Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-379/14-8/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; majątek-składniki majątku; objęcie (nabycie); podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 30 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), pismem z 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) oraz pismem z 30 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Jednym z obszarów w jakich Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jest prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek („Działalność”) – wynajem komercyjny stanowi około 85% powierzchni nieruchomości Wnioskodawcy, reszta tj. ok. 15% jest wykorzystywana do realizacji działalności głównej.

Działalność ta prowadzona jest w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która obejmuje prawo do wieczystego użytkowania gruntów określonych działek oraz własność posadowionych na tych działkach budynków, instalacji i urządzeń. W ramach swojej struktury organizacyjnej, dla celów Działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników oraz przeznacza odrębne środki obrotowe i majątek obrotowy. Do Działalności jest przyporządkowanych około 200 kontrahentów, w tym ponad 100 najemców.

W strukturze Wnioskodawcy powyższy obszar działalności jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Wnioskodawca posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności.

Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Dla Działalności prowadzone są centra kosztowe oraz sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowane jest to w ten sposób, że każde konto syntetyczne dotyczące przychodów i kosztów posiada konto analityczne, które odpowiada miejscu powstawania kosztów, miejsca powstawania kosztów pozwalają na identyfikację działalności odrębnie dla każdej z form działalności Wnioskodawcy.

Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako całości, do Działalności prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Należności i zobowiązania identyfikowane są poprzez powiązanie kontrahenta z daną działalnością, większość kontrahentów związana jest bezpośrednio tylko z jednym obszarem działalności (np. tylko z Działalnością) poza pojedynczymi przypadkami, które dotyczą zobowiązań związanych z kosztami o charakterze ogólnozakładowym (kosztami zarządu).

Działalność nie ma oddzielnych źródeł finansowania w zakresie kredytów – zasilana jest ze środków własnych Wnioskodawcy, a także kredytów.

Dla Działalności sporządzane są prognozy finansowe oraz przeprowadzane analizy opłacalności.

Identyfikacja wpływów związanych z Działalnością jest wykonywana poprzez identyfikację kontrahenta i numeru faktury w powiązaniu z kosztem lub przychodem.

Identyfikacja wpływów związanych z działalnością jest wykonywana poprzez identyfikację projektu gospodarczego/inwestycyjnego z którym związana jest działalność kontrahenta.

Ponadto wpływy z Działalności są kierowane bezpośrednio na oddzielny rachunek.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności wykorzystywany przez pracowników realizujących zadania przypisane Działalności stanowi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu lub wydzieleniu w przyszłości Działalności do odrębnej spółki („Spółka”). Wnioskodawca zamierza przenieść na nabywcę składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością, między innymi:

*   własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości;
*   własność budynków, budowli i lokali mieszkalnych;
*   prawa dzierżawy i najmu nieruchomości;
*   środki trwałe i wyposażenie;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   bazy danych i dokumenty;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, związane z Działalnością;
*   decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 29 września 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka zamierza wnieść Działalność (zdefiniowaną jak w złożonym wniosku) jako wkład niepieniężny na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, której rok podatkowy 2013 rozpoczął się w roku kalendarzowym 2013 i kończy się 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie w piśmie uzupełniającym z 23 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka zamierza wnieść Działalność (zdefiniowaną jak w złożonym wniosku) jako wkład niepieniężny na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w O., której rok podatkowy 2013 rozpoczął się w roku kalendarzowym 2013 i kończy się 31 grudnia 2014 r., a w konsekwencji, która – do końca roku kalendarzowego 2014 nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).
2.  Działalność jest wyodrębniona organizacyjnie w formie zakładu. Przedmiotowy zakład został utworzony na podstawie uchwały Zarządu Spółki z dnia 23 lipca 2014 r.
3.  Działalność ma przyporządkowane dla swoich potrzeb pomieszczenia w siedzibie Spółki.
4.  Spółka jest z punktu prawnego wyłącznym użytkownikiem wieczystym (przysługuje jej prawo użytkowania wieczystego) swoich nieruchomości gruntowych, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr W(…) oraz księgę wieczystą nr W(…). Dodatkowo Spółka jest z punktu prawnego wyłącznym właścicielem (przysługuje jej prawo własności) budynków i urządzeń zlokalizowanych na nieruchomościach gruntowych, o których mowa w zdaniu poprzedzającym. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Działalność ma charakter zakładu, tj. nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej, Działalność nie dysponuje oddzielnie prawami użytkowania wieczystego oraz prawami własności, o których mowa powyżej, do jej części nieruchomości (lokali), ale dysponuje nimi na wyłączny swój użytek na podstawie dokumentów wewnętrznych Spółki.
5.  Określone w punkcie 4 powyżej prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, jak również prawa własności budynków i urządzeń zostaną wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej jako jedne ze składników Działalności.
6.  Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie cała Działalność obejmująca wszystkie przyporządkowane jej składniki materialne i niematerialne majątku Spółki.
7.  W ocenie Spółki, Działalność jest wyodrębniona funkcjonalnie, co oznacza, że stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Dodatkowo w piśmie z 30 października 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony opis sprawy o informację, że Spółka zamierza w roku kalendarzowym 2014 wnieść Działalność (zdefiniowaną jak w złożonym wniosku) jako wkład niepieniężny na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w O., której rok podatkowy rozpoczął się w roku kalendarzowym 2013 i kończy się 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

