Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.327.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług trychologicznych świadczonych w formie konsultacji online.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług trychologicznych świadczonych w formie konsultacji online. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lipca 2022 r. (data wpływu 12 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą … z siedzibą w…, ul. …, zarejestrowaną w CEIDG od 22 marca 2013, pod numerem NIP … i numerem REGON …. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są m.in. usługi trychologiczne.

Usługa trychologiczna jest usługą kompleksową składającą się identyfikacji jednostki chorobowej, której objawy wywołują skutki w obrębie owłosionej skóry głowy i z samymi włosami oraz przeprowadzenie terapii, która przywróci stan skóry głowy oraz włosów do stanu zdrowego.

Konsultacje trychologiczne odbywają się w formie online. Wnioskodawca przeprowadza wszystkie konsultacje osobiście. Pacjent decydujący się na konsultacje musi przesłać zdjęcia skóry głowy oraz włosów. Powinien również przesłać dokumentację medyczną. Dokonując zapisu na konsultację musi wypełnić ankietę, w której udziela odpowiedzi na pytania dotyczące mycia i suszenia włosów, stanu skóry głowy, problemów układu pokarmowego, problemów ginekologicznych, przyjmowanych leków i suplementów diety, przebytych chorób, nałogów, stosowanych kosmetyków na skórę głowy.

Wnioskodawca na podstawie przesłanych informacji oraz wyników laboratoryjnych potrafi zdiagnozować takie choroby jak na przykład choroby tarczycy (niedoczynność, nadczynność, choroba Hashimoto, choroba Gravesa-Basedova), choroby przysadki mózgowej, boreliozę, toczeń rumieniowaty, hipercholesterolemie, insulinoodporność, cukrzycę, zespół jelita drażliwego, stany zapalne jelit (choroba Leśniewskiego-Crohna, SIBO, celiakia), depresję, łuszczycę. Diagnozowane przez Wnioskodawcę są również choroby skóry: stany grzybiczne, bakteryjne, liszaj płaski, rumieniowaty, mieszkowy, atopowe zapalenie skóry, łojotokowe zapalenie skóry oraz choroby przydatków skóry jak łysienie plackowate, bliznowaciejące, androgenowe, choroby gruczołów potowych. W przypadku diagnozy niektórych chorób Wnioskodawca kieruje pacjenta na leczenie do odpowiedniego lekarza specjalisty Wnioskodawca nie przyjmuje klientów, którzy chcą skorzystać z konsultacji w celu wyłącznie poprawienia wyglądu włosów.

Podczas konsultacji zalecana jest pielęgnacja lecznicza na bazie dermokosmetyków i leków dostępnych bez recepty w aptekach, w tym preparaty o działaniu stabilizującym pracę naskórka, leki przeciwgrzybiczne, przeciwbakteryjne do stosowania na skórę głowy, wcierki regulujące łojotok, preparaty wspomagające odrastanie włosów, przygotowujące skórę głowy do prawidłowej pracy oraz leki hamujące łysienie i umożliwiające odrośnięcie włosom, suplementacja kierunkowa wspomagająca niedobory organizmu oparta na certyfikowanych suplementach z apteki oraz dietetycznych, zmiana nawyków w odżywianiu, celem odbudowy funkcji probiotycznych jelit, lub dieta niskoglikemiczna. Pacjenci dostają również zalecenia odnośnie prawidłowego masażu skóry głowy w celu przywrócenia pracy naskórkowej lub redukcji stanów przeczulic naskórkowych na tle neurologicznym. W sytuacji współpracy z lekarzem specjalistą wdrażane są leki dostępne na receptę. Pomocniczo stosowane są też leki dostępne bez recepty.

Wszystkie wskazania są notowane w karcie pacjenta i wysyłane na jego e-mail w formie zaleceń i harmonogramu działań.

Wnioskodawca ukończył kierunek Kosmetologia ze specjalizacją fizjoterapia na \`(...)\` oraz Studium kosmetyczne … o profilu Kosmetyka i kosmetologia z wizażem i stylizacją. Wnioskodawca odbył staż dermatologiczny, fryzjerski oraz kosmetyczny. Od roku 2000 prowadził prywatną praktykę trychologiczną a od marca 2020 udziela konsultacji trychologicznej wyłącznie w formie online. Wnioskodawca prowadzi również prace badawczo-rozwojowe w ramach autorskiego systemu pracy etapowej z pacjentem trychologicznym.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

Zawód trychologa świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633).

Zawód trychologa nie został do tej pory objęty szczególną (dedykowaną tylko jemu) regulacją polskiego prawa, jednakże niewątpliwie celem wszelkich działań trychologa wobec pacjentów jest przywracanie i poprawa zdrowia w zakresie związanym ze skórą głowy, owłosieniem na głowie oraz diagnozowanie procesów chorobowych, których jednym z następstw mogą być problemy z włosami i skórą głowy.

