Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.173.2021.5.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: W zakresie ustalenia czy: - w związku z korektą składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2016 r., Spółka D powinna korygować koszty uzyskania przychodów „wstecz” tzn. za rok podatkowy 2016 - zarówno w części dotyczącej składek płaconych przez Spółkę D jako płatnika, jak i potrąconych z wynagrodzeń Zleceniobiorców, - za rok podatkowy 2016 Spółka D powinna korygować przychód „wstecz”, w przypadku gdy na podstawie podpisanego ze Spółką C porozumienia, Spółka D wystawi dla Spółki C korekty „in minus” faktur sprzedaży za 2016 r. z tytułu uwzględnienia w cenie usług nieprawidłowo zadeklarowanych i odprowadzonych do ZUS przez Spółkę D składek na ubezpieczenie społeczne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w części która jest finansowana przez płatnika, - w styczniu 2021 r. Spółka D uzyskała przychód z tytułu otrzymania z ZUS zwrotu za 2016 r. części składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne finansowanych przez ubezpieczonych Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), - Spółka D powinna korygować przychód „na bieżąco” tzn. w miesiącu dokonania zwrotu na rzecz Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w przypadku gdy Spółka D zwróci im część składek na ubezpieczenie społeczne finansowaną przez ubezpieczonych Zleceniobiorców oraz całość składek na ubezpieczenie zdrowotne, które to kwoty zostały wcześniej zwrócone Spółce D przez ZUS.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 15 i 28 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie, ustalenia, czy:

*   w związku z korektą składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2016 r., Spółka D powinna korygować koszty uzyskania przychodów „wstecz” tzn. za rok podatkowy 2016 - zarówno w części dotyczącej składek płaconych przez Spółkę D jako płatnika, jak i potrąconych z wynagrodzeń Zleceniobiorców,
*   za rok podatkowy 2016 Spółka D powinna korygować przychód „wstecz”, w przypadku gdy na podstawie podpisanego ze Spółką C porozumienia, Spółka D wystawi dla Spółki C korekty „in minus” faktur sprzedaży za 2016 r. z tytułu uwzględnienia w cenie usług nieprawidłowo zadeklarowanych i odprowadzonych do ZUS przez Spółkę D składek na ubezpieczenie społeczne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w części która jest finansowana przez płatnika,
*   w styczniu 2021 r. Spółka D uzyskała przychód z tytułu otrzymania z ZUS zwrotu za 2016 r. części składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne finansowanych przez ubezpieczonych Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C),
*   Spółka D powinna korygować przychód „na bieżąco” tzn. w miesiącu dokonania zwrotu na rzecz Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w przypadku gdy Spółka D zwróci im część składek na ubezpieczenie społeczne finansowaną przez ubezpieczonych Zleceniobiorców oraz całość składek na ubezpieczenie zdrowotne, które to kwoty zostały wcześniej zwrócone Spółce D przez ZUS

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie, ustalenia, czy:

*   w związku z korektą składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2016 r., Spółka D powinna korygować koszty uzyskania przychodów „wstecz” tzn. za rok podatkowy 2016 - zarówno w części dotyczącej składek płaconych przez Spółkę D jako płatnika, jak i potrąconych z wynagrodzeń Zleceniobiorców,
*   za rok podatkowy 2016 Spółka D powinna korygować przychód „wstecz”, w przypadku gdy na podstawie podpisanego ze Spółką C porozumienia, Spółka D wystawi dla Spółki C korekty „in minus” faktur sprzedaży za 2016 r. z tytułu uwzględnienia w cenie usług nieprawidłowo zadeklarowanych i odprowadzonych do ZUS przez Spółkę D składek na ubezpieczenie społeczne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w części która jest finansowana przez płatnika,
*   w styczniu 2021 r. Spółka D uzyskała przychód z tytułu otrzymania z ZUS zwrotu za 2016 r. części składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne finansowanych przez ubezpieczonych Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C),
*   Spółka D powinna korygować przychód „na bieżąco” tzn. w miesiącu dokonania zwrotu na rzecz Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w przypadku gdy Spółka D zwróci im część składek na ubezpieczenie społeczne finansowaną przez ubezpieczonych Zleceniobiorców oraz całość składek na ubezpieczenie zdrowotne, które to kwoty zostały wcześniej zwrócone Spółce D przez ZUS.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 lipca 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.251.2021.3.KOM, 0113-KDIPT2-3.4011.392.2021.3.SJ, 0111-KDIB1-3.4010.173.2021.2.MBD oraz też pismem z 26 lipca 2021 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.251.2021.6.KOM, 0113-KDIPT2-3.4011.392.2021.6.SJ, 0111-KDIB1-3.4010.173.2021.4.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 28 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo D Sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka D”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług prac przeładunkowych, mocowania i sztauowania ładunków w tym również sztuk ciężkich i ponadgabarytowych na statkach, wagonach, samochodach.

