Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.230.2019.5.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: Powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da i następne w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: fundacje; podatek; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), piśmie z dnia 29 maja 2019 r stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 17 maja 2019 r. Nr 0114.KDIP3-2.4011.230.2019.1.AK oraz piśmie z dnia 5 czerwca 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 30 maja 2019 r. Nr 0114.KDIP3-2.4011.230.2019.4.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da i następne w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da i następne w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały i akcje w polskich i zagranicznych spółkach kapitałowych, nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach oraz inne aktywa położone w Polsce oraz zagranicą („Aktywa Wnioskodawcy” lub „Aktywa”). W przyszłości w skład Aktywów Wnioskodawcy mogą wejść także dodatkowe aktywa zasadniczo obejmujące udziały i akcje w polskich lub zagranicznych spółkach, inne nieruchomości bądź udziały w nieruchomościach położonych w Polsce lub zagranicą.

Spółki, w których udziały i akcje posiada Wnioskodawca, to spółki pełniące zróżnicowane funkcje biznesowe i tworzące łącznie grupę kapitałową („Grupa Kapitałowa”). W skład Grupy Kapitałowej wchodzą m.in. spółki operacyjne, działające w takich branżach jak w szczególności produkcja galanterii mlecznej, produkcja biopaliw, produkcja oleju rzepakowego na cele techniczne, produkcja biokomponentów oraz spółki o wyspecjalizowanych funkcjach biznesowych spełniające rolę usługową względem spółek operacyjnych.

Spółki operacyjne z Grupy Kapitałowej są jednymi z najważniejszych polskich przedsiębiorstw w swoich branżach, produkują wyroby wysokiej jakości zarówno na rynek polski jak i zagraniczny oraz łącznie zapewniają ponad 20 tysięcy miejsc pracy u siebie i kooperantów. Zysk generowany przez spółki z Grupy Kapitałowej służy przede wszystkim finansowaniu dalszego rozwoju spółek z Grupy Kapitałowej, a w mniejszym stopniu wypłacany jest Wnioskodawcy i innym udziałowcom tych spółek.

Udziały i akcje posiadane w tych spółkach przez Wnioskodawcę, jej małżonka i dwoje dorosłych dzieci, bezpośrednio i pośrednio, dają tym osobom łącznie kontrolę nad poszczególnymi spółkami. Grupa Kapitałowa została w przeważającej mierze zbudowana własnym wieloletnim wysiłkiem Wnioskodawcy i jej najbliższej rodziny. Z uwagi na rodzinny charakter Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca jest zainteresowany zaplanowaniem skutecznej sukcesji w ramach której, kontrola nad Grupą Kapitałową pozostanie (po jego śmierci lub śmierci jego małżonki) w rękach kolejnego pokolenia rodziny. Zamiarem Wnioskodawcy oraz pozostałych członków rodziny posiadających udziały lub akcje w spółkach z Grupy Kapitałowej jest zapobieżenie rozpadowi (rozczłonkowaniu) powyżej określonych składników majątku w kolejnych latach i zachowanie jego spójności, scentralizowanego zarządzania i integralności Grupy Kapitałowej na wypadek śmierci Wnioskodawcy, jej małżonki lub innego członka najbliższej rodziny posiadającego lub współposiadającego wymienione składniki majątku, w tym udziały i akcje w spółkach Grupy Kapitałowej.

Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą jego małżonka oraz dwoje dorosłych dzieci. Wnioskodawca posiada też czwórkę wnuków. Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku. Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu Aktywa Wnioskodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów, co do sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Aktywów Wnioskodawcy na co najmniej trzy części (między małżonkę oraz dwójkę dzieci), co stanowić będzie zagrożenie dla dalszego prowadzenia spójnej działalności przez Grupę Kapitałową, w związku z rozproszeniem nadzoru właścicielskiego czy sposobu zarządzania spółkami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej. Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Wnioskodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami, a integralność Grupy Kapitałowej znowu będzie w takim przypadku zagrożona.

