Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-472/10/13-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w zakresie momentu powstania przychodu oraz w części dotyczącej źródła przychodów.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1659/13 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 20 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe**
*   w części dotyczącej źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ma siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której komplementariuszem byłaby osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast akcjonariuszami spółki zostałyby osoby fizyczne, które nie będą figurowały w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnicy spółki. Po dokonanym przekształceniu w spółkę osobową wspólnikom przysługiwałoby prawo do udziału w jej zyskach. Prawo do udziału w zyskach byłoby wykonywane poprzez wypłatę dywidendy dokonywaną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż złożyła wniosek jako płatnik.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez akcjonariusza dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie akcjonariusza w dacie otrzymania dywidendy, a w rezultacie nie będzie się wiązało z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego?
2.  W jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką handlową. W art. 125 ksh ustawodawca określił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej są uprawnieni do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów, chyba że statut stanowi inaczej. Należy jednak mieć na uwadze, że Kodeks spółek handlowych różnicuje sposób uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej dla poszczególnych rodzajów wspólników. Oznacza to, że na innych zasadach uczestniczą w zysku spółki komplementariusze, a na innych zasadach akcjonariusze. Do komplementariuszy w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się bowiem przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast do akcjonariuszy przepisy regulujące spółkę akcyjną (art. 126 § 1 ksh).

Przychód komplementariusza powinien być zatem opodatkowany tak samo jak wspólnika spółki jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Natomiast do udziału w zysku należnego akcjonariuszowi należy stosować po pierwsze art. 347 § 1 ksh, który stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom oraz po drugie art. 348 § 2 zd. 1 ksh, zgodnie z którym, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest następująca konkluzja:

1.  Prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym. Idąc dalej, roszczenie akcjonariusza o wypłatę dywidendy materializuje się po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ksh do podjęcia takiej uchwały niezbędna jest zgoda wszystkich komplementariuszy.
2.  Prawo do udziału w zysku jest immanentnie związane z akcją. Oznacza to, że legitymowanym do dywidendy będzie wyłącznie podmiot, któremu w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przysługuje prawo do akcji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Oznacza to, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a opodatkowanie przychodów osiąganych przez uczestnictwo w spółce osobowej prawa handlowego następuje u każdego wspólnika. Zyski z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie podlegają również ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z brzmienia art. 1 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Podatnikami są zatem sami wspólnicy spółki osobowej i w zależności od ich statusu prawnego będą podlegali podatkowi dochodowemu od osób fizycznych bądź prawnych. Jednakże akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną, mimo że jest wspólnikiem spółki osobowej, nie może być traktowany tak samo jak inni wspólnicy spółek osobowych. Takie rozumienie wynika z przedstawionych powyżej argumentów dotyczących szczególnej pozycji i charakteru udziału akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Akcjonariusze nie są bowiem upoważnieni do prowadzenia spraw spółki, a reprezentować ją mogą tylko i wyłącznie jako pełnomocnicy, nie odpowiadają oni również wobec osób trzecich za zobowiązania spółki. W tym stanie rzeczy uznać należy, że akcjonariusz zajmuje szczególną pozycję inwestora, który jedynie dostarcza spółce środków umożliwiających jej prowadzenie działalności, a w zamian może uczestniczyć w zysku wypracowanym przez spółkę, ale na szczególnych przedstawionych powyżej zasadach. Podstawą opodatkowania jest przychód akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Jednakże przychód ten powstaje dopiero z chwilą wypłaty dywidendy. Może się bowiem okazać, że uchwała o podziale zysku na rzecz akcjonariuszy nie zostanie w danym roku w ogóle podjęta, a zatem wówczas w ogóle nie powstanie przychód. Ponadto, możliwa jest sytuacja, w której akcjonariusz dokona zbycia przysługujących mu akcji i w ten sposób pozbawi się prawa do dywidendy, a przychód osiągnie z tytułu zbycia akcji. Prawo do udziału w zysku przysługuje bowiem tylko tym, którzy byli akcjonariuszami spółki w dacie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Jeżeli do przychodów akcjonariuszy będącymi osobami fizycznymi zastosowanie miałby art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby to do obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy. Ponieważ do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych nie należy, w ocenie Wnioskodawcy, stosować art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, akcjonariusz nie jest zobowiązany do obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Koncepcję, zgodnie z którą komplementariusz i akcjonariusz będący osobami fizycznymi powinni być opodatkowani na takich samych zasadach zanegował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07. Sąd wskazał, że co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Legitymowanymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na podstawie art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh tylko ci akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W ocenie Sądu, akcjonariusz, który wyzbył się akcji przed tą datą nie będzie uprawniony do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, a oprócz tego dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Dlatego też, zdaniem Sądu, opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy przede wszystkim w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z zysków kapitałowych stawką 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W spółce komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia z dwoma rodzajami wspólników: komplementariuszem i akcjonariuszem. Udział tych dwóch rodzajów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej jest odmienny i wynika z ustawowej regulacji tej spółki. Do reprezentowania spółki uprawnieni są bowiem komplementariusze i oni mają także prawo oraz obowiązek prowadzenia spraw spółki. Natomiast akcjonariusze nie prowadzą spraw spółki, a prawo do jej reprezentowania mogą realizować jedynie w charakterze pełnomocników.

