Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-233/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-14
Teza: prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji w związku z wieloletnią dzierżawę parkingu; prawo do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2010–2014 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług; prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji w związku z wieloletnią dzierżawę parkingu;

*   prawa do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2010–2014 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji w związku z wieloletnią dzierżawę parkingu;

*   prawa do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2010–2014 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
5.  edukacji publicznej;
6.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
7.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
8.  targowisk i hal targowych;
9.  zieleni gminnej i zadrzewień;
10.  cmentarzy gminnych;
11.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
12.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
13.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
14.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
15.  promocji gminy;
16.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
17.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

W myśl z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, z późn. zm.) zwaną dalej u.f.p jednostki samorządu terytorialnego zaliczane są do sektora finansów publicznych.

W dniu 15 października 2012 r. została zawarta umowa na wykonanie robót budowlanych pomiędzy wykonawcą (firmą budowlaną) a Gminą reprezentowaną przez z-cę Prezydenta Miasta oraz Województwem reprezentowanym przez Marszałka Województwa na wykonanie robót budowlanych polegających na zrealizowaniu odrębnych zadań inwestycyjnych pn. A oraz na opracowanie dokumentacji projektowej i wykonanie robót budowlanych w celu realizacji inwestycji „Budowa Placu”. Budowa Placu odbywa się na nieruchomości należącej do Gminy i jest przez nią finansowana w taki sposób, iż wykonawca roboty fakturuje na Gminę w oparciu o zapisy ww. umowy. Ww. umowa w części dotyczącej robót budowlanych Placu ma zakończyć się do 30 czerwca 2015 r. Wynagrodzenie wykonawcy opiewa na kwotę brutto 20.959.302,28 zł, w tym podatek VAT 23% w kwocie 3.919.219,12 zł. Zgodnie z zapisami umowy może ulec ono zmianie m.in. w przypadku zmiany obowiązującej stawki podatku VAT.

A to inwestycja Województwa. Wykonawca wystawiać faktury będzie na Województwo – a więc inną osobę prawną (jednostkę samorządu terytorialnego). Nie jest to inwestycja Gminy – nie jest przedmiotem wniosku Gminy, lecz elementem wyczerpującego opisu stanu faktycznego.

Inwestycją Gminy jest Plac na gruntach Gminy, położony w sąsiedztwie ww. obiektów, którego budowa odbywa się w uzgodnieniu i jest zsynchronizowana z Marszałkiem Województwa prowadzącym i finansującym swoją inwestycję. Inwestycja odbywa się w ścisłym centrum – u zbiegu Alei i ul. Powodzenie obu inwestycji leży w interesie mieszkańców miasta i regionu oraz władz obu szczebli samorządu terytorialnego, zarówno gminnego jak i wojewódzkiego. Podkreślenia wymaga fakt, iż inwestycja prowadzona przez Województwo z uwagi na pozyskanie i zarezerwowanie środków finansowych zakończy stan funkcjonujący od ponad 40 lat, gdy przez tak długi okres czasu centrum szpecił stojący bezużytecznie i ulegający postępującej dewastacji tzw. „\`(...)\`” – jedna z wielu inwestycji rozpoczętych w Polsce, a niezakończonych w latach 70-tych ubiegłego stulecia. Pierwsze niewielkie wydatki z tytułu inwestycji „Budowa Placu” Gmina poniosła już w latach wcześniejszych. Były to wydatki typowe dla przygotowania inwestycji ponoszone przez inwestorów we wczesnych stadiach projektu m.in. opłaty za wypisy map, koncepcje zagospodarowania placu, opracowanie dokumentacji geotechnicznej, opracowanie programu użytkowego zagospodarowania Placu. W 2013 r. rozpoczęły się właściwe roboty budowalne. Podatek VAT nie był w minionych okresach odliczany z uwagi na fakt, iż Gmina w myśl art. 7 u.s.g. ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 jako nieodpłatne świadczenie usług – lecz do celów działalności gospodarczej podatnika. A o takim związku z działalnością w przypadku objętym wnioskiem decydowałby właśnie art. 7 u.s.g w szczególności pkt 2 i 9. Takie podejście w kwestii nieodpłatnego udostępniania przestrzeni publicznej ludności wynika m.in z interpretacji Ministra Finansów dla jednostki budżetowej Gminy Zarządu z dnia 24 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-148/l3-4/AK. Podobne skutki rodziłyby też działania nieodpłatne na podstawie umów użyczeń czy przekazania do nieodpłatnego użytkowania innym podmiotom (np. Marszałkowi Województwa jako prowadzącemu inwestycje kulturalne przed którymi będzie funkcjonował Plac). Taki pogląd na działania nieodpłatne jednostek sektora samorządowego wynika również z wielu interpretacji Ministra Finansów, np. interpretacje indywidualne dla Gminy z dnia 15 lipca 2010 r. znak IPPP1-443-381/10-4/AS oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak IPPP1-443-599/10-2/MP, w których Minister Finansów stwierdził, że „nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Gmina jest także, a właściwie przede wszystkim, wyłączonym z systemu opodatkowania organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie czynności niemających cywilnoprawnego charakteru. Takie usytuowanie Gminy wynika z interpretacji Ministra Finansów dla Gminy z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, które zapadło po prawomocnych rozstrzygnięciach WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11. Powyższe rozstrzygnięcia dotyczyły m.in. opłat za zajęcie pasa drogowego i opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania pobieranych przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych. Od 1 lipca 2011 r. zadania poboru tych opłat realizuje jednostka budżetowa Gminy – Zarząd, która w tym zakresie również jest organem władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – co potwierdził Minister Finansów w interpretacji dla Zarządu z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/l2-4/KW z 12 lutego 2013 r. Reasumując, Gmina co do zasady i przede wszystkim jest wspólnotą samorządową mającą zaspokajać zbiorowe potrzeby tworzących ją mieszkańców (art. 1 i art. 7 u.s.g., art. 166 ust. 1 Konstytucji RP), i która czyni to bardzo często nieodpłatnie, na zasadzie m.in. ogólnodostępności miejsc publicznych, użyczeń, czy przekazania innym majątku do nieodpłatnego użytkowania, jak również jest organem władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u, art. 163 Konstytucji RP), który w myśl obowiązujących przepisów w różnych sytuacjach ma prawo lub obowiązek pobierać opłaty o charakterze administracyjno-urzędowym w trybie władztwa publicznego, a nie na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów.

