Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.896.2022.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-15
Teza: Czy podatek PCC od nabycia Nieruchomości oraz odsetki od pożyczek udzielonych przed Pożyczkodawców w celu zakupu i utrzymania Nieruchomości powinny w świetle ustawy o CIT, stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonych pod realizację Przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; odsetki; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r., za pośrednictwem systemu ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy podatek PCC od nabycia Nieruchomości oraz odsetki od pożyczek udzielonych przed Pożyczkodawców w celu zakupu i utrzymania Nieruchomości powinny w świetle ustawy o CIT, stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonych pod realizację Przedsięwzięcia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), która prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest spółką celową, która została utworzona wyłącznie dla celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na nabyciu szeregu działek (stworzeniu banku ziemi - jednolitego wielkoobszarowego kompleksu niezabudowanych nieruchomości, przystosowanego pod zabudowę) a następnie przystosowaniu ich pod realizację inwestycji deweloperskiej w celu sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka jest zatem podmiotem celowym, powołanym do życia tylko i wyłącznie na potrzeby realizacji powyższego przedsięwzięcia.

Udziałowcem Spółki jest spółka X B.V., odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będąca rezydentem podatkowym Holandii.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności Spółka, po dokonaniu kompleksowych analiz pod kątem warunków zabudowy, miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, atrakcyjności położenia, dostępności do dróg publicznych, zakupiła szereg działek gruntu celem stworzenia kompleksu nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem pod realizację inwestycji deweloperskiej (dalej: „Przedsięwzięcie”), na podstawie:

\- umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (dalej łącznie zwana: „Transakcja 1”).

Spółka zapłaciła od Transakcji 1 podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”);

\- umowy sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę

(dalej: „Transakcja 2”). Spółka zapłaciła od Transakcji 2 PCC;

\- umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (dalej łącznie zwane: „Nieruchomościami”) - o łącznym obszarze 1.8370 ha (dalej łącznie zwana: „Transakcją 3”). Spółka zapłaciła od Transakcji 3 PCC;

\- umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (dalej łącznie zwana: „Transakcją 4”). Spółka zapłaciła od Transakcji 4 PCC.

Wszystkie opisane wyżej nieruchomości, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz nieruchomość, która jest przedmiotem własności, będą dalej zwane łącznie „Nieruchomością”.

Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę w celu jej sprzedaży, w związku z czym, Spółka wykazuje Nieruchomość w księgach rachunkowych jako towar handlowy.

Spółka nie realizuje żadnych innych projektów inwestycyjnych, za wyjątkiem czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości pod realizację inwestycji przez nabywcę Nieruchomości.

Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości zawarł kilka umów dzierżawy/najmu niektórych działek wchodzących w jej skład. Zawierane umowy dzierżawy/najmu ww. działek miały charakter sporadyczny, a zawarcie tych umów wynikało albo z faktu kontynuacji umowy zawartej przez zbywcę Nieruchomości albo z inicjatywy podmiotów zainteresowanych najmem (np. najem przęsła ogrodzenia pod baner reklamowy, udostępnienie działki pod przejazd w związku z potrzebą transportu znacznych ilości mas ziemnych z jednej działki bezpośrednio sąsiadującej z Nieruchomością na drugą, czy składowanie materiałów budowlanych w związku z realizacją sieci kanalizacyjnej na terenie dzielnicy). Przychód z dzierżawy/najmu powyższych działek był uzyskiwany przez Spółkę nieregularnie, zaś jego kwota była znikoma (niematerialna) w stosunku do przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. Uzyskany przychód miał/ma zatem charakter uboczny w stosunku do działalności podstawowej, zaś działania Wnioskodawcy w żaden sposób nie były ukierunkowane na jego uzyskanie. Łączny obszar Nieruchomości przeznaczony pod dzierżawę/najem stanowił ok. 1,5% całkowitej powierzchni Nieruchomości.

W celu sprzedaży Nieruchomości pod Inwestycję, Wnioskodawca w ramach wykonanych przez Niego prac ulepszył stan prawny i faktyczny Nieruchomości, tj. Wnioskodawca m.in.:

\- wykonał projekty urbanistyczne;

\- wykonał prace pielęgnacyjne drzew oraz krzewów;

\- zidentyfikował i potwierdził zanieczyszczenia;

\- wykonał częściowe prace rozbiórkowe i porządkowe na terenie Nieruchomości;

\- zabezpieczył umownie służebność przejścia i przejazdu przez fragment nieruchomości sąsiada co umożliwi komunikację Nieruchomości wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy z ulicą publiczną;

\- uregulował sytuację prawną Nieruchomości poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której jest ona wolna od wszelkich praw uprawniających osoby trzecie do korzystania z Nieruchomości.

W związku z decyzją organów podatkowych dotyczącą ustalenia wartości rynkowej działek będących przedmiotem Transakcji 1 i 2, Strony do zawartej już umowy sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego gruntu sporządziły notarialne oświadczenia określające zmienioną wartość rynkową przedmiotu Transakcji 1 oraz 2, w wyniku czego cena za Transakcję 1 oraz 2 wzrosła w stosunku do pierwotnych cen, a w konsekwencji, Spółka dokonała dopłaty PCC należnego od różnicy pomiędzy cenami pierwotnymi a cenami rynkowymi, doszacowanymi przez organ podatkowy.

