Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Opodatkowanie transakcji dostawy zespołu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem zespołu składników majątkowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy zespołu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem zespołu składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy zespołu składników majątkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem zespołu składników majątkowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, podpis na pełnomocnictwie szczególnym oraz dowód wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka B Sp. z o.o. (dalej jako: B) oraz A Sp. z o.o. (dalej jako: A), łącznie zwane Zainteresowanymi, uczestniczyły wspólnie w zaistniałym stanie faktycznym, w którym doszło pomiędzy stronami do transakcji opisanych poniżej.

Zainteresowani są członkami grupy Z, która jest grupą przedsiębiorstw o zasięgu międzynarodowym, spółki z Grupy mają swoje siedziby w Niemczech, Francji, Polsce, na Litwie, a także w Chinach. Przedsiębiorstwa grupy Z zajmują się produkcją i sprzedażą w szczególności artykułów pościelowych, jak również tapicerskich (w tym mebli tapicerowanych i elementów mebli tapicerowanych).

A została włączona do Grupy Z w trakcie roku 2017, kiedy zakupione zostały przez jedną ze spółek należących do Grupy Z udziały w tej spółce. Spółki są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT.

B skupia się na wytwarzaniu i sprzedaży artykułów pościelowych, w szczególności poduszek, kołder i materaców, i ten asortyment wyrobów stanowi zdecydowaną większość produkcji Spółki (średnio ok. 95% przychodów ze sprzedaży Spółki generowane jest ze sprzedaży produktów pościelowych).

Oprócz produkcji artykułów pościelowych, Spółka zajmowała się ponadto (przed przeprowadzeniem transakcji z A, opisanych dalej) produkcją artykułów tapicerskich (…). Jednakże przychody ze sprzedaży tego rodzaju asortymentu były marginalne w porównaniu z głównym źródłem przychodów B (poniżej 10%), przykładowo w roku 2017 udział przychodów ze sprzedaży artykułów tapicerskich i mebli tapicerowanych stanowił ok. 5% przychodów ze sprzedaży ogółem, w tym przychód ze sprzedaży mebli tapicerowanych i usług tapicerowania wynosił nieco ponad 3% przychodów ze sprzedaży ogółem, natomiast przychód ze sprzedaży poduszek meblowych (poduszek tapicerowanych do sof) wynosił ok. 2% przychodów ze sprzedaży ogółem.

Artykuły pościelowe jak również artykuły tapicerskie i elementy mebli tapicerowanych produkowane przez B sprzedawane były dotychczas (przed przeprowadzeniem transakcji z A) przez spółkę B zarówno do podmiotów wchodzących w skład grupy Z, w większości do spółek niemieckich z Grupy, które organizują dla nich rynek zbytu, jak również, jednak w mniejszym zakresie do podmiotów spoza Grupy. A z kolei jest podmiotem posiadającym wieloletnie doświadczenie w produkcji mebli tapicerowanych. Zaplecze produkcyjne A w odniesieniu do produkcji mebli jest zdecydowanie bardziej nowoczesne i rozwinięte technologicznie aniżeli maszyny i urządzenia będące na stanie B a dotyczące tego zakresu działalności. Pod względem rodzaju produkcji A dotychczas realizował produkcję mebli tego samego rodzaju co B, która różniła się jedynie pod kątem wzorów i jakości, którą należy ocenić jako niższą aniżeli jakość produktów tego typu produkowanych przez B. Było to spowodowane przykładowo tym, że w zakresie artykułów meblowych, do produkcji których wykorzystywane były skóry, B dokonywał ręcznie rozkroju skór w celu ich wykorzystania w produkcie, a następnie sam proces powstawania wyrobu gotowego również odbywał się przy dużym udziale pracy ręcznej pracowników (nie maszynowej), dzięki czemu produkt był wysoce dopracowany w szczegółach. A, ponieważ produkował meble na większą skalę (produkcja masowa), wykorzystywał w zdecydowanie większym zakresie zautomatyzowaną pracę maszyn.

