Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.369.2022.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT usług udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej)
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia od podatku VAT usług udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej)

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 maja 2022 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 czerwca 2022 r. (data wpływu 27 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in.:

a) działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej;

b) działalność paramedyczna;

c) działalność fizjoterapeutyczna;

d) (pozostała) działalność w zakresie opieki zdrowotnej (gdzie indziej nie sklasyfikowana).

W lipcu 2021 r. Spółka złożyła do Wojewody - na podstawie art. 100 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 711 z późn.zm, dalej: ustawa o działalności leczniczej) - wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, w którym wskazała jako rodzaj działalności/nazwę komórki organizacyjnej podmiotu leczniczego - gabinet fizjoterapeutyczny.

W dniu 27 lipca 2021 r. Wojewoda wydał - na podstawie art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej - zaświadczenie (nr: …) o wpisie Spółki do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W księdze rejestrowej Spółki jako podmiotu wykonującego działalność leczniczą, prowadzonej przez Wojewodę (nr księgi rejestrowej: …) zawarte są następujące informacje m.in.:

a) nazwa zakładu leczniczego: …;

b) nazwa komórki organizacyjnej: gabinet fizjoterapii;

c) kod resortowy charakteryzujący specjalność komórki organizacyjnej, stanowiący część VIII systemu resortowych kodów identyfikacyjnych -1310 Dział (pracownia) fizjoterapii;

d) kod resortowy funkcji ochrony zdrowia, stanowiący część IX systemu resortowych kodów identyfikacyjnych - HC.2.3 Rehabilitacja ambulatoryjna;

e) kod resortowy dziedziny medycyny, stanowiący część X systemu kodów identyfikacyjnych: 105 Fizjoterapia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął m.in. świadczenie usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), która to usługa polega na umożliwieniu klientowi - za stosowną odpłatnością - wejścia i spędzenia określonej ilości czasu (np. 1h, 2h) w ww. komorze.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że pojęciem normobarii określa się atmosferę powietrza charakteryzującą się specjalnie zmodyfikowanymi parametrami wykazującymi (podobno) korzystne działanie na organizm człowieka. W szczególności, normobaria wykorzystuje wyższe od przeciętnego ciśnienie atmosferyczne (o wartości 1500 hPa), większą ilość tlenu (ok. 35% - 40%), wodoru (ok. 0,5%) oraz dwutlenku węgla (od 1 do 3%).

Na stronach internetowych firm komercyjnych (np. producentów komór normobarycznych) pobyt w komorze normobarycznej prezentowany jest jako rodzaj zabiegu medycznego wpływającego w różny sposób na polepszenie stanu zdrowia osoby w niej (tj. komorze) przebywającej, np. poprzez:

\- zmniejszenie natężenia procesów zapalnych;

\- pobudzenie regeneracji nabłonków;

\- spowolnienie starzenia się organizmu;

\- poprawę krążenie krwi, itd.

Dla uwiarygodnienia tych informacji niekiedy powoływane są różne opracowania dotyczące normobarii, zazwyczaj autorów z krajów azjatyckich (np. Ding J, Zhou D, Sui M).

Jednakże w dostępnych w internecie opracowaniach podnosi się również brak pewności co do pozytywnego wpływu normobarii i terapii normobarycznej na organizm ludzki, w tym profilaktykę, leczenie chorób, itp., bądź konieczność prowadzenia dalszych badań w tym kierunku. Tytułem przykładu, jak wskazano to w opracowaniu:

a) „Normobaric Oxygen Therapy" (aut. Reza Dana; publ. Journal of Opthmalmic Vision Reasarch 2021 Oct, 7 (4):273-274); źródło: https://www.ncbi.nlm.nih.gov/pmc/articles/PMC3595587/ „In contrast to hyperbaric oxygen, much less is understood about the potential therapeutic benefits of normobaric oxygen” (tłumaczenie: „W przeciwieństwie do tlenu hiperbarycznego, znacznie mniej wiadomo na temat potencjalnych korzyści terapeutycznych wynikających z zastosowania tlenu normobarycznego”);

