Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.473.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Czy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca, jako podatnik tego podatku od 2014 r., prawidłowo wyłącza z koszów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych pokrytych w części dofinansowaniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy wartość dofinansowania, odpowiadającą dokonanym odpisom amortyzacyjnym – rozliczanym za pośrednictwem konta rozliczenia międzyokresowe przychodów i odnoszona na konto pozostałych przychodów operacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w formie aportu całego przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania w części dotyczącej:

*   zwolnienia przychodu od podatku dochodowego – **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej zwolnienia przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dofinansowaniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

28 kwietnia 2012 r. zostało wniesione aportem do istniejącej Spółki (Wnioskodawcy) całe przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą I. (dalej: wnoszący aport), w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a obejmującego wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu nastąpiło w związku z objęciem przez wnoszącego aport akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W związku z aportem całego przedsiębiorstwa Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. U wnoszącego aport na dzień wniesienia całego przedsiębiorstwa funkcjonowały umowy o dofinansowanie projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013, które za zgodą Agencji Rozwoju Regionalnego S.A., tj. Instytucji Pośredniczącej zostały przejęte do realizacji przez Wnioskodawcę, co zostało potwierdzone podpisaniem aneksów do obowiązujących umów o dofinansowanie (zgodę Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. na realizację projektów przez Wnioskodawcę uzyskano przed wniesieniem aportu).

Przedmiotem aportu, jak napisano powyżej, było całe przedsiębiorstwo, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem dofinansowania u wnoszącego aport.

Wnioskodawca otrzymane w wyniku aportu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadził do ewidencji wg wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport i dokonuje ich amortyzacji wg zasad obowiązujących u wnoszącego aport, stosując art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 2014 roku Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym ustalając podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów tę wartość odpisów amortyzacyjnych, która została pokryta dofinansowaniem. Ponadto wartość dofinansowania odpowiadająca dokonanym odpisom amortyzacyjnym – rozliczana za pośrednictwem konta – rozliczenia międzyokresowe przychodów jest odnoszona na konto pozostałych przychodów operacyjnych. Przychód ten Wnioskodawca wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca od momentu powstania do końca grudnia 2013 roku nie był podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnikami w tym okresie byli wspólnicy tej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca, jako podatnik tego podatku od 2014 r., prawidłowo wyłącza z koszów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych pokrytych w części dofinansowaniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy wartość dofinansowania, odpowiadającą dokonanym odpisom amortyzacyjnym – rozliczanym za pośrednictwem konta rozliczenia międzyokresowe przychodów i odnoszona na konto pozostałych przychodów operacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w formie aportu całego przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie Spółki w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, które zostały pokryte dofinansowaniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jako przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, wartości dofinansowania odpowiadająca dokonanym odpisom amortyzacyjnym rozliczanym za pośrednictwem konta rozliczenia międzyokresowe przychodów i odnoszonym na konto pozostałych przychodów operacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie aportu jest prawidłowe.

Wnioskodawca na mocy aneksów do umów, zawartych z Instytucją Pośredniczącą, tj. Agencją Rozwoju Regionalnego S.A. stał się podmiotem odpowiedzialnym za prawidłową realizację projektu, przejął prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

Od 2014 r. Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zobligowany na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych wg zasad określonych w tej ustawie.

Spółka w 2012 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane w formie aportu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnoszącego aport i dokonuje odpisów amortyzacyjnych wg zasad obowiązujących u wnoszącego aport, w oparciu o art. 16h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zaznaczono powyżej przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo w rozumienie art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów nie mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych i wartości niematrialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z kolei, art. 17 ust. 1 pkt 21 stanowi, że wolne są od podatku dotacje, subwencje, dopłaty i inne niodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki wnoszącego aport, tym samym dokonując amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wg zasad obowiązujących u wnoszącego aport (przedmiotem aportu, jak zaznaczono powyżej było całe przedsiębiorstwo) powinna stosować obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując:

*   wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych pokrytych dofinansowaniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48,
*   wyłączenie z podstawy opodatkowania, jako przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21, tej części dofinansowania odpowiadająca dokonanym odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia przychodu od podatku dochodowego oraz wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dofinansowaniem i nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej zwolnienia przychodu.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującym w dacie wniesienia aportu – art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przepis § 1 \[Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki\] stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Tym samym – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – wstąpił on we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z aportem całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe (dofinansowanie) na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…)na lata 2007-2013.

