Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.182.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-29
Teza: Dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką prawa irlandzkiego z branży e-commerce, zajmującą się dystrybucją m.in. mebli, artykułów związanych z wystrojem wnętrz, dekoracyjnych produktów zewnętrznych itp. Spółka prowadzi działalność m.in. na rynku brytyjskim i niemieckim, tj. dostarcza towary do klientów (zasadniczo osób fizycznych - konsumentów) w Wielkiej Brytanii i Niemczech. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce (a także w innych krajach Unii Europejskiej).

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji, w których finalnymi odbiorcami towarów są klienci (zasadniczo konsumenci) w Wielkiej Brytanii.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka sprzedaje towary z wykorzystaniem strony internetowej, gdzie klient może wybrać interesujący go produkt i złożyć zamówienie. Po otrzymaniu zamówienia, Spółka składa zamówienie u producenta/ dystrybutora danego towaru. W przypadku, gdy wybrany towar produkowany/ dystrybuowany jest przez podmiot prowadzący działalność w Polsce (dalej: „Polski dostawca” lub łącznie jako „Polscy dostawcy”), Spółka nabywa towar od Polskiego dostawcy, a następnie dokonuje sprzedaży i dostawy tego towaru na rzecz brytyjskiego klienta (przeważnie osoby prywatnej - konsumenta).

Transport towarów odbywa się zasadniczo bezpośrednio od Polskich dostawców do finalnych nabywców (klientów Spółki) w Wielkiej Brytanii. Za organizację transportu odpowiedzialna jest Spółka.

Dla celów podatku VAT, dostawy dokonywane przez Polskich dostawców na rzecz Spółki traktowane są jako eksport towarów z Polski do Wielkiej Brytanii (tzw. eksport pośredni). Natomiast dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz finalnych nabywców traktowane są jako lokalne dostawy towarów w Wielkiej Brytanii, opodatkowane brytyjskim podatkiem VAT, zgodnie z obowiązującymi w Wielkiej Brytanii przepisami prawa.

W ramach współpracy z Polskimi dostawcami zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka, jako podmiot organizujący transport, ze względów organizacyjno-logistycznych nie jest w stanie dostarczyć Polskim dostawcom pełnej dokumentacji celnej, jednoznacznie potwierdzającej wywóz konkretnych towarów z terytorium Unii Europejskiej, w szczególności komunikatów IE-599. W powyższych sytuacjach na fakturach dokumentujących zakup towarów od Polskich dostawców uwzględniona zostaje kwota polskiego VAT (zasadniczo 23% VAT), a Spółka dokonuje zapłaty za takie faktury w pełnej kwocie (obejmującej zarówno cenę netto, jak i kwotę podatku VAT).

Niezależnie od braku, we wskazanych powyżej sytuacjach, możliwości przedstawienia Polskim dostawcom potwierdzeń celnych IE-599, z ewidencji posiadanej przez Spółkę wynika, iż towary zakupione od Polskich dostawców zostały dostarczone do klientów w Wielkiej Brytanii (przy czym nie są to potwierdzenia IE-599).

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego, poprzez ujęcie tych faktur w odpowiednich deklaracjach VAT (JPK\_V7M)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przepisów Ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego, poprzez ujęcie tych faktur w odpowiednich deklaracjach VAT (JPK\_V7M).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy prawo do obniżenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Wreszcie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. w przypadku, gdy:

\- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

\- wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powołanych regulacji, na gruncie Ustawy o VAT prawo do odliczenia zasadniczo może zostać zrealizowane po spełnieniu następujących warunków:

\- nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przy czym, jak wynika z powołanych przepisów Ustawy, czynności te mogą być wykonywane poza terytorium Polski - o ile uprawniałyby do odliczenia, gdyby były realizowane w kraju (w szczególności nie mogłyby to być czynności zwolnione z VAT);

\- w stosunku do nabywanych towarów/ usług, po stronie ich dostawcy powstał obowiązek podatkowy;

\- podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów/usług;

\- transakcja, z tytułu której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie może być transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT bądź zwolnioną od podatku;

\- transakcja, z tytułu której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie może stanowić czynności, dla której nie wykazuje się na fakturze kwoty podatku (zastrzeżenie to dotyczy w szczególności transakcji opodatkowanych na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia, czy też opodatkowanych według tzw. procedury VAT marża).

