Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-761/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-19
Teza: Wystawianie faktur korygujących.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu: 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadził od roku 1993 do dnia 31 sierpnia 2009 r. działalność gospodarczą jako przedsiębiorca na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej z „A”. Udziały wspólników wynosiły po jednej drugiej. W związku z ustnym ustaleniem dokonanym między wspólnikami w grudniu 1997 r. spółka miała zostać rozwiązana, po spełnieniu warunków ustalonych przez wspólników. Jednak na skutek okoliczności nie mających związku z niniejszą sprawą Wnioskodawca wypowiedział udziały w spółce ze skutkiem na 31 sierpnia 2009 r. Zatem, ponieważ była to spółka cywilna dwuosobowa straciła ona swój byt prawny na dzień ustąpienia jednego że wspólników.

Wnioskodawca w okresie poprzedzającym wypowiedzenie udziałów dokonał faktycznego podziału majątku spółki, zgodnie z wcześniejszym uzgodnieniem z „A”, wystawiając faktury na sprzedaż składników majątku spółki wspólnikom, o wartości po jednej drugiej tego majątku na swoją rzecz oraz na rzecz wspólnika.

Faktury te zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji VAT, skutkując powstaniem obowiązku zapłaty podatku VAT należnego w deklaracji za miesiąc sierpień 2009 r.

1.  W dniu 26 czerwca 2009 r. wystawiona została w faktura na kwotę netto 18.162,28 zł., podatek VAT 3.995,72 zł., która to kwota została wykazana w deklaracji VAT-7, zaś podatek należny zapłacony. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego czynność prawna została uznana za nieważną ex tunc.
2.  W stanie faktycznym przedstawionym w punkcie 1, Wnioskodawca wystawił w imieniu spółki w dniu 19 czerwca 2009 r. fakturę, dokumentującą sprzedaż przez spółkę na swoją rzecz ciągnika siodłowego na kwotę 40.000,00 zł, powiększoną o VAT w wysokości 8.800,00 zł oraz w dniu 20 sierpnia 2009 r. fakturę na sprzedaż „A” naczepy ciężarowej, za kwotę netto 10.000,00 zł, powiększoną o VAT w wysokości 2.200,00 zł.

„A” nie powiadamiając Wnioskodawcy sprzedał ciągnik siodłowy oraz naczepę, dokumentując tę czynność fakturą wystawioną w dniu 7 sierpnia 2009 r. na łączną kwotę netto 100.000,00 zł, powiększoną o VAT w kwocie 22.000,00 zł, z terminem płatności 1 marca 2010 r. oraz w dacie sprzedaży wydał kupującemu przedmiot sprzedaży. Faktura ta nie została ujęta po stronie przychodów i w ewidencji podatku VAT, gdyż nie można było dwukrotnie sprzedać tej samej rzeczy, a nadto biuro rachunkowe nie posiadało kopii tej faktury.

W dniu 3 stycznia 2011 r. „A wystawił do wymienionej faktury, fakturę korektę obniżającą cenę sprzedaży zestawu do 65.573,77 zł netto powiększonej o podatek VAT w kwocie 14.426,23 zł łącznie na kwotę 80.000,00 zł. Jako podstawę wystawienia faktury korekty podane zostało „uznanie reklamacji”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie reklamacji nastąpiło sprzecznie z art. 568 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż sprzedawca traci uprawnienia wynikające z rękojmi po upływie roku od wydania rzeczy sprzedanej, to jest utrata uprawnienia nastąpiła w dniu 7 sierpnia 2010 r. Termin zakreślony do zgłaszania reklamacji jest terminem zawitym. Termin ten jest normą ius codentis i nie ulega przedłużeniu nawet przy zgodnej woli stron. W ocenie Zainteresowanego, sprzedaż dokonana na jego rzecz przez spółkę cywilną stała się bezskuteczna, gdyż nastąpiła jej derogacja przez skonsumowaną umowę sprzedaży zawartej w imieniu spółki przez „A”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.1. Czy w związku z prawomocnym wyrokiem uznania czynności prawnej udokumentowanej fakturą z dnia 17 czerwca 2009 r. za nieważną, należy wystawić fakturę korektę z datą wydania tego wyroku i w tym miesiącu złożyć korektę deklaracji VAT-7, czy fakturę korektę wystawić z datą wykonania czynności uznanej za nieważną i za ten miesiąc (czerwiec 2009 r.) dokonać korekty deklaracji VAT-7?

1.2. Czy wobec wprowadzenia do skorygowanego remanentu końcowego towaru określonego w fakturze powstanie konieczność naliczenia podatku VAT, czy też czynność ta jest pod względem podatkowym obojętna, ze względu na zapłacenie podatku za miesiąc czerwiec 2009 r.?

