Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.149.2020.2.AG/JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Należy stwierdzić, że Usługi Inżynieryjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi. Bez Usług Inżynieryjnych, inwestycja nie mogłaby zostać wykonana. Tym samym do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; nieruchomości; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi inżynierskie; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data nadania 12 sierpnia 2020 r., data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.149.2020.1.AG z dnia 29 lipca 2020 r. (data nadania 29 lipca 2020 r., data odbioru 10 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia Usług Inżynieryjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia Usług Inżynieryjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w zakresie: pozyskiwania gruntów, uzyskiwania pozwoleń, prac planistycznych i architektonicznych (w tym analizy i optymalizacji projektów pod względem efektywności, użyteczności i budżetu), przygotowania i nadzoru nad pracami budowlanymi (w tym budżetowania, nabycia materiałów i usług), wynajmu i zarządzania nieruchomościami, doradztwa finansowego, księgowego, prawnego i HR.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Usługodawcy”) szereg usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: „Usługi Inżynieryjne”), obejmujące m.in.:

*   analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości;

*   analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki;

*   koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych;

*   przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów;

*   udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych;

*   dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów;

*   nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.

Usługi inżynieryjne mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji, gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w tym zakresie. Podmioty powiązane posiadają know-how i doświadczenie w zakresie ww. usług.

Usługi inżynieryjne stanowią jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie budowy nieruchomości budynkowej i stanowi koszt jej wytworzenia. Szczegółowy zakres Usług Inżynieryjnych jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Spółki i zależy od realizacji poszczególnego projektu, przy czym ich istota pozostaje bez zmian.

W każdym wypadku, nabywane przez Spółkę Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu działalności Spółki, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne są niezbędne do rozpoczęcia, prowadzenia i ukończenia projektu nieruchomościowego.

W ramach nabywanych Usług Inżynieryjnych nie następuje transfer know-how wytworzonego przez Podmioty powiązane ani transfer innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.). Wnioskodawca podkreśla, że realizacja projektu nieruchomościowego jest jego głównym celem gospodarczym i co do zasady nie wytwarza on innych towarów ani nie świadczy innych usług, chyba że mają one charakter incydentalny.

Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji, tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.

Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce znana jest praktyka organu interpretacyjnego polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej klasyfikacji usług. Usługi inżynieryjne mają charakter kompleksowy i służą koordynacji złożonego przedsięwzięcia gospodarczego, w związku z czym osobna analiza poszczególnych zadań składających się na Usługi inżynieryjne nie oddaje ekonomicznego znaczenia usług jako całości dla Spółki. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy usługi inżynieryjne powinny zostać przyporządkowane przykładowo do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

*   63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,

*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług.

Bez Usług Inżynieryjnych inwestycja nie mogłaby zostać wykonana, w związku z tym Wnioskodawca w ogóle nie osiągnąłby przychodu. Dla Spółki, koszty Usług Inżynieryjnych, są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie, nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca dla celów CIT kwalifikuje wydatki nabywanych Usług Inżynieryjnych co do zasady jako koszty uzyskania przychodu kapitalizowane do wartości początkowych środka trwałego (budynku), a ich rozpoznanie w wyniku podatkowym odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od momentu zakończenia inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że koszty Usług Inżynieryjnych stanowią jedne z elementów kalkulacyjnych ceny aktywu wytwarzanego przez Spółkę (tj. nieruchomości budynkowej). Nieruchomość ta może być wykorzystywana przez Spółkę jako środek trwały lub przeznaczana na sprzedaż. Wystąpić może także sytuacja, w której Spółka w początkowym okresie po oddaniu do używania budynku (i zakwalifikowaniu go jako środka trwałego) dokona następnie sprzedaży budynku.

Opisany wyżej model transakcji nabywania Usług Inżynieryjnych przez Spółki od podmiotów powiązanych funkcjonuje obecnie i będzie funkcjonował również w następnych latach.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że:

*   jest zainteresowany otrzymaniem interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie oceny, czy usługi inżynieryjne opisane w ww. wniosku stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm. (dalej: „Ustawa o CIT”). Wnioskodawca nie jest natomiast zainteresowany otrzymaniem interpretacji indywidualnej w zakresie oceny czy koszty usług inżynieryjnych zostały zawarte w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT;

*   Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2020 r. (sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż będące przedmiotem wniosku Usługi Inżynieryjne podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT;