Spółka finansuje swoją działalność głównie z pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Zgodnie z umowami pożyczek zostały one udzielone w celu sfinansowania działalności operacyjnej Spółki. Pożyczki były przeznaczone na zakup i utrzymanie Nieruchomości.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, koszty związane z projektami deweloperskimi od momentu nabycia gruntu przeznaczonego na realizację projektu deweloperskiego powiększają wartość księgową projektu (są aktywowane), co jest równoznaczne z rozpoczęciem działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do jego wytworzenia i sprzedaży. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółka aktywuje wszelkie koszty dające się bezpośrednio przyporządkować realizowanemu projektowi.

Jak wskazuje ponadto przyjęta polityka rachunkowości Spółki, wśród kosztów aktywowanych w projekcie deweloperskim wymienić należy m.in.:

\- nabycie gruntu i wszelkie koszty z tym związane,

\- koszty finansowania zewnętrznego, tj. odsetki.

Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem - spółką z o.o. (dalej: „Nabywcą”), umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży”). W związku z powyższym została zawarta przedwstępna umowa dotycząca Umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Zgodnie z zamierzeniem Nabywcy w odniesieniu do Nieruchomości planuje on realizację inwestycji dotyczącej budowy budynków magazynowych wraz z infrastrukturą wewnętrzną, zjazdem z dróg publicznych oraz infrastrukturą zewnętrzną (tj. drogami dojazdowymi i przyłączami mediów) (dalej: „Inwestycja”). Na Nieruchomości zostanie wybudowany więcej niż jeden budynek magazynowy, przy czym wybudowane budynki będą wydawane sukcesywnie do użytkowania, a następnie będą przedmiotem najmu.

Spółka oraz Nabywca - strony planowanej Umowy sprzedaży są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

**Pytanie**

Czy podatek PCC od nabycia Nieruchomości oraz odsetki od pożyczek udzielonych przed Pożyczkodawców w celu zakupu i utrzymania Nieruchomości powinny w świetle ustawy o CIT, stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonych pod realizację Przedsięwzięcia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek PCC od nabycia Nieruchomości oraz odsetki od pożyczek udzielonych przed Pożyczkodawców w celu zakupu i utrzymania Nieruchomości powinny w świetle ustawy o CIT, stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonych pod realizację Przedsięwzięcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Definicja kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów (dalej również określanych jako: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczona konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

a. koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

b. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

e. został właściwie udokumentowany;

f. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyżej przedstawionych warunków Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu podatku PCC oraz odsetek od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodu, bowiem spełniają wszystkie opisane wyżej przesłanki, tj.:

a. wydatki te zostały poniesione przez Wnioskodawcę, który z własnych zasobów majątkowych pokrył koszty podatku PCC i odsetek od Pożyczek;

b. powyższe wydatki nie zostały ani nie zostaną w żaden sposób zwrócone Wnioskodawcy;

c. wydatki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem:

\- podatek PCC został zapłacony w związku z nabyciem Nieruchomości, której sprzedaż będzie stanowić podstawowe źródło przychodów Spółki (Spółka de facto została powołana w celu sprzedaży Nieruchomości z zyskiem);

\- odsetki zostały/zostaną zapłacone/skapitalizowane od Pożyczek udzielonych w celu nabycia i utrzymania Nieruchomości;

d. warunek dotyczący poniesienia kosztu w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu został spełniony, bowiem ww. wydatki zostały poniesione w celu wygenerowania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, gdyż:

\- zapłata podatku PCC stanowiła warunek zawarcia umów nabycia Nieruchomości (notariusz czyniący umowy sprzedaży nie sporządziłby aktu notarialnego w przypadku braku uiszczenia na jego rzecz należnego podatku PCC, jako że to notariusz jako płatnik podatku odpowiada za jego pobranie i zapłatę do urzędu skarbowego);

\- odsetki są naliczane od umów Pożyczek, które służyły sfinansowaniu nabycia i przygotowania Nieruchomości pod Przedsięwzięcie;

e. Spółka jest w stanie prawidłowo udokumentować ponoszone wydatki - w tym zakresie:

\- płatność podatku PCC wynika z aktów notarialnych dotyczących nabycia Nieruchomości oraz potwierdzeń przelewów;

\- płatność odsetek wynika/będzie wynikać z not odsetkowych, umów pożyczek oraz potwierdzeń przelewów;

f. ww. wydatki nie znajdują się w grupie wydatków, których ustawa o CIT, w sposób definitywny nie uważa za koszty uzyskania przychodu.

W powyższym zakresie wskazać należy iż:

i) w odniesieniu do podatku PCC:

Ustawa o CIT, nie wymienia bezpośrednio podatku PCC jako wydatku niestanowiącego KUP. W sprawie jednak należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym KUP nie stanowią wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowią jednakże koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Wobec uznania, iż uiszczony w ramach transakcji nabycia gruntów podatek PCC stanowi wydatek na nabycie Nieruchomości (o czym szerzej w punkcie 2 poniżej), koszt w postaci PCC będzie możliwy do rozpoznania w momencie dokonania czynności skutkującej zbyciem Nieruchomości, o ile tylko czynność ta będzie mieć charakter odpłatny, a zatem skutkować będzie uzyskaniem przez podatnika przychodu. Tym samym koszt nabycia Nieruchomości będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości

ii) w odniesieniu do odsetek od pożyczek:

Do katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10a, 11 oraz 12 ustawy o CIT należą:

\- wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

\- naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów); oraz

\- odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt. 10a i 11 ustawy o CIT, pozwala dojść do konstatacji, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie skapitalizowane odsetki oraz odsetki od pożyczek, które zostały/zostaną faktycznie zapłacone - takie też odsetki są przedmiotem niniejszego Wniosku. Z powyższego wynika zatem, iż skapitalizowane i zapłacone odsetki mogą zostać uznane za KUP, natomiast niezapłacone ani nieskapitalizowane jeszcze przez Spółkę odsetki od Pożyczek powinny być uznane za KUP pod warunkiem ich zapłaty.