b) „Normobaric and hyperbaric oxygen therapy for the treatment and prevention of migraine and cluster headache” (autorzy: Michael H Bennett 1, Christopher French, Alexander Schnabel, Jason Wasiak, Peter Kranke, Stephanie Weibel; publ. Cochrane Review 2015 Dec.; źródło: https:// pubmed.ncbi.nlm.nih.gov/26709672/), w którym wskazano m.in.: „HBOT was effective for the termination of acute migraine in an unselected population, and weak evidence that NBOT was similarly effective in cluster headache" (tłumaczenie: „HBOT był skuteczny w kończeniu ostrej migreny w niewyselekcjonowanej populacji i słabe dowody, że NBOT był podobnie skuteczny w klasterowych bólach głowy"; wyjaśnić trzeba, że skrót HBOT oznacza hiperabryczną terapię tlenową, zaś skrót NBOT oznacza normobaryczną terapię tlenową);

c) opinia prof. dr hab. med. Małgorzaty Tafil-Klawe z Katedry Fizjologii, Zakład Fizjologii Człowieka - Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu: „Wymienione efekty (\`(...)\`) potwierdzają wymienione na wstępie oczekiwane efekty oddziaływania środowiska normobarii. Niemniej konieczne jest poszerzenie prowadzonych badań o wybrane grupy kliniczne czy grupy uprawiające sport wyczynowy”.

Ponadto, wprawdzie trudno traktować informacje zawarte w Wikipedii jako w pełni miarodajne, to jednak pod hasłem "normobaria" odnaleźć można następujące wiadomości:

„Normobaria - termin medyczny oznaczający ciśnienie atmosferyczne, między hiperbarią a hypobarią. W reklamach placówek niemedycznych jest błędnie używana przy opisach zabiegów o niejasnych parametrach, których skuteczność nie została zweryfikowana naukowo, lub jest mylona np. z hiperbarią lub terapią tlenową. Twórcy "normobarii" twierdzą, że zachowuje ona korzyści płynące ze stosowania tlenoterapii hiperbarycznej.

(…)

Brak badań naukowych, które potwierdzałyby skuteczność normobarii jako metody terapeutycznej. Twórca "normobarii" (Jan Pokrywka) reklamuje również inne niesprawdzone lub pseudonaukowe metody, jak dieta Budwig, terapia magnesami, techniki wykorzystujące wiarę w energię życiową Qi, ćwiczenia Qigong i inne wywodzące się z tradycyjnej medycyny chińskiej. (vide: https://pl.wikipedia.org/wiki/Normobaria).

Dodać również wypada, iż:

a) w przeciwieństwie do terapii hiperbarycznej (oksygenacji hiperbarycznej) terapia normobaryczna (czy też ogólniej: normobaria) nie jest w ogóle ujęta w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 PL opublikowanej na stronie Narodowego Funduszu Zdrowia (vide: https://www.nfz.gov.pl/dla-swiadczeniodawcy/ slowniki/pliki-icd-9-pl/);

b) w przeciwieństwie do ośrodków terapii hiperbarycznej ośrodki, w których realizowana jest terapia normobaryczna, nie zostały w ogóle ujęte w systemie resortowych kodów identyfikacyjnych wykorzystywanym przy dokonywaniu wpisów do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (vide: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych oraz szczegółowego sposobu ich nadawania; t. jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 173 z późn. zm.);

c) wedle ustaleń Spółki, komora normobaryczna nie jest kwalifikowana jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t. jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1565); w szczególności nie została wymieniona w wykazach wyrobów medycznych publikowanych przez Ministra Zdrowia.

Co więcej:

a) korzystać z komory normobarycznej mogą osoby, które zdecydują się na to samodzielnie, tzn. nie jest potrzebne zalecenie lekarskie, itp.;

b) osobie korzystającej z komory normobarycznej Spółka nie zapewnia żadnej konsultacji lekarskiej czy to przed lub po pobycie w komorze ani też nie jest to konieczne;

c) nad pobytem danej osoby (klienta) w komorze czuwa personel (pracownik) Spółki, który nadzoruje zarówno prawidłowe działanie komory (ustawia i nadzoruje parametry atmosfery powietrza wewnątrz komory), jak i stan klienta znajdującego się w komorze; pracownik ten nie musi posiadać wykształcenia medycznego lub pokrewnego;

d) w trakcie pobytu w komorze normobarycznej wystarczające jest, aby klient w niej wyłącznie przebywał (np. siedział);

e) pobyt w komorze normobarycznej nie jest refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie: Czy Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? wskazali Państwo: Tak. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Data rejestracji jako podatnika VAT: 25 września 2020 r.

