Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.782.2022.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-13
Teza: Zwolnienie od podatku VAT opisanych usług (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych).
Słowa kluczowe: usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT opisanych usług (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (data wpływu) oraz pismami z 28 listopada 2022 r. (data wpływu) i 29 listopada 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, rozlicza się podatkiem w formie ryczałtu. Kody PKD Pana działalności to: 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem (główny) 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane Większość Pana faktur jest wystawiana firmom i korporacjom, dla których pisze Pan oprogramowanie. Od 1 września 2022 jest Pan płatnikiem podatku VAT, wcześniej korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, jako doktor nauk ekonomicznych, prowadzi Pan też zajęcia na studiach podyplomowych "…" na Uniwersytecie … . Tutaj wystawia Pan faktury na podstawie umowy z Uczelnią, która wskazuje dokładnie przedmioty, ilość godzin, miejsce i czas prowadzenia zajęć, Uczelnia prowadzi ewidencję godzin, materiałów dydaktycznych. Świadczona przez Pana firmę usługa została określona w umowie jako „…” – obejmująca prowadzenie wykładów, laboratoriów, recenzje prac egzaminacyjnych oraz osobiste przeprowadzenie egzaminów dyplomowych, ze względu na posiadany przez Pana tytuł naukowy. Wszystkie poprzednie faktury obejmowały okres, gdy nie był Pan płatnikiem VAT, więc korzystał Pan ze zwolnienia przedmiotowego. Rozpoczął się nowy rok akademicki 2022/2023, będzie Pan musiał wystawiać Uczelni faktury już jako płatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie: Czy usługi, objęte zakresem wniosku, świadczy Pan wyłącznie jako podwykonawca na podstawie umowy zawartej z Uczelnią? wskazał Pan: Tak, wiąże Pana umowa zawarta z Uczelnią, precyzująca zakres zadań - prowadzenie zajęć, egzaminów, recenzje prac dyplomowych.

Następnie na pytanie: Czy usługi, objęte zakresem wniosku, świadczy Pan również na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze studentami/słuchaczami? odpowiedział Pan: Nie, nie zawierał Pan umów bezpośrednio ze słuchaczami studiów.

Na pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi obejmujące prowadzenie wykładów, laboratoriów, recenzje prac egzaminacyjnych oraz osobiste przeprowadzenie egzaminów dyplomowych dotyczą tematyki związanej z realizacją programu Uniwersytetu? odpowiedział Pan: Tak, program studiów został określony przez Uniwersytet i podlega dorocznej ewaluacji przez odpowiednie Organy Uczelni. Pana zadaniem jest zrealizowanie zakresu zagadnień określonego w tym programie.

Odpowiadając na pytanie: Czy jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, z późn. zm.) i świadczy usługi w zakresie kształcenia? wskazał Pan: Nie, nie jest Pan.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi obejmujące prowadzenie wykładów, laboratoriów, recenzje prac egzaminacyjnych oraz osobiste przeprowadzenie egzaminów dyplomowych są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.)? odpowiedział Pan: Nie, są to studia podyplomowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.).

Na pytanie: Czy ww. usługi świadczy Pan jako jednostka objętą systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe? wskazał Pan: Nie, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty.

Odpowiadając na pytanie: Czy w zakresie opisanych we wniosku usług działa Pan pod kontrolą Państwa? Czy kontrola ta zapewnia jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę? Na czym polega ta kontrola? wskazał Pan: Jakość pracy wykładowców jest kontrolowana przez odpowiednie organy Uczelni, tj. starszych wykładowców, dziekanów i prodziekanów odpowiednich jednostek organizacyjnych. Materiały ze zrealizowanych zajęć są przedkładane do oceny po ich realizacji organom Uczelni.

Działalność Uniwersytetu, podobnie jak i wszystkich Uczelni wyższych podlega ewaluacji nie rzadziej niż raz na 5 lat, zgodnie z zapisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.).

