Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.613.2025.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-20
Teza: Nieuznanie usług za usługę elektroniczną (gry komputerowe)
oraz określenie miejsca świadczenia tych usług.
Słowa kluczowe: gry-gry internetowe sieciowe
internet-strona internetowa
miejsce-miejsce opodatkowania
osoba-osoba fizyczna nieprowadząca działalności
gospodarczej
usługi-usługi elektroniczne
usługi-usługi wspomagające
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-
Rozdział 4-Sekcja 2-art. 7-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 26
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania, że w
    stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. Wnioskodawca z tytułu świadczenia
    usług A., B. i C. nie był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania opisanych usług za usługę
    elektroniczną oraz określenia miejsca świadczenia tych usług. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (...). Posiada siedzibę
    działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii gdzie znajduje się też zaplecze organizacyjne
    /techniczne Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ani na terytorium Polski
    ani w Wielkiej Brytanii (korzysta ze zwolnienia od VAT w kraju miejsca siedziby).
    Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, biura ani przedstawicielstwa jak również
    Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, a usługi świadczone są przez wspólników
    Wnioskodawcy.
    Wnioskodawca do końca 2024 roku świadczył usługi za pośrednictwem strony
    internetowej, na której klienci składali zamówienia dotyczące gry o nazwie (...).
    Klienci mogli zakupić u Wnioskodawcy trzy rodzaje usług, tj.:
    1) A. - podczas rozmowy na platformie komunikacyjnej (...) lub (...)
        Wnioskodawca ogląda grę klienta na żywo i mówi mu co ma robić, wskazuje też
        jakie przedmioty budować oraz gdzie iść aby poprawić jego umiejętności w grze
        oraz żeby wygrywał więcej gier. Wnioskodawca przekazuje klientowi wieloletnie
        doświadczenie dodatkowo ogląda replaye z gier klientów i szuka błędów jakie klient
        popełniał w grze instruując go co zrobić żeby nie powtórzył ich w przyszłości.
        Wyżej opisana usługa wymaga istotnego (nie minimalnego) udziału człowieka, który
        to udział polega na rozmowach głosowych prowadzonych online poprzez platformę
        (...) lub (...), udzielaniu odpowiedzi na zadawane przez klientów pytania oraz
        weryfikacji sposobu gry klienta i udzielaniu instrukcji postępowania w danej grze.
        Mimo, że wykonanie ww. usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej jest
        niemożliwe, to jednak nie są to działania zautomatyzowane bowiem wymagają
        procesu myślowego oraz ciągłej aktywności fizycznej człowieka, aby uzyskać
        zamierzony efekt, co powoduje, że udział człowieka musi być duży.
        Do każdego klienta Wnioskodawca przygotowuje się indywidualnie zależnie od jego
        potrzeb, poziomu umiejętności itd.
        Wnioskodawca nie używa żadnych gotowych materiałów ani procesów.
    2) B.
        Klient udostępnia Wnioskodawcy swój login i hasło do konta w grze, wtedy
        Wnioskodawca loguje się na konto klienta i gra na jego koncie gry rankingowe aż
        osiągnie poziom, za który klient zapłacił (w grze poszczególne poziomy nazywane są