W obu przypadkach jednak Gmina nie miałaby co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż te podstawowe role Gminy nie generują powstania obowiązku podatkowego, a to z kolei nie spełnia podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na zasadę optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów oraz trudną sytuację finansową samorządów, poszukiwane są metody zwiększenia dochodów oraz zmniejszenia wydatków Gminy bez negatywnych konsekwencji dla realizowanych i planowanych zadań ustawowych. W związku z powyższym organ wykonawczy Gminy – Prezydent Miasta zamierza wydać w trybie obowiązującej ustawy o samorządzie gminnym zarządzenie o wyrażeniu zgody na wydzierżawienie w przyszłości parkingu Pl. Z uwagi na bardzo atrakcyjne położenie ww. nieruchomości spodziewane jest w przyszłości osiągnięcie znacznych, stabilnych i długookresowych dochodów publicznych w wyniku dzierżawy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p, które w tym przypadku należałoby traktować – z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności – jako tożsame z wystąpieniem obrotu, o którym mowa w art. 29a u.p.t.u. Na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych. Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki prawno-finansowo-podatkowe wejścia do obrotu prawnego opublikowanego w BIP-ie Zarządzenia wydanego przez Prezydenta Miasta na podstawie ustawy o samorządzie gminnym o wyrażeniu zgody na wydzierżawienie przez Gminę ww. Placu.

Wnioskodawca ponosi wydatki w związku z inwestycją od dnia 26 sierpnia 2010 r. (data uregulowania zobowiązania z pierwszej faktury VAT nr 49/2010 z dnia 6 sierpnia 2010 r., wystawionej przez biuro architektoniczne na wykonanie tzw. wielobranżowej koncepcji zagospodarowania Placu.

Rozpoczynając przygotowania do realizacji inwestycji Wnioskodawca nie zamierzał jej wydzierżawiać.

Wnioskodawca ponosząc wydatki nabywał je (zamiar w trakcie) do czynności niedających – w ocenie Wnioskodawcy – prawa do odliczenia podatku, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem z uwagi na fakt, iż:

