Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1065/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-26
Teza: dokumentowanie opłat za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków świadczonych w ramach usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury; media; najem; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2014r. (data wpływu 24 października 2014r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2015r. (data wpływu 26 stycznia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania opłat za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków świadczonych w ramach usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 23 stycznia 2015r. (data wpływu 26 stycznia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania opłat za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków świadczonych w ramach usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Jednostka budżetowa (dalej Wnioskodawca) została powołana 27 lipca 2011r. Uchwałą Rady Miejskiej. Jej działalność obejmuje zarządzanie i eksploatacja zasobów będących własnością Gminy oraz nadzór nad realizacją zawartych umów w zakresie nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Naliczanie opłat za lokale mieszkalne i użytkowe dokonywane jest na podstawie umów/aneksów do umów najmu w systemie D., który posiada moduł przystosowany do wykonywania takich operacji. Przy użyciu tego systemu generowane są także faktury VAT. System D. dane z faktur ujmuje automatycznie w ewidencji księgowej, w rejestrze podatku VAT i deklaracji VAT-7.

Faktury na lokale naliczane są zgodnie z art. 106i ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4, tj. w przypadku lokali mieszkalnych do 25 każdego miesiąca a lokali użytkowych do 10 każdego miesiąca. Terminy te wynikają bezpośrednio z umów zawartych z Najemcami lokali. Dokumenty obejmują zarówno opłatę za czynsz i dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków. Dodatkowo do użytkowników lokali mieszkalnych generowane są noty na wywóz nieczystości.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady rozliczania kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków jest ustawa z 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Art. 27 ust. 1 wyżej przywoływanej ustawy stanowi, że ilość dostarczonej do nieruchomości wody ustala się na podstawie wodomierza głównego, a w przypadku jego braku, w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. W myśl art. 26 ust. 2 ustawy, jeżeli odbiorcą usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków jest wyłącznie właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego, to jest on zobowiązany do rozliczenia kosztów tych usług. Suma obciążeń za wodę lub ścieki nie może być wyższa od kosztów ponoszonych przez właściciela lub zarządcę na rzecz przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Rozliczenie kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków do kanalizacji w budynkach zarządzanych przez Wnioskodawcę następuje w oparciu o zatwierdzony 12 maja 2012r. przez Dyrektora Regulamin rozliczania kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. Regulaminu, najemcy/dzierżawcy/ użytkownicy lokali zobowiązani są wnosić opłaty w formie miesięcznych zaliczek. Rozliczenie naliczonych miesięcznych zaliczek następuje po zamknięciu okresu rozliczeniowego jakim jest rok kalendarzowy zgodnie § 6 ww. Regulaminu.

Wprowadzenie danych dotyczących rozliczenia mediów powoduje w obsługującym Wnioskodawcę programie D. generowanie faktur korygujących, których poszczególne pozycje obejmują kwoty przed korektą czyli naliczone w ciągu rozliczanego roku zaliczki na poczet wody i odprowadzania ścieków a także kwoty po korekcie - czyli faktyczne zużycie określone na podstawie odczytów wodomierzy. Równocześnie z fakturą korygującą Najemcy otrzymują dodatkowy dokument informujący szczegółowo o rozliczeniu mediów za rok ubiegły.

Faktury korygujące obejmują:

1.Dane Podatnika oraz NIP

2.Numer kolejny faktury oraz data jej wystawienia

3.Dane Nabywcy oraz NIP

4.Adres nieruchomości, której rozliczenie dotyczy

5.Sposób zapłaty

6.Termin zapłaty (dla obciążeń)

7.Datę sprzedaży

8.Wykaz dokumentów korygowanych

9.Numer rachunku bankowego

10.Dane przed korektą: wykaz zaliczek za media za poszczególne miesiące, zgodne z wystawianymi wciąg i poprzedniego roku comiesięcznymi fakturami

11.Dane po korekcie: wykaz korygowanych kwot za poszczególne miesiące oraz rozliczenie wodomierza głównego

12.Kwota do zapłaty (w przypadku obciążeń) lub do zwrotu (w przypadku uznań)

13.Kwota zwiększenia/zmniejszenia ceny bez podatku

14.Kwota zwiększenia/zmniejszenia podatku należnego.

