zaliczyć do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 5a pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Dyskonto oznacza, że kupujący płaci za nabycie papieru wartościowego mniejszą kwotę, niż wynika to z nominału. Nie oznacza to jednak, że nabywca w chwili zakupu uzyskuje walor o wartości określonej ceną nominalną. Nabyty papier uzyska ową wartość dopiero po upływie określonego czasu, kiedy nastąpi moment zapadalności. Bez względu na to, czy dyskonto jest kwalifikowane jako swego rodzaju odsetki naliczone z góry, lecz płacone w momencie wykupu papieru wartościowego przez emitenta, czy też jako różnica pomiędzy ceną nominalną a ceną emisyjną (realizowaną w momencie wykupu) – podstawę opodatkowania stanowi dyskonto faktycznie otrzymane. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że z dniem 01 stycznia 2009r. cytowany powyżej przepis uległ zmianie i zgodnie z jego nowym brzmieniem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Reasumując, dyskonto weksla stanowi przychód w dacie faktycznej jego realizacji, tj. w chwili wykupu weksla przez jego wystawcę. W dacie wykupu weksla następuje bowiem faktyczna realizacja dyskonta.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednak, że weksle nie zostały wykupione przez wnioskodawcę we wskazanym terminie płatności. Inwestor nalicza zatem odsetki ustawowe od wartości nominalnej weksla tytułem opóźnienia w płatności weksla. Wątpliwość wnioskodawcy budzi fakt, kiedy powstaje u inwestora obowiązek zapłaty podatku od dyskonta weksla (a tym samym obowiązek pobrania przez wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy) oraz czy naliczanie odsetek ustawowych od całej sumy wekslowej tytułem niewykupienia przez wnioskodawcę weksla w terminie prowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku.

Przenosząc zatem powyższe uregulowanie prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro wnioskodawca nie wykupił weksli w dniu wskazanym w umowie to po stronie inwestora nie powstaje przychód. Fakt niezapłacenia sumy wekslowej przez wnioskodawcę w terminie nie powoduje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Dyskonto weksla stanowić będzie dla inwestora przychód dopiero w dniu wykupu weksla. Przychód uzyskany z dyskonta zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast odnośnie odsetek naliczanych przez inwestora z tytułu niewykupienia weksla tut. organ stwierdza co następuje. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 ze zm.), weksel jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które go podpisały. Wystawca dokumentu sam przyrzeka zapłatę sumy wekslowej oraz przyjmuje odpowiedzialność za zapłatę tej sumy, natomiast osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz.

W przypadku gdy wystawca weksla nie spełni zobowiązania do jego wykupu posiadacz weksla może żądać od zobowiązanego zwrotnie m.in. niezapłaconej sumy wekslowej wraz z odsetkami, jeżeli je zastrzeżono lub odsetek ustawowych od dnia płatności (art. 48 ustawy Prawo wekslowe). Odsetki ustawowe powinny być naliczane od całej sumy wekslowej, bo to ona jest zobowiązaniem wystawcy weksla.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są „inne źródła”. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmować będzie także innego rodzaju przychody, gdzie indziej w ustawie nie wymienione, czyli m.in. odsetki ustawowe od sumy wekslowej. Przychód z tego tytułu powstanie w momencie zapłaty przez wystawcę weksla należnych inwestorowi odsetek.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane. W związku z powyższym na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie wykupił weksli. Inwestor nalicza zatem odsetki ustawowe od wartości nominalnej weksla tytułem opóźnienia w płatności weksla. W związku z powyższym fakt rozpoczęcie naliczania odsetek ustawowych przez inwestora od całej sumy wekslowej nie powoduje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać zatem za prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że wnioskodawca w ogóle nie będzie miał obowiązku pełnienia funkcji płatnika, ponieważ nawet w momencie otrzymania odsetek ustawowych przez inwestora podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podkreślić również należy, że naliczanie odsetek ustawowych od całej sumy wekslowej nie należy traktować jako kapitalizację gdyż co do zasady kapitalizacja odsetek powinna wynikać z zawartej między stronami umowy. Natomiast skoro w przedmiotowej sprawie odsetki są naliczane nominalnie to nie mogą być traktowane jako skapitalizowane czyli doliczane do długu.

Ad. 2.

Odnośnie powstania przychodu w sytuacji zawarcia porozumienia z inwestorem w kwestii emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową – tzw. rolowanie weksla – stwierdza się co następuje.

Rolowanie jest normalnym narzędziem restrukturyzacji długu. Polega na zamianie weksla do wykupu (tzn. weksla, którego okres dobiegł końca) na weksel nowej emisji. Rolowanie weksla może zatem odroczyć termin płatności weksla, którego termin wykupu minął.

Należy jednak zauważyć, że w momencie rolowania weksla nie dochodzi do faktycznego uzyskania przychodu. Za przychód faktycznie otrzymany uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Natomiast w przypadku rolowania inwestor, osoba fizyczna nie prowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, a tylko zostanie odroczony termin wypłaty przez wystawcę weksla inwestorowi dyskonta.

W związku z powyższym dyskonto „nowego” weksla (weksla rolowanego) stanowi przychód w dacie faktycznej jego realizacji, tj. w chwili wykupu weksla przez jego wystawcę. W momencie podpisania porozumienia nie powstanie po stronie inwestora przychód, a tym samym w momencie podpisania porozumienia wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.