Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.640.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-05
Teza: Podatek od towarów i usług dotyczący wyliczenia prewspółczynnika na podstawie danych za rok poprzedni.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego-dochód jednostek samorządu terytorialnego; korekta-korekta podatku należnego; rozporządzenie; sprawozdania-sprawozdania finansowe; urząd-urząd gminy; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3 

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
      · uprawnienia do ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej
        w oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy oraz
        prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok w sposób szacunkowy w przypadku,
        gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony został zgodnie
        z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na
        podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny (

## Pytanie

oznaczone we wniosku numerem 1);
      · uprawnienia do zastosowania innej metodologii liczenia prewspółczynnika niż w
        sposób przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku, gdy
        wyliczony prewspółczynnik okaże się niereprezentatywny przez dwa lata z rzędu
        (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2);
      · oceny prawidłowości przyjęcia przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu prewspółczynnika
        Urzędu (...) jako urzędu obsługującego Gminę (...), że pomniejszenie dochodów
        wykonanych Gminy (...) o „dochody wykonane jednostek budżetowych” zgodnie z §
        2 pkt 9 lit. c w związku z pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., oznacza,
        że pomniejszenie to (z pominięciem wyjątków wskazanych w ww. przepisach)
        obejmuje dochody uzyskane przez te jednostki (wykazane w Rb-27S), powiększone
        o kwotę środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek celem realizacji
        przypisanych im zadań JST odpowiadającej całej kwocie wydatków poniesionych
        przez te jednostki (wykazane w Rb-28S i Rb-28NWS) (pytanie oznaczone we wniosku
        numerem 3);
      · wskazania, czy jednostki budżetowe (inne niż urząd obsługujący JST) dla celów
        wyliczenia prewspółczynnika winny uznawać, że środki przeznaczone na ich
        zasilenie celem realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu
        terytorialnego, o których mowa w§ 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015
        r., stanowią środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia
        wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu
        gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad dochodami
        tej jednostki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 30 stycznia 2025 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego, która podlega regulacjom m.in.
    ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530),
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 poz. 1465) oraz
    ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 107).
    Gmina prowadzi głównie działalność publiczną, która nie podlega opodatkowaniu VAT, ale
    realizuje również działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej
    ustawą o VAT i w związku z tym jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od
    towarów i usług.
    Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi
    jednostkami budżetowymi oraz Urzędem (...) (dalej: Jednostki Organizacyjne lub
    Jednostki). W ramach struktury Gminy (...) działają więc jednostki budżetowe, o których
    mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia2015 r. w sprawie
    sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz.
    999), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nieposiadające
    osobowości prawnej powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, oraz Urząd
    (...) będący urzędem w rozumieniu § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, obsługujący Gminę jako
    jednostkę samorządu terytorialnego, działający również w formie samorządowej jednostki
    budżetowej.
    Urząd (...) oraz pozostałe jednostki organizacyjne Gminy (...), dokonują obniżania podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. W przypadku, gdy Jednostki nie mają możliwości bezpośredniego
    powiązania i przypisania nabytych towarów i usług, z którymi jest związany podatek VAT,
    wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, Jednostki dokonują odliczenia podatku VAT z
    zastosowaniem stosownych proporcji tj.:
        proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik
        lub PRE) która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno
        działalności gospodarczej (w tym sprzedaży opodatkowanej VAT) jak i
        działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
        proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, która jest stosowana, gdy
        nabyte towary i usługi służą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i
        sprzedaży zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem.
    Dla celów sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem, Gmina pomija jednak zasady
    związane ze stosowaniem proporcji, o której mowa w ww. art. 90 ustawy o VAT, gdyż
    zakres wniosku dotyczy wyłącznie przepisów regulujących kwestię ustalenia i stosowania
    prewspółczynnika.
    Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, co
    ustawodawca określił jako „sposób określenia proporcji”.
    Na mocy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wydanego przez Ministra Finansów na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uregulowano m.in., że w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego (dalej: JST) sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla

    każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a także wskazany
    został wzór i zdefiniowano dane uwzględniane w tym wzorze przy ustalaniu „sposobu
    określenia proporcji” przez jednostki organizacyjne JST. Minister Finansów uznał tym
    samym, że tak ustalany zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych JST najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć.
    Zarówno Urząd (...) jak i pozostałe Jednostki Organizacyjne Gminy (...), co do zasady
    stosują sposób określenia proporcji przewidziany w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia
    2015 r. (oprócz wyjątkowych przypadków, gdy dla celów określonego rodzaju sprzedaży
    stosowany jest prewspółczynnik indywidualny).
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z ww. rozporządzeniem:
      · dla urzędu obsługującego JST - został uregulowany w § 3 ust. 2,
      · dla jednostek budżetowych JST (innych niż urząd, o którym wyżej mowa) – został
        uregulowany w § 3 ust. 3.
    Metodyka wyliczenia prewspółczynnika, zarówno dla urzędu JST jak i dla jednostek
    budżetowych JST, określona w ww. przepisach, wskazuje, iż proporcja ta winna być
    ustalona poprzez wyliczenie udziału uzyskanego obrotu z działalności gospodarczej
    zrealizowanej przez urząd lub jednostkę budżetową w tzw. dochodach wykonanych
    odpowiednio: urzędu obsługującego JST (DUJST) lub jednostki budżetowej JST.
    Podstawą do wyliczenia kwoty dochodów wykonanych Urzędu (...), o których mowa w § 2
    pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz kwoty dochodów wykonanych
    jednostek budżetowych JST, o których mowa w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, są dane
    ujęte w sprawozdaniach budżetowych sporządzanych zgodnie z rozporządzeniem
    Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości
    budżetowej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 454 ze zm.)
    Są to następujące sprawozdania budżetowe:
      · Rb-27S - sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej
        jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;
      · Rb-28S - sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej
        jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;
      · Rb-28NWS - sprawozdanie z wykonania planu wydatków samorządowej jednostki
        budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku
        budżetowego,
    a w przypadku jednostek oświatowych (będących samorządowymi jednostkami
    budżetowymi) dodatkowo:
      · Rb-34S - sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
    Jeśli chodzi o Urząd (...) dokonuje on wyliczenia prewspółczynnika wg wyżej wskazanych
    zasad, na podstawie:
      a) danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, co jest zgodne z
        § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. – wyliczenie prewspółczynnika na
        potrzeby bieżącego odliczania podatku naliczonego w danym roku podatkowym –
        tzw. prewspółczynnik wstępny (przykładowo prewspółczynnik wstępny dla celów
        odliczeń podatku naliczonego w roku 2022 został wyliczony na podstawie danych za
        rok 2020);
      b) danych dla zakończonego roku podatkowego, co jest zgodne z art. 90c ustawy o VAT
        – wyliczenie prewspółczynnika na potrzeby dokonania korekty kwoty podatku
        naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla działalności gospodarczej i
        działalności innej niż gospodarcza – tzw. prewspółczynnik rzeczywisty –