Ze względów organizacyjnych oraz w celu łatwiejszego zarządzania produkcją mebli i świadczeniem usług tapicerowania w skali Grupy podjęto decyzję o przeniesieniu części produkcji w zakresie artykułów tapicerowanych do Spółki A. Przeniesienie dotyczyło jedynie produkcji mebli tapicerowanych i świadczenia usług tapicerowania, nie dotyczyło natomiast poduch meblowych (poduszek tapicerowanych do sof), które nadal są produkowane przez B. Przeniesienie produkcji było podyktowane również chęcią podwyższenia efektywności działalności dotyczącej produkcji mebli i świadczenia usług tapicerowania, co w zamyśle osób zarządzających spółkami Grupy może zostać osiągnięte dzięki wykorzystaniu doświadczenia A w tej dziedzinie oraz wykorzystaniu parku maszynowego tej Spółki.

W związku z powyższym, w 2018 r. dokonane zostały następujące transakcje:

1.  Sprzedaż przez B majątku trwałego przeznaczonego do produkcji mebli i świadczenia usług tapicerowania. Majątek ten składał się głównie ze stołów tapicerskich, wyposażenia biurowego, krzeseł, biurek oraz drobnego wyposażenia produkcyjnego (tj. nisko cennych środków trwałych typu: pistolety tapicerskie, zgrzewarki na ciepło, kompresory, piły do cięcia drzewa), kilku pojedynczych maszyn nie stanowiących kompleksowej linii produkcyjnej. Na wyposażeniu B nie znajdowały się specjalistyczne maszyny i urządzenia które służą do produkcji mebli (przykładowo takie jak zautomatyzowane linie do cięcia skóry, zautomatyzowane linie do rozkroju tkaniny, maszyny do rozkroju pianki poliuretanowej, które to urządzenia znajdują się na wyposażeniu A). Środki trwałe sprzedane przez B stanowiły jedynie uzupełnienie parku maszynowego A. Wartość transakcji wyceniono na (…) zł.
2.  Sprzedaż, znajdujących się na stanie magazynowym B, surowców produkcyjnych wykorzystywanych do produkcji mebli, które wyceniono na (…) zł.
3.  Sprzedaż półproduktów, palet, produktów gotowych, towarów, usług związanych z produkcją, które wyceniono łącznie na (…) zł.
4.  Odpłatne udostępnienie możliwości realizowania kontraktów dotyczących produkcji i sprzedaży mebli oraz usług tapicerowania (udostępnienie rynku zbytu) – kontrakty wyceniono metodą dochodową na (…) zł.

Powyższe dostawy zostały na gruncie podatku VAT opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

A zatrudniła ponadto pracowników B zajmujących się dotychczas produkcją mebli w Spółce (miało miejsce przejście części zakładu pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy). Spółka A zatrudnia obecnie 1643 pracowników zajmujących się produkcją meblową, w tym 158 pracowników, którzy uprzednio pracowali w B (129 pracowników typowo produkcyjnych oraz 29 nieprodukcyjnych zajmujących się przykładowo obsługą zamówień). Zasób kadrowy A w wyniku przyjęcia pracowników z B zwiększył się zatem o 10,6% w stosunku do dotychczasowego i został włączony w istniejące struktury A. Natomiast w B zasób pracowników produkcyjnych ogółem zmniejszył się ok. 10%. Niezależnie od transakcji z B, A, w celu zwiększenia przestrzeni produkcyjnej, dokonała nabycia nieruchomości od innego podmiotu powiązanego, na której realizowana jest obecnie również produkcja mebli.

W ślad za przedstawionymi transakcjami nie miały miejsca takie zdarzenia jak szkolenia pracowników A ze strony B, gdyż A jest doświadczonym producentem mebli tapicerowanych i przyjęcie dodatkowych zleceń nie rodziło takiej konieczności. Ponadto nie miało miejsca przekazanie know-how produkcyjnego, z uwagi na ww. okoliczność.

