Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-534/16/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki do Spółki Holdingowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Holdingowej, w sytuacji gdy na moment aportu Spółka Holdingowa posiada już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka jest również polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada ok. 26% ogólnej liczby udziałów w Spółce reprezentujących ok. 17,57% ogólnej liczby praw głosu. Udziały Wnioskodawcy nie są uprzywilejowane. Drugi wspólnik (dalej: „Wspólnik Większościowy”) posiada ok. 48% ogólnej liczby udziałów w Spółce, uprzywilejowanych co do prawa głosu, poprzez przyznanie 2 głosów na 1 udział, co daje ok. 64,86% ogólnej liczby głosów w Spółce. Wspólnik Większościowy posiada zatem pakiet udziałów Spółki, który zapewnia mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy i Wspólnika Większościowego, trzeci Wspólnik posiada pozostałe 26% ogólnej liczby udziałów reprezentującej ok. 17,57% ogólnej liczby praw głosu (dalej: „Trzeci Wspólnik”). Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wszyscy wspólnicy Spółki zamierzają przeprowadzić operację wymiany udziałów Spółki na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Holdingowa). Wspólnik Większościowy jako pierwszy wniesie całość posiadanych przez niego udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

Również Wnioskodawca i Trzeci Wspólnik – w późniejszym terminie, nie przekraczającym sześciu miesięcy (tj. po zarejestrowaniu przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów w Spółce) – wniosą całość posiadanych przez nich udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

W wyniku wniesienia indywidualnie przez Wspólnika Większościowego do Spółki Holdingowej aportu udziałów Spółki, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W konsekwencji, na moment wniesienia udziałów Spółki do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i Trzeciego Wspólnika Spółka Holdingowa posiadać będzie już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, a aport spowoduje jedynie zwiększenie ilości posiadanych udziałów Spółki przez Spółkę Holdingową ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosu.

Spółka Holdingowa jest spółką już istniejącą, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, w dniu wniesienia aportu przez Wspólnika Większościowego Spółka Holdingowa będzie już spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale do już zarejestrowanej. W związku z wniesieniem aportu do Spółki Holdingowej zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a Wspólnik Większościowy oraz – w późniejszym terminie – Wnioskodawca oraz Trzeci Wspólnik obejmą udziały w Spółce Holdingowej.

Spółka Holdingowa w ramach wymiany udziałów przeprowadzonej przez Wnioskodawcę zwiększy ilość udziałów ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Holdingową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów w Spółce. Wniesienie udziałów w Spółce przez pozostałych Wspólników doprowadzi do sytuacji w której Spółka Holdingowa posiadać będzie 100% udziałów w Spółce i 100% praw głosu.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali Wspólnicy, Spółka Holdingowa oraz Spółka, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki do Spółki Holdingowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Holdingowej, w sytuacji gdy na moment aportu Spółka Holdingowa posiada już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy PIT – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
    1.  do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – w myśl art. 24 ust. 8b ustawy PIT – jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zarówno Spółka, jak i Spółka Holdingowa, do której udziały Wnioskodawca wniesie są spółkami kapitałowymi (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Polski, co oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony. Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy PIT wymianą udziałów.

Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy PIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym, powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”. Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w przypadku gdy wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) przez wspólnika to sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Dodać należy, że jeżeli w wyniku wniesienia aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Co jednak istotne, art. 24 ust. 8a ustawy PIT odwołuje się do „bezwzględnej większości praw głosu”, a nie do bezwzględnej większości udziałów. Rozstrzygające zatem dla dokonania tzw. wymiany udziałów w trybie art. 24 ust. 8a Ustawy PIT jest uzyskanie / posiadanie przez spółkę (tut. Spółkę Holdingową) bezwzględnej większości praw głosu spółki, której udziały są wnoszone (tut. Spółki), choćby nie wiązało się to z uzyskaniem / posiadaniem bezwzględnej większości udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego – w świetle przywołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce, Spółka Holdingowa zwiększy posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w Spółce – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach – zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem, że Spółka Holdingowa już na moment aportu udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W konsekwencji czynność wniesienia udziałów Spółki do Spółki Holdingowej (wymiana udziałów Wnioskodawcy i Trzeciego Wspólnika) nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę Holdingową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Wprost przewiduje taką sytuację art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT zgodnie z którym za tzw. wymianę udziałów wolną od opodatkowania uznaje się również sytuację, gdy w wyniku aportu spółka nabywająca (tut. Spółka Holdingowa), posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (tut. Spółki), zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Również w tym przypadku przepis odwołuje się do posiadania „bezwzględnej wielkości praw głosu”, a sama zatem ilość udziałów (z uwagi na ich uprzywilejowanie co do prawa głosu) nie ma decydującego znaczenia.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej, posiadającej na moment aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie udziałów w spółce do spółki nabywającej, która posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są wnoszone, stanowi tzw. wymianę udziałów nie powodującą powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika dokonującego aportu potwierdzają interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 kwietnia 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-181/16/MM);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 marca 2016 r. (nr ILPB2/4511-1-327/16-3/DJ).

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Spółki) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Holdingowej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Holdingowej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Należy zatem podkreślić, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy – dotyczący określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – ocenie interpretacyjnej organu dokonanej w niniejszej interpretacji nie została poddana ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do kwestii ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia objętych udziałów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników lub spółki.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.