Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.265.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: badanie; instytut; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2016 r., z późn. zm.). Instytut prowadzi pełną rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz jest czynnym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7D.

1.  Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest:
    *   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
    *   przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki,
    *   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych,w dziedzinie nauk technicznych – w ramach nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z) oraz nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z), jak również prowadzenie prac dotyczących monitoringu zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń, mogących stwarzać zagrożenie publiczne związane z działalnością przemysłu (PKD 74.90.Z).
2.  Do zakresu działania Instytutu należy:
    *   prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych, wdrożeniowych i innowacyjnych dotyczących:
        *   bezpieczeństwa w przemyśle, ochrony załóg i środowiska pracy,
        *   technologii eksploatacji, wzbogacania i przetwórstwa kopalin oraz poprawy efektywności przemysłu wydobywczego,
        *   czystych technologii węglowych,
        *   efektywnego wytwarzania i wykorzystywania energii,
        *   ochrony środowiska,
        *   rozwijania i wdrażania technologii i urządzeń ochrony środowiska,
        *   materiałów i wyrobów specjalnych zastosowań,
        *   gospodarki zasobami kopalin, wodami powierzchniowymi podziemnymi oraz odpadami,
        *   budownictwa podziemnego, lądowego i hydrotechnicznego,
        *   rozwoju lokalnego i regionalnego, z uwzględnieniem problemów wynikających ze społecznych, ekonomicznych i gospodarczych skutków restrukturyzacji przemysłu;
    *   przystosowywanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, w szczególności poprzez:
        *   opracowywanie, testowanie i walidacje nowych produktów, procesów i usług,
        *   przygotowywanie projektów, planów oraz dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów usług,
        *   opracowywanie prototypów oraz realizację projektów pilotażowych i demonstracyjnych,
        *   doradztwo naukowe i techniczne,
        *   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
    *   wykonywanie zadań szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, niezbędnych dla zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego i publicznego oraz ochrony środowiska, obejmujących:
        *   dostarczanie podstaw merytorycznych do procesu decyzyjnego organów administracji państwowej w obszarze przemysłu i ochrony środowiska,
        *   działanie na rzecz wzrostu bezpieczeństwa energetycznego i publicznego,
        *   identyfikację i zmniejszanie zagrożeń środowiska,
        *   monitoring i zapobieganie skutkom zjawisk i wydarzeń, mogących stwarzać zagrożenie publiczne, doskonalenie metod badań naukowych i prac rozwojowych.
3.  W związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut realizuje następujące zadania:
    *   upowszechnia wyniki badań naukowych i prac rozwojowych (PKD 82.30.2),
    *   wykonuje badania i analizy (PKD 71.20.B) oraz opracowuje opinie i ekspertyzy niemające charakteru badań naukowych i prac rozwojowych związane z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 74.90.Z),
    *   opracowuje oceny, dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych (PKD 72.19.Z), oraz aktywnie działa na rzecz wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki (PKD 74.90.Z),
    *   dzierżawi i prowadzi sprzedaż własności Intelektualnej, za która pobierane są opłaty licencyjne i tantiemy (PKD 77.40.Z),
    *   prowadzi badania w zakresie jakości i bezpieczeństwa użytkowania wyrobów przemysłu (PKD 74.90.Z),
    *   wykonuje prace w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z),
    *   prowadzi działalność normalizacyjną (PKD 69.10.Z), certyfikacyjną i aprobacyjną oraz prowadzi ocenę zgodności jako jednostka notyfikowana (PKD 71.20.B),
    *   prowadzi i rozwija bazy danych związane z przedmiotem działania Instytutu (PKD 63.11.Z),
    *   prowadzi działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej (PKD 91.01.A), wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej (PKD 69.10.Z), a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw,
    *   wdraża krajowe programy operacyjne w przemyśle (PKD 84.13.Z),
    *   wytwarza, w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby (PKD 26.51.Z, PKD 26.70.Z), wykonuje kalibrację aparatury (PKD 71.20.B) oraz prowadzi walidację metod badawczych i pomiarowych,
    *   prowadzi działalność wydawniczą, związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi oraz sprzedaż publikacji (PKD 58.11.Z, PKD 58.14.Z).
4.  Instytut prowadzi studia podyplomowe i doktoranckie związane z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 85.59.B) oraz nadaje stopnie naukowe, zgodnie z posiadanymi uprawnieniami.
5.  Instytut prowadzi inne formy kształcenia, w tym: seminaria, szkolenia i kursy dokształcające (PKD 85.59.B).
6.  Instytut organizuje konferencje, kongresy i sympozja (PKD 85.59.B) oraz spotkania promocyjne i wystawy (PKD 82.30.Z).
7.  Instytut prowadzi działalność inną, niż wymieniona w pkt 2-6, która obejmuje:
    *   opracowywanie opinii i ekspertyz niemających charakteru badań naukowych i prac rozwojowych niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 70.22.Z),
    *   naprawę i serwis przyrządów pomiarowych, badawczych kontrolnych (PKD 33.13.Z).