Natomiast, analizując art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, dotyczący odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji, wskazać należy, iż „inwestycjami” w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”). Należy wskazać, że Nieruchomości nie stanowią środków trwałych Spółki - zarówno w ujęciu rachunkowym, jak i podatkowym. Nieruchomości stanowią bowiem aktywa obrotowe (towary/zapasy) z przeznaczeniem na sprzedaż z zyskiem.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, odsetki od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 12 ani pkt 11 ustawy o CIT, bowiem zostały/zostaną zapłacone/skapitalizowane przez Wnioskodawcę, jak również nie stanowiły kosztu zwiększającego wartości środków trwałych w budowie, gdyż są naliczane od Pożyczek zaciągniętych w celu nabycia i utrzymania Nieruchomość, która stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy.

Fakt, iż koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie projektów inwestycyjnych, jak również koszty podatku PCC od nabycia nieruchomości, stanowią koszty uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2019 r. (0111-KDIB1-

2.4010.311.2019.1.AK) wskazał, że: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r. (0112-KDIL2-1.4011.1100.2021.2.JK) wskazał, że: „Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone m.in. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego (\`(...)\`) a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych”.

Nie budzi tym samym wątpliwości, że wydatki z tytułu podatku PCC oraz zapłaconych odsetek od Pożyczek mogą stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy.

2\. Kwalifikacja podatku PCC jako wydatku na nabycie Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, podatek PCC, jako wydatek na nabycie prawa własności gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi koszt o charakterze szczególnym, dla którego ustawa o CIT, wyznacza skonkretyzowany moment poniesienia tego wydatku. W powyższym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony przez Spółkę podatek PCC stanowił jeden z wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości - z tego względu powinien on zostać uznany za KUP w momencie odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym KUP nie stanowią wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowią jednakże koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek PCC zapłacony przy nabyciu Nieruchomości należy uznać za jeden z elementów składających się na wydatki poniesione na nabycie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, gdyż jest to wydatek konieczny, warunkujący zawarcie transakcji nabycia Nieruchomości.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, iż ustawa o CIT nie wskazuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia bądź wydatku na nabycie. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż z uwagi na fakt, że Nieruchomości nie była przez niego zakwalifikowana dla celów księgowych jako środek trwały, lecz jako towar przeznaczony do sprzedaży, nie znajdą w analizowanym stanie faktycznym zastosowania przepisy szczególne, którymi można by się posiłkować przy ustalaniu kwalifikacji prawnopodatkowej tych wydatków, tj. art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano cenę nabycia środków trwałych, stanowiącą ich wartość początkową.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia wydatków na nabycie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu odwoływać się do pojęcia ceny nabycia środków trwałych, które są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obok prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, to wskazałby expressis verbis na taką możliwość. Ponieważ jednak ustawodawca tego nie uczynił, to przepisy dotyczące środków trwałych, w opinii Wnioskodawcy, nie mogą mieć tutaj zastosowania. W związku z powyższym - ponieważ ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia wydatków na nabycie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak też nie przewidział stosowania w tym przypadku przepisów o środkach trwałych (ani wprost, ani odpowiednio) - to nie ulega wątpliwości, że trzeba to pojęcie rozumieć słownikowo.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego PWN, wyraz „wydatek” oznacza „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. W zakresie znaczeniowym tego pojęcia zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. A zatem, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel. Natomiast „nabyć” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” czy też „zyskać coś lub zdobyć”. Co za tym idzie, przez „wydatek na nabycie” należy rozumieć kwotę, która ma być wydana dla osiągnięcia konkretnego celu, jakim w tym przypadku jest nabycie gruntu (jego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego).

Przenosząc wskazane powyżej wnioski na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zasadnym jest uznanie, że pojęcie to obejmuje swoim zakresem wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie gruntu, tj. takie, bez których nabycie gruntu byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych i treści umowy.

Co za tym idzie, wydatkiem na nabycie gruntu będzie bez wątpienia cena sprzedaży (wskazana w akcie notarialnym i zapłacona na rzecz sprzedawcy), powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z nabyciem tego prawa. Za takie koszty należy zdaniem Wnioskodawcy uznać np. koszty notarialne i opłaty sądowe, których poniesienie jest niezbędne, aby rzeczone nabycie doszło do skutku, ale również podatek PCC, którego obowiązek pobrania w ramach transakcji spoczywa na notariuszu czyniącym akt notarialny – i bez zapłaty którego nie doszłoby do sporządzenia aktu notarialnego nabycia Nieruchomości.

Wnioskodawca chce bowiem wyjaśnić, iż zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa o PCC”), notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Z powyższego wywieść należy, iż notariusz względem zawieranej przed nim umowy przeniesienia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego powstały z tytułu tej sprzedaży podatek PCC.

Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, którą w przypadku sprzedaży gruntu jest przeniesienie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego danego gruntu, sporządzenie przez notariusza aktu notarialnego prawnie potwierdzającego przedmiotową sprzedaż nie może nastąpić wcześniej, niż wpłacenie na rzecz notariusza PCC należnego od tej sprzedaży (tak aby mógł on potem zostać wpłacony przez notariusza jako płatnika na rzecz odpowiedniego urzędu skarbowego). Ergo zapłacony podatek PCC warunkuje prawnie skuteczną możliwość zawarcia umowy sprzedaży określonego gruntu.