Ze względu na konieczność zobrazowania problemu, do wniosku Wnioskodawca dołączył wzór wystawionego dokumentu.

W związku z prowadzoną działalnością oraz zakwestionowaniem prawidłowości wystawionego dokumentu, wątpliwości wzbudza prawidłowość generowanych przez system Wnioskodawcy faktur korygujących zużycie mediów do rzeczywistej wielkości.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dodatkowe informacje.

Statutowa działalność Jednostki obejmuje m.in. świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Dla najemców generowane są co miesiąc faktury naliczeniowe, której elementami składowymi obok czynszu są również zaliczki za media (woda, kanalizacja, centralne ogrzewanie itd.). Faktury za najem lokalu są wystawiane w terminie płatności wynikającym z umowy najmu lokalu i obejmują jedną kwotę – wartość całej usługi najmu.

Po zakończeniu rocznego okresu rozliczeniowego, dokonywane są odczyty liczników i/lub wodomierzy. Na tej podstawie dokonuje się rozliczeń zaliczek a różnice (uznania lub obciążenia) wykazywane są na fakturach korygujących. Faktura korygująca odwołuje się do wszystkich dokumentów pierwotnych ale obejmuje jedynie te składniki opłat, które dotyczą mediów i podlegają rozliczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy określona w umowach z Najemcami wysokość opłat za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków powinna być rozliczana fakturą a rozliczenie mediów fakturą korygującą?
2.  Czy rozliczenie mediów powinno być zakończone fakturą rozliczeniową czy fakturą korygującą?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty generowane w programie D. dla lokali mieszkalnych i użytkowych są prawidłowe. Zgodnie z art. 106i pkt 1 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, natomiast art. 19a określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika prawidłowość wystawianych faktur oraz dochowanie ustawowych terminów.

Rozliczenie mediów za rok poprzedni dokonywane jest na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz ogólnodostępnym Regulaminem rozliczania kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zdaniem Wnioskodawcy to zdarzenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność wystawienia faktury. Ponieważ niejednokrotnie Najemcom w wyniku rozliczenia przysługuje kwota do zwrotu, nie ma możliwości wystawienia faktury "na minus", właściwą jest w tym przypadku faktura korygująca. Jest ona również właściwa w przypadku obciążeń, wykazuje bowiem zarówno naliczone w ciągu ubiegłego roku opłaty za wodę, jak i rozliczenie mediów na podstawie odczytów wodomierzy.

Wnioskodawca stoją na stanowisku, że ustawa o VAT nie wskazuje w sposób jednoznaczny jaką formę ma mieć "podanie podstawy prawnej korekty". Wymienione w fakturze korygującej pozycje przed korektą i po korekcie jednoznacznie wskazują przyczynę korekty, którą jest zmiana ilości i/lub cen - określone jako "Rozliczenie mediów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, że działalność Wnioskodawcy obejmuje zarządzanie i eksploatacja zasobów będących własnością Gminy oraz nadzór nad realizacją zawartych umów w zakresie nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Naliczanie opłat za lokale mieszkalne i użytkowe dokonywane jest na podstawie umów/aneksów do umów najmu w systemie D., który posiada moduł przystosowany do wykonywania takich operacji. Przy użyciu tego systemu generowane są także faktury VAT. System D. dane z faktur ujmuje automatycznie w ewidencji księgowej, w rejestrze podatku VAT i deklaracji VAT-7.

Faktury na lokale naliczane są zgodnie z art. 106i ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4, tj. w przypadku lokali mieszkalnych do 25 każdego miesiąca a lokali użytkowych do 10 każdego miesiąca. Terminy te wynikają bezpośrednio z umów zawartych z Najemcami lokali. Dokumenty obejmują zarówno opłatę za czynsz i dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków. Dodatkowo do użytkowników lokali mieszkalnych generowane są noty na wywóz nieczystości.

