Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-584/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-07
Teza: Czy dobrowolne umorzenie udziałów w X za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w postaci wydania na rzecz X Platformy, spowoduje powstanie po stronie X przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nabycie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2012r. (data wpływu 10.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 10.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa prawa polskiego X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej X” lub Wnioskodawca) planuje dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w naturze ma być wypłacone na rzecz udziałowca, spółki kapitałowej prawa polskiego, zwanej dalej „X lub „Udziałowcem”. Planowane umorzenie części udziałów w X posiadanych przez X w drodze nabycia przez X tych udziałów celem ich umorzenia, ma odbyć się zgodnie z postanowieniem art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej „KSH”), w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego. Umowa spółki X przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie określone w formie niepieniężnej, bowiem na X jako wynagrodzenie zostanie przeniesiona własność aktywa, w postaci wartości niematerialnej (platformy telekomunikacyjnej zwanej dalej „Platformą”, której wartość została wyceniona przez biegłego rewidenta przy użyciu metody NPV na 10mln zł) w zamian za umarzane udziały. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyżej opisane umorzenie w formie rzeczowej będzie wymagało podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwala będzie określała wysokość oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. W szczególności uchwała będzie określała wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały w formie niepieniężnej.

Udziały Spółki podlegające umorzeniu nie zostały objęte przez Udziałowca w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne umorzenie udziałów w X za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w postaci wydania na rzecz X Platformy, spowoduje powstanie po stronie X przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata wynagrodzenia niepieniężnego na rzecz X, w związku z dobrowolnym umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w X, będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie).

Na poparcie tezy o neutralności po stronie Wnioskodawcy przedmiotowej operacji przemawia szereg opartych w przepisach prawa argumentów, zaaprobowanych w praktyce stosowania prawa podatkowego.

1.

Umorzenie udziałów jest instytucją regulowaną w Kodeksie spółek handlowych, której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

W świetle postanowień Kodeksu spółek handlowych, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Należy podkreślić, że jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie składników majątkowych (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w Kodeksie cywilnym), a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zabraniają, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego. Z powyższego wynika, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jaki w formie niepieniężnej (tzw. umorzenie rzeczowe). Należy przy tym podkreślić, iż przedmiotowe pojęcie rozumiane jest szeroko nie tylko jako wydanie w ramach umorzenia rzeczy (czy szerzej, substratów materialnych), lecz także przeniesienie określonych praw.

Na gruncie KSH dopuszczalna jest więc wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów zarówno w formie pieniężnej, jaki niepieniężnej. W rezultacie, w przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej nie można w takim przypadku zatem utożsamiać z instytucją świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jako że świadczenie, do jakiego spółka jest zobowiązana na mocy uchwały wspólników od momentu jego powstania jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie udziałowca.

Ponadto, zastosowanie takiej formy wynagrodzenia udziałowca nie powoduje zmiany charakteru prawnego operacji umorzenia, tj. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów jako właściwego tytułu prawnego. Otrzymanie wynagrodzenia za umorzone udziały (w tym w formie niepieniężnej) jest bowiem uprawnieniem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane.

W rezultacie w zadanym stanie faktycznym, o ile na moment przekazania na rzecz X Platformy tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów, umowa Wnioskodawcy będzie przewidywała możliwość wypłaty wynagrodzenia w naturze,X będzie uprawniona do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie w opisany powyżej sposób.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na powyższy charakter prawny wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w naturze, z tytułu takiej wypłaty nie dojdzie do rozpoznania po stronie X przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie bowiem, jak w przypadku wynagrodzenia za umarzane udziały w formie pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący to wynagrodzenie, w zadanym stanie faktycznym X.