Ewidencja księgowa B nie pozwala wyodrębnić wprost zobowiązań związanych z danym rodzajem działalności Spółki. Ze względu na przeważającą i kluczową dla Spółki działalność w zakresie produkcji artykułów pościelowych z zarządczego punktu widzenia wydzielenie takie nie jest konieczne, a wykorzystywany w B system finansowo-księgowy nie jest obecnie przystosowany do takiego bezpośredniego podziału.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Odp. Tak, A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Czy nabyte przez A składniki majątkowe są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Odp. Tak, składniki majątkowe nabyte przez A są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.
3.  Czy składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji sprzedaży przez B zostały przed sprzedażą wyodrębnione:
    *   na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. czy stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? Odp. Składniki majątkowe sprzedane do A były wykorzystywane przez B przed sprzedażą w odrębnym budynku aniżeli działalność dot. produkcji artykułów pościelowych. Budynek ten nie był własnością Spółki B. W tym budynku wykorzystywane były również środki trwałe opisane we wniosku związane z produkcją mebli – stoły tapicerskie, wyposażenia biurowe, krzesła, biurka, drobne wyposażenie produkcyjne (tj. nisko cenne środki trwałe typu: pistolety tapicerskie, zgrzewarki na ciepło, kompresory, piły do cięcia drzewa), pojedyncze maszyny nie stanowiące kompleksowych linii produkcyjnych. Powyższe składniki majątkowe zatem faktycznie, fizycznie, znajdowały się w odrębnym miejscu aniżeli składniki majątkowe służące do produkcji artykułów pościelowych. Zobowiązania dotyczące produkcji mebli nie były odrębnie ewidencjonowane w księgach Sprzedającego. Sprzedający nie zaprowadził ewidencji zobowiązań przypisanych według rodzaju działalności. Należy wskazać, iż szereg surowców nabywanych od dostawców wykorzystywane było zarówno w produkcji artykułów meblowych jak i artykułów pościelowych i materacowych. Zatem przykładowo – dana faktura od dostawcy dokumentowała zakup surowca, który wykorzystywany był do obu rodzajów działalności. B nie księgowała tej danej faktury w podziale na zobowiązanie dotyczące działalności produkcyjnej w zakresie artykułów pościelowych i materacy oraz zobowiązanie dotyczące działalności w zakresie produkcji meblowej. Księgowano jako zobowiązanie 1 pozycję/1 kwotę. Wyodrębnienie zobowiązań w odniesieniu tylko do działalności w zakresie produkcji mebli nigdy nie było niezbędne i B również takiego podziału nie dokonała przed transakcją. Pewien zakres nabywanych surowców był związany jedynie z działalnością w zakresie produkcji mebli i te można wyodrębnić z ksiąg Sprzedającego. Zatem, o ile fizycznie produkcja odbywała się w osobnym budynku, to mając na względzie brak wyodrębnienia zobowiązań nie można uznać, iż składniki majątkowe były wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej.
    *   na płaszczyźnie finansowej, tj. czy posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie wyniku finansowego? Odp. Nie można powiedzieć, że składniki majątkowe sprzedane do A posiadały samodzielność finansową. Produkcja meblowa nie była wyodrębniona jako odrębny dział Spółki B w jej księgach. Jak wskazano wyżej, ewidencja księgowa B nie pozwalała wyodrębnić zobowiązań związanych jedynie z działalnością w zakresie produkcji artykułów meblowych. O ile pewne surowce nabywane przez B dotyczyły tylko meblowej działalności produkcyjnej, to jednak inne surowce dotyczyły obu rodzajów działalności i nie były dzielone. Ewidencja Spółki B nie pozwalała również na wyodrębnienie pełnych kosztów działalności w zakresie produkcji meblowej. W zakresie ewidencji magazynowej Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Księgowość Sprzedającego była ponadto prowadzona