Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1068.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-25
Teza: w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem
Słowa kluczowe: moment; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością zajmuje się sprzedażą towarów (gier komputerowych w pudełkach, książek, filmów, płyt CD z muzyką) i usług elektronicznych w postaci cyfrowych plików (gry, filmy, e- booki oraz audiobooki).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z tytułu udzielania licencji, sublicencji swoim kontrahentom, na podstawie których są oni uprawnieni w szczególności do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania (dystrybucji) gier komputerowych, gier konsolowych, gier na urządzenia mobilne oraz produktów pochodnych (dalej: "Produkty").

Przychody Spółki z tytułu udzielania licencji, sublicencji są wynikiem realizacji umów zawartych z podmiotami z krajów na całym świecie. Na podstawę wyżej wymienionych umów, Spółka uzyskuje wynagrodzenie w formie tantiem (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych Produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta, w niektórych przypadkach kalkulacja tantiem uwzględnia również związane ze zrealizowaną sprzedażą koszty poniesione przez kontrahenta),

Kontrahenci przedstawiają Spółce raporty sprzedaży, w oparciu o które kalkulowane są tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce). W konsekwencji, Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu od danego kontrahenta uzyskuje informację o wysokości należnego jej wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Wśród kontrahentów Spółki są podmioty współpracujące z dostawcami na całym świecie, w oparciu o jednolite warunki ramowe, niepodlegające negocjacjom, w związku z czym nie ma możliwości zmiany okresów lub terminów sporządzania raportów.

Umowy zawarte z kontrahentami przewidują różne okresy rozliczeniowe (miesięczne, kwartalne) oraz różne terminy przesyłania raportów przez kontrahentów. W związku z tym, niektórzy z kontrahentów przesyłają raporty za okresy miesięczne, inni za okresy kwartalne.

Przykładowo Spotka otrzymuje raporty:

*   30 dni po zakończeniu kwartału,
*   30 dni po zakończeniu miesiąca.

Co do zasady raporty przesyłane są bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, Spółka nie zna wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez kontrahentów i w przypadku niektórych kontrahentów również wartości poniesionych przez kontrahenta kosztów niezbędnych do obliczenia podstawy naliczenia należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem należnych jej od danego kontrahenta, a w związku z tym uzyskanego przychodu.

Zatem, bazę do ustalenia należnego Spółce wynagrodzenia za dany okres kwartalny lub miesięczny stanowią dostarczone przez kontrahentów raporty. Na ich podstawie Spółka wystawia kontrahentom faktury z tytułu należnego wynagrodzenia co do zasady niezwłocznie po otrzymaniu raportu. Faktury są wystawiane wszystkim kontrahentom, niezależnie od tego, czy są to podmioty z Unii Europejskiej czy też spoza Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem przez Spółkę (powstania obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu na podstawie raportu z tytułu otrzymanych tantiem, powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT. W zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielania licencji należy zauważyć, iż zg. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 51 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT została uregulowana przez usługodawcę podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury lub uregulowanie należności to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Organy w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że Ustawodawca dla celów ustawy o CIT traktuje obrót licencjami jako obrót określonymi prawami majątkowymi. Przykładowo, takie stanowisko utrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-862/10-4/AJ, który stwierdził, że: "udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). "Majątkowy" charakter prawa w postaci licencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa prawo, które będzie stanowiło składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "majątek" oznacza m.in. "czyjś stan posiadania". Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-859/14-4/AM oraz z dnia 3 listopada 2014r., sygn. IPPB5/423-929/14-2/AM.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o wykonaniu jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz kontrahentów w trakcie realizacji umów. W wyniku umowy zawartej ze Spółką, kontrahenci uzyskują przede wszystkim prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż działanie Spółki ma de facto charakter jednorazowy i ogranicza się do udzielenia licencji kontrahentom w momencie zawarcia umowy. Umowy te mogą jednak obowiązywać wiele lat. Uznanie, iż na podstawie przedmiotowych umów Spółka świadczy usługę przez wiele lat, w sytuacji gdzie jej działanie ogranicza się do udzielenia licencji w momencie zawarcia umowy, zdaniem Spółki jest niezgodne z charakterem transakcji.

W związku z tym, zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego iub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przedmiotowym stanie faktycznym, pierwszym zdarzeniem, które może potencjalnie powodować powstanie przychodu jest zbycie prawa majątkowego (udzielenie licencji) następującego w chwili zawarcia umowy z kontrahentem. Należy jednak zauważyć, iż w tym momencie prawo to nie ma przypisanej żadnej konkretnej wartości - wartość ta będzie dopiero określona w przyszłości i będzie zależna od wielkości sprzedaży licencjonowanej treści - a ta będzie znana dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od kontrahenta. Dlatego też w chwili zbycia prawa majątkowego po stronie Spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem będzie data wystawienia przez Spółkę faktury na podstawie otrzymanego raportu sprzedaży przygotowanego przez kontrahenta. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż nie jest w stanie określić przychodu za dany okres rozliczeniowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego do momentu otrzymania raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości sprzedaży licencjonowanej treści, ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 16 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1989/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego”. Identyczne wnioski zawierają również inne wyroki sądów administracyjnych, np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3118/14). A zatem sytuacja, w której nie jest obiektywnie możliwe określenie na koniec okresu rozliczeniowego (ani na moment obliczenia wysokości zaliczki na podatek za poprzedni miesiąc) wysokości wynagrodzenia należnego Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z normą art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wysokość przychodu jest uzależniona od wielu czynników i jest znana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z kolei warunki umów odnoszące się do sposobu rozliczania wynagrodzenia należnego Spółce są nienegocjowalne, tj. Spółka podpisując umowę z ogólnoświatowym dystrybutorem mediów (np. gier) przystępuje do pewnego modelu dystrybucji (w tym sposobu określenia wynagrodzenia), na którego kształt Spółka nie ma wpływu. Z tego względu, obowiązek podatkowy związany z zakończeniem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Stąd, w opinii Spółki obowiązek podatkowy powstawałby dopiero w momencie wystawienia przez Spółkę faktury, na podstawie raportu należnych tantiem od zrealizowanej sprzedaży przedstawionego Spółce przez kontrahenta. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy, które dotyczyły stanów faktycznych zbliżonych do przedstawionego przez Wnioskodawcę. Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-859/14-4/AM zauważono, że: „do momentu, otrzymania lub udostępnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości "sprzedaży" licencjonowanej treści, którą może dysponować ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Nie jest zatem w stanie samodzielnie oszacować czy wyświadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Dystrybutora i jaki był ich zakres. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że przychód z tytułu udzielania sublicencji dystrybutorom na korzystanie z nagrań audio i wideo powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1), tj. w dniu wystawienia faktury”.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozpoznanie przychodu winno następować zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozpoznanie przychodu winno następować zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.