Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-254/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-08
Teza: Uznanie za obrót otrzymanego dofinansowania, również w kontekście uwzględnienia go w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy i odliczenia stosownej kwoty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dotacja; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót otrzymanego dofinansowania, również w kontekście uwzględnienia go w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy i odliczenia stosownej kwoty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót otrzymanego dofinansowania, również w kontekście uwzględnienia go w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy i odliczenia stosownej kwoty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność w formie mikroprzedsiębiorstwa, poprzez naukę języków obcych, pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, sprzedaż runa leśnego. Obecnie realizuje 2 projekty Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, tj.:

1.  „ \`(...)\`”. Skierowany jest on do 3 dużych firm i ma podnieść kompetencje w zakresie zarządzania, zwiększyć umiejętności w zakresie posługiwania się językiem obcym oraz w zakresie bezpiecznej jazdy;
2.  „ \`(...)\`” Projekt ten ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych w kierunku przedstawiciel handlowy, grafik, sekretarka, naukę języków obcych oraz umiejętności w zakresie bezpiecznej jazdy wśród pracowników firm.

W budżecie projektu przewidziane są takie pozycje jak zakup przeglądu samochodu, jak również zakup opon oraz klocków hamulcowych. Jednocześnie Wnioskodawca użytkuje te samochody do ogólnej działalności zwolnionej (szkolenia językowe) i opodatkowanej (doskonalenie jazdy, ekojazda, sprzedaż runa leśnego). Wnioskodawca odlicza VAT z faktur za zakup opon i przegląd ww. samochodów, zgodnie strukturą z poprzedniego roku z wyliczoną na podstawie interpretacji nr ITPP2/443-478/12/EK. Samochody używane są do całej działalności zarówno związanej z projektem, opodatkowanej i zwolnionej.

Dofinansowanie projektu, zgodnie z umową zawartą z Wojewódzkim Urzędem Pracy, stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu w tym: 85% płatności ze środków europejskich, a 15% stanowi dotacja celowa z budżetu krajowego. Faktyczne wsparcie otrzymują uczestnicy przeprowadzonych szkoleń, za które nie ponoszą żadnych opłat (są bezpłatne).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od towaru i usług i odlicza podatek naliczony według proporcji obliczonej za poprzedni rok przy zakupach towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawno nie przysługuje. Zakupy te najczęściej dotyczą części do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, zwolnionej i projektowej.

Dofinansowanie, otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu krajowego na realizację projektów szkoleniowych w ramach POKL pokrywa koszty związane z zarządzaniem projektu i realizację szkoleń, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. W realizowanych projektach nie ma sytuacji, że beneficjent zapłaci za udział w projekcie. Szkolenia finansowane ze środków EFS i budżetu krajowego są bezpłatne. Wnioskodawca ustalając cenę pozostałych szkoleń kieruję się ceną rynkową, „nie zwraca uwagi” na otrzymaną dotację mimo, że w pewnym sensie ma mniejsze koszty związane np. z utrzymaniem biura. Wcześniej płacił cały czynsz, zaś przy realizacji projektu część kosztu czynszu pokryta jest z dotacji projektowej na utrzymanie pokoju wydzielonego na biuro projektu oraz na pomieszczenia na szkolenia językowe.

W związku z powyższym w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie.

Czy dofinansowanie otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz dotacja z budżetu krajowego przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji projektów szkoleniowych w ramach POKL stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy należy uwzględniać je w proporcji sprzedaży ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3-9 ww. ustawy, m. in. do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup opon, klocków hamulcowych oraz przeglądu samochodów, których zakup pokryty jest w części netto ze środków unijnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu krajowego na realizację projektów szkoleniowych w ramach POKL, pokrywa koszty związane z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Jedynie wydatki na zakup części do samochodów i ich przeglądy są wykorzystywane do projektu, do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. W związku z powyższym dotacja przyznana na taki cel nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane dotacje są przeznaczone na koszty związane ze szkoleniem, tj. wynagrodzenia wykładowców, materiały szkoleniowe, czynsz za sale, które są wynajmowane przez Wnioskodawcę na działalność i - w części użytkowanej do projektu - finansowane ze środków UE zgodnie z budżetem projektu. Jeśli - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - otrzymana dotacja nie jest obrotem (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), w tym w części na zakup części do samochodów to do struktury nie powinno się ujmować otrzymanej dotacji, a odliczenie podatku naliczonego od zakupionych części samochodowych powinno być dokonane na podstawie wyliczonej struktury ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, bez uwzględnienia otrzymanej dotacji na projekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi - przy nabyciu których podatek został naliczony - są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja celowa, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, wyznaczające cele jakie mają być zrealizowane poprzez dofinansowanie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do brzmienia ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik od towaru i usług) realizuje dwa projekty w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pierwszy skierowany jest do dużych firm i ma podnieść kompetencje w zakresie zarządzania, zwiększyć umiejętności w zakresie posługiwania się językiem obcym oraz w zakresie bezpiecznej jazdy. Drugi ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych w kierunku przedstawiciel handlowy, grafik, sekretarka, naukę języków obcych oraz umiejętności w zakresie bezpiecznej jazdy wśród pracowników. Dofinansowanie projektów stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. W budżecie przewidziane są takie pozycje jak: nabycie usługi przeglądu samochodów, nabycie opon oraz klocków hamulcowych. Wnioskodawca użytkuje te samochody również do „ogólnej” działalności zwolnionej i opodatkowanej. Otrzymane dofinansowanie pokrywa koszty związane z zarządzaniem projektu i realizacją szkoleń i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. Ww. szkolenia są bezpłatne (nie ma takiej sytuacji, że beneficjent zapłaci za udział w projekcie). Wnioskodawca ustalając cenę pozostałych szkoleń kieruję się ceną rynkową.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uznania za obrót otrzymanego dofinansowania, również w kontekście uwzględnienia go w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy oraz odliczenia stosownej kwoty podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że skoro otrzymane dofinansowanie nie ma (nie będzie miało) wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie stanowi (nie będzie stanowić) dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym brak jest podstaw aby uznać je za obrót. W konsekwencji ww. dofinansowanie nie musi być uwzględnione przy obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Ponadto skoro – jak wynika z treści wniosku - samochody, do których nabywane są części (opony, klocki hamulcowe) oraz usługi przeglądu są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej i zwolnionej, podatek naliczony od tych zakupów Wnioskodawca będzie mógł odliczyć na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, o ile nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.