Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.220.2019.3.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Dotyczy skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Słowa kluczowe: małżonek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2019 r. (data nadania 16 maja 2019 r., data wpływu 20 maja 2019 r.) na wezwanie tut. Organu znak 0114-KDIP3-2.4011.220.2019.1.JG1 z dnia 7 maja 2019 r. (data doręczenia 10 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data nadania 12 czerwca 2019 r., data wpływu 14 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu znak 0114-KDIP3-2.4011.220.2019.2.JG1 z dnia 24 maja 2019 r. (data doręczenia 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu **jest**:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej nabycia przedmiotowego prawa w spadku po zmarłym mężu,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskująca zamierza sprzedać w 2019 lub 2020 roku przysługujące jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (dalej „prawo”).

Prawo Wnioskująca nabyła w drodze częściowego działu spadku aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2016 r. Spadkodawcą był mąż Wnioskującej, który zmarł 18 maja 2016 r., a drugim spadkobiercą ich wspólny syn. Było to dziedzicznie ustawowe, w częściach równych, stwierdzone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 sierpnia 2016 r.

Częściowy dział spadku, o którym mowa wyżej obejmował wszystkie istotne składniki majątku spadkodawcy (ok. 92,4% wartości masy spadkowej), a to: udział 1/2 w dwóch innych niż przedmiotowe spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu, udział 1/3 w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, zabudowaną nieruchomość gruntową, a także przedmiotowe prawo (w całości), które stanowiło odrębną własność spadkodawcy. W wyniku działu spadku wszystkie składniki majątkowe nim objęte stały się własnością Wnioskującej, bez konieczności jakiejkolwiek spłaty na rzecz drugiego ze spadkobierców. Pozostałe składniki majątkowe, tj. nieobjęte przedmiotowym działem spadku pozostały współwłasnością spadkobierców albo zostały (gotówka) podzielone po równo pomiędzy spadkobierców. W efekcie można stwierdzić, że Wnioskująca w drodze dziedziczenia i działu spadku uzyskała ok. 96,2% wartości masy spadkowej. Samo prawo zaś stanowiło ok. 38,3% wartości masy spadkowej.

Spadkodawca nabył prawo w drodze działu spadku, które miało miejsce 6 lipca 1995 r., a zatem od momentu nabycia w całości prawa przez spadkodawcę do chwili jego śmierci upłynęło ponad 23 lata.

Pismem z dnia 7 maja 2019 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Okoliczności nabycia przez męża Wnioskodawczyni spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj.:
    *   wskazanie daty śmierci spadkodawcy,
    *   czy w 1995 r. został dokonany tylko dział spadku, czy również zostało dokonane zniesienie współwłasności, jeżeli został dokonany dział spadku wraz ze zniesieniem współwłasności, to wówczas należy wskazać:
    *   czy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wartość nabytych składników masy spadkowej mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Pani mężowi przed dokonaniem działu spadku i zniesienia współwłasności. Należy porównać wartość składników masy spadkowej nabytej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności z wartością posiadanego udziału w całej masie spadkowej na dzień dokonania tego podziału i zniesienia współwłasności,
    *   czy działowi spadku i zniesieniu współwłasności towarzyszyły spłaty i dopłaty.
    *   jeżeli został dokonany tylko dział spadku, wówczas należy wskazać:
    *   czy w wyniku działu spadku wartość nabytych składników masy spadkowej mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Pani mężowi przed dokonaniem działu spadku. Należy porównać wartość składników masy spadkowej nabytej w wyniku działu spadku z wartością posiadanego udziału w całej masie spadkowej na dzień dokonania tego podziału,
    *   czy działowi spadku towarzyszyły spłaty i dopłaty.
2.  Czy pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska.
3.  Czy mąż Wnioskodawczyni nabył to prawo do majątku osobistego, jeżeli tak, to czy nastąpiło późniejsze rozszerzenie obowiązującej wspólności ustawowej.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała:

Ad 1)

