Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1249/10/12-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-18
Teza: Zakres korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 571/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 lipca 2010 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy, jako dłużnika, obejmującą likwidację majątku. Wierzyciele na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług złożyli zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku VAT. Wierzyciele wykazali faktury dokumentujące dostawę towarów i usług w deklaracjach VAT-7 jako obrót opodatkowany stawką 22%. Wierzyciele i dłużnik (Wnioskodawca) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności wskazanych na fakturach, nie zostały zbyte, a od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wierzytelności powstały przed dniem ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy. Wierzyciele po uzyskaniu od dłużnika potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia, zamierzają dokonać korekty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca (jako dłużnik) po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty przez wierzycieli jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można dokonać korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 752/05) wskazano, iż przepisy art. 342 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do regulacji podatkowych. Dochodzenie zaś należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 109/07, zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być zaspokajane poza trybem przewidzianym w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, bowiem istotą tego postępowania jest egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy prawa upadłościowego i naprawczego chronią upadłego przez dalszym narastaniem wierzytelności, natomiast z drugiej strony to prawo ma chronić interesy wszystkich wierzyciel upadłego. Zgodnie bowiem z art. 342 w związku z art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego, wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasad uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcji należności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w tych przepisach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2011 r. znak ITPP1/443-1249/10/KM oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 571/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, w tym przede wszystkim określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał bowiem pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w tym także analizy powołanych orzeczeń sądowych) wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytanie i wątpliwości.

W dniu 23 stycznia 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 571/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważa, iż w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonuje się wykładni norm prawa podatkowego w świetle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odzwierciedlenie tej zasady stanowi art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Odnosząc się do treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, którego meritum sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca (jako dłużnik) po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty przez wierzycieli jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, wskazać należy, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany I podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl z kolei art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1. korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż na podatniku, będącemu w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. la, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w myśl którego dłużnik objęty postępowaniem upadłościowym nie może dokonać korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zauważyć należy, że warunek aby nabywca (dłużnik) - w niniejszej sprawie Wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty.

Oznacza to, że jeżeli procedura ulgi na złe długi została uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT - na co wskazuje treść przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty swojego podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty naliczonego.

Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - cyt. powyżej art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Powołany przepis odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie być w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jeżeli bowiem w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego bądź w trakcie likwidacji, to wówczas podatnik nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zauważyć też należy, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy tych wierzytelności, które powstały w okresie, gdy nie był on w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. W opisie stanu faktycznego wskazano nadto, że zarówno wierzyciele, jak i dłużnik (Wnioskodawca) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z treści wniosku nie wynika również, że nie została spełniona jakakolwiek przesłanka z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, podważająca prawidłowość uruchomienia procedury ulgi na złe długi.

Zatem okoliczności przedstawione w stanie faktycznym wskazują, że Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z dowolnych przepisów ustawy o VAT.

W ocenie organu podatkowego brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność, iż z dniem 26 lipca 2010 r. została ogłoszona upadłość dłużnika, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczny jest obowiązek korekty podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług jaką jest jego neutralność.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/G1 1257/10 WSA w Gliwicach wskazał, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nic znosi.

Ze wskazanych powyżej powodów organ podatkowy nie podziela poglądów przedstawionych w powołanych we wniosku orzeczeniach sądów administracyjnych.

Należy mieć w tym zakresie na uwadze fakt, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Aby można było utożsamiać dany wyrok za mający znaczenie prawne dla niniejszej sprawy musiałby on zapaść w sprawie o analogicznym stanie faktycznym. Natomiast powołane we wniosku orzecznictwo dotyczy kwestii zaspokojenia z masy upadłości należności (wierzytelności podatkowej) powstałej po ogłoszeniu upadłości i zaliczenia dokonywanych wpłat na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei w omawianym stanie faktycznym wierzytelności, jak wskazano we wniosku, powstały przed ogłoszeniem upadłości, a obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstał w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienić również należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 109/07 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1805/07, przez co ma status orzeczenia nieprawomocnego.

Niemniej jednak, odnosząc się do uwypuklonej w tych orzeczeniach rangi przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego w relacji do przepisów prawa podatkowego organ pragnie podkreślić, iż nie neguje on okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Uzupełniając powyższe poglądy organ podatkowy pragnie zauważyć, że analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Wskazać również należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W zasadzie autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 272004 s. 117). W wyroku NSA z dnia 15 lipca 2010r. II FSK 2/10 wypowiedziano pogląd, który organ podziela, że „niedopuszczalne (\`(...)\`) byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe – zagadnienia”.

Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też, wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Prawa upadłościowego i naprawczego, nie można wywodzić źródła braku obowiązku podatkowego. Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). W związku z powyższym, uprawniony jest wniosek, iż to przede wszystkim w ustawach podatkowych należy poszukiwać przesłanek ewentualnego braku obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przez dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tymczasem przedstawiona powyżej analiza regulacji dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności dowodzi, iż przepisy te nie przewidują wyłączenia obowiązku dokonania korekty.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedstawiając prawidłowe stanowisko, do czego organ obowiązany jest na mocy art. 14c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz mając na uwadze wyrażoną powyżej analizę i ocenę zagadnienia, o którego interpretację zwrócił się Wnioskodawca, wskazać należy, że Wnioskodawca będący w upadłości likwidacyjnej - w przypadku otrzymania (jako dłużnik) zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT - ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub - w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Obowiązek ten realizowany jest poprzez korektę deklaracji za okres, w którym Wnioskodawca (dłużnik) dokonał odliczenia, z których wynika nieściągalna wierzytelność.

Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika - w niniejszej sprawie Wnioskodawca o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. la i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Wnioskodawca) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.