Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-288/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Zakres skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego ze spółki słowackiej na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-słowackiej w części dotyczącej zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych 19% podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; podatek-podatek liniowy; Słowacja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10.06.2013 r. (data wpływu: 12.06.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28.05.2013 r. Nr IPPB1/415-288/13-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej:

1.  w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego ze spółki słowackiej na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-słowackiej - **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku:
    *   uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście - **jest prawidłowe,**
    *   uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych 19% podatkiem liniowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego jako „komanditna spolocnost”, odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza.

Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

„Komanditna spoLocnost” (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki („Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

„Komanditna spolocnost” jako taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od większości generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota, przypadająca - zgodnie ze statutem spółki wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, podatnikami podatku dochodowego są ci wspólnicy. Jednocześnie, zgodnie ze słowacką ustawą o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 10.06.2013 r. (data wpływu 12.06.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28.05.2013 r. Nr IPPB1/415-288/13-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opisane zdarzenie przyszłe informując, iż:

*   Wnioskodawca posiada obecnie i posiadać będzie w okresie, którego dotyczy przedstawione zdarzenie przyszłe, rezydencję podatkową w Polsce,
*   dywidendy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego (dywidendy wypłacane przez spółkę powiązaną) to dywidendy z akcji lub innych praw z udziału w zyskach lub dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę są traktowane w ten sam sposób, jak dochody z akcji.
*   dywidendy wypłacane przez spółkę powiązaną stanowią (stanowić będą) dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
*   przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej z siedzibą na Słowacji ma być działalność operacyjna polegająca na działalności inwestycyjnej. W zakres wskazanej działalności inwestycyjnej wchodzić będzie również czerpanie pożytków stanowić będzie realizację przedmiotu działalności spółki.
*   poza dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na Słowacji Wnioskodawca będzie prawdopodobnie uzyskiwał na terytorium Polski dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, opodatkowane według progresywnej skali podatkowej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz/lub dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane według 19% stawki liniowej podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO”) oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa pdof”).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przezeń, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO, a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy pdof.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy pdof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy pdof, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1, 1 a, 2a i 2b, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w takiej Spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej.

Uznany autorytet w tej dziedzinie - prof. Klaus Vogel - wskazuje, że jeżeli dochody spółki nie są opodatkowane na poziomie spółki, a na poziomie wspólników, stale miejsce prowadzenia działalności spółki uważane jest za zakład wspólnika w znaczeniu art. 5 i 7 Umowy Modelowej OECD („Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, Kluver Law International 1997, s. 287 oraz s. 408 i nast.).

Powyższe reguły przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackim prawie podatkowym.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowym podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także dochody z tytułu pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym, również na gruncie UPO, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskującego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, istotną część dochodów Spółki stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółkę powiązaną. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka będzie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce, a co za tym idzie, udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki.

To Spółka, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskującego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a UPO, dochody uzyskiwane przez Wnioskującego z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługującego mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem ze wskazanym powyżej art. 24 ust. lit. a UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy pdof, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskującego ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych, do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski Wnioskujący dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy pdof. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko takie zostało również potwierdzone licznymi interpretacjami władz skarbowych, w tym m.in.:

*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 8 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/41 5-795/12-2/TS;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 7 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-973/12-2/AA;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 13 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-1238/12-2/MS;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 23 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-547/12-2/KS;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 5 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB2/415-557/12-2/MP;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 27 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-268/11-2/ES;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 13 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/415-739/10-2/JK;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 13 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/415-740/10-2/JK;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 19 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IPPBI/1/415-494/10/BK;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 19 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-492/10/KB;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 23 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-850a/10/MR;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 23 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-851a/10/MR;
*   interpretacją indywidualną wydaną dnia 3 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-888b/10/MA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej:

1.  w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego ze spółki słowackiej na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-słowackiej - **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku:
    *   uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście - **jest prawidłowe,**
    *   uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych 19% podatkiem liniowym - **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych przez rezydentów polskich na terenie Republiki Słowackiej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie ”zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie ”dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w słowackiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

(tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska z uwzględnieniem litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W rezultacie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać jednak należy, iż przepis powyższy, znajduje zastosowanie w przypadku podatników opodatkowujących osiągane dochody wg zasad określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż poza dochodami z działalności gospodarczej uzyskiwanymi z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na Słowacji, Wnioskodawca będzie prawdopodobnie uzyskiwał na terytorium Polski dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, opodatkowane według progresywnej skali podatkowej oraz/lub dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane według 19% stawki liniowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca poza dochodami z działalności gospodarczej uzyskiwanymi z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na Słowacji, będzie uzyskiwał na terytorium Polski również dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście opodatkowane według progresywnej skali podatkowej, wówczas zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku na podstawie art. 27 ust 8 ustawy, Wnioskodawca winien do dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu doliczyć dochody zwolnione od tego podatku (z działalności gospodarczej uzyskiwane z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na Słowacji), następnie ustalić stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosować do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (do podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej w części dotyczącej zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskiwania poza dochodami z działalności gospodarczej ze spółki słowackiej również:

*   podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według 19% stawki liniowej,
*   dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według 19% stawki liniowej.

Wyjaśnić bowiem należy, iż przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących osiągane dochody wg zasad określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali. Oznacza to, że w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e.

W sytuacji gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją (np. ze Słowacją), dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce. W takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, iż dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na Słowacji poprzez położony tam zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te będą zwolnione z opodatkowania w Polsce stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek uwzględnienia dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski - gdy działalność w Polsce opodatkowana będzie 19% podatkiem - dochodów uzyskanych z posiadanego na terytorium Słowacji zakładu wynikający z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić bowiem należy, iż dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności gospodarczej opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej - w rozpatrywanym przypadku do dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.