*   spadkodawca zmarł 18 maja 2016 r.
*   w 1995 r. (konkretnie 6 lipca) został zawarty akt notarialny - umowa o dział spadku i jednocześnie zniesienie współwłasności pomiędzy spadkodawcą a jego dwiema siostrami, składników majątkowych odziedziczonych przez nich po rodzicach, składnikami tymi było przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz zabudowana nieruchomość gruntowa.
*   najpierw zmarła matka wskazanych wyżej spadkobierców i odziedziczyli oni po niej majątek, tj. udział 1/2 w przedmiotowym prawie i udział 1/2 w nieruchomości gruntowej, w częściach równych, z ustawy, po 1/4 wraz ze swoim ojcem. Po jego śmierci, dziedziczenie odbyło się również na podstawie ustawy i wszyscy spadkobiercy odziedziczyli go po 1/3. W efekcie każdy ze spadkobierców dziedziczył w 1/3 majątku po obojgu rodzicach, w tym przedmiotowe prawo.
*   w wyniku działu spadku zarówno przedmiotowe prawo (którego wartość została określona w akcie notarialnym na kwotę 25.546,09 zł), a także nieruchomość gruntowa (wartość w akcie 19.600 zł) przypadło spadkodawcy (małżonkowi Wnioskującej), bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. Oznacza to, że małżonek Wnioskującej otrzymał składniki majątkowe przekraczające jego udział w spadku wynoszący 1/3.

Ad 2) Przez cały okres małżeństwa, w tym także zatem w chwili śmierci, pomiędzy Wnioskującą a jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska.

Ad 3) Przedmiotowe prawo zostało nabyte przez małżonka Wnioskującej do majątku osobistego i nie nastąpiło rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o to prawo (ani o żadne inne z majątku odrębnego małżonka).

Pismem z dnia 24 maja 2019 r. ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprze wskazanie dat śmierci rodziców męża Wnioskodawczyni.

W nadesłanym w terminie piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Wnioskodawczyni wskazała, że rodzice męża Wnioskodawczyni zmarli:

*   matka: 19 maja 1993 r.,
*   ojciec: 1 sierpnia 1994 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia prawa przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa Wnioskująca będzie zwolniona, na postawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z podatku dochodowego od odpłatnego zbycia prawa od całości dochodu ze sprzedaży prawa, czy też jedynie od udziału 1/2 w prawie, który wnioskująca nabyła bezpośrednio w drodze dziedziczenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia prawa przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, Wnioskująca będzie zwolniona, na postawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z podatku dochodowego od odpłatnego zbycia prawa od całości dochodu ze sprzedaży prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dla oceny samej kwestii upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy nie będzie miało znaczenia to, że Wnioskująca nabyła prawo niejako w dwóch etapach, tj. udział 1/2 w drodze dziedziczenia, a następnie już całe prawo (pozostały udział) w drodze działu spadku. Nastąpiło to bowiem w tym samym roku kalendarzowym.

Nie może budzić wątpliwości, że na podstawie art. 10 ust. 5 ww. ustawy Wnioskująca będzie zwolniona z przedmiotowego podatku co do dochodu ze zbycia prawa odnośnie udziału 1/2, który Wnioskująca nabyła bezpośrednio w drodze dziedziczenia. Od nabycia prawa przez spadkodawcę upłynęło bowiem znacznie więcej niż 5 lat.

Wątpliwość natomiast możne budzić kwestia, która została podniesiona w pytaniu Wnioskującej, czyli to, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe, przy wskazanych okolicznościach, będzie dotyczyć także dochodu ze zbycia prawa odnośnie tej jego części, którą Wnioskująca nabyła w drodze działu spadku. W ocenie Wnioskującej, tak właśnie będzie. Artykuł 10 ust. 5 ww. ustawy mówi bowiem o nabyciu określonych składników majątkowych w drodze spadku, nie zaś w drodze dziedziczenia. Pojęcie „nabycie w drodze spadku” musi być zatem interpretowane szerzej niż tylko nabycie w drodze dziedziczenia i obejmować m.in. sytuację, w której nabycie prawa w całości następuje w drodze działu spadku. Gdyby ustawodawca chciał zawężyć zakres tego przepisu użyłby zapewne sformułowania „nabycie w drodze dziedziczenia”, jak to robi w ustawie o podatku od spadków i darowizn (przykładowo w art. 3 pkt 4 i 4a), używając jednocześnie w tej ustawie także pojęcia „nabycie w drodze spadku” (przykładowo w art. 3 pkt 2 i 5-7). Przy przyjęciu wąskiego zakresu analizowanego przepisu, w wielu przypadkach cel nowelizacji ustawy w zakresie dodania ust. 5 do art. 10 nie byłby w praktyce osiągnięty. W przypadku bowiem każdego działu spadku w wyniku, którego jeden ze spadkobierców uzyskiwałby całość danego składnika majątkowego, nie mógłby on w pełni skorzystać ze zwolnienia wprowadzonego tym przepisem, co z pewnością w wielu przypadkach powodowałoby rezygnację z odpłatnego zbycia składnika, czyli blokowałoby obrót.

