Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.367.2017.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów za rok 2017 oraz w zakresie opodatkowania przychodów za rok 2018 i lat kolejnych.
Słowa kluczowe: najem; praca-praca najemna; rezydencja-rezydencja podatkowa; ryczałt; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   opodatkowania przychodów za rok 2017 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przychodów za rok 2018 i lat kolejnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów za rok 2017 oraz opodatkowania przychodów za rok 2018 i lat kolejnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.367.2017.1.AN, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 stycznia 2018 r., natomiast w dniu 29 stycznia 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 stycznia 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana B;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Panią A**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są małżeństwem. W latach 2005-2017 na stałe mieszkali i pracowali w Wielkiej Brytanii. W roku 2017 Zainteresowani przeprowadzili się do Polski wraz z dziećmi i obecnie mieszkają na stałe w Polsce. Złożyli oni również stosowne formularze ZAP3 w ich lokalnym Urzędzie Skarbowym, informując o nowym miejscu zamieszkania. Sytuacja związana z ich pracą nie należy jednak do typowych. B, przebywając stale na terenie Polski, pracuje w brytyjskiej firmie i wykonuje dla niej prace zdalnie. Jest związany ze swym pracodawcą umową o pracę na czas nieokreślony. Zdecydowana większość czasu związanego z pracą spędzona jest na terenie Polski. Łączy się ona jedynie ze sporadycznymi, dwudniowymi wizytami w londyńskiej siedzibie firmy, raz na kilka miesięcy.

A obecnie nie pracuje zawodowo, zajmując się wychowaniem dwójki dzieci. Jej ostatnia umowa o pracę dla brytyjskiego pracodawcy wygasła jeszcze przed przeprowadzką do Polski.

Ponadto Wnioskodawcy uzyskują w Polsce dochód z tytułu wynajmu mieszkania i odprowadzają w związku z tym podatek ryczałtowy do ich lokalnego Urzędu Skarbowego. Poza dochodem z tytułu najmu nie uzyskują w Polsce żadnego innego dochodu oraz nie odprowadzają żadnych innych podatków.

Dochód uzyskany przez B w Wielkiej Brytanii, jest także opodatkowany i wszystkie związane z tym formalności załatwiane są przez brytyjskiego pracodawcę.

W uzupełnieniu wskazano również, że w związku ze stanem zdrowotnym A Wnioskodawcy zdecydowali się na kilkumiesięczny pobyt w Polsce od 10 maja 2017 roku celem skorzystania z pomocy najbliższej rodziny. W przeciągu kolejnych kilku miesięcy wyklarowała się ich sytuacja zdrowotna i podjęli decyzję o pozostaniu w Polsce na stałe. Stosowne formularze ZAP-3 złożone zostały w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 listopada 2017 r. W okresie pomiędzy 10 maja 2017 a 14 listopada 2017 Zainteresowani przebywali stale w Polsce, jednak z powodów zdrowotnych i osobistych nie byli w stanie podjąć ostatecznej decyzji o osiedleniu się w Polsce na stałe. Decyzja taka zapadła ostatecznie w listopadzie. Aż do listopada 2017 roku istniała realna możliwość powrotu do Wielkiej Brytanii, co uczyniłoby ich pobyt w Polsce tymczasowym.

