Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.290.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: Uznanie za przedsiębiorstwo nabywanych składników majątku oraz braku prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa**,**

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem**.**

Wniosek został uzupełniony 20 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku złożonym przez:**

‒ **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

**„A” z siedzibą w (…);**

‒ **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

**C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Zgodnie z zapisami art. 14r Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) (dalej jako: o.p.) „A” z siedzibą w (…) (dalej jako: „A” lub Związek Gmin), występujący jako Zainteresowany będący stroną postępowania oraz C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka lub Spółka C), występujący jako Zainteresowany niebędący stroną postępowania, mający uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy posiadają interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych wniesienia aportem do Spółki C, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), (dalej jako: ustawa o VAT).

„A” z siedzibą w (…), to związek międzygminny, zarejestrowany w Rejestrze Związków Międzygminnych, prowadzonym przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji pod nr (…).

Członkami Założycielami „A” jest (…) gmin (…).

„A” został powołany w celu wspólnej gospodarki odpadami, a jego głównym zadaniem było wybudowanie Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (dalej: Zakład). Cel został osiągnięty za pomocą środków własnych gmin członkowskich oraz z dofinansowania inwestycji ze środków unijnych w ramach programu operacyjnego województwa (…) na lata 2007-2013 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nr umowy (…) Działanie (…). Tytuł projektu: „(…)”. Budowa wyżej wymienionego zakładu została ukończona w marcu 2014 r.

Ponadto na potrzeby budowy Zakładu, Związek Gmin zaciągnął kredyt w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska, który aktualnie jest nadal przez niego spłacany. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji wartość zobowiązań kredytowych z tego tytułu wynosi ok. 700 tys. zł.

Wybudowany Zakład obejmuje zespół składników majątkowych, tworzących razem logiczną całość, służącą prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych.

W skład Zakładu należącego do Związku Gmin wchodzą nieruchomości gruntowe wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (m.in. budynki, budowle, infrastruktura) oraz mienie ruchome.

Na ww. mienie ruchome składają się środki trwałe podlegające amortyzacji, ujęte w ewidencji środków trwałych Związku Gmin.

Należący do Związku Gmin Zakład obejmuje:

1\. Nieruchomości gruntowe (działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 11, nr 8, nr 9, z których trzy wymienione jako ostatnie są zajęte pod zrekultywowane składowisko odpadów.

2\. Dyżurka wagowego wraz z wyposażeniem.

3\. Waga samochodowa.

4\. Boksy tymczasowego deponowania ustabilizowanego materiału.

5\. Warsztat naprawczy wraz z demontażem zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego.

6\. Wyposażenie warsztatu.

7\. Zadaszone boksy na odpady wielkogabarytowe.

8\. Zbiornik na wody opadowe.

9\. Zbiornik na ścieki technologiczne z mycia posadzki.

10.Separator koalescencyjny z osadnikiem.

11.Pas zieleni izolacyjnej.

12.Zieleń ozdobna i trawa.

13.Drogi i place.

14.Zadaszony boks na odpady opakowaniowe.

15.Ogrodzenie.

16.Miejsce parkingowe dla samochodów osobowych.

17.Miejsce parkingowe dla gości.

18.Miejsce parkingowe na sprzęt zakładowy.

19.Pompownia ścieków z kompostowni.

20.Pompownia.

21.Zbiorniki na propan.

22.Instalacje elektryczne zewnętrzne i wewnętrzne.

23.Tratostacja.

24.Platforma przyjęć odpadów suchych.

25.Platforma przyjęć zmieszanych odpadów komunalnych.

26.Podziemny zbiornik na ścieki technologiczne.

27.Zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne.

28.Przyłącze wodociągowe na teren C.

29.Przyłącze elektryczne na teren C.

30.Sieci wodociągowe, kanalizacyjne.

31.Hala sortowni odpadów zmieszanych komunalnych.

32.Linia technologiczna z prasą kanałową.

33.Kontenery na frakcję biodegradowalną, średnią, spod kabiny sortowniczej.

34.Kontenery na frakcję drobną spod kabiny sortowniczej (minerał).

35.Kontenery wannowe.

36.Kontenery do surowców wtórnych.

37.Kontenery na tzw. „balast” po sortowni odpadów kierowany na kwaterę składowania odpadów.

38.Kontenery o poj. 1,1 m3 do frakcji lekkiej.

39.Kontenery o poj. 1,7 m3 do odpadów linii sortowniczej.

40.Plac na osady ściekowe, osady strukturalne, osady zielone.

41.Wentylatorownia w kontenerze.

42.Wyposażenie wentylatorów do tłoczenia powietrza w systemie biologicznego przetwarzania.

43.Płyta dojrzewania materiału.

44.Place na terenie kompostowni.

45.System biologicznego przetwarzania odpadów – boksy zadaszone górą (bioreaktory betonowe).

46.Miejsce kruszenia odpadów budowlanych.

47.Boksy zadaszone na zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny.

48.Mobilne kontenery na odpady niebezpieczne.

49.Pojemniki na baterie.

50.Kontenery na świetlówki.

51.Pojemniki na płynne odpady.

52.Beczki.

53.Pompa do beczek.

54.Budynek administracyjno-socjalno-biurowy.

55.Wyposażenie budynku administracyjno-socjalno-biurowego.

56.Waga do 1 Mg.

57.Rębarka do gałęzi mobilna.

58.Ładowarka teleskopowa.

59.Ładowarka przegubowa z łyżką.

60.Karcher do zamiatania posadzek.

61.Karcher myjka ciśnieniowa.

62.Wózek widłowy z chwytakiem.

63.Zamiatarka uliczna.

64.Śmieciarki uliczne.