        (przykładowo: prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty podatku naliczonego
        odliczonego w roku 2022 został wyliczony z uwzględnieniem danych za rok 2022).
    Do końca 2022 r. Urząd (...) po zakończeniu roku podatkowego dokonywał zatem korekty
    odliczonego podatku VAT stosując prewspółczynnik rzeczywisty obliczony w oparciu o
    dane dla zakończonego roku podatkowego. Korekta ta dokonywana była w deklaracji
    podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku po roku, za który
    dokonywana jest korekta.
    Zgodnie z powyższymi zasadami, dla celów bieżącego odliczania podatku naliczonego w
    2023 r. przez Urząd (...) stosowano prewspółczynnik wstępny wyliczony (zgodnie z metodą
    przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) w oparciu o dane z 2021 r. Na
    początku 2024 r. Urząd (...) dokonał wyliczenia prewspółczynnika rzeczywistego za rok
    2023 zgodnie z powyższymi zasadami, tj. na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia
    2015 r., przyjmując dane dla zakończonego roku podatkowego (2023). Obliczony
    prewspółczynnik za 2023 rok wykazał jednak wartość ujemną, tj. „-18%” (minus 18%).
    Z uwagi na powyższe dla celów dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w
    2023 r. przy nabyciu towarów i usług dla działalności gospodarczej i działalności innej niż
    gospodarcza Urząd (...) obliczył wysokość prewspółczynnika w oparciu o dane za 2022 r.,
    czyli uwzględnił dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, stosując
    przepis art. 90c ust. 2 ustawy o VAT.
    Jednocześnie – mając na uwadze, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z zasadami ww.
    rozporządzenia, w oparciu o dane dla zakończonego roku podatkowego, okazał się
    niereprezentatywny tj. wykazał wartość ujemną – Urząd ustalił prewspółczynnik wstępny
    dla 2024 r. w sposób szacunkowy, zgodnie z art. 86 ust. 2f w związku z ust. 2e ustawy o
    VAT i zawiadomił o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie określonym w
    art. 86 ust. 2e ww. ustawy.
    Urząd (...) przystąpił również do analizy przyczyn wystąpienia ujemnej wartości
    prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., a
    dokładniej wystąpienia ujemnej wartości dochodów wykonanych, o których mowa w § 2
    pkt 9 ww. rozporządzenia. Finalnie uznano, że powyższe spowodowane jest faktem, iż
    metodyka wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, nie uwzględnia faktu, iż część środków przeznaczonych na zasilenie
    jednostek budżetowych (stanowiących pomniejszenie DUJST) może być finansowana z
    zaciągniętych przez Gminę (...) kredytów, celem realizacji wydatków, które nie znajdują
    pokrycia w dochodach uzyskanych przez Gminę. Zgodnie z ustawą o finansach
    publicznych zaciągnięte kredyty i pożyczki są przychodem JST (nie są dochodem), a ich
    spłata rozchodem JST (nie jest wydatkiem), a w konsekwencji operacje te nie znajdują
    odzwierciedlenia w sprawozdaniach Rb-27S i Rb-28S JST. W większości JST w Polsce kwota
    wydatków przewyższa kwotę dochodów, co oznacza potrzebę uzupełnienia środków
    finansowych z takich źródeł jak kredyty, pożyczki czy emisja obligacji. Tymczasem metoda
    wyliczenia prewspółczynnika przewidziana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., nie
    przewiduje możliwości uwzględnienia przychodów z tytułu zaciągniętych kredytów i
    pożyczek a także z tytułu emisji obligacji do wyliczeń kwoty dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego JST, a jednocześnie poprzez odesłanie do sprawozdań budżetowych JST
    skutkuje koniecznością uwzględnienia wszystkich dochodów wykonanych jednostek
    budżetowych JST zasilanych środkami z budżetu JST.
    Z uwagi na powyższe rozważano, czy przyczyną wyliczenia prewspółczynnika w wartości
    ujemnej może być błędna interpretacja przepisów ww. rozporządzeniu tj. § 2 pkt 9 lit. c w
    związku z pkt 10. Z przepisów tych wynika, że ustalając dochody wykonane urzędu
    obsługującego JST, dochody ustalone na podstawie sprawozdania rocznego z wykonania
    budżetu JST, pomniejsza się o „dochody wykonane jednostki budżetowej” w rozumieniu §
    2 pkt 10 ww. rozporządzenia, a więc o dochody wskazane w tym przepisie „powiększone o
    kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem
    realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”. Bazując na