Wnioskodawca jest zgłoszony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz jest podatnikiem podatku dochodowego CIT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2016 r. Spółka D odpłatnie świadczyła usługi dla C sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej „Spółka C”). Usługi Spółki D dla Spółki C były opodatkowane 23% podatkiem od towarów i usług.

W ramach usług świadczonych przez Spółkę D dla Spółki C, czynności w całości były wykonywane przez pracowników Spółki C, z którymi Spółka D zawarła umowy zlecenia.

Wszyscy pracownicy Spółki C, z którymi Spółka D zawarła umowy zlecenia, otrzymywali w Spółce C wynagrodzenia z umowy o pracę w kwotach wyższych niż minimalne wynagrodzenie za pracę.

Mimo „zbiegu tytułów do ubezpieczenia” (art. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm; dalej „ustawa o s.u.s.”) - umowa o pracę i umowa zlecenia - Spółka D pobierała od wynagrodzenia Zleceniobiorców składki ZUS (emerytalne, rentowe oraz wypadkowe) w pełnej wysokości tj. tak jak by te osoby nie były zatrudnione w Spółce C na umowę o pracę.

W podatku dochodowym CIT, Spółka D zaliczała do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w okresach rozliczeniowych, w których składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne były naliczane i odprowadzane do ZUS.

W 2019 r. ZUS przeprowadził kontrolę krzyżową w Spółkach D i w C. Kontrolą objęto okres: styczeń 2016 r. - grudzień 2016 r. W toku kontroli ustalono, że:

1.  Zleceniobiorcy, z którymi Spółka D zawarła umowy zlecenia, wykonywali pracę na rzecz własnego pracodawcy.
2.  Na podstawie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 6 pkt 4 ustawy o s.u.s., przychód osiągnięty przez ubezpieczonych, z którymi Spółka D zawarła umowy zlecenia, podlega rozliczeniu w Spółce C (płatnik) w poczet ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego.

W związku z ustaleniami kontroli ZUS, za 2016 r. Spółka D skorygowała składki ubezpieczeniowe Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C).

Korekta dotyczyła wszystkich składek (ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) naliczonych i opłaconych w 2016 r.

W efekcie korekty w Spółce D powstała nadpłata za 2016 r. W styczniu 2021 r. ZUS przekazał na konto Spółki D środki z nadpłaty. Składki zostały zwrócone Spółce D łącznie z częścią składek, które są płacone przez Zleceniobiorców (potrącane przez płatnika z wynagrodzenia Zleceniobiorców).

W związku z kontrolą ZUS, Spółka D skorygowała „wstecz" rozliczenie kosztów w podatku CIT za 2016 r. i zapłaciła podatek CIT za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

ZUS nakazał Spółce C naliczenie i zapłatę za 2016 r. składek w tej samej wysokości składek jaką zwrócono Spółce D, od wynagrodzenia pracowników Spółki C w ramach umów zlecenia ze Spółką D. Za 2016 r. Spółka C naliczyła i zapłaciła do ZUS wraz z odsetkami za zwłokę, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Spółka C przekazała Spółce D projekt porozumienia, w którym Strony potwierdzają, że kwota składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), stanowiła element kalkulacyjny ceny usług świadczonych przez Spółkę D dla Spółki C.

W ramach projektu porozumienia Spółka D ma:

*   skorygować „in minus” faktury dla Spółki C o kwotę zwróconych przez ZUS składek;
*   przekazać do Spółki C całość składek, które ZUS zwrócił Spółce D.

Spółka D rozważa:

*   skorygowanie „in minus” faktur wystawionych dla Spółki C, o wartość odpowiadającą części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez płatnika;
*   przekazanie do Spółki C zwróconej przez ZUS części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez płatnika;
*   przekazanie Zleceniobiorcom (Pracownikom Spółki C) zwróconej przez ZUS części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez ubezpieczonego, oraz całości składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Z powodu znacznego upływu czasu może się zdarzyć, że Spółka D nie zdoła się skontaktować z niektórymi Zleceniobiorcami (Pracownikami Spółki C) i nie zdoła przekazać im części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez ubezpieczonego, oraz całości składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 lipca 2021 r. wskazano, że:

1.  W 2021 r. - po otrzymaniu interpretacji indywidulanej - Spółka D planuje podpisać porozumienie ze Spółką C, określające warunki obniżenia podstawy opodatkowania, w ramach którego Spółka D ma skorygować „in minus" faktury dla Spółki C o kwotę zwróconych przez ZUS składek.
2.  W 2021 r. - po otrzymaniu interpretacji indywidulanej - Spółka D dokona zwrotu części zaległych składek społecznych oraz całości składek zdrowotnych, tym Zleceniobiorcom z którymi zdoła się skontaktować - będzie znała ich adresy, numery rachunków bankowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lipca 2021 r. wskazano, że:

Z Porozumienia dotyczącego warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług, które Spółka D zamierza podpisać w 2021 r. ze Spółką C będzie wynikało, że cena wykonanej przez Spółkę D usługi w 2016 r. uległa obniżeniu o wartość części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez płatnika i taką część składek (finansowaną przez płatnika) Spółka D przekaże Spółce C po podpisaniu Porozumienia.

Odnosząc się do uwagi Organu o niezgodności projektu Porozumienia (zwrot całości składek), z zamiarem Spółki D przekazania do Spółki C tylko części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez płatnika i skorygowania faktur o wartość odpowiadającą tej części składek, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

1\. Zgodnie z warunkami określonymi w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). 2. Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że Spółka C przesłała Wnioskodawcy projekt Porozumienia z którego wynikało, że cena wykonanej przez Spółkę D usługi w 2016 r. uległa obniżeniu o wartość wszystkich zwróconych przez ZUS składek, która to wartość stanowiła jeden z elementów kalkulacyjnych ceny, tj. składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, które ZUS zwrócił Spółce D w wyniku przeprowadzonej kontroli i które Spółka D w całości zwróci Spółce C. Projekt Porozumienia sporządziła Spółka C, Wnioskodawca nie zgadza się z jego treścią i nie podpisze Porozumienia o takiej treści. 3. Wnioskodawca jest gotów podpisać ze Spółką C tylko takie Porozumienie, z którego będzie wynikało:

*   skorygowanie „in minus” faktur wystawionych dla Spółki C, o wartość odpowiadającą części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez płatnika;
*   przekazanie do Spółki C zwróconej przez ZUS części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez płatnika.

4.Porozumienie, które Wnioskodawca jest gotów podpisać ze Spółką C, nie będzie dotyczyło zwrotu i korekty ceny dla Spółki C w zakresie części składek na ubezpieczenie społeczne oraz całości składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały sfinansowane przez Zleceniobiorców (potrącone przez Wnioskodawcę z ich wynagrodzenia). 5. Wnioskodawca zamierza bezpośrednio przekazać Zleceniobiorcom (Pracownikom Spółki C) zwróconą przez ZUS część składek na ubezpieczenie społeczne oraz całość składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały sfinansowane przez Zleceniobiorców (potrącone przez Wnioskodawcę z ich wynagrodzenia). 6.Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że z powodu znacznego upływu czasu może się zdarzyć, że nie zdoła się skontaktować z niektórymi Zleceniobiorcami (Pracownikami Spółki C) i nie zdoła przekazać im części składek na ubezpieczenie społeczne oraz całości składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały sfinansowane przez Zleceniobiorców (potrącone przez Wnioskodawcę z ich wynagrodzenia).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w związku z korektą składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2016 r., Spółka D powinna korygować koszty uzyskania przychodów „wstecz” tzn. za rok podatkowy 2016 - zarówno w części dotyczącej składek płaconych przez Spółkę D jako płatnika, jak i potrąconych z wynagrodzeń Zleceniobiorców? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy za rok podatkowy 2016 Spółka D powinna korygować przychód „wstecz”, w przypadku gdy na podstawie podpisanego ze Spółką C porozumienia, Spółka D wystawi dla Spółki C korekty „in minus” faktur sprzedaży za 2016 r. z tytułu uwzględnienia w cenie usług nieprawidłowo zadeklarowanych i odprowadzonych do ZUS przez Spółkę D składek na ubezpieczenie społeczne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w części która jest finansowana przez płatnika? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w styczniu 2021 r. Spółka D uzyskała przychód z tytułu otrzymania z ZUS zwrotu za 2016 r. części składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne finansowanych przez ubezpieczonych Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy Spółka D powinna korygować przychód „na bieżąco” tzn. w miesiącu dokonania zwrotu na rzecz Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w przypadku gdy Spółka D zwróci im część składek na ubezpieczenie społeczne finansowaną przez ubezpieczonych Zleceniobiorców oraz całość składek na ubezpieczenie zdrowotne, które to kwoty zostały wcześniej zwrócone Spółce D przez ZUS? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z korektą składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2016 r., Spółka D powinna korygować koszty uzyskania przychodów „wstecz” tzn. za rok podatkowy 2016, jedynie w części składek błędnie zapłaconych przez Spółkę D z własnych środków jako płatnika. Spółka D nie powinna korygować kosztów - ani „wstecz” ani na „bieżącą - w części składek potrąconych z wynagrodzeń Zleceniobiorców.
2.  Za rok podatkowy 2016 Spółka D powinna korygować przychód „wstecz” - w przypadku gdy na podstawie podpisanego ze Spółką C porozumienia, Spółka D wystawi dla Spółki C korekty „in minus” faktur sprzedaży za 2016 r. z tytułu uwzględnienia w cenie usług nieprawidłowo zadeklarowanych i odprowadzonych do ZUS przez Spółkę D składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w części która jest finansowana przez płatnika.
3.  W styczniu 2021 r. Spółka D uzyskała przychód z tytułu otrzymania z ZUS zwrotu za 2016 r. części składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne finansowanych przez ubezpieczonych - Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C).
4.  Spółka D powinna korygować przychód „na bieżąco” tzn. w miesiącu dokonania zwrotu na rzecz Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w przypadku gdy Spółka D zwróci im część składek na ubezpieczenie społeczne finansowaną przez ubezpieczonych Zleceniobiorców oraz całość składek na ubezpieczenie zdrowotne, które to kwoty zostały wcześniej zwrócone Spółce D przez ZUS.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 15 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