65.Hakowiec o nośności 10 Mg oraz 20 Mg.

66.Zbiornik na wody opadowe z zamkniętej czaszy kwatery.

67.Rów opasowy.

68.Droga przeciwpożarowa.

Łączna wartość aktywów (nieruchomości i mienia ruchomego) tworzących Zakład wynosi około 40,8 min zł.

Zakład jest przystosowany do obsługi całego procesu zagospodarowania odpadów, obejmującego m.in. przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcję paliwa alternatywnego.

W związku ze zrealizowaną inwestycją Związek Gmin nie korzystał z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT(Związek Gmin nie odliczał podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzebę budowy i wyposażenia Zakładu).

„A” nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

„A” nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Uzyskuje jedynie wpływy ze składek członkowskich gmin wchodzących w jego skład oraz, od połowy 2020 r., wpływy z tytułu dzierżawy nieruchomości, wchodzących w skład Zakładu.

W celu wykonywania zadań własnych gmin członkowskich, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności obejmujących utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, „A” podjął decyzję o utworzeniu spółki komunalnej, w której będzie jedynym udziałowcem.

W dniu 17 czerwca 2010 r. na mocy aktu notarialnego powstała spółka prawa handlowego pod nazwą „C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Jedynym wspólnikiem C Sp. z o.o. jest „A”.

Podstawową działalnością C Sp. z o.o. jest:

1) zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.11.Z.

2) obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.21.Z.

3) odzysk surowców z materiałów segregowanych PKD 38.32.Z.

4) działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa 39.00.Z.

5) transport drogowy towarów 49.41.Z.

C Sp. z o.o. posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT od 1 maja 2014 r.

Spółka ta prowadzi działalność operacyjną w zakresie zagospodarowania odpadów w oparciu o Zakład stanowiący majątek rzeczowy Związku Gmin.

W dniu 20 maja 2014 r. opisany powyżej Zakład został przekazany do nieodpłatnego użytkowania C Sp. z o.o. — na podstawie sporządzonej notarialnie poświadczonej umowy użyczenia nieruchomości oraz mienia ruchomego, wyspecyfikowanych w załączniku 1 do umowy, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności tej Spółki, zgodnej z celami i zasadami określonymi w umowie spółki. Na podstawie tej umowy do używania zostały przekazane:

\- działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7,

\- budynki i budowle, mienie ruchome technologiczne i mienie ruchome (wymienione powyżej w punktach 2-68).

Następnie w dniu 2 stycznia 2015 r. C oraz „A” podpisały kolejną umowę użyczenia, na mocy której użyczeniem objęte zostały nieruchomości o łącznej powierzchni 1,7202 ha, składające się z działek nr 11, nr 8, nr 9, przeznaczone na wysypisko odpadów.

Ze względu na zmianę przepisów, C oraz „A”, w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład Zakładu, zmieniły tytuł prawny do korzystania z nich przez Spółkę w ten sposób, że zastąpiły ww. umowy użyczenia — w części dotyczącej nieruchomości — na umowę dzierżawy. Stosowna umowa dzierżawy została podpisana w formie aktu notarialnego w dniu 6 maja 2020 r.

Na chwilę obecną substancja majątkowa składająca się na przedmiotowy Zakład jest używana przez Spółkę odpowiednio w oparciu o:

\- umowę dzierżawy z dnia 6 maja 2020 r. — w odniesieniu do nieruchomości,

\- umowę użyczenia z dnia 20 maja 2014 r. — w odniesieniu do mienia ruchomego.

Zakład był i będzie w dalszym ciągu wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zakład jest zlokalizowany na 10 ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o łącznej powierzchni 3 ha 8.552 m2, objętych jedną księgą wieczystą. Z odpisu księgi wieczystej wynika, że 9 działek posiada status gruntów ornych, a jedna — nieużytków.

Obszar, na którym położone są działki wchodzące w skład Zakładu jest obecnie objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z aktualnym wypisem i wyrysem z tego planu osiem działek zlokalizowanych jest na terenach oznaczonych jako składowisko odpadów (NU), natomiast dwie pozostałe – jako uprawy polowe (Rp).

Doprecyzować należy, że na dziewięciu działkach znajdują się wyszczególnione powyżej budynki i budowle, w tym składowisko odpadów. Są to działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 11, nr 8, nr 9.

Natomiast jedna działka, o numerze ewidencyjnym 7 jest terenem niezabudowanym. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako „uprawy polowe” (Rp). Na tej działce zgodnie z ww. obowiązującym planem nie jest dopuszczalna jakakolwiek zabudowa (zgodnie z uchwałą wprowadzającą aktualnie obowiązujące zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na działkach oznaczonych jako „uprawy polowe (Rp)” m.in. „dopuszcza się budowę, rozbudowę i modernizację budynków o charakterze rolniczym w obrębie siedlisk rolniczych istniejących w momencie wejścia w życie niniejszych zmian planu”. Na przedmiotowej działce na moment wejścia w życie ww. uchwały nie znajdywały się żadne obiekty, co wyklucza możliwość jej zabudowy).

Od momentu oddania Zakładu do używania przez Spółkę, ani Związek Gmin, ani też sama Spółka, nie ponosili nakładów na ulepszenia mienia tworzącego Zakład. Ulepszenia takie nie będą również czynione do momentu aportu nieruchomości.

Konieczne remonty i naprawy były prowadzone przez Spółkę i przez nią finansowane.