Z powyższych względów, rozważane jest ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie fundacji rodzinnej i przeniesienie Aktywów Wnioskodawcy do fundacji rodzinnej. Fundacja będzie utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein i tam też będzie mieć swoją siedzibę („Fundacja Rodzinna”). Fundacja Rodzinna będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym. Fundacja Rodzinna pozwoli zarówno na zachowanie integralności Grupy Kapitałowej jak i na sprawiedliwe potraktowanie spadkobierców, a tym samym na uniknięcie ewentualnych konfliktów związanych z podziałem Aktywów Wnioskodawcy między spadkobierców. Istotą fundacji rodzinnych działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Fundacje rodzinne działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad majątkiem Wnioskodawcy, jego małżonki i dzieci. Założyciele fundacji wnosząc do niej swój majątek nie otrzymają w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do Fundacji Rodzinnej majątku lub do otrzymania od Fundacji Rodzinnej innego rodzaju świadczeń oraz które podlegałaby dziedziczeniu. Ta cecha Fundacji Rodzinnej utworzonej zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawia, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych. Księstwo Liechtenstein jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Fundacja rodzinna, zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, ma osobowość prawną a osiągane przez nią dochody podlegają w Księstwie Liechtenstein opodatkowaniu. Obowiązkowym organem fundacji rodzinnej jest rada fundacji, który prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz (m.in. zawiera wiążące umowy).

Fundacja Rodzinna zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami Fundacji Rodzinnej ma być Wnioskodawca, jego żona oraz dwójka ich dorosłych dzieci („Założyciele”). W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia majątku do Fundacji Rodzinnej Założyciele rozporządzą tym majątkiem na rzecz Fundacji Rodzinnej w sposób definitywny. W zamierzeniu Wnioskodawcy oraz pozostałych Założycieli, powołana Fundacja Rodzinna miałaby za zadanie dbać o zachowanie integralności wniesionego do niej majątku (w tym Aktywów Wnioskodawcy) oraz uchronić przed jego fragmentaryzacją tak, aby zapewnić harmonijny i spójny rozwój spółek z Grupy Kapitałowej, w tym także tworzenie nowych spółek lub nabywanie akcji lub udziałów w kolejnych spółkach, na wiele pokoleń. Fundacja Rodzinna nie zostanie utworzona w celu przeprowadzenia z góry określonej transakcji (ani z góry określonej serii transakcji).

Fundacja Rodzinna będzie dokonywać okresowych wypłat na rzecz określonego kręgu osób należących do rodziny Wnioskodawcy („Beneficjenci”). Początkowo w kręgu Beneficjentów znajdą się Wnioskodawca wraz z małżonką, dwójka dzieci Wnioskodawcy oraz wnuki Wnioskodawcy. Statut Fundacji Rodzinnej będzie przewidywał także kto z członków rodziny Wnioskodawcy w przyszłych pokoleniach i w jakich okolicznościach stanie się Beneficjentem. W świetle statutu Beneficjentami byliby co do zasady krewni Wnioskodawcy w linii prostej oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej.

Ponadto, zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej, wszyscy Założyciele będą powołani do rady fundacji (tj. organu zarządzającego Fundacji Rodzinnej). Oprócz Założycieli, w radzie fundacji zasiadać będą także inne osoby. Statut przewidywać ma także sposób powoływania nowych członków rady fundacji, w szczególności, wnuków Wnioskodawcy i krewnych w kolejnych pokoleniach, na wypadek wygaśnięcia mandatu dotychczasowego członka rady fundacji.

Wypłaty, w tym świadczenia pieniężne lub niepieniężne, dokonywane będą przez Fundację Rodzinną na rzecz Beneficjentów („Wypłaty”). Będą one służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb Beneficjentów takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych Beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne Beneficjentów. W świetle statutu Fundacji Rodzinnej, Wypłaty pochodzić będą z zysku osiąganego przez Fundację Rodzinną a jedynie wyjątkowo z kapitału Fundacji Rodzinnej. Wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku - jeżeli Wypłaty z Fundacji Rodzinnej do Beneficjentów stanowić będą darowizny).

