Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.223.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: Rozliczenie podatku z tytułu importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zaliczka-opodatkowanie zaliczek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie rozpoznania importu usług,
*   **prawidłowe** - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług,
*   **prawidłowe** \- w zakresie uznania, że informacja zamieszczona na fakturze bieżącej pn. „(\`(...)\`)”, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego i zmniejsza kwotę bieżącej faktury jest podstawą do pomniejszenia podatku należnego i powinna być ujęta w pliku JPK VAT 7M w bieżącym okresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia podatku z tytułu importu usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 10 lipca 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Reprezentują Państwo samorządową jednostkę – (…).

Płatnikiem VAT jest (…) w (…).

Od (…) 2022 r. realizowali Państwo usługę polegającą na publikacji płatnych materiałów promocyjnych na koncie A należącym do (\`(...)\`) pn. „(\`(...)\`)”.

Wykonawcą i wystawcą faktur w ramach tej usługi jest A (…) Limited, nr VAT (…).

Systematycznie, ostatniego dnia miesiąca, otrzymują Państwo faktury od A (…) za realizację kampanii promocyjnych. Od tego momentu otrzymali Państwo pięć faktur:

1\. Faktura nr (\`(...)\`) z (…) 2022 r. na kwotę (\`(...)\`) zł;

2\. Faktura nr (…) z (…) 2023 r. na kwotę (…) zł;

3\. Faktura nr (…) z (…) 2023 r. na kwotę (…) zł;

4\. Faktura nr (…) z (…) 2023 r. na kwotę (…) zł;

5\. Faktura nr (…) z (…) 2023 r. na kwotę (…) zł.

System rozliczania z A (…) polega na pobieraniu z karty podpiętej do konta projektowego środków za zrealizowanie kampanii. Pobierając środki z karty A nie wystawia faktur od razu, tylko w ostatnim dniu miesiąca, rozliczając się za cały miesiąc np. jeżeli faktura została wystawiona 28 lutego 2023 r. tzn. że jest za okres 01-28 lutego 2023 r.

Faktury wystawiane są bez podatku VAT, a Państwo (Zamawiający) naliczają podatek należny i odprowadzają do Urzędu Skarbowego.

Od pewnego czasu A działa prokonsumencko i jeżeli zauważy, że w którymś z poprzednich okresów rozliczeniowych kliknięcia w reklamy były sztuczne, to znaczy nie przez prawdziwych użytkowników Internetu tylko tzw. boty, to pomniejsza wartość faktury w bieżącym okresie rozliczeniowym o kwotę tzw. (…). Informacja o tym znajduje się na fakturze w sekcji Opis.

Państwa przykład:

Otrzymali Państwo fakturę nr (\`(...)\`) wystawioną 31 marca 2023 r. za okres 01-31 marca 2023 r. na kwotę (\`(...)\`) zł. W opisie faktury, jedną z pozycji jest „(\`(...)\`) – numer oryginalnej faktury: (\`(...)\`), pierwotny miesiąc świadczenia usługi: (…) 2023; nazwa kampanii \[(…)\] (…)” minus (…) zł.

W tej samej fakturze wyszczególnionych jest w sumie sześć podobnych pozycji, dotyczących innych kampanii realizowanych w styczniu i lutym, na kwotę minus (…) zł.

Ponadto A nalicza dodatkowe opłaty związane z wyświetlaniem reklam w innych krajach. Sytuacja taka ma miejsce pomimo tego, że Państwa kampanie są targetowane na Państwa region. Może się tak zdarzyć, że użytkownik ma przypisaną lokalizację do Państwa regionu a podczas urlopu w Hiszpanii wyświetla mu się taka kampania. Na to nie mają Państwo wpływu. W Państwa przypadku na fakturze 31 marca 2023 r., w miejscu opłaty i opis, znajduje się informacja „Ustawowy koszt regulacyjny – Hiszpania, kwota (…) zł”. Kwota ta zawarta jest w całkowitej kwocie faktury.