Obecnie Związek Gmin rozważa przekazanie Spółce przedmiotowego Zakładu, tj. całości nieruchomości i mienia ruchomego, będących dotychczas odpowiednio przedmiotem umowy dzierżawy oraz użyczenia. Przeniesienie to miałoby nastąpić w drodze aportu w zamian za udziały. Głównym powodem, dla którego tego rodzaju działanie jest planowane, jest potrzeba podwyższenia kapitału zakładowego Spółki C (początkowo kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł, następie kapitał ten został podwyższony do kwoty 605.000,00 zł; kapitał zapasowy Spółki wynosi obecnie 60.122,04 zł) oraz plany rozwoju i rozbudowy Zakładu przez Spółkę.

Aport do Spółki ma objąć Zakład wraz ze zobowiązaniem kredytowym (za zgodą wierzyciela) zaciągniętym przez Związek Gmin na potrzeby budowy tego Zakładu.

W wyniku aportu nie będzie miało miejsca „przejście zakładu pracy”, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, gdyż Związek Gmin nie zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalności w przedmiotowym Zakładzie (Związek Gmin zatrudnia dwie osoby na część etatu tylko na potrzeby księgowe i administracyjne Związku Gmin). Wszystkie osoby pracujące w Zakładzie są pracownikami Spółki.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku odpadów Spółka zmuszona była do zaciągnięcia pożyczki hipotecznej w Banku (…). Proces związany z zaciągnięciem zobowiązań kredytowych był niezwykle czasochłonny i pracochłonny, ponieważ przy tej wysokości kapitału zakładowego Spółka ma niską wiarygodność dla instytucji kredytowych, ubezpieczeniowych, ale także dla partnerów biznesowych. Mając to na uwadze – w ocenie Spółki – przyszedł moment, w którym właściciel powinien podjąć decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

W związku z uzyskaniem przez Spółkę od właściciela informacji, że skłonny jest w drodze aportu przekazać jej całość Zakładu, powstała wątpliwość, jakie skutki podatkowe spowoduje wniesienie aportem do Spółki Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych, tj. w szczególności, czy po stronie Związku Gmin czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast po stronie Spółki – czy będzie generowała podatek naliczony przypadający do odliczenia.

W piśmie z 15 września 2021 r. – stanowiącym uzupełnieniu wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca podkreśla fakt, na który zwrócił uwagę również organ podatkowy w treści wezwania, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani wydanych do niej rozporządzeń, nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Co istotne, w przepisach tych nie znajdujemy też odwołania do uregulowań jakichkolwiek innych ustaw, przez pryzmat których na gruncie podatku VAT należy rozumieć pojęcie „przedsiębiorstwa”. Z racji braku definicji legalnej „przedsiębiorstwa” dla potrzeb VAT, na co też wskazał organ podatkowy, dla określenia zakresu tego pojęcia wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. poz. 1740 ze m.).

Mając jednak na względzie w szczególności autonomiczność rozumienia pojęć w obszarze VAT (co ma gwarantować jednolitość systemu VAT), na którą wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSUE) oraz okoliczność, że ustawa nie odwołuje się do tej definicji, w konkretnym przypadku stwierdzenie, że przedmiot ocenianej czynności nie spełnia definicji zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego nie może samodzielnie stanowić podstawy do uznania, że przedmiotem tym nie jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

W odniesieniu do oceny opisanego we wniosku Zakładu mającego być przedmiotem aportu, na który składa się zespół składników majątkowych, tworzących razem logiczną całość służącą prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych, w ocenie Wnioskodawców, mogą istnieć wątpliwości czy definicja przedsiębiorstwa wynikająca z art. 551 Kodeksu Cywilnego jest spełniona. Ponieważ jednak kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny przedmiotu planowanego aportu na gruncie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie ustalali w sposób rozstrzygający, czy w świetle przepisów prawa cywilnego, a konkretnie art. 551 Kodeksu Cywilnego, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Z powyższych względów Wnioskodawcy nie mogą też zająć jednoznacznego stanowiska, czy definicja ta jest spełniona.

Jak wskazano we wniosku, „A”(dalej: Związek Gmin) nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności operacyjnej polegającej na zagospodarowaniu odpadów. Związek Gmin stworzył, wyposażył i posiada Zakład dedykowany tej działalności – Zakład, na który składają się składniki majątkowe skomponowane i zorganizowane w sposób umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami. Samo prowadzenie przedmiotowej działalności, w oparciu o Zakład, Związek Gmin powierzył C Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Przedmiotowy zakład zasadniczo stanowi całość majątku Związku Gmin.

W okolicznościach sprawy Związek Gmin wykonuje zadanie własne tworzących go Gmin w zakresie gospodarki odpadami. Zadanie to realizuje w ten sposób, że wybudował i wyposażył opisany we wniosku Zakład (będący zakładem gospodarki komunalnej), w składniki majątkowe dedykowane prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami, które jako zespół tworzą przedsiębiorstwo wydolne do tego, aby w oparciu o nie taką działalność samodzielnie prowadzić. Przedmiotem planowanego aportu ma być całość majątku należącego do Związku Gmin, a tworzącego Zakład oraz, za zgodą wierzyciela, zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez Związek Gmin w związku z budową Zakładu.

Z punktu widzenia Związku Gmin, posiada on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadność uznania Zakładu za przedsiębiorstwo w ww. znaczeniu wykazano już we wniosku.

Powołany przepis stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 5 (8) VI dyrektywy Rady 77388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru) (dalej jako: Dyrektywa VAT), przewidującego możliwość uznania przez państwa członkowskie, że w przypadku przekazania (odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu) całości lub części majątku, dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca jest traktowany jako prawny następca przekazującego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, jeżeli państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, wówczas przekazanie takie nie stanowi dostawy towarów, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle tego orzecznictwa kluczowe znaczenie dla uznania danego zespołu lub części składników majątkowych za przedsiębiorstwo dla potrzeb VAT, ma możliwość prowadzenia samodzielnej działalności w oparciu o przekazany zespół składników lub jego część oraz zamiar kontynuowania takiej działalności przez nabywcę.