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów Fundacji Rodzinnej osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację Rodzinną z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł.

Zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej takie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji Rodzinnej ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie płacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy w Księstwie Liechtenstein będzie znikomy i z całą pewnością niższy więcej niż o połowę w stosunku do podatku, który zapłaciłaby Fundacja Rodzinna zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby miała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe cechy Fundacji Rodzinnej i fakt, że osiągać będzie dochody pasywne, w szczególności, z tytułu dywidend i ewentualnie z tytułu odpłatnego zbycia Aktywów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Założyciel i Beneficjent Fundacji Rodzinnej będzie podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej („CFC”), o których mowa w art. 30f ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zarówno on, jak i pozostali Założyciele będący jednocześnie Beneficjentami podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie mają w planach zmiany rezydencji podatkowej. Założenie Fundacji Rodzinnej poza terytorium Polski ma na celu stworzenie optymalnych pozapodatkowych warunków prawnych i gospodarczych do zachowania Aktywów Wnioskodawcy dla potrzeb najbliższych krewnych oraz wsparcie materialne Beneficjentów, na co pozwalają dedykowane temu rozwiązania prawne przewidziane w prawie Księstwa Liechtenstein. Przepisy polskie nie przewidują możliwości założenia fundacji rodzinnej przez co nie pozwalają Wnioskodawcy na realizację zamierzonych celów sukcesji w odniesieniu do Aktywów Wnioskodawcy. Z tego wyłącznie powodu, Wnioskodawca zdecydował aby założyć Fundację Rodzinną poza granicami kraju. Do grona stałych Beneficjentów Fundacji Rodzinnej, będących jej rzeczywistymi beneficjentami, poza pozostałymi Założycielami, należeć będą wyłącznie członkowie najbliższej rodziny Wnioskodawcy, a postanowienia związane z posiadaniem statusu Beneficjenta przez Wnioskodawcę i pozostałych członków jej najbliższej rodziny będą przewidziane w statucie Fundacji Rodzinnej i innych regulacjach korporacyjnych wydanych na podstawie statutu. Zachowana zatem zostanie przejrzystość zastosowanej struktury Fundacji Rodzinnej i statusu Wnioskodawcy i członków jej najbliższej rodziny jako beneficjentów rzeczywistych tej struktury w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W związku z zaangażowaniem Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawca zamierza deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu przypadających na Wnioskodawcę dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną, a także z innych źródeł.

Obecnie głównym źródłem dochodów Wnioskodawcy są dywidendy pochodzące z polskich i zagranicznych spółek i opodatkowane stawką 19%. Inne dochody mają mniejsze znaczenie dla Wnioskodawcy. Po utworzeniu Fundacji Rodzinnej i wniesieniu do niej udziałów i akcji w polskich i zagranicznych spółkach, głównym dochodem Wnioskodawcy staną się Wypłaty otrzymywane od Fundacji Rodzinnej.

Pismem z dnia 17 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.230.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosków poprzez:

1.  Czy co najmniej 33%, a w rzeczywistości wszystkie lub przynajmniej większość przychodów Fundacji Rodzinnej osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
2.  Czy faktycznie zapłacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein?

Pismem z dnia 29 maja 2019 r. w wyznaczonym terminie pełnomocnik Wnioskodawcy dokonał uzupełnienia wniosku, wskazując, że co najmniej 33% przychodów Fundacji Rodzinnej osiągniętych w roku podatkowym pochodzić będzie z:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

*   ze zbycia udziałów (akcji),

*   z wierzytelności,

*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji,

*   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

*   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

*   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

Przy tym, co najmniej 33% przychodów Fundacji Rodzinnej osiągniętych w danym roku podatkowym pochodzić będzie przynajmniej z jednego z wyżej wskazanych źródeł.