Z informacji przekazanych przez A wynika, że nie ma możliwości wystawienia przez nich faktur korygujących. Z klientami rozliczają się wyłącznie w powyżej opisany sposób.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1) czy Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2) czy Wnioskodawca jest zarejestrowany do importu usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych,

3) czy A Limited (dalej: „A”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

4) czy A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczy w świadczeniu usług będących przedmiotem wniosku,

5) jakie konkretnie postanowienia wynikają z umowy łączącej Państwa z firmą A co do przedmiotu umowy, zasad współpracy oraz wzajemnych rozliczeń, w tym jaki sposób kalkulacji wynagrodzenia ustalono \[jakie elementy /opłaty /koszty składają się na wynagrodzenie A z tytułu świadczenia usług objętych wnioskiem\], co dokładnie wchodzi w skład należnego wynagrodzenia dla A za świadczone usługi m.in. jaki charakter ma „ustawowy koszt regulacyjny”, którym Państwo jesteście obciążani oraz jakiemu podmiotowi jest ona należna, tj. A czy innemu podmiotowi,

6) na czym polegają usługi nabywane przez Państwa od A, co obejmują, czego dotyczą, w jaki sposób są realizowane (prosimy opisać w sposób ogólny),

7) czy usługi polegające na publikacji płatnych materiałów promocyjnych na koncie A świadczone przez A na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n),

8) jaki jest sposób rozliczenia usługi, tj. czy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, jeśli tak, należy wskazać w jakich okresach, czy zapłaty za usługę pobierane są przez A automatycznie przed zakończeniem usługi/okresu rozliczeniowego, czy raczej, płatności dokonywane są po usłudze/po okresie rozliczeniowym (należy dokładnie wyjaśnić),

9) w związku z tym, że w pytaniu nr 4 pytają Państwo „Czy odbiorca ma obowiązek samodzielnego obliczania podatku VAT od całości faktury A (…), i inne opłaty, zgodnie z art. 196 Dyrektywy Rady nr 2006/11/WE” – prosimy wyjaśnić, czy odbiorcę należy utożsamiać z Wnioskodawcą, co Wnioskodawca rozumie przez sformułowanie „od całości faktury A (…)” oraz „inne opłaty”,

10) jakiego rozliczenia dotyczy pytanie nr 6, tj. należy doprecyzować czy Państwa wątpliwości dotyczą ujęcia korekty importu usług i tym samym podatku należnego na podstawie opisu umieszonego na fakturze dotyczącej bieżącego rozliczenia czy raczej innej sytuacji,

wskazali Państwo następująco:

1) Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2) Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowany do importu usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych.

3) Tak, nr VAT jest aktywny, potwierdza to VIES.

4) Świadczone usługi będące przedmiotem wniosku nie są świadczone przez A, które posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Sprawdzili to Państwo na białej liście podatników VAT i wskazują na to faktury, które nie posiadają NIP PL. Ponadto na fakturach zawarta jest informacja, żeby odbiorca naliczył podatek od wartości dodanej.

5) Wnioskodawca posiada konto reklamowe A (…). Założenie takiego konta i prowadzenie na nim kampanii było możliwe po zaakceptowaniu regulaminu korzystania z usług A. Poprzez konto reklamowe tworzone są kampanie internetowe (display, wiedo, search).

Opłata za kampanie naliczana jest na bieżąco podczas trwania kampanii i pobierana jest z Państwa rachunku bankowego za pośrednictwem karty płatniczej podpiętej do konta reklamowego. Z A rozliczają się Państwo za kliknięcia w Państwa reklamę, która skierowana jest do mieszkańców (…) i (…). To jest podstawowy koszt, który muszą Państwo zapłacić. Do tego mogą być naliczone dodatkowe opłaty, takie jak: Opłata DST i ustawowy koszt operacyjny. Są to opłaty za wyświetlenie Państwa reklam w innych krajach. Niestety takie wyświetlenia w innych krajach nie są od Państwa i A zależne i są doliczane do całkowitej wartości faktury. Są to kwoty rzędu kilku groszy. Taka sytuacja ma miejsce, ponieważ mieszkaniec (…) i (…) ma ustawioną lokalizację na region (…), a podczas urlopu w Wielkiej Brytanii może wyświetlić mu się Państwa reklama i system zakwalifikuje taki ruch do naliczenia dodatkowej opłaty (DST lub ustawowy koszt operacyjny).

