Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.23.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie usług zakwaterowania, które to usługi będą następnie udostępniane pracownikom tymczasowym oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnej za częściową odpłatnością, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie usług zakwaterowania, które to usługi będą następnie udostępniane pracownikom tymczasowym oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnej za częściową odpłatnością, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie usług zakwaterowania, które to usługi będą następnie udostępniane pracownikom tymczasowym oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnej za częściową odpłatnością, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie agencji zatrudnienia. Zasady prowadzenia agencji zatrudnienia określają przepisy ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1265 ze zm.; dalej: „upz”).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 upz: Agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego lub pracy tymczasowej. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 upz agencja zatrudnienia może prowadzić m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej, polegających na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Prowadzenie agencji zatrudnienia jest działalnością regulowaną i wymaga wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Spółka została wpisana do rejestru agencji zatrudnienia. Zakres działalności agencji zatrudnienia prowadzonej przez Spółkę obejmuje: pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe oraz pracę tymczasową. Agencja zatrudnienia może prowadzić m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej. Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej określają przepisy ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 594 ze zm.; dalej: „uzpt”).

Zgodnie z art. 1 uzpt: Ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika. Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 uzpt), natomiast pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 uzpt). Zgodnie z art. 7 ust. 1 uzpt: Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 uzpt: Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej. Tym samym umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej (agencją zatrudnienia świadczącą usługi pracy tymczasowej).

Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (np. umowy zlecenia). Ilekroć w dalszej części wniosku mowa jest ogólnie o pracownikach tymczasowych, to rozumie się przez to osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i osoby zatrudnione na podstawie umowy prawa cywilnego.

Pracownikami tymczasowymi są osoby będące obywatelami polskimi, jak również cudzoziemcy (np. Ukraińcy). W przypadku pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami dochody z pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskiwanego przez pracowników tymczasowych z tytułu wykonywanej pracy. Pracownicy tymczasowi są kierowani do pracy u pracodawców użytkowników. Praca ta jest wykonywana w siedzibie lub w zakładach pracodawców użytkowników, które mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. W związku z powyższym pracownicy tymczasowi mogą być kierowani do pracy u pracodawców użytkowników w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Dotyczy to w szczególności pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, którzy w wielu przypadkach w ogóle nie mają miejsca zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca planuje umożliwić pracownikom tymczasowym nabywanie od niego częściowo odpłatnej usługi zakwaterowania na zasadach opisanych poniżej. Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych z całej Polski oraz z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których siedziby lub zakłady mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. Z jednej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zachęcenie obecnych i potencjalnych pracowników tymczasowych do zawierania umów o pracę ze Spółką, także wówczas gdy będą oni mieli miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż miejscowość w której znajduje się siedziba lub zakład pracodawcy użytkownika. Z drugiej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zwiększenie możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz pracodawców użytkowników posiadających siedziby lub zakłady w małych miejscowościach albo w miejscach trudno dostępnych ze względów komunikacyjnych.

Zakwaterowanie może mieć miejsce w wynajmowanych mieszkaniach lub pokojach albo w hotelach lub w innych punktach zbiorowego zakwaterowania. Spółka będzie zawierała umowy z podmiotami wynajmującymi mieszkania lub pokoje albo prowadzącymi hotele lub inne punkty zbiorowego zakwaterowania. Spółka będzie ponosiła koszty wynikające z tych umów (tj. koszty czynszu najmu za mieszkania lub pokoje, koszty mediów związanych z wynajmowanymi mieszkaniami lub pokojami oraz koszty wynagrodzenia za korzystanie z hotelu lub innego punktu zbiorowego zakwaterowania). Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi poniesienie tych kosztów (np. faktury, rachunki). Koszty te będą uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia płaconego przez pracodawców użytkowników na rzecz Spółki (np. mogą być jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia albo mogą być przez Spółkę uwzględniane przy ustalaniu stawki godzinowej pracy pracownika tymczasowego). Zapłata kosztów związanych z tymi umowami będzie przez Spółkę dokonywana ze środków obrotowych. W oparciu o te umowy Spółka będzie świadczyła usługę zakwaterowania na rzecz pracowników tymczasowych.