Rozliczenie kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków do kanalizacji w budynkach zarządzanych przez Wnioskodawcę następuje w oparciu o zatwierdzony 12 maja 2012r. Regulamin rozliczania kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. Regulaminu, najemcy/dzierżawcy/ użytkownicy lokali zobowiązani są wnosić opłaty w formie miesięcznych zaliczek. Rozliczenie naliczonych miesięcznych zaliczek następuje po zamknięciu okresu rozliczeniowego jakim jest rok kalendarzowy zgodnie § 6 ww. Regulaminu.

Wprowadzenie danych dotyczących rozliczenia mediów powoduje w obsługującym programie D. generowanie faktur korygujących, których poszczególne pozycje obejmują kwoty przed korektą czyli naliczone w ciągu rozliczanego roku zaliczki na poczet wody i odprowadzania ścieków a także kwoty po korekcie - czyli faktyczne zużycie określone na podstawie odczytów wodomierzy. Równocześnie z fakturą korygującą Najemcy otrzymują dodatkowy dokument informujący szczegółowo o rozliczeniu mediów za rok ubiegły.

Dla najemców generowane są co miesiąc faktury naliczeniowe, której elementami składowymi obok czynszu są również zaliczki za media (woda, kanalizacja, centralne ogrzewanie itd.). Faktury za najem lokalu są wystawiane w terminie płatności wynikającym z umowy najmu lokalu i obejmują jedna kwotę – wartość całej usługi najmu.

Po zakończeniu rocznego okresu rozliczeniowego, dokonywane są odczyty liczników i/lub wodomierzy. Na tej podstawie dokonuje się rozliczeń zaliczek a różnice (uznania lub obciążenia) wykazywane są na fakturach korygujących. Faktura korygująca odwołuje się do wszystkich dokumentów pierwotnych ale obejmuje jedynie te składniki opłat, które dotyczą mediów i podlegają rozliczeniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi prawidłowość dokumentowania opłat za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków, które obejmuje faktura za najem lokalu.

W tym miejscu należy na wstępie zwrócić uwagę na przedmiot opodatkowania jakim w rozpatrywanej sprawie jest usługa najmu lokali, gdzie na wynagrodzenie czyli zapłatę za świadczoną usługę najmu składają się: element czynszu oraz opłaty za dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem w pierwszej kolejności czy koszty, o których mowa we wniosku, tj. pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych opłaty z tytułu dostawy wody i odprowadzenia ścieków, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (dostawa wody czy odprowadzenie ścieków).

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie - najem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych i pomieszczeń mieszkalnych). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak wskazane we wniosku nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych lub pomieszczeń mieszkalnych), a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy stwierdzić, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że bez takich mediów jak dostawa wody i odprowadzenie ścieków właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne lub konieczne do lepszego funkcjonowania określonego lokalu.

W przedmiotowej sprawie opisana powyżej usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, jak dowiedziono powyżej, jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, które są nierozerwalnie związane z usługą najmu.

Kwoty należności za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wskazać zatem należy, że wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą bowiem tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty z tytułu „mediów”, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkowników lokali, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usługi najmu (usługa zasadnicza) oraz świadczeń pomocniczych tj. dostarczania wody i odbiór ścieków (usługi pomocnicze do usługi zasadniczej). Zatem nie można świadczeń pomocniczych traktować jako oddzielne, samodzielne świadczenie, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach odrębnych, oddzielnie do poszczególnych części usługi najmu. Powyższe należy traktować jako jedną kompleksową usługę najmu i zgodnie z tym określić obowiązek podatkowy dla usługi najmu lokalu czy to mieszkalnego czy użytkowego.

