Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-89/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-23
Teza: skutki podatkowe połączenia S.K.A
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; umowa-umowa spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do Organu – 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca został zawiązany w 1995 r. na podstawie umowy, na mocy której Skarb Państwa reprezentowany przez wojewodę G. objął 2.665 udziałów o łącznej wartości 2.665.000,00 zł w zamian za wkład niepieniężny, a Spółdzielnia Mieszkaniowa M. w G. objęła 1.244 udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem E.V. spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: „Spółka”). Majątek Spółki składa się zasadniczo ze środków pieniężnych.

Spółka została zawiązana 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 23 września 2013 r. Obecny rok obrotowy Spółki rozpoczął się 1 października 2015 r. Z momentem rozpoczęcia bieżącego roku obrotowego Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze. Jej majątek obejmuje obecnie środki pieniężne pozyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości posiadanych wcześniej przez Spółkę.

W chwili obecnej Wnioskodawca posiada 20.999 akcji w kapitale zakładowym Spółki, podczas gdy komplementariusz posiada 1 akcję w jej kapitale zakładowym.

Wobec restrukturyzacji działalności operacyjnej Wnioskodawcy w Polsce rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki. Przed połączeniem, Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki.

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, Spółka jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek. Połączenie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartość praw komplementariusza, w zamian za które komplementariuszowi Spółki zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wartość nominalna udziałów wydanych komplementariuszowi nie będzie mniejsza, niż wartość wkładu komplementariusza (tj. 100 zł). Połączenie nie będzie się wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Połączenie zostanie przeprowadzone celem uproszczenia struktury grupy kapitałowej i usprawnienia zarządzania jej członkami, a także z uwagi na faktyczne zakończenie działalności przez Spółkę.

Stosownie do właściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej Wnioskodawca w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym Spółki na mocy sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku Spółki będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki będzie wyłączone z zakresu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 491 § 1 ustawy Kodeks spółkę handlowych, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W przypadku połączenia dwóch spółek kapitałowych, połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca zauważył, że stosownie do treści art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższymi przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.

Wnioskodawca wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez, odpowiednio, przejęcie innej osoby prawnej lub przejęcie osobowej spółki handlowej.

Wnioskodawca podkreślił, że treść powołanych przepisów wskazuje, że spółka przejmująca jest traktowana jako następca prawny spółki przejmowanej, na którego, w wyniku połącznia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

Wnioskodawca zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wymienione w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ww. ustawy, podatkowi podlega umowa spółki a także zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, nie podlegają podatkowi w szczególności umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, jak również umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca zauważył, że przez spółkę osobową, zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową, w myśl art. 1a pkt 2 ustawy, rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską. Jednakże, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PL-LM.831.22.2015 dla celów stosowania podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie czynności restrukturyzacyjnych spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę kapitałową.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z wykładnią przepisów przedstawioną w powyższej interpretacji, wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, co z kolei wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie dla spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z powyższym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości: „Artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.”

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego wynika, że w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką, a więc połączenia dwóch spółek kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych interpretowanych w świetle przedstawionych wyżej interpretacji ogólnej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powyższa czynność restrukturyzacyjna powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, połączenie poprzez przejęcie całego majątku Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pozostałym zakresie zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki. Przed połączeniem, Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki. Połączenie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartość praw komplementariusza, w zamian za które komplementariuszowi Spółki zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z powołanymi przepisami i przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy wskazać, że z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie połączenie poprzez przejęcie całego majątku Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

– Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach

– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.