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki są spełnione przez Wnioskodawcę, co skutkuje wnioskiem, że Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje z Polskimi dostawcami. Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie przedstawiono poniżej.

Zasady opodatkowania eksportu towarów w Ustawie o VAT

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, jedną z czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu jest eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 Ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (UE), jeżeli wywóz towarów poza UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z powołanym przepisem wywóz towarów może być realizowany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (jest to tzw. eksport bezpośredni) lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem przypadków nie mających zastosowania w niniejszej sprawie - jest to tzw. eksport pośredni).

Na gruncie Ustawy o VAT podstawową stawką podatku dla wszystkich czynności opodatkowanych jest stawka 23% VAT. W Ustawie o VAT wprowadzono jednak szereg przepisów szczególnych, na podstawie których określone czynności - pod pewnymi warunkami - są opodatkowane według stawek obniżonych.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (a zatem w eksporcie bezpośrednim), stawka podatku wynosi 0%. W myśl art. 41 ust. 6 Ustawy, stawkę 0% VAT w eksporcie bezpośrednim stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. Zgodnie z art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT dokumentem takim jest w szczególności:

1\. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2\. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3\. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Wreszcie, na podstawie art. 41 ust. 11. Ustawy o VAT, art. 41 ust. 4 Ustawy (ustanawiający stawkę 0% VAT dla eksportu bezpośredniego) stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b (tj. eksporcie pośrednim), jeżeli podatnik, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy (tj. dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE), z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W związku z funkcjonowaniem w Polsce Systemu Kontroli Eksportu (ECS), zapewniającego elektroniczną obsługę zgłoszeń wywozowych, w praktyce najczęstszym i najpowszechniej akceptowanym dokumentem, spełniającym wymogi ustanowione w art. 41 ust. 6 i 6a Ustawy, jest komunikat IE-599.

W świetle powołanych regulacji należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla transakcji eksportu towarów (w tym eksportu pośredniego) tylko wówczas, gdy dla danej dostawy w sposób niewątpliwy spełnione zostały wymogi formalne (dokumentacyjne), wynikające z Ustawy. W razie niespełnienia tego warunku, podatnik ma obowiązek zastosowania stawki właściwej dla krajowej dostawy danego towaru (co do zasady 23%).

Powyższy wniosek wynika wprost z konstrukcji omawianych przepisów Ustawy - przepisy dotyczące stawki 0% VAT mają bowiem charakter szczególny, a możliwość ich zastosowania uzależniona została od spełnienia dodatkowych wymogów dokumentacyjnych - ale znajduje też potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego oraz praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1\-2.4012.575.2020.2.KT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) podkreślił: „Należy zauważyć, że dokumenty, jakimi podatnik posłuży się dla wykazania dokonania eksportu winny potwierdzać tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości.” Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.480.2020.1.RM, Dyrektor KIS stwierdził: „zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

Analogiczne konkluzje przedstawia A. Bartosiewicz w komentarzu do Ustawy o VAT: „Co do zasady towary i usługi są opodatkowane stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do wysokości opodatkowania także powinna być stosowana ta stawka (\`(...)\`). Aktualny pozostaje pogląd, wyrażony m.in. w wyroku NSA z 9.06.2000 r. (I SA/Ka 2367/98, LEX nr 44026), w którym stwierdzono, że: »Treść (\`(...)\`) przepisów ustawy VAT (\`(...)\`) nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. (\`(...)\`) Należy uznać, że w związku z charakterem stawki podstawowej stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. Wynika z tego, że za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu co do możliwości objęcia danej czynności stawką obniżoną ciąży na podatniku dokonującym tej czynności (podobnie NSA w wyroku z 6.05.1998 r., III SA 381/97, LEX nr 34703).«”\[ A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XV, Lex/el.\]

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w ramach współpracy Spółki z Polskimi dostawcami zdarzają się sytuacje, kiedy Spółka, jako podmiot organizujący transport towarów z Polski do Wielkiej Brytanii, ze względów organizacyjno-logistycznych nie jest w stanie dostarczyć Polskim dostawcom pełnej dokumentacji celnej dotyczącej wywozu towarów, w szczególności komunikatu IE-599. W takich sytuacjach na fakturach dokumentujących zakup towarów od Polskich dostawców uwzględniana jest kwota polskiego VAT (zasadniczo 23% VAT).