W świetle powyższego uznać należy, iż podatek PCC zapłacony w związku z zawarciem umowy sprzedaży gruntu stanowi jeden z wydatków koniecznych do poniesienia w związku z nabyciem tego gruntu (podobnie jak opłaty notarialne czy skarbowe).

Powyższa wykładnia pojęcia wydatków na nabycie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu znajduje np. potwierdzenie w treści Broszury KAS „Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości” w której wskazano: „Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych”.

Zatem, skoro zapłata podatku PCC, jest zgodnie z przepisami ustawy o PCC obowiązkowa i obowiązek ten spoczywa na Spółce, należy uznać, że wydatek ten był dla Spółki wydatkiem na nabycie Nieruchomości, a zatem wydatkiem objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym do katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, należą wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - bez niego nie mogła bowiem odbyć się zgodnie z przepisami prawa transakcja nabycia Nieruchomości.

Powyższe potwierdza również przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości, która wskazuje, iż wszelkie koszty związane z nabyciem gruntu (w tym również podatek PCC) powiększają wartość księgową do tej wartości projektu budowlanego do którego Spółka będąca podmiotem celowym została powołana (są aktywowane).

Jeżeli zatem podatek PCC należy uznać za wydatek na nabycie Nieruchomości, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, to w odniesieniu do tego wydatku znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą wydatki poniesione na nabycie gruntów stanowią KUP w momencie zbycia tychże gruntów. Zatem, koszt w postaci tych wydatków będzie możliwy do rozpoznania w momencie dokonania czynności skutkującej przejściem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, o ile tylko czynność ta będzie mieć charakter odpłatny, a zatem skutkować będzie uzyskaniem przez podatnika przychodu.

Tak też będzie w sprawie, bowiem Wnioskodawca dokona sprzedaży Nieruchomości, w związku z czym osiągnie przychód. Tym samym, wszystkie koszty uznane za wydatki na nabycie Nieruchomości będą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży Nieruchomości. Jak zaś wyżej wykazano, jednym z takich wydatków jest podatek PCC, jaki Spółka zapłaciła nabywając Nieruchomość.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, rozstrzygających sytuacje analogiczne do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.502.2021.1.EJ), w której organ stwierdził, że: „Rozważając kwestię kwalifikacji Kosztów nabycia gruntu (podatek PCC od nabycia) (\`(...)\`) Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/komercyjnych. (\`(...)\`) mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 sierpnia 2018 r. (0111-KDIB1- 3.4010.208.2018.4.MO), w której organ wskazał, że: „Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki: Koszty nabycia nieruchomości, w tym m.in. cena zakupu gruntu w użytkowaniu wieczystym, opłaty notarialne i sądowe od umowy zakupu, opłaty związane z wykupem na własność gruntu, podatek PCC i inne opłaty skarbowe (\`(...)\`) są ściśle związane z procesem inwestycyjnym (…). Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych znajdujących się w budowanych budynkach”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. (IPPB5/423- 96/10-3/DG), w której organ zaznaczył, że: „do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć: (\`(...)\`) koszt nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z takim nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.) (…) Powyżej wymienione koszty, ponoszone na inwestycję deweloperską są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami”.

Podsumowując, uiszczony przez Wnioskodawcę w ramach transakcji nabycia Nieruchomości podatek PCC, uznać należy za koszt bezpośrednio związany z tym zakupem, który warunkował nabycie Nieruchomości. Z tego też względu, poniesiony podatek PCC będzie możliwy do rozpoznania przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpłatnej sprzedaży Nieruchomości.

3\. Odsetki od Pożyczek jako koszty bezpośrednie.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, treść art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Aby ustalić moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zatem w pierwszym rzędzie określić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca dokonał podziału kosztów podatkowych na dwie kategorie:

\- koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”);

\- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”).

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „bezpośrednio związane z przychodami” - ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, wskazując na pierwszą grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe staje się zatem zrozumienie, na jaki rodzaj związku wskazuje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Na gruncie Nowego słownika języka polskiego „bezpośredni” oznacza taki, który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek. Powyższe oznacza, że kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego będzie uzależniona od tego:

\- czy można o tym koszcie powiedzieć, iż jego poniesienie przekłada się wprost na osiągnięcie przez podatnika przychodu, np. poprzez zwiększenie kwoty tego przychodu; oraz

\- czy bez poniesienia tego kosztu przychód mógłby zostać przez podatnika osiągnięty; oraz

\- czy można wskazać na związek tego kosztu z szeregiem innych przychodów (faktycznych lub potencjalnych) lub też nie można wskazać takiego związku z żadnym konkretnym przychodem.

Opisane wyżej przesłanki mają charakter ocenny i w zależności od okoliczności i charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika mogą być odmiennie interpretowane, czego skutkiem może być to, że ten sam rodzaj wydatku będzie kosztem bezpośrednim lub pośrednim. Przykład w tym zakresie stanowią usługi ubezpieczeniowe - jeżeli podatnik ubezpiecza nieruchomość, w której posiada swoją siedzibę, będzie to koszt o charakterze pośrednim, jednakże, gdy ubezpiecza nieruchomość stanowiącą towar handlowy - można argumentować, iż jest to koszt bezpośrednio związany z przychodem.