*   wpierw rozpatrywane użyczenie na rzecz Województwa, a więc inwestora sąsiedniej inwestycji taką czynnością nie jest. Użyczenie to działalność cywilnoprawna, nieodpłatna, jednak w przypadku gmin nie do celów osobistych podatnika (w ogóle trudno w przypadku jednostek samorządu terytorialnego będącego częścią sektora finansów publicznych i realizujących zadania ustawowe, nawet hipotetycznie, rozpoznawać cel osobisty), lecz do celów związanych z działalnością Gminy określoną przepisami prawa, która nie generuje dochodu i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Gmina dysponuje szeregiem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (najpierw Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, potem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, np. IPTPP1/443-421/13-2/MW z dnia 29 sierpnia 2013 r. i IPTPP1/443-443-421/13-3/MW z dnia 29 sierpnia 2013 r.), iż działalność nieodpłatna, lecz do celów działalności nałożonej przez ustawowe zadania jest – z jednej strony nieopodatkowania (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), - z drugiej zaś nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z tym zadaniami (brak spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jak wspomniano Gmina wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z wnioskiem i uzyskała już interpretację z dnia 25 września 2013 r. znak IPTPP1/443-501/13-2/MG co do skutków podjęcia przez Radę Miasta uchwały o zgodzie na wieloletnią dzierżawę nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja. Po otrzymaniu ww. interpretacji w trakcie przygotowania do uchwalenia uchwały, na skutek stanowiska Biura Obsługi Prawnej, stwierdzono, iż oddanie w przyszłości w dzierżawę ww. inwestycji winno odbyć się poprzez wydanie zarządzenia Prezydenta w trybie opisanym w niniejszym wniosku, nie zaś uchwały Rady Miasta o wyrażeniu zgody na wydzierżawienie nieruchomości gruntowej wraz z inwestycją. Będzie to więc w przyszłości nadal tryb cywilnoprawny, odpłatny, opodatkowany, tyle że sformalizowany na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie samorządu terytorialnego innym dokumentem niż pierwotnie opisany, co w ocenie Wnioskodawcy nie powinno nic zmienić na gruncie przepisów podatkowych i skutków wynikających z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2013 r. Jednak biorąc pod uwagę stanowisko organu, iż jakakolwiek zmiana stanu opisanego we wniosku powoduje, iż interpretacja traci aktualność, a więc moc ochronną Wnioskodawca kierując się także brzmieniem przepisu art. 14l Ordynacji podatkowej (a przynajmniej własną jego wykładnią) oraz z ostrożności procesowej postanowił wystąpić powtórnie z wnioskiem, gdyż interpretacja z dnia 23 września 2013 r. dotycząca uchwały, a nie zarządzenia w przypadku prowadzenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego czynności sprawdzających (którymi Gmina jest często poddawana) lub niewykluczonej przecież kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, nie dawałaby ochrony prawnej w sytuacji wydania zarządzenia i dokonania odliczeń podatku. Podobnie sytuacja mogłaby się mieć w przypadku wydania zarządzenia i rozpoczęcia dokonywania odliczeń przy późniejszym wystąpieniu z powtórnym wnioskiem ORD-IN do Ministerstwa Finansów lub w ogóle z brakiem powtórnego wystąpienia. Gmina posiada więc interes prawny w uzyskaniu powtórnej interpretacji będąc w myśl art. 14b Ordynacji podatkowej zainteresowanym w sprawie.

*   następnie rozpatrywane wykorzystanie inwestycji dla celów działania w charakterze organu władzy publicznej ( art. 15 ust. 6 u.p.t.u), który generuje co prawda dochód, tyle że w formie mającej charakter daniny publicznej, tj. opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania (w przypadku objęcia nim terenu obejmującego inwestycję) i opłat za zajęcie pasa drogowego też takiego prawa nie daje. Gmina dysponuje prawomocnym rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 uznających ją za organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Po ww. wyrokach sądowych Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydał interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1195/09/12-8/5/KB, w której uznał stanowisko naszej Gminy za prawidłowe uznając ją za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u w odniesieniu do szeregu wpływów nie mających cywilnoprawnego charakteru.

Ww. rozstrzygnięciami objęte były też opłaty, o których mowa w ustawie o drogach publicznych, tj. za zajęcie pasa drogowego i za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania (regulowane przez tryb administracyjno-urzędowy, a nie cywilno-prawny). Wskazać też trzeba, iż od lipca 2011 r. rozpoczął funkcjonowanie wyodrębniony ze struktur Gminy (Urzędu Miasta) Zarząd – gminna jednostka budżetowa, która obecnie pobiera tego typu opłaty, o której mowa w ustawie o drogach publicznych (tj. za zajęcie pasa drogowego i za parkowania w strefie płatnego parkowania) i jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Ona jednak także w tym zakresie występuje jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na co dysponuje stosowną interpretacją Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW. Podkreślić też należy, iż wyposażanie przez jednostki samorządu terytorialnego (gminy) takich jednostek odbywa się w drodze administracyjnej, tj. oddaniu w trwały zarząd, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), a więc czynność (hipotetyczna) oddania budowanego placu w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej również byłoby czynnością w trybie administracyjno-urzędowym, w którym Gmina wystąpiłaby w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. l5 ust. 6 u.p.t.u. Reasumując: ani użyczenie majątku, ani ewentualne wykorzystanie przez Gminę majątku w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), w zakresie opłat, o których mowa w przepisach ustawy o drogach publicznych (przed powstaniem wyodrębnionej do tego celu jednostki budżetowej Zarządu), ani hipotetyczne przekazanie majątku stanowiącego efekt inwestycji, tj. Placu (parkingu) w trwały zarząd jednostce budżetowej Zarządu w trybie administracyjnym (art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. l04 Kodeksu postępowania administracyjnego), który przejął pobieranie takich opłat, prawa do odliczenia podatku by nie dawało, gdyż Gmina (Zarząd zresztą także) w tym zakresie działają jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na co dysponują stosownymi interpretacjami oraz wyrokami sądowymi, zaś opłaty o charakterze administracyjno-urzędowym są dochodem publicznym w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, jednakże o nieopodatkowanym podatkiem od towarów i usług charakterze.