W szczególności należy wskazać, iż w katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w naturze, wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną. Wprawdzie przepis art. 12 ust 1 powyższej ustawy nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając cel i charakter prawny umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy mogłoby powstać poprzez wydanie na rzecz X Platformy tytułem odpłatności za umorzone udziały. Należy bowiem wskazać, iż nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia stanowi jedynie techniczny element czynności prawnej, która ma na celu unicestwienie udziałów spółki. Operacja umorzenia udziałów sprowadza się w swej istocie do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w wyniku umorzenia udziałów spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymuje ona żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu ani nie są umarzane jej zobowiązania wobec wspólnika (nie występuje zatem przychód tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wręcz przeciwnie, można nawet uznać, że wskutek umorzenia udziałów majątek spółki de facto ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku wynagrodzeniem dla X jako udziałowca z tytułu umorzenia części udziałów Wnioskodawcy będzie wartość niematerialna (Platforma), to wypłata takiego wynagrodzenia wspólnikowi przybierze formę zmniejszenia aktywów trwałych Wnioskodawcy. W efekcie, w wyniku nabycia własnych udziałów od X celem ich umorzenia Spółka nie osiągnie żadnych korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu. Stroną czynności prawnej, która w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzyma jakiekolwiek przysporzenie majątkowe będzie bowiem wyłącznie X, nie zaś sama Spółka.

Powyższe stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią interpretacyjną przyjętą przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1116/09/AM;
*   interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. ILP83/423-586/08-3/HS
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-725/08/AP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-586/08-3/HS.

Przedstawioną linię interpretacyjną popierają także sądy administracyjne, w szczególności w następujących orzeczeniach:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r.; Sygn. akt I SA/Po 504/11
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2010 r.; Sygn. akt III SA/Wa 290/10

Z przedstawionym powyżej poglądem zgodził się również Minister Finansów (w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 lutego 2004 r.) stwierdzając, iż: „Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Tym samym, wskutek nabycia przez Wnioskodawcę części udziałów od X celem ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie rzeczowej nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki.

3.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak opodatkowania po jego stronie z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie wspólnika za dobrowolne umorzenie udziałów jest opodatkowane na zasadach ogólnych jako dochód z tytułu zbycia praw majątkowych.

Spółka, w której udziały mają być umorzone dokonuje nabycia tych udziałów od swojego udziałowca. W żadnym przypadku w sytuacji nabywania praw majątkowych po stronie dokonującej nabycia, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Inaczej sytuacja wygląda u wspólnika, bowiem w przypadku umorzenia dobrowolnego w przypadku nadwyżki otrzymanej przez wspólnika w związku ze zbyciem udziałów spółce w celu ich umorzenia, dochód ten powinien zostać opodatkowany jako dochód ze zbycia praw majątkowych na ogólnych zasadach. Tym samym, sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego i obejmować sytuacje przekazywania określonych praw majątkowych tytułem posiadania udziałów w kapitale zakładowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż wynagrodzenie dla Udziałowca związane z umorzeniem części jego udziałów zostanie wydane w formie niepieniężnej nie wpływa na kwalifikację podatkową tej czynności, gdyż zastosowanie takiej formy wynagrodzenia wspólnika jest jedynie realizacją obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów, jako tytułu prawnego (a nie stanowi odrębnej transakcji). Dla Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów w naturze jest w danym momencie najprostszym sposobem realizacji zobowiązania. Otrzymane przez X wynagrodzenie jest jego prawem stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są unicestwiane. Należy przy tym wskazać, iż sytuacja majątkowa obu spółek zaangażowanych w umorzenie za wynagrodzeniem niepieniężnym jest taka sama jak przy pieniężnym rozliczeniu umorzenia udziałów. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie (u Wnioskodawcy zamiast zmniejszenia stanu gotówki następuje zmniejszenie stanu odpowiednich aktywów). Świadczenie niepieniężne uzyskane jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowić będzie zatem formę dochodu z tytułu zbycia praw majątkowych.

W efekcie, omawiana transakcja nie może stanowić podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy, a jedynie u jej wspólnika, który jest właścicielem umarzanych udziałów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie określonych aktywów (Platformy) tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie traktowane jako dochód ze zbycia praw majątkowych, opodatkowany wyłącznie po stronie Udziałowca.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zatem w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy), to nie sposób przyjąć, aby wypłata takiego wynagrodzenia w formie rzeczowej mogła pociągać za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie X.

4.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że wyrażone przez niego w przedmiotowym wniosku stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno w zakresie odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) i przekazywania wspólnikom, tytułem wynagrodzenia za umorzenie, określonych składników majątkowych (np. udziałów, akcji,) jaki w zakresie podobnych pod względem natury prawnej czynności, np. przekazania przez spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz wspólników.