W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2011 r., w sprawie C-440, w którym Trybunał uznał za wyłączoną z VAT czynność dokonaną przez podatnika prowadzącego detaliczną sprzedaż artykułów sportowych w lokalu handlowym będącym jego własnością, której przedmiotem było zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu, z jednoczesnym wydzierżawieniem lokalu sklepu na rzecz podmiotu zamierzającego kontynuować działalność. W orzeczeniu tym Trybunał oceniając, że w powyższym przypadku ma miejsce czynność wyłączona z opodatkowania VAT, uwzględniając stanowiska TSUE wyrażane we wcześniejszych orzeczeniach, zaakcentował:

\- autonomiczność rozumienia pojęć na gruncie VAT, wskazując w pkt 22 uzasadnienia, cyt.: „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użytego w art. 5 ust. 8, zdanie pierwsze szóstej dyrektywy, stwierdzając, że „pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w szóstej dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 32-35)”,

\- cel analizowanego uregulowania, a jak wskazuje Trybunał w pkt 23, cyt. „(\`(...)\`) ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 39)”,

\- w pkt 24 uzasadnienia, że „w świetle owego celu pojęcie »przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów« należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. ww. wyroki: w sprawie Zita Modes, pkt 40; w sprawie SKF, pkt 37)”,

\- natomiast w pkt 25 i 26, cyt.: „Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawców, jak wskazano we wniosku, przedmiot (całość majątku Związku Gmin) oraz okoliczności planowanego aportu wskazują, że będzie on stanowił czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

Wnioskodawcy zwracają też uwagę, że ten sam Zakład jako przedmiot darowizny został uznany przez organ podatkowy za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. znak 1061-IPTPP3.4512.620.2016.12.MJ.

Odnosząc się bezpośrednio do pytania 1, mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz istniejące wątpliwości, Wnioskodawcy nie mogą zająć jednoznacznego stanowiska, czy przedmiotowy Zakład będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

1.  Związek Gmin nie posiada/nie prowadzi innego przedsiębiorstwa, w ramach którego przedmiotowy Zakład mógłby być wyodrębniony. Zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem aportu nie będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa.

1.  Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W okolicznościach sprawy przedmiotem planowanego aportu ma być całość posiadanego przez Związek Gmin majątku, który jest majątkiem dedykowanym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami oraz, za zgodą wierzyciela, zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez Związek Gmin w związku z budową Zakładu. Tym samym przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.  Zgodnie z opisem zawartym we wniosku oraz informacjami przekazanymi powyżej, Związek Gmin zasadniczo nie posiada innego majątku, niż ten wchodzący w skład Zakładu. Planowany aport obejmie całość majątku Związku Gmin w postaci Zakładu, wydolnego do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie gospodarki odpadami, czego dowodem jest fakt, że aktualnie Spółka w tym Zakładzie prowadzi samodzielnie taką działalność.

Po wniesieniu aportu do Spółki, kontynuowanie przez nią działalności w zakresie gospodarki odpadami w oparciu już o własny majątek, nie będzie wymagało udziału struktur Związku Gmin.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania**

1.  Czy wniesienie przez Związek Gmin aportem do Spółki opisanego w stanie sprawy Zakładu, w skład którego wchodzą stanowiące własność Związku Gmin nieruchomości i mienie ruchome służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że czynność opisana w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy w odniesieniu do wnoszonych nieruchomości czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku?
3.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że czynność opisana w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy w odniesieniu do wnoszonego mienia ruchomego czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku?
4.  Czy w związku z otrzymaniem aportu w postaci opisanego w stanie sprawy Zakładu, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Związek Gmin opisanego w stanie faktycznym Zakładu, na który składa się całość stanowiących własność Związku Gmin nieruchomości i mienia ruchomego służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiotem tej czynności jest zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1ustawy o VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że czynność opisana w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do wnoszonych nieruchomości czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że czynność opisana w pytaniu 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do wnoszonego mienia ruchomego czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z otrzymaniem aportu w postaci opisanego w stanie faktycznym Zakładu, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż czynność ta jako niepodlegająca opodatkowaniu albo zwolniona, nie będzie generowała kwoty podatku, który mógłby stanowić po stronie Spółki podatek naliczony przypadający do odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

\- wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

\- jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie rzeczowego aportu do spółki w zamian za akcje lub udziały stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, gdyż w wyniku tej czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wynagrodzenie.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawców, nieruchomości, jak i mienie ruchome, składające się na opisany w stanie faktycznym Zakład stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich aport mógłby spełnić definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku dokonania tej czynności przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, atakże działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawców, w analizowanej sprawie zarówno działania związane z budową i wyposażeniem Zakładu, jak i czynność wnoszenia przez Związek Gmin przedmiotowego Zakładu będzie bezpośrednio związana z realizacją zadań nałożonych odrębnymi ustawami, tj. z prowadzeniem działań mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności obejmujących utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Co za tym idzie, w analizowanej sprawie Związek Gmin występuje jako organ władzy publicznej i nie powinien zostać uznany za podatnika stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie zostanie spełnione kryterium przedmiotowe decydujące o opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. przedmiotowa czynność nie zostanie dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Z powyższego względu czynność ta nie będzie też objęta zakresem opodatkowania VAT.

Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawców, do analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie powinno znaleźć również wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie będzie spełnione również kryterium przedmiotowe, które obok kryterium podmiotowego decyduje o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce zatem o podleganiu opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji wniesienia aportu decydować będzie jego przedmiot. Jeżeli przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, czynność ta nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. A contrario – w przypadku, gdy wkład niepieniężny będą stanowić składniki majątku, których nie będzie można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, wniesienie aportu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, której przedmiotem są poszczególne wnoszone składniki majątkowe.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowano jedynie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przyjąć zatem należy, że na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług posługiwać się trzeba definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowo prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby dany zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Aby uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo nie musi on obejmować wszystkich wyliczonych wyżej składników. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest zatem to, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Zawarte w art. 551 k.c. wyliczenie składników przedsiębiorstwa wskazuje zatem te podmioty, które są najbardziej istotne dla istnienia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Nie oznacza to, że każde przedsiębiorstwo musi obejmować przynajmniej te składniki, które zawarto w wyliczeniu, ani też że nie może zawierać innych składników.

Ponadto jak wynika z powyższej definicji, wystarczającą przesłanką uznania za przedsiębiorstwo danego i zorganizowanego zespołu składników jest wykazanie potencjału do działania gospodarczego. Termin „przeznaczenie” oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Do uznania, że nabywane składniki majątku zbywcy stanowią przedsiębiorstwo wymagane jest zatem, aby potencjalnie zdolne ono było do samodzielnego funkcjonowania gospodarczego.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to. aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, jako przedmiot zbycia (tutaj w drodze aportu) powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2921/15) — „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo”;

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 194/19) — „W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przedsiębiorstwo – w znaczeniu przyjętym w art. 551 k.c. stanowi samodzielne dobro mogące stanowić przedmiot obrotu cywilnoprawnego (por. uchwała SN sygn. akt III CZP 30/93, OSNC 1993/9, poz. 154; wyrok SN sygn. akt IV CKN 366/01, OSNC 2004/6, poz. 98) (\`(...)\`)”.

Znaczenie przykładowego wyliczenia składników przedsiębiorstwa, zawartego w art. 551 k.c., polega na tym, że stwarza – przy braku wyraźnej i odmiennej woli stron, ewentualnie szczególnych przepisów prawa – domniemanie przynależności do przedsiębiorstwa wszystkiego, co wchodzi w skład zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego, stanowiącego bazę dla realizacji określonych zadań gospodarczych, bez którego kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (por. wyrok SN sygn. akt I CKN 850/98, system elektroniczny LEX, z glosą P. Bielskiego, PPH 2004/3 oraz wyrok NSA sygn. akt II FSK 3183/16 system elektroniczny LEX)”.

Sądy w powyższych wyrokach wskazują na to, iż najistotniejszym elementem przedsiębiorstwa jest zorganizowanie (czynnik organizacyjny) i przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Ustawodawca w ten sposób podkreślił znaczenie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa umożliwiającego jego prowadzenie. Wobec tego niezbędnym elementem definiującym przedsiębiorstwo jest zorganizowanie składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym charakteryzuje oderwanie od podmiotu, któremu przysługują prawa i którego obciążają obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Jest ono bowiem zorganizowanym kompleksem przeznaczonym do realizacji zadań gospodarczych, który może ponadto stanowić przedmiot obrotu.

W tym miejscu należy wskazać, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 5 (8) VI dyrektywy Rady 77388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru) (dalej jako: Dyrektywa VAT). Wskazany przepis art. 19 dyrektywy 2006/112/WE stanowi w zdaniu 1, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika z kolei, że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą (zob. np. wyroki z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18).

Z powyższego wynika zatem, że kluczowym aspektem dla zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 19 Dyrektywy VAT) jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę danego zespołu składników majątkowych stanowiących podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej – co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do treści art. 6 ustawy o VAT, akceptującym wskazane wyżej tezy formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości i odnoszącym je do wykładni art. 6 wskazanej ustawy, akcentuje się również, że przepis ten nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (por np. wyroki: z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1265/17 oraz z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 12/18).

Istotne znaczenie w kontekście przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego ma ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2020 r. I FSK 12/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 379/17 w sprawie ze skargi (…) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 27 stycznia 2017 r. nr (…) w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczącej oceny skutków rozważanej darowizny tożsamych składników majątkowych jak w niniejszej sprawie (przedmiotowych nieruchomości, mienia ruchomego oraz zobowiązania kredytowego), jako darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki komunalnej (…). W powołanym wyroku NSA, stwierdził, iż „dla oceny zastosowania wyłączenia spod działania ustawy o VAT zbycia określonego majątku (jako przedsiębiorstwa), nie ma decydującego znaczenia to, czy w oparciu o dany majątek (zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych), prowadzona jest przez zbywcę (Związek Gmin) działalność gospodarcza. (\`(...)\`) dla oceny możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zasadnicze znaczenie ma zdolność do prowadzenia przez nabywcę tego rodzaju działalności w oparciu o przekazane składniki majątkowe. Warto przy tym odnotować, że także w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego uznano za przedsiębiorstwo nieczynny pensjonat nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, a także glosa P. Bielskiego do tego wyroku – publ. PPH nr 3/2004)”.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA powołał się również na wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przyjmowaną we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażano zapatrywanie, iż pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 dyrektywy VAT rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13, z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, czy też z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK I 1 13/16). Warto przy tym odnotować, że we wskazanym wyroku z 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 955/12) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w wyroku (już wcześniej powołanym) z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto w tym samym wyroku NSA potwierdził, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że majątek składający się na Zakład (nieruchomość i ruchomości) został „skomponowany” i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i jak przedstawił (…) – działalność ta faktycznie została podjęta przez spółkę użytkującą Zakład (tj. …) na podstawie nieodpłatnej umowy – co pozwala uznać „zdolność” przekazanego majątku do prowadzenia przy jego wykorzystaniu samodzielnej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. znak (…) organ interpretacyjny zmienił wcześniejsze stanowisko w sprawie kwalifikacji darowizny tożsamego, co w niniejszym przypadku, zespołu składników potwierdzając, że przedmiotem tej czynności będzie przedsiębiorstwo, a w konsekwencji będzie ona wyłączona z VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawców, zespół mających być przedmiotem aportu składników majątkowych tworzących Zakład, należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotowy zespół składników stanowi bowiem organizacyjnie i funkcjonalnie powiązaną logiczną całość, skomponowaną w konkretnym celu, a mianowicie prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych. W Zakładzie zachodzi cały proces zagospodarowania odpadów (przyjęcie odpadów, sodowanie, produkcja paliwa alternatywnego). Stworzenie takiego przedsiębiorstwa wydolnego do samodzielnej działalności w zakresie gospodarki odpadami było celem powołania „A” i cel ten został osiągnięty poprzez wybudowanie i wyposażenie Zakładu.

