Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.68.2024.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek po stronie wspólnika oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przychód; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez spółki przejmujące lub nowo zawiązane w wyniku podziału
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1la

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu po stronie wspólnika na skutek połączenia spółek – jest prawidłowe;
*   sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z połączeniem spółek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

A. Sp. z o.o. (dalej:, „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „A.”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. A. jest spółką zajmującą się (\`(...)\`), sukcesywnie poszerzając asortyment o nowe linie produktowe, w tym również produkty (\`(...)\`).

Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa), na czele której stoi B. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”, „B.”), w której poszczególne podmioty świadczą na rzecz klientów kompleksowy, uzupełniający się łańcuch usług, zaczynając od upraw, przez produkcję, logistykę, sprzedaż, aż po usługi wsparcia i zarządzanie strategiczne. B. podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski od całości swoich dochodów.

W ramach Grupy B., oprócz Wnioskodawcy, funkcjonuje również spółka C. sp. z o.o. (dalej: „C.” lub „Spółka przejmowana”), której działalność gospodarcza polega na (\`(...)\`). C. również podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem C. jest B.

Na dzień składania wniosku B. posiada 100% udziałów zarówno w C. jak i A., co oznacza, iż Spółka przejmowana i Spółka przejmująca są spółkami-siostrami. B. nie nabył udziałów w Spółce przejmowanej w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Planowane czynności reorganizacyjne

W niedalekiej przyszłości. w ramach działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury Grupy, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest połączenie spółek A. i C. (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku C. (Spółki przejmowanej) na A. (Spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki przejmowanej. Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka przejmująca, natomiast Spółka przejmowana przestanie istnieć.

Podstawą prawną do przeprowadzenia Połączenia będą znowelizowane przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „KSH”) dotyczące połączenia uproszczonego, tj. m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5151 § 1 KSH, który przewiduje możliwość przeprowadzenia połączenia bez przyznania udziałów spółki przejmującej oraz art. 516 § 61 KSH, który przewiduje uproszczenia proceduralne dla połączenia bez przyznania udziałów w spółce przejmującej.

Art. 5151 § 1 KSH stanowi, iż połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

W omawianym przypadku B. jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach (tj. C. i A.), w związku z czym spełnione będą przesłanki do zastosowania normy z art. 5151 § 1 KSH, a połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów spółki przejmującej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju połączeń, związaną z uproszczeniem w postaci braku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej podczas połączenia, wspólnik spółek łączonych zachowuje po połączeniu taką samą liczbę udziałów w spółce przejmującej jaką posiadał zanim doszło do połączenia, natomiast udziały w spółce przejmowanej ulegają unicestwieniu wraz z unicestwieniem bytu spółki przejmowanej. Nie dochodzi również do wypłaty dopłat w gotówce czy ustalenia parytetu wymiany udziałów.

Wobec powyższego, w omawianym zdarzeniu przyszłym w wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, a Spółka przejmująca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Wspólnik po połączeniu nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej jednak nie zostaną mu przyznane żadne nowe udziały w Spółce przejmującej.

Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

Uzasadnienie biznesowe Połączenia

Podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową i tym samym Połączenie zostanie przeprowadzone m.in. z następujących przyczyn biznesowych:

*   uproszczenie struktury organizacyjnej;
*   ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową;
*   synergie operacyjne, kosztowe i komercyjne, co będzie skutkowało znacznymi oszczędnościami, m.in. w następującym zakresie:
*   spadek skonsolidowanych kosztów administrowania związanych z istnieniem dwóch spółek kapitałowych (sprawozdawczość statutowa, podatkowa, audyty, etc.);
*   skrócenie łańcucha płatności za dostawy surowców do podmiotów spoza Grupy;
*   obniżenie kosztów działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. back office, tj. czynności związanych z księgowością, controllingiem, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów spółki przejmującej i spółki przejmowanej;
*   eliminacja części transakcji wewnątrzgrupowych i narzutów na kosztach między C. i A.;
*   poprawa bezpieczeństwa, jakości i poziomu usług w wyniku uproszczenia struktury organizacyjnej i łańcucha dostaw surowca – C. pełni obecnie rolę głównego dostawcy surowca dla A.;
*   wzrost jednostkowej rentowności A.;
*   obniżenie kosztów pozyskiwania kapitału, wskutek wzmocnienia struktury kapitałowej spółki przejmującej, a tym samym łatwiejsze finansowanie inwestycji;
*   uproszczenie obowiązków administracyjnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów.

Wobec powyższych przyczyn ekonomicznych leżących u podstaw planowanego Połączenia w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Majątek Spółki przejmowanej

Majątek C., który zostanie przejęty w ramach Połączenia, zostanie w całości przypisany przez A. do działalności A. wykonywanej w Polsce.

Po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku C. objęte w ramach Połączenia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C. Spółka stosować będzie również wycenę księgową w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki przejmowanej.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W związku z powyższym Wnioskodawca składa niniejszy wniosek, aby potwierdzić skutki podatkowe Połączenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zbycie udziałów nabytych w ramach Połączenia

W przyszłości, po przeprowadzeniu Połączenia, możliwe jest odpłatne zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej, tj. Spółki przejmującej po przejęciu Spółki przejmowanej.