Działalność, o której mowa w pkt 7, jest wyodrębniona pod względem finansowym rachunkowym z działalności określonej w pkt 2-6.

Instytut osiąga następujące rodzaje przychodów:

*   przychody niepodlegające ustawie o VAT:
    *   dotacje na działalność statutową,
    *   środki na finansowanie realizowanych projektów badawczych otrzymywane z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, B, Komisji Europejskiej,
*   przychody opodatkowane podatkiem VAT:
    *   prace badawcze i usługowe na zlecenie konkretnych odbiorców w tym. usługi inżynierskie, doradcze, usługi badań i analiz technicznych, przychody zwolnione od VAT,
    *   usługi w zakresie edukacji zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

W stosunku do podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących towarów i usług nabywanych do działalności opisanej wyżej, Instytut postępuje według następujących zasad:

*   dokonuje jego odliczenia – jeżeli zakup towarów, usług dotyczy działalności opodatkowanej podatkiem VAT,
*   nie dokonuje jego odliczenia – jeżeli zakup towarów i usług dotyczy działalności zwolnionej od VAT lub nie objętej przepisami ustawy o VAT,
*   dokonuje jego częściowego odliczenia według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli zakup towarów i usług dotyczy działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT,
*   dokonuje jego częściowego odliczenia według proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h, jeżeli zakup towarów i usług dotyczy jednocześnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i nie objętej przepisami ustawy o VAT lub opodatkowanej i nie objętej przepisami ustawy o VAT.

Instytut wspólnie z innymi jednostkami naukowymi i przedsiębiorstwem utworzył konsorcjum w celu złożenia wspólnego wniosku o udzielenie wsparcia w formie dofinansowania do prac badawczych w ramach programu „A”. Jest to program realizowany wspólnie przez B, C (dalej „C”) oraz D (dalej „D”).

Konsorcjum jednostek naukowych i przedsiębiorcy jest w świetle wytycznych tego programu zwane Beneficjentem. Konsorcjum nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Głównym celem programu A jest wzrost innowacyjności i konkurencyjności polskiego sektora gazownictwa na rynku globalnym w perspektywie roku 2023. Ponadto realizacja programu ma się przyczynić do:

*   wzrostu innowacji technologicznych w polskim sektorze gazownictwa:
*   opracowania technologii dla gazownictwa przez jednostki naukowe w realizacji prac B+R ukierunkowanych na potrzeby polskiego sektora,
*   poprawy efektywności polskiego sektora gazownictwa,
*   zmniejszenia negatywnego oddziaływania sektora gazownictwa na środowisko.

Program A ma na celu wsparcie badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych w obszarze gazownictwa, ustanowione przez B oraz C i D (wsparcie nie obejmuje badań podstawowych ani procesu wdrożenia).

Zasady finansowania programu oparte są na wsparciu udzielanym przez B, C oraz D Beneficjentom programu A. B udziela wsparcia w formie dofinansowania ze środków PO IR na podstawie umowy o dofinansowanie (w wysokości 50% finansowania), a C i D w formie wypłaty środków finansowych ze środków własnych, na podstawie umów o realizację projektu, zawartych odpowiednio między Beneficjentem a C i D albo Beneficjentem a C, albo Beneficjentem a D.

Środki otrzymane przez Instytut jako Beneficjenta w formie wsparcia traktowane są jako:

*   dotacja w przypadku wsparcia udzielanego przez B przy czym nie jest ona traktowana jako dotacja do ceny produktu, a otrzymanie i rozliczenie środków nastąpi w oparciu o zawartą z B i Beneficjentem umowę;
*   wynagrodzenie w przypadku wsparcia udzielanego przez C i D rozliczane fakturą. Otrzymanie i rozliczenie środków nastąpi w oparciu o zawartą odrębną umowę pomiędzy Beneficjentem a C, albo Beneficjentem a D.