Związek Gmin, będąc właścicielem opisanego w stanie sprawy Zakładu może zatem zasadnie twierdzić, że posiada przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i przedsiębiorstwo to może zbyć (tutaj wnieść aportem). Bez znaczenia dla powyższego pozostaje natomiast kto faktycznie przedmiotowe przedsiębiorstwo prowadzi.

W sprawie zaistniały zatem przesłanki do zakwalifikowania Zakładu jako „przedsiębiorstwa” w znaczeniu tego pojęcia nadanym mu w orzecznictwie TSUE dla potrzeb wyłączenia z opodatkowania transakcji mającej je za przedmiot.

Zdolność przedmiotowych składników majątkowych tworzących Zakład do ich uznania za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie potwierdza fakt, że w rzeczywistości funkcjonowały i funkcjonują one jako samodzielne przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę, oraz – co ważne w kontekście orzecznictwa Trybunału – Spółka, jako ich przyszły „nabywca” będzie nadal wykorzystywała je już jako ich właściciel do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania odpadów.

W kontekście powołanych stanowisk, dla możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie może stanowić przeszkody ta okoliczność, że, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, „A” sam nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Argumentem przemawiającym za takim uznaniem jest fakt, iż niezależnie od tego, czy działalność w Zakładzie prowadziłby Związek Gmin, czy jest on oddany do używania Spółce, czy też hipotetycznie zostałby przekazany innemu podmiotowi, to pozostanie on kompletnym zorganizowanym zespołem składników, ściśle ze sobą funkcjonalnie powiązanych, wydolnym do tego, aby samodzielnie prowadzić określonego rodzaju działalność (tutaj: w zakresie zagospodarowania odpadów).

Zdaniem Wnioskodawców, powyższa argumentacja w pełni dowodzi prawidłowości stanowiska, iż wniesienie aportem w zamian za udziały przedmiotowego Zakładu obejmującego całość nieruchomości i mienia ruchomego, służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, będących obecnie przedmiotem umowy dzierżawy i użyczenia, należy uznać za aport przedsiębiorstwa, czyli czynność wyłączoną z zakresu przedmiotowego opodatkowania w myśl art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 2 i 3.

Jak zostało wspomniane powyżej, zdaniem Wnioskodawców, nieruchomości (zarówno gruntowe, jak i zabudowane), jak i mienie ruchome, spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich aport stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku uznania przez organ, że planowana czynność aportu przedmiotowych składników majątkowych w postaci nieruchomości i mienia ruchomego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w następnej kolejności konieczne będzie rozważenie, czy dana czynność powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku VAT czy też może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W przypadku uznania przez organ, że w odniesieniu do planowanego aportu Związek Gmin będzie działał w charakterze podatnika, a przedmiotem tej czynności nie będzie przedsiębiorstwo, konieczne jest ustalenie właściwej stawki VAT dla poszczególnych składników majątkowych tworzących przedmiotowy Zakład.

Zgodnie z art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT aktualnie obowiązująca podstawowa stawka VAT wynosi 23%, przy czym opodatkowanie w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy w stosunku do danego towaru lub usługi dalsze przepisy ustawy lub przepisy wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości albo zwolnienia od podatku.

W tym zakresie, należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT zawiera regulacje stanowiące o możliwości zwolnienia danej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie poddanej ocenie organu, z uwagi na odmienny charakter poszczególnych składników majątkowych składających się na Zakład (nieruchomości, mienie ruchome) w kontekście możliwości zastosowania niektórych zwolnień, składniki te powinny być rozpatrywane odrębnie.

Zatem, w odniesieniu do składników majątkowych stanowiących nieruchomości, należy wskazać na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu — zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu dostawę ww. obiektów budowlanych wraz z gruntem, na którym są posadowione dla potrzeb VAT w całości należy kwalifikować jako dostawę odpowiednio budynków, budowli lub ich części, przy której związany z nimi grunt niejako dziedziczy zasady opodatkowania ustalone dla poszczególnych obiektów. W okolicznościach analizowanego zdarzenia przyszłego przedmiotem aportu ma być Zakład, w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość obejmująca 10 ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu (działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 11, nr 8, nr 9), o łącznej powierzchni 3 ha 8.552 m2. Na dziewięciu z tych działek (nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 11, nr 8, nr 9) znajdują się obiekty w postaci budynków, budowli, w tym zrekultywowane składowisko odpadów. Natomiast jedna z działek, o numerze 7 jest niezabudowana, przy czym zgodnie z wypisem i wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działka ta stanowi teren upraw polowych (Rp), na których zabudowa jest niedopuszczalna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle powołanych przepisów, działka nr 7 stanowi teren niezabudowany, na którym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zabudowa jest niedopuszczalna, zatem nie jest terenem budowlanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym działka nr 7 spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Pozostałe 9 działek są zabudowane, jednakże wraz z nimi zostaną zbyte trwale posadowione na tych działkach budynki i budowle. Oznacza to, że przedmiotowe działki nie powinny być oceniane samodzielnie, gdyż w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT będą stanowiły element dostawy znajdujących się na nich budynków i budowli.