W omawianym stanie faktycznym, Spółka D zaliczała do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C), w okresach rozliczeniowych, w których składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne były naliczane i odprowadzane do ZUS.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o s.u.s., za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o s.u.s., składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy o s.u.s., składki na ubezpieczenia rentowe pracowników finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o s.u.s., składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu pracowników finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy sus, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych pracowników, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek.

Na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.; dalej: „ustawa świadczeniach opieki zdrowotnej”), obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Wedle art. 85 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, za osobę pozostającą w stosunku pracy składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca.

Z zacytowanych przepisów ustawy o s.u.s. oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej wynika, że Zleceniobiorcy (Pracownicy Spółki C), którzy w ramach umowy zlecenia ze Spółką D wykonywali czynności dla swojego pracodawcy Spółki C, w rozumieniu przepisów obu tych ustaw z tytułu umowy zlecenia ze Spółką D pozostawali pracownikami Spółki C. Spółka D nieprawidłowo zadeklarowała i odprowadziła do ZUS - finansując z własnych środków oraz ze środków Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C) - składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Przepis art. 15 ust. 4i ustawy o CIT stanowi, że:

1.  jeśli korekta kosztu uzyskania przychodów jest wynikiem innej przyczyny niż błąd rachunkowy czy inna oczywista omyłka, wówczas skutki takiej korekty uwzględnia się w rachunku podatkowym „na bieżąco” w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca (bądź inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) została otrzymana;
2.  jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, wtedy korekty należy dokonać „wstecz”, tj. w okresie, w którym błędnie wykazano koszt uzyskania przychodów.

W omawianym stanie faktycznym, zaliczenie przez Spółkę D do kosztów uzyskania przychodów części składek na ubezpieczenie społeczne błędnie zapłaconych przez Spółkę D z własnych środków jako płatnika, było spowodowane oczywistą omyłką. Z zacytowanych przepisów ustawy o s.u.s. wynika, że Spółka D nieprawidłowo zadeklarowała i odprowadziła do ZUS z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika.

Zatem, dokonaną korektę tych kosztów Spółka D powinna uwzględnić w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o CIT, tj. „wstecz”.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 sierpnia 2016 r., nr ITPB3/4510-306/16/AD, dotyczącej momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z korektą (nadpłatą) składek ZUS, http://sip.mf.gov.pl.

Inaczej ma się sprawa w odniesieniu do części składek potrąconych z wynagrodzeń Zleceniobiorców (Pracowników Spółki C). W tej części składki te są elementem wynagrodzenia Zleceniobiorców, który nieprawidłowo potrącono z tego wynagrodzenia i odprowadzono do ZUS. Mimo błędnego odprowadzenia do ZUS jest to cały czas element wynagrodzenia Zleceniobiorców.