Faktycznie zapłacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein.

Następnie pismem z dnia 30 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.230.4.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosków poprzez wskazanie, czy łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku (Aktywów) przez Wnioskodawcę do Fundacji Rodzinnej w Liechtenstein przekracza kwotę 4 000 000,00 zł.

Pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. w wyznaczonym terminie pełnomocnik Wnioskodawcy dokonał uzupełnienia wniosku, wskazując, że łączna wartość składników majątku (Aktywów) przenoszonych przez Wnioskodawcę do Fundacji Rodzinnej w Liechtensteinie przekroczy kwotę 4 000 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowanie dochodów Fundacji Rodzinnej jako dochodów CFC na podstawie przepisów art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o PIT spowoduje, że w wyniku wniesienia Aktywów Wnioskodawcy do Fundacji Rodzinnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie CFC w Polsce jako dochodów osiągniętych przez Fundację Rodzinną na podstawie art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o PIT spowoduje, że w wyniku wniesienia Aktywów Wnioskodawcy do Fundacji Rodzinnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków („Exit tax”) podlegają co do zasady dwa rodzaje zdarzeń:

*   przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

*   zmiana rezydencji podatkowej przez polskiego rezydenta podatkowego, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy Exit tax wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się tej wartości.

Regulacja Exit tax obejmuje, co do zasady, składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą podatników. Składniki majątkowe pochodzące z majątku osobistego podlegają na podstawie art. 30da ust. 3 ustawy o PIT opodatkowaniu Exit tax w zakresie odnoszącym się jedynie do:

*   ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

*   udziałów w spółce,

*   akcji i innych papierów wartościowych,

*   pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

i to jedynie wówczas, gdy podatnik mieszka w Polsce przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Na podstawie art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT przepisy o Exit tax mają również odpowiednie zastosowanie do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Polski składnika majątku lub do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia, jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że w tym przypadku obowiązek podatkowy w Exit tax powstaje, gdy spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki:

*   podatnik przekazał nieodpłatnie innemu podmiotowi składnik majątku położony w Polsce lub wniósł majątek do innego podmiotu niż spółka lub spółdzielnia; oraz

*   Polska w wyniku tego zdarzenia utraciła w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę Aktywów do Fundacji Rodzinnej nie powstanie obowiązek podatkowy w Exit tax, gdyż nie zostanie spełniona druga z wymienionych powyżej przesłanek. Sytuacja, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje bowiem utraty przez Polskę, ani w całości, ani w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia Aktywów Wnioskodawcy, a tym samym nie powstanie dochód z tytułu niezrealizowanych zysków.

Okoliczności wskazujące na brak utraty przez Polskę ww. prawa Wnioskodawca wskazuje poniżej.

1.  Dochody Fundacji Rodzinnej będą opodatkowane na podstawie przepisów o dochodach CFC.

Przede wszystkim, dochody Fundacji Rodzinnej zostaną opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f ustawy o PIT, tj. regulacji dotyczącej dochodów CFC, którą to Fundacja Rodzinna będzie stanowić dla Wnioskodawcy. W przypadku zbycia przez Fundację Rodzinną składników Aktywów, dochód z tego tytułu będzie zatem w Polsce opodatkowany na podstawie przepisów o dochodach takich jednostek, niezależnie od opodatkowania dochodów ze zbycia Aktywów w innym państwie.