Opis sprawy wynika z wniosku oraz uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującej Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 28 lipca 1991 z późniejszymi zmianami, oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006r., A i B mają obowiązek składania zeznania podatkowego za rok 2017 w Polsce oraz uwzględnienie w nim dochodu uzyskanego w Wielkiej Brytanii? Wnioskodawcy mają tu na myśli szczególnie art. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, z którego wynika nieograniczony obowiązek podatkowy dla osób fizycznych zamieszkujących w Polsce, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz art. 4, 14 i 22 wyżej wymienionej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z których wynika, że dochód uzyskany w Wielkiej Brytanii może być tamże opodatkowany i zwolniony w Polsce z opodatkowania pomimo, że ośrodek interesów życiowych Wnioskujących znajduje się w Polsce. Wątpliwość budzi u nich fakt uzyskiwania w Polsce dochodu z tytułu najmu mieszkania rozliczony w postaci podatku ryczałtowego, który będąc dochodem, mógłby powodować obowiązek rozliczania wszystkich dochodów w Polsce.
2.  Czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującej Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 z późniejszymi zmianami oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006r., A i B mają obowiązek składania zeznania podatkowego w Polsce w roku 2018 i kolejnych oraz uwzględnienie w nim dochodu uzyskanego w Wielkiej Brytanii? Wnioskodawcy mają tu na myśli szczególnie art. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, z którego wynika nieograniczony obowiązek podatkowy dla osób fizycznych zamieszkujących w Polsce, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz art. 4, 14 i 22 wyżej wymienionej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z których wynika, że dochód uzyskany w Wielkiej Brytanii może być tamże opodatkowany i zwolniony w Polsce z opodatkowania pomimo, że ośrodek interesów życiowych Wnioskujących znajduje się w Polsce. Wątpliwość budzi u nich fakt uzyskiwania w Polsce dochodu z tytułu najmu mieszkania rozliczony w postaci podatku ryczałtowego, który będąc dochodem, mógłby powodować obowiązek rozliczania wszystkich dochodów w Polsce.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, jako, że nie uzyskują w Polsce dochodu z tytułu umowy o pracę, uważają, że oboje nie mają obowiązku składania zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za rok 2017 oraz lata kolejne.

Wnioskodawcy uważają, że dochody uzyskane przez A i B w Wielkiej Brytanii, w czasie gdy mieszkali w Wielkiej Brytanii, nie muszą być rozliczane w Polsce, jako że podatek odprowadzony został w Wielkiej Brytanii. Uważają, że dochody uzyskane przez B w Wielkiej Brytanii, w czasie gdy mieszka w Polsce, nie muszą być rozliczane w Polsce, jako że podatek odprowadzony zostaje w Wielkiej Brytanii.

Zainteresowani uważają, że nadal muszą dokonywać rozliczania dochodu z tytułu wynajmu mieszkania w formie podatku ryczałtowego (PIT28/A) i nadal będzie ono dokonane przez B w imieniu obojga małżonków. Uważają, że fakt uzyskania w Polsce dochodu z tytułu najmu nieruchomości nie powoduje obowiązku rozliczania podatku dochodowego od całości ich dochodów uzyskanych w obu krajach w roku.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, jako, że nie uzyskują w Polsce dochodu z tytułu umowy o pracę, uważają, że oboje nie mają obowiązku składania zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za rok 2018 oraz lata kolejne. Sytuacja ta zmieni się dopiero w momencie uzyskania w Polsce dochodu z tytułu pracy.

Wnioskodawcy uważają, że dochody uzyskane przez B w Wielkiej Brytanii, w czasie gdy mieszka w Polsce, nie muszą być rozliczane w Polsce, jako że podatek odprowadzony zostaje w Wielkiej Brytanii. Uważają, że nadal muszą dokonywać rozliczania dochodu z tytułu wynajmu mieszkania w formie podatku ryczałtowego (PIT28/A) i nadal będzie ono dokonane przez B w imieniu obojga małżonków.

Zainteresowani uważają, że fakt uzyskania w Polsce dochodu z tytułu najmu nieruchomości nie powoduje obowiązku rozliczania podatku dochodowego od całości ich dochodów uzyskanych w obu krajach w roku 2018 oraz w przyszłości.

Pytania oraz własne stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania przychodów za rok 2017 **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania przychodów za rok 2018 i lat kolejnych **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a. ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych”, to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 50, poz. 1840).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy w latach 2005-2017 na stałe mieszkali i pracowali w Wielkiej Brytanii. W roku 2017 Zainteresowani przeprowadzili się do Polski wraz z dziećmi i obecnie mieszkają na stałe w Polsce. Złożyli oni również stosowne formularze ZAP-3 w ich lokalnym Urzędzie Skarbowym, informując o nowym miejscu zamieszkania. B, przebywając stale na terenie Polski, pracuje w brytyjskiej firmie i wykonuje dla niej prace zdalnie. Jest związany ze swym pracodawcą umową o pracę na czas nieokreślony. Zdecydowana większość czasu związanego z pracą spędzona jest na terenie Polski. Łączy się ona jedynie ze sporadycznymi, dwudniowymi wizytami w londyńskiej siedzibie firmy, raz na kilka miesięcy. A obecnie nie pracuje zawodowo, zajmując się wychowaniem dwójki dzieci. Jej ostatnia umowa o pracę dla brytyjskiego pracodawcy wygasła jeszcze przed przeprowadzką do Polski.