Spółka planuje dodać do regulaminu wynagradzania zapisy na podstawie których pracownicy tymczasowi będą mogli nabywać od niej usługę zakwaterowania. Pracownicy tymczasowi będą nabywali świadczenia w postaci zakwaterowania za częściową odpłatnością. Cena nabycia usług zakwaterowania płacona przez pracowników tymczasowych będzie niższa niż koszty nabycia tych usług ponoszone przez Spółkę. Możliwość nabycia usługi zakwaterowania będzie dotyczyła wybranych pracowników tymczasowych. Zakwaterowanie będzie udostępniane pracownikom tymczasowym, którzy zostaną skierowani do wykonywania pracy u pracodawcy użytkownika w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Spółka będzie prowadziła ewidencję z której będzie wynikało kto i jak długo korzystał z usługi zakwaterowania w danym miejscu. Szczegółowe warunki udostępniania zakwaterowania (tj. miejsce i okres zakwaterowania oraz warunki korzystania z tego świadczenia) będzie określała Spółka.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług zakwaterowania (tj. koszty czynszu najmu za mieszkania lub pokoje, koszty mediów związanych z wynajmowanymi mieszkaniami lub pokojami oraz koszty wynagrodzenia za korzystanie z hotelu lub innego punktu zbiorowego zakwaterowania), które to usługi będą następnie udostępniane pracownikom tymczasowym za częściową odpłatnością, będą dla niej stanowiły koszty uzyskania przychodów?

(Pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług zakwaterowania (tj. koszty czynszu najmu za mieszkania lub pokoje, koszty mediów związanych z wynajmowanymi mieszkaniami lub pokojami oraz koszty wynagrodzenia za korzystanie z hotelu lub innego punktu zbiorowego zakwaterowania), które to usługi będą następnie udostępniane pracownikom tymczasowym za częściową odpłatnością, będą dla niej stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie tego przepisu określa się warunki, które muszą zostać spełnione, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Są to następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika (w ostatecznym rozrachunku musi on zostać poniesiony z zasobów majątkowych podatnika).
2.  wydatek ma charakter definitywny (wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
3.  wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
4.  wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany,
6.  wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (wskazanych w art. 16 ust. 1 updop).

Warunek z pkt a zostanie spełniony, ponieważ wydatki na nabycie usług zakwaterowania będą ponoszone przez Spółkę. Koszty umów zawartych z podmiotami wynajmującymi mieszkania lub pokoje albo prowadzącymi hotele lub inne punkty zbiorowego zakwaterowania będą ponoszone z zasobów majątkowych Spółki.

Warunek z pkt b również zostanie spełniony, ponieważ ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług zakwaterowania będą miały charakter definitywny. Wydatki te nie będą Spółce w żaden sposób zwracane. W szczególności należy zauważyć, że udostępnianie pracownikom tymczasowym usług zakwaterowania za częściowo odpłatnością nie stanowi zwrotu wydatków, ale będzie przychodem Spółki (art. 12 ust. 1 updop).

Warunek z pkt c dotyczy związku wydatków z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wydatki na nabycie usług zakwaterowania będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie agencji zatrudnienia, a w ramach niej świadczenie usług pracy tymczasowej. Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych i kieruje ich do wykonywania pracy u pracodawców użytkowników. Nabywane usługi zakwaterowania służą zapewnieniu noclegów pracownikom tymczasowym oraz świadczeniu przez Spółkę usług pracy tymczasowej. Wydatki na nabycie usług zakwaterowania, które to usługi będą następnie udostępniane pracownikom tymczasowym za częściową odpłatnością, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. W konsekwencji warunek z pkt c należy uznać za spełniony.