    literalnym brzmieniu ww. przepisów, dotychczas przyjmowano, że pomniejszenie
    wskazane w § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia, o którym mowa, obejmuje dochody wykonane
    wszystkich jednostek budżetowych Gminy (...) (z wyjątkiem Urzędu (...)) wykazane w
    sprawozdaniach Rb-27S, oraz kwotę środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek
    celem realizacji przypisanych im zadań JST odpowiadającą kwocie wydatków wykonanych
    wykazanych w sprawozdaniach Rb-28S i Rb-28NWS. Zauważyć przy tym należy, że w
    ramach dochodów wykonanych jednostek budżetowych, o których wyżej mowa, nie są
    brane pod uwagę dochody wynikające ze sprawozdania budżetowego z wykonania planu
    dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
    223 ustawy o finansach publicznych (a więc ze sprawozdania Rb-34S), gdyż dochody te nie
    są uwzględniane w dochodach wykazanych w sprawozdaniu rocznym z wykonania
    budżetu Gminy, które stanowią podstawę wyliczenia dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego Gminy (...).
    Mając na uwadze, że kwotę uzyskanych dochodów budżetowych wykazanych w
    sprawozdaniu Rb-27S oraz kwotę niewykorzystanych środków przeznaczonych na
    wydatki, jednostki budżetowe zobowiązane są zwrócić do budżetu gminy i nie mogą nimi
    dysponować a w istocie dysponują jedynie środkami, które otrzymują z budżetu gminy na
    sfinansowanie ich wydatków, to w kontekście powyższego pojawiły się wątpliwości, czy
    zasadnie dotychczas przyjmowano, że pojęcie „zasilenie” należy odnosić do całej kwoty,
    którą jednostki budżetowe otrzymują na swoje wydatki (a więc do całej kwoty wydatków
    wykonanych zgodnie ze sprawozdaniem Rb-28S i Rb-28NWS). Gmina ma wątpliwości czy
    pod określeniem „zasilenie” należałoby raczej rozumieć przekazane jednostkom
    budżetowym środki w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostek
    nad dochodami tych jednostek (różnica między kwotą wydatków i kwotą dochodów).
    Analogiczna wątpliwość dotyczy prawidłowości wyliczania prewspółczynnika przez
    Jednostki Organizacyjne Gminy (...) będące jednostkami budżetowymi.
    Jednostki te dla celów ustalenia dochodów wykonanych w rozumieniu § 2 pkt 10
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. uwzględnianych do wyliczania przez siebie w
    ramach ich działalności wykazane w sporządzanych przez nie sprawozdaniach Rb-27S i Rb-
    34S (chociaż – jak już wyżej wskazywano - będąc jednostkami budżetowymi nie mogą
    dysponować wypracowanymi przez siebie dochodami budżetowymi wykazanymi w
    sprawozdaniu Rb27S i muszą je w całości przekazać do budżetu gminy), a dodatkowo ww.
    dochody wykonane powiększane są o środki finansowe uzyskane z budżetu gminy na
    sfinansowanie ich wydatków, co odpowiada kwocie wydatków wykazanych w
    sporządzanych przez nie sprawozdaniach budżetowych Rb-28S i Rb-28NWS.
    W takiej sytuacji, w ramach dochodów wykonanych jednostek budżetowych (tj. w
    mianowniku ułamka stosowanego do wyliczenia prewspółczynnika) znajdowałyby się
    niejako dwukrotnie ujęte te same kwoty, raz jako dochody jednostki budżetowej, drugi raz
    jako część zasileń otrzymanych z budżetu gminy na poczet ponoszonych przez jednostkę
    wydatków (kosztów działalności). Jednostki budżetowe nie mogą bowiem swoich
    dochodów przeznaczyć na swoje wydatki, muszą je bowiem w całości odprowadzić do
    budżetu gminy, a na swoje wydatki muszą otrzymać środki od gminy (środki te mogą
    zatem obejmować część lub całość dochodów wypracowanych przez te jednostki
    budżetowe). W efekcie, z jednej strony oznaczać by to mogło dla jednostek budżetowych
    zawyżanie kwoty dochodów wykonanych uwzględnianych do wyliczenia
    prewspółczynników (skutkiem czego zaniżany byłaby wysokość prewspółczynika
    stosowanego przez nie do odliczania podatku naliczonego), a z drugiej strony takie
    rozumienie terminu „zasilenie” oznaczałoby, że dochody wykonane urzędu obsługującego
    JST, w rozumieniu § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, byłyby dwukrotnie pomniejszane o te
    same kwoty, a skutkiem tego mogłaby wystąpić – jak to miało miejsce w przypadku
    Urzędu (...) – ujemna wartość dochodów wykonanych i w konsekwencji ujemny
    prewspółczynnik.

    Pytania
      1) Czy w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST
        wyliczony został zgodnie z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17
        grudnia 2015 r., na podstawie danych za rok poprzedni okaże się
        niereprezentatywny (gdyż np. wykaże wartość ujemną lub wartość powyżej 100%),
        urząd ten jest uprawniony ustalić prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty
        rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy oraz
        prewspółczynnik wstępny na kolejny rok w sposób szacunkowy?
      2) Czy w przypadku, gdy sytuacja o której mowa w pytaniu 1 powtórzy się w kolejnym
        roku (niereprezentatywny prewspółczynnik przez dwa lata z rzędu) urząd
        obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego będzie uprawniony do
        zastosowania innej metodologii liczenia prewspółczynnika niż w sposób
        przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?
      3) Czy przy wyliczaniu prewspółczynnika Urzędu (...) jako urzędu obsługującego Gminę
        (...) prawidłowym jest przyjęcie, że pomniejszenie dochodów wykonanych Gminy (...)
        o „dochody wykonane jednostek budżetowych” zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c w związku z
        pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., oznacza, że pomniejszenie to (z
        pominięciem wyjątków wskazanych w ww. przepisach) obejmuje dochody uzyskane
        przez te jednostki (wykazane w Rb-27S), powiększone o kwotę środków
        przeznaczonych na zasilenie tych jednostek celem realizacji przypisanych im zadań
        JST odpowiadającej całej kwocie wydatków poniesionych przez te jednostki
        (wykazane w Rb-28S i Rb-28NWS)?
      4) Czy jednostki budżetowe (inne niż urząd obsługujący JST) dla celów wyliczenia
        prewspółczynnika winny uznawać, że środki przeznaczone na ich zasilenie celem
        realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których
        mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., stanowią środki
        otrzymane z budżetu gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich
        wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu gminy w
        wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad dochodami tej
        jednostki?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    1.  W przypadku, gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w
      rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych za rok poprzedni,
      okaże się niereprezentatywny (gdyż np. wykaże wartość ujemną lub wyniesie ponad
      100%), urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest uprawniony
      ustalić prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku
      poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. W przedstawionej sytuacji urząd ten jest
      też uprawniony do ustalenia prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok w sposób
      szacunkowy.
    2.  W sytuacji gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w
      rozporządzeniu z dnia 17 grudnia2015 r., zarówno na podstawie danych za rok
      poprzedni, jak też na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy (o ile prewspółczynnik wstępny również był wyliczany na podstawie
      danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy), okaże się
      niereprezentatywny (czyli np. wyliczona proporcja będzie miała wartość ujemną lub
      wyniesie powyżej 100%) wówczas urząd obsługujący jednostkę samorządu

      terytorialnego będzie uprawniony do zastosowania innej metodologii liczenia
      prewspółczynnika niż sposób przewidziany w ww. rozporządzeniu.
    3.  Celem wyliczenia prewspółczynnika Urzędu (...) jako urzędu obsługującego Gminę (...)
      będącą jednostką samorządu terytorialnego, ustaloną kwotę dochodów wykonanych
      Gminy (...) należy pomniejszyć, zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c w związku z pkt 10
      rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., o kwotę dochodów wykonanych
      wszystkich jednostek budżetowych Gminy, wyliczoną jako suma dochodów
      uzyskanych przez te jednostki (wykazanych w sprawozdaniach budżetowych Rb-27S),
      powiększoną o przekazane poszczególnym jednostkom budżetowym środki z
      budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków poszczególnych
      jednostek nad ich dochodami. Odpowiedź ta, jak też zadane pytanie, nie uwzględnia
      wyłączeń przewidzianych w ww. przepisach i odnosi się jedynie do pojęć „dochodów
      wykonanych” i „środków przeznaczonych na zasilenie”.
    4.  Dla celów wyliczenia prewspółczynnika jednostki budżetowej JST, przez środki
      przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, o
      których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., należy
      rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce
      wydatków jednostki nad jej dochodami.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Gmina (...) dokonuje obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z
    art. 86 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi
    służą jej zarówno do działalności publicznej jak i do sprzedaży opodatkowanej
    realizowanej w ramach działalności gospodarczej – to do odliczenia podatku VAT stosuje
    proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy - tzw. prewspółczynnik. Proporcja ta
    jest obliczana zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przewidzianym w odniesieniu do
    jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Na mocy art. 86 ust.
    22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał bowiem rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015
    r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i w tym właśnie
    rozporządzeniu uregulowane zostały metody wyliczenia prewspółczynnika dla jednostek
    organizacyjnych JST.
    Prewspółczynnik ten, zarówno w przypadku Urzędu (...) obsługującego Gminę (...), jak i w
    przypadku pozostałych Jednostek Organizacyjnych Gminy (...) objętych centralizacją VAT
    obliczany jest co do zasady zgodnie z ww. rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. (z
    wyjątkiem przypadków, gdy w odniesieniu do danego rodzaju działalności wyliczany jest
    prewspółczynnik metodą indywidualną). Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia,
    ustalany jest on odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy. W przypadku
    Urzędu (...) jest on wyliczany zgodnie z § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia,
    jako udział obrotu z działalności gospodarczej tego Urzędu w dochodach wykonanych
    Urzędu (...) jako urzędu obsługującego Gminę (...), zaokrąglony w górę do najbliższej liczby
    całkowitej.
    Z kolei jednostki budżetowe będące jednostkami organizacyjnymi Gminy (...)
    scentralizowanymi dla celów VAT (inne niż Urząd (...)) wyliczają prewspółczynniki zgodnie z
    § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, jako udział obrotów z działalności
    gospodarczej danej Jednostki w dochodach wykonanych tej Jednostki, również
    zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Ad 1
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
    przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na