**Pytania**

1\. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

2\. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce przejmującej po przeprowadzeniu Połączenia bez przyznania Wnioskodawcy udziałów w Spółce przejmującej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia lub objęcia udziałów Spółki przejmującej w wysokości sumy kosztów nabycia udziałów w Spółce przejmowanej i kosztów nabycia udziałów w Spółce przejmującej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepisy szczególne dotyczące połączeń

Wraz z wejściem w życie nowelizacji KSH na mocy ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1705) zmieniającej KSH z dniem 15 września 2023 r. i wprowadzeniem uproszczeń w zakresie połączeń pomiędzy podmiotami pozostającymi pod wspólną kontrolą ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów szczególnych prawa podatkowego, które regulowałyby konsekwencje takich restrukturyzacji odmiennie od dotychczasowych zasad dotyczących wszystkich połączeń.

Wobec powyższego, do połączenia uproszczonego tj. połączenia przeprowadzonego bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej, znajdą zastosowanie przepisy właściwe dla innych rodzajów połączeń, ponieważ wskutek zmian wynikających z dodanego w art. 5151 KSH § 1 nie zostały doprecyzowane przepisy ustawy o CIT regulujące skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej. Oznacza to, że dla zapewnienia neutralności podatkowej połączenia konieczne będzie, aby wskazane poniżej przesłanki zostały spełnione.

Przepis ustawy o CIT, który może znaleźć zastosowanie w kontekście Połączenia, to zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei art.12 ust. 1 pkt 8b stanowi, iż przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten dotyczy podziału, nie znajdzie zatem zastosowania do niniejszego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc powyższe regulacje do planowanego Połączenia z perspektywy Wspólnika, należy rozważyć konsekwencje podatkowe w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przez wartość emisyjną rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji) (art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT).

Regulacja ta powinna być stosowana łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów (akcji) albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z perspektywy Wspólnika Spółki przejmowanej, zgodnie z literalną wykładnią ww. regulacji, przychód może więc powstać wyłącznie w sytuacji otrzymania nowych udziałów w Spółce przejmującej.

Przywołując stanowisko wnioskodawcy, uznane za prawidłowe, a wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27.11.2023, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK:

„Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się pomiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmowanej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia Połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 §6 KSH tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia.

Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 KSH) - w związku z tym, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z IAW. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej).

\[\`(...)\`\] Mając zatem na uwadze, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT wskazuje wprost, że przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, a w przypadku planowanego Połączenia, taka sytuacji w ogóle nie będzie miała miejsca wobec braku wydawania jakichkolwiek udziałów w ramach procedury Połączenia (ponieważ spółka Przejmująca nie może w analizowanym zdarzeniu przyszłym objąć własnych udziałów w zamian za udziały posiadane w Spółce Przejmowanej), w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT określający przychód wspólnika spółki przejmowanej w ogóle nie znajdzie zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Przejmowanej) z uwagi na brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji (a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wobec braku przydzielenia udziałów brak jest również przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT)”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skonkludował w interpretacji indywidualnej z dnia 10.11.2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK:

„Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z wniosku planowane Połączenie przez przejęcie, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną ma być realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych. Połączenie przez przejęcie nastąpi bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce Przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wnioski powinny znaleźć zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż przepisy KSH regulujące uproszczone połączenia przez przejęcie spółki-córki przez jedynego wspólnika zostały wprowadzone do KSH w celu ułatwienia połączeń przeprowadzanych w ramach grupy kapitałowej, bez faktycznej zmiany własności (pomimo formalnych przesunięć majątku w grupie), analogicznie do omawianych przepisów art. 5151§ 1 oraz 516 § 61 KSH.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że połączenie uproszczone zgodnie z przepisami KSH zostanie dokonane bez przydzielenia przez Spółkę przejmującą udziałów Wspólnikowi Spółki przejmowanej, z uwagi na fakt, iż jedynym udziałowcem (100%) Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej jest B. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do otrzymania nowych udziałów przez B., w związku z tym nie dojdzie do powstania wartości emisyjnej udziałów wydanych wspólnikowi Spółki przejmowanej, tj. B., a przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, w sytuacji braku emisji udziałów na rzecz Wspólnika Spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno dojść do rozpoznania po stronie Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobna praktyka organów podatkowych, która w ocenie Wnioskodawcy zasługuje na aprobatę, przedstawiana jest w licznych interpretacjach indywidualnych, w których, w sytuacji gdy wspólnik spółki przejmowanej (podatnik CIT) nie jest jednocześnie spółką przejmującą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził neutralność podatkową połączenia dla wspomnianego wspólnika na gruncie CIT. Są to m.in. następujące interpretacje indywidualne:

a. Interpretacja indywidualna z 16.11.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.397.2023.1.BJ;

b. Interpretacja indywidualna z 10.10.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.301.2023.2.KK;

c. Interpretacja indywidualna z 06.04.2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce przejmującej po przeprowadzeniu Połączenia bez przyznania Wnioskodawcy udziałów w Spółce przejmującej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia lub objęcia udziałów Spółki przejmującej w wysokości sumy kosztów nabycia udziałów w Spółce przejmowanej i kosztów nabycia udziałów w Spółce przejmującej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej oraz w Spółce przejmującej spełniają powyższe przesłanki do uznania ich za koszt podatkowy, jednak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

*   ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
*   wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W związku z powyższym, możliwość rozpoznania wydatków poniesionych na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodu dotycząca udziałów nabytych w drodze połączenia została odroczona do momentu ich odpłatnego zbycia.