Odnosząc powyższe okoliczności do omawianych powyżej regulacji Ustawy o VAT oraz praktyki podatkowej, należy wskazać, że Polscy dostawcy postępują prawidłowo, stosując do przedmiotowych dostaw stawkę inną niż 0% VAT (zasadniczo stawkę 23% VAT). W razie bowiem braku kompletnej dokumentacji dotyczącej wywozu towarów poza terytorium UE, podatnik ma obowiązek - na gruncie obowiązujących przepisów Ustawy o VAT oraz praktyki orzeczniczej - zastosować stawkę podstawową (bądź, ewentualnie, inną właściwą dla dostawy danego towaru w kraju).

Tym samym należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, faktury dotyczące nabycia towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego, poprawnie dokumentują transakcje podlegające w Polsce opodatkowaniu, przy czym w omawianych sytuacjach stawką właściwą dla tych transakcji jest stawka podstawowa VAT (lub, ewentualnie, inna właściwa dla dostawy danego towaru).

Prawo Spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących eksport towarów

A. Prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących eksport towarów w świetle Ustawy o VAT i praktyki organów podatkowych

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie przepisów Ustawy o VAT, omówione w pkt IV.1. niniejszego wniosku. W tym zakresie należy wskazać na następujące okoliczności:

· Towary nabywane od Polskich dostawców wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa towary od Polskich dostawców w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz brytyjskich klientów (przeważnie osób prywatnych - konsumentów). Dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz finalnych nabywców traktowane są jako lokalne dostawy towarów w Wielkiej Brytanii, opodatkowane brytyjskim podatkiem od wartości dodanej (podatkiem VAT), zgodnie z obowiązującymi w Wielkiej Brytanii przepisami prawa. Tym samym, do transakcji nabycia towarów od Polskich dostawców wprost zastosowanie znajduje omówiony powyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia VAT m.in. w sytuacji, gdy nabyte towary dotyczą dostawy towarów dokonywanej poza terytorium kraju, a kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby sprzedaż towarów była dokonywana w Polsce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby Spółka dokonywała dalszej odsprzedaży towarów na terytorium Polski (w szczególności na rzecz polskich konsumentów) - przysługiwałoby jej prawo do odliczenia z tytułu ich nabycia;

· W stosunku do nabywanych towarów po stronie Polskich dostawców powstał obowiązek podatkowy, a Spółka posiada faktury dokumentujące nabycie towarów. Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych, dla celów podatku VAT, dostawy dokonywane przez Polskich dostawców na rzecz Spółki traktowane są jako tzw. eksport pośredni. Zatem, w chwili dokonania dostawy danego towaru na rzecz Spółki, po stronie Polskiego dostawcy powstaje obowiązek podatkowy, a transakcja jest przez niego odpowiednio raportowana dla celów polskiego podatku VAT. Jednocześnie Spółka, jak wskazano powyżej, dysponuje fakturą dokumentującą omawianą dostawę. W sytuacjach będących przedmiotem niniejszego wniosku, na fakturach uwzględniona jest kwota podatku VAT (zasadniczo według stawki 23%);

· Transakcje zakupu towarów od Polskich dostawców nie stanowią: (i) transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT; (ii) transakcji zwolnionych od podatku VAT; ani też (iii) czynności, dla których nie wykazuje się na fakturze kwoty podatku (tj. w szczególności transakcji opodatkowanych na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia, czy sprzedaży opodatkowanej wg procedury VAT marża). Jak wskazano w pkt IV.2. niniejszego wniosku, eksport towarów z Polski do kraju trzeciego jest czynnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu. W zależności od okoliczności danej transakcji i spełnienia omawianych powyżej warunków dokumentacyjnych, eksport towarów opodatkowany jest stawką 0% lub 23% VAT (bądź, ewentualnie, jedną ze stawek obniżonych, innych niż 0% VAT). Bez wątpienia transakcja eksportu towarów nie stanowi transakcji, która byłaby wyłączona z opodatkowania VAT, transakcji zwolnionej bądź transakcji rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W omawianym stanie faktycznym spełnione zatem zostały przesłanki powstania prawa do odliczenia na gruncie Ustawy o VAT. Jednocześnie, do dostawy towarów realizowanych przez Polskich dostawców na rzecz Spółki nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia prawa do odliczenia, wynikające z Ustawy. Tym samym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.533.2019.3.PG, Dyrektor KIS potwierdził prawo do odliczenia VAT w sprawie analogicznej do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Powołana interpretacja została wydana na rzecz nabywcy usług transportu międzynarodowego (co do zasady opodatkowanego stawką 0% VAT), który otrzymał fakturę z uwzględnioną kwotą podatku VAT (według stawki 23% VAT), ponieważ dostawca usług nie posiadał w pełni jednoznacznej i niewątpliwej dokumentacji potwierdzającej prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Nabywca ww. usług - podobnie jak Wnioskodawca - zwrócił się do Dyrektora KIS m.in. z zapytaniem, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej czynności, która zasadniczo korzysta ze stawki 0% VAT, ale w danych okolicznościach, ze względów dokumentacyjnych, została wystawiona z uwzględnieniem stawki podstawowej.