Taka interpretacja skłaniałaby spadkobierców do pozostawania we współwłasności składników majątkowych potencjalnie objętych przedmiotowym zwolnieniem po to tylko, aby nie tracić możliwości pełnego skorzystania ze zwolnienia. Powodowałoby to w wielu przypadkach „sztuczne” pozostawianie spadkobierców we współwłasności. Na ten aspekt problemu (równość praw) zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11.06.2013 r. (I SA/Gl 1251/12), który stwierdził: „Wadliwy jest wniosek, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność spadkobierca nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Przy czym spadkobiercy, którzy nabyli spadek po wejściu w życie ustawy wprowadzającej ust. 5 do art. 10 mieliby chociaż możliwość świadomego podjęcia decyzji o pozostaniu we współwłasności. Natomiast spadkobiercy, którzy dokonali już wcześnie działu spadku, takiej możliwości są już oczywiście pozbawieni. A przecież zgodnie z intencją ustawodawcy przedmiotowa nowelizacja obejmuje także ich, gdyż dotyczy dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2019 r., niezależnie od tego, czy składnik majątku, który jest zbywany został nabyty przez podatnika przed czy po tej dacie.

Należy też zauważyć, że dla oceny czy przedmiotowe zwolnienie dotyczy także składników majątkowych w tej części, która została nabyta w drodze działu spadku nie ma znaczenia w jaki sposób dział spadku został dokonany. Gdyby bowiem dział spadku przewidujący nabycie danego składnika w całości przez jednego ze spadkobierców był dokonywany za pełną spłatą drugiego spadkobiercy, albo w ten sposób, że jeden ze spadkobierców otrzymywałby w całości jeden ze składników, a inny (inni) inne składniki o tej samej wartości (ewentualnie z różnicami wyrównywanymi dopłatami), to nadal istniałby ta sama kwestia, tj. ocena, czy pojęcie „nabytych w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy obejmuje także nabycie w drodze działu spadku. Jeżeliby bowiem rozumieć to pojęcie wąsko, czyli jedynie jako nabycie w drodze dziedziczenia (co by było sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu), to bez znaczenia pozostaje to w jaki sposób nastąpił dział spadku, w wyniku którego całość składnika stała się własnością danego spadkobiercy. Przyjęcie natomiast szerszej, a zarazem prawidłowej wykładni tego sformułowania także powoduje, że bez znaczenia pozostaje to w jaki sposób dokonany zostaje dział spadku. Zwolnieniu wówczas podlegać będzie w całości dochód ze zbycia składnika majątkowego nabytego w całości przez podatnika także w sytuacji, gdy dział spadku i przejęcie własności całego składnika majątkowego przez jednego ze spadkobierców nastąpił bez żadnych spłat czy dopłat, czyli jak w sytuacji Wnioskującej. Na marginesie Wnioskująca wskazuje, że w opisie zdarzenia podała procentowe wartości składników objętych działem spadku jedynie w celu pełnego przedstawienia okoliczności sprawy, stojąc jednocześnie na stanowisku, że wartości te nie mają znaczenia dla prawnej oceny sytuacji.

Również na marginesie należy zauważyć, że dla oceny sytuacji przedstawionej przez Wnioskującą nie ma znaczenia treść wprowadzonego równolegle do art. 10 ww. ustawy ustępu 7, który mówi, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Przepis ten wprowadzony został do ustawy, aby przeciąć wątpliwości, które pojawiały się poprzednio na tle stosowania art. 10 ustawy. W obecnym stanie prawnym jasnym już jest, że jeżeli następuje dział spadku i spadkobierca otrzymuje w jego wyniku składnik majątkowy w taki sposób, że jego wartość nie przekracza wartości przysługującego mu udziału w spadku, to momentem nabycia nie jest moment działu spadku, ale moment otwarcia spadku. Jak należy rozumieć, jeżeli wartość ta przekracza udział w spadku, momentem nabycia składnika majątkowego jest wówczas dział spadku.

Przekładając to na okoliczności niniejszej sprawy można przyjąć, że momentem nabycia prawa przez Wnioskującą jest 8 grudnia 2016 r. (dzień notarialnego działu spadku).

