Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1482/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-01
Teza: Czy usługi dietetyczne, polegające na udzielaniu porad żywieniowych, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług dietetycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług dietetycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pani rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dietetycznych, polegających na udzielaniu porad żywieniowych dla osób zgłaszających się z określonymi problemami zdrowotnymi. Świadczona przez Panią usługa będzie obejmować:

*   identyfikację zapotrzebowania pacjenta na konkretne składniki pokarmowe poprzez m.in. analizę składu ciała (masa ciała, masa mięśni, masa tkanki tłuszczowej), analizę wyników badań morfologicznych krwi pacjenta, analizę dotychczasowego sposobu żywienia, a następnie,

*   dobór właściwej dla pacjenta diety odpowiadającej jego zapotrzebowaniu na składniki odżywcze biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonych analiz.

Analiza składu ciała oraz nawyków żywieniowych będzie miała na celu ustalenie czy organizm pacjenta otrzymywał do tej pory wystarczające ilości składników mineralnych, kalorii, witamin oraz czy zachowywał prawidłowe proporcje pomiędzy ilością spożywanego białka, tłuszczy oraz węglowodanów. Uzyskane stąd informacje pozwolą Pani zidentyfikować ewentualne niedobory pokarmowe pacjenta, rozpoznać możliwą genezę jego choroby, przyczyny jego złego stanu zdrowia, braku skuteczności prowadzonego pod nadzorem lekarza leczenia farmakologicznego, bądź złego samopoczucia. Na tej podstawie będzie Pani zalecać pacjentom zmianę dotychczasowych nawyków żywieniowych, zaproponuję właściwą dla ich stanu zdrowia oraz jednostki chorobowej dietę, aby pokryć indywidualne zapotrzebowanie pacjenta na składniki pokarmowe oraz zagwarantować prawidłowy i równomierny rozwój fizyczny i psychiczny pacjenta. Układana przez Panią dieta ma również na celu wsparcie dotychczas prowadzonego procesu leczenia farmakologicznego.

Zapotrzebowanie na tego typu usługi wykazują:

*   rodzice, którym zależy na właściwym żywieniu swoich dzieci warunkującym ich prawidłowy rozwój psychofizyczny;

*   osoby ze zidentyfikowaną alergią uczuleniową na określone składniki pokarmowe; należy w tym miejscu przypomnieć, że alergia może objawiać się łagodnie, jak w przypadku kataru czy łzawienia, aż po zagrażający życiu wstrząs anafilaktyczny i śmierć. Z tego względu osoby uczulone muszą uważać, czy w spożywanych przez nie produktach żywnościowych nie znajdują się substancje, na które osoby te wykazują nadwrażliwość i mogą stanowić zagrożenie dla ich zdrowia lub nawet życia. W ramach wizyty będzie mogła Pani doradzić pacjentowi, których produktów żywnościowych powinien stanowczo unikać, a które są dla jego przydatne i pozwolą uzupełnić braki składników mineralnych spowodowane wyłączeniem z diety określonych produktów żywnościowych;

*   kobiety w ciąży, które są świadome, że od spożywanych przez nie posiłków i dostarczanych w ten sposób składników pokarmowych zależy w dużym stopniu prawidłowy rozwój maleństwa w ich łonie. W ramach wizyty pacjentki będą mogły dowiedzieć się, o które produkty żywieniowe powinny wzbogacić swoją dietę w okresie ciąży, a których pokarmów powinny unikać dla dobra rozwijającego się płodu;

*   osoby z nadwagą i otyłością - społeczeństwo jest coraz bardziej świadome zagrożeń dla zdrowia jakie niesie za sobą długotrwała nadwaga, która jest główną przyczyna takich chorób jak: cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, zawał serca, udar mózgu czy też choroby stawów. Otyłość przyczynia się również do wzrostu ryzyka zachorowania na choroby nowotworowe. Walka z nadwagą jest niezmiernie trudna, dlatego też zastosowanie odpowiedniego jadłospisu dostosowanego do apetyt u pacjenta może nie tylko przyczynić się do bardziej skutecznej walki z nadmiarem kilogramów, ale również wpłynie na poprawę stanu zdrowia pacjenta poprzez uregulowanie i zbilansowanie składników mineralnych zawartych w jego organizmie.