*   Czy Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jednocześnie w piśmie uzupełniającym z 29 września 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował ww. pytanie – w kontekście skutków podatkowych jakie chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w sposób następujący:
*   Czy wniesienie przez Spółkę Działalności jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje powstanie dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność powinna być klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby transakcja zbycia obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej;
*   finansowej oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; oraz
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Wnioskodawca posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności.

Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Dla Działalności prowadzone są centra kosztowe oraz są odrębne bilanse i rachunki zysków i strat. Ewidencjonowane jest to w ten sposób, że każde konto syntetyczne dotyczące przychodów i kosztów posiada konto analityczne, które odpowiada miejscu powstawania kosztów, miejsca powstawania kosztów pozwalają na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej z nieruchomościami.

Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako całości, do Działalności prowadzonej w ramach Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Należności i zobowiązania identyfikowane są poprzez powiązanie kontrahenta z daną działalnością, większość kontrahentów związana jest bezpośrednio tylko z jednym obszarem działalności (np. tylko z Działalnością) poza pojedynczymi przypadkami, które dotyczą zobowiązań związanych z kosztami o charakterze ogólnozakładowym (kosztami zarządu).

Działalność posiada odrębne źródła finansowania – zasilana jest ze środków Wnioskodawcy, a także z kredytów.

Identyfikacja wpływów związanych z Działalnością jest wykonywana poprzez identyfikację kontrahenta i numeru faktury w powiązaniu z kosztem lub przychodem.

Ponadto wpływy z Działalności są kierowane bezpośrednio na oddzielny rachunek.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności stanowi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Również po zbyciu przez Wnioskodawcę Działalność zachowa przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający na samodzielne realizowanie działań jako niezależnemu przedsiębiorstwu.

W ramach zbycia Działalności do Spółki Wnioskodawca przeniesie na nabywcę składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością, między innymi:

*   własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości;
*   własność budynków i budowli oraz lokali mieszkalnych;
*   prawa dzierżawy i najmu nieruchomości;
*   środki trwałe i wyposażenie;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   bazy danych dokumenty;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca związanych z Działalnością;
*   decyzje administracyjne, zezwolenia (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością.

Zmiana właściciela Działalności pozostanie bez wpływu na jej codzienne funkcjonowanie.

Podsumowując powyższe, w przypadku Działalności można mówić o jej organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym Działalność powinna być klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna z 6.08.2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-204/13/PK;
*   interpretacja indywidualna z 19.07.2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-656/11-4/MS;
*   interpretacja indywidualna z 26.07.2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN;
*   interpretacja indywidualna z 26.07.2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-444/12-2/MN;
*   interpretacja indywidualna z 31.08.2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-718/12-2/BH;
*   interpretacja indywidualna z 26.07.2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN;
*   interpretacja indywidualna z 13.07.2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR.

Ponadto pismem uzupełniającym z 29 września 2014 r., w związku z doprecyzowaniem pytania podatkowego, Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia opisanego aportu do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i objęcia w zamian za ten aport akcji tej spółki komandytowo-akcyjnej Spółka nie uzyska żadnego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wniesienie przez Spółkę Działalności do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten aport akcji tej spółki nie będzie skutkować uzyskaniem przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Teza ta znajduje potwierdzenie przede wszystkim w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przytoczonego przepisu wynika więc jednoznacznie, że do powstania przychodu prowadzi wyłącznie wniesienie aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni). Na zasadzie przeciwieństwa oznacza to, że wniesienie aportu do spółki osobowej takiego skutku (tj. powstania przychodu) nie wywołuje. W tym kontekście należy zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową a nie spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). W rezultacie, wniesienie opisanego wyżej aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje powstania u Spółki jakiegokolwiek przychodu.

W ocenie Spółki, wniesienie przez nią aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje również uzyskania przychodu z tzw. odpłatnego zbycia, określonego w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieje bowiem szereg istotnych argumentów, które wykluczają zastosowanie przywołanego przepisu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych.

Po pierwsze, trzeba podkreślić, że chociaż na gruncie prawa cywilnego wniesienie wkładu do spółki osobowej można potencjalnie uznać za zbycie przedmiotu wkładu, to jednak niezwykle trudno jest ustalić, czy zbycie takie ma charakter odpłatny, a jeżeli tak, to jaka jest wartość uzyskiwanego w zamian wynagrodzenia (tj. ceny, której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji można uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest transakcją odpłatnego zbycia.