Inną zaś kwestią jest to, czy, niezależnie od ustalenia momentu nabycia prawa, zwolnienie z art. 10 ust. 5 ustawy odnosi się do obu udziałów w przedmiotowym prawie. Wbrew bowiem może „pierwszemu wrażeniu”, z art. 10 ust. 7 ustawy nie wynika rzecz jasna, że w przypadku zbywania składnika majątkowego uzyskanego przez podatnika w drodze działu spadku dokonanego w taki sposób, że podatnik nabył go do wysokości przysługującego mu udziału w spadku, nie dochodzi w ogóle do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Z przepisu tego wynika zaś jedynie to, że w takiej sytuacji momentem nabycia jest moment otwarcia spadku, a nie działu spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej nabycia przedmiotowego prawa w spadku po zmarłym mężu, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Jednakże, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano m.in. art. 10 ust. 5 i ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z powyższego wynika, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Ustawodawca ostatecznie w ten sposób przesądził, że okres pięcioletni nie jest liczony od momentu nabycia nieruchomości w drodze działu spadku, chyba że w wyniku działu spadku spadkobierca otrzymał więcej niż pierwotnie.

Aby zatem ustalić, czy w przedstawionej sprawie planowane zbycie przez Wnioskodawczynię spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego prawa. W celu ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia w drodze spadku oraz działu spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Z kolei w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Natomiast, zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli jest ekwiwalentne w naturze i następuje bez spłat i dopłat lub też mieści się w udziale jaki przypadał współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej (spadku).

W przypadku natomiast, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomości, które po dokonanym podziale przekraczają udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w rzeczy wspólnej (spadku).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje, np. nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w masie spadkowej. W złożonym wniosku jasno wskazano, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Wnioskodawczyni nabyła w drodze częściowego działu spadku aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2016 r. Spadkodawcą był mąż Wnioskującej, który zmarł 18 maja 2016 r., a drugim spadkobiercą ich wspólny syn. Było to dziedziczenie ustawowe, w częściach równych, stwierdzone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 12 sierpnia 2016 r. W wyniku działu spadku wszystkie składniki majątkowe nim objęte stały się własnością Wnioskodawczyni, bez konieczności jakiejkolwiek spłaty na rzecz drugiego ze spadkobierców.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznać należy, że udział Wnioskodawczyni po dokonanym dziale spadku uległ powiększeniu, tj. przekroczył udział nabyty w spadku po zmarłym mężu, zatem doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w grudniu 2016 roku Wnioskodawczyni otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zatem Jej udział zwiększył się w stosunku do udziału jaki nabyła w drodze spadku po zmarłym w maju 2016 roku mężu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła poszczególne udziały we współwłasności przedmiotowego prawa w dwóch datach:

*   w dniu 18 maja 2016 r. w drodze spadku po zmarłym mężu,
*   w dniu 8 grudnia 2016 r. w drodze działu spadku pomiędzy spadkobiercami.

Natomiast nabycie udziału w nieruchomości przez męża Wnioskodawczyni nastąpiło w trzech datach, tj.:

*   w 1993 r. do wysokości udziału nabytego przez męża Wnioskodawczyni w spadku po matce,
*   w 1994 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu,
*   oraz w 1995 roku – ponad przysługujący mu udział w spadku po rodzicach.

Oznacza to, że planowane zbycie przez Wnioskodawczynię w 2019 roku lub 2020 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w części nabytej w drodze spadku w dniu 18 maja 2016 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę.

A zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane na prawidłowe.

Natomiast planowana w 2019 roku lub 2020 roku sprzedaż przedmiotowego prawa w części nabytej w dniu 8 grudnia 2016 r. w drodze działu spadku będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie udziału Wnioskodawczyni w części nabytej ponad udział spadkowy nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c powołanej ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W odniesieniu do udziału nabytego w dniu 8 grudnia 2016 r. w drodze działu spadku, stanowiącego nadwyżkę w stosunku do udziału nabytego w spadku, należy traktować to nabycie w kategorii przysporzenia. W konsekwencji, sprzedaż ww. prawa w tej części, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonane zostanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 rok lub 2020 rok (PIT-39) oraz zapłaty 19% podatku dochodowego z ww. tytułu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądu należy wyjaśnić, że dotyczy on konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.