Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-639/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-20
Teza: CIT - w zakresie: skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu „spółce cywilnej” w sytuacji zmiany składu osobowego w trakcie jej trwania
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; sprzedaż; spółki-spółka cywilna; wspólnik-zmiana wspólnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2013r. (data wpływu 28.08.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu „spółce cywilnej” w sytuacji zmiany składu osobowego w trakcie jej trwania ( pytanie nr 1):
    *   w odniesieniu do umów leasingu zawartych przed 1.01.2013r. – **jest nieprawidłowe**
    *   w odniesieniu do umów leasingu zawartych po 1.01.2013r. - **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz wspólnika spółki cywilnej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne oraz grunty. W szczególności, Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego, które spełniają ustawowe przesłanki określone w art. 17b (leasing operacyjny) oraz w art. 17f (leasing finansowy) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o pdop”).

Przedmiotowe umowy leasingu zawierane są m.in. z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Zdarza się, że w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmiany wspólników spółki cywilnej. Niemniej jednak zmiany po stronie wspólników nie powodują likwidacji spółki cywilnej (tzn. skład osobowy spółki nigdy nie będzie mniejszy niż dwóch wspólników). W konsekwencji powyższych zmian w składzie osobowym wspólników, po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego przedmiot leasingu jest sprzedawany na rzecz spółki cywilnej z nowym składem osobowym (tj. na rzecz aktualnych wspólników).

Zdarza się również, że po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego dotychczasowy korzystający będący stroną umowy leasingu jako jeden ze wspólników spółki cywilnej chce nabyć przedmiot leasingu jako osoba fizyczna. Przy czym wniosek taki może zostać złożony zarówno przez wspólnika „pierwotnego”, który prowadził działalność w formie spółki cywilnej w momencie zawierania umowy leasingu, jak i przez wspólnika, który przystąpił do spółki cywilnej w trakcie trwania (obowiązywania) umowy leasingu (nowy wspólnik).

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1.  Czy w przypadku zmiany wspólników spółki cywilnej, w wyniku której nie dochodzi do likwidacji spółki cywilnej, po upływie podstawowego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego, sprzedaż przedmiotu na rzecz spółki cywilnej z nowym składem osobowym, tj. wspólników prowadzących działalność w formie spółki cywilnej w chwili przeniesienia własności przedmiotu leasingu może zostać dokonana wg zasad określonych w art. 17c ustawy o pdop?
2.  Czy w przypadku, gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu Spółka dokonuje sprzedaży przedmiotu na rzecz osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej, tj. jednej ze stron umowy leasingu (w umowie korzystającymi są wszyscy wspólnicy spółki cywilnej) do określenia przychodów i kosztów tytułu sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 17c ustawy o pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż dokonana na rzecz spółki cywilnej, tj. aktualnych wspólników spółki cywilnej (zmiana wspólników miała miejsce w trakcie trwania umowy leasingu) po upływie podstawowego okresu umowy leasingu może zostać rozliczona wg zasad określonych w art. 17c ustawy o pdop, tj. przychodem ze sprzedaży jest ich wartość określona w umowie sprzedaży nie niższa niż hipotetyczna wartość netto.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przedmiot leasingu zostaje sprzedany na rzecz osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej w momencie dokonywania wykupu przychód ze sprzedaży może zostać określony zgodnie z regulacjami art. 17c ustawy o pdop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy o pdop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o pdop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu — rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl postanowień art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

i) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

ii) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 17c ustawy o pdop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Tylko gdyby cena ta była niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten należałoby określać w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o pdop.

W przypadku umów leasingu zawartych ze spółką cywilną, której wspólnikami są osoby fizyczne — korzystającymi wskazanymi w umowie leasingu są wszyscy wspólnicy jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej.

Spółka cywilna, z punktu widzenia formalnego, jest umową między osobami, które zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Przy czym spółka cywilna stanowi określoną strukturę organizacyjno-majątkową. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przywołane przepisy wskazują, że w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek. Albowiem w sensie prawnym to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty itp. Niemniej jednak brzmienie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala przyjąć, że w praktyce to spółka cywilna jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Przychody te i koszty są następnie dzielone na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziałów.

Pogląd taki jest prezentowany w literaturze przedmiotu, jak również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 181/97 wskazał na reguły ustalania dochodu z działalności w spółce cywilnej. W ocenie Sądu w pierwszej fazie ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k. c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczany, gdyby podatnikiem był spółka.

Istotne jest także, że pomimo braku podmiotowości prawnej orzecznictwo sądowe dopuszcza zmianę składu osobowego spółki prawa cywilnego, np. uchwała Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia w 21 listopada 1995 r., sygn. akt III CZP 160/95, w której Sąd potwierdził możliwość wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników z równoczesnym wstąpieniem innego wspólnika: W ocenie Sądu dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki.

Kwestia ciągłości spółki cywilnej pomimo zmian personalnych w jej składzie była także przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2008r., nr IPPP1/443-439/07-2/SM stwierdził, że w przypadku wystąpienia jednego wspólnika z 3 osobowej spółki cywilnej nie dochodzi do rozwiązania spółki.