Na pytanie: Czy jest Pan podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983)? odpowiedział Pan: Świadczone przez Pana usługi są bezpośrednio związane z realizacją celu studiów podyplomowych, czyli podstawy programowej poprzez nauczanie słuchaczy, prowadzenie laboratoriów i sprawdzanie prac egzaminacyjnych. Spełniają zatem wymóg określony w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020r., poz. 1983). Bez Pana obecności zajęcia nie mogłyby się odbyć, bez przeprowadzania egzaminu, sprawdzenia i oceny prac i projektów egzaminacyjnych, studenci nie zaliczyliby studiów i nie otrzymali dyplomów.

Świadczone usługi spełniają więc wymóg bezpośredniości, rozumiany zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego PWN, gdzie bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”.

Następnie na pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług? odpowiedział Pan: Tak, są takimi usługami, ze względu na przekazywanie wiedzy niezbędnej do wykonywania zawodu analityka danych/analityka baz danych (nr \`(...)\`. klasyfikacji zawodów i specjalności \`(...)\`.) oraz innych zawodów wymagających znajomości statystyki, określane w KZiS jako „średni personel do spraw statystyki i dziedzin pokrewnych” (nr \`(...)\`.).

Na pytanie: Czy nabyte w trakcie przedmiotowych usług umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? wskazał Pan: Tak, studia podyplomowe … : zaawansowana analiza danych, mają na celu przygotowanie słuchaczy do wykonywania zawodu lub też podnoszenia kwalifikacji w zakresie analizy danych.

Cytując program studiów i informacje o adresatach kierunku (ze strony …):

„W szczególności studia mogą zainteresować wszystkich tych, którzy w swojej pracy wypracowują i/lub podejmują decyzje z dużym naciskiem na analizę danych. Do grona potencjalnych uczestników tego programu zaliczyć można szerokie grono osób, którzy mogą odkryć w … swoje szanse na ciekawą karierę zawodową. Studia mogą być bardzo przydatne dla osób pracujących w działach analiz controllingu finansowego, marketingu, sprzedaży, logistyki, produkcji, itd. Oferowane studia mogą być również bardzo dobrym wyborem dla osób realizujących różnego rodzaju badania, w nauce, medycynie, sferze publicznej, konsultingu, itd.”.

Odpowiadając na pytanie: Czy studenci/słuchacze, do których kierowane są świadczone przez Pana usługi, wykorzystują nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (wskazać jakiego)? wskazał Pan: Bezpośrednim zawodem, związanym ze studiami jest zawód analityka baz danych (nr \`(...)\`. klasyfikacji zawodów i specjalności \`(...)\`.), inne zawody wymagające znajomości statystyki, określane w \`(...)\`.jako „średni personel do spraw statystyki i dziedzin pokrewnych” (nr. \`(...)\`.), a także (zgodnie ze specyfiką programu studiów i jego adresatów), osoby wykonujące w pracy rozmaite badania, analizy - a zatem działy kontrolerzy i analitycy finansowi (nr. \`(...)\`..), specjaliści ds. marketingu i handlu (nr. \`(...)\`.).

Następnie na pytanie: Czy ww. usługi, objęte zakresem wniosku, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do świadczonych przez Pana ww. usług? odpowiedział Pan: Podstawą prawną, regulującą zajęcia w zakresie studiów podyplomowych jest Dział III (art. 160-164) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 września 2018 r. w sprawie dokumentów wydawanych w związku z przebiegiem lub ukończeniem studiów podyplomowych.

Dodatkowo wymagania odnośnie podwykonawców instytucji publicznych regulowane są przez art. 116 ustawy z dnia 11 września 2019 Prawo Zamówień publicznych.

Na pytanie: Czy dla ww. usług, objętych zakresem wniosku, jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe? udzielił Pan następującej odpowiedzi: Nie jest Pan podmiotem objętym akredytacją w rozumieniu wymienionej ustawy.