2\. Czy w przypadku wystawienia 2 faktur dokumentujących sprzedaż tego samego towaru, przy czym wydanie towaru kupującemu nastąpiło na podstawie drugiej faktury, spółka winna wystawić fakturę korektę pierwszej faktury oraz sporządzić i złożyć w urzędzie skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za VI i VIII 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Obniżenie kwoty podatku VAT należnego może nastąpić, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wyłącznie na podstawie faktury korekty. Podstawą wystawienia, w tym przypadku faktury korekty stanowi prawomocny i wykonalny wyrok Sądu Okręgowego. Ponieważ, stosownie do treści art. 58 § 1 k.c., stwierdzenie nieważności czynności prawnej wywiera skutek ex tunc, powodując, że czynność ta jest nieważna od dnia wystawienia faktury. Faktura korekta winna być wystawiona z datą wystawienia faktury, to jest w dniu 27 czerwca 2009 r. i stosownie do tego powstanie obowiązek sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r. Podatek VAT wykazany do zapłaty w deklaracji za miesiąc czerwiec 2009 r. został przez spółkę zapłacony.

Towar sprzedany na podstawie faktury zostanie ujęty w skorygowanym remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2009 r. Stosownie do art. 14 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, wysokość podatku naliczonego od towarów ujętych w remanencie końcowym, od dnia wejścia w życie noweli ustawy z dnia 19 września 2007 r., z mocą obowiązywania od dnia 1 stycznia 2008 r. oraz art. 74 Dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., oblicza się od podstawy ceny określonej według cen rynkowych z dnia sporządzenia remanentu, a nie ceny historycznej, to jest ceny netto powiększonej o obowiązującą stawkę VAT z dnia nabycia towaru. Z tego względu cena netto towaru wykazanego w skorygowanym remanencie będzie tożsama z ceną wskazaną na fakturze jako ceną rynkową. Następstwem tej zbieżności, wobec wystąpienia nadpłaty w miesiącu czerwcu 2009 r., zwiększy się w deklaracji kwota podatku VAT do zapłaty, w wysokości równej nadpłacie.

Ad. 2.

Wspólnicy spółki niezależnie od siebie na ten sam towar wystawili dwie faktury. Zdaniem Podatnika wystawienie drugiej faktury dokumentującej sprzedaż tego samego towaru innemu kupującemu, wobec wydania temu nabywcy towaru, pierwsza faktura per facta conciudenta stała się nieważna. Skutkuje to koniecznością wystawienia faktury korekty jako, że pierwsza umowa sprzedaży nie została skonsumowana. Następstwem takiego stanu jest obowiązek wystawienia faktury korekty znoszącej przychód spółki wykazany na tej fakturze oraz podatek naliczony VAT. Podatnik zobowiązany będzie natomiast do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury oraz odpowiedniego odnotowania podatku VAT wynikającej z tej faktury, a nadto powstanie obowiązek zwiększenia o różnicę kwoty VAT-u naliczonego w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie ustawy, spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem.

Spółka cywilna jest zawierana na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami na zasadach określonych w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników.

W sytuacji, gdy spółka cywilna jest dwuosobowa - to wraz z wystąpieniem jednego ze wspólników przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest więcej niż dwóch, spółka może istnieć nadal.

Stosownie do zapisu art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu art. 14 ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy, przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 – w myśl art. 14 ust. 4 ustawy – stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosowanie do zapisu art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy, który stanowi, iż w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak stanowi art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej „byłymi wspólnikami”, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 14 ust. 9b ustawy, w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1.  umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;
2.  wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 10 ustawy, do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury przepisy art. 99 stosuje się odpowiednio.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług ograniczony jest przez dwa czynniki – podmiotowy oraz przedmiotowy.

Zakres przedmiotowy zasadniczo wyznacza art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również data sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur – przepis § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Uwzględnienie takiej faktury korygującej, która zawiera obniżenie podstawy opodatkowania może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru lub w okresie do dnia upływu terminu złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że od roku 1993 do dnia 31 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej z „A”. Udziały wspólników wynosiły po jednej drugiej. W związku z ustnym ustaleniem dokonanym między wspólnikami w grudniu 1997 r. Spółka miała zostać rozwiązana, po spełnieniu warunków ustalonych przez wspólników. Jednak na skutek okoliczności nie mających związku z niniejszą sprawą Wnioskodawca wypowiedział udziały w spółce ze skutkiem na 31 sierpnia 2009 r. Ze względu na to, iż była to spółka cywilna dwuosobowa straciła ona swój byt prawny na dzień ustąpienia jednego że wspólników.

Wnioskodawca w okresie poprzedzającym wypowiedzenie udziałów dokonał faktycznego podziału majątku spółki, zgodnie z wcześniejszym uzgodnieniem z „A”, wystawiając faktury na sprzedaż składników majątku spółki wspólnikom, o wartości po jednej drugiej tego majątku na swoją rzecz oraz na rzecz wspólnika „A”.