Wnioskodawca planuje wykorzystać efekty inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do używania wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wcześniej wyjaśniano dzierżawa obiektów jest czynnością odpłatną, cywilnoprawną, podlegającą opodatkowaniu wg stawki podstawowej, na co Gmina dysponuje szeregiem interpretacji organów podatkowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi). Jedynie najem na cele mieszkaniowe i dzierżawa gruntów na cele rolnicze korzystają ze zwolnienia od podatku. W pierwszym przypadku na podstawie zwolnienia ustawowego, w drugim na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy. Jednak te przypadki (najem mieszkaniowy, dzierżawa na cele rolnicze) nie dotyczą, i dotyczyć nie będą mogły sytuacji będącej przedmiotem wniosku. Dzierżawa parkingu może być opodatkowana tylko stawką podstawową – przynajmniej na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, zaś podatnik nie może przewidywać w wymiarze 10-letnim zdarzeń przyszłych i niepewnych, tj. potencjalnych zmian zastrzeżonych dla ustawodawcy i to nie tylko krajowego, lecz i unijnego, skoro podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym na szczeblu Wspólnoty.

Wnioskodawca przewiduje oddanie w dzierżawę inwestycji pod koniec sierpnia 2015 r. z uwagi na fakt, iż zgodnie z zawartą umową z Wykonawcą zakończenie robót przypada na 30 czerwca 2015 r. Do odbioru zgodnie z umową Zamawiający tj. Gmina powinien przystąpić w ciągu 14 dni od daty pisemnego zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości odbioru. Odbiory mogą potrwać około 20 dni. Procedury uzyskiwania niezbędnych opinii, uzgodnień i decyzji mogą potrwać kolejne 30 dni. Tak więc przewidywany termin oddania nieruchomości do użytkowania, który to termin jak wyjaśniono poniżej będzie także zgodny z oddaniem go w dzierżawę można ustalić na koniec sierpnia 2015 r. Termin ten może jednak ulec zmianie (skróceniu lub wydłużeniu) w zależności od szybkości wydawanych decyzji przez uprawnione organy.

Pomiędzy oddaniem do używania a dzierżawą Placu nie będzie on wykorzystywany do innych czynności, tj. zwolnionych od podatku bądź niepodlegających podatkowi. Przewidywana jest zgodność (spójność) obu dat, czyli oddanie do używania nastąpi wraz z przekazaniem go wyłonionemu dzierżawcy.

Efekt inwestycji będzie stanowił środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł Jednak na co Gmina zwraca uwagę, znowu mamy do czynienia z sytuacją, w której ustawa o podatku VAT tworzy sytuację trudną do jednoznacznej oceny, gdyż polskie przepisy podatkowe adresowane są de facto dla przedsiębiorców, zaś rodzą od blisko 10 lat wielkie trudności interpretacyjne, jeśli chodzi o podmioty prawa publicznego, w szczególności jednostki samorządu terytorialnego. Gminy i jednostki gminne nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego. Z interpretacji Ministra Finansów, w tym dla Gminy, wynikało nie raz w przeszłości, iż termin „budowla” z uwagi na brak odrębnej i legalnej definicji w ustawie o podatku VAT należy interpretować w oparciu o inne przepisy tj. przepisy Prawa budowlanego oraz przepisy dotyczące Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Parkingi i place są więc budowlami w rozumieniu ww. przepisów, nie są zaś na pewno tzw. obiektami małej architektury. Reasumując, efekt inwestycji podlegałby jako środek trwały amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Przy tym jednak założeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uzna za poprawny pogląd, iż przepisy dotyczące podatku VAT nawiązujące do „amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym” należy w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, rozumieć w ten sposób, że podlegałby amortyzacji podatkowej, gdyby te jednostki były podatnikami tej daniny publicznej, nawet jeśli te jednostki nie płacą – tak jak obecnie – tej daniny. Gminy są za to podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca tak interpretuje ww. przepis, więc udziela będąc Gminą, takiego wyjaśnienia na tak postawione w wezwaniu pytanie. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że jest jednostką w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) i prowadzi amortyzację na podstawie przepisów tej ustawy. Efekt inwestycji będzie środkiem trwałym i podlegał amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Zarządzenie nie zostało wydane. Wydanie zarządzenia planowane jest w m-cu lipcu 2014 r., gdyż termin wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów upływa w dniu 30 czerwca 2014 r. z uwagi na fakt, iż data wpływu wniosku do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim to 31 marca 2004 r., choć teraz zapewne ulegnie przedłużeniu w związku z wystosowaniem niniejszego wezwania. Jak wcześniej wyjaśniono w pkt 3 Gmina wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z wnioskiem i uzyskała już interpretację z dnia 25 września 2013 r. znak: IPTPP1/443-501/13-2/MG co do skutków podjęcia przez Radę Miasta uchwały o zgodzie na wieloletnią dzierżawę nieruchomości na której prowadzona jest inwestycja. Po otrzymaniu ww. interpretacji w trakcie przygotowań do podjęcia uchwały, na skutek stanowiska Biura Obsługi Prawnej, stwierdzono, iż zawarcie umowy z wyłonionym dzierżawcą i oddanie w przyszłości w dzierżawę ww. inwestycji winno się odbyć (być poprzedzone) poprzez wydanie zarządzenia Prezydenta w trybie opisanym we wniosku, nie zaś uchwały Rady Miasta o wyrażeniu zgody na wydzierżawienie nieruchomości gruntowej wraz inwestycją. Będzie to więc w przyszłości nadal tryb cywilnoprawny, odpłatny, opodatkowany, tyle że sformalizowany na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie samorządu terytorialnego innym dokumentem niż pierwotnie opisany, co w ocenie Wnioskodawcy nie powinno nic zmieniać na gruncie przepisów podatkowych i skutków wynikających z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2013 r. Jednak biorąc pod uwagę stanowisko organu, iż jakakolwiek zmiana stanu opisanego we wniosku powoduje, iż interpretacja traci aktualność, a więc moc ochronną Wnioskodawca kierując się także brzmieniem przepisu art. 14l Ordynacji podatkowej (a przynajmniej własną tego przepisu wykładnią) postanowił wystąpić powtórnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, gdyż interpretacja z dnia 23 września 2013 r. dotycząca uchwały, a nie zarządzenia w przypadku prowadzenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego czynności sprawdzających (którymi Gmina jest często objęta) lub kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, nie dawałaby jej ochrony prawnej w sytuacji wydania zarządzenia i dokonywania odliczeń podatku. Podobnie sytuacja mogłaby się mieć w przypadku wydania zarządzenia i rozpoczęcia dokonywania odliczeń, przy późniejszym wystąpieniu z powtórnym wnioskiem ORD-IN do Ministra Finansów lub w ogóle przy braku powtórnego wystąpienia.