Następnie odpowiadając na pytanie: Czy usługi, objęte zakresem pytania, są finansowane ze środków publicznych? wskazał Pan: Studia podyplomowe są finansowane z wpłat studentów, zasilających budżet Uczelni. Pozycja “Studia podyplomowe” - po stronie przychodów (czesne studentów) i wydatków (wynagrodzenia i obsługa) znajdują się w opublikowanym za zeszły rok sprawozdaniu finansowym Uniwersytetu. http:…

Na pytanie: Czy posiada Pan stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne? odpowiedział Pan: Budżet UE specyfikuje finansowanie studiów podyplomowych jako osobną pozycję, po stronie przychodów z czesnego i wpłat studentów.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową? wskazał Pan: Świadczone usługi są usługami ściśle związanymi - mają postać realizacji podstawy programowej i bezpośredniego przekazu wiedzy specjalistycznej przez Pana studentom.

Na pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, są niezbędne do świadczenia usług podstawowych? wskazał Pan: w Pana ocenie, usługi te są niezbędne, ponieważ bez przeprowadzenia zajęć, egzaminów i sprawdzenia prac, nie będzie możliwe zrealizowanie podstawy programowej określonej w planie studiów.

Następnie na pytanie: Czy usługi świadczone przez podmiot, na zlecenie którego świadczy Pan ww. usługi objęte zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień? (należy wskazać konkretną podstawę prawną zwolnienia). odpowiedział Pan: Tak, Uniwersytet podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b - “uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;”.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy głównym celem świadczonych przez Pana usług, objętych zakresem wniosku, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia? wskazał Pan: Nie. Umowa zawarta z Uczelnią przewiduje jednolitą stawkę za prowadzone zajęcia dla wszystkich, bez względu na to czy podwykonawca (wykładowca występujący jako jednoosobowa działalność gospodarcza) odprowadza podatek VAT czy nie.

W tym kontekście, nie mają zastosowania “ceny konkurencyjne” za usługi pomiędzy wykładowcami rozliczającymi się lub też nie z podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan również, że nie posiada Pan statusu Uczelni Wyższej, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, wymienionych w art. 43. ust. 1 punkt 26 litera b ustawy o podatku od towarów i usług.

### Pytanie

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, sprzedaż opisanych usług (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych) Uniwersytetowi, podlega zwolnieniu od podatku VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, opisane usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi ściśle związane z usługami świadczonymi dla Uczelni Publicznej.

Stanowisko takie, w zbliżonej sprawie, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z 18.10.2016 r., I FSK 415/15, powołując się również na aspekty Prawa Wspólnotowego Unii Europejskiej art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1):

Dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżący bowiem jako podwykonawca uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne jak wynika z wskazanego wyżej orzeczenia TSUE mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca na zlecenie państwowej uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. Stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji sprzeczne jest nie tylko z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, ale też narusza zasadę neutralności podatkowej, tj. zasadę równego traktowania. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku TSUE świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. Interpretując regulacje krajowe w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej zgodzić należy się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wykonywane przez skarżącego kwestionowane usługi mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983):

Zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczy Pan usługi obejmujące prowadzenie wykładów, laboratoriów, recenzje prac egzaminacyjnych oraz osobiste przeprowadzenie egzaminów dyplomowych. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Nie posiada Pan statusu Uczelni Wyższej, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego wymienionych w art. 43. ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Świadczone przez Pana usługi obejmujące prowadzenie wykładów, laboratoriów, recenzje prac egzaminacyjnych oraz osobiste przeprowadzenie egzaminów dyplomowych nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Studia podyplomowe … : zaawansowana analiza danych, mają na celu przygotowanie słuchaczy do wykonywania zawodu lub też podnoszenia kwalifikacji w zakresie analizy danych. Podstawą prawną, regulującą zajęcia w zakresie studiów podyplomowych jest Dział III (art. 160-164) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 września 2018 r. w sprawie dokumentów wydawanych w związku z przebiegiem lub ukończeniem studiów podyplomowych. Dodatkowo wymagania odnośnie podwykonawców instytucji publicznych regulowane są przez art. 116 ustawy z dnia 11 września 2019 Prawo Zamówień publicznych. Nie jest Pan podmiotem objętym akredytacją w rozumieniu wymienionej ustawy. Studia podyplomowe są finansowane z wpłat studentów, zasilających budżet Uczelni. Świadczone usługi są usługami ściśle związanymi - mają postać realizacji podstawy programowej i bezpośredniego przekazu wiedzy specjalistycznej przez Pana studentom.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

Z opisu sprawy wynika, iż świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych) nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu, tj. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego.

