Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-101/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-21
Teza: w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data otrzymania 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2014 r. Wnioskodawca odziedziczył mieszkanie po babce (akt poświadczenia dziedziczenia z 28 maja 2014 r.). W tym samym roku Wnioskodawca sprzedał mieszkanie za kwotę 125.000 zł (akt notarialny z 31 lipca 2014 r.). Wnioskodawca wskazał, że powodem sprzedaży mieszkania był brak środków finansowych koniecznych do przystosowania mieszkania do zamieszkania lub wynajmu, mieszkanie było znacznie zaniedbane.

W związku ze sprzedażą mieszkania Wnioskodawca poniósł koszty pośrednika w wysokości 2.500 zł. Za część środków otrzymanych ze sprzedaży (53.000 zł) Wnioskodawca kupił wyremontowaną kawalerkę. Dodatkowe koszty zakupu tego mieszkania to koszty notarialne w kwocie 2.231,70 zł, koszty pośrednika w kwocie 1.500 zł; łącznie: 3.731,70 zł. Za pozostałe pieniądze ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca zamierza kupić kolejne mieszkanie.

Wnioskodawca posiada dwoje dzieci i oba nabyte mieszkania przeznaczone są dla jego dzieci, które zamieszkają w nich z chwilą usamodzielnienia. Wnioskodawca nie zamierza tych mieszkań sprzedawać. Z uwagi na fakt, że dzieci są niepełnoletnie i nie mają własnych dochodów, na czas dopóki nie będą mogły samodzielnie zamieszkać i opłacać rachunków Wnioskodawca wynajmie te mieszkania. Wynajem mieszkań, jak podkreślił Wnioskodawca, ma na celu utrzymanie ich w stanie nadającym się do zamieszkania oraz ponoszenia opłat związanych z posiadaniem mieszkań, na które Wnioskodawcy nie stać z bieżących dochodów. Wnioskodawca zaznaczył, że gdyby mieszkanie, które odziedziczył nie wymagało znacznych nakładów finansowych zostałoby również przez niego wynajęte, a środki z najmu przeznaczone zostałyby głównie na jego utrzymanie w stanie pozwalającym na zamieszkanie.

Wnioskodawca zakłada okresowe zamieszkiwanie w jednym z zakupionych mieszkań, co spowodowane jest jego sytuacją rodzinną, nie może jednak stanowczo określić w chwili obecnej, kiedy i na jak długi czas będzie mieszkał w tym mieszkaniu (przewiduje, że będzie to okres nie krótszy niż 6 miesięcy). W okresie kiedy nie będzie w nim mieszkał mieszkanie to również będzie wynajmowane, gdyż to mieszkanie również będzie musiał utrzymać w stanie nadającym się do zamieszkania przez jego dziecko w przyszłości.

Wnioskodawca pieniądze z wynajmu zamierza przeznaczyć na opłaty, bieżące wydatki związane z utrzymaniem mieszkań w dobrym stanie oraz remont własnego mieszkania. Środki z najmu pierwszego mieszkania są już opodatkowane, a opodatkowanie umową najmu drugiego mieszkania spowoduje, że pieniądze również zasilą budżet Państwa.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca ma uiścić podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych powinien być opłacony od kwoty 1.095,98 zł.

Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14 w związku z zapytaniem podatnika o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym zakupu dwóch mieszkań przeznaczonych do zamieszkania przez dzieci podatnika jako własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu ustawy. Również wynajmowanie mieszkania do czasu gdy dzieci podatnika będą mogły samodzielnie zamieszkać w zakupionych mieszkaniach (co stanowi podstawę do opodatkowania, na czym korzysta Skarb Państwa) zgodnie z tym wyrokiem nie stanowi przeszkody w uznaniu tych zakupów za własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze tę argumentację Wnioskodawca uważa, że poniższa interpretacja jest prawidłowa, a na poparcie przedstawia następujący sposób wyliczenia kwoty 1.095,98 zł, od której to jego zdaniem powinien być zapłacony podatek dochodowy tj.:

*   przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego 125.000 zł,
*   koszty sprzedaży (koszty pośrednika) – 2.500 zł,
*   zakup pierwszego mieszkania – 53.000 zł,
*   koszty zakupu pierwszego mieszkania – 3.731,70 zł,
*   planowana kwota na zakup drugiego mieszkania – 50.000 zł,
*   nakłady na remonty mieszkań w związku z wynajmem oraz remontu mieszkania

w którym Wnioskodawca obecnie mieszka – 10.000 zł,

*   podstawa opodatkowania 1.095,98 zł.

Wnioskodawca wskazał, że planowane koszty zakupu mieszkania oraz koszty remontu mogą ulec niewielkiej zmianie – na obecnym etapie koszty są prognozowane. Znajdą one odzwierciedlenie w czasie rozliczenia podatku w ustawowym czasie.

