Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-721/13-4/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2013 r. (data wpływu 05.08.2013 r.) uzupełnionym w dniu 07.10.2013 r. (data wpływu 09.10.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 30.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 04.10.2013 r., złożonym w dniu 07.10.2013 r. (data wpływu 09.10.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27.09.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Nabywca zamierza kupić za wynagrodzeniem nieruchomość (dalej: „Transakcja”) od F. Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”), zarejestrowanej w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję do końca 2013 r.

W dacie Transakcji, wskazana nieruchomość obejmować będzie prawo własności trzynastu działek gruntu (dalej: „Działka” lub „Działki”) oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   178/1, 178/2, 178/3, 178/4, 178/5, 178/6, 183/4, 183/12, 183/13, 183/17, 188/1 (objętych księgą wieczystą KW prowadzoną przez Sąd Rejonowy; dalej łącznie z opisanymi poniżej naniesieniami (budynkami i budowlami) i instalacjami znajdującymi się na wskazanych Działkach jako „Nieruchomość 1”),

*   183/10, 183/16 (objętych księgą wieczystą KW prowadzoną przez Sąd Rejonowy; dalej łącznie z opisanymi poniżej naniesieniami (budynkami i budowlami) i instalacjami znajdującymi się na wskazanych Działkach jako „Nieruchomość 2”).

W dalszej części wniosku Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 określane są łącznie jako „Nieruchomość”.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działki położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową z zakresu użyteczności publicznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, zielenią.

Zgodnie z oświadczeniem Zbywcy, wchodzące w skład Nieruchomości Działki nr 183/13, 183/16 i 188/1 są niezabudowane. Działka nr 178/2 jest utwardzona trylinką i pełni funkcję parkingu. Na pozostałych Działkach znajdują się budynki (zgodne z opisem wskazanym poniżej) oraz ewentualnie budowle albo jedynie budowle. Na niektórych Działkach znajdują się ponadto inne obiekty, w szczególności w postaci przenośnych punktów sprzedaży, przyczep, które nie są związane z gruntem w sposób trwały.

Na zabudowanych Działkach zlokalizowane są następujące budynki ujawnione w kartotece budynków:

*   budynek mieszkalny o powierzchni 258 m2, którego budowa została zakończona w 1880 r., wraz z przybudówką położony na Działce nr 183/10 (dalej: „Budynek 1”),

*   budynek handlowo - usługowy o powierzchni 248 m2, którego budowa została zakończona w 1900 r., położony na Działkach nr 183/4 i nr 183/17 (dalej: „Budynek 2”),

*   budynek handlowo - usługowy o powierzchni 144 m2, którego budowa została zakończona w 1965 r., położony na Działce nr 178/6 (dalej: „Budynek 3”),

*   budynek handlowo - usługowy o powierzchni 26 m2, którego budowa została zakończona w 2004 r., położony na Działce nr 178/5 (dalej: „Budynek 4”),

*   budynek handlowo - usługowy o powierzchni 44 m2, którego budowa została zakończona w 1992 r., położony na Działce nr 178/5 (dalej: „Budynek 5”),

*   budynek handlowo - usługowy o powierzchni 206 m2, którego budowa została zakończona w 1955 r., położony na Działkach nr 178/1, nr 178/3 i nr 178/4 (dalej: „Budynek 6”).

Zgodnie z informacjami powziętymi od Zbywcy, w dniu 8 lipca 2013 r. geodeta uprawniony przez Urząd Miejski dokonał oględzin Nieruchomości i uaktualnił listę znajdujących się na Działkach obiektów. Zgodnie ze sporządzonym z czynności protokołem:

*   Budynek 1 położony jest na Działce nr 183/10,

*   Budynek 2 położony jest na Działce nr 183/4,

*   Budynek 3 położony jest na Działce nr 183/4,

*   Budynek 4 położony jest na Działce nr 178/5,

*   Budynek 5 położony jest na Działce nr 178/5,

*   Budynek 6 położony jest na Działkach nr 178/1, 178/3 i nr 178/4.

W dalszej części wniosku Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3, Budynek 4, Budynek 5 oraz Budynek 6 określane są łącznie jako „Budynki”.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w skład Nieruchomości wchodzą również budowle służące przede wszystkim wspieraniu funkcji handlowych Budynków (dalej: „Budowla” lub „Budowle”), w szczególności parkingi, place utwardzone, drogi wewnętrzne, chodniki do poruszania się pieszych oraz powierzchnie pod reklamy.

Zgodnie z informacjami powziętymi od Zbywcy, Zbywca nabył własność Nieruchomości 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. Dostawa Nieruchomości 1 została opodatkowana VAT według stawki 22% a Zbywca, zamierzając wykorzystywać Nieruchomość 1 w prowadzonej działalności gospodarczej, po uiszczeniu ceny nabycia Nieruchomości 1 odliczył naliczony z tego tytułu podatek VAT. Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 1 zostały wybudowane przed datą nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę.