W uzupełnieniu wskazano również, że w związku ze stanem zdrowotnym Wnioskodawczyni Wnioskodawcy zdecydowali się na kilkumiesięczny pobyt w Polsce od 10 maja 2017 roku celem skorzystania z pomocy najbliższej rodziny. W przeciągu kolejnych kilku miesięcy wyklarowała się ich sytuacja zdrowotna i podjęli decyzję o pozostaniu w Polsce na stałe. Stosowne formularze ZAP-3 złożone zostały w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 listopada 2017 r. W okresie pomiędzy 10 maja 2017 a 14 listopada 2017 Zainteresowani przebywali stale w Polsce, jednak z powodów zdrowotnych i osobistych nie byli w stanie podjąć ostatecznej decyzji o osiedleniu się w Polsce na stałe. Decyzja taka zapadła ostatecznie w listopadzie. Aż do listopada 2017 roku istniała realna możliwość powrotu do Wielkiej Brytanii, co uczyniłoby ich pobyt w Polsce tymczasowym.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w roku 2017 centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajdował się w Polsce. Sam Wnioskodawca wskazał, że Zainteresowani zdecydowali się na przyjazd do Polski już w maju i nie ma znaczenia fakt, że dopiero w listopadzie podjęli ostateczną decyzję o osiedleniu się w Polsce na stałe i złożenie stosownych dokumentów w Urzędzie Skarbowym.

Przechodząc dalej na grunt omawianej sprawy należy zauważyć, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Wielkiej Brytanii (tak jak w niniejszej sprawie, co z kolei równoznaczne jest z niespełnieniem przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 pkt b) ww. Konwencji), dochód pracownika podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, niezależnie od tego, że pracownik przebywa tam przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) określona w art. 22 ust. 2 pkt a) i c) ww. Konwencji.

Artykuł 22 ust. 2 ww. Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód z pracy najemnej, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz, dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo też w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku, składania zeznania podatkowego w Polsce.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, że dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii są zwolnione z opodatkowania w Polsce stosownie do art. 22 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji, ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Ponadto w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawcy wskazali, że uzyskują w Polsce dochód z tytułu wynajmu mieszkania i odprowadzają w związku z tym podatek ryczałtowy do ich lokalnego Urzędu Skarbowego. Poza dochodem z tytułu najmu nie uzyskują w Polsce żadnego innego dochodu oraz nie odprowadzają żadnych innych podatków.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - o czym stanowi art. 9 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. najem, podnajem; z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, iż przychody z najmu mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej lub stanowić odrębne źródło przychodów, kwalifikowane, jako „najem prywatny”.

Jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane:

*   na zasadach ogólnych – według skali podatkowej lub,
*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podkreślić należy, iż wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

O zasadach składania wspomnianego oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl którego – pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy – w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów m.in. z najmu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 3 ww. ustawy, przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Podsumowując, dochody Wnioskodawców z pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Wnioskodawcy nie mają zatem obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów w Polsce oraz nie mają obowiązku złożenia z tego tytułu zeznania podatkowego. Jednakże dochody uzyskane z najmu mieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawcy są zobowiązani do złożenia formularza PIT-28, przy wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i rozliczyć się na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podobnie Wnioskodawcy będą rozliczać się w 2018 roku, z tym że należy zauważyć, że jeżeli Wnioskodawcy uzyskają w ww. roku i w latach następnych inne dochody osiągnięte na terytorium Polski a opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. z tytułu umowy o pracę), dochód uzyskany w Wielkiej Brytanii może mieć wpływ na określenie stawki podatku stosowanych do dochodów uzyskanych w Polsce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.