Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-968/12-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-12
Teza: opodatkowanie usług pomocy drogowej świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; pomoc-pomoc drogowa; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pomocy drogowej świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pomocy drogowej świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

G.(dalej: Wnioskodawca) jest spółką, która nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest jednak zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług pomocy drogowej dla klientów flotowych, którymi są zagraniczni spedytorzy z krajów Unii Europejskiej lub spoza niej (dalej: Klienci).

Ww. usługa polega na tym, że w przypadku awarii ciężarówek Klientów podczas transportu przez terytorium Polski, związanej ze zniszczeniem opony i koniecznością jej wymiany na nową, Wnioskodawca oferuje usługę pomocy drogowej obejmującą dostarczenie nowej opony do miejsca zdarzenia i jej wymianę celem umożliwienia Klientom kontynuowania transportu. Czynności, jakie podejmuje Wnioskodawca, inicjowane są przez Klientów, po zgłoszeniu awarii w ramach udostępnionego im przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego personelu, który mógłby wykonać powyższe czynności, dlatego zleca ich wykonanie lokalnym podmiotom świadczącym usługi pomocy drogowej (dalej: Lokalny Partner), które fizycznie obsługują Klientów dokonując dostarczenia i wymiany zepsutej opony. Wnioskodawca nie kontaktuje się jednak bezpośrednio z Lokalnymi Partnerami, lecz robi to za pośrednictwem polskiej spółki z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, która to spółka kontaktuje się z Lokalnymi Partnerami. W efekcie, Lokalni Partnerzy za wykonane usługi wystawiają faktury na rzecz ww. polskiej spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, która następnie fakturuje Wnioskodawcę. Finalnie to Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Klienta, każdorazowo za faktycznie wykonane usługi (naprawy). Faktura zawiera wyszczególnienie pozycji, które składają się na wykonaną usługę, tj. koszt wymiany opony na nową (zdjęcie starej opony, montaż nowej i wyważenie koła) oraz koszt samej opony, który zasadniczo przewyższa wartość samej usługi. Dodatkowo, faktura może zawierać informację o dodatkowej opłacie należnej za naprawy dokonywane w weekendy lub nocą.

Opisane powyżej zasady współpracy wynikają z umów (dalej: Umowy) zawartych przez Wnioskodawcę z Klientami. Zgodnie z ich brzmieniem, obejmują one dostarczenie produktów, którymi są opony montowane w ciężarówce Klienta w ramach usługi pomocy drogowej. Usługa obejmuje w szczególności fizyczny dowóz wybranych nowych opon na miejsce awarii, demontaż zepsutych opon, zamontowanie nowych, wyważenie koła. Dodatkowo, w ramach oferowanej usługi (czyli bez dodatkowego wynagrodzenia) Wnioskodawca zapewnia:

*   obsługę systemu zarządzania oponami we flocie,
*   wsparcie w zakresie doboru właściwych opon przy uwzględnieniu marek, modeli i wzorów użytkowych,
*   dostęp do call center dostępnego 24 godziny na dobę.

Rozliczenia w w/w zakresie Spółka prowadzi obecnie, jak i zamierza kontynuować w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, świadczona przez Wnioskodawcę usługa pomocy drogowej, polegająca na dokonywaniu wymiany opon Klientów w sposób i w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, a co za tym idzie, zobowiązanym do jej rozliczenia (tj. naliczenia podatku VAT na wartości usługi) jest jej nabywca, jeżeli jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona przez Niego usługa, polegająca na pomocy drogowej Klientom na terytorium Polski w zakresie wskazanym w opisie zaistniałego stanu faktycznego, jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem zobowiązanym do jej rozliczenia jest usługobiorca, jeżeli jest on podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Definicja świadczenia złożonego

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do wykonywania świadczeń o kompleksowym charakterze, czyli takich, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych, różnego rodzaju świadczeń, stanowiących w ujęciu ekonomicznym i funkcjonalnym całość - są to tzw. świadczenia złożone. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia będące przedmiotem zawieranych Umów stanowią właśnie tego rodzaju świadczenie złożone.

Ani polskie przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia „świadczenia złożonego”. Zgodnie z przyjętą praktyką, za świadczenia złożone uznaje się świadczenia, które są powiązane ze sobą ekonomicznie i gospodarczo i z których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składowych. Takie rozumienie pojęcia świadczenia złożonego jest w praktyce akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Praktyka organów podatkowych opiera się na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\].

Zgodnie z poglądem TSUE, zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie. Jedynie w przypadku, gdy mamy do czynienia ze świadczeniami tak ściśle powiązanymi, iż nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych, a nawet jeśli byłoby to możliwe podział ten byłby sztuczny z uwagi na ekonomiczny i gospodarczy cel całościowego świadczenia, należy uznać, iż mamy do czynienia z jedną kompleksową czynnością. Taką interpretację pojęcia usług kompleksowych wskazał TSUE w m.in. w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04), wyjaśniając, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Dodatkowo TSUE, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C 41/04) wskazał, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Stanowisko przedstawione powyżej jest już ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2007 roku, sygn. I SA/Kr 150/06, w którym wskazano, że: „jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (\`(...)\`)”.