Oznacza to, że pomimo zmian w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej:

(i) faktury dokumentujące usługi leasingu są wystawiane na spółkę cywilną,

(ii) koszty związane z umową leasingu są „ponoszone” przez spółkę cywilną, i ewidencjonowane w księgach prowadzonych przez spółkę cywilną (m.in w podatkowej księdze przychodów i rozchodów),

(iii) koszty „ponoszone” przez spółkę cywilną są następnie przypisywane wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, należy uznać, że w wyniku zmian w składzie osobowym spółki cywilnej nie dochodzi do zmiany stron umowy leasingu, tzn. w miejsce dotychczasowego korzystającego nie wchodzi nowy korzystający. Przyjęcie stanowiska, że każda zmiana w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej (przy zachowaniu ciągłości istnienia spółki cywilnej) wymaga ponownego badania, czy umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o pdop (odpowiednio art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prowadziłoby do sytuacji, w której wspólnik będący udziałowcem spółki cywilnej traciłby prawo do nabycia przedmiotu leasingu wg zasad opisanych w art. 17c ustawy o pdop (art. 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki zmiana w składzie osobowym wspólników w trakcie trwania umowy leasingu pozostaje bez wpływu na podatkową klasyfikację tej umowy. W szczególności zmiana w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej nie kreuje konieczności ponownego badania, czy umowa leasingu po zmianie wspólników spełnia warunki umowy leasingu operacyjnego określone w art. 17b ustawy o pdop. Oznacza to, że po zakończeniu podstawowego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, Spółka może dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz wszystkich wspólników za cenę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto. W związku z tym, że w przypadku spółki cywilnej korzystającymi wskazanymi w umowie są wszyscy wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przepisy art. 17c ustawy o pdop. znajdą zastosowanie w przypadku, gdy przedmiot leasingu zostanie sprzedany (za zgodą pozostałych wspólników) na rzecz jednego ze wspólników. Przy czym bez znaczenia jest, czy jest to wspólnik będący udziałowcem w momencie zawierania umowy leasingu, czy też wspólnik, który został udziałowcem w momencie trwania (obowiązywania) umowy leasingu. Cały czas będzie to bowiem ta sama, pierwotna, umowa leasingu operacyjnego, spełniająca warunki z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pdop od chwili jej zawarcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu „spółce cywilnej” w sytuacji zmiany składu osobowego w trakcie jej trwania ( pytanie nr 1):
    *   w odniesieniu do umów leasingu zawartych przed 1.01.2013r. – **jest nieprawidłowe**
    *   w odniesieniu do umów leasingu zawartych po 1.-01.2013r. - **jest prawidłowe**,ale z innych powodów niż wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki.
*   skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz wspólnika spółki cywilnej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 17c ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej updop (t.j. Dz. U z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Z regulacji art. 17c updop wynika, że strony umowy leasingu operacyjnego mogą skorzystać z preferencji podatkowych po zakończeniu umowy leasingu w postaci przeniesienia własności przedmiotu leasingu po cenie niższej niż cena rynkowa, o ile umowa została zawarta na warunkach określonych w art. 17b ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, umowa zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

1.  Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ustawy uprawnia finansującego do zastosowania po jej zakończeniu tj. po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, art. 17c updop i ustalenia przychodu w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie nie podlegającym zakwestionowaniu i zastosowaniu ceny rynkowej przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie pytanie odnoszące się do możliwości dokonania sprzedaży przez Spółkę jako finansującego, przedmiotu leasingu na podstawie zasad określonych ww. art. 17c updop przyporządkowane jest do stanu faktycznego, w którym umowa leasingu operacyjnego została zawarta z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, przy czy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmiany wspólników spółki cywilnej. Zdaniem Spółki, „(…) zmiana w składzie osobowym wspólników w trakcie trwania umowy leasingu pozostaje bez wpływu na podatkową klasyfikację tej umowy. W szczególności zmiana w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej nie kreuje konieczności ponownego badania, czy umowa leasingu po zmianie wspólników spełnia warunki umowy leasingu operacyjnego określone w art. 17b ustawy o pdop. Oznacza to, że po zakończeniu podstawowego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, Spółka może dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz wszystkich wspólników za cenę nie niższą niż hipotetyczna wartość netto”.

Odnosząc się do powyższego wstępnie należy określić istotę spółki cywilnej. Spółka cywilna jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964. - Kodeks cywilny, dalej k.c. – Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Jest ona umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniem, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 k.c.). Zatem w świetle prawa cywilnego, spółka cywilna to jedynie zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny (umowa). Spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej. Powyższe cechy spółki cywilnej przekładają się na to, że w obrocie gospodarczym zdolność do zaciągania zobowiązań czy nabywania praw mają wspólnicy, a nie spółka.

W świetle ustaw o podatku dochodowym, spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Każdy ze wspólników płaci podatek dochodowy od dochodu osiągniętego ze spółki. Znajduje to odzwierciedlenie w praktycznie tożsamych przepisach: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Jedynie wyjątkowo na gruncie podatku od towarów i usług, przepisy przyznają spółce cywilnej status samodzielnego podatnika VAT.