W tak zarysowanym stanie faktycznym Dyrektor KIS stwierdził:

„Należy ponownie wskazać, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% do usług transportu towarów importowanych ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celno-skarbowy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. (\`(...)\`)

Zatem mając na uwadze powyższe, świadczona przez przewoźnika usługa transportu importowanych towarów z kraju trzeciego (ze Szwajcarii) na terytorium Unii Europejskiej (Francji) nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym przewoźnik nie miał prawa zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z kraju trzeciego (Szwajcarii) na rzecz Wnioskodawcy, gdy posiada wyłącznie dokument CMR potwierdzający wykonanie transportu oraz fakturę wystawioną przez niego na rzecz Wnioskodawcy pomimo, że jednoznacznie wynika z nich fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku to należy przypomnieć, jak to zostało już wskazane na wstępie interpretacji, prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto odliczeniu podlega podatek naliczony w sytuacjach wskazanych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy nabyta przez Wnioskodawcę usługa transportu była wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych świadczonych na rzecz podatnika z poza terytorium kraju, lecz gdyby były świadczone na rzecz podatnika z terytorium kraju dotyczyłoby sprzedaży opodatkowanej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższą informację, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od przewoźnika ze stawką w wysokości 23%, ponieważ są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego w fakturze od przewoźnika w wysokości 23%.”

Wprawdzie przedstawiona interpretacja odnosi się do usług opodatkowanych (pod pewnymi warunkami) stawką 0% VAT, jednak wnioski z niej płynące pozostają w pełni adekwatne dla dostaw towarów opodatkowanych - pod pewnymi warunkami - stawką 0% VAT.

B. Prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących eksport towarów w świetle zasady neutralności

Niezależnie od powyższych argumentów, wynikających wprost z przepisów Ustawy o VAT, kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być każdorazowo analizowana także w kontekście zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, znajdującym potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego - prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatnika, lecz stanowi podstawowy element konstrukcyjny systemu VAT.

Jak podsumowuje A. Bartosiewicz w cytowanym już Komentarzu do Ustawy o VAT: „Prawo do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia (\`(...)\`) nie stanowi ulgi podatkowej. Wpływać to musi na sposób wykładni przepisów dotyczących prawa do odliczenia. (\`(...)\`)

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników.”

Tak rozumiana zasada neutralności oznacza, że wszelkie regulacje ograniczające prawo do odliczenia muszą być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z wykładnią językową, i nie mogą być stosowane rozszerzająco.

W tym kontekście należy ponownie zauważyć, że Ustawa o VAT (w art. 88 ust. 3a) wskazuje na trzy generalne wyłączenia prawa do odliczenia, uwarunkowane rodzajem transakcji. Wyłączenia te obejmują: transakcje w ogóle niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, transakcje zwolnione z opodatkowania oraz transakcje rozliczane przez nabywcę towarów/usług na zasadzie odwrotnego obciążenia lub VAT marży. Żadne z tych wyłączeń nie obejmuje transakcji eksportu towarów, bądź innych transakcji, dla których Ustawa warunkowo przewiduje stawkę 0% VAT. Rozszerzająca wykładnia omawianego przepisu, która miałaby prowadzić do wyłączenia prawa do odliczenia w sytuacji nabycia towarów w ramach eksportu towarów, do którego ze względów dokumentacyjnych nie zastosowano stawki 0% VAT - byłaby w oczywisty sposób wykładnią niezgodną z brzmieniem art. 88 ust. 3a i niedopuszczalną z perspektywy zasady neutralności.