Problemy, z jakimi będą przychodzić do Pani pacjenci są przede wszystkim następstwem niezdrowego żywienia bądź też stosowaniem diety nieodpowiadającej ich zapotrzebowaniu biorąc pod uwagę stan zdrowia pacjentów oraz prowadzony przez nich tryb życia. Właściwe ułożenie diet oraz ich ścisłe stosowanie przez pacjentów przyczyni się do zniwelowania, negatywnych objawów złego odżywiania, poprawi stan ich zdrowia a niekiedy nawet zmniejszy ryzyko utraty życia przez pacjentów ze stwierdzoną alergią pokarmową. Stąd nie sposób zaprzeczyć, że świadczone przez Panią usługi będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Wskazała Pani, iż z wykształcenia jest magistrem psychologii, natomiast w 2011 r. ukończyła Pani na Uniwersytecie Medycznym studia podyplomowe w zakresie dietetyki w chorobach wewnętrznych oraz metabolicznych, które dały Pani gruntowną wiedzę min. z zakresu chorób układu krążenia, cukrzycy oraz sposobu jej leczenia, otyłości oraz sposobów jej leczenia, chorób przewodu pokarmowego (zapobieganie i leczenie dietetyczne i farmakologiczne), chorób nerek (w tym ich niewydolności), osteoporozy, chorób dzieci, żywienia dzieci i młodzieży, chorób krwi i chorób nowotworowych, dla których przewidziana są całkowicie odrębne sposoby leczenia. Wiedzę uzyskaną na studiach oraz innych kursach praktycznych, w których Pani uczestniczyła, zamierza wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego usługi dietetyczne, polegające na udzielaniu porad żywieniowych, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT?

Pani zdaniem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, usługi dietetyczne, które zamierza Pani świadczyć, stanowią usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała Pani, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039).
4.  psychologa.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, o ile spełnione są następujące warunki:

*   świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

*   usługi świadczone są w ramach wymienionych zawodów.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że dotyczy ono wyłącznie usług opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ponadto istnieje wymóg, aby usługi te były wykonywane przez wykwalifikowane do tego osoby. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt polskiego systemu prawa regulacji unijnej zawartej w art. 132 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Regulacja ta zobligowała państwa członkowskie Unii Europejskiej, w tym Polskę, do zwolnienia z podatku „świadczeń opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez u interesowane państwo członkowskie”. Przepis Dyrektywy VAT pozostawia zatem w wyłącznej gestii państw członkowskich określenie grupy zawodów, które uznawane są za zawody medyczne i paramedyczne. Polski ustawodawca spełniając wytyczne z Dyrektywy VAT wymienił w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zarówno konkretne zawody medyczne (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog), jak również odesłał do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w którym to znajdować się mają pozostałe zawody medyczne objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, przez osobę wykonującą zawód medyczny należy rozumieć „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”.

Zgodnie z przedstawioną definicją, pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje zarówno zawody medyczne, których wykonywanie normują odrębne akty prawne (np. zawód lekarza), jak również inne uznane zawody medyczne, dla których nie zostały skodyfikowane w odrębnych przepisach zasady ich wykonywania. Oznacza to, że pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny mieści w sobie zarówno osoby wykonujące zawody, których status został określony ustawowo, jak również i zawody, które z punktu widzenia ustawodawcy nie wymagały uregulowania poprzez ustalenie konkretnych wymogów, jakie spełniać powinny osoby je wykonujące. Każda zatem osoba, która fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmuje się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i która posiada ku temu odpowiednie kwalifikacje, przez które należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zawód dietetyka nie jest co prawda uregulowany ustawowo, jednak obowiązujące przepis, uznają istnienie takiego zawodu medycznego. Przykładowo rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 7), potwierdza istnienie tego zawodu, przy czym z rozporządzenia tego wynika, że dla zawodu dietetyka ministrem właściwym jest minister do spraw zdrowia.

