Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-226/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-08
Teza: CIT - w zakresie skutków prawnopodatkowych korekty naliczonego podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: banki; deklaracje-deklaracja podatkowa; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony; rok-rok podatkowy; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.04.2009 r. (data wpływu 04.05.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych korekty naliczonego podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych korekty podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca - Bank dokonuje nabyć towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Podatek naliczony związany z powyższymi nabyciami, zgodnie zobowiązującymi przepisami, jest przyporządkowywany do sprzedaży zwolnionej, opodatkowanej bądź do kategorii mieszanej (nabyć związanych jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz nie generującymi takiego prawa), w zależności od czynności z którymi jest związany. W wyniku tej alokacji, cześć podatku VAT jest traktowana jako VAT naliczony podlegający odliczeniu i w tej części jest w odpowiednich okresach rozliczeniowych uwzględniany w deklaracji VAT a w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej nie jest - odliczany i zarazem w całości jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu. W chwili obecnej wartość współczynnika określona stosownie do zasad wskazanych w treści art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, nie przekracza 2% co skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego zakupów towarów bądź usług wykorzystywanych do czynności zarówno dających jak i nie dających prawa do odliczenia

W trakcie poszczególnych lat podatkowych Bank dokonuje wewnętrznej weryfikacji poprawności ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w odniesieniu do roku bieżącego oraz w stosunku do lat poprzednich Weryfikacja ta obejmuje w szczególności poprawność ustalenia metodologii i wyliczenia proporcji określonej w art. 91 ustawy o VAT. W przypadku, kiedy istnieją wątpliwości w zakresie stosowania prawa Bank występuje ponadto z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co umożliwia mu prawidłowe pod kątem podatkowym rozpoznanie zdarzeń gospodarczych. Weryfikacji tej Bank dokonuje przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych a zwłaszcza z uwzględnieniem wydanych ogólnych i indywidualnych interpretacji przepisów prawa w razie konieczności przy udziale wyspecjalizowanych podmiotów świadczących usługi w zakresie doradztwa podatkowego W wyniku takiego przeglądu w stosunku do poprzednich okresów rozliczeniowych może dojść do ustalenia iż część nabyć towarów lub usług zakwalifikowanych pierwotnie jako nie wiążących się z możliwością odliczenia podatku naliczonego, przy uwzględnieniu nowo wydanych interpretacji przepisów prawa podatkowego bądź dodatkowych okoliczności mogą być jednak zakwalifikowane jako wiążące się z takim uprawnieniem. Wynikiem takich ustaleń będzie prawo do dokonania korekty zobowiązania podatkowego poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych i uwzględnienia w podatku naliczonym tak ustalonej kwoty VAT. W opisanym powyżej przypadku zajdzie konieczność odpowiedniego odzwierciedlenia tego zdarzenia w wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Uprzednio w związku z brakiem identyfikacji prawa do odliczenia podatek ten był na bieżąco zaliczany do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej UPDOP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy Bank w poprzednich okresach rozliczeniowych wykazał VAT naliczony w wysokości niższej niż był uprawniony bądź wskutek stosowania niekorzystnej dla siebie interpretacji przepisów bądź wskutek odmiennej niż wynikająca z otrzymanych w kolejnym okresie interpretacji przepisów ustalenia współczynnika proporcji VAT lub tez w skutek zastosowania się do przepisów prawa, które następnie zostały zmienione uchylone lub uznane za niezgodne z nadrzędnymi przepisami prawa i w związku z tym nie dokonał jego odliczenia a jednocześnie zaliczył nieodliczony podatek do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest zastosowanie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 4f UPDOP a w konsekwencji rozpoznanie kwoty dodatkowego podatku naliczanego uwzględnionego w korekcie deklaracji VAT za odpowiedni okres jako przychodu podatkowego w roku bieżącym (w roku w którym doszło do faktycznego uzyskania zwrotu podatku) bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w latach ubiegłych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten daje podatnikowi prawo do dokonania korekty podatku VAT w sytuacji gdy doszło do zawyżenia zobowiązania podatkowego bez wskazania, czy nastąpiło to z przyczyn technicznych, czy też z powodu zastosowania przepisów w sposób odmienny niż wynikający z otrzymanej później interpretacji lub też nieprawidłowego wyliczenia proporcji. Konieczność korekty wartości zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług stała się w pewnym zakresie standardowym