Jak powszechnie wskazuje się w doktrynie, praktyce polskich organów i sądów, a także orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE, prawo do odliczenia jako podstawowe prawo podatnika związane jest z zasadniczą cechą podatku VAT - tj. opodatkowaniem konsumpcji. Opodatkowanie konsumpcji oznacza, że ekonomicznym kosztem podatku VAT nie mogą być obciążani przedsiębiorcy, którzy wykorzystują dane towary lub usługi do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jak już wcześniej podkreślano, Wnioskodawca nabywa towary od Polskich dostawców celem ich dalszej odsprzedaży na rynku brytyjskim. Spółka nie jest konsumentem nabywanych towarów, a zatem w świetle zasad, na jakich opiera się konstrukcja podatku VAT, nie powinna ponosić ekonomicznego kosztu podatku zawartego w ich cenie. Jednocześnie na uwagę zasługuje fakt, że konsumpcja towarów następuje w Wielkiej Brytanii i tam też jest odprowadzany przez Spółkę podatek VAT z tego tytułu (kalkulowany na podstawie regulacji obowiązujących w kraju konsumpcji).

Ponadto, co istotne, przyznanie Spółce prawa do odliczenia nie wiąże się z żadnym ryzykiem powstania uszczerbku dla Skarbu Państwa, bowiem podatek należny wykazany na fakturach, których dotyczy niniejszy wniosek, zostaje zapłacony przez Polskich dostawców, a Spółka, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, również dokonuje zapłaty za te faktury w pełnej kwocie (obejmującej zarówno cenę netto, jak i kwotę podatku VAT).

Jak już podnoszono, w przedstawionym stanie faktycznym faktury dotyczące nabycia towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego zostały - we wskazanych sytuacjach - wystawione poprawnie, ponieważ Polscy dostawcy nie posiadali wystarczającej dokumentacji, która potwierdzałaby prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT.

Jednak, niezależnie od powyższego, Spółka chciałaby finalnie wskazać, że nawet gdyby w danej sytuacji stawka podstawowa VAT została zastosowana na fakturze omyłkowo - Spółce nadal przysługiwałoby prawo do odliczenia, o ile dana transakcja nie jest transakcją zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem, zastosowanie na fakturze niewłaściwej stawki podatkowej, nie pozbawia nabywcy towaru/ usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to również stawki 0% VAT. Jak podkreśla A. Bartosiewicz, w powoływanym już komentarzu do Ustawy o VAT:

„Należy podkreślić, że na podstawie powyższej regulacji \[art. 88 Ustawy o VAT\] nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku, który na fakturze został wykazany według nieprawidłowej stawki. W związku z tym, że powyższa regulacja ma charakter wyjątkowy (ograniczający prawa podatnika), wyjątków zaś nie wolno interpretować rozszerzająco, nie można na jej podstawie odmawiać prawa do odliczenia podatku z faktury, na której zastosowano niewłaściwą stawkę. Dotyczy to zarówno przypadków zawyżenia, jak i zaniżenia podatku. (\`(...)\`)

Jeśli zatem usługa miałaby być opodatkowana według stawki 0% VAT, na fakturze zaś wykazano podatek (naliczony według błędnej stawki), to nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku z takiej faktury na podstawie komentowanego przepisu.”

Podsumowując, mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów Ustawy o VAT, praktykę organów podatkowych oraz konieczność uwzględnienia obowiązującej na gruncie VAT zasady neutralności, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego, poprzez ujęcie ich w odpowiednich deklaracjach VAT (JPK\_V7M).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) .