W świetle przytoczonego orzecznictwa nie ulega wątpliwości, że świadczenia przewidziane w zawartej przez Wnioskodawcę umowie powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest udzielenie pomocy Klientowi w związku z powstałą awarią i umożliwienie mu kontynuowania transportu przez terytorium Polski. Pojedyncze elementy składowe, przykładowo doradztwo, dostawa opon, montaż, w sytuacji awarii na drodze mają dla Klientów poboczne znaczenie w świetle celu głównego, którego nie można w racjonalny sposób osiągnąć w inny sposób, niż nabycie kompleksowej usługi serwisowej polegającej na umożliwieniu dalszej jazdy poprzez dostarczenie usługi montażu opon. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia cząstkowe objęte zakresem zawartych Umów, jakkolwiek mogłyby stanowić niezależne świadczenia, w omawianej sytuacji są ze sobą nierozerwalnie związane z uwagi na cel nabycia świadczenia po stronie Klienta. W takim ujęciu dostarczenie wyłącznie opony, czy też dostępu do call center, nie realizuje celu transakcji, bowiem nie umożliwi Klientom kontynuowania transportu przez Polskę.

1.  Świadczenie dominujące

Zasadniczo opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei, świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1, jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 tejże ustawy. Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Przyjmując, że Wnioskodawca dokonuje świadczenia złożonego, które nie powinno być sztucznie dzielone, a które składa się z komponentu usługowego oraz części stanowiącej dostawę towarów, zdaniem Wnioskodawcy, o klasyfikacji świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług decyduje dominujący charakter poszczególnych komponentów. Przepisy wspólnotowe, ani też regulacje ustawy o VAT nie definiują jednak kryteriów, według których powinna następować ocena, jaki jest dominujący charakter świadczenia kompleksowego.

Na konieczność takiego rozstrzygnięcia wskazuje orzecznictwo TSUE - przykładowo orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. (w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket C-111/05), w którym TSUE wyjaśnił, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 roku, sygn. I FSK 1512/07, „w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna”.

Na podstawie praktyki TSUE, generalne zasady klasyfikacji świadczeń kompleksowych opierają się na:

*   znaczeniu poszczególnych komponentów świadczenia kompleksowego dla nabywcy;
*   udziale poszczególnych komponentów świadczenia kompleksowego w cenie oraz strukturze kosztowej tego świadczenia;
*   nakładzie pracy (czasie) przypadającym na realizację poszczególnych komponentów.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że żaden z ww. elementów nie powinien być uznany za decydujący, bowiem, jak wielokrotnie podkreślał TSUE, w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/00, podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonywanego przez Niego na rzecz Klientów świadczenia pomocy drogowej, czynność samej wymiany zepsutej opony na nową należałoby uznać za dominujące świadczenie. Klientom nie zależy bowiem na samej oponie jako takiej, czy na wsparciu Wnioskodawcy, lecz właśnie na kompleksowej usłudze pomocy drogowej, której wykonanie pozwoli Klientom kontynuować działalność spedytorską przez terytorium Polski. Samo dostarczenie opony nie spowoduje realizacji tego celu. W związku z tym aspekt ten, zdaniem Wnioskodawcy, rozstrzyga, że całość wykonywanego przez niego świadczenia stanowi świadczenie usług. Dostarczenie materiału do ich wykonania w postaci opon stanowi świadczenie pomocnicze, które, jakkolwiek jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego, niemniej nie stanowi celu samego w sobie.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, niejednokrotnie wartość opony przewyższa wartość wykonanej usługi, niemniej jednak, Wnioskodawca podkreśla, że czynnik ten nie powinien mieć w omawianej sytuacji decydującego znaczenia. Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii podzielił TSUE w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, gdzie wskazano, że „stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