    mocy § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wyliczenia prewspółczynnika w
    sposób przewidziany w tym rozporządzeniu dla urzędu obsługującego JST, mogą być
    jednak przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    Wskazane przepisy odnoszą się do wyliczenia prewspółczynnika dla celów bieżących
    odliczeń podatku naliczonego, a więc tzw. prewspółczynnika wstępnego.
    Jeśli chodzi o korektę dokonanych odliczeń przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika
    stosowne regulacje zawiera art. 90c ustawy o VAT.
    W art. 90c ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku nabytych towarów i
    usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86
    ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w
    art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich
    nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT unormowano jednak dodatkowo, że w przypadku gdy
    korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
    wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok
    podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu
    obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    Kierując się ww. przepisami, Urząd (...) co do zasady stosował następujące zasady do
    wyliczania prewspółczynnika wstępnego i rzeczywistego:
      · do obliczenia wysokości prewspółczynnika wstępnego przyjmował on dane za rok
        podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy na podstawie § 8 ww.
        rozporządzenia,
      · do obliczenia prewspółczynnika rzeczywistego przyjmował dane dla zakończonego
        roku podatkowego zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.
    Powyższy sposób postępowania został uznany za prawidłowy przez Dyrektora KIS w
    interpretacji indywidualnej nr (...) wydanej dla Gminy (...).
    Zgodnie z przyjętymi wcześniej zasadami dla celów bieżących odliczeń podatku
    naliczonego w 2023 r. wyliczony został prewspółczynnik wstępny Urzędu (...) w oparciu o
    dane za 2021 r. Jednak dla celów dokonania korekty odliczeń dokonanych w 2023 r., nie
    było możliwe kontynuowanie dotychczasowych zasad, gdyż okazało się, że
    prewspółczynnik rzeczywisty wyliczony w oparciu o dane 2023 r. jest ujemny i wynosi
    -18%.
    Niemniej jednak, mając na uwadze, że prewspółczynnik wstępny do odliczeń za 2023 r.
    wyliczony był w oparciu o dane 2021 r., zgodnie z postanowieniami art. 90c ust. 2 ustawy o
    VAT prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty odliczeń dokonanych w 2023 r. mógł
    zostać wyliczony w oparciu o dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
    podatkowy. Finalnie zatem taki prewspółczynnik Urzędu (...) dla celów korekty odliczeń
    podatku naliczonego w 2023 r. został wyliczony na podstawie danych za 2022 r.
    Również takie działanie znajduje potwierdzenie w ww. interpretacji indywidualnej wydanej
    dla Gminy (...).
    Mając na uwadze fakt że – jak wskazano wyżej – prewspółczynnik wyliczony w oparciu o
    dane 2023 r. jest ujemny, prewspółczynnik wstępny dla celów odliczeń podatku
    naliczonego w 2024 r. ustalono metodą szacunkową.
    Działanie to znajduje umocowanie w art. 86 ust. 2f w związku z ust. 2e ustawy o VAT, tj.
    dotyczy sytuacji, w której podatnik (w tym przypadku urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego) uznaje, że kwota obrotów (dochodów) w oparciu, o którą
    miałby obliczyć prewspółczynnik wstępny jest niereprezentatywna (a tak jest skoro
    wyliczony prewspółczynnik wykazuje wartość ujemną), skutkiem czego proporcja ustalona
    w oparciu o te obroty (dochody) nie odpowiadałaby specyfice jego działalności i

    dokonywanych przez niego nabyć, jest uprawniony do ustalenia tej proporcji w sposób
    szacunkowy.
    Wprawdzie taka sytuacja nie występowała w odniesieniu do 2022 r., a prewspółczynnik
    Urzędu (...) wyliczony w oparciu o dane tego roku wyniósł 41% i – w świetle § 8
    rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2015 r. – mógłby zostać uznany za prewspółczynnik
    wstępny dla 2024 r., jednak wobec tak dużej rozbieżności pomiędzy wyliczeniami
    prewspółczynnika w oparciu o dane 2022 r. i 2023 r. (a więc odpowiednio: 41% i -18%),
    uznano, że żadne z tych danych nie mogą zostać uznane za reprezentatywne dla celów
    bieżących odliczeń podatku naliczonego w 2024 r. Z tego względu ustalono w oparciu o
    dane szacunkowe prewspółczynnik Urzędu (...) do wstępnych odliczeń podatku VAT w
    2024 r. w wysokości 20%. O fakcie tym poinformowano naczelnika właściwego urzędu
    skarbowego w terminie określonym w art. 86 ust. 2e ww. ustawy o VAT.
    Tym samym działanie Urzędu (...) w powyższym zakresie było prawidłowe.
    Ad 2
    Jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, zobowiązane są do obliczania
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. Szczegółowa metodologia liczenia
    prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarta
    została w § 3 ust. 2 i ust.5 w związku z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia. Metodologia
    określona w rozporządzeniu zastosowana do wyliczenia prewspółczynnika urzędu
    obsługującego JST nie zawsze jednak może zostać uznana za odpowiadającą specyfice
    prowadzonej przez niego działalności.
    Tak się stało w odniesieniu do Urzędu (...), dla którego prewspółczynnik ustalony wg tej
    metodologii w oparciu o dane za 2023 r. przyjął wartość ujemną. Tym samym, zdaniem
    Gminy wyliczony tą metodą prewspółczynnik rzeczywisty za 2023 r. w oparciu o dane tego
    roku, nie jest dostosowany do charakteru prowadzonej działalności przez Urząd (...) i nie
    jest reprezentatywny.
    Jeśli prewspółczynnik rzeczywisty wyliczony również za kolejny rok (w tym przypadku za
    2024 r.) także wykaże wartość ujemną lub przekroczy on 100%, to Urząd (...) będzie
    uprawniony do ustalenia, dla dokonywania częściowych odliczeń podatku naliczonego,
    proporcji ustalonej w sposób indywidualny, tzw. prewspółczynnika indywidualnego,
    ustalonego na podstawie danych dla danego zakończonego roku podatkowego. Jak
    wynika bowiem z art. 86 ust. 2a sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Wybór sposobu wg którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania,
    należy do podatnika. Przepisy ustawy o VAT wymagają jedynie aby odpowiadał on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Będzie to spełnione, jeśli, zgodnie z art. 86 ust 2b, sposób ten zapewni dokonanie
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Urząd
    (...) może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    bardziej reprezentatywny sposób wyliczenia proporcji. Powyższe stanowisko znajduje
    potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS nr 0114-KDIP4-1.4012.474.2023.1.DP z 10
    listopada 2023 r.
    Ad 3 i 4
    Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. definiuje w § 2 pkt 9 dochody wykonane urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako: „dochody obejmujące dochody
    publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze
    źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze

    sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego”.
    Wskazano jednak również, że dla celów wyliczenia prewspółczynnika winny być one
    pomniejszone m.in. o: „dochody wykonane jednostki budżetowej”.
    W myśl z kolei § 2 pkt 10 rozporządzenia, o którym wyżej mowa, przez dochody wykonane
    jednostki budżetowej rozumie się: „dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu
    ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2
    pkt 4 lit. b-d i pkt 5ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
    Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze
    sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust.1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych”.
    Mając na uwadze powyższe regulacje Gmina uznaje, że dochody wykonane jednostek
    budżetowych Gminy (...) obejmują dochody wynikające ze sprawozdań Rb-27S –
    sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki
    budżetowej, a w przypadku samorządowych jednostek oświatowych dodatkowo ze
    sprawozdań Rb-34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o
    którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. O ile poszczególne
    jednostki budżetowe będące samorządowymi jednostkami oświatowymi ustalając swoje
    dochody wykonane uwzględniają zarówno dane wykazane w sprawozdaniu budżetowym
    Rb-27S jak i w Rb-34S, to jednak dla celów wyliczenia prewspółczynnika urzędu
    obsługującego JST, ustalając pomniejszenie dochodów JST o dochody wykonane jednostek
    budżetowych, Gmina nie bierze pod uwagę dochodów wynikających ze sprawozdania z
    wykonania planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
    którym mowa w art. 223 ust ustawy o finansach publicznych (Rb-34S), gdyż dochody te nie
    są uwzględniane dochodach wykazanych w sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu
    JST, które stanowią podstawę wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    JST.
    Problematyczne jest jednak ustalenie w szczególności jak należy rozumieć stwierdzenie, że
    dochody jednostek budżetowych (co jest ustalane zarówno dla celów wyliczenia
    dochodów wykonanych przez jednostki budżetowe, jak też dla celów wyliczenia dochodów
    wykonanych urzędu obsługującego JST) winny być powiększone o kwotę stanowiącą
    równowartość środków przeznaczonych na zasilenie danej jednostki celem realizacji
    przypisanych jej zadań JST.
    Wobec braku w zapisach ww. rozporządzenia definicji terminu: „zasilenie”, Gmina
    przyjmuje, że – w świetle uregulowań zawartych we wskazanych przepisach - jako
    zasilenie należy rozumieć całość środków uruchomionych z budżetu miasta i
    przekazanych na rachunek jednostki budżetowej celem pokrycia wydatków realizowanych
    przez tę jednostkę. Zgodnie ze specyfiką funkcjonowania jednostek budżetowych wartość
    zasilenia, o którym wyżej mowa, jest równa wydatkom danej jednostki, które są
    wykazywane w sprawozdaniach Rb-28S (sprawozdanie z wykonania planu wydatków
    budżetowych samorządowej jednostki budżetowej) oraz Rb-28NWS (sprawozdanie z
    wykonania planu wydatków samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu

    terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku budżetowego). Kwotę
    niewykorzystanych środków dana jednostka budżetowa zobowiązana jest zwrócić do
    budżetu gminy.
    Taki sposób rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami budżetowymi wynika z faktu, iż
    zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki
    organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które
    pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na
    rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego.
    Oznacza to, że jednostka budżetowa nie pokrywa swoich wydatków z własnych dochodów.
    Dochody wypracowane przez jednostkę budżetową są odprowadzane na rachunek
    budżetu gminy, zaś z budżetu gminy – jak już wyżej wskazywano - otrzymuje ona środki,
    które pokrywają wszystkie wydatki jednostki budżetowej. Nawet zatem w przypadku,
    gdyby jednostka budżetowa prowadziła działalność na tyle dochodową, że osiągnęłaby
    dochody, których wysokość równoważyłaby wysokość jej wydatków, to i tak nie mogłaby
    wydatkować wypracowanych przez siebie dochodów na poczet kosztów własnej
    działalności. Musiałaby otrzymać z budżetu gminy środki na całość jej wydatków.
    Uzyskane przez nią dochody byłaby zobligowana w całości odprowadzić na rachunek
    budżetu gminy, zgodnie z przywołanym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o finansach
    publicznych.
    W takiej sytuacji, w ramach dochodów wykonanych jednostek budżetowych (tj. w
    mianowniku ułamka stosowanego do wyliczenia prewspółczynnika) znajdowałyby się
    niejako dwukrotnie te same kwoty, raz ujęte jako dochody uzyskane przez jednostkę
    budżetową, drugi raz jako część zasileń otrzymanych z budżetu gminy na poczet
    ponoszonych przez jednostkę wydatków (kosztów działalności), które mogą obejmować
    część lub całość dochodów wypracowanych przez te jednostki budżetowe.
    W efekcie, z jednej strony oznaczać by to mogło dla jednostek budżetowych zawyżanie
    kwoty dochodów wykonanych uwzględnianych do wyliczenia prewspółczynników
    (skutkiem czego zaniżana byłaby wysokość prewspółczynika stosowanego przez nie do
    odliczania podatku naliczonego), a z drugiej strony takie rozumienie terminu „zasilenie”
    oznaczałoby, że dochody wykonane urzędu obsługującego JST, w rozumieniu § 2 pkt 9 ww.
    rozporządzenia, byłyby dwukrotnie pomniejszane o te same kwoty, a skutkiem tego
    mogłaby wystąpić – jak to miało miejsce w przypadku Urzędu (...) – ujemna wartość
    dochodów wykonanych i w konsekwencji ujemny prewspółczynnik.
    Z tego względu, zdaniem Gminy, dla celów wyliczenia prewspółczynnika zarówno
    jednostek budżetowych jak i Urzędu (...) jako urzędu obsługującego JST, przez środki
    przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, o których
    mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., należy rozumieć środki
    otrzymane z budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki
    nad jej dochodami.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej
    wyliczenia prewspółczynnika na podstawie danych za rok poprzedni (pytanie oznaczone
    we wniosku nr 1 i 2) i nieprawidłowe w części dotyczącej wyliczanie prewspółczynnika
    Urzędu (...) jako urzędu obsługującego Gminę (...) oraz wyliczenia prewspółczynnika przez
    jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony,
    który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT
    zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności
    gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności
    będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może
    domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o