Następnie na pytanie nr 2: Czy świadczone przez Państwa Spółkę usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane? Jeżeli tak, to prosimy o wskazanie:

a. w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawia zdrowia tych usług?

b. jakim celom służą świadczone przez Państwa usługi, objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania, czy ich bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

wskazali Państwo: Udzielając odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż jego istota dotyczy kwestii, która stanowi de facto przedmiot wniosku ORD-IN złożonego przez Spółkę. Spółka bowiem powzięła wątpliwość, czy przedmiotowa usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) podlega zwolnieniu od podatku VAT albo opodatkowaniu tym podatkiem, a więc czy jest ona usługą w zakresie „opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane”, czy też nie.

Gdyby Spółka nie miała wątpliwości w powyższej kwestii, to najpewniej nie wystąpiłaby do tut. organu podatkowego z ww. wnioskiem. Innymi słowy przedmiotowe pytanie, na które odpowiedzi powinien udzielić tut. organ rozstrzygając sprawę, zapewne determinować będzie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego unormowanej w art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.).

Niemniej, z tzw. ostrożności procesowej, Spółka - będąc przymuszoną do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie pod rygorem pozostawienia złożonego przez nią wniosku ORD- IN bez rozpoznania - czyni to niniejszym, wyjaśniając, co następuje.

Jak wskazano to we wniosku ORD-IN, wprawdzie na stronach internetowych firm komercyjnych (np. producentów komór normobarycznych) pobyt w komorze normobarycznej prezentowany jest jako rodzaj zabiegu medycznego wpływającego w różny sposób na polepszenie stanu zdrowia osoby w niej (tj. komorze) przebywającej, np. poprzez:

\- zmniejszenie natężenia procesów zapalnych;

\- pobudzenie regeneracji nabłonków;

\- spowolnienie starzenia się organizmu;

\- poprawę krążenie krwi, itd.

to jednak w dostępnych w internecie pracach/opracowaniach naukowych podnosi się brak pewności co do pozytywnego wpływu normobarii i terapii normobarycznej na organizm ludzki, w tym profilaktykę, leczenie chorób, itp., bądź konieczność prowadzenia dalszych badań w tym kierunku. Stosowne przykłady i cytaty ww. prac/opracowań zawarte zostały przez Spółkę w treści wniosku ORD-IN.

Innymi słowy, z racji tego, że nie dowiedziono naukowo w sposób pewny i bezdyskusyjny – w przeciwieństwie np. do tzw. terapii hiperbarycznej, że normobaria i terapia normobaryczna faktycznie - ujmując rzecz tutaj ogólnie - korzystnie wpływają na stan zdrowia człowieka, a więc tym samym służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zdaniem Spółki, usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie jest usługą o takim charakterze, tzn. nie jest/nie będzie usługą w zakresie „opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia".

Zasadność powyższej odpowiedzi pośrednio potwierdzają - przywołane w treści wniosku ORD-IN przez Spółkę - następujące okoliczności:

a) terapia normobaryczna (czy też ogólniej: normobaria) nie jest w ogóle ujęta w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 PL opublikowanej na stronie Narodowego Funduszu Zdrowia (vide: https://www.nfz.gov.pl/dla - swiadczeniodawcy/ slowniki/pliki-icd-9-pl/);

b) ośrodki, w których realizowana jest terapia normobaryczna, nie zostały w ogóle ujęte w systemie resortowych kodów identyfikacyjnych wykorzystywanym przy dokonywaniu wpisów do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (vide: rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych oraz szczegółowego sposobu ich nadawania; t. jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 173 z późn. zm.);

c) wedle ustaleń Spółki komora normobaryczna nie jest kwalifikowana jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t. jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1565); w szczególności nie została wymieniona w wykazach wyrobów medycznych publikowanych przez Ministra Zdrowia.

Z kolei odnosząc się do kwestii, czy przedmiotowa usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) jest usługą ściśle związaną z usługami w zakresie „opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane”, warto przywołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 442/19), w którym uznano, że „pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Jak Spółka wskazała już we wniosku ORD-IN:

a) korzystać z komory normobarycznej mogą osoby, które zdecydują się na to samodzielnie, tzn. nie jest potrzebne zalecenie lekarskie, itp.;

b) osobie korzystającej z komory normobarycznej Spółka nie zapewnia żadnej konsultacji lekarskiej czy to przed lub po pobycie w komorze ani też nie jest to konieczne;

c) pobyt w komorze normobarycznej nie jest refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

W konsekwencji, przedmiotowa usługa nie jest ściśle związana z usługą zakresie „opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, gdyż usługa ta ani nie wpisuje się w proces medyczny/leczniczy prowadzony przez Spółkę, gdyż takowego procesu Spółka nie prowadzi wobec klienta korzystającego z komory normobarycznej, ani też Spółka nie posiada żadnej wiedzy, czy klient korzysta z przedmiotowej usługi w związku z prowadzonym wobec niego (przez inny podmiot) procesem medycznym/leczniczym, czy też nie.