Przewidywany w przyszłości tryb, choć jeszcze nie sformalizowany poprzez wydanie stosownego zarządzenia na podstawie stosownych przepisów, to wyłącznie dzierżawa, a więc czynność cywilnoprawna, odpłatna i opodatkowana, z której wpływy są dochodami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych oraz stanowić będą podstawę opodatkowania na gruncie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (dawny obrót w tradycyjnym rozumieniu uchylonego już obecnie art. 29 u.p.t.u), zaś wydzierżawiającym będzie Gmina – osoba prawna (jednostka samorządu terytorialnego) o numerze NIP: 9462575811 będąca podatnikiem VAT czynnym. W hipotetycznym przypadku gdyby ponoszone wydatki miały służyć czynnościom mieszanym, to wg Wnioskodawcy nie istniałaby obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jednak Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż przewidywany tryb to tryb dzierżawy, który musi jednak być sformalizowany na gruncie przepisów prawa regulującego działalność samorządu stosownym zarządzeniem organu wykonawczego Gminy publikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wydania opublikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej przez Prezydenta Miasta zarządzenia na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) oraz § 22 ust. 1 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miasta o wyrażeniu zgody na wieloletnią dzierżawę (minimum 10 lat) parkingu stanowiącego Pl., Gmina nabędzie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji?
2.  Czy w przypadku wydania opublikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej ww. zarządzenia, Gmina nabędzie w pełni prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2010–2014, które do czasu opublikowania ww. zarządzenia nie były z powodów opisanych we wniosku traktowane jako podlegające odliczeniu, a w konsekwencji odliczane, zaś odliczenie winno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. – tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym ww. zarządzenie zostanie opublikowane?
3.  Czy w przypadku wydania opublikowanego w Biuletynie Informacji Publicznej ww. zarządzenia, w miesiącach następujących po jego wydaniu realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kontynuacji ww. inwestycji winna się już odbywać „na bieżąco” w trybie określonym w art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług (\`(...)\`), rozumie się każde świadczenie (.,.), które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc czynność oddania w dzierżawę stanowi opodatkowaną dostawę usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Rodzi więc w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W świetle przepisów podatkowych jedynie czynność oddania gruntów na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów wykonawczych:

*   dawniej § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.);

*   obecnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722).