W świetle przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istotnym w kontekście zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie następuje zatem w związku z rozpoczęciem użytkowania danego obiektu po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie może następować wielokrotnie.

Ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia jest istotne w kontekście warunków zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, którego przesłanką zastosowania jest upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części. Moment ten nie musi jednak zostać określony co do dnia. Dla objęcia zwolnieniem danego obiektu wystarczające jest już samo stwierdzenie, że był on używany bez ulepszeń, co najmniej od dwóch lat.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe budynki i budowle zostały oddane do używania Spółce w 2014 r. oraz odpowiednio w 2015 r. i od tego czasu nie były ulepszane. Ulepszenia takie nie będą również czynione do momentu aportu nieruchomości.

Tym samym w stosunku do objętych wnioskiem budynków i budowli oraz gruntów, na których są posadowione zastosowanie, znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Kontynuując rozważania w odniesieniu do składników majątkowych stanowiących mienie ruchome, należy wskazać na art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ustalenie wartości sprzedaży dla potrzeb ww. limitu powinno nastąpić z uwzględnieniem ust. 2, przewidującego pewne wyłączenia w tym zakresie. I tak na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 3 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży nie wlicza się:

\- odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami — jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

\- odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Intencją Ustawodawcy we wprowadzeniu powołanego powyżej przepisu było m.in. wyeliminowanie sytuacji, w których utrata prawa do zwolnienia następowała w związku ze zrealizowaniem czynności niereprezentatywnej dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Inaczej mówiąc, Ustawodawca zagwarantował podatnikom, iż w przypadku zbycia nieruchomości niewpisującego się w podstawową działalność podatnika, jak również zbycia innych wykorzystywanych przez niego w działalności środków trwałych, nie stracą oni prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 października 2017 r. (I SA/Po 747/17), „transakcje pomocnicze to takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy), które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Wskazanie na »pomocniczy« charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala zasadniczo nie może być większa, niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części”.

Z kolei zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2019 r. (III SA/Wa 482/19) „dokonując zatem subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT należy uwzględnić, czy w danym stanie faktycznym istnieje związek pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a transakcją pomocniczą. Chodzi oczywiście o związek o charakterze uzupełniającym zasadniczą działalność, a nie ścisły i bezpośredni związek z działalnością zasadniczą. Transakcje pomocnicze nie mogą bowiem utracić swojego »pomocniczego« charakteru i stać się elementem zasadniczej działalności podatnika” .

Mając na uwadze treść powyżej przywołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawców, do czynności wniesienia aportem przedmiotowych ruchomości powinno mieć zastosowanie zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Związek Gmin w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu odnotowuje od 2020 r. jedynie sprzedaż z tytułu dzierżawy nieruchomości, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

(W roku 2020 — z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT). Wartość tej sprzedaży nie przekroczyła dotychczas dopuszczalnego limitu i przed dokonaniem planowanego aportu limit ten nie zostanie przekroczony.

Uwzględniając przy tym uregulowania stanowiące, iż do wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl ustępu 2 tego artykułu nie należy wliczać m.in.:

\- pkt 2 lit. a — odpłatnej dostawy nieruchomości objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o VAT, mającej charakter pomocniczy, jak również

\- pkt 3 – odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W stosunku do przedmiotowego mienia ruchomego, stanowiącego wykorzystywane przez Związek Gmin środki trwałe podlegające amortyzacji, Związek Gmin powinien zastosować zwolnienie od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku uznania przez organ, że opisana w zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez „A” całości nieruchomości i mienia ruchomego służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych aportem do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna ona korzystać ze zwolnienia z podatku odpowiednio w przypadku nieruchomości — na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT, natomiast w przypadku mienia ruchomego — na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji opodatkowanych VAT, nie jest natomiast wystarczające, że transakcja zostanie faktycznie opodatkowana, a nabyty towar lub usługa służą działalności opodatkowanej. W tym kontekście ustalenie, czy planowany aport Zakładu będzie generował podatek należny podatkiem VAT jako czynność opodatkowana, czy też nie będzie podlegał opodatkowaniu bądź powinien zostać objęty zwolnieniem od podatku, jest istotna zarówno dla Związku Gmin, jak i Spółki.

W okolicznościach objętych złożonym wnioskiem nie budzi wątpliwości, iż po stronie Spółki otrzymanie aportu w postaci przedmiotowego Zakładu służy jej działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą potwierdzenia jest natomiast stwierdzenie, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia od podatku.

W tym zakresie, należy wskazać, iż jak wykazano w punktach poprzednich aport Zakładu będzie wyłączony z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zbycie przedsiębiorstwa), albo też do aportu poszczególnych składników zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku. W konsekwencji czynność ta nie będzie generowała należnego podatku VAT, który mógłby zostać przez Spółkę odliczony jako podatek naliczony.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, z otrzymaniem przez Spółkę aportu w postaci Zakładu, na który składają się opisane w stanie faktycznym nieruchomości i mienie ruchome, nie będzie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z otrzymanym aportem – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia m.in. przedsiębiorstwa wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że „A” z siedzibą w (…), to związek międzygminny. Członkami Założycielami „A” jest (…) gmin. „A” został powołany w celu wspólnej gospodarki odpadami, a jego głównym zadaniem było wybudowanie Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (dalej: Zakład). Cel został osiągnięty za pomocą środków własnych gmin członkowskich oraz z dofinansowania inwestycji ze środków unijnych.