        dywizjami i jest ich bardzo dużo. Aby przejść do następnej dywizji trzeba wygrywać
        gry by dostać punkty i po zdobyciu 100 punktów przechodzi się do następnej
        dywizji).
        Wyżej opisana usługa wymaga istotnego (nie minimalnego) udziału człowieka, który
        to udział polega na podejmowaniu takich działań w grze, które doprowadzą do
        wyniku oczekiwanego przez klienta. Mimo że wykonanie ww. usług bez
        wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, nie są to działania
        zautomatyzowane, bowiem wymagają procesu myślowego oraz ciągłej aktywności
        fizycznej człowieka aby uzyskać zamierzony efekt, co powoduje że udział człowieka
        musi być duży.
        Do każdego klienta w ramach tej usługi Wnioskodawca przygotowuje się
        indywidualnie zależnie od jego potrzeb czy poziomu osiągniętego w grze itd.
        Wnioskodawca nie używa żadnych gotowych materiałów ani procesów.
    3) C.
        Wnioskodawca gra razem z klientem gry rankingowe, klient gra na swoim koncie a
        Wnioskodawca gra na drugim koncie i podejmuje takie działania, które pomagają
        klientowi wygrywać gry. Podczas tej usługi Wnioskodawca rozmawia z klientem na
        żywo podczas jego gry razem z Wnioskodawcą.
        Opisywana usługa wymaga istotnego (nie minimalnego) udziału człowieka, który to
        udział polega na rozmowach głosowych prowadzonych online poprzez platformę
        (...) lub (...), udzielaniu odpowiedzi na zadawane przez klientów pytania oraz
        udzielaniu instrukcji postępowania w danej grze, a ponadto wymaga podejmowania
        bieżących działań w grze. Mimo, że wykonanie ww. usług bez wykorzystania
        technologii informacyjnej jest niemożliwe, nie są to działania zautomatyzowane,
        bowiem wymagają procesu myślowego oraz ciągłej aktywności fizycznej człowieka
        aby uzyskać zamierzony efekt, co powoduje że udział człowieka musi być duży.
        Do każdego klienta w ramach tej usługi Wnioskodawca przygotowuje się
        indywidualnie zależnie od jego potrzeb poziomu umiejętności czy poziomu
        osiągniętego w grze itd.
        Wnioskodawca nie używa żadnych gotowych materiałów ani procesów.
    Wnioskodawca świadczył ww. usługi dla klientów prywatnych mających miejsce
    zamieszkania w różnych krajach między innymi w Polsce, na terytorium innych państw
    członkowskich UE oraz poza terytorium UE. Klienci ci nie byli podatnikami podatku od
    towarów i usług.
    Pytania
    1) Czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 roku usługi o nazwie A., B. i C.
      stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od
      towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.?
    2) Czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 roku miejscem świadczenia
      usług A., B. i C. według ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.
      była Polska?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy,
    Ad 1
    W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne
    rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
    rozporządzenia 282/2011.

    Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca
    2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1)
    stanowi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie
    2006/112/WE należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
    których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i
    wymaga minimalnego udziału człowieka a ich wykonanie bez wykorzystania technologu
    informacyjnej jest niemożliwe.
    Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:
    a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem jego
      modyfikacjami lub nowszymi wersjami,
    b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci
      elektronicznej takich jak witryna lub strona internetowa,
    c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub
      sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę,
    d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
      pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
      potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych
      procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą
      poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer,
    e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
      telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
      wykraczające poza oferowana samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
      elementy takie jak strony które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
      informacji meteorologicznych lub turystycznych gier umożliwiają hosting witryn
      internetowych dostęp do grup dyskusyjnych itp.),
    f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Na mocy ust. 3 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:
    a) usług nadawczych,
    b) usług telekomunikacyjnych,
    c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
      elektronicznie,
    d) płyt CD-ROM dyskietek i podobnych nośników fizycznych,
    e) materiałów drukowanych, takich jak książki biuletyny, gazety lub czasopisma,
    f) płyt CD i kaset magnetofonowych,
    g) kaset wideo i płyt DVD,
    h) gier na płytach CD-ROM,
    i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy
      udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej,
    j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela
      za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie),
    k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego,
    l) hurtowni danych off-line,
    m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach na plakatach i w telewizji,
    n) usług centrum wsparcia telefonicznego,