Wraz z wprowadzeniem nowelizacji KSH z dniem 15 września 2023 r., ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15 ust. 1la, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej, gdy połączenie nastąpiło bez przyznawania udziałów (akcji) spółki przejmującej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 \[ustawy o CIT\], z tytułu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmującej powiększa się o przypadające na zbywane udziały (akcje) koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmowanej ustalone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 \[ustawy o CIT\].

W związku z tym ustawodawca wprost uregulował sposób rozpoznawania kosztów na zbyciu udziałów spółki która przejęła majątek innej spółki bez wydania w zamian udziałów.

W związku z tym, Wnioskodawca będzie uprawniony, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przejmującej po Połączeniu, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w wysokości sumy tych wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce przejmującej oraz w Spółce przejmowanej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 515 § 1 KSH:

Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Ustawą o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705) do KSH został wprowadzony art. 5151 § 1 regulujący możliwość przeprowadzenia tzw. połączenia uproszczonego:

§ 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Powyższy przepis został wprowadzony do Kodeksu Spółek Handlowych w wyniku kolejnego etapu implementacji tzw. pakietu prawa spółek, na który składają się następujące regulacje z zakresu unijnego prawa spółek:

1) dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz. Urz. UE L 321 z 12.12.2019, str. 1–44), dalej „dyrektywa 2019/2121”;

2) dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1151 z dnia 20 czerwca 2019 r. zmieniająca dyrektywę 2017/1132 w odniesieniu do stosowania narzędzi i procesów cyfrowych w prawie spółek (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz. Urz. UE L 186 z 11.07.2019, str. 80–104), dalej „dyrektywa 2019/2121”.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w dwóch spółkach. Zamierzane jest przeprowadzenie połączenia ww. spółek w trybie uproszczonym, o którym mowa powyżej, tj. bez przyznania udziałów wspólnikowi łączących się spółek. Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. W wyniku połączenia spółka przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku spółki przejmowanej, natomiast spółka przejmowana przestanie istnieć (zgodnie z art. 494 § 1 KSH).

Pierwsze z zadanych przez Państwa pytań dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek, jakie wynikają dla Państwa jako wspólnika spółki przejmującej i przejmowanej.

Kwestię skutków podatkowych, jakie dla wspólnika spółki przejmowanej powstają w związku z połączeniem spółek, określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

*   przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz przejęciem jednej spółki przez drugą. Zatem zastrzeżenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jak z kolei wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT:

w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”, przez które – stosownie do art. 4a pkt 16a ww. ustawy rozumie się:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi w wyniku połączenia.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że to wartość emisyjna udziałów stanowi przychód podatkowy po stronie wspólnika.

Wskazali jednak Państwo we wniosku, że:

1) połączenie ma być przeprowadzone bez emisji udziałów spółki przejmującej, zatem wartość emisyjna udziałów przyznana Państwu jako wspólnikowi spółki przejmowanej będzie równa zeru;

2) udziały w spółce przejmowanej nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, natomiast zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży;

3) połączenie zostanie przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku połączenia nie powstanie zatem po Państwa stronie, jako wspólnika spółki przejmowanej, przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.**

Ad 2

Wskazują Państwo, że w przyszłości, po przeprowadzeniu połączenia, możliwe jest odpłatne zbycie udziałów posiadanych w kapitale zakładowym spółki przejmującej po przejęciu spółki przejmowanej. Państwa wątpliwości dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ww. udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Ustawodawca odroczył więc moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie,

1b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b

\- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje przepis, który szczegółowo reguluje kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez wspólnika udziałów spółki przejmującej. Przepis, o którym mowa, a więc art. 15 ust. 1la ustawy o CIT, został wprowadzony wspomnianą już w tej interpretacji ustawą o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705) i brzmi następująco:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej, gdy połączenie nastąpiło bez przyznawania udziałów (akcji) spółki przejmującej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8, z tytułu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmującej powiększa się o przypadające na zbywane udziały (akcje) koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki przejmowanej ustalone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, gdy połączenie nastąpiło bez przyznawania udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów można powiększyć o koszty nabycia udziałów spółki przejmowanej. Przy czym, koszty uzyskania przychodów, w zależności od sposobu nabycia udziałów, muszą być ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1k (w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego) albo art. 16 ust. 1 pkt 8 (w przypadku nabycia odpłatnie).

Planowane połączenie nastąpi bez przyznawania udziałów spółki przejmującej na rzecz wspólnika. Art. 15 ust. 1la ustawy o CIT znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie.

**W związku z powyższym Państwa stanowisko w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sumy wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przejmującej oraz w spółce przejmowanej,** **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).