Co więcej, nawet, gdyby przyjąć, że przedmiotowa usługa wykazuje jednak ścisły związek z usługą w zakresie „opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, wówczas konieczne jest zwrócenie uwagi na okoliczność, iż zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia przewidziane m.in. w ust. 1 pkt 18 oraz 18a tego artykułu nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Po pierwsze, skoro pobyt w komorze normobarycznej nie jest refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia, to trudno wywodzić, że przedmiotowa usługa jest „niezbędna” do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”). W przeciwnym razie zapewne pobyt w komorze normobarycznej byłby refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia i ujęty w ramach Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 PL.

Po drugie, a zarazem decydujące, głównym celem świadczenia przez Spółkę usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) jest osiągnięcie dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tej usługi w stosunku do innych podmiotów. Oznacza to, że niespełniona pozostaje przesłanka z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, co automatycznie dyskwalifikuje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy kwalifikacji przedmiotowej usługi jako ściśle związanej z usługą w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Na pytanie Organu: Czy usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), Państwa Spółka świadczy/będzie świadczyła jako podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej? odpowiedzieli Państwo: Nie. Otóż jak wskazano to w treści złożonego wniosku ORD-IN, wprawdzie Spółka posiada wpis do rejestru podmiotów wykonujących, jednakże wpis ten dotyczy:

a) nazwa zakładu leczniczego: …;

b) nazwa komórki organizacyjnej: gabinet fizjoterapii;

c) kod resortowy charakteryzujący specjalność komórki organizacyjnej, stanowiący część VIII systemu resortowych kodów identyfikacyjnych - 1310 Dział (pracownia) fizjoterapii;

d) kod resortowy funkcji ochrony zdrowia, stanowiący część IX systemu resortowych kodów identyfikacyjnych - HC.2.3 Rehabilitacja ambulatoryjna;

e) kod resortowy dziedziny medycyny, stanowiący część X systemu kodów identyfikacyjnych: 105 Fizjoterapia.

Wpis ten obejmuje więc drugi rodzaj usług, które świadczy Spółka, którego jednak nie dotyczy złożony wniosek ORD-IN, tj. usług fizjoterapeutycznych, świadczonych odrębnie od usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej).

Innymi słowy, wprawdzie Spółka posiada status/wpis do rejestru podmiotu leczniczego, jednakże nie obejmuje on usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), stąd też - zdaniem Spółki - nie sposób twierdzić, iż Spółka wykonuje/będzie wykonywać ww. usługę jako „podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej".

Zasadność powyższej odpowiedzi wzmacniają - zdaniem Spółki - rezultaty wykładni systemowej zewnętrznej, tj. odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 633 z późn.zm., dalej: u.d.l.). Otóż zgodnie z art. 3 ust. 1 zd. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 10 u.d.l. świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Skoro, jak wskazano to w treści wniosku ORD-IN i powtórzono powyżej w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, terapia normobaryczna (czy też ogólniej: normobaria) nie jest w ogóle ujęta w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 PL, to nie sposób twierdzić, że jest to „działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych”, a więc nie sposób twierdzić, że terapia ta spełnia ww. definicję świadczenia zdrowotnego i działalności leczniczej w rozumieniu u.d.l.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy Państwa Spółka, opisane we wniosku usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), świadczy/będzie świadczyła w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.), tj. czy Państwa pracownicy, którzy będą bezpośrednio wykonywać ww. usługę są/będą osobami wykonującymi zawód medyczny? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu.

Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

odpowiedzieli Państwo: Nie. Osoba wykonująca bezpośrednio przedmiotową usługę udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie jest/nie będzie osobą wykonującą zawód medyczny.

Dodać wypada także, iż w treści złożonego wniosku ORD-IN Spółka wskazała, że:

\- osobie korzystającej z komory normobarycznej Spółka nie zapewnia żadnej konsultacji lekarskiej czy to przed lub po pobycie w komorze, ani też nie jest to konieczne;

\- nad pobytem danej osoby (klienta) w komorze czuwa personel (pracownik) Spółki, który nadzoruje zarówno prawidłowe działanie komory (ustawia i nadzoruje parametry atmosfery powietrza wewnątrz komory), jak i stan klienta znajdującego się w komorze, jednakże pracownik ten nie musi posiadać wykształcenia medycznego lub pokrewnego.