Prawa majątkowe do wszelkich utworów (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), przedmiotów praw własności przemysłowej (w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej ) oraz innych rezultatów realizacji projektu niepodlegających takiej ochronie, będą przysługiwać Beneficjentowi lub C, lub D w proporcji odpowiadającej faktycznemu udziałowi danego podmiotu w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych projektu. Przekazanie posiadanych praw majątkowych pomiędzy C, D lub Beneficjentem następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

Prawa majątkowe do rezultatów projektu w części dofinansowanej przez B przysługiwać będą Liderowi konsorcjum oraz Konsorcjantom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych projektu. Przekazanie posiadanych praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będących rezultatem projektu pomiędzy Konsorcjantami następuje na zasadach rynkowych. Konsorcjant będący jednostką naukową ma prawo do wykorzystania wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będących rezultatem projektu do celów dydaktycznych, prowadzenia dalszych badań lub do publikacji, w trybie i na warunkach określonych wspólnie z C i/lub D w ramach umowy o realizację projektu.

C i D zobowiązują się do wdrożenia wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych albo eksperymentalnych prac rozwojowych (jeśli projekt przewiduje tylko te drugie) w terminie trzech lat od zakończenia projektu. Wdrożenie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, może zostać zrealizowane przez Beneficjenta, jednak wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, za uprzednią zgodą B oraz pod warunkiem przekazania Beneficjentowi praw do tych wyników.

Wdrożenie, należy rozumieć jako:

1.  wprowadzenie wyników do własnej działalności gospodarczej C lub D, lub przedsiębiorcy będącego Konsorcjantem poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu lub
2.  udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących C lub D, lub Konsorcjantom praw do wyników w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum), w tym przez podmiot należący do Grupy Kapitałowej C albo Grupy Kapitałowej D, lub
3.  sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy spoza konsorcjum, w tym podmiotu należącego do Grupy Kapitałowej C albo Grupy Kapitałowej D.

Zobowiązanie do wdrożenia, nie dotyczy przypadku, w którym prace badawczo-rozwojowe realizowane w ramach Projektu nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po ich zakończeniu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze to, że Instytut:

1.  zamierza wykorzystywać wyniki badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będące rezultatem projektu do:
    *   uzyskiwania przychodów z realizacji prac, których wyniki będą przedmiotem sprzedaży z odpłatnego świadczenia usług,
    *   prowadzenia dalszych badań w projektach nie mających charakteru komercyjnego, finansowanych z dotacji tzn. nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży – do których nie mają zastosowania przepisy o podatku VAT (działalność nieobjęta podatkiem VAT),
    *   uzyskiwania przychodów z działalności dydaktycznej, do której zastosowanie ma zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT, oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień,
2.  nie jest w stanie jednoznacznie przypisać w jakim stopniu podatek naliczony od nabywanych towarów i usług w projekcie dotyczy każdego z wymienionego wyżej rodzaju działalności, czy Instytut będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w realizowanym projekcie od nabywanych towarów i usług w oparciu o art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 90 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży dającej prawo do odliczenia i nie dającej takiego prawa. Gdy podatku naliczonego nie da się jednoznacznie przypisać do jednego z ww. rodzajów sprzedaży, zastosowanie ma współczynnik odliczenia.

Regulacje w zakresie prewspółczynnika mają zastosowanie, gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i inne rodzaje działalności, ponosząc przy tym wydatki na nabycie towarów i usług używanych dla potrzeb całokształtu swej aktywności. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przepisy te dotyczą podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i innych niż działalność gospodarcza. Jeżeli podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą VAT (tj. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku) i niepodlegającą VAT (pozostającą poza zakresem ustawy o VAT), odliczenie VAT naliczonego dopuszczalne jest tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Wyniki badań powstałe w ramach realizacji projektu, wykorzystywane będą do prowadzenia:

*   działalności opodatkowanej, tj. realizacji prac, których wyniki będą przedmiotem sprzedaży oraz uzyskiwania przychodów z odpłatnego świadczenia na rynku usług,
*   działalności zwolnionej od VAT, tj. do celów działalności dydaktycznej,
*   działalności nie objętej podatkiem VAT, tj. realizacji prac finansowanych z otrzymywanej dotacji podmiotowej (działalności statutowej), dla których nie jest planowane osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży, wyniki tych prac pozostaną w jednostce.