Ponadto, stosownie do art. 135 ksh, akcjonariusze nie odpowiadają za zobowiązania spółki wobec osób trzecich, zaś odpowiedzialność komplementariuszy jest w zasadzie nieograniczona. Oznacza to, że akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej można porównać do akcjonariusza spółki akcyjnej. Udział akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej można określić jako formę lokaty kapitału, a samego akcjonariusza jako inwestora, który nie uczestniczy aktywnie w prowadzeniu spółki, a jedynie lokuje w niej swój kapitał. Akcjonariusz nie wykorzystuje w spółce komandytowo-akcyjnej własnych działań, a jedynie zdaje się na pracę i aktywność pozostałych wspólników, czyli komplementariuszy, będąc jednocześnie nastawionym na pobieranie zysku ze spółki. Jednakże wypłata zysku jest uzależniona od jednomyślnej zgody komplementariuszy. Nie można więc uznać, że uczestnictwo akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności mają wpływ na zasady opodatkowania wspólników tego rodzaju spółki, które powinny być odmienne dla komplementariuszy i akcjonariuszy. Dochodem akcjonariusza jest bowiem dywidenda wypłacana na mocy uchwały walnego zgromadzenia (art. 146 § 2 pkt 2 ksh). Taką interpretację przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 stwierdził, że osoba fizyczna, która posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej nie może być traktowana na równi z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Dlatego też do takiej osoby nie należy stosować ogólnych przepisów regulujących opodatkowanie wspólników spółek osobowych, mimo że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (przepisy te nakazują proporcjonalny podział dochodu podatkowego spółki między wspólników oraz m.in. obowiązek dokonywania rozliczeń zaliczkowych w ciągu roku). W uzasadnieniu wskazano, że takiej wykładni nie podważa również art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). W ocenie Sądu, art. 5b ust. 2 cyt. ustawy znajdzie pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania dochodów komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast nie można go wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Przepis ten jest sformułowany w sposób warunkowy, ponieważ zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Zatem, dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydaje się uzasadniony pogląd o możliwości uzyskiwania przez wspólników spółek osobowych także innych przychodów, takich jak przychody z najmu, z kapitałów pieniężnych także przychodów z innych źródeł niewymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Do takiej konkluzji prowadzi też analiza art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego odsyła art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy jako jedno ze źródeł przychodów wskazuje pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własny katalog definicji legalnych określonych pojęć i zdarzeń gospodarczych, co oznacza, iż w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych definicje zawarte w art. 5a ustawy mają znaczenie decydujące i nie stosuje się definicji legalnych zawartych w innych aktach prawnych. W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, iż za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Uznać zatem należy, iż przychody akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie są przychodami z działalności gospodarczej. Idąc dalej, dywidenda jako szczególna postać przychodu akcjonariusza powinna być opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy. W przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną należy odnieść się do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustanawia koncepcję źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzony w ww. przepisie katalog źródeł przychodów powoduje odmienny sposób opodatkowania poszczególnych przychodów w zależności od źródła ich pochodzenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącym kontynuacją przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 - 2b.

Sposób interpretacji tego przepisu, który w całości podziela Wnioskodawca, został przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. „dywidendy” i „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się wyłącznie do „innych przychodów” a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa „inne” nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc „innych” niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa „inne” wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż „dywidendy” wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania „dywidendy” dodawał też „inne przychody”, gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia „z tytułu udziału w osobach prawnych” w części pokrywała się znaczeniowo z „dywidendami” (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych). Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych. Takie stanowisko uzasadnione jest systemową wykładnią przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał Sąd w przywołanym powyżej wyroku autonomia prawa podatkowego, nie może upoważniać ustawodawcy do dowolnej regulacji pojęć i instytucji z innych dziedzin prawa w taki sposób, aby zachwiana została spójność i logika całości systemu prawnego. Zasada praworządności przejawia się również w obowiązku ustawodawcy tworzenia przepisów, które w sposób jasny, nie wykluczający się wzajemnie, określać będą formy podejmowania przez obywateli aktywności gospodarczej i określać będą obowiązki publicznoprawne związane z taką działalnością. Dokonując wykładni w zgodzie z powyższymi dyrektywami Sąd wyinterpretował rzeczywisty sens norm regulujących sposób opodatkowania dywidend akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej, gdyż tak interpretowana norma byłaby sprzeczna z istotą systemu państwa prawa.

Konkludując, biorąc pod uwagę rolę i charakter akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, podobieństwo jego sytuacji do akcjonariusza spółki akcyjnej oraz postać osiąganego zysku jaką jest dywidenda, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że przychodów akcjonariusza nie należałoby zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej a jako przychody ze źródła przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie dywidenda wypłacana akcjonariuszom spółki kapitałowej - spółki akcyjnej i spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowana w ten sam sposób.

W dniu 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-472/10-4/AO stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 sierpnia 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. znak ILPB1/415W-105/10-2/AP. W dniu 10 września 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1659/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił interpretację indywidualną nr ILPB1/415-472/10-4/AO.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień wypłaty dywidendy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do tutejszego Organu w dniu 1 października 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1659/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania przychodu,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wyszczególnia źródło przychodów, którym m.in. jest wymieniona w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zatem w momencie wypłaty z zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) i wypłaconej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji – przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z tym na Wnioskodawcy (po przekształceniu się w spółkę komandytowo-akcyjną) nie będą ciążyły obowiązki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych akcjonariuszom dywidend. W tym bowiem przypadku, to akcjonariusz ma obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód z tytułu wypłaconej dywidendy stał się należny.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie źródła przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowym jest za to pogląd Wnioskodawcy wskazujący, że przychód z tytułu otrzymania dywidendy powstaje dopiero z chwilą jej wypłaty. Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji z datą wypłaty dywidendy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 21 lipca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.