Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Brak opodatkowania wyrównania rentowności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy kwota otrzymywana przez Dystrybutora tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia usług, a tym samym nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT,

*   uznania, czy kwota otrzymywana przez Dystrybutora tytułem wyrównania rentowności nie stanowi korekty wynagrodzenia Producenta z tytułu dostawy towarów,

*   obowiązku udokumentowania fakturą zapłaty Dystrybutorowi kwoty tytułem wyrównania rentowności

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy kwota otrzymywana przez Dystrybutora tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia usług, a tym samym nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT, uznania, czy kwota otrzymywana przez Dystrybutora tytułem wyrównania rentowności nie stanowi korekty wynagrodzenia Producenta z tytułu dostawy towarów, obowiązku udokumentowania fakturą zapłaty Dystrybutorowi kwoty tytułem wyrównania rentowności.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 marca 2019 r.)

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: I. S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. S.A.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Spółka Akcyjna (dalej: „Dystrybutor” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest członkiem Grupy, specjalizującej się w produkcji i dystrybucji pieczywa (mrożonego i świeżego) oraz wyrobów ciastkarskich.

W ramach Grupy podmiotem dominującym jest E. S.A. (dalej: „Producent”), polska spółka kapitałowa i zarejestrowany podatnik VAT czynny. Producent jest odpowiedzialny za rozwój wyrobów piekarskich i ciastkarskich, ich produkcję oraz dystrybucję do punktów sprzedaży hurtowej i detalicznej.

Dystrybutor jest podmiotem powiązanym z Producentem - działalność Dystrybutora jest ograniczona do prowadzenia punktów handlu detalicznego celem sprzedaży tam unikalnych produktów Producenta (Dystrybutor nie prowadzi innej działalności, jak wyłącznie sprzedaż w punktach handlowych). W związku z tym, Producent sprzedaje Dystrybutorowi swoje produkty, które ten następnie oferuje w punktach sprzedaży detalicznej.

Punkty sprzedaży detalicznej prowadzone przez Dystrybutora znajdują się w prestiżowych i istotnych lokalizacjach. Z perspektywy Producenta, lokalizacja punktów handlowych Dystrybutora oraz możliwość sprzedaży tam swoich produktów jest kluczowa - dzięki temu uzyskuje dostęp do właściwej bazy klientów oraz odpowiedni zasięg rozpoznawalności dla swoich produktów, które również dystrybuuje do innych punktów handlowych, niż te prowadzone przez Dystrybutora oraz, które dystrybuuje do sieci handlowych. Innymi słowy, sprzedaż produktów Producenta poprzez sieć sprzedaży Dystrybutora, zapewnia Producentowi rozpoznawalność produktów, które może oferować również w innych kanałach.

Producent oraz Dystrybutor zawarli umowę handlową regulującą warunki współpracy w zakresie dostawy wyrobów piekarskich i ciastkarskich od Producenta do Dystrybutora (dalej: „Umowa”), stanowiących towary w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Umowa ta zakłada, że Producent sprzedaje i dostarcza do Dystrybutora świeże produkty piekarskie i ciastkarskie - rozliczenie za dostawy następuje w oparciu o ilość dostarczonych produktów oraz zdefiniowaną cenę cennikową (Producent wystawia na rzecz Dystrybutora faktury VAT z tytułu dostaw produktów stanowiących towary w rozumieniu ustawy o VAT), a także że Producent ma preferencję na dostawy produktów dokonywanych na rzecz Dystrybutora (czyli finalnie Dystrybutor zobowiązuje się sprzedawać głównie produkty Producenta, z wyjątkami dotyczącymi m.in. soków czy kawy). W świetle modelu biznesowego i postanowień Umownych, Producent jest zainteresowany w prowadzeniu punktów detalicznych przez Dystrybutora i sprzedaży tam głównie produktów Producenta - intencją Producenta jest, aby te punkty wciąż funkcjonowały i realizowana tam była sprzedaż produktów wcześniej zakupionych od Producenta.