      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
        , oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W świetle przepisu art. 86 ust. 2f ustawy:

      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej rozporządzeniem, które:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych;
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane

        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Zgodnie z 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi
    wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście
    otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo

    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86
    ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również
    przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w
    związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli
    pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Role gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.
    Mając na uwadze § 8 ww. rozporządzenia, zgodnie, z którym:
      w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy
    należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter
    wstępny. „Prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady
    wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem
    wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie §
    8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
    podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku
    następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania
    stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok
    korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).
    Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku
    następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2
    oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej

    przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik może uwzględnić
    dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – w rozliczeniu za
    styczeń (lub I kwartał roku następnego) – według proporcji rzeczywistej na podstawie art.
    90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo jednostką samorządu terytorialnego
    prowadzącą głównie działalność publiczną, która nie podlega opodatkowaniu VAT, ale
    realizujecie Państwo również działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy o
    podatku od towarów i usług i w związku z tym jesteście Państwo zarejestrowani jako
    czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dokonujecie Państwo obniżania podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych oraz co do zasady stosujecie Państwo sposób
    określenia proporcji przewidziany w ww. rozporządzeniu (oprócz wyjątkowych
    przypadków, gdy dla celów określonego rodzaju sprzedaży stosowany jest
    prewspółczynnik indywidualny). Podstawą do wyliczenia kwoty dochodów wykonanych
    Urzędu (...), o których mowa w § 2 pkt 9 w ww. rozporządzenia oraz kwoty dochodów
    wykonanych jednostek budżetowych JST, o których mowa w § 2 pkt 10 ww.
    rozporządzenia, są dane ujęte w sprawozdaniach budżetowych sporządzanych zgodnie z
    rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie
    sprawozdawczości budżetowej. Są to następujące sprawozdania budżetowe:
      · Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej
        jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;
      · Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej
        jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;
      · Rb-28NWS – sprawozdanie z wykonania planu wydatków samorządowej jednostki
        budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku
        budżetowego,
    a w przypadku jednostek oświatowych (będących samorządowymi jednostkami
    budżetowymi) dodatkowo:
      · Rb-34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
    Prewspółczynnik dla Urzędu (...) wyliczacie Państwo według ww. zasad, na podstawie:
      a) danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, celem wyliczenia
        prewspółczynnika na potrzeby bieżącego odliczania podatku naliczonego w danym
        roku podatkowym (tzw. prewspółczynnik wstępny) oraz
      b) danych dla zakończonego roku podatkowego, celem wyliczenia prewspółczynnika na
        potrzeby dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu
        towarów i usług dla działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza
        (tzw. prewspółczynnik rzeczywisty).
    Po zakończeniu roku podatkowego dokonywaliście Państwo korekty odliczonego podatku
    od towarów i usług stosując prewspółczynnik rzeczywisty obliczony w oparciu o dane dla
    zakończonego roku podatkowego. Korekta ta dokonywana była w deklaracji podatkowej
    składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku po roku, za który dokonywana
    jest korekta. Zgodnie z powyższymi zasadami, celem bieżącego odliczania podatku
    naliczonego w 2023 r. przez Urząd (...) stosowano prewspółczynnik wstępny wyliczony
    (zgodnie z metodą przewidzianą w ww. rozporządzeniu) w oparciu o dane z 2021 r. Na
    początku 2024 r. dokonaliście Państwo wyliczenia prewspółczynnika rzeczywistego za rok
    2023 zgodnie z powyższymi zasadami, tj. na podstawie ww. rozporządzenia, przyjmując
    dane dla zakończonego roku podatkowego (2023). Obliczony prewspółczynnik za rok 2023
    wykazał wartość ujemną, tj. „-18%” (minus 18%). W związku z powyższym celem dokonania
    korekty podatku naliczonego odliczonego w 2023 r. przy nabyciu towarów i usług dla

    działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza obliczyliście Państwo
    wysokość prewspółczynnika w oparciu o dane za 2022 r., tj. uwzględniając dane za rok
    podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Jednocześnie – mając na uwadze, że
    prewspółczynnik obliczony zgodnie z zasadami ww. rozporządzenia, w oparciu o dane dla
    zakończonego roku podatkowego, okazał się niereprezentatywny, tj. wykazał wartość
    ujemną – ustaliliście Państwo prewspółczynnik wstępny dla 2024 r. w sposób szacunkowy,
    w oparciu o art. 86 ust. 2f w związku z ust. 2e ustawy oraz zawiadomiliście Państwo o tym
    fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 86 ust. 2e ustawy.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą
      · możliwości ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w
        oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy oraz
        prewspółczynnik wstępny na kolejny rok w sposób szacunkowy w przypadku, gdy
        prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony zgodnie z
        metodologią przewidzianą w ww. rozporządzeniu, na podstawie danych za rok
        poprzedni okaże się niereprezentatywny (pytanie oznaczone we wniosku numerem
        1) oraz
      · możliwości zastosowania innej metodologii liczenia prewspółczynnika niż w sposób
        przewidziany w rozporządzenia w sytuacji gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
        metodologią przewidzianą w rozporządzeniu, zarówno na podstawie danych za rok
        poprzedni, jak też na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok
        podatkowy (o ile prewspółczynnik wstępny również był wyliczany na podstawie
        danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy), okaże się
        niereprezentatywny (czyli np. wyliczona proporcja będzie miała wartość ujemną lub
        wyniesie powyżej 100%) (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną

    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej
    zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu określił m.in.
    dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych
    przez nie nabyć.
    W sytuacji, gdy analizowane wydatki ponoszone są przez Państwa za pośrednictwem
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter
    wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego niemniej
    ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia
    prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b
    ustawy.
    Mając na uwadze, iż jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne
    zarówno jako organ władzy publicznej (czynności pozostające poza zakresem
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług) oraz na podstawie stosunków
    cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)
    oraz, że mechanizm proporcjonalnego odliczania został wprowadzony w celu
    prawidłowego określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uznać
    należy, że sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    działalności gospodarczej wskazany w ww. rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez urząd obsługujący JST w
    sytuacji kiedy niemożliwe jest ustalenie prewspółczynnika jako wartości procentowej
    rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący JST
    zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA w wyroku I FSK 132/18 z 21
    października 2020 r. przyjęcie sposobu określania proporcji wg. wzoru określonego w
    rozporządzeniu jest reprezentatywne nie tylko i wyłącznie w kiedy składające się na ten
    wzór dane (zmienne) dają się pod niego podstawić, ale także gdy dane te jednocześnie
    przybierają takie wartości, które końcowo co najmniej nie prowadzą do określonej
    procentowo ujemnej wartości proporcji. Co istotne – jak wskazał NSA w ww. wyroku –
    skoro sposób określenia proporcji ma służyć pełniejszemu urzeczywistnieniu prawa do
    odliczenia VAT, to końcowo nie może on przyjmować wartości niereprezentatywnych dla
    samego prawa do odliczenia, a zatem spoza zakresu 0 – 100%.
    Przy czym zaznaczyć należy że do kompetencji Wnioskodawcy należy wybór sposobu
    określenia proporcji, który będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.

    W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego
    ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co
    do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z
    wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na
    podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający
    poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie
    rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do
    dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych
    danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu
    terytorialnego).
    Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku
    następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2
    oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej
    przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik może uwzględnić
    dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – w rozliczeniu za
    styczeń (lub I kwartał roku następnego) – według proporcji rzeczywistej na podstawie art.
    90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy.
    W Państwa sytuacji, z uwagi na specyfikę działalności, jesteście Państwo uprawieni do
    stosowania prewspółczynnika wstępnego wyliczonego zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia,
    czyli przyjmując dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy celem bieżącego
    odliczania podatku od towarów i usług. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym
    okresie rozliczeniowym roku następnego jesteście Państwo zobowiązani do dokonania
    stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem realnych danych, przy czym
    dane te mogą dotyczyć zakończonego roku podatkowego lub roku poprzedzającego
    poprzedni rok podatkowy, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia
    prewspółczynnika wstępnego.
    Zatem w sytuacji gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony
    zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych za rok poprzedni okaże się
    niereprezentatywny mają Państwo możliwość – zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy – ustalenia
    prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku
    poprzedzającego rok poprzedni, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia
    prewspółczynnika wstępnego.
    Natomiast gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony zgodnie z
    metodologią przewidzianą w ww. rozporządzeniu, na podstawie danych za rok poprzedni
    okaże się niereprezentatywny przy wyliczaniu prewspółczynnika wstępnego dla celów
    bieżącego odliczania, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 2f, macie Państwo możliwość przyjąć
    inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, w celu odliczenia kwoty
    podatku naliczonego, mając na uwadze przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2a ustawy,
    Przy czym zaznaczyć należy że do kompetencji Wnioskodawcy należy wybór sposobu
    określenia proporcji, który będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej
    działalności i dokonywanych nabyć przez Wnioskodawcę.
    W sytuacji kiedy sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do działalności gospodarczej wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Wnioskodawcę realizując
    prawo do odliczenia Wnioskodawca powinien zastosować uregulowanie zawarte w art. 86
    ust. 2h, tj. winien zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza

    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia
    prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b
    ustawy.
    Zatem w przypadku, gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą
    w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych za rok poprzedni, okaże
    się niereprezentatywny (gdyż np. wykaże wartość ujemną lub wyniesie ponad 100%),
    urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest uprawniony ustalić
    prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku
    poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. W przedstawionej sytuacji urząd ten jest też
    uprawniony do ustalenia prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok w sposób
    szacunkowy. Natomiast w sytuacji gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią
    przewidzianą w ww. rozporządzeniu, zarówno na podstawie danych za rok poprzedni, jak
    też na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, okaże się
    niereprezentatywny (czyli np. wyliczona proporcja będzie miała wartość ujemną lub
    wyniesie powyżej 100%) wówczas urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego
    na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, powinien zastosować bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Ty samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest
    prawidłowe.
    Jak wskazano we wniosku, przystąpiliście Państwo do analizy przyczyn wystąpienia
    ujemnej wartości prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z ww. rozporządzeniem, a
    dokładniej wystąpienia ujemnej wartości dochodów wykonanych, o których mowa w § 2
    pkt 9 ww. rozporządzenia, finalnie uznając, że metodyka wyliczenia dochodów
    wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie uwzględnia
    faktu, iż część środków przeznaczonych na zasilenie jednostek budżetowych
    (stanowiących pomniejszenie DUJST) może być finansowana z zaciągniętych przez Gminę
    (...) kredytów, celem realizacji wydatków, które nie znajdują pokrycia w dochodach
    uzyskanych przez Gminę.
    Kolejną Państwa wątpliwością jest: prawidłowość sposobu wyliczania prewspółczynnika
    urzędu obsługującego JST, przyjmując, że pomniejszenie dochodów wykonanych Gminy
    (...) o „dochody wykonane jednostek budżetowych” zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c w związku z pkt
    10 ww. rozporządzenia oznacza, że pomniejszenie to (z pominięciem wyjątków
    wskazanych w ww. przepisach) obejmuje dochody uzyskane przez te jednostki (wykazane
    w Rb-27S), powiększone o kwotę środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek
    celem realizacji przypisanych im zadań JST odpowiadającej całej kwocie wydatków
    poniesionych przez te jednostki (wykazane w Rb-28S i Rb-28NWS) (pytanie oznaczone we
    wniosku numerem 3) oraz rozstrzygnięcie czy jednostki budżetowe (inne niż urząd
    obsługujący JST) dla celów wyliczenia prewspółczynnika winny uznawać, że środki
    przeznaczone na ich zasilenie celem realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu
    terytorialnego, o których mowa w§ 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.,
    stanowią środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia
    wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu gminy w
    wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki
    (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).
    Na wstępie należy przypomnieć, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania
    prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu
    podatku naliczonego. Jak wyżej wskazano pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie dochody obejmujące
    dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
    pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –
    wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego, pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a-g rozporządzenia.

