Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.288.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-04
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysków przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką osobowości prawnej - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z tytułu przekształcenia spółki z o.o. sp. komandytowej. Struktura osobowa spółki komandytowej przed przekształceniem wyglądała następująco: Komplementariuszem spółki była Sp. z o.o., natomiast komandytariuszami były dwie osoby fizyczne. Komplementariusz partycypował w zyskach i stratach w części (\`(...)\`) %, natomiast każda z osób fizycznych po (\`(...)\`) %.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. dokonano z wszelkich z tym związanych praw i obowiązków wynikających z kodeksu spółek prawa handlowego. Z tytułu przekształcenia przekształcana spółka dokonała utworzenia spółki z o.o. w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości (\`(...)\`) zł, natomiast nadwyżka wartości przedsiębiorstwa została przekazana na kapitał zapasowy, który to został zgromadzony poprzez opodatkowanie podatkiem PIT i CIT wcześniejszego uzyskanego zysku.

W zakres kapitału zapasowego wszedł niewypłacony zysk właścicieli prowadzących działalność gospodarczą z lat poprzedzających przekształcenie, czyli zyski opodatkowane w spółce komandytowej przed zmianą przepisów, tj. uzyskane zyski do 31 grudnia 2020 r. Do jego zakresu weszły przede wszystkim środki pieniężne zgromadzone w kasie, jak i na rachunku bankowym spółki komandytowej przed przekształceniem.

W przyszłości niewykluczone jest to, iż walne zgromadzenie wspólników po przekształceniu prowadzącej działalność gospodarczą spółki komandytowej w spółkę z o.o. zadecyduje o wypłacie wcześniej niewypłaconej części zysku, uzyskanego do 31 grudnia 2020 r., który to po przekształceniu zasilił kapitał zapasowy spółki - na rzecz poszczególnego udziałowca.

Wypłacona w przyszłości część niewypłaconego zysku, uzyskanego przed 31 grudnia 2020 r., która to po przekształceniu znalazła się w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu w spółkę z o.o., już raz została opodatkowana jako zyski prowadzącego działalność gospodarczą komandytariusza jako poszczególnej osoby fizycznej oraz komplementariusza osoby prawnej.

Wówczas w takiej sytuacji spółka, jako płatnik, dokona wypłaty na rzecz własnego udziałowca z kapitału zapasowego niewypłaconej przed przekształceniem części lub całości zysku, który to wcześniej stanowił zysk już raz opodatkowany przez prowadzących komandytariuszy działalność osób fizycznych oraz komplementariusza osoby prawnej (wypłata dotyczyć będzie zysku uzyskanego przez spółkę przed przekształceniem do dnia 31 grudnia 2020 r.).

### Pytanie

Czy z tytułu takiej wypłaty udziałowcom wypłacony z kapitału zapasowego wcześniej wniesionego do spółki z o.o. z tytułu przekształcenia przedsiębiorstwa spółki komandytowej komandytariuszy - osób fizycznych do spółki kapitałowej wartości już wcześniej opodatkowanej niewypłaconego zysku (uzyskanego przez komandytariuszy przed 31 grudnia 2020 r.) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałego z zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę wykonującego przed przekształceniem w spółkę z o.o. spółki komandytowej, wypłacona komandytariuszom będącym osobami fizycznymi jako wspólnikom powstałej w wyniku przekształcenia spółki, nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym, gdyż byłoby to podwójne opodatkowanie tego samego zysku. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą komandytariusza będącego osobą fizyczną. W takim przypadku źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty mu środków z kapitału zapasowego nie będzie bowiem status wspólnika spółki.

Komandytariusze będący osobami fizycznymi, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., stali się wspólnikiem tej spółki. Zyski osiągnięte do 31 grudnia 2020 r. przez nich z tytułu prowadzonej spółki komandytowej przed przekształceniem na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowo powstałej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Formą taką przykładowo mogłaby być dywidenda czy wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów, które w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca.

Nie sposób wobec tego przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego w wyżej opisanym stanie faktycznym stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli takiego przychodu, który powstaje w związku z posiadaniem przez podatnika praw do udziału w zyskach spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej spółki komandytowej dla osoby fizycznej przed przekształceniem w spółkę z o.o. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają również przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki handlowej - osobowej wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem Wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Ponadto wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy w ramach opisanej wypłaty nie uzyska on przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. został opodatkowany przez komandytariuszy na bieżąco w trakcie każdego kolejnego roku podatkowego, w którym wykazywali zyski.

Brak możliwości opodatkowania takiej wypłaty ma miejsce wskutek dokonania przekształcenia spółki osobowej - spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z przepisami kodeksu spółek prawa handlowego skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę komandytową staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki. Dalej, uwzględniając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że już wcześniej przed zmianą przepisów, tj. przed 1 stycznia 2021 r., każdy komandytariusz opodatkował osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego.

W konsekwencji spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, wypłacając udziałowcowi kwoty odpowiadające części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należący w części proporcjonalnej dla każdego komandytariusza.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

Szerzej tę kategorię przychodów definiuje art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…)

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

· wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

· zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych. Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

· spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

· skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

· spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

· wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

· spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

### Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostało przejęte przez spółkę przekształconą.

Po przekształceniu następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej. W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, obecnie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji wypłata przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną – powstałych przed 1 stycznia 2021 r. – nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec tego Wnioskodawca nie będzie zobligowany do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat. Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).