*   Wniosek wniesiony przez Wnioskodawcę na formularzu ORD-IN składał się z 10 (słownie: dziesięciu) wypełnionych stron i wszystkie zostały przesłane wraz z pozostałymi dokumentami składającymi się na Wniosek. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że numeracja stron formularza ORD-IN, na którym został złożony Wniosek błędnie wskazywała, że formularz ORD-IN miał 14 (czternaście) stron. Wskazanie to było oczywistą omyłką pisarską i wynikało najprawdopodobniej z błędu przy automatycznym generowaniu numeracji stron w programie komputerowym służącym do edycji tekstu. W związku z tym, nie wystąpiła sytuacja, w której jakiekolwiek wypełnione przez Wnioskodawcę strony Wniosku nie zostały złożone. Mając powyższe na uwadze, złożony przez Wnioskodawcę Wniosek z dnia 8 maja 2020 r. był kompletny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 sierpnia 2020 r.).

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi inżynieryjne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe: czy zastosowanie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów związanych z nabyciem Usług Inżynieryjnych oznacza konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:
    1.  w okresie amortyzacji tego środka trwałego - części odpisu amortyzacyjnego odpowiadającej udziałowi wartości Usług Inżynieryjnych w wartości początkowej środka trwałego, w przypadku przekroczenia w danym roku podatkowym limitów, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT,
    2.  z chwilą sprzedaży inwestycji - nadwyżki ww. kosztów Usług Inżynieryjnych ujętych w nieumorzonej wartości środka trwałego ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Inżynieryjnych nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Wynikiem świadczonych Usług Inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług Inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu budowy. Spółka nie nabywa bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości Usług Inżynieryjnych.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę szeroki zakres usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, który obejmuje nie tylko usługi doradcze, badania rynku, usług zarządzania i kontroli, ale także świadczenia o podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą wystąpić wątpliwości co do interpretacji i zastosowania ww. przepisu.

Zgodnie jednak z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy CIT przepis art. 15e, „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr= 1878, data wejścia 2. marca 2020 r.).

Mając na uwadze, że koszt Usług Inżynieryjnych wchodzi do wartości początkowej inwestycji nieruchomościowej, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w istotnym zakresie determinuje wartość oddanej nieruchomości budynkowej.

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą również stanowić opublikowane 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw (dalej: „Wyjaśnienia MF”, dostępne w portalu

www.finanse.mf.qov.pl,

https://mf-arch2.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.ll+koszty+uslug+bezposrednio+ zwiazanych+z+nabyciem+towaru+us%C5%82ugi).

W wyjaśnieniach MF wskazano, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu «związania kosztu z przychodami» lecz do sposobu związania kosztu «z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi»”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług inżynierskich obejmujących planowanie i koordynację stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę nieruchomości budynkowej.

Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli doprowadzenie do stanu, w którym nieruchomość może doprowadzić do realizacji przychodu ze sprzedaży lub najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Inżynieryjnych Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Wydatki na Usługi inżynieryjne bezpośrednio wpływają na jej ostateczną wartość (a w konsekwencji na cenę sprzedaży – w przypadku zbycia nieruchomości lub wartość nieruchomości przeznaczonej na wynajem, która determinuje wysokość czynszu najmu).

Koszty Usług Inżynieryjnych związanych z projektowaniem i prowadzeniem budowy są zatem dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności projektu. Usługi inżynieryjne są dedykowane wyłącznie dla konkretnej inwestycji, są zatem „inkorporowane” w wybudowanej nieruchomości budynkowej. Wnioskodawca nie wykorzystuje ich w innej działalności, tj. nie służą wytwarzaniu/nabywaniu przez podatnika innych produktów/usług.

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że koszty Usług Inżynieryjnych nie są bezpośrednio związane z wytworzonym produktem lub świadczonymi przez niego usługami.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżyj Usług Inżynieryjnych. Tytułem przykładu Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.2.NL, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu, uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych, pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego powierzchni w danym projekcie (\`(...)\`) tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18 (nieprawomocny), który stwierdził, że „analiza zakresu wskazanych we wniosku usług inwestycyjnych (\`(...)\`) uzasadnia wyłączenie z limitu kosztów określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT czynności związanych z wyszukiwaniem i pozyskiwaniem terenów pod budowę (\`(...)\`). Usługi te mają niewątpliwie bezpośredni związek z wytworzeniem budynków (lokali) będących przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie, nie są to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 (doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze), co oznacza, że do tych czynności (usług) nie znajdzie zastosowania ograniczenie/wyłączenie z KUP, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że koszty Usług Inżynieryjnych związanych z budową stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów przez Wnioskodawcę, a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT do kosztów związanych z nabyciem Usług Inżynieryjnych oznacza konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:

1.  w okresie amortyzacji tego środka trwałego – części odpisu amortyzacyjnego odpowiadającej udziałowi wartości Usług Inżynieryjnych w wartości początkowej środka trwałego, w przypadku przekroczenia w danym roku podatkowym limitów, o których mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT;
2.  z chwilą sprzedaży inwestycji – nadwyżki ww. kosztów Usług Inżynieryjnych ujętych w niezamortyzowanej wartości środka trwałego ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego powyżej, wartość nabywanych Usług Inżynieryjnych stanowi dla Wnioskodawcy koszt wytworzenia nieruchomości. Oznacza to, iż Wnioskodawca rozpoznaje koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, obejmującej również wartość Usług Inżynieryjnych.

