Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.33.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-spłata kredytu; nabycie; nakłady; nieruchomości; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionego w dniu 30 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

*   w zakresie pytania pierwszego - **prawidłowe,**
*   w zakresie pytania drugiego - **nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania trzeciego:
    1.  **prawidłowe** - w części dotyczącej możliwości uznania wydatków poniesionych z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz prac ekipy remontowej jako wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe, oraz
    2.  **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 30 marca 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2014 Wnioskodawca nabył nieruchomość mieszkalną w stanie deweloperskim w całości finansowaną kredytem hipotecznym. Wartość zakupu nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym wyniosła X zł. W grudniu 2016 r. Wnioskodawca dokona jej sprzedaży, w związku z czym zaistnieje kwestia odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej zakupu. Wartość sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzgodniono z kupującym na Y zł, z czego Z zł Wnioskodawca przeznaczy na spłatę kredytu obciążającego mieszkanie. Wnioskodawca przed sprzedażą omawianej nieruchomości zakupi kolejny lokal mieszkalny w stanie deweloperskim o wartości A zł. Wnioskodawca tę nieruchomość sfinansuje z własnych zaoszczędzonych środków pieniężnych (wkład własny B zł) i z kredytu hipotecznego (C zł), który zostanie udzielony przed sprzedażą poprzedniej nieruchomości (na który Wnioskodawca ma już zgodę); z czego D zł zostanie przeznaczone na sfinansowanie reszty wartości nieruchomości i ubezpieczenie, a pozostałą kwotę kredytu, tj. E zł Wnioskodawca wydatkuje na wykończenie nowego lokalu.

Na wykończenie nowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczy również kwotę pozostałą po spłacie kredytu ciążącego na starym mieszkaniu (kwota pozostała F zł).

Ostatecznie przychód ze sprzedaży mieszkania, tj. Y zł Wnioskodawca wydatkuje na spłatę ciążącego na nim kredytu (Z zł) oraz wykończenie nowego lokalu mieszkalnego (E zł).

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż poprzez realizację własnych celów mieszkaniowych rozumie wykończenie nowego lokalu mieszkalnego zakupionego w stanie deweloperskim, tj. koszty poniesione na materiały budowlane i prace ekipy remontowej (np. tynkowanie, malowanie, glazurowanie, wykonanie instalacji), koszty ekipy stolarskiej (np. wbudowanie szaf, wykonanie mebli kuchennych) oraz koszty innego wyposażenia lokalu - wszystkie z powyższych udokumentowane imiennymi fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i do jakiej wysokości Wnioskodawca może potraktować jako wartość zmniejszającą przychód (i tym samym dochód) ze sprzedaży nieruchomości:

1.  nakłady poniesione na wykończenie starego mieszkania, które zwiększyły jego wartość i zostały udokumentowane imiennymi fakturami VAT?
2.  środki uzyskane ze sprzedaży starej nieruchomości, które będą przeznaczone na spłatę ciążącego na niej kredytu (tj. Z zł)?
3.  wydatki poniesione na nowy lokal mieszkalny w zakresie kwoty pozostałej po spłacie kredytu ciążącego na starym mieszkaniu (E zł)?

Wnioskodawca w złożonym uzupełnieniu zaznaczył, iż pod pojęciem „wartość zmniejszająca przychód” rozumie zaklasyfikowanie wskazanych we wniosku, w pytaniu drugim i trzecim, wydatków jako wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Wydatki wskazane w punkcie drugim to wydatki na spłatę kredytu ciążącego na starym mieszkaniu, spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie jestem właścicielem żadnego innego lokalu mieszkalnego). Natomiast wydatki wskazane w punkcie trzecim to wydatki poniesione stricte na nowy lokal mieszkalny, tj. jego wykończenie.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca zaznaczył, że wszelkie nakłady, które poniósł na wykończenie (remont) starego mieszkania i które zostały udokumentowane imiennymi fakturami VAT może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, bowiem były to wydatki zwiększające wartość tej nieruchomości i zostały poniesione w okresie jej posiadania.

Środki uzyskane ze sprzedaży starej nieruchomości, przeznaczone na spłatę ciążącego na niej kredytu (Z zł) Wnioskodawca zakwalifikowałby jako wartość zmniejszającą przychód ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek ten wynika stąd, że środki te nie będą dla Wnioskodawcy stanowiły de facto czystego przychodu, bowiem zostaną przeznaczone na spłatę ciążącego na Wnioskodawcy długu (Wnioskodawca nie będzie miał tych środków fizycznie).