Zgodnie z informacjami powziętymi od Zbywcy, Nieruchomość 2 stała się własnością Zbywcy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2005 r. (zmienionej dnia 3 stycznia 2006 r.). Przy transakcji zbycia Nieruchomości 2 sprzedający zastosował zwolnienie z VAT. Nabycie Nieruchomości 2 przez Zbywcę nastąpiło z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 2 zostały wybudowane przed datą nabycia Nieruchomości 2 przez Zbywcę.

Zgodnie z informacjami powziętymi od Zbywcy, w okresie po nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli. Zbywca odliczał VAT od poniesionych wydatków dotyczących Budynków i Budowli.

Po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę, Zbywca prowadził i prowadzi przy jej wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Działalność Zbywcy w tym zakresie oparta została na umowach najmu, z których prawa i obowiązki przeszły na Zbywcę w związku z wcześniejszym nabyciem Nieruchomości, jak również na umowach najmu zawartych przez Zbywcę we własnym zakresie już po nabyciu Nieruchomości.

W ramach Transakcji Zbywca planuje przeniesienie na Nabywcę prawa własności Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.1964.l6.93 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub „KC”), z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

*   autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych i budowlanych (w tym własność projektów, rysunków, opisów, specyfikacji technicznej i innych dokumentów projektowych) sporządzonych w ramach planowanej i zaniechanej przez Zbywcę inwestycji dotyczącej Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   dostawy wody i odbioru ścieków,

*   ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, zgodnie z ustaleniami, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Zbywca nie jest stroną umów o dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości. Umowy takie zawierane są we własnym zakresie przez poszczególnych najemców. Niewykluczone, że umowy te będą obowiązywać w niezmienionym zakresie po dacie Transakcji. Zbywca nie będzie zaangażowany w ustalenia w tym zakresie pomiędzy Nabywcą a najemcami, którzy są stronami stosownych umów, następujące po Transakcji.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z zawartych przez Nabywcę nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   umowy o świadczenie usług księgowych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Zgodnie z oświadczeniem Zbywcy, Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a także budynki, będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynki nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Zgodnie z oświadczeniem Zbywcy, wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza przynajmniej przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know - how w tym zakresie. Jednocześnie, z informacji uzyskanych przez Zbywcę wynika, że pewien czas po Transakcji Nabywca może rozpocząć proces inwestycyjny dotyczący Nieruchomości wiążący się w szczególności z wyburzeniami niektórych lub wszystkich Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Przed dokonaniem Transakcji, Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości.

Przed dniem Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.

W uzupełnieniu z dnia 04.10.2013 r. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem podany we Wniosku opis zdarzenia przyszłego nie wymaga doprecyzowania we wskazanym w wezwaniu zakresie, gdyż interes prawny Wnioskodawcy, a tym samym jego status „zainteresowanego” w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, nie powinien budzić wątpliwości. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość opisaną we Wniosku (dalej: „Nieruchomość”, „Transakcja”). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), podatek należny pobierze i rozliczy zbywca Nieruchomości (dalej: „Zbywca”), jednakże powyższy fakt nie powala na przyjęcie, iż sposób opodatkowania Transakcji nie będzie miał wpływu na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano we Wniosku, Wnioskodawca dokonując Transakcji działać będzie jako podatnik VAT, a nabycie Nieruchomości nastąpi na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, Ze względu na powyższe, podatek należny z perspektywy Wnioskodawcy stanowić będzie podatek naliczony, kształtując tym samym sferę uprawnień i obowiązków prawnopodatkowych Wnioskodawcy. W szczególności, ustalenie właściwej stawki VAT (wyłączenie zwolnienia z VAT) decydować będzie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego wysokości, a w konsekwencji także wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy (w przypadku gdyby kwota podatku należnego przewyższyła kwotę podatku naliczonego). Istnieje więc ścisły i bezpośredni związek między sposobem opodatkowania Transakcji oraz sferą uprawnień i obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika VAT.

Właśnie ze względu na powyższą zależność, należy uznać, że Wnioskodawca posiada interes prawny w ustaleniu prawidłowego opodatkowania dostawy Nieruchomości. Ustalenie podatku na liczonego w prawidłowej wysokości jest bowiem jednym z podstawowych obowiązków podatnika VAT zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia i obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zwrócić uwagę, że w razie nieprawidłowego ustalenia przez Zbywcę kwoty podatku należnego, prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego mogłoby zostać zakwestionowane przez organy podatkowe, co skutkowałoby faktycznym obciążeniem Wnioskodawcy podatkiem VAT. Sytuacja taka miałaby miejsce w szczególności wówczas, gdyby okazało się, że Transakcja podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, podczas gdy Zbywca naliczyłby podatek wg. stawki podstawowej. W takim wypadku Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę, że w razie uznania, że Transakcja podlega zwolnieniu, to na nim (jako nabywcy) spoczywałby dodatkowo obowiązek rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”) wraz z ewentualnymi odsetkami.