W związku z brakiem wypełnienia ww. przesłanki, nie jest Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług objętych pytaniem (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych).

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

\- usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

\- usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

\- ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Pana usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem, w tym kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia, w tym kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wniosku, nie jest Pan żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też jednostką badawczo-rozwojową. Nie jest Pan zatem podmiotem, który co do zasady, świadczy usługi podstawowe zwolnione z podatku. Tak więc przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Pana usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – również nie są spełnione.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi, objęte zakresem wniosku, świadczy Pan wyłącznie jako podwykonawca na podstawie umowy zawartej z Uczelnią. Wiąże Pana umowa zawarta z Uczelnią, precyzująca zakres zadań – prowadzenie zajęć, egzaminów, recenzje prac dyplomowych. Usług, objętych zakresem wniosku, nie świadczy Pan na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze studentami/słuchaczami. Nie zawierał Pan umów bezpośrednio ze słuchaczami studiów.

Zatem nie świadczy Pan usług w zakresie prywatnego nauczania. Nie można bowiem stwierdzić, iż świadcząc usługi objęte zakresem wniosku, działa Pan we własnym imieniu i nauczanie to ma charakter prywatny, gdyż świadczy Pan ww. usługi na rzecz Uniwersytetu i stroną zawieranych umów jest Uniwersytet, a nie bezpośrednio studenci czy słuchacze.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie spełnia Pan przesłanki przedmiotowej zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27, zatem świadczone przez Pana usługi (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych) nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

\- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

\- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

\- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie §3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Opisane we wniosku usługi (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych) nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi studiów podyplomowych "…" świadczone przez Uniwersytet, nie mogą być uznane jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone przez inny podmiot – Pana. Z wniosku bowiem wynika, że świadczy Pan przedmiotowe usługi na rzecz Uniwersytetu, natomiast Uniwersytet jako podmiot uprawniony w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, zatem usługi świadczone przez Pana nie mogą być objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W przedmiotowej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż świadczone przez Pana usługi nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, lecz są elementem kształcenia na poziomie wyższym świadczonego przez uczelnie na rzecz studentów.

Tym samym, świadczone przez Pana usługi (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych) nie wypełniają podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie z podatku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj. nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

Ponadto w odniesieniu do ww. usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1) świadczone usługi muszą być m.in. usługami kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Ponadto Dyrektywa wymienia w ww. przepisie usługi kształcenia powszechnego lub wyższego.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi kształcenia jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie świadczonych usług (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych), jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

\- dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

\- dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

\- związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Trybunał wskazał, że „Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”. W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.”

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Oceniając usługi świadczone przez Pana usługi (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych) pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby świadcząc usługi objęte zakresem wniosku, działał Pan pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Pana działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Pana. Wprawdzie zawiera Pan umowy z Uniwersytetem, który realizuje kształcenie na poziomie wyższym, ale nie można uznać, że wykonując opisane usługi działa Pan na podobnych zasadach jak Uczelnie. Wykonuje Pan czynności na zlecenie Uczelni. Zatem działa Pan na zasadach podobnych do komercyjnego podmiotu gospodarczego. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie usług edukacyjnych nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych) - nie są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów prawa krajowego, ani prawa europejskiego.

Tym samym Pana stanowisko, zgodnie z którym opisane usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi ściśle związane z usługami świadczonymi dla Uczelni Publicznej, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).