Fundacja Rodzinna mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein i zarządzana poza Polską będzie bowiem spełniać przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o PIT. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie przy tym zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ Księstwo Liechtenstein nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania także art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, ponieważ istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych Księstwa Liechtenstein. Taką podstawę stanowi:

1.  Tytuł I Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. (Dz. U. z 1998 r. poz. 913 ze zm.), której sygnatariuszami jest zarówno Polska jak i Księstwo Liechtenstein,
2.  Umowa między Wspólnotą Europejską a Księstwem Liechtensteinu ustanawiająca środki równoważne do przewidzianych w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek zmieniona protokołem podpisanym w Strasburgu w dniu 28 października 2015. Istnienie podstawy do wymiany informacji podatkowych między Polską a Księstwem Liechtenstein potwierdza także załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 11 października 2018 r. w sprawie listy państw uczestniczących objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019, w świetle którego Księstwo Liechtensteinu jest państwem uczestniczącym , o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019. Ponadto, o uznaniu Fundacji Rodzinnej za CFC, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 świadczyć będą występujące kumulatywnie okoliczności:
3.  Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;
4.  Fundacja Rodzinna nie posiada siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Co najmniej 33%, a w rzeczywistości wszystkie lub przynajmniej większość przychodów Fundacji Rodzinnej osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z dywidend;
6.  Faktycznie płacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein;
7.  Do wypłat z zysku Fundacji Rodzinnej uprawnionymi oprócz Wnioskodawcy byliby jedynie jego małżonka oraz dzieci i wnuki (tj. krewni w linii prostej do drugiego stopnia).

Należy podkreślić, że Fundacja Rodzinna będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną także wówczas, gdy Wnioskodawca przenosząc Aktywa do Fundacji Rodzinnej faktycznie wyzbędzie się ich w sposób definitywny i nieodwołalny na rzecz tej Fundacji. Pomimo rozporządzenia tymi aktywami, Wnioskodawca posiadać będzie bowiem zgodnie ze statutem Fundacji Rodzinnej prawo do uczestnictwa w zyskach tej Fundacji Rodzinnej i będzie jej Beneficjentem. Z kolei, zgodnie z art. 30f ust. 2a Ustawy o PIT, domniemywa się, że podmiot ten (Fundacja Rodzinna - uzupeł. Wnioskodawcy) stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu. W rezultacie, Wnioskodawca pozostając Beneficjentem Fundacji Rodzinnej wraz ze wskazanymi członkami najbliżej rodziny, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów Fundacji Rodzinnej, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną.

Ponieważ Fundacja Rodzinna będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną osiągającą przede wszystkim pasywne dochody wskazane w ustawie o PIT (w szczególności dywidendy), Wnioskodawca będzie deklarować i rozliczać podatek CFC w Polsce od jej dochodów, w tym od dochodów z ewentualnego zbycia Aktywów.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów CFC wynosi 19% podstawy opodatkowania tak samo jako podatek od dochodów ze zbycia Aktywów objętych regulacją Exit tax, który to zgodnie z art. 30b ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 ustawy o PIT również wynosi 19% podstawy opodatkowania. W związku z tym, podatek płacony przez Wnioskodawcę, z tytułu dochodów CFC równy będzie potencjalnemu podatkowi od dochodu z tytułu ewentualnego zbycia Aktywów przez Wnioskodawcę. Co więcej, na podstawie art. 30h i nast. ustawy o PIT zarówno dochody CFC, jak i dochody ze zbycia praw majątkowych są objęte opodatkowaniem daniną solidarnościową.

Powyższe oznacza, że ciężar podatku od dochodów CFC nie będzie w żadnym wypadku niższy niż ciężar opodatkowania dochodów z potencjalnego zbycia Aktywów. Tym samym, Polska w następstwie ich wniesienia do Fundacji Rodzinnej w żadnym zakresie nie utraci prawa do opodatkowania dochodu z tytułu ewentualnego zbycia składników Aktywów.

1.  Źródło dochodu przy zbyciu części Aktywów znajdować się będzie w Polsce.

Niezależnie przy tym od powyższego, wniesienie przez Wnioskodawcę części Aktywów do Fundacji Rodzinnej nie spowoduje utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia niektórych Aktywów, ze względu na położenie źródła dochodu w Polsce, co oznacza, że zbycie Aktywów przez Fundację Rodzinną podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”).