Następnie na pytanie: Jeśli ww. usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), nie stanowią/nie będą stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to należy wskazać, czy stanowią/będą stanowić one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? odpowiedzieli Państwo: Jak wskazano to powyżej w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem Spółki, usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), nie stanowią/nie będą stanowić usługi ściśle związanej z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dodatkowo warto zwrócić w tym miejscu uwagę na:

1) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 896/16), w którym odmówiono objęcia zwolnieniem od podatku VAT usługi, która „nie wydaje się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeniu zdrowia”.

Nie sposób takiego celu - w ujęciu bezpośrednim i rzeczywistym - przypisać przedmiotowej usłudze.

2) wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE (sygn. C-394/04 i 395/04), w którym Trybunał uznał, że usługi zdatne do tego, by polepszyć komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, co do zasady nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Nawet więc, gdy przedmiotowa usługa poprawia samopoczucie osób korzystających z komory normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), to jednak nie sposób twierdzić, że okoliczność ta pozwala objąć ową usługę zwolnieniem od podatku VAT.

3) wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Klinikum Dortumnd (sygn. C- 366/12), w którym Trybunał uznał, że tylko usługa, która „fizycznie i ekonomicznie jest nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej” może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie nie sposób twierdzić, że występuje ścisły fizyczny i ekonomiczny związek pomiędzy usługą udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) z inną usługą, skoro - jak już zaznaczono wcześniej - usługa ta (tj. przedmiotowa usługa) ani nie wpisuje się w proces medyczny/leczniczy prowadzony przez Spółkę, gdyż takowego procesu Spółka nie prowadzi wobec klienta korzystającego z komory normobarycznej, ani też Spółka nie posiada żadnej wiedzy, czy klient korzysta z przedmiotowej usługi w związku z prowadzonym wobec niego (przez inny podmiot) procesem medycznym/leczniczym, czy też nie. Z tego też względu nie sposób jest/byłoby wskazać usługę główną, z którą przedmiotowa usługa miałaby być ściśle związana i służyć jej (tj. usłudze głównej) właściwej realizacji.

Na pytanie Organu nr 6: W przypadku, gdy świadczone ww. usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) stawią/będą stanowiły usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej, to prosimy o wskazanie:

a) na czym ten ścisły związek polega/będzie polegał?

b) co (jaka usługa) stanowi/stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonej przez Państwa Spółkę usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej)?

c) kto wykonuje/będzie wykonywał usługę podstawową - Państwa Spółka czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest to podmiot leczniczy)?

d) czy usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), są/będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej?

e) czy usługa podstawowa jest/będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy?

f) czy głównym celem świadczonych przez Państwa Spółkę ww. usług jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

odpowiedzieli Państwo: Z uwagi na to, że usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie stanowi/nie będzie usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 6 jest bezprzedmiotowe.

Następnie na pytanie: Czy usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) są/będą świadczone przez Państwa Spółkę wyłącznie na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest/będzie wykonywana działalność lecznicza? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a) czy usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz podmiotu leczniczego stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

b) czy usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz podmiotu leczniczego stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

c) czy usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz podmiotu leczniczego są/będą niezbędne do wykonania usług podstawowych zakładu leczniczego w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

d) czy głównym celem usług udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), świadczonych przez Państwa Spółkę na rzecz podmiotu leczniczego jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia?

wskazali Państwo: Usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie jest/nie będzie świadczona przez Spółkę (wyłącznie) na rzecz podmiotów leczniczych, ani też nie jest/nie będzie świadczona na terenie zakładów leczniczych należących do tychże podmiotów leczniczych.

Na pytanie: Czy usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), Państwa Spółka nabywa/będzie nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy? Odpowiedzieli Państwo: Nie. Przedmiotowa usługa (usługi) jest/będzie świadczona samodzielnie przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów. Spółka nie nabywa, ani nie będzie nabywać owej usługi (usług) od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. 

### Pytanie

Czy usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku, podlega zwolnieniu od podatku VAT albo podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, wedle którego państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia od podatku są wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania, zatem nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Za takim sposobem dekodowania przepisów prawa statuującym zwolnienia przemawiają dodatkowo fundamentalne zasady podatku VAT, tj. zasada powszechności opodatkowania oraz zasada zachowania warunków konkurencji.