    o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne takie jak kursy za
      pośrednictwem poczty,
    p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział
      niezależne od sposobu składania ofert,
    q) (uchylona),
    r) (uchylona),
    s) (uchylona),
    t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne sportowe naukowe edukacyjne
      rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online,
    u) zakwaterowania wynajmu samochodów usług restauracyjnych przewozu osób lub
      podobnych usług zarezerwowanych online.
    Zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług
    świadczonych drogą elektroniczną, w szczególności usług, o których mowa w załączniku II,
    na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę,
    stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Natomiast załącznik II (pn. „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną,
    których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c”) wskazuje na konkretne grupy usług, które
    są świadczone drogą elektroniczną. I, tak są to:
    1) tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania
      i sprzętu;
    2) dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
    3) dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
    4) dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również
      przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym,
      sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
    5) świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.
    Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za
    usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej
    sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę
    elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie
    następujących cech świadczonych usług:
    1) realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
    2) świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
    3) ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.
    Zatem, usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę o nazwie A., B. i C. za pomocą
    dedykowanej platformy, gdzie klient, który zakupił usługę miał prawo do skorzystania z
    indywidualnej pomocy Wnioskodawcy i uzyskania wsparcia w zakresie gry internetowej,
    nie można uznać za usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT,
    gdyż przedmiotowe świadczenia oferowane w ramach kompleksowej sprzedaży nie mogą
    zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka.
    Przyjąć należy, że warunek dotyczący uznania, że świadczenie jest zautomatyzowane, a
    udział człowieka jest niewielki, nie jest w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony.
    Ad 2
    Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
    1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
        wartości dodanej;
    2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych
      za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art.
      5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego
      rzecz usług.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług
    na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca
    posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art.
    28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
    W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
    gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2).
    Jak stanowi art. 28c ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby
    działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o
    którym mowa w ust. 2. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on
    stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na
    rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo
    siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w
    innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz
    podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada stałe
    miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby
    działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Jednocześnie na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług
    telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe
    miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    Przy czym zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w
    przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:
    1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej
      siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium
      jednego państwa członkowskiego;
    2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących
      podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
      pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa
      członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

    3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1. świadczonych na rzecz podmiotów,
      o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie
      roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej
      równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym
      mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę
      działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania
      lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych
      równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
    Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania
    miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub
    zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy.
    Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są
    spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia
    warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, miejsce świadczenia usług
    elektronicznych ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c ustawy.
    Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług elektronicznych, o których
    mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Tym samym, przepisy art. 28k ustawy o podatku od
    towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca 2024 roku w niniejszej sprawie nie
    będą miały zastosowania. Co do zasady miejscem świadczenia było więc miejsce, w
    którym usługodawca posiadał siedzibę działalności gospodarczej.
    Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że miejscem świadczenia a tym samym
    opodatkowania usług o nazwie A., B. i C. świadczonych przez Wnioskodawcę, zgodnie z
    zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11
    marca 2004 r., w stanie obowiązującym do końca 2024 roku, nie była Polska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
          kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy
    miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
      Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa
      wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
      Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa
      niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

    Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Według art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w
    Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w Polsce ani w Wielkiej
    Brytanii (w kraju siedziby Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od VAT). W Wielkiej
    Brytanii znajduje się zaplecze organizacyjne i techniczne Wnioskodawcy. Do końca 2024
    roku, Wnioskodawca świadczył usługi za pośrednictwem strony internetowej, na której
    klienci składali zamówienia dotyczące gry o nazwie (...). Klienci mogli zakupić od
    Wnioskodawcy trzy rodzaje usług, tj.: A., B. oraz C. Nabywcami ww. usług były osoby
    prywatne mające miejsce zamieszkania w Polsce, na terytorium innych państw
    członkowskich UE oraz państw trzecich. Klienci nie byli podatnikami podatku od towarów i
    usług.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym do końca
    2024 r., usługi A., B. i C. stanowiły usługi elektroniczne, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy
    oraz czy miejscem opodatkowania świadczonych usług była Polska.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonywał świadczenia przedstawionych we
    wniosku usług na rzecz osób prywatnych mających miejsce zamieszkania w Polsce, na
    terytorium innych państw członkowskich UE oraz państw trzecich. Należy zwrócić uwagę,
    że zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy, który jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy:
      miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług
      elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w
      którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
      miejsce pobytu.