A wystawia fakturę z datą ostatniego dnia miesiąca i znajdują się na niej wydatki, których płatności były zrealizowane w danym miesiącu plus pierwsza płatność dokonana w miesiącu następnym (zwykle pobierana jest z Państwa rachunku bankowego od 1 do 3 dnia miesiąca następnego po dacie wystawienia faktury). Ponadto faktura może być pomniejszona o „(…)”, ponieważ może się zdarzyć, że w Państwa reklamy klikają tzw. BOTY. Takie sytuacje monitorowane są przez A na bieżąco i nawet cofają się w historii o kilka miesięcy korygując tym samym kwotę bieżącej faktury, w Państwa przypadku średnio o kilka złotych na minus.

Nie mają Państwo wiedzy na temat komu należą się środki związane z „ustawowym kosztem regulacyjnym i opłatą DST”. Na fakturze widnieje jedynie zapis, że: „Jeżeli pobierasz lub wyświetlasz reklamy, w niektórych krajach, Twoja firma podlega dodatkowym opłatom (takim jak ustawowe koszty operacyjne, podatek od usług cyfrowych czy opłaty operacyjne)”.

Ponadto w serwisie A (…) - pomoc (Dodatkowe opłaty w poszczególnych jurysdykcjach - A (…) - Pomoc), znajduje się następujący zapis o dodatkowych opłatach:

„Kiedy pobierane są dodatkowe opłaty

Płatności automatyczne i fakturowanie miesięczne

Będziemy dodawać te dodatkowe opłaty do kosztów wygenerowanych na koncie A (…) jednorazowo na koniec każdego miesiąca, a Ty zapłacisz je przy kolejnym rozliczeniu. Opłaty te będą też dodawane do budżetu konta. Na przykład jeśli Twój budżet wynosi (…) euro, a za wyświetlanie reklam w (…) naliczony zostanie podatek od usług cyfrowych w wysokości (…) euro, całkowita opłata wyniesie (…) euro (plus podatki obowiązujące w Twojej jurysdykcji, np. VAT). Więcej informacji o dostosowywaniu budżetu konta.

Nowe opłaty będą podlegać wszystkim podatkom obowiązującym w Twojej jurysdykcji, takim jak podatek od sprzedaży, podatek VAT, podatek GST czy podatek QST. Wszystkie podatki, takie jak podatek od sprzedaży, podatek VAT, podatek GST czy podatek QST, obowiązujące w Twojej jurysdykcji będą naliczane razem z nowymi opłatami.”

6) Za pośrednictwem konta reklamowego w serwisie A (…) ustawiają Państwo kampanie promujące Fundusze Europejskie, które pojawiają się np. w formie reklamy search, display lub materiałów wideo w Internecie. Reklamy wyświetlają się użytkownikom Internetu np. w postaci grafiki, w którą kliknięcie przekierowuje ich np. na Państwa stronę internetową. Płacą Państwo A. za kliknięcie przez użytkownika w reklamę.

7) Tak, ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

8) A wystawia faktury ostatniego dnia każdego miesiąca (data wystawienia to ostatni dzień miesiąca). Wiadomość o wystawieniu faktury otrzymują Państwo mailem do 3 dnia kolejnego miesiąca i wtedy fakturę można pobrać w formacie PDF z konta reklamowego. W Państwa przypadku płatności pobierane są automatycznie z karty podpiętej do konta reklamowego jeżeli kwota zrealizowanych/realizowanych kampanii wyniesie (…) zł lub 1 dnia miesiąca (kwota wg stanu na ten dzień. Środki są wtedy blokowane i schodzą z Państwa konta około 3 dnia tego miesiąca).