Warunek z pkt d dotyczy związku wydatków z przychodami podatnika (wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W omawianym zdarzeniu przyszłym warunek ten można oceniać w dwóch aspektach. Po pierwsze, będzie to związek bezpośredni z przychodami uzyskiwanymi od pracowników tymczasowych tytułem zapłaty za udostępnianie usługi zakwaterowania. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka będzie ponosiła wydatki na nabycie usług zakwaterowania, które to usługi będą następnie udostępniane pracownikom tymczasowym za częściową odpłatnością. Zapłata otrzymana przez Spółkę od pracowników tymczasowych będzie stanowiła jej przychód. Treść art. 12 ust. 1 updop przewiduje bowiem, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Będzie zatem istniał ścisły i bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem przez Spółkę wydatków na nabycie usług zakwaterowania a uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z tytułu udostępniania tych usług pracownikom tymczasowym za częściową odpłatnością. Po drugie, będzie to związek pośredni z przychodami uzyskiwanymi od pracodawców użytkowników tytułem zapłaty za świadczenie usług pracy tymczasowej. Zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym będzie miało przełożenie na zwiększenie sprzedaży usług pracy tymczasowej, a w konsekwencji na zwiększenie przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych z całej Polski oraz z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których siedziby lub zakłady mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym ma na celu zachęcenie obecnych i potencjalnych pracowników tymczasowych do zawierania umów o pracę ze Spółką, także wówczas gdy będą oni mieli miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż miejscowość w której znajduje się siedziba lub zakład pracodawcy użytkownika. W ten sposób Spółka może łatwiej znaleźć potrzebną ilość pracowników tymczasowych, skierować ich do wykonywania pracy u pracodawców użytkowników i uzyskiwać przychody ze świadczenia usług pracy tymczasowej. Ponadto zapewnienie zakwaterowania ma na celu zwiększenie możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz pracodawców użytkowników posiadających siedziby lub zakłady w małych miejscowościach albo w miejscach trudno dostępnych ze względów komunikacyjnych. W ten sposób Spółka może świadczyć usługi pracy tymczasowej na rzecz nowych pracodawców użytkowników i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Zapewnienie zakwaterowania ma ten skutek, że w niektórych sytuacjach w ogóle umożliwia, a w innych znacznie ułatwia Spółce znalezienie pracowników tymczasowych, a w konsekwencji świadczenie usług pracy tymczasowej. Przykładowo w przypadku obcokrajowców (np. Ukraińców), którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce zatrudnienie ich bez zapewnienia zakwaterowania byłoby bardzo trudne.

Warunek z pkt e wiąże się z tym, że wydatek musi zostać właściwie udokumentowany. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi poniesienie tych kosztów (np. faktury, rachunki). Tym samym warunek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków należy uznać za spełniony.

Warunek z pkt f sprowadza się do tego, że wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Katalog tych wydatków zawiera art. 16 ust. 1 updop. Wydatki na nabycie usług zakwaterowania nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, a więc warunek z pkt f należy uznać za spełniony.

W związku z powyższym można stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług zakwaterowania będą dla niej stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wydatki te spełniają bowiem wszystkie warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów, które zostały wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-184/15-2/KS, w której stwierdzono: W przedmiocie sprawy, mając na uwadze specyfikę i charakter prowadzonej przez Spółkę (agencję pracy tymczasowej) działalności gospodarczej, należy uznać, że poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Jak wskazała Spółka, „oddelegowanie do pracy u pracodawców użytkowników jest głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy, a zaliczenie w koszty następuje w oparciu o stosowne dokumenty (rachunki i faktury)”. Można zatem w przypadku tych wydatków wskazać na istnienie związku pomiędzy ich poniesieniem, a działalnością Spółki. Pracownicy w sposób bezpośredni bądź pośredni przyczyniają się do uzyskiwania przychodów. Tym samym, wydatki te można uznać za „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, a więc podlegające uznaniu za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty zakwaterowania i koszty przejazdu z kraju do miejsca zakwaterowania za granicą oraz z miejsca zakwaterowania za granicą do kraju pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy poza granicami kraju mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy również, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.