Wnioskodawca wskazuje również, że zastosowanie się przez Wnioskodawcę do wydanej interpretacji - tj. uznanie podatku VAT za prawidłowo ustalony i zaakceptowanie faktury wystawionej przez Zbywcę zgodnie z przedstawionym w niej stanowiskiem DIS - zapewni mu ochronę przewidzianą w art. 14k OP. Walor ochronny interpretacji będzie się przejawiał w:

*   ochronie przed zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

*   ochronie przed obowiązkiem zapłaty PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwszy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649).

Wydanie interpretacji będzie więc wpływać bezpośrednio na sferę praw i obowiązków Wnioskodawcy.

Fakt, iż pytanie postawione we Wniosku dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w również w tym, że ustalenie:

*   czy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT,

*   według jakiej stawki VAT Transakcja powinna być opodatkowana,

jest niezbędne dla ustalenia zakresu obowiązków Wnioskodawcy na gruncie PCC oraz wpływa na zakres uprawnień Wnioskodawcy na gruncie odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie są to zagadnienia z zakresu praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. Fakt, iż Wnioskodawca dąży do potwierdzenia tylko niektórych przesłanek związanych z jego statusem prawnopodatkowym na gruncie PCC oraz odliczenia podatku naliczonego nie uzasadnia zarzutu, że są to zagadnienia niedotyczące sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pytanie przedstawione we Wniosku zadane zostało z punktu widzenia sytuacji prawnej Wnioskodawcy, a nie z perspektywy jego kontrahenta. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że przysługuje mu interes prawny, a tym samym status „zainteresowanego” w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem. Ze względu na specyfikę konstrukcji podatku VAT, Wnioskodawca jest istotnie zainteresowany otrzymaniem potwierdzenia (w postaci interpretacji indywidualnej), że Transakcja zostanie opodatkowana we właściwy sposób, gdyż będzie to miało wpływ nie tylko na jego sytuację ekonomiczną ale przede wszystkim na sferę prawnopodatkową. W szczególności, ewentualne nieprawidłowości w ww. zakresie będą obciążać Wnioskodawcę, wpływając na jego sferę praw i obowiązków prawnopodatkowych, a zwłaszcza na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz ewentualny obowiązek rozliczenia PCC. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, opis zdarzenia przyszłego wskazany we Wniosku nie wymaga sprecyzowania w zakresie przedstawionym w wezwaniu.

Zaprezentowane w niniejszym piśmie stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 1572/12), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że: „z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego”.

W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, NSA wskazał, że „z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.”

NSA podkreślił również, że „nie jest prawidłowe stanowisko organu podatkowego i Sądu I instancji, że ustalenie czy czynność prawna ujęta w fakturze zakupu podlega zwolnieniu z podatku VAT, nie wpływa na sytuację podatkową skarżącej. Spółka ma bowiem obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jej podatek należny. Aby to uczynić musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego”.

Ponadto, jak słusznie zauważył NSA w cytowanym wyroku wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” świadczy o istnieniu związku polegającego na tym, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw podatkowych wnioskodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług.

Tezy przedstawione przez NSA w ww. wyroku zostały następnie w pełni zaaprobowane przykładowo w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie (I SA/Kr 380/13). We wskazanej sprawie WSA potwierdził, że również nabywca środków trwałych ma interes prawny (jest „zainteresowany”) w uzyskaniu interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. WSA w powołanym wyroku wskazał, że: „z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W przypadku bowiem podatku VAT wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450)”.

Kolejnych argumentów na poparcie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie posiadania statusu podmiotu „zainteresowanego” w uzyskaniu indywidualnej interpretacji dostarcza wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1480/12), w którym potwierdzono, że również nabywca usług może mieć interes prawny (a tym samym status podmiotu „zainteresowanego”) w ustaleniu, czy podatek VAT wykazany w fakturach dostawców usług został naliczony zgodnie z prawem. Zdaniem WSA, w powoływanej sprawie skarżącej przysługiwała legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, ponieważ „wystąpił u niej stan faktyczny, który może powodować określane konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Jak już powiedziano, Skarżąca jest zainteresowana w uzyskaniu stanowiska Ministra Finansów, z którego wynika, czy jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w Polsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odwołanie się przez Skarżącą w postawionych przez nią pytaniach do uprawnień jej polskich kontrahentów w zakresie wykazania w wystawionych przez nich fakturach podatku od towarów i usług, nie powinno być odczytywane, jak to uczynił organ, jako problem dotyczący wyłącznie wystawców faktur. Przecież faktury wystawione przez tych kontrahentów skutkowały konsekwencjami w zakresie prawa podatkowego po stronie Skarżącej (istnienie, bądź nie obowiązków podatkowych na Węgrzech, kwestie dotyczące zwrotu podatku, miejsce zapłaty podatku)”.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją dotyczącą przysługiwania Wnioskodawcy interesu prawnego (statusu „zainteresowanego” w uzyskaniu interpretacji objętej wnioskiem), zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi również potrzeba precyzowania własnego stanowiska w sprawie, gdyż w stopniu wystarczającym koresponduje on z przedmiotem Wniosku. Szczegółowe uzasadnienie przytoczone w pkt 1 niniejszego pisma pozostaje aktualne również w tym zakresie.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z cytowanym wyżej wyrokiem NSA z 8 stycznia 2013 r., „jedynie w sytuacji, gdyby wnioskodawca nie wykazał związku przedstawionego stanu faktycznego z jego ewentualną odpowiedzialnością podatkową można by przyjąć, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.”. W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym piśmie przedstawił on szczegółową argumentację na poparcie stanowiska, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie wymaga doprecyzowania w zakresie wskazanym w wezwaniu, gdyż istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a jego sferą uprawnień i obowiązków prawnopodatkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym podatku VAT naliczonego oraz ewentualnego obowiązku zapłaty PCC.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, jeśli Zbywca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, jeśli Zbywca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do Nieruchomości.