Ponadto na potrzeby budowy Zakładu, Związek Gmin zaciągnął kredyt w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska, który aktualnie jest nadal przez niego spłacany. Wybudowany Zakład obejmuje zespół składników majątkowych, tworzących razem logiczną całość, służącą prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych.

W skład Zakładu należącego do Związku Gmin wchodzą nieruchomości gruntowe wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (m.in. budynki, budowle, infrastruktura) oraz mienie ruchome. Na ww. mienie ruchome składają się środki trwałe podlegające amortyzacji, ujęte w ewidencji środków trwałych Związku Gmin.

Zakład jest przystosowany do obsługi całego procesu zagospodarowania odpadów, obejmującego m.in. przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcję paliwa alternatywnego.

„A” nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

„A” nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Uzyskuje jedynie wpływy ze składek członkowskich gmin wchodzących w jego skład oraz, od połowy 2020 r., wpływy z tytułu dzierżawy nieruchomości, wchodzących w skład Zakładu.

W celu wykonywania zadań własnych gmin członkowskich, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności obejmujących utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, „A” podjął decyzję o utworzeniu spółki komunalnej, w której będzie jedynym udziałowcem.

W dniu 17 czerwca 2010 r. powstała spółka prawa handlowego pod nazwą „C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Jedynym wspólnikiem C Sp. z o.o. jest „A”. Spółka ta prowadzi działalność operacyjną w zakresie zagospodarowania odpadów w oparciu o Zakład stanowiący majątek rzeczowy Związku Gmin. Na chwilę obecną substancja majątkowa składająca się na przedmiotowy Zakład jest używana przez Spółkę odpowiednio w oparciu o:

\- umowę dzierżawy z dnia 6 maja 2020 r. — w odniesieniu do nieruchomości,

\- umowę użyczenia z dnia 20 maja 2014 r. — w odniesieniu do mienia ruchomego.

Zakład był i będzie w dalszym ciągu wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Od momentu oddania Zakładu do używania przez Spółkę, ani Związek Gmin, ani też sama Spółka, nie ponosili nakładów na ulepszenia mienia tworzącego Zakład. Ulepszenia takie nie będą również czynione do momentu aportu nieruchomości.

Konieczne remonty i naprawy były prowadzone przez Spółkę i przez nią finansowane.

Obecnie Związek Gmin rozważa przekazanie Spółce przedmiotowego Zakładu, tj. całości nieruchomości i mienia ruchomego, będących dotychczas odpowiednio przedmiotem umowy dzierżawy oraz użyczenia. Przeniesienie to miałoby nastąpić w drodze aportu w zamian za udziały.

Aport do Spółki ma objąć Zakład wraz ze zobowiązaniem kredytowym (za zgodą wierzyciela) zaciągniętym przez Związek Gmin na potrzeby budowy tego Zakładu.

W wyniku aportu nie będzie miało miejsca „przejście zakładu pracy”, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, gdyż Związek Gmin nie zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalności w przedmiotowym Zakładzie (Związek Gmin zatrudnia dwie osoby na część etatu tylko na potrzeby księgowe i administracyjne Związku Gmin). Wszystkie osoby pracujące w Zakładzie są pracownikami Spółki.

Przedmiotem planowanego aportu ma być całość majątku należącego do Związku Gmin, a tworzącego Zakład oraz, za zgodą wierzyciela, zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez Związek Gmin w związku z budową Zakładu.

Z punktu widzenia Związku Gmin, posiada on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Po wniesieniu aportu do Spółki, kontynuowanie przez nią działalności w zakresie gospodarki odpadami w oparciu już o własny majątek, nie będzie wymagało udziału struktur Związku Gmin.

Wątpliwości Zainteresowanych w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy wniesienie przez Związek Gmin aportem do Spółki opisanego w stanie sprawy Zakładu, w skład którego wchodzą stanowiące własność Związku Gmin nieruchomości i mienie ruchome służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja wniesienia do Spółki Zakładu, na który składają się składniki majątkowe skomponowane i zorganizowane w sposób umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami, stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Związek Gmin wykonuje zadanie własne tworzących go Gmin w zakresie gospodarki odpadami. Zadanie to realizuje w ten sposób, że wybudował i wyposażył opisany we wniosku Zakład (będący zakładem gospodarki komunalnej), w składniki majątkowe dedykowane prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami, które jako zespół tworzą przedsiębiorstwo wydolne do tego, aby w oparciu o nie taką działalność samodzielnie prowadzić. Przedmiotem planowanego aportu ma być całość majątku należącego do Związku Gmin, a tworzącego Zakład. Z punktu widzenia Związku Gmin, posiada on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do Spółki będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w ramach Zakładu i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do Spółki będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując,** **wniesienie przez Związek Gmin aportem do Spółki opisanego Zakładu, w skład którego wchodzą nieruchomości i mienie ruchome służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wskazać należy, że w związku z uznaniem stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, gdyż ww. pytania zostały zadane pod warunkiem uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy w związku z otrzymaniem aportu w postaci opisanego Zakładu, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pytanie oznaczone nr 4 we wniosku).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że na dzień dokonania transakcji Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Nabywane składniki majątku będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa, a zatem będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji powyższego transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie będzie generowała kwoty podatku należnego, w związku z czym Spółka nie będzie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

**Podsumowując,** w związku z otrzymaniem aportu w postaci opisanego w stanie sprawy Zakładu, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji**.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.