Także pozostała kwota jaka zostanie wydatkowana na wykończenie nowego mieszkania powinna zmniejszać uzyskany przychód, bowiem są to środki przeznaczone na nowy cel mieszkaniowy, a nie na inny cel, np. cel zarobkowy.

W efekcie zaliczenie środków na spłatę kredytu (Z zł) oraz nakładów poniesionych na wykończenie starego mieszkania udokumentowanych fakturami VAT zmniejszyłoby dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży mieszkania do zera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego, natomiast w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości uznania wydatków poniesionych z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz prac ekipy remontowej jako wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016, poz. 2032 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w roku 2014 nabył nieruchomość mieszkalną w stanie deweloperskim (transakcja sfinansowana w całości kredytem hipotecznym). W grudniu 2016 r. Wnioskodawca sprzedał rzeczoną nieruchomość (pierwotna wartość nieruchomości - X zł). Cenę sprzedaży uzgodniono na Y zł. Kwota ta została wydatkowana przez Wnioskodawcę na spłatę wyżej wspomnianego kredytu (Z zł), a powstała „nadwyżka” (E zł) przeznaczona została na wykończenie nowego lokalu (lokal mieszkalny w stanie deweloperskim), którego nabycia Wnioskodawca miał zamiar dokonać przed datą wspomnianego zbycia posiadanej nieruchomości (tj. przed grudniem 2016 r.).

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ustępu 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Norma ta posiada szczególny charakter, wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na gruncie omawianej ustawy i stanowi jeden z podstawowych elementów mających wpływ na podstawę opodatkowania.

Ustawodawca w treści omawianego artykułu nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Omawiany przepis (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie zbywanej nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że każdy poniesiony wydatek będzie uznany za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przychodu, bo jest związany z działaniami dotyczącymi sprzedaży, bądź w jakiś sposób (z różnych względów) tym działaniom towarzyszy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ustawy prowadzi więc do jednoznacznego wniosku, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało obwarowaniem:

1.  zwiększenia jej wartości,
2.  poniesienia w czasie posiadania (przedmiotowej nieruchomości), oraz
3.  udokumentowania fakturami VAT (lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych).

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za nakłady należy zatem rozumieć wszelkie inwestycje, które zmieniają/przeobrażają daną rzecz, nadając jej nową jakość. Świadczy o tym konieczność udokumentowania nakładów fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli odznaczają się remontowym, modernizacyjnym lub ulepszającym charakterem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, iż przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Szerszego doprecyzowania poruszonego terminu podjął się m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96 stwierdzając, iż „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Natomiast w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 1006/10, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, iż „w praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego zamkniętego, poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie”.

Pomimo zróżnicowania samego terminu „stan deweloperski” przyjmuje się, iż mianem tym określić można stopień wykończenia danej nieruchomości opiewający na budynek/lokal bez montażu w nim urządzeń sanitarnych. Jest więc to lokal przeznaczony do indywidualnego wykończenia.

Z uwagi na fakt, iż nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość reprezentowała (jak zaznaczono w złożonym wniosku) stan deweloperski, tutejszy organ zgadza się z poglądem Wnioskodawcy, iż poczynione wydatki poniesione na wykończenie wyżej wskazanej nieruchomości spełniają ustawowe przesłanki zaliczenia ich do nakładów, zgodnie z przywołaną powyżej treścią art. 22 ust. 6c ustawy. Należy więc stwierdzić, że nakłady remontowe (udokumentowane fakturami VAT i niestanowiące wydatków na umeblowanie nieruchomości lub zakup jego wyposażenia) będą mieścić się w katalogu kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe. Powyższe w sposób jednoznaczny przesądza o prawie Wnioskodawcy do uwzględnienia w kategorii zmniejszającej przychód stosownych wydatków odpowiadających swą wartością wysokości poczynionych na pierwotną nieruchomość nakładów.