1\. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie do niej zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem należy uznać, że Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko.

1.1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.1.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.1.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku\]. (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m. in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   podobne stanowisko zajął Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07).

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie mnożna traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów administracyjnych \[Por. np. Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., S.A./Gd 1959/94\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jaku zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

1.1.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy zapewniających taki charakter. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie np. szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych \[Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999.: I SA/Kr 1189/99\] kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołu. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

*   jest to zespół elementów,

oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane także za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z przytoczonej powyżej definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  występowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników powinien móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.2.1. Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału, lecz jest ona jedynie zespołem składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala to twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.2.2. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.2.3. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.2.4. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

1.3. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 KC. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

2\. Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

2.1. Zastosowanie stawki podstawowej

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust.1, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.1.1. Brak zastosowania zwolnienia VAT Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

i. Działki niezabudowane

Mając na uwadze, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Działki nr 183/13, 183/16, 188/l oraz utwardzona jedynie trylinką Działka nr 178/2 są niezabudowane, a obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje ich przeznaczanie pod zabudowę, nie ma wątpliwości, że dostawa tych Działek nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. W konsekwencji, do ich dostawy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT.

ii. Działki z obiektami wzniesionymi przez najemców (Budynek 3, Budynek 4, Budynek 5) – potraktowanie ich jako niezabudowane

W ocenie Spółki, stawce podstawowej VAT jako dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie również dostawa Działek, na których znajdują się Budynek 3, Budynek 4 oraz Budynek 5. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obiekty te są trwale z gruntem związane i zostały wybudowane przez najemców powierzchni Nieruchomości (jednocześnie zgodnie z oświadczeniem Zbywcy, pomiędzy Zbywcą, a najemcami nie doszło do rozliczania nakładów poniesionych przez najemców na budowę tych obiektów).

Z perspektywy prawa cywilnego, nie ulega wątpliwości, że obiekty te stanowią własność właściciela gruntu tj. Zbywcy, ze względu na zasadę superficies solo cedit, wyrażoną w art. 191 KC. Na gruncie prawa cywilnego budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią w istocie część składową gruntu. Powyższe nie oznacza, że w rozumieniu Ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy zawsze traktować jako jednorodną dostawę gruntu ze znajdującymi się na nim obiektami.

W orzecznictwie niejednokrotnie podkreśla się, że pojęcia na gruncie podatku VAT mają autonomiczny charakter. W szczególności, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, iż „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności” w rozumieniu cywilistycznym, a dla oceny skutków transakcji dla celów podatku VAT decydujące znaczenie ma ekonomiczny wymiar transakcji (tak np. orzeczenie C-320/88 - Shipping and Forwarding Safe B. V. v. Staatsecretaris van Financiën).

W konsekwencji, mając również na uwadze, że w wyniku Transakcji Nabywca stanie się z mocy prawa (art. 678 KC) stroną zawartych umów najmu, należy stwierdzić, że z perspektywy podatku VAT, Zbywca nie przeniesie prawa do rozporządzania jak właściciel ww. budynkami wybudowanymi przez najemców. Pozostaną one bowiem w ekonomicznym (faktycznym) władaniu najemców.

Tym samym, dostawa Działek, na których znajdują się Budynek 3, Budynek 4 oraz Budynek 5 ze względu na ekonomiczny charakter Transakcji w ich zakresie podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu o przeznaczeniu budowlanym wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W szczególności na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP1/443-791/12-4/MD z dnia 30 listopada 2012 r.), w której stwierdzono, że w sytuacji, gdy w związku z transakcją nie dojdzie do wcześniejszego zakończenia umów dzierżawy i zwrotu wydzierżawiającemu przedmiotu najmu, to nabycie gruntu przez osoby trzecie (tzn. inne niż dzierżawcy gruntu) „nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudował obiekt trwałe z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”.