jedynie na kontach zespołu 4. Spółka B zatem nie prowadziła ewidencji umożliwiającej wyodrębnienie zobowiązań i kosztów działalności produkcyjnej w zakresie artykułów meblowych. Ponadto, należy zauważyć, iż koszty działalności to nie tylko koszty bezpośrednie; nie były również wyodrębniane i przypisywane do danej działalności koszty pośrednie – typu koszty finansowania obcego, wpływały one na wynik Spółki jako całości i nie były dzielone na rodzaje działalności. Ze względu na przeważającą i kluczową dla Spółki B działalność w zakresie produkcji artykułów pościelowych z zarządczego punkt widzenia wydzielenie takie nie było nigdy konieczne a wykorzystywany w B system finansowo-księgowy i przyjęte metody ewidencyjne nie były przystosowane do takiego bezpośredniego pełnego podziału. Możliwe było natomiast wyodrębnienie przychodów i należności. Ponieważ jednak nie jest możliwe wyodrębnienie w sposób pełny kosztów i zobowiązań, nie było możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego realizowanego jedynie na działalność w zakresie produkcji meblowej. B nigdy nie określała odrębnie wyniku finansowego na produkcji artykułów meblowych, wynik Spółki był ustalany łącznie na całokształcie działalności.
    *   na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy stanowiły one potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze? Odp. Odpowiedź na powyższe pytanie jest dwojakiego rodzaju. W przedsiębiorstwie takim jak B składniki majątkowe nie były w pełni niezależne, jednak były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych jakimi zajmowała się Spółka, tj. produkcji mebli w oparciu o duży nakład pracy ludzkiej. Pomijając powyżej opisane aspekty braku wyodrębnienia finansowego oraz pośredni związek innych obszarów funkcjonowania firmy – typu utrzymanie w ruchu maszyn, księgowość, które były wspólne dla obu rodzajów działalności; można by uznać, iż z punktu widzenia B składniki te potencjalnie dawały możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w zakresie operacyjnym. B prowadziła produkcję artykułów meblowych takimi środkami, jakie opisano we wniosku, tj. z wykorzystaniem raczej ograniczonego parku maszynowego z wykorzystaniem dużego nakładu pracy ręcznej. Dla Nabywcy, tj. Spółki A – zakupione składniki majątkowe nie stanowiły natomiast potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. A prowadzi produkcję zautomatyzowaną w porównaniu z B w zdecydowanie większym zakresie wykorzystuje pracę maszyn. B nie sprzedał do A pełnych linii produkcyjnych, ponieważ takich nie posiadał, po stronie A zakupione składniki majątkowe jedynie uzupełniły park maszynowy – mogły zostać zintegrowane z majątkiem A i docelowo wykorzystane razem w celu zwiększenia mocy produkcyjnych, to jednak nie stanowiły dla niej zakupu służącego nowemu niezależnemu przedsięwzięciu. Z punktu widzenia A – nabyte składniki nie miały potencjału „niezależności/samodzielności” gospodarczej. Ponieważ A nastawiony jest na produkcję zautomatyzowaną, po stronie A nabyte składniki majątkowe nie umożliwiały samodzielnej produkcji zautomatyzowanej, a zatem nie były potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym tego rodzaju zadania gospodarcze.
4.  Czy sprzedane składniki majątkowe były wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań przez nabywcę? Odp. Jak wskazano powyżej, składniki majątkowe nie były wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań przez spółkę A. Zostały włączone do zasobu produkcyjnego A w celu zwiększenia wydajności i efektywności produkcji, jednak nie miały potencjału do bycia wykorzystanym jako samodzielny zespół składników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy powyżej wskazane transakcje zostały przez B prawidłowo opodatkowane 23% stawką podatku VAT?
2.  Czy A przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku zakupami od B?

