Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.399.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Czy ujęte w rocznej opłacie abonamentowej, uiszczanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), uzupełnionym 5 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujęte w rocznej opłacie abonamentowej, uiszczanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujęte w rocznej opłacie abonamentowej, uiszczanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 18 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.399.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto X (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), jest zwolniona od podatku jako jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się jednostki oświatowe powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506), tj. edukacji publicznej. Przedmiotowe jednostki oświatowe są samorządowymi jednostkami budżetowymi objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2019 r. poz. 730), ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 1148) oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2245). Przedmiotowe jednostki nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, choć są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ramach realizowanych zadań edukacyjnych, jedna z jednostek budżetowych Gminy, a konkretnie Liceum Ogólnokształcące (dalej jako: „Szkoła”), będące jednostką oświatową Gminy, realizuje Program Matury Międzynarodowej. Matura Międzynarodowa jest częścią międzynarodowego programu edukacyjnego Internacjonale Baccalaureate. Program został opracowany i jest nadzorowany przez fundację edukacyjną typu not - for - profit, założoną w 1968 r. w Genewie (siedziba organizacji znajduje się do dzisiaj w Genewie), która współpracuje z blisko 5000 szkół ze 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania.

Fundacja jest zatem nierezydentem podatkowym, który przedstawia szkole certyfikat rezydencji podatkowej wykazujący, że dla celów podatkowych jest to podmiot zarejestrowany w Szwajcarii.

W ramach realizacji celów, dla których została powołana, Fundacja oferuje cztery programy edukacyjne:

*   PYP dla uczniów w wieku 3-12 lat,
*   MYP dla uczniów w wieku 11-16 lat,
*   DP dla uczniów w wieku 16-19 lat (kończy się egzaminem maturalnym),
*   CP dotyczy kształcenia zawodowego.

Szkoła od 2010 r. realizuje trzeci program, tj. DP kończący się międzynarodowym egzaminem maturalnym. W zakresie realizacji tego programu szkoła posiada status IB World School - pełnoprawnego uczestnika programu Międzynarodowej Matury.

Dochody fundacji pochodzą z: opłat autoryzacyjnych wnoszonych przez szkoły ubiegające się o przyjęcie do Programu, opłat ewaluacyjnych oraz opłat rocznych wnoszonych przez jednostki oświatowe uczestniczące w programie, należności za przeprowadzane szkolenia, warsztaty, konferencje, wydawane publikacje, opłat egzaminacyjnych, innych opłat oraz darowizn.

Szkoła ubiegająca się o możliwość kształcenia uczniów w ww. programach musi przejść określoną procedurę. W pierwszym etapie zobowiązana jest złożyć stosowny wniosek dotyczący przystąpienia do programu oraz uiścić z tego tytułu opłatę. Pozytywne rozpatrzenie wniosku powoduje uzyskanie przez Szkołę statusu jednostki kandydującej, która może się ubiegać o jej autoryzację. W tym celu składa kolejny wniosek wraz z opłatą. Ww. postępowanie można porównać do procedury akredytacji dla jednostek objętych systemem oświaty.

Za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem, Szkoła uiszcza opłatę roczną na podstawie otrzymanych faktur.

Będąc już uczestnikiem programu Międzynarodowej Matury (status IB World School), Szkoła uzyskuje dostęp dla każdego nauczyciela, który prowadzi zajęcia w ramach programu do:

*   wsparcia z regionalnego biura Fundacji, a także
*   platformy, dzięki której nauczyciele mają dostęp do biblioteki materiałów edukacyjnych wykorzystywanych przez nich do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Korzystanie z platformy pozwala na dostosowanie wiedzy pedagogów do aktualnych wytycznych dotyczących realizacji programu. Wiąże się to ściśle z obowiązkiem nieustannego utrzymywania nauczania na określonym poziomie, a także stałego jego ulepszania.

Nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu programem poprzez sprawdzanie prac maturalnych uczniów z innych szkół, uczestnictwo w konferencjach, a Szkoła uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status liceum - jego przynależność do programu.