Na etapie realizacji projektu Instytut nie jest w stanie określić w jakim stopniu nabyte towary i usługi będą dotyczyć każdego z wymienionych rodzajów działalności. W związku z powyższym Instytut realizując projekt, będzie miał prawo do częściowego odliczenia tego podatku w następujący sposób: najpierw ustali kwotę VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dopiero potem do tak ustalonej kwoty zastosuje proporcję odliczenia, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również instytuty badawcze.

Stosownie do § 7 rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,
*   В – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę o instytutach badawczych. Instytut prowadzi pełną rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
*   przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki,
*   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych,

w dziedzinie nauk technicznych – w ramach nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z) oraz nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z), jak również prowadzenie prac dotyczących monitoringu zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń, mogących stwarzać zagrożenie publiczne związane z działalnością przemysłu (PKO 74.90.Z).

Do zakresu działania Instytutu należy:

*   prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych, wdrożeniowych i innowacyjnych;
*   przystosowywanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
*   wykonywanie zadań szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, niezbędnych dla zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego i publicznego oraz ochrony środowiska.

W związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut realizuje m.in. zadania upowszechnia wyników badań naukowych i prac rozwojowych (PKD 82.30.2), wykonuje badania i analizy (PKD 71.20.B) oraz opracowuje opinie i ekspertyzy niemające charakteru badań naukowych i prac rozwojowych związane z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 74.90.Z).

Instytut prowadzi studia podyplomowe i doktoranckie związane z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 85.59.B) oraz nadaje stopnie naukowe, zgodnie z posiadanymi uprawnieniami.

Instytut prowadzi inne formy kształcenia, w tym: seminaria, szkolenia i kursy dokształcające (PKD 85.59.B).

Instytut organizuje konferencje, kongresy i sympozja (PKD 85.59.B) oraz spotkania promocyjne i wystawy (PKD 82.30.Z).

Instytut wspólnie z innymi jednostkami naukowymi i przedsiębiorstwem utworzył konsorcjum w celu złożenia wspólnego wniosku o udzielenie wsparcia w formie dofinansowania do prac badawczych w ramach programu „A”. Jest to program realizowany wspólnie przez B, C oraz D.

Konsorcjum jednostek naukowych i przedsiębiorcy jest w świetle wytycznych tego programu zwane Beneficjentem. Konsorcjum nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Głównym celem programu A jest wzrost innowacyjności i konkurencyjności polskiego sektora gazownictwa na rynku globalnym w perspektywie roku 2023. Ponadto realizacja programu ma się przyczynić do:

*   wzrostu innowacji technologicznych w polskim sektorze gazownictwa:
*   opracowania technologii dla gazownictwa przez jednostki naukowe w realizacji prac B+R ukierunkowanych na potrzeby polskiego sektora,
*   poprawy efektywności polskiego sektora gazownictwa,
*   zmniejszenia negatywnego oddziaływania sektora gazownictwa na środowisko.

Program A ma na celu wsparcie badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych w obszarze gazownictwa, ustanowione przez B oraz C i DM (wsparcie nie obejmuje badań podstawowych ani procesu wdrożenia).

Zasady finansowania programu oparte są na wsparciu udzielanym przez B, C oraz D Beneficjentom programu A. B udziela wsparcia w formie dofinansowania ze środków PO IR na podstawie umowy o dofinansowanie (w wysokości 50% finansowania), a C i D w formie wypłaty środków finansowych ze środków własnych, na podstawie umów o realizację projektu, zawartych odpowiednio między Beneficjentem a C i D albo Beneficjentem a C, albo Beneficjentem a D.

Środki otrzymane przez Instytut jako Beneficjenta w formie wsparcia traktowane są jako:

*   dotacja w przypadku wsparcia udzielanego przez B, przy czym nie jest ona traktowana jako dotacja do ceny produktu, a otrzymanie i rozliczenie środków nastąpi w oparciu o zawartą z B i Beneficjentem umowę;
*   wynagrodzenie w przypadku wsparcia udzielanego przez C i D rozliczane fakturą. Otrzymanie i rozliczenie środków nastąpi w oparciu o zawartą odrębną umowę pomiędzy Beneficjentem a C, albo Beneficjentem a D.