Również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP2/443-265/11/EK z dnia 19 maja 2011 r.) potwierdzono autonomiczny charakter pojęcia dostawy towarów: „w odniesieniu do sprzedaży drugiej części działki - dzierżawionej przez spółkę, która zabudowała ją budynkiem administracyjno - produkcyjnym wskazać należy, iż przedmiotem zbycia będzie jedynie grunt, bowiem nie przenosi Pan na nabywcę prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel (nie nastąpi jego dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy), czego potwierdzeniem jest fakt, iż zgodnie z umową, ceną transakcji nie objęto budynku wybudowanego przez spółkę. Prawo do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel - do czasu rozliczenia nakładów - będzie po stronie dzierżawcy(nabywcy), który za Pana zgodą wybudował ten obiekt”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności należy wskazać ostatnio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 400/13), w którym WSA przychylił się do stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów i uznał, iż w przypadku, gdy podatnik przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę budynku, przedmiotem dostawy w świetle Ustawy o VAT będzie jedynie grunt.

Stanowisko, iż regulacji cywilnych nie można przenosić na grunt Ustawy o VAT w podobnym stanie faktycznym wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) W wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12): „nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 marca 2013 r. (I SA/Po 1034/12): „jak wynika z wniosku skarżącego budynki zostały wzniesione ze środków dzierżawcy, który ma zamiar nabyć dzierżawioną nieruchomość. Czynsz dzierżawy został tak skalkulowany, że odpowiada wartości gruntu i kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntów na spółkę przejdzie prawo własności budynków przez nią wzniesionych. Należy jednak stwierdzić, że spółka dysponowała budynkami, które zostały z jej środków wzniesione na dzierżawionym gruncie, jak właściciel. Pomimo, że spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości - gruntu wraz z wzniesionymi na nim budynkami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do spółki z chwilą wybudowania budynku”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie dokonywał rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na wybudowanie Budynku 3, Budynku 4 oraz Budynku 5.

Zbywca nie jest w stanie ustalić, czy dostawca, od którego Zbywca nabył Nieruchomość 1 takiego rozliczenia dokonał. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że rozliczenie nakładów poniesionych przez najemców miało miejsce przed datą nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę, co powodowałoby, że ww. Działki należałoby potraktować jako zabudowane, zdaniem Wnioskodawcy nadal podlegałyby one opodatkowaniu VAT (mając na uwadze, że Zbywca i Nabywca planują wybrać opodatkowanie VAT w stosunku do całej Nieruchomości składając odpowiednie oświadczenie).

W takim przypadku należałoby uznać, iż przedmiotowe obiekty wybudowane przez najemców zostały po raz pierwszy zasiedlone w dacie nabycia Nieruchomości i przez Zbywcę (tj. minęło 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia), przez co zastosowanie do dostawy Budynku 3, Budynku 4 i Budynku 5 oraz związanych z nimi Działek znalazłoby zwolnienie z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 Ustawy o VAT (szczegółową argumentację odnośnie takiego podejścia do ww. Budynków oraz związanych z nimi Działek Wnioskodawca prezentuje w pkt 2.1.2 poniżej).

2.1.2.Zwolnienie planowanej Transakcji z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z zastosowaniem opcji opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub;
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić w ramach każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Dodatkowo, przepisy przewidują, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy takich obiektów, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

W ocenie Zbywcy, w przypadku dostawy Budynków i Budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym, do momentu Transakcji, która ma nastąpić przed końcem 2013 r. upłynie okres dwóch lat licząc od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie, Transakcja w zakresie Budynków i Budowli oraz zabudowanych nimi Działek podlegać będzie zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz możliwe będzie zastosowanie przez strony opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Szczegółową argumentację w tym zakresie Wnioskodawca prezentuje poniżej:

i. Dostawa Działek zabudowanych Budynkiem 1, Budynkiem 2 i Budynkiem 6

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 6, jak również Budowli spełnią przesłanki zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że dostawa w ramach Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (do którego doszło w stosunku do całej Nieruchomości najpóźniej w momencie nabycia jej przez Zbywcę), a planowanym momentem dostawy ww. Budynków i Budowli wraz z Działkami ramach Transakcji, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

ii. Dostawa Działek zabudowanych Budynkiem 3, Budynkiem 4 i Budynkiem 5

Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumenty za zastosowaniem stawki podstawowej VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 do dostawy Budynku 3 Budynku 4 i Budynku 5, które zostały wybudowane przez najemców oraz w konsekwencji Działek, na których ww. obiekty są zlokalizowane.

Argumentacja ta dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy organ udzielający interpretacji indywidualnej nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w punkcie 2.1.1. powyżej odnośnie potraktowania Działek, na których mieszczą się Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 jako niezabudowane i uzna, iż z perspektywy VAT w ramach Transakcji dojdzie do dostawy naniesień wybudowanych na Działkach przez najemców (tj. Budynku 3, Budynku 4 oraz Budynku 5), a Działki, na których zlokalizowane są ww. obiekty uznane zostaną za zabudowane.

W świetle argumentacji przedstawionej przez Zbywcę w pkt 2.1.1 powyżej, taki scenariusz mógłby mieć miejsce także, jeśli przed datą nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie pomiędzy najemcami a ówczesnym właścicielem Nieruchomości 1 (przy czym Zbywca nie jest w stanie tego potwierdzić).

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja w ich zakresie w takich przypadkach także byłaby opodatkowana VAT. Wynika to z faktu, iż Transakcja w tym zakresie podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT pod warunkiem złożenia przez strony Transakcji odpowiedniego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT).