Uiszczenie opłaty rocznej, o której mowa wyżej daje Szkole w szczególności prawo do:

1.  nauczania treści programowych określonych przez IB, których IB jest autorem,
2.  wdrażania modelu kształcenia IB,
3.  korzystania z platformy internetowej My IB, gdzie każdy z nauczycieli w ramach indywidualnego dostępu ma wgląd w materiały informacyjne, programy nauczania, modele oceniania, fora dyskusyjne, itp. udostępniane przez IB,
4.  korzystania z platformy/bazy IBIS, niezbędnej w funkcjonowaniu szkoły IB. Każdy uczeń IB, nauczyciel, koordynator, egzaminator ma swój indywidualny profil związany z jego funkcją. Nauczyciele umieszczają na platformie wybrane komponenty maturalne, oceny, punktację. Uczniowie mają dostęp do wyników maturalnych. Koordynator wprowadza dane personalne, i egzaminacyjne każdego ucznia do systemu i dokonuje rejestracji do egzaminu maturalnego,
5.  organizowania sesji egzaminów maturalnych,
6.  otrzymania od IB materiałów promocyjnych,
7.  udziału w części szkoleń typu webinar,
8.  rejestracji nauczycieli do warsztatów organizowanych przez IB,
9.  udziału w konferencjach regionalnych i światowych organizowanych dla dyrektorów i koordynatorów szkół IB,
10.  wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych,
11.  korzystania z serwisu typu helpdesk oferowanego przez IB.

Opłata abonamentowa, na którą opiewa faktura co roku otrzymywana przez Szkołę, zbiorczo dotyczy szeregu wymienionych wyżej praw, których szkoła, nauczyciele i uczniowie, po jej uiszczeniu, stają się beneficjentami. Wśród nich jest m.in. prawo do wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych, jednakże uznać należy, że ta wartość niematerialna stanowi jedną z wielu wartości łącznie składających się na całość usługi nadrzędnej, jaką jest możliwość realizacji przez Szkołę programu międzynarodowej matury poprzez członkostwo w sieci IB World Schools.

Podkreślić należy, że choć uczestnikiem programu jest Szkoła, to jednak stroną wszelkich umów i zobowiązań jest Gmina, ponieważ jednostka oświatowa jest jej jednostką wewnętrzną i nie posiada samodzielności wymaganej do funkcjonowania w obrocie prawnym. W istocie zatem należną Fundacji opłatę roczną ponosi Gmina, choć dokonuje płatności za pośrednictwem jednostki oświatowej, i w konsekwencji - w związku z ponoszeniem tej rocznej opłaty abonamentowej - Gmina może być potencjalnie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).

W uzupełnieniu wniosku z 29 października 2019 r., które wpłynęło do tut. Organu 5 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, dane identyfikacyjne podmiotu uczestniczącego w transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ujęte w rocznej opłacie abonamentowej, uiszczanej przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W regulacji tej wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym wynagrodzenie (roczna opłata abonamentowa) wypłacane jest na rzecz zagranicznego kontrahenta, mającego swą siedzibę na terenie Szwajcarii, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, nie mającym zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu na terytorium Polski, jak również zakładu na terytorium Polski, a więc posiadającym na jej terenie jedynie ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, należności z tytułu m.in. praw do znaków towarowych, jak również z tytułu świadczeń doradczych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby posiadające na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym w wysokości stanowiącej 20% uzyskanych przychodów. Powyższą regułę, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie postanowień umownych możliwe jest w przypadku udokumentowania miejsca siedziby odbiorcy należności, określonej dla celów podatkowych, odpowiednim certyfikatem rezydencji.