Z tej przyczyny, Producent i Dystrybutor - w ramach Umowy - uzgodnili docelowy poziom rentowności, na jakim działalność powinien prowadzić Dystrybutor (docelowy poziom rentowności, który z perspektywy Dystrybutora będzie wystarczający aby swobodnie prowadzić punkty handlowe i realizować tam sprzedaż, tj. taki poziom jaki Dystrybutor standardowo powinien osiągać, gdyby prowadził w pełni niezależną działalność handlową). Jednocześnie, strony porozumiały się w zakresie, w jakim Producent ma partycypować w osiąganiu docelowego poziomu rentowności przez Dystrybutora (co następuje po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeśli w danym roku podatkowym poziom rentowności Dystrybutora (przy założeniu, że prowadzi on działalność zgodnie z zasadami zdefiniowanymi w Umowie) będzie niższy niż poziom docelowy, Producent jest zobowiązany do wyrównania tego poziomu rentowności. Wyrównanie poziomu docelowej rentowności następuje na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez Dystrybutora do Producenta - dokument ten jest podstawą do zapłaty określonej kwoty przez Producenta do Dystrybutora (kwota ta zapewni wzrost rentowności Dystrybutora do docelowego i uzgodnionego poziomu).

Wątpliwości Dystrybutora dotyczące tego, czy kwota otrzymywana od Producenta tytułem wyrównania rentowności Dystrybutora stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Dystrybutora na rzecz Producenta, a czy tym samym powinna być opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą VAT.

W piśmie uzupełniającym, w odpowiedzi na pytanie, czy przyjęta przez Strony umowa w zakresie wyrównywania rentowności związana jest z cenami stosowanymi przy dostawie towarów przez Producenta, czy powoduje obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży dostarczanych przez Producenta towarów, czy wpływa na kształtowanie poziomu cen towarów, Wnioskodawca wyjaśnił, że E. S.A. (dalej: Producent) sprzedaje na rzecz Dystrybutora pieczywo (wyrób). Pieczywo to jest następnie (jako towar handlowy) sprzedawane przez Dystrybutora na rynku (głównie do konsumentów) w punkcie handlowym prowadzonym przez tego Dystrybutora.

W związku z prowadzoną działalnością, głównym przychodem Dystrybutora jest sprzedaż pieczywa (towarów handlowych), natomiast Dystrybutor uzyskuje również przychody ze sprzedaży innych produktów takich jak wody mineralne, soki, kawy, jogurty czy jajka, które nabywa od innych podmiotów niż Producent. Dystrybutor ponosi też szereg kosztów mających wpływ na osiąganą rentowność - poza kosztem zakupu pieczywa od Producenta i innych produktów od innych niż Producent dostawców, są to również koszty najmu punktu handlowego czy koszty pracowników. Całość powyższych przychodów i kosztów składa się na ostateczny wynik (rentowność) Dystrybutora osiąganego na swojej podstawowej działalności operacyjnej, którą jest sprzedaż pieczywa (główny towar handlowy) i innych produktów w punkcie handlowym.

Rozliczenie pomiędzy Producentem i Dystrybutorem ma na celu skorygowanie okresowego wyniku (rentowności) Dystrybutora osiąganego na podstawowej działalności operacyjnej do poziomu rynkowego. Celem tego rozliczenia jest doprowadzenie do sytuacji, w której poziom przychodów i kosztów Dystrybutora jest na akceptowalnym poziomie. Nie oznacza to jednocześnie korekty cen zakupu pieczywa od Producenta do Dystrybutora - korygowana jest rentowność realizowana na podstawowej działalności operacyjnej.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy kwota przekazywana tytułem wyrównania rentowności zakłada korektę pierwotnej ceny dostarczanych przez Producenta towarów, Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie pomiędzy Producentem i Dystrybutorem (korekta) nie dotyczy konkretnych dostaw pomiędzy Producentem i Dystrybutorem.

Ponadto odpowiadając na pytanie, czy kwota przekazywana Dystrybutorom w związku z wyrównaniem rentowności wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności na rzecz Producenta, Wnioskodawca wskazał, że kwota ta nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. Kwota ta wynika z zasad współpracy pomiędzy stronami, w tym faktu, że Producent jest zainteresowany aby Dystrybutor realizował sprzedaż jego pieczywa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności Dystrybutora nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Dystrybutora, a czy tym samym nie powinna być opodatkowana VAT i nie powinna być udokumentowana fakturą VAT?
2.  Czy w świetle art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności Dystrybutora nie stanowi korekty wynagrodzenia Producenta z tytułu dostawy produktów (towarów), a tym samym nie powinna być udokumentowana fakturami korygującymi?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1. i Pytania 2. jest prawidłowe, to w świetle art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, Dystrybutor i Producent nie są zobowiązani do dokumentowania faktu zapłaty Dystrybutorowi kwoty tytułem wyrównania rentowności przez wystawienie faktury VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności Dystrybutora nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Dystrybutora, a tym samym nie powinna być opodatkowana VAT i dokumentowana fakturą VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 1 i art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności Dystrybutora nie stanowi korekty wynagrodzenia Producenta z tytułu dostawy produktów (towarów), a tym samym nie powinna być udokumentowana fakturami korygującymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1 i Pytania 2 jest prawidłowe, to w świetle art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, Dystrybutor i Producent nie są zobowiązani do dokumentowania faktu zapłaty Dystrybutorowi kwoty tytułem wyrównania rentowności przez wystawienie faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczeniu usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zasadniczo, szeroka definicja pojęcia świadczenie usług jest interpretowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów i organów podatkowych wskazują, że aby miało miejsce świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, muszą być spełnione następujące warunki:

