Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-563/13-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji X, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub też rozwiązaniem spółki jawnej powinna być wartość równa wydatkom poniesionym przez spółkę jawną na ich objęcie.
Słowa kluczowe: akcja; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki jawnej, w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 lipca 2013 r. znak ILPB1/415-563/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 lipca 2013 r., a w dniu 2 sierpnia 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca) jest jednym ze wspólników spółki jawnej, prowadzonej pod firmą X Spółka Jawna (dalej: spółka jawna).

Spółka jawna posiada akcje w spółce kapitałowej X S.A. (dalej: X) objęte w zamian za wkład pieniężny.

W przyszłości, wspólnicy spółki jawnej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację spółki jawnej,
*   rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników spółki jawnej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa spółki jawnej przewiduje dwa tryby ustania bytu prawnego spółki jawnej - likwidację oraz rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Umowa spółki jawnej przewiduje, że w przypadku rozwiązania spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności spółki jawnej (w drodze likwidacji, czy też jej rozwiązania), wspólnicy spółki jawnej ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku spółki jawnej, w tym środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

W związku z likwidacją lub też rozwiązaniem spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego, uzgodnioną część majątku spółki jawnej, w szczególności akcje X.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia akcji X, otrzymanych przez Niego w związku z rozwiązaniem lub też likwidacją spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż:

1.  otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w ramach likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  otrzymanie przez Wnioskodawcę innych składników majątku spółki jawnej, w tym akcji X, w ramach likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu, podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji X, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub też rozwiązaniem spółki jawnej powinna być wartość równa wydatkom poniesionym przez spółkę jawną na ich objęcie.

Pytanie oznaczone nr 3 wynika z uzupełniania wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej. Natomiast odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej, została udzielona w dniu 13 sierpnia 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-563/13-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2:

*   otrzymanie środków pieniężnych, jak i innych składników majątku spółki jawnej, w tym akcji X, w związku z likwidacją spółki jawnej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof,
*   otrzymanie środków pieniężnych, jak i innych składników majątku spółki jawnej, w tym akcji X, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof.

W zakresie pytania oznaczonego nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, wartość dla celów podatkowych otrzymanych w związku z likwidacją lub też rozwiązaniem spółki jawnej akcji X powinna być równa wydatkom poniesionym przez spółkę jawną na ich objęcie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1

Zasady opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej.

Spółka jawna, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziały w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce jawnej będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w spółce jawnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawodawca w art. 14 ust. 2 updof przewidział przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki jawnej, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyżej prezentowane przez Niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe.

W szczególności, pogląd, że otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-2/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 Listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-3/ASZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-447/12-2/MS.

Ad. 2

Rozwiązanie spółki jawnej.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Wspólnicy spółki jawnej postanowią o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie spółki jawnej bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w Jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki jawnej bez likwidacji, podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki jawnej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki jawnej i ustania jej bytu prawnego.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy przepisy updof, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, powinny mieć również zastosowanie w sytuacji rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPBI/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB 1/415-233/l 2-5/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu”.

Ad.3

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia otrzymanych przez Niego w związku z likwidacją lub też rozwiązaniem spółki jawnej akcji X powinna być wartość równa wydatkom poniesionym przez spółkę jawną na ich objęcie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W związku z likwidacją czy też rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca, jako dotychczasowy wspólnik spółki jawnej otrzyma przypadającą na Niego, uzgodnioną część majątku spółki jawnej, w tym akcje X.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby Wnioskodawca dokonał zbycia akcji X otrzymanych przez Niego w wyniku likwidacji czy też rozwiązania spółki jawnej - kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinny być wówczas wydatki poniesione przez spółkę jawną na ich objęcie.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d updof dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólniku lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 8a pkt 2) updof w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca na moment odpłatnego zbycia akcji X rozpoznałby dochód w wysokości różnicy między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji X a wydatkami poniesionymi przez spółkę jawną na ich objęcie.

Powyższe zasady odnoszą się wprawdzie do sytuacji zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub też jej likwidacji, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy powinny mieć również zastosowanie w przypadku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji X otrzymanych przez Niego w wyniku likwidacji czy też rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinna być wartość równa wydatkom poniesionym przez spółkę jawną na objęcie tych akcji.

Stanowisko do pytania oznaczonego nr 3 wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Sposób ustania bytu prawnego spółki, tj. likwidacja lub rozwiązanie spółki, które jest prawnie dopuszczalne, nie ma wpływu na sferę opodatkowania.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, w szczególności akcje spółki kapitałowej.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy co następuje.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jednak stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że w zakresie odpłatnego zbycia akcji nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Mając na uwadze zanalizowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie akcji spółki kapitałowej, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki jawnej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie – jak już wspomniano – nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 8a, na który w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołuje się Wnioskodawca.

Przychody z odpłatnego zbycia akcji, niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte przez tę spółkę – pomimo tego, że stanowią majątek spółki osobowej, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych. (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy PIT). Taka kwalifikacja przychodów wynika z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy, w myśl której przychodami z tej działalności mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót akcjami jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo, że wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, a więc stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionych informacji nie wynika jednak, iż likwidowana czy też rozwiązywana spółka posiada taki zakres działalności.

Przy ustalaniu dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej zastosowanie znajdą przepisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak stanowi art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W konsekwencji, w sytuacji gdy obrót akcjami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, przychód z odpłatnego zbycia akcji objętych przez spółkę za wkład pieniężny, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej – niezależnie od okresu jaki upłynął od likwidacji spółki osobowej – stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, a przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy.

Zatem, nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych z tytułu likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.