Nasz przykład: A wystawiło fakturę (…). W skład całkowitej kwoty faktury wchodzą płatności, które zostały pobrane w (…) ((…) i (…)) z karty płatniczej podpiętej do konta reklamowego i kwota na dzień (…), która fizycznie z Państwa konta bankowego została pobrana (…). Płatności realizowane są w trakcie trwania usługi. Na fakturze znajduje się zapis: Podsumowanie okresu (…) 2023 – (…) 2023.

9) Tak, odbiorcę należy utożsamiać z Wnioskodawcą.

10)W skład całkowitej kwoty faktury wchodzi kwota za realizację kampanii promocyjnych plus inne opłaty, takie jak opata DST - Austria, opłata DST Wielka Brytania, ustawowy koszt regulacyjny Hiszpania. Dlatego Wnioskodawca przez sformułowanie „od całości faktury A (\`(...)\`) oraz „inne opłaty” miał na myśli, to czy ma obowiązek samodzielnego obliczania podatku od całkowitej kwoty faktury, czy może powinien pomniejszyć całkowitą kwotę faktury o „inne opłaty” i dopiero wtedy obliczyć podatek. Innymi słowy czy „inne opłaty” są również opodatkowane.

Ponadto doprecyzowali Państwo, że pytanie nr 6 dotyczy tego, czy prawidłowym jest, że na fakturze bieżącej znajduje się pozycja zatytułowana „(\`(...)\`) - kwota minus (…) zł”, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego i zmniejsza kwotę bieżącej faktury. Czy taki zapis na fakturze bieżącej można potraktować jako podstawę do korekty podatku należnego za bieżącą fakturę. Otrzymali Państwo od A informację, że właśnie w powyżej opisany sposób korygują kwotę bieżącej faktury i nie wystawiają faktury korygującej.

Natomiast wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług od firmy A (import usług).

### Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku (zachowana numeracja pierwotna z wniosku)

1) Czy nabytą usługę należy zakwalifikować do importu usług?

2) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług od firmy A (import usług)?

4) Czy odbiorca ma obowiązek samodzielnego obliczenia podatku VAT od całości faktury (A (…), inne opłaty), zgodnie z artykułem 196 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, tj. czy do podstawy opodatkowania odbiorca powinien zaliczyć dodatkowe opłaty (tj. ustawowy koszt regulacyjny Hiszpania, ustawowy koszt regulacyjny - Włochy, opłatę DST - Austria, opłatę DST - Wielka Brytania, ustawowy koszt operacyjny - Francja)?

5) Czy do podstawy opodatkowania odbiorca powinien zaliczyć dodatkowe opłaty (tj. ustawowy koszt regulacyjny - Hiszpania, ustawowy koszt regulacyjny - Włochy, opłatę DST - Austria, opłatę DST - Wielka Brytania, ustawowy koszt operacyjny - Francja)?

6) W jakim okresie deklaracji podatkowej należy ująć aktywności, które zostały naliczone w poprzednich okresach, a skorygowane jako nieprawidłowe (z uwagi na politykę prokonsumencką A.), w dokumencie za bieżący okres?

7) Czy podstawą rozliczenia faktury może być informacja w opisie faktury bieżącej, w której sprzedawca wskazuje kwoty korekty dotyczące poprzednich miesięcy oraz nr faktur i okresy, do których te korekty się odnoszą?

8) Czy zamieszczenie informacji na fakturze bieżącej o korektach okresów poprzednich może być traktowane jako otrzymanie faktury korygującej?