Zgodnie z rozdziałem 2 (art. 90–91) u.p.t.u. w przypadku nieruchomości trwałość decyzji co do sposobu wykorzystania nieruchomości powodująca konieczność dokonania korekt (na „plus” lub „minus”) podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynosi lat 10. Zgodnie z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia. Kierownikiem urzędu jest wójt (art. 33 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.s.g.). Do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym (art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.g.). Wójt kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz (art. 31 u.s.g.).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). W Urzędzie Miasta, którego kierownikiem jest Prezydent Miasta obowiązuje akt wewnętrzny wydany na podstawie art. 33 ust. 2 u.s.g., tj. Zarządzenie nr 100/2011 Prezydenta Miasta z dnia 24 lutego 2011 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miasta. Na podstawie § 22 ust. 1 ww. Regulaminu Prezydent jako organ wykonawczy i kierownik Urzędu wydaje zarządzenia. Zarządzenia są aktami podlegającymi kontroli na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 101 ust. 2a u.s.g. skargę na uchwałę lub zarządzenie, o których mowa w ust. 1 można wnieść do sądu administracyjnego w imieniu własnym lub reprezentując grupę mieszkańców gminy, którzy na to wyrażają pisemną zgodę. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawie skarg na: akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznego. Zarządzenia podlegają zamieszczeniu w Biuletynie Informacji Publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2001 r., Nr 112, poz. 1198, z późn. zm.).

Tak więc w świetle ww. przepisów prawa (zarówno podatkowego jak i niepodatkowego) i ich wzajemnej korelacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wydania przez Prezydenta Miasta jako organu wykonawczego Gminy zarządzenia o zgodzie na przyszłe wydzierżawianie budowanego parkingu pn. Plac, przed jego oddaniem do użytkowania planowanym na 2015 r, nastąpi zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zmiana ta nastąpi z przeznaczenia całkowicie niedającego prawa do odliczenia (100 % w przypadku nieodpłatnego udostępniania przestrzeni publicznej – art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. lub działań co prawda odpłatnych, lecz w charakterze organu władzy publicznej – art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) na dające takie prawo w pełni (100% w przypadku dzierżawy) w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia w sprawie (jeśli chodzi o skutki podatkowe, nie zaś skutki inne, zwłaszcza ekonomiczne) jest zaś przyjęty przez tryb oddania w przyszłości nieruchomości w dzierżawę (przetargowy lub bezprzetargowy, a jeśli bezprzetargowy to jakiemu dzierżawcy).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Gminy przedstawia się następująco:

Odnośnie pytania nr 1

W przypadku wydania opublikowanego w BIP-ie przez Prezydenta Miasta zarządzenia na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) oraz § 22 ust. 1 regulaminu Organizacyjnego Urzędu Miasta o zgodzie na wieloletnią dzierżawę (minimum 10 lat) parkingu stanowiącego plac, Gmina nabędzie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. z.), pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji.

Powyższe wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie pytania nr 2

W przypadku wydania opublikowanego w BIP-ie zarządzenia Prezydenta, o którym mowa w pkt 1, Gmina nabędzie w pełni (100%) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2010–2014, które wpłynęły przed jego opublikowaniem, a które nie były z powodów opisanych we wniosku traktowane jako podlegające odliczeniu, a w konsekwencji odliczane, zaś odliczenie winno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u., tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym ww. zarządzenie weszło w życie.

Powyższe wynika z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Ust. 2 w art. 91 stanowi o nieruchomościach dla których okres ewentualnej korekty wynosi lat 10 i przez taki okres wymagana jest stabilność decyzji nierodząca skutków w postaci tejże korekty. Z kolei ust. 7 stanowi, iż przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik (\`(...)\`) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 (a więc też nieruchomości), zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi. W myśl zaś ust. 5 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (\`(...)\`). Z treści ww. przepisów można więc wysnuć wniosek – stosując wykładnię celowościową – o bieżącym dokonaniu korekty „na plus”.

W przypadku stanowiącym przedmiot wniosku – o jej dokonaniu w rozliczeniu, w którym ww. Zarządzenie weszło w życie.

Odnośnie pytania nr 3

W przypadku wydania opublikowanego w BIP-ie ww. zarządzenia w miesiącach następujących po jego opublikowaniu realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kontynuacji ww. inwestycji winna się już odbywać „na bieżąco” w trybie określonym w art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u .

Powyższe stanowisko wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10,10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując stanowisko zawarte w pkt 1–3: Gmina wyraża pogląd, iż nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w trybie określonym w ww. przepisach, w przypadku wydania ww. zarządzenia jako zgodnego z przepisami prawa udokumentowania woli organu Gminy co do planowanego przeznaczenia inwestycji, z zastrzeżeniem jednak wyłączeń wynikających z art. 88, art. 88a u.p.t.u.

Wnioskodawca sygnalizuje także, iż w sprawie dotyczącej budowy Placu już raz występował o wydanie interpretacji poprzez złożenie wniosku z dnia 1 lipca 2013 r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 3 lipca 2013 r. Gmina uzyskała interpretację indywidualną z dnia 25 września 2013 r. sygn.: IPTPP1/443-501/13-2/MG, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Czytamy w niej na stronie 1: „(…)Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem nieruchomości,

*   prawa do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2010–2013 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy jest prawidłowe (…)”.