Również i w orzecznictwie organów podatkowych, a także sądów administracyjnych powszechnie akcentuje się konieczność ścisłej wykładni przepisów normujących zwolnienie od podatku VAT. Tytułem przykładu:

1) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2020 r. (znak: 0114-KDIP4-2.4012.416.2020.2.WH) stwierdzono, iż: „Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień”;

2) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.500.2018.2.MW) stwierdzono: „należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień”;

3) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 825/14) stwierdzono, że: „wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00)”;

4) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 484/15) stwierdzono, że: „Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej”;

5) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 487/19) stwierdzono, że: „zwolnienia od podatku stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie ich powinno być realizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące zwolnień nie mogą być interpretowane rozszerzająco”.

Warto również zwrócić w tym miejscu uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r. (znak: 0113- KDIPT1-1.4012.133.2022.2.MSU) odnoszące się do stosowania zwolnień na gruncie podatku VAT: „stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

Powracając na grunt art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stwierdzić trzeba, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają łącznie następujące przesłanki, tzn.:

1) są świadczone przez konkretne, wymienione w ustawie podmioty - podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (przesłanka podmiotowa);

2) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przesłanka przedmiotowa).

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwrócić należy uwagę, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ze zwolnienia od podatku VAT może korzystać - w aspekcie podmiotowym - jedynie podmiot posiadający status "podmiotu leczniczego". Pojęcie "podmiotu leczniczego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT ani w prawie unijnym, a zatem pomocne może być tutaj odwołanie się do ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1383),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

6) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

7) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

8) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

Ponadto zwrócić trzeba uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przewiduje, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej muszą być „wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”. Pojęcie "działalności leczniczej" zdefiniowane zostało w ramach ustawy o działalności leczniczej. I tak, zgodnie z:

a) art. 3 ust. 1 zd. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych;

b) art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zdaniem Spółki, całościowe odczytanie przesłanki podmiotowej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, iż jest ona spełniona tylko wtedy, gdy dany podmiot posiadający status "podmiotu leczniczego" wykonuje daną usługę, o której mowa w ww. przepisie, w ramach działalności leczniczej. Z kolei dla ustalenia, czy dana usługa mieści się/jest wykonywana "w ramach działalności leczniczej" kluczowe jest stwierdzenie, czy mieści się ona w kategorii usług/procedur medycznych wskazanych w księdze rejestrowej podmiotów wykonujących działalność leczniczą przy danym podmiocie leczniczym. Innymi słowy, w ocenie Spółki, dla spełnienia przesłanki podmiotowej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT niezbędne jest, aby podmiot leczniczy wykonywał usługi wymienione w tym przepisie posiadając w ich zakresie stosowny wpis w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zachodzić więc musi swoista tożsamość pomiędzy usługą wymienioną w ww. przepisie a rodzajem działalności leczniczej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych ujawnionym w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (przy danym podmiocie leczniczym).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podnieść trzeba, iż Spółka posiada wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w zakresie gabinetu fizjoterapii oraz rehabilitacji ambulatoryjnej. Spółka nie posiada zatem wpisu odnoszącego się do usługi udostępnienia/ pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), którego zresztą nie mogłaby nawet uzyskać, gdyż - jak wskazano to już w niniejszym wniosku:

a) terapia normobaryczna nie mieści się w zakresie procedur medycznych Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 PL opublikowanej na stronie Narodowego Funduszu Zdrowia,

b) ośrodki, w których realizowana jest terapia normobaryczna, nie zostały w ogóle ujęte w systemie resortowych kodów identyfikacyjnych wykorzystywanym przy dokonywaniu wpisów do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Nie sposób więc twierdzić, iż ww. usługa jest realizowana przez Spółkę jako podmiot leczniczy, w ramach działalności leczniczej.

W konsekwencji, zdaniem Państwa Spółki, względem przedmiotowej usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) niespełniona pozostaje przesłanka podmiotowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, co już wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie, zarazem nakazując opodatkowanie powyższej usługi podatkiem VAT.