9) Jak oznaczyć taką korektę w pliku JPK VAT 7M?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku (zachowana pierwotna numeracja)**

Państwa zdaniem, z uwagi na fakt, że korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po transakcji powinna zostać rozliczona na bieżąco, w deklaracji za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Obniżenie podstawy opodatkowania uwzględniane jest w fakturze bieżącej i ta faktura wskazywana jest w rozliczeniu podatku VAT.

Poniżej przedstawiają Państwo swoje stanowisko do zadanych pytań:

Ad 1 - Tak.

Ad 2 - Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług od firmy A (importu usług) powstaje w momencie wykonania usługi.

Ad 4 - Tak, odbiorca powinien samodzielnie obliczyć podatek VAT od całości faktury (A (…) i inne opłaty). Do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie dodatkowe opłaty.

Ad 5 - W okresie bieżącym.

Ad 6 - Państwa zdaniem, prawidłowym jest, że na fakturze bieżącej znajduje się pozycja zatytułowana „(\`(...)\`)”, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego i zmniejsza kwotę bieżącej faktury i taką pozycję można potraktować jako podstawę do pomniejszenia wartości faktury bieżącej i tym samym naliczeniu niższej wartości podatku należnego.

Ad 7 - Tak.

Ad 8 i 9 - Korekta faktury nie jest odrębnym dokumentem, tylko uwzględniona jest w bieżącej fakturze i ta faktura musi być ujęta w pliku JPK VAT 7M.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mocą ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Wykonywanie transakcji w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem organów publicznych za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Taki organ władzy publicznej będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

1) Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Jesteście Państwo również zarejestrowani do importu usług oraz dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Od grudnia 2022 r. realizują Państwo usługę polegającą na publikacji płatnych materiałów promocyjnych na koncie A należącym do (\`(...)\`) pn. „(\`(...)\`)”. Wykonawcą i wystawcą faktur w ramach tej usługi jest spółka A (nr VAT IE(…)), dalej: A. A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, ma aktywny nr VAT co potwierdza VIES. Zgodnie z informacjami zawartymi w białej liście podatników VAT, A nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (wskazują na to również faktury, które nie posiadają nr NIP PL oraz informacja żeby odbiorca naliczył podatek od wartości dodanej).

Posiadają Państwo konto reklamowe A (…), poprzez które tworzone są kampanie internetowe (display, wideo, search). Założenie takiego konta i prowadzenie na nim kampanii wymagało zaakceptowania regulaminu korzystania z usług A. Za pośrednictwem konta reklamowego w serwisie A (…) ustawiają Państwo kampanie promujące Fundusze Europejskie, które pojawiają się w Internecie np. w postaci grafiki (kliknięcie w grafikę przekierowuje na Państwa stronę internetową).

Opłata za kampanię naliczana jest na bieżąco podczas trwania kampanii i jest pobierana z Państwa rachunku bankowego za pośrednictwem karty płatniczej podpiętej do konta reklamowego. Płatności pobierane są automatycznie z karty podpiętej do konta reklamowego jeżeli kwota zrealizowanych/realizowanych kampanii wyniesie (…) zł lub 1 dnia miesiąca.

A wystawia faktury ostatniego dnia każdego miesiąca o czym informuje Państwa e-mailem. Fakturę można pobrać w formacie PDF z konta reklamowego.

Faktura zawiera wydatki, których płatności były zrealizowane w danym miesiącu oraz pierwszą płatność dokonaną w miesiącu następnym. Faktury wystawiane przez A nie zawierają podatku VAT.

Z A rozliczają się Państwo za kliknięcia w Państwa reklamę skierowaną do mieszkańców (…) i (…). Do tego kosztu podstawowego mogą być naliczone dodatkowe opłaty za wyświetlenie Państwa reklam w innych krajach. Jeżeli natomiast A zauważy, że w poprzednim okresie rozliczeniowym wystąpiły sztuczne kliknięcia w reklamy (dokonane przez tzw. boty), wówczas pomniejsza wartość faktury w bieżącym okresie rozliczeniowym o kwotę tzw. „(…)” i umieszcza na fakturze stosowną informację w sekcji Opis.