Za zastosowaniem zwolnienia z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 Ustawy o VAT przemawiałby fakt, iż w takim przypadku należałoby uznać ww. Budynki za zasiedlone przez okres dłuższy niż dwa lata (co warunkuje zastosowanie tego zwolnienia).

W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, ww. obiekty wybudowane przez najemców należałoby uznać za zasiedlone po raz pierwszy w dacie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę, a zatem wcześniej niż dwa lata przed Transakcją.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację potwierdzającą, który moment należy uznać za pierwsze zasiedlenie w obu przypadkach opisanych w pkt i. oraz ii. powyżej:

iii. Moment pierwszego zasiedlenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 została nabyta przez Zbywcę w wyniku transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 22% VAT, natomiast Nieruchomość 2 - w ramach sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie, jak wskazuje Zbywca w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 zostały wybudowane przed datą nabycia przez Zbywcę. W rezultacie, uznać należy, iż w odniesieniu do Budynków i Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości 1 pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w momencie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę od wcześniejszego właściciela, które nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej VAT (tj. jeśli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło wcześniej, stanowiła je definitywnie opodatkowana VAT dostawa Nieruchomości 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, także w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 2 nabytej w wyniku sprzedaży, która podlegała VAT, a do której zastosowano zwolnienie z VAT, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez Zbywcę od wcześniejszego właściciela (tj. jeśli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło wcześniej, stanowiła je w tym przypadku zwolniona z VAT dostawa Nieruchomości 2).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że użyte w zawartej art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT definicji „pierwszego zasiedlenia” sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, wskazuje, że aby pierwsze zasiedlenie dla potrzeb VAT nastąpiło, konieczne jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przepisy, nie wskazują, czy dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest, aby faktycznie VAT od czynności, w ramach której następuje oddanie do użytkowania, był należny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia może dojść również, jeżeli oddanie do użytkowania nastąpi w ramach transakcji zwolnionej z VAT (co miało miejsce w przypadku nabycia Nieruchomości 2).

W szczególności, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia7 września 2011 r.,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-791/12-4/MD z dnia 30 listopada 2012 r.,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1094/12-4/AD z dnia 25 stycznia 2013 r.,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-799/12-4/ALN z dnia 6 marca 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 miało miejsce nie później niż w momencie ich nabycia przez Zbywcę, tj. odpowiednio 15 lipca 2005 r. oraz 28 grudnia 2005 r.

W konsekwencji należy uznać, że od momentu nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Zbywcę upłynęło do chwili obecnej, a tym bardziej upłynie do momentu Transakcji ponad 2 lata.

Ponadto, po nabyciu nie były dokonywane przez Zbywcę ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.

iv. Zastosowanie przez strony opcji opodatkowania Transakcji

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym, przy założeniu przez Zbywcę i Nabywcę Nieruchomości oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Budynków i Budowli, dla których zdaniem Wnioskodawcy na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynie, co najmniej 2 - letni okres, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, strony Transakcji będą uprawnione do opcjonalnego zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji.

Jednocześnie, nawet w przypadku uznania, że w odniesieniu do niektórych części Nieruchomości 1 na moment dokonania planowanej Transakcji nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia, bądź od momentu pierwszego ich zasiedlenia do momentu Transakcji nie upłyną 2 lata, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.

W szczególności, do ich dostawy nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (szczegółowa argumentacja w tym zakresie została zaprezentowana w pkt 2.1.3. poniżej).

2.1.3. Brak zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby organ udzielający interpretacji indywidualnej nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy zaprezentowaną w pkt 2.1.2 powyżej, jakby w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 1 minął okres 2 lat licząc od dnia pierwszego zasiedlenia (który będzie powodował możliwość zastosowania zwolnienia z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 Ustawy o VAT), zdaniem Wnioskodawcy Transakcja w odniesieniu do Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu VAT ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż aby było to dopuszczalne spełnione muszą być, w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 1, łącznie następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie mogło przysługiwać Spółce prawo do odliczenia VAT;

*   Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków oraz Budowli, w stosunku do których miałby on prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe, gdyż nie zostanie spełniony pierwszy z ww. warunków. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 została nabyta przez Zbywcę w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu 22% stawką VAT. Jednocześnie VAT naliczony z tytułu tej transakcji został przez Zbywcę odliczony.

Od momentu nabycia przez Zbywcę Nieruchomość 1 była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT. Zbywca (dokonujący dostawy Nieruchomości) odliczał ponadto VAT od wydatków, jakie ponosił w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem planowanej Transakcji (wydatki ponoszone przez Zbywcę służyły prowadzeniu działalności podlegającej VAT).