Niemniej, warto także poddać analizie przesłankę przedmiotową art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to jest wymóg, aby świadczona usługa była usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oznacza to, że ww. przepisem nie jest objęta:

a) każda usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - gdyż poza realizacją co najmniej jednego z tych celów musi ona (tj. usługa) mieścić się jeszcze w zakresie opieki medycznej;

b) każda usługa w zakresie opieki medycznej - gdyż taka usługa musi jeszcze realizować określony w przepisie cel, tj. służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pojęcie "opieki medycznej", którym posłużono się w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a także w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, jest pojęciem prawa wspólnotowego. Jak wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie TSUE pojęcia użyte w prawie unijnym mają autonomiczny charakter w odniesieniu do tożsamych pojęć zdefiniowanych w krajowych porządkach prawnych. Jednolite stosowanie prawa unijnego wymaga, aby te pojęcia nie były interpretowane wyłącznie w oparciu o krajową legislację oraz orzeczenia sądów krajowych. Przeciwnie, znaczenie tych pojęć powinno być wykładane przede wszystkim w oparciu o orzecznictwo TSUE. Powyższe stwierdzenie dotyczy w szczególności katalogu zwolnień z podatku VAT, ponieważ jednolite rozumienie pojęć służy unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (vide: wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, sygn. C-473/08).

Wprawdzie pojęcie "opieki medycznej" nie zostało zdefiniowane ani w prawie krajowym ani w prawie unijnym, jednak na podstawie orzecznictwa TSUE można "skonstruować" wykładnię tego pojęcia. I tak:

1) w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH (sygn. C-106/05) TSUE stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (podobnie m.in.: wyrok TSU z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie De Fruytier, C-334/14);

2) w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil (sygn. C-307/0) TSUE podkreślił, że pojęcia "świadczenia opieki medycznej" nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych;

3) w wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (sygn. C-76/99) podkreślono, że zasadniczym celem świadczenia opieki medycznej jest cel terapeutyczny czynności;

4) w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger (sygn. C-212/01) TSUE stwierdził, że w pojęciu "opieki medycznej" zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

W tym miejscu można również powołać wypowiedź Rzecznika Generalnego w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (sygn. C-62/08), który stwierdził, że "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania".

Na gruncie polskiego orzecznictwa organów podatkowych uznaje się, że cele świadczonych usług medycznych wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta są równoznaczne z celami wymienionymi ww. wyrokach (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.405.2020.2.AA).

Co więcej, w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych przyjmuje się, że "opieka medyczna jest zespołem czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia". Stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r., znak 0114- KDIP4-2.4012.409.2020.2.AS.; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.114.2021.1.APR; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2118/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 667/20).

Wykładni zostały również poddane cele wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przez profilaktykę zdrowotną rozumie się działania, których celem jest zapobieganie chorobom bądź innym niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym przed ich rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r., znak 0112-KDIL3.4012.520.2020.2.AW).

Pojęcie "zachowania zdrowia" jest interpretowane w nawiązaniu do literalnego znaczenia czasownika "zachować", który oznacza "pozostać w posiadaniu", "dochować w niezmienionym stanie", "ochraniać". "Ratowanie" to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Z kolei "poprawa zdrowia", to zmiana stanu zdrowia na lepsze. Podobnie jest w przypadku pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza "doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu", "sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio" (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2020 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.405.2020.2.AA; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.114.2021.1.APR).

Zaznaczyć trzeba, iż przez wzgląd na determinantę wykładni przepisów przewidujących zwolnienia od podatku VAT, która nakazuje interpretować je wąsko i ściśle, niedopuszczalne byłoby rozszerzenie pojęcia "opieki medycznej" na czynności/działania, które nie są zaliczane do tzw. medycyny konwencjonalnej. Prowadziłoby to bowiem do objęcia owym pojęciem chociażby całej gamy metod i praktyk z zakresu tzw. medycyny alternatywnej, których działanie lecznicze bądź diagnostyczne nie zostało potwierdzone, jest niemożliwe do potwierdzenia badaniami naukowymi bądź nawet zostało obalone w nauce.

