Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-81/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-26
Teza: Opodatkowanie dopłat – zmiana umowy spółki.
Słowa kluczowe: dopłata; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa, która jest komplemetariuszem Spółki komandytowej (Wnioskodawcy), udzieliła tej Spółce w latach 2009 – 2012 pożyczek na prowadzenie działalności. Od pożyczek tych został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% wartości pożyczek. Podatek ten zapłaciła Spółka komandytowa. Pożyczki te nie zostały spłacone, co roku naliczane są od nich odsetki, które również nie zostały spłacone. Spółka komandytowa ze swojej działalności w latach 2011 – 2012 poniosła straty. Straty przypadające na komplementariusza przewyższają wartość udzielonych Spółce komandytowej pożyczek wraz z odsetkami. Spółka komandytowa chce dokonać kompensaty wzajemnych zobowiązań, wynikających z jednej strony z udzielonych Jej pożyczek wraz z odsetkami, z zobowiązaniami wynikającymi z niepokrytych strat bilansowych komplementariusza.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy założeniu, że przeksięgowanie pożyczek i odsetek na pokrycie strat może być traktowane jak wniesienie dopłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań, czyli przeksięgowanie niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami na pokrycie strat bilansowych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż podatek ten został zapłacony w momencie udzielania Spółce pożyczek. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem kompensata części odsetkowej, gdyż spółka kapitałowa, będąca komplemetariuszem Spółki traktuje odsetki jako przychód finansowy w momencie otrzymania i wystawia na daną transakcję fakturę ze stawką „zwolniony” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Natomiast stosownie do art. 1a pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka kapitałowa, która jest komplemetariuszem Spółki komandytowej (Wnioskodawcy), udzieliła tej Spółce w latach 2009 – 2012 pożyczek na prowadzenie działalności. Od pożyczek tych został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% wartości pożyczek. Podatek ten zapłaciła Spółka komandytowa (Wnioskodawca). Pożyczki te nie zostały spłacone, co roku naliczane są od nich odsetki, które również nie zostały spłacone. Obecnie, w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę w latach 2011 – 2012 strat, których wartość przypadająca na komplementariusza przewyższa wartość udzielonych Spółce komandytowej pożyczek wraz z odsetkami, Wnioskodawca chce dokonać kompensaty wzajemnych zobowiązań, wynikających z jednej strony z udzielonych Jej pożyczek wraz z odsetkami, z zobowiązaniami wynikającymi z niepokrytych strat bilansowych komplementariusza. W treści wniosku wskazano również, że powyższa czynność może być traktowana jak wniesienie dopłaty.

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z zacytowanego przepisu wynika, że w sytuacji dokonania jednej z czynności w nim wymienionych, winna ona być uznana za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc za czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Brzmienie tego przepisu upoważnia również do wniosku, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki, gdyż przepisami ustawy objęto nie tylko wszystkie te przypadki, gdy na skutek zmiany umowy spółki dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, ale również inne czynności, uznane przez ustawodawcę za zmianę takiej umowy. W konsekwencji więc w odniesieniu do umowy spółki osobowej przedmiotem opodatkowania są nie tylko zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, ale również inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy.

W zacytowanym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawodawca określając, jakie czynności cywilnoprawne na gruncie omawianej ustawy stanowią zmianę umowy spółki osobowej, posłużył się między innymi zwrotem „dopłaty”. Podkreślenia wymaga, iż brak dalszego doprecyzowania tego pojęcia w przepisach omawianej ustawy, nakazuje przy interpretowaniu tego pojęcia posługiwanie się jego literalnym znaczeniem. Przy czym pamiętać należy, że pojęcie to, jak i związany z nim całokształt regulacji prawnych, powinno być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego, jak również z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się danym pojęciem.

W rezultacie stwierdzić należy, że za dopłatę w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych można uznać świadczenie wspólnika spółki osobowej na jej rzecz, w związku z potrzebą jej dokapitalizowania, czy też koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, które to czynności nie wymagają wnoszenia nowych wkładów lub powiększania już istniejących.

Na gruncie ww. przepisu za dopłatę uznać więc należy każdą czynność dokonaną przez wspólnika spółki – nie będącą wniesieniem lub podwyższeniem wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczką oraz oddaniem spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – których skutkiem jest jej dokapitalizowanie, przekazanie określonego rodzaju świadczeń, mających wpływ na poprawę sytuacji finansowej spółki.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy – Spółki komandytowej oraz jej wspólnika, polegające na przeksięgowaniu niespłaconych pożyczek i odsetek na pokrycie straty bilansowej, do czego zobowiązany jest wspólnik, może zostać uznane za wniesienie dopłaty, a więc może stanowić zmianę umowy spółki, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmniejszenie pasywów Spółki stanowi niewątpliwie okoliczność mającą wpływ na poprawę jej sytuacji finansowej. Na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą dokonania czynności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegała będzie ona opodatkowaniu według stawki wynoszącej 0,5%, a podstawę opodatkowania w tym przypadku, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy stanowić będzie kwota dopłaty. Konsekwencją powyższego będzie więc ciążący na Spółce, a wynikający z art. 10 ust. 1 ww. ustawy obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wyjaśnić także należy, że dla opodatkowania opisanej wyżej czynności bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczki, wierzytelność z tytułu otrzymania których podlegać będzie kompensacie, opodatkowane zostały podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wykazano bowiem wyżej dokonana kompensata stanowić będzie wniesienie dopłaty do spółki, a więc zmianę jej umowy w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Będzie to więc czynność inna niż już opodatkowane umowy pożyczki zawarte przez Wnioskodawcę.

Bez wpływu na objęcie opisanej czynności obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje również fakt, że w momencie otrzymania odsetek pożyczkodawca traktuje je jako przychód finansowy, co dokumentuje fakturą VAT ze stawką zwolniony. Dokonanie kompensaty, przy przyjęciu, że będzie to wniesienie dopłaty, stanowić będzie zmianę umowy spółki, a więc czynność, która została wykluczona z dyspozycji art. 2 pkt 4, zawierającego wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   (uchylone),
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W rezultacie więc stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecin, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.