W ocenie Wnioskodawcy, o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie zatem przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych podatników może zostać odmiennie zakwalifikowany. Każda sytuacja wymaga tym samym odrębnego zbadania, czy wydatki zostały poniesione w jasno sprecyzowanym, konkretnym celu - a zatem stanowią koszty bezpośrednie, czy też dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem - wówczas zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np.:

\- NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 338/13), orzekł, że: „jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem”;

\- WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. (sygn. I SA/Po 264/16), stwierdził, że: „W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem”.

Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, koszty bezpośrednie to takie, których poniesienie nie tylko przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale także takie, które może zaliczyć do kosztów wytworzenia danego produktu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia:

\- 25 stycznia 2022 r. (0113-KDIPT2-1.4011.1052.2021.2.AP), w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru”;

\- 8 czerwca 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.249.2022.1.SJ), w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt”.

Do kosztów pośrednich uzyskania przychodów, tj. „innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”, należy zaś zaliczyć te wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia:

\- 10 listopada 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.549.2022.2.MZA), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu”;

\- 9 czerwca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.136.2022.1.AND), w której wskazał, iż: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia”.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) należy uznać, iż wydatki z tytułu odsetek od Pożyczek stanowią koszty bezpośrednie, gdyż:

1) ich poniesienie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnym przychodem (tj. przychodem ze sprzedaży Nieruchomości);

2) ich poniesienie nie ma związku z żadnym innym przychodem Spółki ani też nie są to wydatki związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy.

Ad. 1. Związek odsetek od Pożyczek z przychodem ze zbycia Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, iż będące przedmiotem niniejszego wniosku odsetki z tytułu Pożyczek otrzymanych na sfinansowanie wydatków na nabycie Nieruchomości oraz przygotowanie ich do zbycia na rzecz Nabywcy zostały/zostaną przez Niego zapłacone/skapitalizowane. W związku z powyższym, należy uznać, iż jest to wydatek bezpośrednio związany z przychodem, jaki Spółka rozpozna z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy - bez otrzymania Pożyczek, od których są naliczane odsetki, Spółka nie byłaby w stanie nabyć i utrzymać Nieruchomości stanowiącej jej jedyny generator przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, w odniesieniu do otrzymywanych przez podatnika pożyczek, ocena związku wydatków związanych z tymi pożyczkami (w tym odsetek) z przychodami podatnika wymaga uwzględnienia:

\- celu, na jaki podatnik otrzymał pożyczki; oraz

\- tego w jakim celu faktycznie wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Zgodnie z umowami Pożyczek zostały one udzielone w celu sfinansowania działalności operacyjnej Spółki. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż jedynym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja Przedsięwzięcia polegającego na stworzeniu kompleksu wielu działek, umożliwiających odpowiednie skomunikowanie z drogami publicznymi, przystosowanych do funkcjonowania na terenie Nieruchomości kompleksu magazynowego. Skoro zatem Pożyczki zostały udzielone na sfinansowanie nabycia Nieruchomości (działek gruntu pod realizację Przedsięwzięcia), a następnie odpowiednie ich przygotowanie do sprzedaży pod Inwestycję, to należy uznać, iż celem udzielenia Pożyczek była realizacja przez Spółkę Przedsięwzięcia - a finalnie uzyskanie z tego tytułu przychodu.

W odniesieniu zaś do sposobu faktycznego wykorzystania Pożyczek wskazać należy, iż Spółka przeznaczyła środki uzyskane z finansowania dłużnego na finansowanie zakupu nieruchomości gruntowych celem realizacji Przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci wytworzenia gotowego towaru przeznaczonego do sprzedaży z zyskiem - Nieruchomości o odpowiednim kształcie, obszarze i położeniu dogodnym dla realizacji inwestycji deweloperskiej (Spółka przeznaczyła zatem Pożyczki zgodnie z celem wynikającym z umów Pożyczek, tj. przeznaczyła je na nabycie Nieruchomości, a następnie pokrycie kosztów ich utrzymania). W okresie uzyskiwania finansowania od Pożyczkodawców, Przedsięwzięcie było jedynym przedmiotem działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, skoro udzielenie Pożyczek miało na celu i faktycznie służyło sfinansowaniu realizacji Przedsięwzięcia (nabycie Nieruchomości i przystosowanie ich do sprzedaży pod realizację Inwestycji), to należy uznać, iż odsetki zapłacone/skapitalizowane od tych pożyczek stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem tych kosztów, a możliwością osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2022 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.502.2021.1.EJ, w której organ stwierdził, że: „Rozważając kwestię kwalifikacji (\`(...)\`) Kosztów finansowania konkretnej inwestycji (\`(...)\`) odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych wyłącznie na finansowanie konkretnej inwestycji (\`(...)\`) ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący pożyczki/kredyty wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. (\`(...)\`) Spółka wskazała, że ww. koszty finansowania dot. konkretnej inwestycji, a kredyty/pożyczki zostały zaciągnięte dla celów finansowania konkretnej inwestycji. Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez Nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów”.

Poniesienie kosztów finansowania dłużnego w postaci otrzymanych Pożyczek stanowiło zatem warunek sine qua non sprzedaży Nieruchomości przeznaczonej pod realizację Inwestycji Nabywcy - bez otrzymania Pożyczek Spółka nie posiadałaby bowiem Nieruchomości, którą mogłaby sprzedać. Gdyby zatem Spółka nie ponosiła kosztów w postaci zapłaty odsetek od Pożyczek, nie mogłaby liczyć na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. W rezultacie:

\- z jednej strony powyższe wydatki były konieczne do poniesienia w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości (bez zobowiązania do zapłaty odsetek od Pożyczek Spółka nie pozyskałaby finansowania koniecznego w celu nabycia Nieruchomości);

\- z drugiej zaś, fakt ich poniesienia jest warunkowany tylko i wyłącznie potrzebą sprzedaży Nieruchomości (gdyby nie fakt, iż zgodnie ze swoim zamierzeniem inwestycyjnym Wnioskodawca postanowił zbudować bank ziemi w postaci Nieruchomości, na którym mogłaby zostać zrealizowana Inwestycja kosztów odsetek byłoby bezprzedmiotowe).