Nie wiedzą Państwo komu należą się środki związane z „ustawowym kosztem regulacyjnym i opłatą DST”. Na fakturze widnieje jedynie zapis, że: „Jeżeli pobierasz lub wyświetlasz reklamy, w niektórych krajach, Twoja firma podlega dodatkowym opłatom (takim jak ustawowe koszty operacyjne, podatek od usług cyfrowych czy opłaty operacyjne)”. Ponadto w serwisie A (…) - pomoc (Dodatkowe opłaty w poszczególnych jurysdykcjach - A (…) - Pomoc), odnośnie dodatkowych opłat znajduje się informacja, że dodatkowe opłaty pobierane są automatyczne, fakturowane miesięcznie i dodawane do kosztów wygenerowanych na koncie A (…), jednorazowo na koniec każdego miesiąca, a płatne przy kolejnym rozliczeniu. Jeżeli np. budżet użytkownika wynosi (…) euro, a za wyświetlanie reklam w (…) naliczony zostanie podatek od usług cyfrowych w wysokości (…) euro, całkowita opłata wyniesie (…) euro (plus podatki obowiązujące w jurysdykcji użytkownika, np. VAT). Przedmiotowe opłaty podlegają wszystkim podatkom obowiązującym w jurysdykcji użytkownika.

Do usług świadczonych przez A ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy opisany we wniosku zakup usług od firmy A stanowi import usług.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jesteście Państwo zarejestrowani dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i importu usług. Od spółki A z Irlandii nabywają Państwo usługę, która polega na publikacji płatnych materiałów promocyjnych na koncie A należącym do (\`(...)\`) pn. „(\`(...)\`)”.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że nabywając ww. usługę nie działają Państwo w obszarze właściwym dla organu władzy publicznej. Zatem w tym konkretnym przypadku w odniesieniu do Państwa sytuacji nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Nabywając usługę kampanii reklamowej od A, działają Państwo jak podatnik, o którym mowa w art. 28a ustawy.

W analizowanej sprawie, dostawcą usług jest spółka A z Irlandii, która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak Państwo wskazali, usługi polegające na publikacji płatnych materiałów promocyjnych na koncie A świadczone przez A na Państwa rzecz stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem – skoro spełniają Państwo definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, i jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca (Państwo) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Jednocześnie w opisanej sytuacji spełnione są warunki dotyczące usługodawcy i usługobiorcy wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Względem Państwa posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju nie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, a ponadto jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT UE. Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, usługodawca (A, przedsiębiorca z Irlandii) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi objęte wnioskiem. Faktury wystawiane przez A nie zawierają polskiego numeru identyfikacji podatkowej NIP PL.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług należy zatem stwierdzić, że w związku z nabyciem usług od A jesteście Państwo zobowiązani do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług od firmy A (importu usług).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy stanowi, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeśli jednak, przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przy czym, przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych przez A na Państwa rzecz, polegających na publikacji płatnych materiałów promocyjnych na koncie A należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że A wystawia faktury dokumentujące realizację kampanii promocyjnych w okresach miesięcznych (na koniec miesiąca). Na fakturze znajdują się wydatki, których płatności były zrealizowane w danym miesiącu oraz pierwsza płatność dokonana w miesiącu następnym, która pobierana jest z Państwa rachunku bankowego od 1 do 3 dnia miesiąca następnego po dacie wystawienia faktury. Jako przykład podali Państwo fakturę wystawioną przez A (…) i wskazali Państwo, że w skład całkowitej kwoty faktury wchodzą płatności, które zostały pobrane z karty płatniczej podpiętej do konta reklamowego w (…) ((…) i (…)) oraz kwota na dzień (…), która fizycznie została pobrana z konta bankowego (…). Wskazali Państwo również, że płatności realizowane są w trakcie trwania usługi. Na fakturze znajduje się zapis: Podsumowanie okresu (…) 2023 – (…) 2023.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że usługa świadczona przez A na Państwa rzecz, polegająca na publikacji płatnych materiałów promocyjnych - tak jak zostało przez Państwa wskazane - w trakcie miesiąca, rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że w Państwa sytuacji momentem wykonania usługi jest ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień miesiąca. Zatem, należy uznać, że płatności dokonane przed zakończeniem przyjętego okresu rozliczeniowego (np. (…) i (…) dnia miesiąca) mają charakter zaliczek i obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania ww. płatności. Natomiast pozostała część należności za usługę, która nie ma pokrycia w zaliczkach, rozliczana jest z chwilą wykonania usługi, tj. ostatniego dnia miesiąca.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, z którego wynika, że obowiązek podatkowy dla przedmiotowych usług powstaje w momencie faktycznego ich wykonania jest **nieprawidłowe**.