Skoro zatem na gruncie podatków dochodowych spółka cywilna nie zaciąga zobowiązań, ani też nie nabywa praw, lecz dokonują tego wspólnicy, umowa leasingu zawarta z określonymi wspólnikami spółki cywilnej, jako korzystającym, nie jest tą samą umową w momencie zmiany wspólników. Zobowiązania w zakresie umowy leasingu zaciągnęli pierwotni wspólnicy w momencie zawarcia tej umowy, zaś nowi wspólnicy wchodzą do niej w jej trakcie. W ocenie organu dochodzi do zmiany strony umowy. O tym, czy zmiana ta będzie miała przełożenie na możliwości finansującego sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu, na zasadach art. 17c updop decyduje moment zawarcia umowy leasingu. Należy bowiem rozróżnić dwie sytuacje, gdy: umowa leasingu została zawarta przed 1 stycznia 2013r. oraz umowa została zawarta po 1 stycznia 2013r. Data 1 stycznia 2013r. jest o tyle istotna, że z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – dalej u.r.o. (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), która wprowadziła zmiany m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Zmiana dotyczyła m.in. definicji podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17a pkt 2 updop. Na podstawie art. 4 pkt 2) lit.a ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepis art. 17a pkt 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, w wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu u.r.o., „W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi. W obrocie gospodarczym zmiana strony umowy leasingu jest spotykanym zjawiskiem, szczególnie w czasie spowolnienia gospodarczego, podczas którego przedsiębiorcy nie zawsze radzą sobie z trudnościami w prowadzeniu działalności. Ze zmianą stron umowy leasingu możemy mieć więc do czynienia w przypadku trudności finansowych po stronie korzystającego czy też zmianą profilu prowadzonej przez niego działalności. Do zmiany może dojść także po stronie finansującego, np. w przypadku sprzedaży przez niego przedmiotu umowy innemu podmiotowi, który będzie występował jako "nowy" finansujący. W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Uregulowanie sytuacji zmiany stron umowy leasingu, w przypadku gdy nie są dokonywane inne zmiany tej umowy, np. dotyczące długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych, i określenie, że taka zmiana podmiotu nie ma wpływu na dotychczasową umowę, ułatwi przedsiębiorcom prowadzenie działalności przez możliwość "rezygnacji" z kontynuowania umowy leasingu. Przy czym gdyby oprócz zmiany strony umowy nastąpiły jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka powinna być oceniana - dla celów podatkowych - jako nowa umowa. Zmiana przepisów w omawianym zakresie została dokonana w art. 23a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się ze Spółką w zakresie możliwości kontynuowania umowy leasingu przez nowych wspólników spółki cywilnej oraz sprzedaży po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego na podstawie art. 17c updop, o ile umowa leasingu została zawarta po 1 stycznia 2013r. z zastrzeżeniem, że argumentacją przemawiająca za tym będzie argumentacja organu , nie Spółki. W odniesieniu zaś do umów zawartych przed 1 stycznia 2013r. mając na uwadze to, że zmiany przedstawione wyżej mają zastosowanie do umów leasingu zawartych od dnia wejścia w życie u.r.o., tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Natomiast do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie u.r.o. stosuje się przepis m.in. art. 17a w brzmieniu dotychczasowym (art. 18 u.r.o.), oraz uznając , że umowa leasingu nie została zawarta ze spółką cywilną , lecz z jej wspólnikami , zmiana wspólników w trakcie trwania umowy wymaga zbadania, czy umowa od momentu wejścia do spółki cywilnej nowych wspólników spełnia warunki określone w art. 17b ustawy. Jeżeli nie , Spółka nie jest uprawniona do zastosowania preferencji z art. 17c updop w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu.

Końcowo należy zauważyć, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 opiera się na statusie spółki cywilnej na gruncie ustawy VAT, o czym świadczy choćby powołanie się przez Spółkę na interpretację indywidualną wydaną na gruncie tego podatku.

Odnosząc się z kolei do sytuacji, której dotyczy pytanie nr 2 tj. sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz wspólnika, który był wspólnikiem pierwotnym, czy też wspólnika, który stał się udziałowcem w trakcie trwania umowy, co zdaniem Spółki nie ma znaczenia przy zastosowaniu przepisu art. 17c updop, organ nie podziela tego stanowiska. Zamieszczenie w art. 860 § 1 k.c. wyrazu „wspólnicy” oznacza, że owych wspólników zawierających umowę spółki cywilnej musi być co najmniej dwóch. Z kolei umowa leasingu jest umową pomiędzy jedną stroną zwaną finansującym a druga stroną zwaną korzystającym. Jest więc umową dwustronną. Skoro Spółka jako finansujący zawarła umowa leasingu z osobami fizycznym prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej jako korzystającym, nie można przyjąć, że korzystającym jest każdy ze wspólników odrębnie. Korzystającym są wspólnicy spółki cywilnej łącznie. Zatem sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy jednemu ze wspólników spółki cywilnej, który nie jest korzystającym w rozumieniu wskazanym wyżej, nie jest spełnieniem przesłanek wymienionych w art. 17c ustawy. Zatem Spółka nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej ceny sprzedaży.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.