Prawa majątkowe do wszelkich utworów (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), przedmiotów praw własności przemysłowej (w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej ) oraz innych rezultatów realizacji projektu niepodlegających takiej ochronie, będą przysługiwać Beneficjentowi lub C, lub D w proporcji odpowiadającej faktycznemu udziałowi danego podmiotu w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych projektu. Przekazanie posiadanych praw majątkowych pomiędzy C, D lub Beneficjentem następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

Prawa majątkowe do rezultatów projektu w części dofinansowanej przez B przysługiwać będą Liderowi konsorcjum oraz Konsorcjantom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych projektu. Przekazanie posiadanych praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będących rezultatem projektu pomiędzy Konsorcjantami następuje na zasadach rynkowych. Konsorcjant będący jednostką naukową ma prawo do wykorzystania wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będących rezultatem projektu do celów dydaktycznych, prowadzenia dalszych badań lub do publikacji, w trybie i na warunkach określonych wspólnie z C i/lub D w ramach umowy o realizację projektu.

C i D zobowiązują się do wdrożenia wyników badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych albo eksperymentalnych prac rozwojowych (jeśli projekt przewiduje tylko te drugie) w terminie trzech lat od zakończenia projektu. Wdrożenie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, może zostać zrealizowane przez Beneficjenta, jednak wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, za uprzednią zgodą B oraz pod warunkiem przekazania Beneficjentowi praw do tych wyników.

Wdrożenie, należy rozumieć jako:

1.  wprowadzenie wyników do własnej działalności gospodarczej C lub D, lub przedsiębiorcy będącego Konsorcjantem poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu lub
2.  udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących C lub D, lub Konsorcjantom praw do wyników w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum), w tym przez podmiot należący do Grupy Kapitałowej C albo D, lub
3.  sprzedaż (na zasadach rynkowych) praw do wyników w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy spoza konsorcjum, w tym podmiotu należącego do Grupy Kapitałowej C albo Grupy Kapitałowej D.

Zobowiązanie do wdrożenia, nie dotyczy przypadku, w którym prace badawczo-rozwojowe realizowane w ramach Projektu nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po ich zakończeniu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Instytut będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w realizowanym projekcie od nabywanych towarów i usług w oparciu o art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z tym, że Instytut zamierza wykorzystywać wyniki badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będące rezultatem projektu do:

*   uzyskiwania przychodów z realizacji prac, których wyniki będą przedmiotem sprzedaży z odpłatnego świadczenia usług,
*   prowadzenia dalszych badań w projektach nie mających charakteru komercyjnego, finansowanych z dotacji tzn. nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży – do których nie mają zastosowania przepisy o podatku VAT (działalność nieobjęta podatkiem VAT),
*   uzyskiwania przychodów z działalności dydaktycznej, do której zastosowanie ma zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT, oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 736), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające.

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 powołanej ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 7 cyt. ustawy, instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

1.  wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
3.  prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
4.  produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Natomiast, w myśl art. 18 ust. 8 tej ustawy, instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Ponadto zauważyć należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Instytut zamierza wykorzystywać wyniki badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będące rezultatem projektu do:

*   uzyskiwania przychodów z realizacji prac, których wyniki będą przedmiotem sprzedaży z odpłatnego świadczenia usług,
*   prowadzenia dalszych badań w projektach nie mających charakteru komercyjnego, finansowanych z dotacji tzn. nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży – do których nie mają zastosowania przepisy o podatku VAT (działalność nieobjęta podatkiem VAT),
*   uzyskiwania przychodów z działalności dydaktycznej, do której zastosowanie ma zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT, oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem w związku z faktem, że nabywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu towary i usługi wykorzystywane będą przez Instytut do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służyć będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 7 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT – oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to Instytutowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a z uwzględnieniem § 7 rozporządzenia, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Instytut realizując projekt, będzie miał prawo do częściowego odliczenia tego podatku w następujący sposób: najpierw ustali kwotę VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy, dopiero potem do tak ustalonej kwoty zastosuje proporcję odliczenia, o której mowa w art. 90 ustawy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że Instytut zamierza wykorzystywać wyniki badań przemysłowych i eksperymentalnych prac rozwojowych będące rezultatem projektu do uzyskiwania przez Instytut przychodów z realizacji prac, których wyniki będą przedmiotem sprzedaży z odpłatnego świadczenia usług. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii rozliczeń pomiędzy podmiotami, które utworzyły konsorcjum, jak również usług świadczonych przez te podmioty i pomiędzy tymi podmiotami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.