Powyższe wynika z treści katalogu zawartego w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wprost wymienił sytuacje, w których źródło dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tj. tzw. nierezydenta podatkowego znajduje się w Polsce. Są to m.in. dochody pochodzące:

*   z nieruchomości położonych w Polsce lub ze zbycia praw do takich nieruchomości,

*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, których co najmniej 50% wartości aktywów stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości (czyli tzw. spółek nieruchomościowych),

*   z papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku publicznym.

W odniesieniu do zbycia powyższych składników majątkowych Fundacja Rodzinna zapłaci zatem polski podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein ma osobowość prawną. Przy tym, brak jest na chwilę obecną ratyfikowanej umowy międzynarodowej pomiędzy Polską a Księstwem Liechtensteinu regulującej kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W związku z tym, nie ma nadrzędnej nad polską ustawą międzynarodowej regulacji, która mogłaby ograniczyć prawo Polski do opodatkowania dochodu ze zbycia składników Aktywów, jeśli polskie przepisy nakładać będą obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu. Nie występuje tym samym ryzyko, że Fundacja Rodzinna skorzysta w tym zakresie z metody unikania podwójnego opodatkowania i z tego względu nie zapłaci w Polsce podatku.

W takim przypadku, przepisy o opodatkowaniu dochodów osiąganych przez CFC będą miały jedynie wtórne znaczenie, gdyż podatek zapłacony przez Fundację Rodzinną w Polsce od zbycia ww. Aktywów zostanie odliczony od podstawy opodatkowania dochodu CFC.

W związku z powyższym, należy uznać, że Polska w żadnym zakresie nie utraci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia przenoszonych przez Wnioskodawcę Aktywów, ponieważ zbycie takie niezależnie od rodzaju tych Aktywów opodatkowane będzie na podstawie polskich przepisów podatkowych. Ustawa o PIT nie przewiduje przy tym ograniczeń co do aktu prawnego, na podstawie którego odnośny podatek w Polsce miałby zostać nałożony ani odnośnie osoby podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Taka konkluzja wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw („Uzasadnienie Nowelizacji 2019”), z którego wynika, że „podatek z od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem”.

Przyjąć zatem należy, że występujące w powyższej sytuacji zachowanie prawa do opodatkowania przez Polskę zbycia Aktywów Wnioskodawcy jest wystarczające do uznania, że obowiązek podatkowy w Exit tax nie powstanie.

Niezależnie więc od tego, gdzie znajdować się będzie źródło dochodu ze zbycia Aktywów Wnioskodawcy, Polska będzie miała prawo do nałożenia podatku wynikającego z tego zdarzenia albo bezpośrednio - poprzez opodatkowanie dochodu Fundacji Rodzinnej ze zbycia Aktywów albo pośrednio - poprzez opodatkowanie dochodów CFC osiągniętych poprzez Fundację Rodzinną.

1.  Podwójne opodatkowanie tej samej wartości.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowanie Wnioskodawcy z tytułu osiągnięcia dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie regulacji Exit tax, a jednocześnie z tytułu ewentualnego zbycia Aktywów na podstawie regulacji CFC powodowałoby, że dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości. Przepisy określające zasady ustalania podstawy opodatkowania dochodu CFC nie pozwalają bowiem na odliczenie od niej zapłaconego wcześniej Exit tax.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuację taką należy uznać za niedopuszczalną w świetle celów jakie przyświecały wprowadzeniu obydwu regulacji do polskiego porządku prawnego. Jak wynika zarówno z uzasadnienia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej po raz pierwszy do polskiego porządku prawnego instytucję CFC, jak i z Uzasadnienia Nowelizacji 2019 wprowadzającej Exit tax, obydwie instytucje służą tym samym celom, tj. zwiększeniu efektywności w zakresie przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków.

Co więcej, obydwie regulacje w ich obecnym brzmieniu mają w założeniu stanowić implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) („Dyrektywa ATAD”). Jak wynika z punktu 5 Preambuły tej Dyrektywy „wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek; opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation); przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania; zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych; oraz zasady przeciwdziałające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych. W przypadku gdy stosowanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni mieć prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, w zależności od przypadku. Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie.”