Na stronie 13-14 czytamy „(…) Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku podjęcia przez Radę Miasta uchwały w sprawie wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Ad. 2

Odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z faktur z lat 2010–2013 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

Za moment zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją można uznać wejście w życie uchwały Rady Miasta, bowiem wejście w życie uchwały można w przedmiotowej sprawie traktować jako jeden z obiektywnych dowodów na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zatem dokonanie korekty podatku naliczonego będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym uchwała Rady Miasta wejdzie w życie.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, dokonanych po wejściu w życie uchwały Rady Miasta, tj. po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (…)”.

Na stronie 14 ww. interpretacji znajduje się także zapis następującej treści:

„(…) Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność (…)”.

Biorąc powyższe pod uwagę ww. interpretacja z dnia 25 września 2013 r. znak: IPTPP1/443-501/13-2/MG – z uwagi na zmienione przewidywane zdarzenie przyszłe (zmiana formy i podstawy prawnej zdecydowania o trybie dzierżawy jako docelowym przeznaczeniu inwestycji – z uchwały Rady Miasta na Zarządzenie organu wykonawczego Gminy, tj. Prezydenta Miasta) – nie dawałaby Gminie ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej – z czysto formalno-prawnego punktu widzenia. Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności cytowaną uwagę Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na stronie 14, zaszła – w ocenie Gminy – konieczność ponownego wystąpienia o wydanie interpretacji i Gmina posiada interes prawny aby takie powtórne stanowisko uzyskać. Jednak – zdaniem Gminy – stanowisko Gminy zawarte w niniejszym wniosku koresponduje w pełni ze stanowiskiem zawartym we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r., które uzyskał organ za prawidłowe. W ocenie Gminy forma zinstytucjonalizowania i udokumentowania woli Gminy co do przeznaczenia realizowanej inwestycji, aczkolwiek inna niż opisana we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r., nie zmienia wniosków płynących z interpretacji z dnia 25 września 2013 r.

Końcowo wyjaśniamy, iż w wyniku analizy prawnej ustalono, iż część nieruchomości stanowiąca własność Gminy przeznaczona pod realizacje inwestycji znajduje się w zarządzie drogi i jako taka nie może być łącznym przedmiotem dzierżawy. W tej sytuacji celowym jest wydzierżawienie części składowej nieruchomości, tj. parkingu pn. „Plac” jako nakładu poniesionego na tej nieruchomości. Właściwym do podjęcia decyzji w tym zakresie jest w drodze zarządzenia Prezydent Miasta na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, nie zaś jak przedstawiono we wcześniejszym wniosku w tej sprawie Rada Miasta w formie uchwały, który to tryb byłby właściwy w przypadku dzierżawy nieruchomości. Powyższe spowodowało konieczność wystąpienia z wnioskiem o powtórne wydanie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. W dniu 15 października 2012 r. została zawarta umowa na wykonanie robót budowlanych pomiędzy wykonawcą (firmą budowlaną) a Gminą reprezentowaną przez z-cę Prezydenta Miasta oraz Województwem reprezentowanym przez Marszałka Województwa na wykonanie robót budowlanych polegających na zrealizowaniu odrębnych zadań inwestycyjnych pn. A oraz na opracowanie dokumentacji projektowej i wykonanie robót budowlanych w celu realizacji inwestycji „Budowa Placu”.

Budowa Placu odbywa się na nieruchomości należącej do Gminy i jest przez nią finansowana w taki sposób, iż wykonawca roboty fakturuje na Gminę w oparciu o zapisy ww. umowy. Ww. umowa w części dotyczącej robót budowlanych Placu ma zakończyć się do 30 czerwca 2015 r. Wynagrodzenie wykonawcy opiewa na kwotę brutto 20.959.302,28 zł, w tym podatek VAT 23% w kwocie 3.919.219,12 zł. Zgodnie z zapisami umowy może ulec ono zmianie m.in. w przypadku zmiany obowiązującej stawki podatku VAT.

„A” to inwestycja Województwa. Wykonawca wystawić faktury będzie na Województwo.

Inwestycją Gminy jest Plac na gruntach Gminy, położony w sąsiedztwie ww. obiektów, którego budowa odbywa się w uzgodnieniu i jest zsynchronizowana z Marszałkiem Województwa prowadzącym i finansującym swoją inwestycję.

Pierwsze niewielkie wydatki z tytułu inwestycji „Budowa Placu” Gmina poniosła już w latach wcześniejszych. Były to wydatki typowe dla przygotowania inwestycji ponoszone przez inwestorów we wczesnych stadiach projektu, m.in. opłaty za wypisy map, koncepcje zagospodarowania placu, opracowanie dokumentacji geotechnicznej, opracowanie programu użytkowego zagospodarowania Placu. W 2013 r. rozpoczęły się właściwe roboty budowalne.