Po drugie, mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca. Należy bowiem podkreślić, że prawo podatkowe obowiązujące spółkę komandytowo-akcyjną będącą beneficjentem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie Działalności nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są „transparentne”, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki – por. art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W rezultacie, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi tak naprawdę do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Wprost przeciwnie, trzeba zauważyć, że podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może w ogóle zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu.

Po trzecie, trzeba również podkreślić, że gdyby przyjąć tezę, iż wniesienie aportu stanowi odpłatne zbycie przedmiotu tego aportu i prowadzi do uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w konsekwencji należałoby uznać, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy jest zupełnie zbędny, jako że opodatkowuje on przychody już wcześniej opodatkowane na podstawie art. 14 ustawy. Innymi słowy, art. 12 ust. 1 pkt 7 został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zupełnie niepotrzebne. Takiego, stwierdzenia nie sposób jednak pogodzić z założeniem racjonalności działań ustawodawcy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie obejmuje wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego. Takie transakcje mogą więc skutkować powstaniem przychodu wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów (takich jak np. celowo wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 1 pkt 7), natomiast nie skutkują one w żadnym wypadku powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, przewidzianego w art. 14 ustawy. Oznacza to z kolei, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, jako że brak jest jakiegokolwiek przepisu szczególnego, który z taką transakcją wiązałby tego rodzaju skutek.

Teza, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine ustawy, zgodnie z którym art. 14 ustawy stosuje się odpowiednio do przychodów uzyskanych w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni).

Widać więc wyraźnie, że art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można stosować wprost do aportów, a jedynie „odpowiednio”. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby odpowiednie stosowanie jej art. 14 do aportów wnoszonych do spółek osobowych. Oznacza to więc, że w takich przypadkach wspomniany przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Spółki trzeba stwierdzić, że wniesienie przez nią opisanego wyżej aportu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten wkład akcji tej spółki nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu aportu.

Po pierwsze, mimo że na gruncie prawa cywilnego skutkiem planowanej transakcji będzie zbycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak nie będzie możliwe wskazanie ani określenie wysokości wynagrodzenia, jakie Spółka miałaby otrzymać w zamian za przedmiot wkładu. W szczególności, w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tego rodzaju analogia rozszerzająca zakres opodatkowania jest niedopuszczalna.

Po drugie, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego planowana transakcja w ogóle nie doprowadzi do zbycia przedmiotu aportu. Trzeba bowiem zauważyć, że ze względu na podatkową „transparentność” spółki komandytowo-akcyjnej przedmiot aportu nie zostanie przeniesiony na innego podatnika, a Spółka będzie nadal bezpośrednio uzyskiwać dochody z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu wkładu (i opłacać należny od tych dochodów podatek).

Po trzecie wreszcie, wzajemny stosunek art. 14 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że art. 14 ustawy w ogóle nie obejmuje transakcji polegających na wnoszeniu wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego, a więc nie obejmie on także transakcji zamierzonej przez Spółkę.

W podsumowaniu powyższych uwag Spółka stwierdza, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie w zamian za ten wkład akcji tej spółki nie spowoduje uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lub art. 14 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej,
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w obecnym stanie prawnym, nominalna wartość akcji spółki komandytowo-akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy) objętych za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dla podmiotu wnoszącego aport będzie stanowić przychód podatkowy.

Sytuacja jest jednak odmienna w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, które w związku z ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) – dalej: ustawa zmieniająca – nie uzyskały jeszcze statusu samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W myśl art. 11 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Przy czym ustawa zmieniająca opublikowana została w dniu 27 listopada 2013 r., zatem przepis art. 4 ust. 2 wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

W powyższych regulacjach wskazano więc, że gdy spółka komandytowo-akcyjna powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego.

Powyższe skutkuje też tym, że spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza w roku kalendarzowym 2014 wnieść Działalność (zdefiniowaną jak w złożonym wniosku) jako wkład niepieniężny na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w O., której rok podatkowy 2013 rozpoczął się w roku kalendarzowym 2013 i kończy się 31 grudnia 2014 r., a w konsekwencji, która – do końca roku kalendarzowego 2014 nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kształcie nadanym ustawą zmieniającą nie znajdą zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku. W rezultacie zagadnienie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez uwzględniania zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis nie znajdzie jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest ani spółką kapitałową, ani spółdzielnią.

Jak stanowi bowiem art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna; spółka komandytowo-akcyjna jest natomiast spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Co więcej, w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał wprost, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osoba prawną (…).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, której rok podatkowy 2013 rozpoczął się w roku kalendarzowym 2013 i kończy się 31 grudnia 2014 r., a w konsekwencji, która – do końca roku kalendarzowego 2014 nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Planowane działanie będzie stanowić czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje, czy zespół składników materialnych i niematerialnych opisany we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie. W związku z powyższym, odpowiedź w tym zakresie stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.