    A zatem przedmiotowe rozstrzygnięcie może dotyczyć wyłącznie zdarzenia, w którym
    Wnioskodawca dokonywał sprzedaży usług na rzecz usługobiorców z Polski. W takich tylko
    bowiem okolicznościach miejscem opodatkowania usług elektronicznych byłoby
    terytorium kraju.
    Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 26
    ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się
      przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
      rozporządzenia 282/2011.
    Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z
    dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) -
    zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:
      Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Według art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
      modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
      sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
      lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
      usługobiorcę;
      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
      pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
      potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych
      procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą
      poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
      telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
      wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
      elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
      informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
      internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
      a) usług nadawczych;
      b) usług telekomunikacyjnych;
      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
      elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

      f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
      g) kaset wideo i płyt DVD;
      h) gier na płytach CD-ROM;
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
      którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
      nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
      połączenie);
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
      l) hurtowni danych off-line;
      m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
      kursy za pośrednictwem poczty;
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
      udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
      q) (uchylona)
      r) (uchylona)
      s) (uchylona)
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
      edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
      lub podobnych usług zarezerwowanych online.
    W świetle powołanych przepisów należy uznać, że dla uznania danej usługi za usługę
    elektroniczną konieczne jest, aby:
        usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
        świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był
        niewielki,
        wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe
        oraz aby
        usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282
        /2011.
    Z opisu sprawy wynika, że w 2024 roku świadczyli Państwo trzy rodzaje usług, tj.: A., B.
    oraz C.
    Usługa A. była realizowana podczas rozmowy na platformie komunikacyjnej (...) lub (...).
    Świadczenie tej usługi polegało na tym, że Wnioskodawca oglądał grę klienta na żywo i
    mówił mu co ma robić, jakie przedmioty budować oraz gdzie iść aby poprawić swoje
    umiejętności w grze i wygrywać więcej gier. Dodatkowo, Wnioskodawca oglądał replaye z
    gier, szukał błędów popełnionych przez klienta, a następnie instruował go co powinien
    zrobić aby uniknąć takich błędów w przyszłości.
    Natomiast usługa B. polegała na tym, że klient udostępniał Wnioskodawcy swój login i
    hasło do konta w grze. Wówczas Wnioskodawca logował się na konto klienta i grał na jego
    koncie gry rankingowe do momentu aż osiągnął poziom, za który klient zapłacił. Jak

    wskazał Wnioskodawca, wygrywając gry, jej uczestnik uzyskuje punkty. Po uzyskaniu 100
    punktów, uczestnik przechodzi do następnej dywizji (poziomu).
    Z kolei świadczenie usługi C. przebiegało w ten sposób, że Wnioskodawca grał gry
    rankingowe razem z klientem, tj. klient grał na swoim koncie natomiast Wnioskodawca na
    drugim koncie i podejmował działania, które pomagały klientowi wygrywać gry. Podczas
    tej usługi Wnioskodawca rozmawiał z klientem na żywo, podczas gry.
    Do świadczenia usług A., B. oraz C., Wnioskodawca nie używał żadnych gotowych
    materiałów ani procesów. Do każdego klienta Wnioskodawca przygotowywał się
    indywidualnie, uwzględniając jego potrzeby i umiejętności, a w przypadku usługi B. oraz C.
    uwzględniał również osiągnięty przez klienta poziom w grze.
    Jednocześnie wskazali Państwo, że wykonanie usługi A., B. oraz C. jest niemożliwe bez
    wykorzystania technologii informacyjnej. Niemniej jednak, świadczenie ww. usług nie było
    zautomatyzowane. Osiągnięcie zamierzonego efektu wymagało bowiem ciągłej aktywności
    człowieka (intelektualnej i fizycznej). Przy tym, jak Państwo wskazali, udział człowieka w
    świadczeniu usługi A., B. oraz C. był duży (nie był minimalny).
    W przypadku usługi A. Wnioskodawca komunikował się ze swoimi klientami „na żywo”
    poprzez platformę (...) lub (...), rozmawiał z nimi i udzielał odpowiedzi na zadawane
    pytania. Wnioskodawca weryfikował grę klienta i przekazywał mu informację zwrotną, tj.
    udzielał instrukcji postępowania w danej grze. Również w ramach usługi C. Wnioskodawca
    rozmawiał z klientem podczas gry („na żywo”), grał razem z klientem (klient na swoim
    koncie a Wnioskodawca na drugim koncie) i podejmował działania, które pozwalały
    klientowi na osiągnięcie zwycięstwa. Natomiast w przypadku usługi B. udział człowieka
    polegał na podejmowaniu takich działań w grze, które miały doprowadzić do wyniku
    jakiego oczekiwał klient. Wnioskodawca zalogowany na konto klienta, grał do momentu aż
    osiągnął poziom pożądany przez klienta i za osiągnięcie którego ten klient zapłacił.
    Zatem, skoro usługi będące przedmiotem zapytania nie mogą zostać uznane za usługi
    wymagające minimalnego udziału człowieka, należy przyjąć, że usługi A., B. oraz C.
    świadczone przez Państwa w 2024 roku, nie stanowią usług elektronicznych, o których
    mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.
    Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT zawierają uregulowania
    dotyczące, innych niż elektroniczne, rodzajów usług, które w przypadku ich świadczenia
    przez podmiot zagraniczny nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia
    działalności nakładają na ten podmiot obowiązek rozliczenia podatku VAT w Polsce.
    Istotne jest zatem zdefiniowanie z jakim rodzajem usług mamy do czynienia.
    Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że czynności Wnioskodawcy mają charakter
    konsultacji, instruktażu i doradzania klientowi w jaki sposób ma prowadzić grę. W
    przypadku A. i B. dochodzi do kontaktu głosowego obu kontrahentów online poprzez
    platformę (...) lub (...). Wnioskodawca podczas A. ogląda grę klienta na żywo i mówi mu co
    ma robić, wskazuje też jakie przedmioty budować oraz gdzie iść aby poprawić jego
    umiejętności w grze oraz żeby wygrywał więcej gier. Szuka błędów jakie klient popełnia w
    grze instruując go co zrobić żeby nie powtórzył ich w przyszłości. Z kolei podczas C. kiedy
    to Wnioskodawca gra razem z klientem w gry rankingowe, Wnioskodawca podejmuje takie
    działania, które pomagają klientowi wygrywać gry. Podczas tej usługi Wnioskodawca
    rozmawia z klientem na żywo. Przekazuje klientowi wieloletnie doświadczenie, które
    zdobył w opisywanym zakresie. Świadcząc usługę B. Wnioskodawca nie wskazuje, że
    dochodzi do jakiegokolwiek kontaktu z Klientem. W tym przypadku Klient udostępnia
    Wnioskodawcy swój login i hasło do konta w grze w celu uczestniczenia w grze zamiast
    niego i osiągnięcia dla niego określonego poziomu. W tej sytuacji, należy uznać, że
    czynności podejmowane na rzecz Klienta stanowią de facto usługi wsparcia w osiąganiu
    jak najlepszych rezultatów w grze.
    Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, należy stwierdzić,
    że we wszystkich trzech przypadkach, miejscem ich opodatkowania w stanie prawnym

    obowiązującym do końca 2024 r. nie była Polska. Żaden przepis polskiej ustawy o VAT nie
    wskazuje, że w opisanych we wniosku okolicznościach miejscem opodatkowania usług
    byłoby terytorium kraju. W związku z tym do określenia miejsca świadczenia usług
    wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsumentów zastosowanie powinny mieć
    przepisy obowiązujące w kraju siedziby Wnioskodawcy.
    Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem opodatkowania
    świadczonych przez Wnioskodawcę usług A., B. i C. nie była Polska, w stanie prawnym
    obowiązującym do końca 2024 roku, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111
        ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego.
    Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.