Podatek VAT nie był w minionych okresach odliczany z uwagi na fakt, iż Gmina w myśl art. 7 u.s.g. ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 jako nieodpłatne świadczenie usług – lecz do celów działalności gospodarczej podatnika. A o takim związku z działalnością w przypadku objętym wnioskiem decydowałby właśnie art. 7 u.s.g w szczególności pkt 2 i 9.

W obu przypadkach jednak Gmina nie miałaby co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż te podstawowe role Gminy nie generują powstania obowiązku podatkowego, a to z kolei nie spełnia podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na zasadę optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów oraz trudną sytuację finansową samorządów, w tym, poszukiwane są metody zwiększenia dochodów oraz zmniejszenia wydatków Gminy bez negatywnych konsekwencji dla realizowanych i planowanych zadań ustawowych. W związku z powyższym organ wykonawczy Gminy – Prezydent Miasta zamierza wydać w trybie obowiązującej ustawy o samorządzie gminnym zarządzenie o wyrażeniu zgody na wydzierżawienie w przyszłości parkingu. Z uwagi na bardzo atrakcyjne położenie ww. nieruchomości spodziewane jest w przyszłości osiągnięcie znacznych, stabilnych i długookresowych dochodów publicznych w wyniku dzierżawy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p, które w tym przypadku należałoby traktować – z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności – jako tożsame z wystąpieniem obrotu, o którym mowa w art. 29a u.p.t.u.

Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki prawno-finansowo-podatkowe wejścia do obrotu prawnego opublikowanego w BIP-ie Zarządzenia wydanego przez Prezydenta Miasta na podstawie ustawy o samorządzie gminnym o wyrażeniu zgody na wydzierżawienie przez Gminę ww. Placu.

Wnioskodawca ponosi wydatki w związku z inwestycją od dnia 26 sierpnia 2010 r. (data uregulowania zobowiązania z pierwszej faktury VAT nr 49/2010 z dnia 6 sierpnia 2010 r., wystawionej przez biuro architektoniczne na wykonanie tzw. wielobranżowej koncepcji zagospodarowania Placu. Rozpoczynając przygotowania do realizacji inwestycji Wnioskodawca nie zamierzał jej wydzierżawiać. Wnioskodawca ponosząc wydatki nabywał je (zamiar w trakcie) do czynności nie dających – w ocenie Wnioskodawcy – prawa do odliczenia podatku, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem. Wnioskodawca planuje wykorzystać efekty inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do używania wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca przewiduje oddanie w dzierżawę inwestycji pod koniec sierpnia 2015 r. z uwagi na fakt, iż zgodnie z zawartą umową z Wykonawcą zakończenie robót przypada na 30 czerwca 2015 r. Do odbioru zgodnie z umową Zamawiający tj. Gmina powinien przystąpić w ciągu 14 dni od daty pisemnego zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości odbioru. Odbiory mogą potrwać około 20 dni. Procedury uzyskiwania niezbędnych opinii, uzgodnień i decyzji mogą potrwać kolejne 30 dni. Termin ten może jednak ulec zmianie (skróceniu lub wydłużeniu) w zależności od szybkości wydawanych decyzji przez uprawnione organy. Pomiędzy oddaniem do używania a dzierżawą Placu nie będzie on wykorzystywany do innych czynności, tj. zwolnionych od podatku bądź niepodlegających podatkowi. Przewidywana jest zgodność (spójność) obu dat, czyli oddanie do używania nastąpi wraz z przekazaniem go wyłonionemu dzierżawcy. Efekt inwestycji będzie stanowił środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł. Zarządzenie nie zostało wydane. Wydanie zarządzenia planowane jest w m-cu lipcu 2014 r.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy nieruchomości.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że podatek VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji, nie był dotychczas przez Gminę odliczany, bowiem Gmina ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Jak wskazał Wnioskodawca – ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieni się przeznaczenie zakupionych towarów i usług.

Planowane przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny,
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek,
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Art. 86 ust. 10 c ustawy, stanowi, iż przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wynika, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, a jej zakończenie i oddanie do użytkowania planowane jest na 2015 r. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, nastąpi przed oddaniem jej do użytkowania.

Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka, który po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku wydania przez Prezydenta Miasta zarządzenia o wyrażeniu zgody na wieloletnią dzierżawę parkingu stanowiącego Pl., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Ad. 2

Odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z faktur z lat 2010 – 2014 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

Za moment zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją można uznać wejście w życie zarządzenia Prezydenta Miasta, bowiem wejście w życie zarządzenia można w przedmiotowej sprawie traktować jako jeden z obiektywnych dowodów na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zatem dokonanie korekty podatku naliczonego będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zarządzenie wejdzie w życie.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, dokonanych po wejściu w życie zarządzenia, tj. po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.