Zatem dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na określenie Wnioskodawcy dotyczące zaliczek na media. Wyjaśnić trzeba, że pobierane przez Wnioskodawcę w ciągu roku obok czynszu opłaty na media, stanowiące element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, nie stanowią zaliczek na poczet mediów. Wartość opłat jest odpowiednio skalkulowana w ramach wynagrodzenia za usługę najmu lokali i nie stanowi zaliczki na media, lecz jest elementem cenotwórczym usługi najmu. Zatem określenie przez Wnioskodawcę opłat za media mianem zaliczki jest nieprawidłowe.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że faktury wystawiane zgodnie z art. 106i ust. 1 i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w przypadku lokali mieszkalnych do 25 każdego miesiąca a lokali użytkowych do 10 każdego miesiąca. Terminy te wynikają bezpośrednio z umów zawartych z Najemcami lokali. Dokumenty obejmują zarówno opłatę za czynsz i dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków. Najemcy/ dzierżawcy/użytkownicy lokali zobowiązani są, na podstawie obowiązującego regulaminu dostarczania wody i odbioru ścieków, wnosić opłaty w formie miesięcznych zaliczek. Rozliczenie naliczonych miesięcznych zaliczek następuje po zamknięciu okresu rozliczeniowego jakim jest rok kalendarzowy. Wprowadzenie danych dotyczących rozliczenia mediów powoduje w obsługującym programie D. generowanie faktur korygujących, których poszczególne pozycje obejmują kwoty przed korektą czyli naliczone w ciągu rozliczanego roku zaliczki na poczet wody i odprowadzania ścieków a także kwoty po korekcie - czyli faktyczne zużycie określone na podstawie odczytów wodomierzy.

Jak stanowi art. 106a przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dok

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na mocy art. 106i ust. 7 faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy jakie powinna zawierać faktura.

Jak już wykazano w niniejszej interpretacji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych wraz z dostawą mediów jest usługą jednorodną niepodlegającą podziałowi i tak też winna być udokumentowana.

Z regulacji art. 106b ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie ww. czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani też obowiązku dokumentowania fakturą czynności zwolnionych od podatku.

Brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest tylko wola podatnika lub w trybie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Z tego względu skoro jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca postanowił o wystawianiu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych obejmujące wszystkie składniki kwoty należnej z tytułu świadczenia tych usług (czyli czynsz oraz opłaty za media, które w istocie są elementami czynszu) jest dopuszczalne.

Natomiast sprzedaż usług najmu lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą najpóźniej z upływem terminu płatności.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3.dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

4.przyczynę korekty;

5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5

–prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca świadcząc jedną kompleksową usługę najmu, wystawia faktury za najem lokalu obejmujące jedna kwotą zarówno opłatę za czynsz i dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków, które najemcy/dzierżawcy/użytkownicy lokali zobowiązani są wnosić w ciągu roku z tytułu najmu lokalu, Wnioskodawca zobowiązany jest usługę najmu lokali, obejmującą czynsz oraz opłaty za media, udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4. Jeśli więc rozliczenie roczne usługi najmu obejmujące czynsz oraz media - dostawa wody oraz odprowadzenie ścieków następuje po zamknięciu okresu rozliczeniowego jakim jest rok kalendarzowy, po ustaleniu w oparciu o odczyty z liczników rzeczywistego zużycia mediów w ramach usługi najmu koniecznym jest wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca powinna zawierać m.in. przyczynę korekty, dane zawarte w fakturze pierwotnej oraz prawidłową treść korygowanych pozycji. Nic nie stoi na przeszkodzie aby do faktury korygującej usługę najmu lokalu Wnioskodawca dołączył dokument informujący o rozliczeniu mediów za ubiegły rok.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania świadczonych usług najmu obejmujących czynsz oraz opłaty za media fakturą oraz fakturą korygującą jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym nie rozstrzyga o terminie rozliczenia wystawionych faktur korygujących.

Ponadto należy zauważyć, że załączona do przedmiotowego wniosku kserokopia dokumentu obrazującego przedstawiony we wniosku opis nie może być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.