Jak wskazano na wstępie, bezpośredni związek między poniesieniem kosztu a przychodem znajduje odzwierciedlenie we wpływie, jaki dany wydatek ma na możliwość wygenerowania przychodu - w sprawie - przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem zbadanie, czy dany wydatek był konieczny do poniesienia w celu wygenerowania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży Nieruchomości. W przypadku odsetek od Pożyczek odpowiedź na to pytanie jest pozytywna, bowiem bez uzyskania Pożyczek (w związku z którymi powstaje konieczność zapłaty odsetek) Spółka nie mogłaby nabyć Nieruchomości, a następnie nie miałaby środków na jej odpowiednie przygotowanie do sprzedaży.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w celu sprzedaży Nieruchomości pod Inwestycję, Wnioskodawca w ramach wykonanych przez Niego prac doprowadził Nieruchomość do stanu, w którym możliwa jest realizacja Inwestycji, tj. Wnioskodawca m.in.:

\- wykonał projekty urbanistyczne;

\- wykonał prace pielęgnacyjne drzew oraz krzewów;

\- zidentyfikował i potwierdził zanieczyszczenia;

\- wykonał częściowe prace rozbiórkowe i porządkowe na terenie Nieruchomości;

\- zabezpieczył umownie służebność przejścia i przejazdu przez fragment nieruchomości sąsiada co umożliwi komunikację Nieruchomości wchodzących w skład majątku Wnioskodawcy z ulicą publiczną;

\- uregulował sytuację prawną Nieruchomości poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której jest ona wolna od wszelkich praw uprawniających osoby trzecie do korzystania z Nieruchomości.

W celu sfinansowania tych wydatków Wnioskodawca posiłkował się udzielonymi mu pożyczkami, bowiem poza minimalnymi/sporadycznymi i zwykle jednorazowymi przychodami z dzierżawy Nieruchomości nie posiada żadnych innych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza fakt, iż przedmiotowe wydatki warunkują nie tylko zakup Nieruchomości, lecz również przystosowanie Nieruchomości do sprzedaży, a w konsekwencji konstatację, iż bez ich poniesienia sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie byłaby w ogóle możliwa i Spółka nie osiągnęłaby przychodu ze sprzedaży. Uznanie przedmiotowych rodzajów kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, wynika zatem wprost z charakteru i specyfiki działalności deweloperskiej Wnioskodawcy.

Koszty odsetkowe nie powstają więc w przypadku Spółki samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przez Wnioskodawcę projektu deweloperskiego. Spółka ponosi tego rodzaju koszty wyłącznie w celu uzyskania przychodu w postaci ceny ze sprzedaży Nieruchomości. Spółka nie byłaby zatem zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby nie realizowała przedmiotowego Projektu deweloperskiego (polegającego na stworzeniu kompleksu wielu działek, umożliwiających odpowiednie skomunikowanie z drogami publicznymi, przystosowanych do funkcjonowania na terenie Nieruchomości kompleksu magazynowego).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci kosztów finansowania dłużnego z tytułu Pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawców ponoszony jest przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości w ramach Umowy sprzedaży. W konsekwencji, powyższe oznacza, iż koszty odsetek należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Powyższe rozumowanie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów KIS z dnia:

\- 24 września 2019 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-2.4010.311.2019.1.AK, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu”; oraz

\- 24 sierpnia 2022 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-2.4010.463.2022.1.EJ, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „(\`(...)\`) zachodzi bezpośredni związek pomiędzy kosztami finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego (odsetkami i opłatami od pożyczki od podmiotu powiązanego) a przychodami z tytułu sprzedaży Obiektów znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tego przedsięwzięcia. Uzasadnione jest zatem zakwalifikowanie takich kosztów finansowania zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez nią projektu, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży danego Obiektu, bezpośrednio związanego z tym przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT”.

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowe potwierdzenie, iż koszty odsetek należy uznać za koszty bezpośrednie stanowi ich kwalifikacja dokonana przez Spółkę dla celów rachunkowych. Ujęcie księgowe odsetek, które zwiększają wartość Nieruchomości potwierdza bowiem związek przedmiotowego wydatku wyłącznie z przychodami ze zbycia Nieruchomości.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, grunty oraz prawo użytkowania wieczystego są ujmowane w bilansie Wnioskodawcy, jako „Towar” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, który wyceniany jest według ceny nabycia.

Powyższe znajduje uzasadnienie, iż od samego początku Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę z zamiarem jej sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego, w związku z czym, Nieruchomość jest wykazywana w księgach rachunkowych Spółki jako towar handlowy.