Analizując kwestię ewentualnego opodatkowania wypłacanych należności podatkiem u źródła, należałoby wziąć także pod uwagę regulacje Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej jako „Konwencja”) wraz z Protokołem sporządzonym 20 kwietnia 2010 r. (dalej jako: „Protokół”).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 Konwencji, zmienionego postanowieniami Protokołu, za należności licencyjne uznaje się m.in. wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego znaku towarowego. Od należności takich, zgodnie ze zmienioną przez Protokół treścią art. 12 ust. 2, pobiera się zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone powyżej zarówno postanowienia ustawy o CIT, jak i Konwencji wraz z Protokołem dotyczące opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła należności licencyjnych nie znajdą jednak zastosowania w objętym wnioskiem stanie faktycznym.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z tzw. świadczeniem mieszanym, którego jednym z wielu elementów jest prawo do korzystania z określonych wartości niematerialnych (znaku towarowego). W przypadku świadczeń mieszanych zaś przyjmuje się, że jeżeli w danej transakcji można wyróżnić świadczenie główne, to całość świadczenia powinna być opodatkowana w taki sposób, w jaki należy opodatkować świadczenie główne. A takim w opisywanym stanie faktycznym jest szeroko rozumiana usługa edukacyjna.

Takie podejście prezentowane jest w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”). Uwagi prezentowane w Komentarzu nie stanowią wprawdzie źródła prawa, jednakże stanowią powszechnie akceptowaną (z wskazanymi w Komentarzu zastrzeżeniami poszczególnych państw członkowskich) wykładnię postanowień Konwencji. Jak wskazuje się w Komentarzu na przykładzie umowy franchisingu, „jeżeli (\`(...)\`) jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. Tylko gdy podatnik nie jest w stanie ustalić świadczenia głównego lub też świadczenia dodatkowe mają istotny charakter, konieczne jest dokonanie wyodrębnienia poszczególnych świadczeń i osobne ich opodatkowanie.

Kryteria rozróżnienia pomiędzy stosowaniem zasady kompleksowej a rozbiciem płatności na poszczególne elementy składowe dla celów podatku u źródła były przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Jak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09: „grupa usług określanych (\`(...)\`) jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, choćby z tego powodu, że wyniki analizy dokonanej w ramach tychże usług pozwalają na dobór odpowiedniego oprogramowania. Jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. (\`(...)\`). Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego. Nie ma zatem powodu by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Stanowisko to utrzymane zostało przez NSA w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10.

Podobne podejście zastosował WSA w Krakowie w wyroku z 9 lipca 2008 r., sygn. I SA/Kr 66/08, wskazując że „skoro koszty ubezpieczenia pozostają nierozerwalnie związane z prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, to stanowią integralny element należności uzyskiwanych przez wynajmującego z tego tytułu”. Zasady prezentowane w Komentarzu zostały uznane za obowiązujące przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-415/14/BG), w której wskazano (w kontekście podatku u źródła), iż „Jeżeli (\`(...)\`) jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w prezentowanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem mieszanym, w którym możliwe jest ustalenie świadczenia głównego, jakim jest usługa edukacyjna świadczona przez ww. fundację edukacyjną. Należy więc przyjąć, że licencja na wykorzystywanie logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych ma charakter wyłącznie akcesoryjny i pomocniczy, a nie równorzędny w stosunku do świadczenia głównego. Przedmiotowa opłata licencyjna zawarta w całości rocznej opłaty abonamentowej nie determinuje zakupu usługi przez jednostkę oświatową Gminy, ani też nie jest elementem koniecznym, bez którego Szkoła nie zdecydowałoby się na przystąpienie i uczestniczenie w programie Międzynarodowej Matury. Jest to element „obojętny” z punktu widzenia celu, jakiemu ma służyć ponoszenie wydatku przez szkołę na uczestnictwo w tym programie edukacyjnym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zryczałtowanego podatku u źródła od wskazanej powyżej opłaty licencyjnej mającej charakter wyłącznie pomocniczy. Jest ona „ukryta” w wynagrodzeniu (tj. rocznej opłacie abonamentowej), które należne jest fundacji edukacyjnej za świadczenie usługi edukacyjnej polegającej na realizacji przez Szkołę programu Międzynarodowej Matury.