Faktury te zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji VAT, skutkując powstaniem obowiązku zapłaty podatku VAT należnego w deklaracji za miesiąc sierpień 2009 r.

*   w dniu 26 czerwca 2009 r. wystawiona została faktura na kwotę netto 18.162,28 zł., podatek VAT 3.995,72 zł., która to kwota została wykazana w deklaracji VAT-7, zaś podatek należny zapłacony. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego czynność prawna została uznana za nieważną ex tunc.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na prawomocny wyrok Sądu i uznanie czynności prawnej udokumentowanej fakturą z dnia 17 czerwca 2009 r. za nieważną ex tunc. (z mocą wsteczną), czynność ta już od chwili jej dokonania nie wywołuje skutków prawnych. Oznacza to, że do faktury pierwotnej winna być wystawiona faktura korygująca.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W rozpatrywanej sprawie, spółka cywilna utraciła swój byt prawny na dzień wypowiedzenia udziałów przez Wnioskodawcę, czyli w dniu 31 sierpnia 2009 r.

W związku z tym – w myśl powołanego wyżej przepisu – nie będzie możliwe wykonanie uprawnienia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym uzyskano potwierdzenie odbioru.

Zatem, przedmiotowa faktura korygująca, winna być wystawiona z datą uprawomocnienia się wyroku uznającego czynność prawną udokumentowaną fakturą z dnia 17 czerwca 2009 r. za nieważną ex tunc. Natomiast, w tej konkretnej sprawie, mając na uwadze wykładnię celowościową przepisów, możliwe jest uwzględnienie przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2009 r. oraz wprowadzenie towaru nią objętego do skorygowanego remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2009 r.

Jak wynika z dalszej części opisu sprawy, Wnioskodawca wystawił w imieniu spółki w dniu 19 czerwca 2009 r. fakturę, dokumentującą sprzedaż przez Spółkę na swoją rzecz ciągnika siodłowego na kwotę 40.000,00 zł, powiększoną o VAT w wysokości 8.800,00 zł oraz w dniu 20 sierpnia 2009 r. fakturę na sprzedaż „A” naczepy ciężarowej, za kwotę netto 10.000,00 zł, powiększoną o VAT w wysokości 2.200,00 zł.

„A” nie powiadamiając Wnioskodawcy sprzedał ciągnik siodłowy oraz naczepę, dokumentując tę czynność fakturą wystawioną w dniu 7 sierpnia 2009 r. na łączną kwotę netto 100.000,00 zł, powiększoną o VAT w kwocie 22.000,00 zł, z terminem płatności 1 marca 2010 r. oraz w dacie sprzedaży wydał kupującemu przedmiot sprzedaży. Faktura ta nie została ujęta po stronie przychodów i w ewidencji podatku VAT, gdyż nie można było dwukrotnie sprzedać tej samej rzeczy, a nadto biuro rachunkowe nie posiadało kopii tej faktury.

Dostawa towarów w rozumieniu przepisu o podatku od towarów i usług, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, iż do faktycznej sprzedaży doszło w chwili wystawienia przez „A” w imieniu Spółki faktury VAT z dnia 7 sierpnia 2009 r., bowiem – jak twierdzi Wnioskodawca – w tej dacie nastąpiło wydanie nabywcy przedmiotu sprzedaży.

Skutkiem powyższego wystąpi obowiązek wystawienia faktury korygującej do faktury:

*   z dnia 19 czerwca 2009 r., dokumentującej sprzedaż przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy ciągnika siodłowego,
*   z dnia 20 sierpnia 2009 r. dokumentującej sprzedaż na rzecz „A” naczepy ciężarowej.

Powyższe faktury korygujące będą podstawą do skorygowania deklaracji VAT-7 w odniesieniu do stosownych okresów.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu oraz uznaniem czynności prawnej udokumentowanej fakturą z dnia 17 czerwca 2009 r. za nieważną, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową należy uwzględnić przedmiotową fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2009 r. oraz wprowadzić towar nią objęty do skorygowanego remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 sierpnia 2009 r.

Natomiast, wobec wystawienia podwójnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż tego samego towaru, tj. ciągnika oraz naczepy, tut. Organ stwierdza, że do faktycznej sprzedaży doszło w chwili wystawienia przez „A” w imieniu Spółki faktury VAT z dnia 7 sierpnia 2009 r., bowiem w tej dacie nastąpiło wydanie nabywcy przedmiotu sprzedaży. Skutkuje to obowiązkiem skorygowania faktur z dnia 19 czerwca 2009 r. oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r., a także deklaracji VAT-7 – również w konkretnej sprawie – jak wyżej za miesiąc sierpień 2009 r.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji „interpretacji” przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Co istotne, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących.

W kwestii dotyczącej zasadności sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 w związku z wystawieniem faktury korekty obniżającej kwotę podatku VAT na skutek uznania reklamacji – w dniu 19 sierpnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-761/11-3/BD.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.