elementem rozliczenia tego podatku a wynika ona w znacznej mierze ze sposobu redakcji przepisów ustawy o VAT jako abstrakcyjnych i ogólnych, a w konsekwencji wywołujących liczne wątpliwości przy odnoszeniu ich do konkretnych i niejednokrotnie skomplikowanych zdarzeń gospodarczych. Przepisy te na przestrzeni ostatnich lat podlegały wielokrotnie odmiennej niż początkowo przyjmowana przez podatników wykładni, którą ostatecznie ukształtowała dopiero praktyka działania organów podatkowych, wiążące interpretacje oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Analizując natomiast przepisy UPDOP należy stwierdzić, iż kwestia zwrotu podatku naliczonego zakwalifikowanego przez podatnika do kosztów podatkowych w sposób specyficzny została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 4f UPDOP. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług - naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym z powołanej regulacji wynika, że ustawodawca przewidział, iż w przypadku gdy w wyniku odmiennego niż ostatecznie ustalony sposobu zastosowania przepisów prawa bądź zaistnienia nowych okoliczności, a zatem np. otrzymania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, wydanych orzeczeń sądowych — może dojść do ustalenia, że podatnik miał możliwość dokonać odliczenia VAT naliczonego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP. W konsekwencji ustawodawca w przepisie szczególnym wskazał, że taki zwrócony przez organ podatkowy podatek należy zaliczyć do przychodów podatkowych i opodatkować w bieżącym okresie. W ocenie banku regulację tą należy rozumieć konsekwentnie jako wiążącą się z brakiem konieczności korygowania uprzednio dokonanych rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata ubiegłe, w których naliczony podatek był potraktowany jako koszt podatkowy. Należy zauważyć, że wspomniany sposób interpretacji wskazanej regulacji ma również gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie, gdyż w sytuacji kiedy podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w latach ubiegłych i faktycznie poniósł ciężar tego podatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatek ten był kosztem realnie poniesionym przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa i efektywnie zmniejszał dochody podatnika. Dopiero w roku dokonania korekty podatku naliczonego następuje przysporzenie majątkowe w postaci zwróconego nadpłaconego podatku naliczonego, co przemawia za racjonalnością opodatkowania takiego przychodu w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 2009 r. zamieszczony na internetowej Ministerstwa, w którym podkreślono, że podatnicy nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w razie uprzedniego zaliczenia do kosztów podatku naliczonego, który był przez nich kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zgodnie z treścią komunikatu: „w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi skutków w podatku dochodowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu. Wynika to wprost z art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług stanowi przychód w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”. Jednocześnie z konstrukcji przepisu wynika, że zwrócone kwot podatku od towarów i usług, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Bank bądź też w momencie ich faktycznego zadysponowania równoznacznego z otrzymaniem (zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych ) - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Znajduje to tym bardziej uzasadnienie, iż organy podatkowe mają możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości dokonania korekty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT oraz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości oraz określenia wysokości nadpłaty różnej od wynikającej z korekty deklaracji, lub też stwierdzenia, że podatnikowi takie prawo w ogóle nie przysługuje. Dopiero wiec dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku może pozwolić na prawidłowe i definitywne ujęcie tej wartości w przychodach podatkowych.

Nadto na poparcie swojego stanowiska w zakresie zaliczenia w przychody podatkowe zwróconego podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu Spółka przywołała treść:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z dnia 26.06.2006 r. sygn. nr 1401/PD-4230Z-58/06/KK), potwierdzającej jednoznacznie, że w takim przypadku nie należy korygować kosztów w latach ubiegłych, natomiast zwrócone kwoty podatku VAT powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez spółkę - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
*   postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 22.08.2007 r. (sygnatura 14731966/KDO/423/72/07/BC) - „Postawione do dyspozycji Podatnika kwoty podatku naliczonego winny być rozpoznane jako przychody podatkowe w bieżącej deklaracji składanej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie zachodzi konieczność korygowania deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego za okresy, w których kwoty podatku naliczonego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.