W związku z tym, należy przyjąć, że stosowanie przepisów o CFC i Exit tax nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania, a regulacje te powinny być traktowane jako komplementarne względem siebie. Tym samym, zastosowanie jednej z nich powinno wykluczać nałożenie podatku w wyniku zastosowania drugiej w stosunku do tego samego zdarzenia. Taką interpretację relacji przepisów o Exit tax i CFC prezentują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, A. Mariański wyraził pogląd, zgodnie z którym „samo przeniesienie składnika majątku do zagranicznej spółki (spółdzielni, fundacji) nie oznacza braku możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Jeżeli są spełnione przesłanki opodatkowania zbycia składnika na podstawie regulacji CFC, to polski fiskus nie traci możliwości opodatkowania zbycia takiego składnika w przyszłości. Tylko jeżeli przyjmiemy taką interpretację całości zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, aby wykluczyć podwójne opodatkowanie, nie będzie możliwe uznanie nowych regulacji za sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami określoności oraz proporcjonalności” (Mariański A., „Exit tax to bubel prawny”, luty 2019, prawo.pl, źródło: https://www.prawo.pl/podatki/exit-tax-wady-przepisow-opinia-prof-adam-marianski, 366140.html, dostęp: 20.02.2019).

Sytuacja, w której wniesienie Aktywów do Fundacji Rodzinnej podlega opodatkowaniu zarówno od dochodu z potencjalnego zbycia Aktywów na podstawie regulacji Exit tax, jak i z rzeczywistego zbycia na podstawie przepisów o CFC, godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności oraz prawa do ochrony własności oraz dziedziczenia wyrażonego w art. 21 Konstytucji RP. Prawo to oznacza, że „obowiązek „ochrony” należy utożsamiać z gwarancją istnienia i poszanowania własności i trzeba go rozumieć szeroko, tzn. zarówno w aspekcie negatywnym (jako zakaz nieuzasadnionego wkraczania przez władze publiczne we własność innych osób oraz nakaz ochrony przed takim wkraczaniem ze strony osób trzecich), jak i pozytywnym (jako nakaz uformowania całego systemu w sposób sprzyjający zarówno nabywaniu własności, niezakłóconego czynienia użytku z tego prawa, zbywaniu go oraz dziedziczeniu” (Garlicki L., Zubik M., Art. 21. W: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II. Wydawnictwo Sejmowe, 2016, opubl. Lex). Skoro natomiast przeniesienie własności Aktywów na zagraniczną prywatną fundację wiąże się z zapłatą wyższego sumarycznie podatku, niż wniesienie majątku do podmiotu krajowego w sytuacji, w której polski system prawny nie zapewnia obywatelom pełnej swobody w decydowaniu o dziedziczeniu ich własnego majątku, osoby dokonujące takich czynności celem ochrony swojego majątku przed rozdrobnieniem i utratą wartości, są zmuszone do poniesienia w związku z tym swoistej „kary finansowej” w postaci wyższego opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy prowadzi to do zbyt daleko idącej ingerencji w swobody obywatelskie, bowiem prowadzi do ograniczenia prawa do nieskrępowanego dysponowania własnością i ochrony dziedziczenia.

Mając na względzie całość powyższych rozważań, uznać należy, że opodatkowanie dochodów Fundacji Rodzinnej jako dochodów CFC na podstawie przepisów art. 30f ust. 1 i nast. Ustawy o PIT spowoduje, że w wyniku wniesienia Aktywów Wnioskodawcy do Fundacji Rodzinnej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT, ponieważ dochody ze zbycia Aktywów pozostaną opodatkowane w Polsce jako dochody CFC Wnioskodawcy osiągnięte poprzez Fundację Rodzinną będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną albo jako dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu z tytułu zbycia Aktywów przez Fundację Rodzinną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
5.  fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
6.  podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
7.  wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Przy czym zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 tej samej ustawy, przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w tej jednostce podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wskazać należy, iż Fundacja Rodzinna mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein, zarządzana poza Polską będzie spełniać przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie przy tym zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ Księstwo Liechtenstein nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania także art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, ponieważ istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych Księstwa Liechtenstein.