Zdaniem Zainteresowanych, opisane powyżej transakcje B słusznie potraktował jako przeniesienie własności poszczególnych składników majątku Spółki na rzecz A i opodatkował według 23% stawki podatku VAT. Tym samym, ze względu na fakt, iż A dokonał ich zakupu w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT związanego z zakupami.

Przeciwne stanowisko od przyjętego przez Zainteresowanych można by przyjąć wyłącznie w przypadku, gdyby przedmiot powyższych transakcji został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wówczas dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłaby wyłączona spod podatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W praktyce przyjęło się, że dla ustalenia czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy określić:

1.  czy stanowi on zespół składników majątkowych i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
2.  czy jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  czy mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Jak wskazano powyżej, w przypadku B nie można mówić o finansowym wyodrębnieniu produkcji mebli z działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa jako całości. Dla tego rodzaju działalności nie była bowiem prowadzona odrębna ewidencja finansowo-księgowa. W konsekwencji, na moment transakcji, nie było również możliwości wyodrębnienia zobowiązań związanych z produkcją mebli.

Zaznaczyć także należy, iż zakupiony przez A majątek zwiększył zasoby Spółki oraz uzupełnił park maszynowy dotychczas prowadzonej działalności. Zakupione składniki po stronie A nie stanowią nowego przedsięwzięcia i również w A nie zostały wydzielone w sposób organizacyjny ani finansowy – po prostu zwiększyły dotychczasowe moce produkcyjne. Warto również zaznaczyć, iż A nie nabył od B maszyn czy urządzeń, które stanowiłyby kompleksowe linie produkcyjne, po pierwsze dlatego, że B takimi nie dysponował, a ponadto dlatego że A już takimi liniami produkcyjnymi dysponowała. Ponadto, Spółka A nie nabyła od B nieruchomości, w której rozpoczęła produkcję przejętą od B. Nieruchomość ta została nabyta od innej Spółki, nie stanowiła uprzednio majątku B. Dla A wymienione transakcje nie miały na celu stworzenia nowego, nieistniejącego wcześniej działu produkcyjnego, a jedynie rozszerzenie posiadanych zasobów i potencjału generowania przychodów z działalności produkcyjnej w zakresie mebli tapicerowanych i usług tapicerowania, którą już wcześniej na przestrzeni lat Spółka się zajmowała. Należy ponadto wskazać, iż przyjęci pracownicy z B poszerzyli zasób kadrowy A i zostali włączeni do istniejących struktur produkcyjnych tej Spółki działających w A. Pracownicy przyjęci w A mogli zatem kontynuować pracę w zakresie produkcji pod istniejącym kierownictwem A. Powyższe uzasadnia, iż zespół składników przejętych od B nie stanowił zespołu składników umożliwiających niezależną działalność przedsiębiorstwa. Ponadto, część działalności produkcyjnej B, która została przeniesiona do A stanowi znikomą część działalności tej Spółki (jedynie ok. 3% przychodów w roku 2017), co dodatkowo przemawia za uznaniem, iż nie miała miejsca sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, mając w szczególności na względzie charakter składników majątkowych przeniesionych do A, nie można uznać, iż miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a sposób opodatkowania ich dostawy przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku był prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojecie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy stosowania przepisów ustawy określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja dostawy składników majątkowych i niemajątkowych nie jest zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, dokonane transakcje nie obejmują wszystkich składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo B.

Opisany przedmiot transakcji nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z wniosku nie wynika, aby będący przedmiotem opisywanych transakcji zbiór składników majątkowych był w B wyodrębniony organizacyjnie. W szczególności nie funkcjonował w strukturze B jako dział, wydział lub oddział.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, ewidencja księgowa B nie pozwalała na wyodrębnienie pełnych kosztów działalności w zakresie produkcji meblowej. Ponadto, nie było możliwości wyodrębnienia wprost zobowiązań związanych z danym rodzajem działalności B, a produkcja meblowa nie była wyodrębniona jako odrębny dział B w jej księgach. Nie sposób więc uznać nabywanych przez A składników za wyodrębnione pod względem finansowym.

Zdaniem organu, spełnienie ww. przesłanek wyklucza możliwość uznania ww. zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, nabywane składniki majątkowe są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa B i jako takie nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego dostawa nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja dostawy składników majątkowych stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, powyżej wskazane transakcje zostały przez B prawidłowo opodatkowane według stawki podatku właściwej dla danych składników majątkowych, czyli – jak wskazał Wnioskodawca – stawki podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a nabyte od B składniki majątkowe są wykorzystywane przez A do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku nie znajduje zastosowanie powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, transakcja dostawy składników majątkowych stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem z uwagi na powyższe A przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku zakupami od B.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie Wnioskodawcy, że dla dostaw, o których mowa we wniosku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.