    Zasady sprawozdawczości budżetowej reguluje ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.).
    Zgodnie z art. 3 tejże ustawy:
      Finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków
      publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:
      1) gromadzenie dochodów i przychodów publicznych;
      2) wydatkowanie środków publicznych;
      3) finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa;
      4) zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne;
      5) zarządzanie środkami publicznymi;
      6) zarządzanie długiem publicznym;
      7) rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.
    Art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wskazuje, że:
      Jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania
      procesów, o których mowa w art. 3.
    Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:
      Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego,
      określi, w drodze rozporządzenia:
      1) rodzaje sprawozdań, formy i sposoby ich sporządzania oraz terminy
      przekazywania sprawozdań:
      a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
      b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
      c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 11a, art. 163 i art.
      223,
      d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,
      e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,
      f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,
      g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,
      h) o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu
      terytorialnego, państwowych jednostek budżetowych i urzędów skarbowych,
      i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i
      zarządzanych przez niego funduszy oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia
      Społecznego i funduszy zarządzanych przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia
      Społecznego,
      j) (uchylona)
      k) z wykonania planów finansowych państwowych osób prawnych, o których mowa
      w art. 9 pkt 14;
      2) jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych sprawozdań, o których
      mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań.
    Rozporządzeniem, o którym mowa w powyższych przepisach jest rozporządzenie Ministra
    Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej z dnia 29 stycznia 2025 r. (t. j. Dz.U. z
    2025 r. poz. 133).
    Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia jego zakres przedmiotowy obejmuje:

      1) rodzaje sprawozdań, formy i sposoby ich sporządzania oraz terminy
      przekazywania sprawozdań:
      a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
      b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
      c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 11a, art. 163 i art.
      223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą
      o finansach publicznych”,
      d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,
      e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,
      f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,
      g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,
      h) o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu
      terytorialnego, państwowych jednostek budżetowych i urzędów skarbowych,
      i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i
      zarządzanych przez niego funduszy oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia
      Społecznego i funduszy zarządzanych przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia
      Społecznego,
      j) z wykonania planów finansowych państwowych osób prawnych, o których mowa w
      art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych;
      2) jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o
      których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
      3) rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z
      umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych
      ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.
    Na podstawie § 3 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, ustala się m.
    in. następujące rodzaje sprawozdań:
      (...)
      7) Rb–27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych
      samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór
      sprawozdania stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia;
      (...)
      19) Rb–28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych
      samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;
      20) Rb–28NWS – sprawozdanie z wykonania planu wydatków samorządowej
      jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z
      upływem roku budżetowego;
      (...)
      26) Rb–34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o
      którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
    Z przywołanej wyżej definicji wynika, że punktem wyjścia do wyliczenia dochodów
    wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa
    w § 2 pkt 9 rozporządzenia należy rozumieć dochody wykonane wynikające z rocznego

    sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu
    terytorialnego, o którym mowa w § 3 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, tj. z
    rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy.
    Jak wskazano w ww. rozporządzeniu celem wyliczenia dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych
    wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego, pomniejszyć należy o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
    publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
    naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
    równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
    odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na
    rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
    ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
    samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa
    w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora
    finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym
    nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem
    realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
    odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;
    Wyłączenie kwoty dochodów wynikającej z rocznego sprawozdania z wykonania planu
    dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9
    lit. a)-g) rozporządzenia, pozwala zaś na wyodrębnienie dochodów JST, które wynikają z
    realizacji jej zadań własnych, niewykonywanych za pośrednictwem jednostek i zakładów
    budżetowych powołanych przez tą JST.
    Ustawodawca wskazuje, iż ww. dochody z rocznego sprawozdania z wykonania budżetu
    jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszyć należy m.in. o dochody wykonane
    jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków
    przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów,
    zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych,
    celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Pojęcie dochodów wykonanych jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10
    ww. rozporządzenia. Stanowi on, że ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o dochodach
    wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody
    publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o
    których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
    w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę
    jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
    a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

    b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
    mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa
    prowadzi taki rachunek
    – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie
    tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków
    przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i
    innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Przy czym przez dochody wykonane jednostki budżetowej – zgodnie z § 2 pkt 10 lit. a ww.
    rozporządzenia – co do zasady rozumie się podsumę dochodów wykonanych
    wynikających ze sprawozdania Rb-27S.
    Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia z kolei, ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o
    jednostce budżetowej rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu
    terytorialnego samorządową jednostkę budżetową, przy czym z uwagi na regulację § 2 pkt
    5 rozporządzenia należy przyjąć, że chodzi tu o jednostki budżetowe inne niż (odrębnie
    zdefiniowany) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.
    Ustalając zatem wysokość dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST od
    dochodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST odjąć należy
    dochody wykonane samorządowych jednostek budżetowych, obliczone zgodnie z definicją
    wskazaną w § 2 pkt 10 rozporządzenia i powiększone o kwoty stanowiące równowartość
    środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych
    przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób
    fizycznych, celem realizacji zadań JST.
    Ponieważ środki przeznaczone na wypłatę przez jednostki budżetowe zasiłków, zapomóg i
    innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych celem realizacji
    zadań Gminy jako JST są z jednej strony odejmowane (jako element definicji dochodów
    wykonanych samorządowych jednostek budżetowych, o której mowa w § 2 pkt 10
    rozporządzenia), z drugiej zaś dodawane (jako element definicji dochodów wykonanych
    urzędu obsługującego JST, o której mowa w § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia, w praktyce
    środki te pozostają neutralne dla potrzeb obliczenia kwoty dochodów wykonanych
    Urzędu.
    Zasadność wyłączenia z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST kwoty
    stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez samorządową
    jednostkę budżetową zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na
    rzecz osób fizycznych wynika z faktu, że środki te są również przeznaczane na zasilenie
    samorządowych jednostek budżetowych celem realizacji przez nie zadań JST, a zatem nie
    powinny być ujmowane w proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego JST.
    Ustawodawca określając sposób wyliczania dochodu wykonanego urzędu obsługującego
    JST oraz dochodów wykonanych jednostek budżetowych wskazuje, iż zasilenie jednostek
    budżetowych odpowiednio pomniejszające dochody wykonane urzędu obsługującego JST,
    z drugiej zaś strony powiększające dochody wykonane jednostek budżetowych stanowią
    równowartość przeznaczonych środków. Ustawodawca nie odnosi się zatem się do
    wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki budżetowej nad jej dochodami.
    Z powyższych informacji nie wynika więc, żeby termin „zasilenie” postrzegać analogicznie
    do zaprezentowanego w stanowisku własnym Wnioskodawcy – w celu uniknięcia ujemnej
    wartości dochodów wykonanych i w konsekwencji ujemnego prewspółczynnika. Jak wyżej
    wyjaśniono w takim przypadku urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego na
    podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, powinien zastosować bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zatem dla celów wyliczenia prewspółczynnika zarówno jednostek budżetowych jak i
    Urzędu (...) jako urzędu obsługującego JST, przez środki przeznaczone na zasilenie
    jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, o których mowa w § 2 pkt 10

    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., nie należy więc rozumieć środków otrzymanych
    z budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej tylko nadwyżce wydatków jednostki nad jej
    dochodami. Natomiast przez dochody wykonane jednostki budżetowej – zgodnie z § 2 pkt
    10 lit. a ww. rozporządzenia – co do zasady należy rozumieć podsumę dochodów
    wykonanych wynikających ze sprawozdania Rb-27S.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku
    numerem 3 i 4 oceniając całościowo – uznaję za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo
    ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.