Wnioskodawca do wniosku dołączył sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1028/14), która odpowiada na analogiczne zapytanie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w 2014 r. odziedziczył po babce lokal mieszkalny. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony 28 maja 2014 r. Tym samym jeżeli rzeczywiście w 2014 r. zmarła babka Wnioskodawcy (spadkodawca), to w tej dacie Wnioskodawca nabył w spadku lokal mieszkalny. Natomiast jeżeli w 2014 r. miało miejsce jedynie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia, to za datę nabycia mieszkania należy uznać datę śmierci spadkodawcy, a nie datę wydania aktu poświadczenia dziedziczenia. To zaś oznacza, że gdyby babka Wnioskodawcy zmarła przed dniem 1 stycznia 2009 r., to z uwagi na fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w 2014 r., sprzedaż ta w ogóle nie stanowiłaby dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli spadkodawca zmarł po 31 grudnia 2008 r., to sprzedaż w 2014 r. lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Wnioskodawca w związku ze sprzedażą mieszkania nabytego w spadku poniósł koszty pośrednika (2.500 zł). Wobec tego dla określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu cenę sprzedaży mieszkania można obniżyć o koszty pośrednika jako koszt odpłatnego zbycia.

Tak obliczony przychód można następnie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, jako że nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego nastąpiło w sposób nieodpłatny.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle cytowanych powyżej przepisów kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane fakturami VAT nakłady, które zwiększyły wartość sprzedanego mieszkania. Jeżeli Wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia mieszkania w spadku, to on również może pomniejszać przychód ze sprzedaży.

Podsumowując, podstawę opodatkowania stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości lub prawa (ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy) a kosztami uzyskania tego przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na kupno lokalu mieszkalnego (kawalerki) za kwotę 53.000 zł i jego zamiarem jest zakup kolejnego lokalu mieszkalnego (planowana kwota zakupu to 50.000 zł). Oba mieszkania są przeznaczone dla małoletnich aktualnie dzieci Wnioskodawcy, które w nich zamieszkają, ale dopóki dzieci się nie usamodzielnią i nie będą w stanie same utrzymać mieszkań oba mieszkania będą wynajmowane.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Realizacja tego celu powinna zatem polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie powinien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania – w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. U podstaw zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizacje własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie lokali mieszkalnych nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jak wskazano powyżej jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału lub prowadzenia inwestycji w postaci najmu. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Z tego samego powodu nie jest nabyciem na własne cele mieszkaniowe lokalu lub lokali, w których swoje potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajać inne osoby niż podatnik, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika. Ustawodawca pisząc o „własnych celach mieszkaniowych” wykluczył z tego zakresu pojęciowego nabywanie mieszkań dla dzieci podatników, nie są to już bowiem własne cele mieszkaniowe podatnika, ale cele mieszkaniowe ich dzieci.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakup dwóch mieszkań, które w zamierzeniach przeznaczone są dla jego dzieci wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Główną przesłanką skłaniającą Wnioskodawcę do zakupu tych mieszkań jak sam wprost wskazał jest chęć zapewnienia swoim dzieciom warunków mieszkaniowych kiedy się usamodzielnią, tj. będą w stanie samodzielnie mieszkać i utrzymać mieszkania. Powyższe okoliczności jednoznacznie przesądzają, że od samego początku zamierzeniem Wnioskodawcy nie była realizacja własnych celów mieszkaniowych, lecz zaspokojenie w przyszłości potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci a do tego czasu wynajęcie tych mieszkań. Celem nabycia przez Wnioskodawcę obu mieszkań był zatem cel inwestycyjny i zarobkowy a w dalszej przyszłości przeznaczenie ich dla dzieci. Tymczasem przywołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. To oznacza, że w nabytych lokalach mieszkalnych podatnik ma zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie przeznaczać mieszkania dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób tj. osób, którym lokal został oddany w najem. Ustawodawca nie przewidział również ulgi mieszkaniowej dla podatników, którzy zamiast zaspakajać własne potrzeby mieszkaniowe planują wspomagać w przyszłości swoje dzieci i to z myślą o nich a nie o sobie nabywają mieszkania.

W orzecznictwie zaaprobowany został pogląd, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym (lokalu) i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce – tak przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że