Konfrontując powyższe wytyczne związane z pojęciem "opieki medycznej" oraz profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawie zdrowia - zdaniem Spółki - nie sposób twierdzić, iż przedmiotowa usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) jest usługą z zakresu "opieki medycznej", skoro usługa ta nie została wymieniona w ramach Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 PL, zaś ośrodki, w których realizowana jest terapia normobaryczna, nie zostały w ogóle ujęte w systemie resortowych kodów identyfikacyjnych wykorzystywanym przy dokonywaniu wpisów do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Ponadto, wprawdzie tzw. terapia normobaryczna jest niekiedy wskazywana jako nowatorski i odkryty w ostatnich latach kierunek medycyny, to jednak nadal jej wpływ na zdrowie ludzkie nie został definitywnie i w sposób powszechny potwierdzony. Jak zaprezentowano to w niniejszym wniosku, wpływ tzw. terapii normobarycznej na stan zdrowia jest oceniany bardzo różnie z częstym zastrzeżeniem, iż kwestia ta wymaga dalszych badań naukowych. Obecnie niemożliwe jest więc stwierdzenie z całą pewnością - znajdującą potwierdzenie w utrwalonym stanowisku środowiska medycznego i naukowego - że usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapia normobaryczna) faktycznie wpływa (a więc i służy) profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nawet jeśli takie wstępne wnioski się nasuwają.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż przedmiotowa usługa realizowana może być (i zapewne jest) bez zalecenia lekarskiego, konsultacji lekarskiej, przed jej świadczeniem, jak i po Spółka nie zapewnia (w ramach ww. usługi) żadnej diagnostyki stanu zdrowia klienta itd. Usługa ta nie stanowi więc uzupełnienia procesu leczniczego rozumianego jako etap przewidziany procedurami medycznymi w ramach leczenia danej jednostki chorobowej. Wyklucza to więc możliwość uznania ww. usługi za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto, zdaniem Państwa Spółki, względem świadczonej przez nią usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) niemożliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT - gdyż poza brakiem spełnienia przesłanki przedmiotowej (usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i usługi ściśle związane z tymi usługami - vide: wcześniejsza część niniejszego wniosku), niespełniona pozostaje również przesłanka podmiotowa, tzn. Spółka nie świadczy przedmiotowej usługi "na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych", co jest wymagane ww. przepisem;

b) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - gdyż poza brakiem spełnienia przesłanki przedmiotowej (usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i usługi ściśle związane z tymi usługami - vide: wcześniejsza część niniejszego wniosku), niespełniona pozostaje również przesłanka podmiotowa, tzn. Spółka nie jest lekarzem, lekarzem dentystą, pielęgniarką, położoną, psychologiem, ani nie wykonuje zawodów medycznych; Spółka jest bowiem osobą prawną, a nie osobą fizyczną;

c) art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT - gdyż poza brakiem spełnienia przesłanki przedmiotowej (usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i usługi ściśle związane z tymi usługami - vide: wcześniejsza część niniejszego wniosku) Spółka nie nabywa, a więc i nie odsprzedaje przedmiotowej usługi, lecz świadczy ją samodzielnie.

Konkludując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, przepisów, poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, zdaniem Państwa Spółki, usługa udostępnienia/ pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapia normobaryczna) nie podlega/nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, a zatem stanowi (stanowić będzie) czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 wyraźnie wskazał na konieczność spełnienia jednocześnie dwóch przesłanek: o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Jak już wskazano, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie wskazali Państwo, że usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie jest/nie będzie usługą w zakresie „opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" oraz przedmiotowa usługa nie jest ściśle związana z usługą zakresie „opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, gdyż usługa ta ani nie wpisuje się w proces medyczny/leczniczy prowadzony przez Spółkę. Ponadto, we wniosku wskazano, że usług udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej), Państwa Spółka nie świadczy/nie będzie świadczyła jako podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że osoba wykonująca bezpośrednio przedmiotową usługę udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie jest/nie będzie osobą wykonującą zawód medyczny. Ponadto usługi objęte zakresem wniosku nie stanowią usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla usług udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie jest/nie będzie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, tj. usługi nie są/nie będą świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty, jak i przesłanka przedmiotowa, tj. usługi nie służą/nie będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie korzystają/nie będą korzystały również ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, bowiem – jak wskazano we wniosku – usługa udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie jest/nie będzie świadczona przez Spółkę (wyłącznie) na rzecz podmiotów leczniczych, ani też nie jest/nie będzie świadczona na terenie zakładów leczniczych należących do tychże podmiotów leczniczych.

Świadczone przez Państwa Spółkę usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie korzystają/nie będą mogły korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Państwa Spółka nabywa usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowa usługa (usługi) jest/będzie świadczona samodzielnie przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów. Spółka nie nabywa, ani nie będzie nabywać owej usługi (usług) od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. 

W konsekwencji powyższego, świadczone przez Państwa Spółkę usługi udostępnienia/pobytu w komorze normobarycznej (tzw. terapii normobarycznej) nie są/nie będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a zatem przedmiotowe usługi są/będą podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, które Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze z