Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.233.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją projektów pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (…)” oraz „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (...) – II etap”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją projektów pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)” oraz „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`) – II etap”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją projektów pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)” oraz „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`) – II etap”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 7 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Gmina (\`(...)\`) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami. Część czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina w partnerstwie realizuje projekt w ramach środków z Regionalnego Programu operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 - 2020 finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)”.

Liderem projektu jest (\`(...)\`), którego członkiem jest Gmina (\`(...)\`). Lider projektu 29 grudnia 2017 roku zawarł z Województwem (\`(...)\`) umowę, w ramach projektu „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)”, o dofinansowanie na zadanie związane z budową mechaniczno - biologicznej oczyszczalni ścieków dla miejscowości A, B, C.

W ramach tej umowy Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 4.301.439,42 zł. Wartość podatku od towarów i usług stanowi koszt niekwalifikowany zadania. Wartość nakładów poniesionych przez Gminę wyniesie 2.273.530,94 zł. Wykonawcą zadania jest firma (\`(...)\`) z którą gmina podpisała umowę w 2018 roku. Przedmiotowa inwestycja wg protokołu przekazania robót rozpoczęła się 5 listopada 2018 r., natomiast odbiór planowany jest na 31 sierpnia 2020 r. Wartość zadania brutto wyniesie 6.574.970,36 zł z tego: netto 5.343.634,25 zł, VAT 1.231.336,11 zł.

Dalej, Gmina w partnerstwie realizuje również projekt w ramach środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 - 2020 finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`) - II etap”, Liderem projektu jest również (\`(...)\`), którego członkiem jest Gmina (\`(...)\`). Lider projektu 20 grudnia 2019 roku zawarł z Województwem (\`(...)\`) umowę w ramach projektu o dofinansowanie na zadanie związane z budową kanalizacji w miejscowości A, B, C. W ramach tej umowy Gmina otrzyma dofinasowanie w wysokości 7.481.082,64 zł. Wartość podatku od towarów i usług stanowi koszt niekwalifikowany zadania. Wartość nakładów poniesionych przez Gminę wynosi 7.388.650,78 zł. Wykonawcą zadania jest firma (\`(...)\`) z którą Gmina podpisała umowę 20 grudnia 2019 r. Przedmiotowa inwestycja, wg protokołu przekazania robót rozpoczęła się 14 stycznia 2020 r., natomiast odbiór dla miejscowości B, C planowany jest na 1 lipca 2020 r.; dla miejscowości A 1 grudnia 2020 r. Wartość zadania brutto wyniesie 14.869.733,42 zł, z tego: netto 12.089.214,16 zł VAT 2.780.519,26 zł.

Gmina wskazała, iż realizacja budowy oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej wynika z zadań własnych Gminy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniem ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437). Ponadto w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713). Gmina jest zobowiązana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, do których należą między innymi sprawy kanalizacji. W związku z przedmiotowymi inwestycjami Gmina ponosi wydatki związane z ich budową. Z tytułu wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymuje od wykonawców faktury z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Do marca 2020 r. z tytułu budowy oczyszczalni Gmina otrzymała od wykonawcy faktury w wysokości 5.206.291,21zł (brutto), z tego odliczyła VAT w wysokości 895.589,08 zł; natomiast z tytułu budowy sieci kanalizacyjnych otrzymała od wykonawcy faktury w wysokości 1.216.015,69 zł (brutto), z tego odliczyła VAT w wysokości 226.044,31 zł.

Gmina zaznaczyła, że prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

W związku z tym, oczyszczalnia oraz sieć kanalizacyjna po zakończeniu zadania inwestycyjnego i oddania go do użytkowania, zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych, a następnie przekazana odpłatnie przedsiębiorstwu komunalnemu - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie stosownych umów dzierżawy, zawartych na czas określony, która od tego momentu ponosić będzie wszelkie koszty utrzymania i eksploatacji tej infrastruktury uzyskując przy tym dochody z tytułu odprowadzania ścieków. W Gminie eksploatacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zajmuje się Spółka komunalna (100% udział Gminy) posiadająca swój odrębny NIP i rozliczająca się indywidualnie z podatku VAT.

Przyszła umowa dzierżawy nie będzie zawierała zapisów o przejściu majątku na własność dzierżawcy z chwilą zapłaty ostatniej raty czynszu. Okres dzierżawy będzie wynosił 10 lat (okres dłuższy niż okres trwałości projektu), natomiast czynsz dzierżawny będzie równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5%. Przy założeniu tej wysokości czynszu będzie się on kształtował w wysokości:

*   dla oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) rocznie: 133.590,86 zł netto,
*   dla sieci kanalizacyjnej w miejscowości A rocznie: 205.507,94 zł netto,
*   dla sieci kanalizacyjnej w miejscowości B rocznie: 50.311,42 zł netto
*   dla sieci kanalizacyjnej w miejscowości C rocznie: 46.410,99 zł.

Oznacza to, iż wartość czynszu dzierżawnego przez okres 10 lat wyniesie 25 % całej wartości inwestycji netto. Wysokość czynszu zostanie opodatkowana stawką zgodną z obowiązującymi przepisami. Po tym okresie zostanie zawarta kolejna umowa dzierżawy, z przedmiotową Spółką, oczyszczalni ścieków oraz sieci, jednakże po stawkach niższych niż pierwotnie przyjęto; uwzględniających cenowe realia rynkowe dla tego typu infrastruktury.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że wysokość wynagrodzenia za czynsz dzierżawny Infrastruktury umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zwrot nakładów nastąpi w przeciągu 70 lat.

Koszt brutto/ netto realizacji inwestycji w poszczególnych miejscowościach:

*   oczyszczalnia ścieków (\`(...)\`) wartość netto - 5.343.634,25 zł. podatek VAT - 1.231.336,11; wartość brutto - 6.574.970,36 zł;
*   kanalizacja A - wartość netto - 8.220.317,59; podatek VAT - 1.890.673,05; wartość brutto 10.110.990,64zł;
*   kanalizacja B - wartość netto 2.012.456,89; podatek VAT - 462.865,08; wartość brutto 2.475.321,97 zł;
*   kanalizacja C- wartość netto 1.856.439,68; podatek VAT -426.981,13; wartość brutto 2.283.420,81 zł.

Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego:

*   oczyszczalnia ścieków (\`(...)\`) wartość netto 11.132,57; wartość brutto 13.693,06 zł.
*   kanalizacja A wartość netto 17.125,66; wartość brutto 21.064,56zł.
*   kanalizacja B wartość netto 4.192,62; wartość brutto 5.156,92 zł.
*   kanalizacja C wartość netto 3.867,58; wartość brutto 4.757,12 zł.

Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5% wartości inwestycji. W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zamiarem odpłatnej dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją projektów pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)” oraz „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)” - II etap?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z zamiarem odpłatnej dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie oczyszczalni oraz sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o podatek naliczony lub zwrot podatku VAT, w pełnej wysokości, ponieważ realizowany projekt będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Gmina na podstawie umów zawieranych ze Spółką będzie wystawiała faktury za dzierżawę, opodatkowaną stawką zgodną z obowiązującymi przepisami.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwana w dalszej części niniejszego wniosku ustawą o VAT. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei w art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz jednocześnie nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy ( tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Przy czym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dalej na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy także wskazać, iż na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Tutaj w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zakupione przez Gminę towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.

W ocenie Gminy wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych, czym niewątpliwie jest umowa dzierżawy, traktować należy jako odpłatne świadczenie usługi na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy tutaj stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tutaj po zakończeniu inwestycji nowo powstałe składniki majątku zostaną odpłatnie przekazane na podstawie umów dzierżawy Spółce, która prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, ponosząc od tego momentu wszelkie koszty utrzymania i eksploatacji oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej oraz uzyskując dochody z tytułu odprowadzania ścieków.

Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego zadania związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym nabyte prawo Gmina może zrealizować już w momencie ponoszenia wydatków, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko Organu podatkowego dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni i kanalizacji sanitarnej znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, do których należy zaliczyć: interpretację indywidualną wydaną w dniu 8 maja 2019 r., znak: 0112-KDIL2-3.4012.105.2019.3.AS oraz interpretację indywidualną z dnia 29 listopada 2019 r., znak: 0112-KDIL4.4012.436.2019.2.TKU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (\`(...)\`)jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Gmina w partnerstwie realizuje projekt w ramach środków z Regionalnego Programu operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 - 2020 finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`).

Liderem projektu jest (\`(...)\`), którego członkiem jest Gmina (\`(...)\`). Lider projektu roku zawarł z Województwem (\`(...)\`) umowę, w ramach projektu „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)”, o dofinansowanie na zadanie związane z budową mechaniczno - biologicznej oczyszczalni ścieków dla miejscowości A, B, C. W ramach tej umowy Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 4.301.439,42 zł. Wartość podatku od towarów i usług stanowi koszt niekwalifikowany zadania. Wartość nakładów poniesionych przez Gminę wyniesie 2.273.530,94 zł. Wartość zadania brutto wyniesie 6.574.970,36 zł z tego: netto 5.343.634,25 zł, VAT 1.231.336,11 zł.

Dalej Gmina w partnerstwie realizuje również projekt w ramach środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014 - 2020 finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`) - II etap”, Liderem projektu jest również (\`(...)\`), którego członkiem jest Gmina (\`(...)\`). Lider projektu 20 grudnia 2019 roku zawarł z Województwem (\`(...)\`) umowę w ramach projektu o dofinansowanie na zadanie związane z budową kanalizacji w miejscowości A, B, C. W ramach tej umowy Gmina otrzyma dofinasowanie w wysokości 7.481.082,64 zł.. Wartość podatku od towarów i usług stanowi koszt niekwalifikowany zadania. Wartość nakładów poniesionych przez Gminę wynosi 7.388.650,78 zł. Wartość zadania brutto wyniesie 14.869.733,42 zł. z tego: netto 12.089.214,16 zł VAT 2.780.519,26 zł.

Oczyszczalnia oraz sieć kanalizacyjna po zakończeniu zadania inwestycyjnego i oddania go do użytkowania, zostanie zaliczona przez Gminę do środków trwałych, a następnie przekazana odpłatnie przedsiębiorstwu komunalnemu - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie stosownych umów dzierżawy, zawartych na czas określony, która od tego momentu ponosić będzie wszelkie koszty utrzymania i eksploatacji tej infrastruktury uzyskując przy tym dochody z tytułu odprowadzania ścieków.

W Gminie eksploatacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zajmuje się Spółka komunalna (100% udział Gminy) posiadająca swój odrębny NIP i rozliczająca się indywidualnie z podatku VAT. Przyszła umowa dzierżawy nie będzie zawierała zapisów o przejściu majątku na własność dzierżawcy z chwilą zapłaty ostatniej raty czynszu. Okres dzierżawy będzie wynosił 10 lat (okres dłuższy niż okres trwałości projektu), natomiast czynsz dzierżawny będzie równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5%.

Przy założeniu tej wysokości czynszu będzie się on kształtował w wysokości:

*   dla oczyszczalni ścieków w miejscowości (\`(...)\`) rocznie: 133.590,86 zł netto,
*   dla sieci kanalizacyjnej w miejscowości A rocznie: 205.507,94 zł netto,
*   dla sieci kanalizacyjnej w miejscowości B rocznie: 50.311,42 zł netto
*   dla sieci kanalizacyjnej w miejscowości C rocznie: 46.410,99 zł.

Oznacza to, iż wartość czynszu dzierżawnego przez okres 10 lat wyniesie 25 % całej wartości inwestycji netto. Wysokość czynszu zostanie opodatkowana stawką zgodną z obowiązującymi przepisami. Po tym okresie zostanie zawarta kolejna umowa dzierżawy, z przedmiotową Spółką, oczyszczalni ścieków oraz sieci, jednakże po stawkach niższych niż pierwotnie przyjęto; uwzględniających cenowe realia rynkowe dla tego typu infrastruktury.

Wysokość wynagrodzenia za czynsz dzierżawny Infrastruktury umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zwrot nakładów nastąpi w przeciągu 70 lat.

Koszt brutto/ netto realizacji inwestycji w poszczególnych miejscowościach:

*   oczyszczalnia ścieków (\`(...)\`) wartość netto - 5.343.634,25 zł. podatek VAT - 1.231.336,11; wartość brutto - 6.574.970,36 zł,
*   kanalizacja A - wartość netto - 8.220.317,59; podatek VAT - 1.890.673,05; wartość brutto 10.110.990,64zł,
*   kanalizacja B - wartość netto 2.012.456,89; podatek VAT - 462.865,08; wartość brutto 2.475.321,97 zł.,
*   kanalizacja C - wartość netto 1.856.439,68; podatek VAT -426.981,13; wartość brutto 2.283.420,81 zł.

Miesięczna kwota czynszu dzierżawnego:

*   oczyszczalnia ścieków (\`(...)\`) wartość netto 11.132,57; wartość brutto 13.693,06 zł,
*   kanalizacja A wartość netto 17.125,66; wartość brutto 21.064,56zł,
*   kanalizacja B wartość netto 4.192,62; wartość brutto 5.156,92 zł,
*   kanalizacja C wartość netto 3.867,58; wartość brutto 4.757,12 zł.

W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z realizacją projektów pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)” oraz „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`) – II etap”. Infrastruktura po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę Spółce z.o.o.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wybudowanej infrastruktury, Gmina będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację projektów pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)” oraz „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)”- II etap, polegającego na budowie oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępnienia Spółce z o.o. na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 2,5% wartości inwestycyjnej. Ponadto, wysokość czynszu - jak wskazała Gmina – umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektów pn. „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)” oraz „Porządkowanie gospodarki ściekowej na terenie (\`(...)\`)”- II etap oraz Gminie przysługuje prawo do zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.