W konsekwencji, w przypadku uznania, iż koszty nabycia Usług Inżynieryjnych nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, objęcie tych wydatków limitem z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT może nastąpić poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

*   części odpisu amortyzacyjnego przypadającej na wartość limitowanych usług zawartych w łącznej wartości początkowej;

*   części niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego przypadającej na koszt ww. usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), oraz mając na względzie wolę Wnioskodawcy wyrażoną w uzupełnieniu wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi inżynieryjne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy, natomiast nie jest kwestią interpretacji ocena czy ww. Usługi są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku Usług Inżynieryjnych są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy jako takie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie, odnieść należy się do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in. WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobny pogląd również został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w zakresie: pozyskiwania gruntów, uzyskiwania pozwoleń, prac planistycznych i architektonicznych (w tym analizy i optymalizacji projektów pod względem efektywności, użyteczności i budżetu), przygotowania i nadzoru nad pracami budowlanymi (w tym budżetowania, nabycia materiałów i usług), wynajmu i zarządzania nieruchomościami, doradztwa finansowego, księgowego, prawnego i HR.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szereg usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: „Usługi Inżynieryjne”), obejmujące m.in.:

*   analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości;

*   analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki;

*   koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych;

*   przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów;

*   udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych;

*   dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów;

*   nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.

Usługi inżynieryjne mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji, gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w tym zakresie. Podmioty powiązane posiadają know-how i doświadczenie w zakresie ww. usług.

Usługi inżynieryjne stanowią jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie budowy nieruchomości budynkowej i stanowi koszt jej wytworzenia. Szczegółowy zakres Usług Inżynieryjnych jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Spółki i zależy od realizacji poszczególnego projektu, przy czym ich istota pozostaje bez zmian.

W każdym wypadku, nabywane przez Spółkę Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu działalności Spółki, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne są niezbędne do rozpoczęcia, prowadzenia i ukończenia projektu nieruchomościowego.

W ramach nabywanych Usług Inżynieryjnych nie następuje transfer know-how wytworzonego przez Podmioty powiązane ani transfer innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.). Wnioskodawca podkreśla, że realizacja projektu nieruchomościowego jest jego głównym celem gospodarczym i co do zasady nie wytwarza on innych towarów ani nie świadczy innych usług, chyba że mają one charakter incydentalny.

Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji, tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.

Bez Usług Inżynieryjnych inwestycja nie mogłaby zostać wykonana, w związku z tym Wnioskodawca w ogóle nie osiągnąłby przychodu. Dla Spółki, koszty Usług Inżynieryjnych, są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca, dla celów podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikuje wydatki nabywanych Usług Inżynieryjnych co do zasady jako koszty uzyskania przychodu kapitalizowane do wartości początkowych środka trwałego (budynku), a ich rozpoznanie w wyniku podatkowym odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od momentu zakończenia inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że koszty Usług Inżynieryjnych stanowią jedne z elementów kalkulacyjnych ceny aktywu wytwarzanego przez Spółkę (tj. nieruchomości budynkowej). Nieruchomość ta może być wykorzystywana przez Spółkę jako środek trwały lub przeznaczana na sprzedaż. Wystąpić może także sytuacja, w której Spółka w początkowym okresie po oddaniu do używania budynku (i zakwalifikowaniu go jako środka trwałego) dokona następnie sprzedaży budynku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że Usługi inżynieryjne, o których mowa we wniosku, obejmujące m.in.:

*   analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości;

*   analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki;

*   koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych;

*   przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów;

*   udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych;

*   dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów;

*   nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.

\- nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów (lub świadczeniem usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Służą one bowiem wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która może zostać sprzedana lub wynajmowana. Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji, tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.

Zatem należy stwierdzić, że Usługi Inżynieryjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi. Bez Usług Inżynieryjnych, inwestycja nie mogłaby zostać wykonana. Tym samym do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 jest pozytywna, organ interpretacyjny nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.