Regionalny Program Operacyjny na lata 2007-2013 jest dokumentem planistycznym o charakterze wykonawczym, którego cel główny „Wzrost konkurencyjności gospodarki oraz liczby i jakości powiązań sieciowych” oraz cele szczegółowe wynikają wprost z podstawowego planu rozwojowego, jakim jest Strategia rozwoju społeczno-gospodarczego województwa (…) do roku 2020. Służy on m.in. osiąganiu celów Polityki Spójności Unii Europejskiej na poziomie regionalnym, a zatem uwzględnia kierunki rozwoju i cele strategiczne określone m.in. w dokumencie „ Polityka Spójności wspierająca wzrost gospodarczy i zatrudnienie: Strategiczne Wytyczne Wspólnoty 2007-2013”, założeniach odnowionej Strategii Lizbońskiej, Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007-2013 wspierających wzrost gospodarczy i zatrudnienie, projekcie Strategii Rozwoju Kraju 2007-2015.

Cele Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007-2013 osiągane były poprzez realizację działań w ramach siedmiu „merytorycznych” osi priorytetowych, wspartą środkami pomocy technicznej. Z uwagi na przyjętą przez Komisję Europejską w nowym okresie programowym zasadę monofunduszowości programów operacyjnych, współfinansowanie przedsięwzięć środkami unijnymi pochodziło wyłącznie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – na podstawie regulacji europejskich (m.in. Rozporządzenia Rady UE wprowadzającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS i Funduszu Spójności oraz Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 oraz przepisów krajowych.

Finansowanie projektów w ramach programu odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne – wobec treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią więc jego przychód w dacie otrzymania.

Należy przy tym wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szereg zwolnień dla środków otrzymywanych na realizację określonego projektu. Kwalifikacja uzależniona jest w szczególności od sposobu rozdzielania omawianych środków. I tak np. wolne od podatku są:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21);
*   dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23);
*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47);
*   kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48);
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52);
*   środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53).

Rozważając charakter środków finansowych, które otrzymała Spółka na realizację projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach omawianego programu należy odnieść się do art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1649), zgodnie z którym sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) określa, że środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „środkach europejskich” – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, czyli:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy; i
3.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadziła z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie – co do zasady – nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Reguluje to art. 111 pkt 16, zgodnie z którym dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d i pkt 6 oraz w art. 4 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (Dz.Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 549), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1306/2013", po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (…).

Na mocy art. 117 ust. 1 cytowanej ustawy o finansach publicznych przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 4 ust. 2 rozporządzenia nr 1306/2013.

W ustępie 2 tegoż artykułu skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej. Szczegółowy sposób wydatkowania budżetu środków europejskich uregulowany został w art. 184-195 ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 124 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (pkt 1) oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich (pkt 6).

Stosownie do art. 186 ustawy o finansach publicznych wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 1 dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu
2.  terytorialnego ustawami,
3.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych
4.  przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
5.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
6.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
7.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
8.  kosztów realizacji inwestycji.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6,
2.  wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;
3.  realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o
4.  których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
5.  finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne
6.  podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;
7.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
8.  5) współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
9.  wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części
10.  podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Dotacje są to więc podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych). Z kolei, dotacjami celowymi są środki przeznaczone m. in. na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 186 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Przepis art. 187 ww. ustawy określa, że za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Instytucja, o której mowa w ust. 1, informuje właściwego dysponenta części budżetowej o zleceniach płatności przekazywanych do Banku Gospodarstwa Krajowego, a w przypadku programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których instytucją zarządzającą lub pośredniczącą jest zarząd województwa, także zarząd województwa (art. 188 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 192 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, Minister Finansów przekazuje na rachunki w Banku Gospodarstwa Krajowego środki na płatności na rzecz beneficjentów, a w przypadku Wspólnej Polityki Rolnej – na rzecz agencji płatniczych, o których mowa w odrębnych ustawach.

Co istotne, na finansowanie Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 – zgodnie z algorytmem przyjętym w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007–2013 z dnia 29 listopada 2006 r. – składają się:

*   środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
*   środki publiczne wkładu krajowego oraz
*   inne środki finansowe, w tym prywatne.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz pochodzenie środków, tj:

*   środki europejskie;
*   środki krajowe;
*   wkład własny

należy stwierdzić, że otrzymane środki finansowe, w postaci dofinansowania na realizację projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2007–2013 stanowią dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania mocą:

*   art. 17 ust. 1 pkt 52 lub 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –współfinansowanie ze środków europejskich;
*   art. 17 ust. 1 pkt 21, 47 i 48 omawianej ustawy – współfinansowanie krajowe.

Tym samym nie można jednoznacznie potwierdzić, ze środki otrzymywane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc natomiast do kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wszelkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą natomiast, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że konsekwencją zwolnienia od podatku przychodów otrzymywanych w ramach dofinansowania jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.