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż:

*   Przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani ZCP;

*   Działki niezabudowane będące przedmiotem Transakcji stanowią tereny budowlane zgodnie z istniejącym planem zagospodarowania przestrzennego;

*   Zgodnie z przepisami VAT Działki zabudowane podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą do naniesień, jakie się na nich znajdują;

*   Na Działkach zabudowanych umieszczone są Budynki i Budowle, które zgodnie z przedstawioną argumentacją są zasiedlone dłużej niż dwa lata,

 Zbywca oraz Nabywca mają zamiar złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT,

*   Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Nieruchomości 1,

planowana Transakcja zbycia Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT stawką podstawową:

*   ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT - w odniesieniu do Działek niezabudowanych;

*   brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a – w odniesieniu do Budynków i Budowli oraz związanych z nimi Działek zabudowanych;

*   zastosowanie zwolnienia z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy którym strony planują złożenie zgodnego oświadczenia o opodatkowaniu VAT Transakcji;

*   brak możliwości zastosowania do Transakcji obniżonych stawek VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania całości Transakcji podstawową stawką VAT należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanych przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza kupić za wynagrodzeniem Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, obejmujące prawo własności trzynastu działek składających się na te nieruchomości. W ramach Transakcji Zbywca planuje przeniesienie na Nabywcę prawa własności Nieruchomości. Jednocześnie, z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności: prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością, autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych i budowlanych (w tym własność projektów, rysunków, opisów, specyfikacji technicznej i innych dokumentów projektowych) sporządzonych w ramach planowanej i zaniechanej przez Zbywcę inwestycji dotyczącej Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: dostawy wody i odbioru ścieków, ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu). Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Zbywca nie jest stroną umów o dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności: umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami), umowy o świadczenie usług księgowych, środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy), zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe), nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto budynki, będące przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynki nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa), nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Tym samym, planowana transakcja zbycia Nieruchomości 1 i 2, obejmującej prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budowlami i naniesieniami stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia będzie prawo własności dwóch nieruchomości. Na „Nieruchomość 1” składają się działki o numerach: 178/1, 178/2, 178/3, 178/4, 178/5, 178/6, 183/4, 183/12, 183/13, 183/17, 188/1, natomiast na „Nieruchomość 2” składają się działki nr 183/10 i 183/16. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową z zakresu użyteczności publicznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, zielenią.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nie przeznaczonych pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że wchodzące w skład zbywanych „Nieruchomości 1 i 2” działki o numerach 183/13, 183/16 i 188/1 są niezabudowane, natomiast działka nr 178/2 jest utwardzona trylinką i pełni funkcję parkingu.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wszystkie działki wchodzące w skład zbywanych Nieruchomości są położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową z zakresu użyteczności publicznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, zielenią. Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa działek o numerach 183/13, 183/16 i 188/1 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy, gdyż działki te należy potraktować dla celów podatku VAT jako dostawę terenu niezabudowanego, który stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Odnosząc się natomiast do znajdującego się na działce nr 178/2 placu utwardzonego trylinką i pełniącego funkcję parkingu należy zbadać, czy ten utwardzony plac stanowi budynek, bądź budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, iż przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie wymienia utwardzonego placu wśród obiektów budowlanych, umieszcza go natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, plac stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie. W konsekwencji powyższego z uwagi na fakt, że plac utwardzony stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), to zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, zbycie działki o numerze 178/2 utwardzonej trylinką nie będzie traktowane jak zbycie gruntu zabudowanego budynkiem czy budowlą, tylko jako zbycie terenu niezabudowanego, stanowiącego - w myśl istniejącego dla tej działki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - teren budowlany w rozumieniu o art. 2 pkt 33 ustawy.

Reasumując, dostawa działek o numerach nr 183/13, 183/16, 188/1 i 178/2 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a do ich dostawy zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika także, że pozostałe działki wchodzące w skład zbywanych „Nieruchomości 1 i 2” są zabudowane Budynkami i Budowlami służącymi wspieraniu funkcji handlowych Budynków typu: parkingi, chodniki, drogi wewnętrzne.

Jak wynika z informacji powziętych od Zbywcy, zgodnie ze sporządzonym w dniu 8.07.2013 r. przez geodetę uprawnionego protokołem:

*   na działce nr 183/10 położony jest budynek mieszkalny wybudowany w 1880 r.- Budynek 1

*   na działce nr 183/4 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1900 r. -Budynek 2,

*   na działce nr 183/4 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1965 r.- Budynek 3,

*   na działce nr 178/5 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 2004 r.- Budynek 4,

*   na działce nr 178/5 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1992 r.- Budynek 5,

*   na działkach nr 178/1, 178/3 i nr 178/4 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1955 r.- Budynek 6.

Z tego wykazu wynika zatem, że „Nieruchomość 1” jest zabudowana Budynkami 2, 3, 4, 5 i 6 i towarzyszącymi im Budowlami, natomiast „Nieruchomość 2” jest zabudowana Budynkiem 1 i towarzyszącymi mu Budowlami.

Jak wskazał wnioskodawca w opisie sprawy, Zbywca nabył własność „Nieruchomości 1” na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. Dostawa ta została opodatkowana VAT według stawki 22%, a Zbywca zamierzając wykorzystywać „Nieruchomość 1” w prowadzonej działalności gospodarczej, po uiszczeniu ceny nabycia „Nieruchomości 1” odliczył naliczony z tego tytułu podatek VAT. Wszystkie Budynki i Budowle wchodzące w skład „Nieruchomości 1” zostały wybudowane przed datą nabycia „Nieruchomości 1” przez Zbywcę.