Dominujący charakter usługi w podobnych kwestiach wskazały również organy podatkowe w przypadku napraw serwisowych samochodów połączonych z dostawą części zamiennych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP4/443-747/11-2/EWW, wskazał, że „serwis wykonuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenie złożone, które składa się z usługi naprawy samochodów oraz dostawy części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi naprawy samochodów. Przy czym, usługa naprawy samochodów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów montowanych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa samochodów, przywrócenie ich sprawności.” W praktyce można spotkać wiele usług, które pomimo znaczącego komponentu materiałowego stanowią bezsprzecznie usługę, np. usługi budowlane czy remontowo - naprawcze.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie wykonywane w ramach zawartych Umów świadczenia stanowią kompleksową usługę pomocy drogowej. Zważywszy natomiast na brzmienie art. 28b w związku z art. 28a ustawy o VAT, obowiązek naliczenia podatku na wartości transakcji spoczywał będzie na Klientach, jeżeli są oni podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – spółka nieposiadająca w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, prowadzi w Polsce działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług pomocy drogowej dla klientów flotowych, którymi są zagraniczni spedytorzy z krajów Unii Europejskiej lub spoza niej. Ww. usługa polega na tym, że w przypadku awarii ciężarówek Klientów podczas transportu przez terytorium Polski, związanej ze zniszczeniem opony i koniecznością jej wymiany na nową, Wnioskodawca oferuje usługę pomocy drogowej obejmującą dostarczenie nowej opony do miejsca zdarzenia i jej wymianę, w celu umożliwienia Klientom kontynuowania transportu. Czynności, jakie podejmuje Wnioskodawca, inicjowane są przez Klientów, po zgłoszeniu awarii w ramach udostępnionego im przez Wnioskodawcę call center. Wnioskodawca zleca wykonanie tych czynności lokalnym podmiotom świadczącym usługi pomocy drogowej, które fizycznie obsługują Klientów dokonując dostarczenia i wymiany zepsutej opony. Wnioskodawca nie kontaktuje się bezpośrednio z lokalnymi partnerami, lecz robi to za pośrednictwem polskiej spółki z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. W efekcie, lokalni partnerzy za wykonane usługi wystawiają faktury na rzecz ww. polskiej spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, która następnie fakturuje Wnioskodawcę. Finalnie, to Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Klienta, każdorazowo za faktycznie wykonane usługi (naprawy). Faktura zawiera wyszczególnienie pozycji, które składają się na wykonaną usługę, tj. koszt wymiany opony na nową (zdjęcie starej opony, montaż nowej i wyważenie koła) oraz koszt samej opony, który zasadniczo przewyższa wartość samej usługi. Dodatkowo, faktura może zawierać informację o dodatkowej opłacie należnej za naprawy dokonywane w weekendy lub nocą.

Opisane zasady współpracy wynikają z umów zawartych przez Wnioskodawcę z Klientami. Zgodnie z ich brzmieniem, obejmują one dostarczenie produktów, którymi są opony montowane w ciężarówce Klienta w ramach usługi pomocy drogowej. Usługa obejmuje w szczególności fizyczny dowóz wybranych nowych opon na miejsce awarii, demontaż zepsutych opon, zamontowanie nowych, wyważenie koła. Dodatkowo, w ramach oferowanej usługi Wnioskodawca zapewnia: obsługę systemu zarządzania oponami we flocie, wsparcie w zakresie doboru właściwych opon przy uwzględnieniu marek, modeli i wzorów użytkowych, dostęp do call center dostępnego 24 godziny na dobę.

W tym miejscu wskazać należy, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Jednak, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności zasadniczej.

Po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klientów świadczenie złożone, które składa się z usługi pomocy drogowej wraz z dostawą części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi serwisowej. Przy czym, usługa serwisowa ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów wymienianych części (opon) ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem udzielenie pomocy Klientowi w związku z powstałą awarią i umożliwienie mu kontynuowania transport poprzez przywrócenie sprawności pojazdu. Pojedyncze elementy składowe (doradztwo, dostawa opon, montaż) w sytuacji awarii na drodze mają dla Klientów poboczne znaczenie w świetle celu głównego, którego nie można osiągnąć w inny sposób, niż nabycie kompleksowej usługi serwisowej. Dostarczenie materiału do jej wykonania w postaci opon stanowi świadczenie pomocnicze, które, jakkolwiek jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego, niemniej nie stanowi celu samego w sobie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, iż w aspekcie gospodarczym przedmiotowa transakcja nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jest to bowiem świadczenie jednolite, które występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, w niniejszej sprawie Spółka świadczy kontrahentowi, mającemu siedzibę poza terytorium Polski, kompleksową usługę pomocy drogowej. Bez wpływu na opodatkowanie tej czynności pozostaje więc wyszczególnienie na fakturze poszczególnych pozycji, które składają się na wykonaną usługę, tj. m.in. koszt wymiany opony na nową, koszt samej opony, względnie dodatkowa opłata za naprawy dokonywane w weekendy lub nocą.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa usługa świadczona jest przez Wnioskodawcę dla firm transportowych posiadających siedzibę poza terytorium kraju, na terenie Unii Europejskiej lub poza nią, spełniających definicję podatnika, zawartą w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż do usługi pomocy drogowej świadczonej poza terytorium kraju, zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania. Zatem, miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a co za tym idzie, opodatkowania kompleksowej usługi serwisowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta spoza terytorium Polski, jest terytorium kraju, gdzie posiada on swoją siedzibę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, a więc to kontrahent, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia tej usługi. Tym samym, opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-968/12-2/KT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.