W celu osiągnięcia przychodu ze świadczenia usług dla Spółki C, Spółka D ze swoich środków zapłaciła wynagrodzenie Zleceniobiorcom zarówno w części bezpośrednio przekazanej Zleceniobiorcom jak i w części nieprawidłowo odprowadzonej do ZUS. Po otrzymaniu zwrotu z ZUS, Spółka D powinna przekazać tą cześć składek Zleceniobiorcom, albowiem jest to składnik ich wynagrodzenia.

W związku z powyższym, w części składek potrąconych z wynagrodzeń Zleceniobiorców, Spółka D nie powinna korygować kosztów - ani „wstecz”, ani na „bieżąco”.

Ad. 2

Jak wskazano w pkt 1 powyżej, składki na ubezpieczenie społeczne są częściowo finansowane przez ubezpieczonego oraz przez płatnika. Składki na ubezpieczenie zdrowotne są w całości finansowane przez ubezpieczonego.

Przedmiotem ewentualnego zwrotu na rzecz Spółki C będzie część składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez płatnika. Pozostała część składek zostanie ewentualnie zwrócona Zleceniobiorcom, jako składnik ich wynagrodzenia.

Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym CIT, ogólnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3 m ustawy o CIT. Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie do art. 12 ust. 31 pkt 1 ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W niniejszej sprawie nastąpi korekta przychodu w związku z błędnym stosowaniem przez Wnioskodawcę oraz przez Spółkę C przepisów ustawy o s.u.s., a co za tym idzie błędnym naliczaniem i przekazywaniem do ZUS przez Spółkę D z własnych środków części składek na ubezpieczenie społeczne, które to składki zobowiązana była naliczać i przekazywać do ZUS z własnych środków Spółka C. Na skutek tych błędów nieprawidłowo skalkulowano cenę za usługi Spółki D dla Spółki C. Sporządzone dokumenty (faktury pierwotne) błędnie dokumentowały stan faktyczny, a więc korekta tych dokumentów jest wynikiem błędu i powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczyły faktury pierwotne, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego.

Pomiędzy przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów powinna istnieć symetria. Jak wskazano powyżej w pkt 1, na skutek błędów Spółek C oraz D, w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, koszty uzyskania przychodów w Spółce D powinny być korygowane „wstecznie". W związku z transakcjami ze Spółką C, reguła „wstecznego” korygowania winna być również stosowana do korekty przychodów Spółki D, w sytuacji gdy na etapie uzgadniania warunków świadczenia usług obie Spółki nieprawidłowo skalkulowały cenę usługi, przyjmując błędnie, że Spółka D powinna naliczać i odprowadzać do ZUS z własnych środków cześć składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy ustawy o CIT, należy stwierdzić, że korekta przychodu w zakresie części składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, zostanie dokonana na skutek tzw. „innej oczywistej omyłki”, a zatem w myśl art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, należy jej dokonać wstecznie, tj. w okresie zaewidencjonowania faktur pierwotnych.

Ad. 3 i 4

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Wartość zwróconych w styczniu 2021 r. Spółce D przez ZUS składek finansowanych przez Zleceniobiorców, jest korzyścią, którą Spółka D uzyskała ze środków (majątku) Zleceniobiorców.

W związku z powyższym, w styczniu 2021 r. Spółka D uzyskała przychód z tytułu otrzymania z ZUS składek (części - ubezpieczenia społeczne; całości - ubezpieczenia zdrowotne) finansowanych przez Zleceniobiorców.

Spółka D rozważa przekazanie Zleceniobiorcom (Pracownikom Spółki C) zwróconej przez ZUS części składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez ubezpieczonego, oraz całości składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Z powodu znacznego upływu czasu może się zdarzyć, że Spółka D nie zdoła się skontaktować ze niektórymi Zleceniobiorcami (Pracownikami Spółki C) i nie zdoła oddać im część składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez ubezpieczonego, oraz całości składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Jednakże, jeżeli Spółka D zdoła przekazać Zleceniobiorcom (Pracownikom Spółki C) zwróconą przez ZUS część składek na ubezpieczenie społeczne, która jest finansowana przez ubezpieczonego, oraz całość składek na ubezpieczenie zdrowotne, to wówczas na podstawie art. 12 ust. 3j, w dacie przekazania środków Zleceniobiorcom Spółka D powinna „na bieżąco” skorygować wykazany wcześniej przychód z tytułu otrzymania z ZUS składek (części - ubezpieczenia społeczne; całości - ubezpieczenia zdrowotne) finansowanych przez Zleceniobiorców. W omawianej sytuacji korekta przychodu nie jest bowiem spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.