I tak, w kwestii umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci akcji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB-423-341/07-2/JB) potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych”; oraz że „ (\`(...)\`) brak jest bowiem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej Spółki, w zależności od tego, czy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie określone w gotówce czy też w akcjach, gdyż ustawodawca takiego zróżnicowania nie przewidział”. Analogicznie stanowisko zajął- w zakresie opodatkowania po stronie likwidowanej spółki przekazania na rzecz udziałowca jej majątku likwidacyjnego - Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1471 /DPD2/423-135/06/MB) stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) w związku podjętą uchwałą o likwidacji Spółki następuje przekazanie jej majątku jedynemu wspólnikowi, któremu nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie po stronie likwidowanego podmiotu. W związku z powyższym w likwidowanej Spółce nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek podatkowy po jej stronie”.

W opinii Wnioskodawcy, na porównywalność prawno-podatkową obu wyżej wymienionych zdarzeń, czyli umorzenia udziałów i likwidacji spółki, wskazuje także ich treść ekonomiczna. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego na rzecz jej wspólników, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko część z jej udziałów podlega umorzeniu. Wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie w ramach umorzenia jest jedynie elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzone udziały wspólnikowi. Z tytułu wydania aktywów (w omawianym przypadku Platformy) w formie wynagrodzenia za umorzone udziały nie dojdzie więc do powstania realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, gdyż nie nastąpi zwiększenie jej aktywów. W przedmiotowej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów X.przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku przekazania na rzecz wspólnika majątku likwidowanej spółki, również w sytuacji wypłaty w naturze wynagrodzenia za umorzenie części udziałów, nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie X.przekazującej określone aktywa na rzecz wspólnika w ramach umorzenia.

5.

Ponadto, Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Platformy na rzecz Udziałowca w ramach umorzenia udziałów nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa następujące warunki:

*   następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie, a więc przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej i
*   zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nastąpi przeniesienie Platformy na rzecz X. to jak wskazano powyżej, należy uznać, iż powyższa czynność ma charakter jednostronny, a zatem po stronie X.nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłata wynagrodzenia niepieniężnego w ramach umorzenia udziałów nie następuje bowiem w wyniku umowy zawartej pomiędzy X. i X.w znaczeniu prawa cywilnego. Na gruncie art. 199 § 2 KSH, podstawę prawną „umorzenia dobrowolnego” stanowią łącznie:

1.  umowa spółki,
2.  uchwała zgromadzenia wspólników,
3.  zgoda wspólnika spółki (nie dochodzi do zawarcia dodatkowo żadnej umowy cywilnoprawnej).

W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (X.), w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny X. W analizowanej sytuacji nie może więc znaleźć zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów nie można utożsamić z umową w rozumieniu art. 14 wskazanej wyżej ustawy).

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. IP-P83-423-552/07-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ”(\`(...)\`) umorzenie akcji z wynagrodzeniem w formie przekazania (przeniesienia własności) aktywów nie stanowi ich zbycia w kontekście art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie występuje, w tym przypadku również jakikolwiek element „odpłatności” dla Spółki z tytułu przekazania aktywów akcjonariuszowi (Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia od akcjonariusza za przekazywane aktywa)”. Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe stanowisko jest również zgodne z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z dnia 25 marca 2010 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. I SA/Ke 120/10) w zakresie wydania aktywów w ramach dywidendy niepieniężnej (będącej zdarzeniem podobnym pod względem natury prawnej do umorzenia udziałów), sąd stwierdził, iż: „Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki. Przy tym wyjaśnić należy, że oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte w art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., który to przepis, jak słusznie zauważyła skarżąca, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. „Odpłatny”, którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 20 czerwca 2012 r. (Sygn. akt I SA/Gl1170/11 oraz I SA/Gl 117l/11).

Stosując argumentację przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku per analoglam do czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, zdaniem X. skoro umorzenie udziałów - podobnie jak dywidenda - nie jest czynnością wzajemną, tj. świadczeniu od Wnioskodawcy w postaci przenoszonego na Udziałowca prawa do Platformy nie odpowiada żadne świadczenie ze strony Udziałowca, w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały, tym samym nie powstanie po stronie X.przychód z odpłatnego zbycia.

6.

Powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych odnośnie braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zbycia udziałów lub akcji celem ich umorzenia. W przedmiotowej kwestii organy podatkowe stoją na stanowisku, że instytucja umorzenia udziałów w drodze ich nabycia przez spółkę, uregulowana w art. 199 KSH, jest w swojej istocie odrębną instytucją prawną od sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie może być utożsamiana ze sprzedażą (zamianą) aktywów, gdyż inne jest źródło i tytuł prawny takiej operacji.

Powyższy pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. ILPB2/436-160/09-2/AJ oraz z dnia 25 września 2009 r. sygn. ILPB2/436-110/09-4/TR).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób argumentacji zawarty w wyżej powołanych pismach stanowi potwierdzenie prawidłowości przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska podatnika.

Reasumując, w opinii X. wypłata wynagrodzenia niepieniężnego na rzecz X. w związku z umorzeniem części posiadanych przez niego udziałów w X. będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie), w szczególności nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wydania składnika majątkowego Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały.

Na wstępie należy wskazać, że sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

*   umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),
*   umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,
*   umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością\`(...)\`, s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty\`(...)\`, s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych\`(...)\`, t. III, s. 429).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r, - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego", „wtórnego", „subsydiarnego", „zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym. Spółka „wypłaci” kwotę należną udziałowcowi poprzez przeniesienie własności aktywów w postaci wartości niematerialnej – platformy telekomunikacyjnej, której wartość została wyceniona przez biegłego. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania aktywów Spółka osiągnie przychód podatkowy. Zdaniem Spółki wydanie składnika w naturze jako czynność polegająca na obligatoryjnym wynagrodzeniu udziałowca za umarzane udziały nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, „wypłaci” to wynagrodzenie w postaci wydania własnego składnika w naturze, zastosowanie będzie miała wbrew stanowisku Spółki instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Jak wskazano wyżej przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Stanowisko organu potwierdzają wyroki sądowe, wprawdzie wydane w innych stanach faktycznych, ale we wszystkich sądy wypowiadają się na temat skutków podatkowych przeniesienia własności składnika majątkowego w celu zaspokojenia roszczenia wspólnika/udziałowca np. WSA w Krakowie z dnia 24.11.2011 r. (sygn. akt I SA/ Kr 1619/11), oraz WSA w Poznaniu – z dnia 18.07.2012 (sygn. akt I SA/Po 380/12), z dnia 03.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 379/12), z dnia 08.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 367/12), z dnia 31.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 368/12) i z dnia 13.09.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 381/12).

Ustalając, czy poprzez „wypłatę” w postaci przeniesienia własności składnika w naturze Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika można za ww. wyrokiem WSA Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 368/12 odnoszącym się do przekazania jako „wypłaty” nieruchomości stwierdzić: „Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p”. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1619/11 stwierdził, „(…)bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika . W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności nieruchomości bezspornie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można nie widzieć, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości . Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego(…).”

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie własność aktywa – platformy telekomunikacyjnej zmieni właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego organ nie aprobuje stanowiska sądów we wskazanych przez Spółkę wyrokach sądowych.

Odnosząc zaś się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zapadły w indywidualnych sprawach. Interpretacje indywidualne dotyczą konkretnej sprawy, konkretnego podatnika i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Powołane przez Spółkę we wniosku interpretacje mają charakter jednostkowy i nie wpisują się w jednolitą linię reprezentowaną przez organy podatkowe (por. ITPB3/423-160/12/DK, IPPB3/423-141/12-2/GJ, IPPB3/423-1078/11-2/GJ IPPB3/423-767/09-2/GJ; IPPB3/423-280/09-5/JB; IPPB3/423-293/09-4/GJ).

Ponadto, przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie były skutki wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały. Zatem zacytowany fragment odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską w zakresie skutków nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia dotyczy innej sytuacji, nie będącej przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie. Interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. ILPB2/436-160/09-2/AJ oraz z dnia 25 września 2009 r. sygn. ILPB2/436-110/09-4/TR), powołane przez Spółkę, dotyczyły zaś przepisów w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwestii nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia. Niniejsza interpretacja dotyczyła przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych a nie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz innych sytuacji niż wskazane w tych interpretacjach. Wysnuwanie wniosku, że wskazane interpretacje potwierdzają stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie jest niezasadne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.