Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.359.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia SSE, Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym
Słowa kluczowe: limit; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia SSE, Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia SSE, Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności produkcja wyrobów na bazie kakao i czekolady.

Spółka posiada zezwolenie z 30 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także: „Strefa”, „SSE”). Zezwolenie zostało Spółce wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określona według kodu PKWiU, oraz w zakresie sprzedaży odpadów (również określonych według kodów PKWiU) powstałych w wyniku prowadzenia przez Spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej.

W związku z realizowanym w ramach Zezwolenia projektem inwestycyjnym Spółka ponosiła szereg wydatków inwestycyjnych należących do określonych kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia Zezwolenia (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 232 poz. 1548 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie SSE”).

Powyższe wydatki były związane przede wszystkim z nabyciem lub wytworzeniem nowych środków trwałych. Wszystkie omawiane (poniżej) płatności były dokonywane po dacie otrzymania przez Spółkę Zezwolenia.

Obecnie, jak i na dzień uzyskania Zezwolenia, Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu odpowiednich przepisów z zakresu pomocy publicznej.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 4 Rozporządzenia, tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo zostało objęte granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield). Spółka korzysta z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji.

W zakresie metodologii rozliczeń (płatności) dotyczących wydatków inwestycyjnych, Spółka wyróżnia w szczególności sytuacje opisane poniżej.

(i) Płatności częściowe.

W ramach zawieranych transakcji, występowały sytuacje, w których na podstawie odpowiednich uzgodnień pomiędzy Spółką a poszczególnymi wykonawcami, przed finalnym zakończeniem prac, Spółka dokonywała na rzecz poszczególnych wykonawców płatności częściowych, w ramach których kontrahent otrzymywał zapłatę za dany etap/część prac, po wykonaniu takiego etapu (na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta za dany etap wykonanych prac). Płatności na rzecz danego wykonawcy były zatem dokonywane w podziale na płatności częściowe, raty (transze), które nie miały charakteru zaliczkowego, ale stanowiły zapłatę za wykonany etap prac.

Taka forma rozliczeń miała również miejsce w sytuacji zakupu (dostawy) środków trwałych, w przypadku gdy umowa przewidywała również dalsze prace dostawcy związane z montażem/uruchomieniem środków trwałych.

(ii) Płatności zaliczkowe.

W trakcie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych Spółka uiszczała również płatności o charakterze zaliczkowym.

Jednocześnie występowały sytuacje, w których w przypadku uiszczenia przez Spółkę zaliczek, płatność pozostałej części ceny na rzecz danego dostawcy środka trwałego (tj. tego samego podmiotu, na rzecz którego uiszczono wcześniej zaliczki) lub płatności pozostałej części ceny za wykonanie prac budowlanych nie była rozliczana jednorazowo, ale była płatna w ratach (transzach), przy czym raty te nie miały charakteru zaliczek (były płatnościami częściowymi, o których mowa powyżej, np. były zapłatą za wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych lub miały miejsce po dostawie maszyny/linii). W przypadku, gdy pozostała część ceny należnej danemu wykonawcy (lub dostawcy) była płatna w ratach/transzach (będących płatnościami częściowymi), zaliczka była „zaliczana” na poczet określonej transzy (płatności częściowej).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia SSE, Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka korzysta z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje w szczególności § 6 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;
*   ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;
*   wydatki muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

W przypadku nabycia środka trwałego konieczne jest spełnienie dodatkowego kryterium, jakim jest zaliczenie ponoszonych wydatków do wartości początkowej środków trwałych.

Stosownie natomiast do postanowień § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Konsekwentnie, przedsiębiorca obowiązany jest do monitorowania wielkości wykorzystanej i dostępnej pomocy publicznej w odniesieniu do poniesionych kosztów inwestycji. Stosownie przy tym do § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, zarówno koszty inwestycji, jak i wielkość pomocy publicznej podlegają dyskontowaniu na dzień uzyskania Zezwolenia.

Określony w § 7 ust. 6 Rozporządzenia SSE, wzór pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając w szczególności zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia.

Termin „poniesionych kosztów inwestycji” nie został jednak zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. Powołany przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE, stanowi jedynie, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne, odpowiadające poziomowi określonemu w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia SSE, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie strefowe. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z PDOP jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że „momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, (…)”.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza więc, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego. Zawarte w § 6 Rozporządzenia SSE sformułowanie „pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” należy bowiem interpretować w ten sposób, iż jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe, „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości (np. w przypadku zaliczki, zadatku, które są kwotami wpłacanymi na poczet przyszłych zobowiązań). W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

W rezultacie, dokonując dyskontowania wartości poniesionych wydatków, zdaniem Spółki jako wydatki kwalifikowane należy w szczególności uznać te, które zostały faktycznie poniesione w znaczeniu kasowym na zakup bądź wytworzenie środków trwałych, podlegających zaliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku Spółki. Przez odrębne przepisy Spółka rozumie z kolei uregulowania ustawy o rachunkowości, co sugeruje § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE.

Tym samym w przypadku uznania, iż zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości dany wydatek podlegał będzie zaliczeniu do wartości początkowej składnika majątku trwałego, celem prawidłowego określenia jego zdyskontowanej wartości, wydatek taki w momencie faktycznego poniesienia (w znaczeniu kasowym), będzie stanowił wydatek kwalifikowany, niezależnie od tego czy w miesiącu poniesienia znajdował się już w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do użytkowania (czy też środki trwałe, z którymi związane były przedmiotowe płatności zostały przyjęte do używania i wprowadzone do stosownej ewidencji w okresach późniejszych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.