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie rozwiązania dotyczące podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

Do podatku dochodowego od osób fizycznych rozwiązania te wprowadziła ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193).

Na podstawie wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy podatek od niezrealizowanych zysków (Exit tax) wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Rozwiązania w zakresie podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 mln zł (dodany art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 mln zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 mln zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

Natomiast zgodnie z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 i 2, art. 30da–30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do:

1.  nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
2.  wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

\- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Teoretycznie zatem przepisy dotyczące exit tax mogłyby znaleźć zastosowanie w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, bowiem wskazuje on na sytuację nieodpłatnego przekazania swoich Aktywów Fundacji Rodzinnej mającej siedzibę w Księstwie Liechtensteinu, jednakże rozważenia wymaga czy w wyniku planowanych operacji przeniesienia spełniony zostanie warunek utraty w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia wnoszonych do Fundacji Rodzinnej składników majątku - tylko wówczas bowiem obowiązek podatku od niezrealizowanych zysków mógłby wystąpić.

W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że planuje wnieść posiadane Aktywa do Fundacji Rodzinnej, która założona zostanie w Księstwie Liechtensteinu. W sytuacji uznania Fundacji Rodzinnej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną operacja ta spowoduje, że warunek określony w art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT nie zostanie spełniony, bo dochody Fundacji Rodzinnej będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f ustawy o PIT.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r., która zmodyfikowała także przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych „Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów / tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki / tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki, a następnie CFC."

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT określenie zagraniczna jednostka oznacza m.in. fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym. Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazał, że fundacja będzie spełniać łącznie warunki wynikające z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT bowiem:

1.  Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce
2.  Fundacja Rodzinna nie posiada siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
3.  Co najmniej 33% przychodów Fundacji Rodzinnej osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z jednego z poniższych źródeł:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
4.  Faktycznie płacony przez Fundację Rodzinną podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a podatkiem dochodowym zapłaconym w Księstwie Liechtensteinu
5.  Do wypłat z zysku Fundacji Rodzinnej uprawnionymi oprócz Wnioskodawcy będą jedynie krewni w linii prostej do drugiego stopnia.

Dodatkowo w analizowanej sprawie spełniony będzie także warunek określony w art. 30f ust. 2a ustawy o PIT, zgodnie z którym domniemywa się, że podmiot stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi. Wnioskodawca jako założyciel i Beneficjent Fundacji Rodzinnej wraz z członkami rodziny będzie podatnikiem podatku CFC od wszystkich dochodów Fundacji Rodzinnej, w szczególności dochodów pochodzących z otrzymywanych świadczeń pieniężnych oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną. Wnioskodawca przenosząc Aktywa do Fundacji Rodzinnej wyzbędzie się ich w sposób definitywny i nieodwołalny, ale zgodnie ze statutem Fundacji będzie miał prawo do uczestnictwa w zyskach Fundacji Rodzinnej i będzie jej Beneficjentem.

Za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przemawia także argument, że zarówno zbycie niektórych aktywów, ze względu na położenie źródła dochodu w Polsce, jak i dochody CFC osiągane przez Fundację Rodzinną podlegać będą opodatkowaniu w Polsce, zatem w żadnym przypadku Polska nie utraci prawa do opodatkowania opisanych dochodów.

Reasumując, Fundacja Rodzinna mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein spełnia przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o PIT a opodatkowanie jej dochodów na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT spowoduje, że w wyniku wniesienia majątku Wnioskodawcy do Fundacji Rodzinnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. ustawy o PIT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.