Odnosząc się do zawodów medycznych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. O ile zawód trychologa nie został na podstawie odrębnych przepisów uregulowany to druga część przepisu wskazuje na osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji. Wnioskodawca ukończył studia kosmetologiczne, które pozwalają na wykonywanie usług trychologicznych. Posiada również wieloletnie doświadczenie zawodowe w tej dziedzinie.

Świadczone usługi trychologiczne online są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

### Pytanie

Czy usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Wnioskodawcę w formie konsultacji online, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi, polegające na profilaktyce, ochronie oraz poprawie zdrowia dzięki diagnozie, ustaleniu odpowiedniej diety, udzielaniu zaleceń, suplementacji mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Odnosząc się do ww. zawodów medycznych, ustawa rozumie osoby je wykonujące jako osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach, w tym katalogu zawodów znajduje się m.in. trycholog. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2, może ona również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Mając powyższe na uwadze, bez wątpienia Wnioskodawca ma odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług trychologicznych. Dodatkowo, opierając się na definicji, trychologia to dziedzina medycyny zajmująca się diagnozowaniem i leczeniem dolegliwości związanych z ludzkimi włosami i skórą głowy. Przedstawione usługi trychologa wpisują się w powszechne rozumienie opieki medycznej, przy czym zauważyć należy, że jej definicja nie znajduje się w ustawach podatkowych, w tym m.in. w ustawie o VAT. W związku z tym uzasadnionym jest posłużenie się dorobkiem orzeczniczym oraz ustaleniami środowiska medycznego. Między innymi w wyroku w sprawie L.U.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Bez wątpienia, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, statuujący zwolnienie z podatku VAT, odpowiada określeniom używanym przez TSUE, tj. „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt Der Arbiter C-212/01, pkt 40). Jeśli natomiast działania realizowane przez trychologów skupione są wokół ochrony, poprawy oraz przywracania zdrowia poprzez wdrażanie lekoterapii i suplementacji, wdrażanie prawidłowych nawyków żywieniowych, zmiana stylu życia, to działalność taka mieści się w zakresie przedmiotowym przesłanki zwolnienia, o którym mowa jest w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że wcześniej przywołane przepisy oraz ustalenia orzecznictwa spełniają przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. odnoszące się do osoby usługodawcy, również w opinii Wnioskodawcy, są spełnione, dzięki posiadaniu przez niego odpowiedniego poziomu wiedzy w zakresie trychologii. Jak Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego, prowadzona przez niego działalność opiera się na pracy online. W jego opinii, sam sposób realizacji usług nie wpływa na możliwość zakwalifikowania ich jako usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ diagnoza oraz warunki dalszego leczenia wraz z zaleceniami opierają się na szczegółowym wywiadzie. Nawet pozorne niedogodności w postaci braku fizycznego kontaktu – w przypadku konsultacji online - są w pełni rozwiązywalne dzięki korzystaniu z komunikatorów przesyłających obraz w trakcie rozmowy. Zwłaszcza w okresie pandemii jasnym stało się, że wizyty online nie oznaczają niższej jakości świadczonych usług, a dzięki ograniczeniu konieczności przemieszczania się, stały się dostępne dla szerszej grupy potrzebujących pomocy pacjentów.

Według Wnioskodawcy, poddając ocenie warunki zwolnienia z podatku VAT, bez znaczenia pozostaje, że usługi odbywają się online za pośrednictwem internetu, ponieważ i tak zostaje zrealizowany cel - profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta. Odwołując się do przepisów wcześniej przywoływanej ustawy o działalności leczniczej, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2a, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Nie można więc inaczej interpretować tego przepisu, niż wskazując, że świadczenie usług medycznych wprost przewiduje ich świadczenie również za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line, za pośrednictwem internetu). Dodatkowo, sama ustawa o VAT nie wskazuje na sposób świadczenia usług, ale na ich zakres oraz cel, które w przypadku Wnioskodawcy są spełnione.

Powyższe ustalenia znalazły aprobatę w orzecznictwie oraz w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych. Między innymi w wyroku z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, WSA w Warszawie stwierdził, że „Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (\`(...)\`). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (\`(...)\`). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność, niezależnie od formy świadczenia usług, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani podmiotem leczniczym, tym samym nie może Pani korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem zbadać należy czy spełnia Pani warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są m.in. usługi trychologiczne. Konsultacje trychologiczne odbywają się w formie online. Przeprowadza Pani wszystkie konsultacje osobiście. Zawód trychologa świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej. Świadczone usługi trychologiczne online są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wyżej wskazano, dla ustalenia czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy istotny jest charakter i cel świadczonej usługi. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy wykorzystaniu których dana usługa jest wykonywana. Internet stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Zatem fakt, że usługi konsultacji trychologicznych świadczy Pani za pośrednictwem internetu nie ma wpływu na możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczonych przez Panią tych usług.

Tym samym, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Panią usługi trychologiczne w formie konsultacji online są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego, to korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając przedmiotową interpretację Organ jako element przedstawionego stanu faktycznego przyjął wskazaną przez Panią okoliczność, że zawód trychologa świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz że usługi trychologiczne online są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).