Ad 4-5

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy do podstawy opodatkowania powinni Państwo zaliczyć dodatkowe opłaty (tj. ustawowy koszt regulacyjny Hiszpania, ustawowy koszt regulacyjny - Włochy, opłatę DST - Austria, opłatę DST - Wielka Brytania, ustawowy koszt operacyjny - Francja).

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług od nabywcy lub osoby trzeciej, oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 15a ustawy:

W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Wskazali Państwo, że rozliczają się Państwo z A za kliknięcia w reklamę skierowaną do mieszkańców (…) i (…) - jest to koszt podstawowy, który muszą Państwo zapłacić. Do tego doliczane są opłaty dodatkowe, tj. opłata DST oraz ustawowy koszt operacyjny. Są to opłaty za wyświetlenie Państwa reklam w innych krajach. Takie sytuacje występują wówczas, gdy mieszkaniec (…) i (…) przebywa na urlopie np. w Wielkiej Brytanii i na terytorium tego państwa wyświetli się Państwa reklama. W takim przypadku system kwalifikuje taki ruch do naliczenia dodatkowej opłaty (DST lub ustawowy koszt operacyjny). Przykładowo, na fakturze nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2023 r., w miejscu opłaty i opis, znajduje się informacja „Ustawowy koszt regulacyjny – Hiszpania, kwota (…) zł”. Kwota ta zawarta jest w całkowitej kwocie faktury. Jak Państwo wskazali, w skład całkowitej kwoty faktury wchodzi kwota za realizację kampanii promocyjnych oraz opłaty dodatkowe, takie jak opłata DST - Austria, opłata DST Wielka Brytania, ustawowy koszt regulacyjny Hiszpania.

Jak wskazano, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał z tytułu świadczenia usług od nabywcy oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze. Przy tym, w przypadku importu usług to nabywca zobowiązany jest do wykazania VAT należnego w deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do zakupionych usług powstał obowiązek podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem uznać, że podstawę opodatkowania z tytułu importu usług będzie stanowić - stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - wynagrodzenie należne spółce A od Państwa z tytułu wykonanych usług obejmujące koszt podstawowy za kliknięcia w reklamę oraz opłaty dodatkowe związane z wyświetleniem reklam na terytorium innych państw, tj. opłata DST - Austria, opłata DST Wielka Brytania, ustawowy koszt regulacyjny Hiszpania.

Zatem, jako nabywca usług od A powinni Państwo naliczyć podatek VAT od całości faktury, tj. do podstawy opodatkowania zaliczyć koszt podstawowy jak również opłaty dodatkowe (tj. ustawowy koszt regulacyjny Hiszpania, ustawowy koszt regulacyjny - Włochy, opłatę DST - Austria, opłatę DST - Wielka Brytania, ustawowy koszt operacyjny - Francja).

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie dodatkowe opłaty jest **prawidłowe**.