Ponadto, zgodnie z informacjami powziętymi od Zbywcy „Nieruchomość 2” stała się własnością Zbywcy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2005 r. (zmienionej dnia 3 stycznia 2006 r.). Przy transakcji zbycia „Nieruchomości 2” sprzedający zastosował zwolnienie z VAT. Nabycie „Nieruchomości 2” przez Zbywcę nastąpiło z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki i Budowle wchodzące w skład „Nieruchomości 2” zostały wybudowane przed datą nabycia „Nieruchomości 2” przez Zbywcę.

Także, zgodnie z informacjami powziętymi od Zbywcy, w okresie po nabyciu „Nieruchomości 1” i „Nieruchomości 2”, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli. Zbywca odliczał VAT od poniesionych wydatków dotyczących Budynków i Budowli.

Po nabyciu „Nieruchomości 1 i 2” przez Zbywcę, prowadził i prowadzi przy ich wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład tych Nieruchomości. Działalność Zbywcy w tym zakresie oparta została na umowach najmu, z których prawa i obowiązki przeszły na Zbywcę w związku z wcześniejszym nabyciem Nieruchomości, jak również na umowach najmu zawartych przez Zbywcę we własnym zakresie już po nabyciu tych Nieruchomości.

Przed dniem transakcji zarówno Zbywca, jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.

Jak wyżej wskazano, ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

W odniesieniu do działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią „Nieruchomości 1” i „Nieruchomości 2”, na których znajdują się Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 oraz towarzyszące im Budowle należy stwierdzić, że ich dostawa spełnia przesłanki zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Wynika to z faktu, że dostawa ww. zabudowanych działek nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (do którego doszło w stosunku do Nieruchomości 1 i 2 najpóźniej w momencie nabycia ich przez Zbywcę, tj. w 2005 r.), a planowanym momentem dostawy ww. Budynków i Budowli, upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, po ich nabyciu Zbywca nie dokonywał ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 została nabyta przez Zbywcę w wyniku transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 22% VAT, natomiast Nieruchomość 2 - w ramach sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 zostały wybudowane przed datą nabycia przez Zbywcę.

W rezultacie, uznać należy, że w odniesieniu do Budynków i Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości 1, pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w momencie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę od wcześniejszego właściciela, które nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej VAT (tj. jeśli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło wcześniej, stanowiła je definitywnie opodatkowana VAT dostawa Nieruchomości 1).

Również w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 2 nabytej przez Zbywcę w wyniku sprzedaży, która podlegała VAT, a do której zastosowano zwolnienie z VAT, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez Zbywcę od wcześniejszego właściciela, tj. pierwsze zasiedlenie stanowiła w tym przypadku zwolniona z VAT dostawa Nieruchomości 2 w 2005 r.

Użyte w zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji „pierwszego zasiedlenia” sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje, że aby pierwsze zasiedlenie dla potrzeb VAT nastąpiło, konieczne jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie przepisy nie wskazują, czy dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest, aby faktycznie VAT od czynności, w ramach której następuje oddanie do użytkowania, był należny. Zatem, do pierwszego zasiedlenia może dojść również, jeżeli oddanie do użytkowania nastąpi w ramach transakcji zwolnionej z VAT (co miało miejsce w przypadku nabycia „Nieruchomości 2”).

Reasumując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 miało miejsce nie później niż w momencie ich nabycia przez Zbywcę, tj. odpowiednio 15 lipca 2005 r. oraz 28 grudnia 2005 r.

Omawiana dostawa działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią „Nieruchomości 1” i „Nieruchomości 2”, na których znajdują się Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 nie będzie podlegać zatem wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jest dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do tej dostawy, Zbywcy i Nabywcy przysługiwać będzie prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji, zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, przed dostawą Nieruchomości 1 i 2, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT będących przedmiotem Transakcji Budynków oraz Budowli związanych z funkcjonowaniem tych Budynków.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy oraz uwzględniając, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, Zbywca i Wnioskodawca złożą właściwemu organowi podatkowemu zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania, zdaniem Organu zbycie działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią „Nieruchomości 1” i „Nieruchomości 2”, na których znajdują się Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 w całości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej transakcji według stawki 23%.

Jednocześnie nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż rozpatruje się go tylko w sytuacji, gdy do danej transakcji zbycia nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia.

Odnośnie gruntu, wskazać należy, że do sprzedaży gruntu, na którym posadowione są Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 29 ust. 5 ustawy, czyli dostawa gruntu będzie opodatkowana tak samo, jak dostawa działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią „Nieruchomości 1” i „Nieruchomości 2”, tj. z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym uzasadnieniem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania całości transakcji zbycia „Nieruchomości 1” i „Nieruchomości 2” podstawową stawką VAT wynoszącą 23% należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.