Celem nadrzędnym ponoszenia rocznej opłaty abonamentowej z tytułu uczestnictwa Szkoły w programie Międzynarodowej Matury jest podnoszenie jakości kształcenia w placówce, a pozostałe towarzyszące temu uprawnienia, w tym prawo do wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych, mają charakter uboczny.

Z tego względu, całość rocznej opłaty abonamentowej wypłacanej na rzecz przedmiotowej fundacji edukacyjnej powinna być traktowana jako należność za szeroko rozumianą usługę edukacyjną, która zdaniem Wnioskodawcy, w całości nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%, jako że omawiana usługa edukacyjna nie mieści się w katalogu usług niematerialnych, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o CIT podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej 2 września 1991 r. w Bernie (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej: „konwencja polsko-szwajcarska”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533).

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 2 konwencji polsko-szwajcarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a konwencji polsko-szwajcarskiej, bez względu na postanowienia ust. 2, należności licencyjne wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych jest spółką (nie będąca spółką osobową) powiązaną ze spółką wypłacającą należności licencyjne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 konwencji polsko-szwajcarskiej, postanowienia ust. 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie lub wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w tym Państwie, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności do konkretnej sytuacji, postanowienia art. 7 lub art. 14.

Stosownie do art. 12 ust. 5 ww. konwencji, uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane należności licencyjne i zapłata tych należności licencyjnych jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że takie należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że korzystanie ze znaków towarowych mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-szwajcarskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy ujęte w rocznej opłacie abonentowej uiszczanej przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za prawo do wykorzystywania logo IB będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tyt. know-how wskazuje, że „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. (…) W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.”

Zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD punkt 17, który odnosi się do umów mieszanych, gdzie dla przykładu podano płatności związane z oprogramowaniem wskazuje się: „Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know–how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się Szkoła, która realizuje Program Matury Międzynarodowej. Program został opracowany i jest nadzorowany przez fundację edukacyjną typu not - for - profit, z siedzibą w Genewie. Fundacja jest zatem nierezydentem podatkowym, który przedstawia szkole certyfikat rezydencji podatkowej wykazujący, że dla celów podatkowych jest to podmiot zarejestrowany w Szwajcarii. Za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem, Szkoła uiszcza opłatę roczną na podstawie otrzymanych faktur. Opłata abonamentowa, na którą opiewa faktura co roku otrzymywana przez szkołę, i zbiorczo dotyczy szeregu praw, których szkoła, nauczyciele i uczniowie, po jej uiszczeniu, stają się beneficjentami. Wśród nich jest m.in. prawo do wykorzystywania logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych, jednakże Wnioskodawca wskazuje, że ta wartość niematerialna stanowi jedną z wielu wartości łącznie składających się na całość usługi nadrzędnej, jaką jest możliwość realizacji przez Szkołę programu międzynarodowej matury poprzez członkostwo w sieci IB World Schools.

W odniesieniu do umów mieszanych cytowany powyżej Komentarz wskazuje odnośnie umów mieszanych na konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania. Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w Programie edukacyjnym oferowanym przez Fundację z siedzibą w Szwajcarii, Wnioskodawca poprzez swoją jednostkę budżetową jaką jest Szkoła uiszcza opłatę roczną na podstawie otrzymanych faktur. W skład tej opłaty wchodzi również prawo do korzystania z logo IB w materiałach promocyjnych i informacyjnych. Jednakże opłata za prawo do korzystania z logo nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome – jest to istotny element umowy. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Szkoła uzyskuje prawo używania nazwy i logo szkoły jako IB World School, które identyfikuje unikalny międzynarodowy status liceum - jego przynależność do programu. Zatem, prawo do używania nazwy i logo daje prestiż Szkole i powoduje, że Szkoła wyróżnia się wśród innych szkół. Tym samym, wyodrębnienie w ramach płaconego wynagrodzenia wartości za korzystanie z logo IB jest zasadne. Wynagrodzenie za korzystanie z logo stanowi bowiem należność licencyjną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz w art. 12 ww. konwencji.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu wykorzystania logo IB na rzecz Fundacji edukacyjnej z siedzibą w Genewie, będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.