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Aby uznać daną czynność za eksport pośredni towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

\- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz,

\- wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy:

w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jak stanowi art. 41 ust. 6 ustawy:

stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy:

dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy:

jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy:

przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty (na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wprowadzeniu do wyliczenia przykładowych dokumentów wyrażenia „w szczególności”), co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka jest spółką prawa irlandzkiego z branży e-commerce, zajmującą się dystrybucją m.in. mebli, artykułów związanych z wystrojem wnętrz, dekoracyjnych produktów zewnętrznych itp. Spółka prowadzi działalność m.in. na rynku brytyjskim i niemieckim, tj. dostarcza towary do klientów (zasadniczo osób fizycznych - konsumentów) w Wielkiej Brytanii i Niemczech. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce (a także w innych krajach Unii Europejskiej). W przedstawionym stanie faktycznym wskazaliście Państwo, że nabywacie towar od Polskiego dostawcy, a następnie dokonujecie sprzedaży i dostawy tego towaru na rzecz brytyjskiego klienta (osoby fizycznej - konsumenta). Transport towarów odbywa się bezpośrednio od Polskich dostawców do finalnych nabywców (klientów Spółki) w Wielkiej Brytanii i to Państwa Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu. Dla celów podatku VAT, dostawy dokonywane przez Polskich dostawców na rzecz Spółki traktowane są jako eksport towarów z Polski do Wielkiej Brytanii (tzw. eksport pośredni). Natomiast dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz finalnych nabywców traktowane są jako lokalne dostawy towarów w Wielkiej Brytanii, opodatkowane brytyjskim podatkiem VAT, zgodnie z obowiązującymi w Wielkiej Brytanii przepisami prawa. W sytuacji, gdy Spółka, jako podmiot organizujący transport, ze względów organizacyjno-logistycznych nie jest w stanie dostarczyć Polskim dostawcom pełnej dokumentacji celnej, jednoznacznie potwierdzającej wywóz konkretnych towarów z terytorium Unii Europejskiej, w szczególności komunikatów IE-599 na fakturach dokumentujących zakup towarów od Polskich dostawców uwzględniona zostaje kwota polskiego VAT (zasadniczo 23% VAT), a Spółka dokonuje zapłaty za takie faktury w pełnej kwocie (obejmującej zarówno cenę netto, jak i kwotę podatku VAT).

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz odnosząc je na grunt przepisów prawa, należy wskazać, że z posiadanej przez Państwa ewidencji wynika, że doszło do faktycznego wyprowadzenia towarów z UE gdzie bezsprzecznie zakupione towary dostarczono do klientów w Wielkiej Brytanii, tym samy doszło do dostawy w ramach procedury eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, zatem podatnik polski winien na moment wystawienia faktury zastosować stawkę VAT właściwą dla eksportu towarów tj. 0%. Natomiast w przypadku niespełnienia warunków w zakresie posiadania pełnej dokumentacji winien dokonać stosowanej korekty w prowadzonej ewidencji VAT.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, „ … że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku). Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

„Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0 % była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0 % niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0 % w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0 % VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Wątpliwości Państwa sformułowane w pytaniu dotyczą głownie ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców w ramach eksportu pośredniego, poprzez ujęcie tych faktur w odpowiednich deklaracjach VAT (JPK\_V7M).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto odliczeniu podlega podatek naliczony w sytuacjach wskazanych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 8 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

2) (uchylony)

3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył także przepis określający listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji gdy Polscy dostawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury ze stawką inną niż 0% (zasadniczo 23%) i jednocześnie Spółka nabywa towary od Polskich dostawców w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz brytyjskich klientów (przeważnie osób prywatnych - konsumentów) Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Polskich dostawców. Dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz finalnych nabywców traktowane są jako lokalne dostawy towarów w Wielkiej Brytanii, opodatkowane brytyjskim podatkiem od wartości dodanej (podatkiem VAT), zgodnie z obowiązującymi w Wielkiej Brytanii przepisami prawa. Zatem, do transakcji nabycia towarów od Polskich dostawców zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, gwarantujący prawo do odliczenia VAT m.in. w sytuacji, gdy nabyte towary dotyczą dostawy towarów dokonywanej poza terytorium kraju, a kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby sprzedaż towarów była dokonywana w Polsce.

Zatem, jeżeli Państwa Spółka nabywała towary jako podatnik podatku VAT zarejestrowany w Polsce gdzie podatnik polski zastosował przy sprzedaży (eksport pośredni) stawkę podatku VAT 23% zamiast stawki właściwej dla eksportu 0%, nie pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury.

Należy również wskazać, że zastosowanie błędnej stawki podatku VAT na fakturze nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT, który stanowi katalog zamknięty.

Niemniej jednak organ wskazuje, że podatnicy dokonujący dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju winni stosować stawki podatku VAT właściwe dla transakcji, określone w przepisach prawa podatkowego.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).