Wnioskodawca podkreśla, iż specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, iż projekty realizowane są przez Spółkę w długim okresie czasu, obejmującym okres od kilku do nawet kilkunastu lat. W efekcie, przez okres realizacji projektu ponoszony jest szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży pojawia się dopiero po zakończeniu procesu przygotowania gruntu do sprzedaży i znalezieniu odpowiedniego nabywcy. W długim okresie, Wnioskodawca nie osiąga więc żadnych przychodów, natomiast ponosi różnego typu koszty związane z przystosowaniem Nieruchomości do stanu, w którym możliwa będzie jej sprzedaż. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponoszone wydatki na wytworzenie towaru powinny być aktywowane do wartości księgowej Nieruchomości.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, koszty związane z realizowanym przez Spółkę projektem od momentu nabycia gruntu przeznaczonego na realizację projektu deweloperskiego powiększają wartość księgową projektu (są aktywowane), co jest równoznaczne z rozpoczęciem działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do jego wytworzenia i sprzedaży. Spółka w tym zakresie aktywuje przy tym wszelkie koszty dające się bezpośrednio przyporządkować realizowanemu projektowi. Wśród kosztów aktywowanych w projekcie deweloperskim wymienić należy m.in. koszty finansowania zewnętrznego, tj. odsetki.

Spółka dla celów bilansowych i podatkowych traktuje zatem powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będzie wygenerowanie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. Powyższe koszty są kapitalizowane do wartości Nieruchomości, jako część kosztu wytworzenia towarów. Spółka odracza zatem moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku CIT do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży Nieruchomości. Konieczność ponoszenia powyższych wydatków występuje wyłącznie w okresie realizacji zamierzenia inwestycyjnego Spółki (polegającego na stworzeniu kompleksu wielu działek, umożliwiających odpowiednie skomunikowanie z drogami publicznymi, przystosowanych do funkcjonowania na terenie Nieruchomości kompleksu magazynowego). Powyższe potwierdza zatem, iż wydatki te stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towaru (jakim jest Nieruchomość), a w konsekwencji powinny być kapitalizowane do wartości Nieruchomości, jako część jej kosztu wytworzenia.

Spółka przy tym podkreśla, iż jest w stanie wykazać, iż wymienione kategorie kosztów są związane bezpośrednio z realizowanym projektem deweloperskim, bowiem:

\- Nieruchomość jest jedynym towarem jaki jest wykazywany w księgach rachunkowych Spółki; oraz

\- Spółka nie prowadzi innej działalności niż ta w zakresie sprzedaży Nieruchomości - cała działalność Spółki polega na nabyciu Nieruchomości, przystosowaniu jej do zabudowy a następnie jej sprzedaży (przychody z dzierżawy pojedynczych działek są tak marginalne, że można je pominąć).

W rezultacie powyższego, nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż zapłacone/ skapitalizowane przez Wnioskodawcę koszty odsetek od Pożyczek są wydatkami poniesionymi w celu wytworzenia konkretnego towaru jakim jest Nieruchomość. W konsekwencji, wydatki te powinny stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, bowiem są bezpośrednio związane z wytworzeniem Nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w przyjętej przez Wnioskodawcę polityce rachunkowości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 24 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.44.2020.1.BKD), w której organ stwierdził, że: „W sytuacji Spółki, gdy odsetki są zaliczane do kosztów wytworzenia wyrobów gotowych (Nieruchomości gotowych) przeznaczonych do zbycia i dotyczą finansowania zewnętrznego, które zostało pozyskane w bezpośrednim i wyłącznym związku z realizowaną inwestycją deweloperską, nie ulega wątpliwości, że - z jednej strony - bez tego finansowania zrealizowanie projektu budowlanego nie byłoby możliwe (bez nabycia Nieruchomości I i II Spółka nie dysponowałaby m.in. gruntami, na których zamierza wybudować budynki, w których mają znajdować się lokale usługowe, biurowe oraz mieszkania), z drugiej zaś - Spółka nie ponosiłaby kosztów jego obsługi, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości gotowych. Poniesienie wydatków związanych z uzyskanymi środkami finansowymi powoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, a mianowicie uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych Nieruchomości gotowych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji deweloperskiej, co umożliwia i przesądza o ich bezpośrednim powiązaniu z przychodami ze zbycia Nieruchomości gotowych”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 września 2017 r. (0111-KDIB3-3.4013.131.2017.1.MK), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Obecnie realizowana jest inwestycja budowy sześciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z wielostanowiskowymi garażami podziemnymi. Źródłem finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego jest kredyt obrotowy. Zgodnie z przyjętą w spółce polityką rachunkowości, koszty związane bezpośrednio z realizacją inwestycji, m.in.: prowizje, odsetki od kredytu na finansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty podatkowe rozliczane w dacie osiągnięcia przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych w formie aktu notarialnego. Zatem, zdaniem tut. Organu, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Reasumując Wnioskodawca wskazuje, iż sposób ujęcia odsetek od Pożyczek dla celów księgowych potwierdza, iż są to koszty bezpośrednio związane z przychodem ze zbycia Nieruchomości.

Ad. 2. Brak związku odsetek od Pożyczek z innymi przychodami Spółki oraz z jej działalnością ogólną.