Odnosząc się natomiast do prawnej możliwości (stosownie do wskazania zawartego w punkcie drugim zapytania Wnioskodawcy) uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty ciążącego na starym mieszkaniu kredytu tutejszy organ wskazuje, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

I tak, w myśl ust. 25 pkt 2 przywołanego wyżej artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Powyższa norma (z założenia ustawodawcy zbudowana w oparciu o redakcję negatywną) zapobiega sytuacji, w której podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek.

Z tego też względu rozstrzygając o prawie Wnioskodawcy do zwolnienia z opodatkowania, po pierwsze należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Następnie należy mieć na uwadze fakt, że ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wnioskodawca w treści złożonego wniosku zaznaczył, iż w 2014 r. nabył nieruchomość mieszkalną w stanie deweloperskim w całości sfinansowaną kredytem hipotecznym. W grudniu 2016 r. Wnioskodawca zamierza dokonać jej sprzedaży. Wartość przedmiotowej transakcji uzgodniono z kupującym na Y zł, z czego Z zł Wnioskodawca przeznaczy na spłatę kredytu obciążającego mieszkanie. Wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone na spłatę (wyżej wskazanego) kredytu ciążącego na zbywanej nieruchomości będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Tutejszy organ wskazuje, iż ustawowo określone ustalenie dochodu odbywa się poprzez pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia (ustalonego stosownie do art. 19 omawianej ustawy) o koszty jego uzyskania, obliczone stosownie do zasad, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób niebudzący wątpliwości przesądza, iż spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu wydatek na nabycie nieruchomości.

Przeciwne rozumowanie, a więc uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w rzeczonym zakresie, godziłoby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Prowadziłoby to przede wszystkim do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałoby im korzystać z preferencji, co do tej samej kwoty, raz jako kosztu uzyskania przychodu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła, do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność, jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika.

Reasumując, uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawca odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota uzyskana przez Wnioskodawcę (ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości) nie może zostać uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej dotyczy spłaty kredytu na nabycie tejże nieruchomości.

Odnosząc się do trzeciego z zapytań Wnioskodawcy należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się także:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż określone zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w nim cele mieszkaniowe (obejmujące w przypadku Wnioskodawcy remont (własnego) lokalu mieszkalnego) oraz dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Oznacza to, że dla skorzystania ze zwolnienia (na podstawie omawianego z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy) konieczne jest urzeczywistnienie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i realizacja wyżej wskazanej czynności.

Ustawowym wymogiem jest również posiadanie prawa własności (lub współwłasności) do remontowanego budynku lub lokalu mieszkalnego. Warunek ten związany jest nierozerwalnie z brzmieniem art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy wydatki poniesione na wykończenie nowego mieszkania (w zakresie kosztów nabycia materiałów budowlanych, prac ekipy remontowej i ekipy stolarskiej oraz kosztów innego wyposażenia lokalu) mogą zostać uznane za wydatki na nowy cel mieszkaniowy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż dokonując wykładni wskazanego pojęcia: „wydatkowania przychodu na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego” podstawowe znaczenie posiada cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz zasada sprawiedliwości podatkowej, polegająca na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia podatkowe są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do ich interpretacji należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Mając zatem na uwadze zawarte w powyższych akapitach uregulowania prawne, stwierdzić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w dyspozycji omawianego przepisu i mogą uzasadniać zwolnienie z opodatkowania.

Realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy nie będzie stanowić wydatek poczyniony na zakup (jakiegokolwiek) wyposażenia mieszkania. Usługi stolarskie i umeblowanie (także w trwałej zabudowie) przedmiotowego lokalu nie mogą być podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wydatki te stanowią bowiem element wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowymi. Omawianego zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla tego typu inwestycji, tylko (wyłącznie) dla stricte prac budowlanych w danym budynku (lokalu) mieszkalnym, co oznacza, że prace ekipy stolarskiej (polegające na wbudowaniu szaf, wykonaniu mebli kuchennych) oraz koszty innego wyposażenia lokalu nie podlegają pod ramy przedmiotowego zwolnienia (vide: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 3/13).

Kwalifikacja poniesionych wydatków do wydatków na własne cele mieszkaniowe obejmie natomiast zakup materiałów budowlanych oraz przeprowadzenie przez ekipę remontową prac z zakresu tynkowania, malowania, glazurowania, czy wykonania instalacji. Rzeczone wydatki wypełniają dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym podlegają pod ramy przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie, tutejszy organ zaznacza, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.