*   jeden podmiot powinien wykonywać określoną aktywność (lub zaniechanie) na rzecz drugiego,

*   drugi podmiot musi mieć z tego tytułu korzyść,

*   wynagrodzenie płacone przez drugi podmiot powinno być skorelowane z korzyściami uzyskiwanymi przez ten podmiot.

W przedmiotowej sytuacji, kwota przekazywana przez Producenta na rzecz Dystrybutora jest związana z wyrównaniem docelowego poziomu rentowności przez Dystrybutora. Nie ma ona charakteru wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Dystrybutora na rzecz Producenta, gdyż Dystrybutor nie podejmuje żadnych aktywności czy zaniechań względem Producenta, których wartość byłaby skorelowana z kwotą uzyskiwaną z tytułu wyrównania poziomu rentowności. Dochodzi więc do wyrównania faktycznego wyniku ze sprzedaży produktów do wartości rynkowej, zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych i podmiotów powiązanych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażanych w odniesieniu do wyrównania rentowności (rozliczenia z tytułu cen transferowych). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-607/14-2/MP uznał, że

„(\`(...)\`) pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko potwierdza również:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.5.2017.1.JN), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że "kwoty wynikające z TP Adjustment, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.194.2016.1.AW), w której organ podatkowy stwierdził że: "korekta dochodowości Spółki za dany rok obrotowy do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-207/16-2/IG), w której za całkowicie prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że „rozliczenie polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu Marży Wnioskodawcy dokonywana w oparciu o dokument korygujący, pozostanie bez wpływu na rozliczenia Spółki na gruncie przepisów o VAT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1048/15-2/JF), w której stwierdza się, że „wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT”.

Podsumowując przytoczone argumenty i przykłady interpretacji organów podatkowych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem, kwota otrzymywana od Producenta z tytułu wyrównania rentowności do docelowego poziomu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. jest poza zakresem VAT (tym samym, nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel za wynagrodzeniem.

Jak wskazano powyżej, Producent ma wypłacić Dystrybutorowi kwotę tytułem wyrównania jego rentowności. Taka kwota nie jest związana z żadną konkretną dostawą produktów (towarów) zrealizowaną przez Producenta, ale wynika z realizacji zobowiązania do utrzymania Dystrybutora na określonym docelowym poziomie rentowności. Nie można więc tej kwoty traktować jako zwiększenia ceny dostawy konkretnych produktów (towarów), ale wyłącznie jako korektę jego wyników finansowych do zakładanego poziomu.

Przywołane powyżej stanowisko organów podatkowych potwierdza, że tego typu korekty nie mogą być utożsamiane jako korekty dotyczące czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz pozostają poza zakresem opodatkowania.