Pytania 6-8

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorygowania importu usług na podstawie informacji zawartej w fakturze bieżącej o (…) jakie wystąpiły w okresach poprzednich, i uznania ww. informacji za otrzymanie faktury korygującej. Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy mogą Państwo skorygować import usług w okresie bieżącym oraz w jaki sposób oznaczyć taką korektę w pliku JPK VAT 7M. Przy czym z wniosku wynika, że wątpliwości te wynikają z faktu, że A nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Powyższa delegacja zrealizowana została poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji o podatku od towarów i usług od podmiotów innych niż zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni z dnia 14 września 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1626).

Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Określa się wzór deklaracji o podatku od towarów i usług (VAT-9M), o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wraz z objaśnieniami, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Przy tym, na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w ustawie mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106a ustawy pkt 1 i 2:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca określa natomiast art. 106j ust. 2-3 ustawy.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazali Państwo, że A monitoruje, czy kliknięcia w reklamę zostały wykonane przez faktycznego użytkownika czy przez tzw. boty. W przypadku gdy w poprzednim okresie rozliczeniowym wystąpiły sztuczne kliknięcia w reklamy przez tzw. boty, wówczas A pomniejsza wartość faktury w bieżącym okresie rozliczeniowym o kwotę tzw. (…). Informacja o tym znajduje się na fakturze w sekcji Opis. Jako przykład wskazali Państwo fakturę nr (\`(...)\`) wystawioną (\`(...)\`) 2023 r. za okres (…)-(\`(...)\`) 2023 r. na kwotę (\`(...)\`) zł. W opisie faktury, jedną z pozycji jest „(\`(...)\`) – numer oryginalnej faktury: (\`(...)\`), pierwotny miesiąc świadczenia usługi – (…) 2023 (…) minus (…) zł. W tej samej fakturze wyszczególnionych jest sześć podobnych pozycji, które dotyczą innych kampanii realizowanych w (…) i (…), na kwotę minus (…) zł.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy uznać, że faktura wystawiona przez A za okres bieżący, która zawiera informację dotyczącą (…) jakie wystąpiły w poprzednim okresie rozliczeniowym i która zmniejsza kwotę bieżącej faktury o ww. (…) stanowi podstawę do pomniejszenia przez Państwa podatku należnego z tytułu importu usług. Przy tym, z uwagi na to, że są to okoliczności, które są Państwu znane dopiero w momencie otrzymania faktury za okres bieżący powinni Państwo pomniejszyć podatek VAT w okresie bieżącym.

Należy również wyjaśnić, że jak wskazano powyżej zasady wystawiania faktur i faktur korygujących odnoszą się wyłącznie do dokumentów wystawianych wg przepisów polskiego prawa podatkowego. Zatem tut. Organ, może się odnieść wyłącznie do uznania dokumentu za fakturę lub fakturę korygującą wystawioną na podstawie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów wydanych na jej podstawie nie może natomiast dokonać oceny czy informacja umieszczona na fakturze wystawionej przez podmiot zagraniczny stanowi fakturę korygującą.

Niemniej jednak jak wskazano, w Państwa sytuacji w związku z otrzymaniem od A faktury bieżącej, która zawiera informację o (…) w okresach poprzednich - obowiązek pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu importu usług wystąpi w okresie bieżącym.

Zatem w przypadku, gdy posiadają Państwo informację o korekcie dokonanej transakcji, uprzednio już rozliczonej przez Państwa na podstawie pierwotnej faktury dokumentującej wykonanie usługi, ale nie posiadają Państwo odrębnego dokumentu potwierdzającego rozliczoną korektę – mogą Państwo sporządzić np. dokument wewnętrzny, ująć go w pliku JPK z oznaczeniem „WEW” i dokonać pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu importu usług w okresie bieżącym.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że informacja zamieszczona na fakturze bieżącej pn. „(\`(...)\`)”, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego i zmniejsza kwotę bieżącej faktury stanowi podstawę do pomniejszenia podatku należnego i powinna być ujęta w pliku JPK VAT 7M w bieżącym okresie jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).