Jak wyżej wskazano, koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Spółkę są ściśle związane z możliwością realizacji Przedsięwzięcia - umowy Pożyczek służyły sfinansowaniu realizacji Przedsięwzięcia, tj. nabycia działek gruntu pod realizację Przedsięwzięcia, a następnie odpowiedniego ich przygotowania do sprzedaży pod Inwestycję. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzyskane finansowanie w ramach udzielonych Pożyczek nie było wykorzystywane w celu realizacji innych przedsięwzięć. Powyższe potwierdza fakt, iż Wnioskodawca stanowi spółkę celową, utworzoną dla celów realizacji konkretnego projektu deweloperskiego (polegającego na stworzeniu kompleksu wielu działek, skomunikowanych odpowiednio drogami publicznymi, przystosowanych do rozpoczęcia na nich budowy kompleksu magazynowego). Tym samym, jest On podmiotem powołanym do życia tylko i wyłącznie dla nabycia, przystosowania Nieruchomości do zabudowy oraz jej sprzedaży w celu wygenerowania zysku, a zatem nie sposób wskazać, iż odsetki od Pożyczek są związane z jakimkolwiek innym przychodem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu odsetek od Pożyczek stanowią zatem bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, bowiem ich poniesienie wprost przekłada się na uzyskany konkretny przychód - ze sprzedaży Nieruchomości. W sprawie możliwe jest zatem wskazanie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie przychód związany z wydatkami z tytułu odsetek, bowiem wydatki te dotyczą wyłącznie Nieruchomości stanowiącej towar handlowy Spółki, która zostanie sprzedana w całości w ramach pojedynczej transakcji handlowej, i która przez cały okres jej posiadania przez Spółkę była dla celów tej transakcji przygotowywana. Jedynym przychodem z jakim można powiązać przedmiotowe wydatki jest zatem przychód ze sprzedaży Nieruchomości.

Reasumując, koszty finansowania, tj. koszty odsetek od Pożyczek, które zostały otrzymane w celu sfinansowania kosztów nabycia i przygotowania Nieruchomości w celu ich sprzedaży pod realizację Inwestycji stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem z planowanego zbycia Nieruchomości, ponieważ:

a) bez otrzymania Pożyczek Spółka nie miałaby możliwości nabycia Nieruchomości, a następnie przygotowania ich do sprzedaży;

b) w praktyce jedynym przychodem Spółki, w celu wypracowania którego Spółka została powołana jest przychód ze sprzedaży Nieruchomości pod realizację Inwestycji (przychód z dzierżawy jest marginalny z punktu widzenia skali działalności Spółki);

c) Pożyczki służą jedynie finansowaniu działalności operacyjnej Spółki, która polega na realizacji przedsięwzięcia w postaci nabycia i przygotowania Nieruchomości w celu ich sprzedaży pod realizację Inwestycji.

Powyższe, skutkuje zaś uznaniem, że koszty zapłaconych odsetek powinny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty dające się w sposób prosty i wyraźny powiązać z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Mając na uwadze powyższe, skoro koszty finansowania poniesione w celu wytworzenia towaru - Nieruchomości gotowych pod realizację Inwestycji deweloperskiej, do których należą m.in. odsetki od Pożyczek, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, powinny one, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, iż kosztami uzyskania przychodów będą jedynie zapłacone/skapitalizowane odsetki od pożyczek bądź kredytów.

Oznacza to, iż odsetki od udzielonego finansowania (Pożyczek) zaciągniętego w celu realizacji i sprzedaży Przedsięwzięcia polegającego na stworzeniu kompleksu wielu działek, umożliwiających odpowiednie skomunikowanie z drogami publicznymi, przystosowanych do funkcjonowania na terenie Nieruchomości kompleksu magazynowego - powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jego zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od Pożyczek. Natomiast odsetki, które do dnia sprzedaży Nieruchomości nie zostały zapłacone/skapitalizowane, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych tj. w momencie spłaty bądź też ich kapitalizacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 października 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.386.2018.2.AG), w której organ potwierdził, iż: „W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie nabycia prawa użytkowania wieczystego dziatek, na których ma być realizowana Inwestycja, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali (\`(...)\`), pod warunkiem faktycznej zapłaty tych odsetek”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

\- musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- musi być właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

\- koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy podatek PCC od nabycia Nieruchomości oraz odsetki od pożyczek udzielonych przed Pożyczkodawców w celu zakupu i utrzymania Nieruchomości powinny w świetle ustawy o CIT, stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonych pod realizację Przedsięwzięcia.

Należy zauważyć, że sprzedaż Nieruchomości pod realizację inwestycji skutkująca uzyskaniem przychodu z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania Przedsięwzięcia. Koszty podatku PCC związane z zakupem Nieruchomości powinny tym samym stanowić dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod realizację Przedsięwzięcia.

Koszt podatku PCC jest ściśle związany z procesem inwestycyjnym, tj. zakupem gruntów. Do ww. wydatku znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 updop, a zatem, koszty podatku PCC powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające przychody ze zbycia towaru, tj. w przypadku Spółki przychody ze zbycia gruntu.

Rozważając natomiast kwestię kwalifikacji kosztów finansowania konkretnej inwestycji (koszty odsetek od pożyczek udzielonych w celu nabycia i utrzymania nieruchomości), ważna jest ocena celowości ponoszenia takich wydatków wymagająca uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący pożyczki wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że pożyczki zostały udzielone w celu sfinansowania działalności operacyjnej Spółki. Pożyczki były przeznaczone na zakup i utrzymanie Nieruchomości.

Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, należy zauważyć, że wydatki te powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny wpływają na przychody. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby odsetki od pożyczek można było powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości gruntowej. Zapłata odsetek nie jest warunkiem nabycia Nieruchomości lecz stanowi wynagrodzenie za pozyskanie środków na sfinansowanie jej zakupu. Wobec tego, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowe wydatki stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być potrącone w dacie poniesienia.

Należy ponadto podkreślić, że rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, z których finansowane będzie Przedsięwzięcie należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop:

Naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop:

Kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu realizacji Przedsięwzięcia powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko:

\- w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości - jest nieprawidłowe;

**\-** w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).