Zawód dietetyka jest oznaczony we wskazanym rozporządzeniu w obszarze zawodów medyczno-społecznych. Z kolei w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. Nr 173, poz. 1419 ze zm.) wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym wymieniono m.in. zawód dietetyka.

Również w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.) dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Jeśli zatem osoba świadczy usługi w zakresie dietetyki oraz posiada stosowne kwalifikacje, należy uznać taką osobę za wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z uwagi na fakt, iż posiada Pani odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług w zakresie poradnictwa żywieniowego (dietetyki), uważa, że świadcząc usługi opisane na wstępie niniejszego wniosku będzie osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Tym samym świadczone usługi w zakresie dietetyki, które będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia moich pacjentów, będą objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z treści wniosku wynika, iż zamierza Pani prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług dietetycznych skierowanych do rodziców dbających o zdrowie swoich dzieci, osób ze zidentyfikowaną alergią uczuleniową na określone składniki pokarmowe, kobiet w ciąży, osób z nadwagą i otyłością. Usługi dietetyczne polegać będą na udzielaniu porad żywieniowych dla osób zgłaszających się z określonymi problemami zdrowotnymi. Świadczona przez Panią usługa będzie obejmować identyfikację zapotrzebowania pacjenta na konkretne składniki pokarmowe poprzez m.in. analizę składu ciała, analizę wyników badań morfologicznych krwi pacjenta, analizę dotychczasowego sposobu żywienia. Następnie dobór właściwej dla pacjenta diety odpowiadającej jego zapotrzebowaniu na składniki odżywcze biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonych analiz. Uzyskane informacje pozwolą Pani zidentyfikować ewentualne niedobory pokarmowe pacjenta, rozpoznać możliwą genezę jego choroby, przyczyny jego złego stanu zdrowia, braku skuteczności prowadzonego pod nadzorem lekarza leczenia farmakologicznego, bądź złego samopoczucia. Na tej podstawie będzie Pani zalecać pacjentom zmianę dotychczasowych nawyków żywieniowych, zaproponuję właściwą dla ich stanu zdrowia oraz jednostki chorobowej dietę, aby pokryć indywidualne zapotrzebowanie pacjenta na składniki pokarmowe oraz zagwarantować prawidłowy i równomierny rozwój fizyczny i psychiczny pacjenta. Układana przez Panią dieta ma również na celu wsparcie dotychczas prowadzonego procesu leczenia farmakologicznego. Właściwa ułożenie diet oraz ich ścisłe stosowanie przez pacjentów przyczyni się do zniwelowania, negatywnych objawów złego odżywiania, poprawi stan ich zdrowia a niekiedy nawet zmniejszy ryzyko utraty życia przez pacjentów ze stwierdzoną alergią pokarmową. Stąd nie sposób zaprzeczyć, że świadczone przez Panią usługi będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów

Wskazała Pani, iż z wykształcenia jest magistrem psychologii, a w 2011 r. skończyła Pani studia podyplomowe w zakresie dietetyki w chorobach wewnętrznych oraz metabolicznych, które dały Pani gruntowną wiedzę min. z zakresu chorób układu krążenia, cukrzycy oraz sposobu jej leczenia, otyłości oraz sposobów jej leczenia, chorób przewodu pokarmowego (zapobieganie i leczenie dietetyczne i farmakologiczne), chorób nerek (w tym ich niewydolności), osteoporozy, chorób dzieci, żywienia dzieci i młodzieży, chorób krwi i chorób nowotworowych, dla których przewidziana są całkowicie odrębne sposoby leczenia.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne – 228401 specjalista dietetyk.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011r. Nr 151 poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (między innymi osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r.).

A zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że świadczone przez Panią (magistra psychologii), jako osobę posiadającą jednocześnie dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyka, usługi dietetyczne w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.