Wnioskodawca podnosząc, że nabywa mieszkania z myślą o zaspokojeniu w przyszłości potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci a uprzedni ich wynajem sprawi, że środki z najmu zasilą budżet Państwa w ogóle nie dostrzega intencji ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowe zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Intencją ustawodawcy była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie a nie realizacja celów inwestycyjnych i zarobkowych albo zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik, skoro to podatnik chce korzystać ze zwolnienia z tytułu realizacji „własnych celów mieszkaniowych”. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia budynku czy lokalu mieszkalnego. Nie sposób natomiast uznać nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego – kawalerki i drugiego lokalu mieszkalnego, który nabędzie – za wydatek poniesiony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca wprost deklaruje, że kupuje je z myślą o dzieciach, które zamieszkają w nich w przyszłości a do tego czasu mieszkania wynajmie. Wnioskodawca zakupuje więc mieszkania nie dla własnych potrzeb, ale w celu zaspokojenia cudzych potrzeb mieszkaniowych – początkowo najemców a dalszej przyszłości swoich dzieci. Takie działanie Wnioskodawcy nie jest dążeniem do spełnienia (zrealizowania) własnych celów mieszkaniowych, ale dążeniem do osiągnięcia zysku, z którego utrzymywałby te mieszkania w stanie nadającym się do zamieszkania przez dzieci. Również zaznaczyć należy, że na uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, że w jednym z zakupionych mieszkań Wnioskodawca deklaruje, że zamieszka z uwagi na swoją sytuację rodzinną. To zamieszkanie ma być przyszłe, niepewne i jedynie okresowe – nie wiadomo kiedy i nie wiadomo na jak długo miałoby nastąpić. Tymczasem warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia mieszkania, a to jak wiadomo nie miało miejsca, gdyż sam zakup lokali mieszkalnych nie będzie miał związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Zakup lokali mieszkalnych był z góry ukierunkowany na ich wynajem do czasu zamieszkania w tych mieszkaniach dzieci Wnioskodawcy.

Przypomnieć należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też korzystanie z każdej preferencji podatkowej wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 22 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14 należy stwierdzić, że prezentuje on odosobniony pogląd. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna, gdyż Sąd dokonał wykładni przepisów wbrew treści zwolnienia z pominięciem celu ulgi, przyznając ją na realizacje innego celu niż własny cel mieszkaniowy podatnika. Stanowisko Organu, oprócz wyroku przywołanego już w interpretacji indywidualnej, potwierdzają także inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Powyższe wyjaśnienia co do możliwości zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe kwoty na nabycie pierwszego lokalu mieszkalnego (kawalerki) i planowanego zakupu drugiego lokalu mieszkalnego mają kluczowe znaczenie dla sposobu obliczenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku.

Wnioskodawca rozliczenia przychodu ze sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku winien dokonać w poniższy sposób.

Po pierwsze ustala dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego tj. cenę ze sprzedaży mieszkania wynikającą z aktu notarialnego – umowy sprzedaży – pomniejsza o koszty odpłatnego zbycia tj. o kwotę jaką przekazał na rzecz biura nieruchomości pośredniczącego w sprzedaży tego lokalu mieszkalnego. Od tak ustalonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu, o ile Wnioskodawca takie koszty poniósł. Na podstawie powyższego wyliczenia Wnioskodawca ustali dochód podlegający opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy dokonać obliczenia dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczenia dochodu wolnego od podatku należy dokonać według wskazanego w interpretacji wzoru. W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania, które Wnioskodawca wydatkował na zakup mieszkania (kawalerki) i te, które przeznaczy na planowany zakup drugiego mieszkania nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania jako wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Po raz wtóry należy zaznaczyć, że żadnego z tych lokali Wnioskodawca nie nabył w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Dochodu do opodatkowania Wnioskodawca nie może również pomniejszyć o kwotę nakładów na remonty obu mieszkań w związku z ich wynajmem. Wnioskodawca nie będzie bowiem ponosił tych wydatków na realizację własnych celów mieszkaniowych, ale na cudze potrzeby mieszkaniowe, czyli potrzeby najemców a w przyszłości – dzieci.

Stąd też zarówno nabycie lokali mieszkalnych ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku jak i ich remont nie stanowi dla Wnioskodawcy wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych. Również remont własnego mieszkania nie jest dla Wnioskodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca wprost wskazał w stanie faktycznym, że remont własnego mieszkania zostanie przeprowadzony ze środków finansowych pochodzących z wynajmu mieszkań, czyli nie nastąpi z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, lecz z innych środków finansowych. Takiej sytuacji zabrania wprost przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, który mówi jednoznacznie o zastosowaniu zwolnienia wyłącznie do środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (sprzedaży nieruchomości) a nie od jakichkolwiek uzyskanych dochodów, z jakichkolwiek źródeł.

Ostatnim etapem rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku jest obliczenie podstawy opodatkowania czyli ustalony dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszamy o dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i wynikająca z tego wyliczenia kwota stanowi podstawę obliczenia podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku winien dokonać w oparciu o powyższe wyjaśnienia. Wyliczona przez Wnioskodawcę kwota, od której winien zapłacić podatek jest nieprawidłowa, ponieważ Wnioskodawca rozliczając przychód ze sprzedaży mieszkania pomniejszył go o wydatki, które z przyczyn omówionych powyżej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić należy ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wydając interpretację w trybie ww. przepisu Organ podatkowy nie oblicza zatem wysokości podstawy opodatkowania czy też należnego podatku, w związku z tym Organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń, lecz wskazał, które wydatki nie mogą być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy rozliczeniu podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.