Jednocześnie, skoro nie są to korekty czynności podlegających opodatkowaniu VAT - takich jak dostawa towarów - nie można ich również utożsamiać z korektami podstawy opodatkowania, do których miałby zastosowanie przepis art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. W rezultacie więc, należy przyjąć iż kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności, nie stanowi korekty z tytułu dostawy produktów (towarów) i nie jest objęta zakresem ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wskazano powyżej, kwota przekazywana przez Producenta do Dystrybutora tytułem wyrównania rentowności Dystrybutora, nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. za świadczenie usług przez Dystrybutora czy korektę wynagrodzenia Producenta za dostawę produktów (towarów). Tym samym, skoro ta kwota dotyczy zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, to nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT celem jej udokumentowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani (Producent i Dystrybutor) zawarli umowę handlową regulującą warunki współpracy w zakresie dostawy wyrobów piekarskich i ciastkarskich od Producenta do Dystrybutora, stanowiących towary w rozumieniu regulacji w zakresie VAT. Umowa ta zakłada, że Producent sprzedaje i dostarcza do Dystrybutora świeże produkty piekarskie i ciastkarskie - rozliczenie za dostawy następuje w oparciu o ilość dostarczonych produktów oraz zdefiniowaną cenę cennikową (Producent wystawia na rzecz Dystrybutora faktury VAT z tytułu dostaw produktów stanowiących towary w rozumieniu ustawy o VAT), a także że Producent ma preferencję na dostawy produktów dokonywanych na rzecz Dystrybutora (czyli finalnie Dystrybutor zobowiązuje się sprzedawać głównie produkty Producenta, z wyjątkami dotyczącymi m.in. soków czy kawy). W świetle modelu biznesowego i postanowień Umownych, Producent jest zainteresowany w prowadzeniu punktów detalicznych przez Dystrybutora i sprzedaży tam głównie produktów Producenta - intencją Producenta jest, aby te punkty wciąż funkcjonowały i realizowana tam była sprzedaż produktów wcześniej zakupionych od Producenta.

Z tej przyczyny, Producent i Dystrybutor - w ramach Umowy - uzgodnili docelowy poziom rentowności, na jakim działalność powinien prowadzić Dystrybutor (docelowy poziom rentowności, który z perspektywy Dystrybutora będzie wystarczający aby swobodnie prowadzić punkty handlowe i realizować tam sprzedaż, tj. taki poziom jaki Dystrybutor standardowo powinien osiągać, gdyby prowadził w pełni niezależną działalność handlową). Jednocześnie, strony porozumiały się w zakresie, w jakim Producent ma partycypować w osiąganiu docelowego poziomu rentowności przez Dystrybutora (co następuje po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeśli w danym roku podatkowym poziom rentowności Dystrybutora (przy założeniu, że prowadzi on działalność zgodnie z zasadami zdefiniowanymi w Umowie) będzie niższy niż poziom docelowy, Producent jest zobowiązany do wyrównania tego poziomu rentowności. Wyrównanie poziomu docelowej rentowności następuje na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez Dystrybutora do Producenta - dokument ten jest podstawą do zapłaty określonej kwoty przez Producenta do Dystrybutora (kwota ta zapewni wzrost rentowności Dystrybutora do docelowego i uzgodnionego poziomu).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie, czy opisana kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi korekty wynagrodzenia Producenta z tytułu dostawy towarów oraz czy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, a tym samym czy powinna być opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia, czy kwota wypłacana tytułem wyrównania poziomu rentowności będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić, czy zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym wyrównaniem rentowności a kwotą należną za konkretne towary.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazała Spółka – rozliczenie pomiędzy Producentem i Dystrybutorem ma na celu skorygowanie okresowego wyniku (rentowności) Dystrybutora osiąganego na podstawowej działalności operacyjnej do poziomu rynkowego. Celem tego rozliczenia jest doprowadzenie do sytuacji, w której poziom przychodów i kosztów Dystrybutora jest na akceptowalnym poziomie. Nie oznacza to jednocześnie korekty cen zakupu pieczywa od Producenta – korygowana jest rentowność realizowana na podstawowej działalności operacyjnej.

Rozliczenie pomiędzy Producentem i Dystrybutorem nie dotyczy konkretnych dostaw pomiędzy Producentem i Dystrybutorem.

Wobec tego, skoro wypłacana kwota tytułem wyrównania rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych do dostarczanych towarów, to w opisanym przypadku nie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne dostawy towarów, powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących nabycia towarów. Tym samym nie zachodzą przesłanki, określone w art. 106j ust. 1 ustawy, uzasadniające konieczność wystawienia faktur korygujących.

Należy zatem rozważyć, czy w przedstawionym stanie faktycznym w wyniku dokonywanych rozliczeń dochodzi między stronami do świadczenia usług. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest, aby między usługodawcą a usługobiorcą istniał stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podkreślić należy, że wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia, tzn. otrzymana kwota pieniężna musi być konsekwencją wykonania świadczenia.

W analizowanej sprawie kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. Jak wskazał Wnioskodawca, kwota ta wynika z zasad współpracy pomiędzy stronami, w tym faktu, że Producent jest zainteresowany, aby Dystrybutor realizował sprzedaż jego pieczywa.

Nie sposób zatem ustalić bezpośredniego związku między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.