Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-73/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-22
Teza: Miejsce opodatkowania usług elektronicznych świadczonych na rzecz kontrahentów w Polsce, UE i poza UE oraz zastosowanie właściwej stawki VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; oprogramowanie; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniach: 15 kwietnia 2014 r. oraz 22 kwietnia 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zasad opodatkowania czynności sprzedaży oprogramowania drogą elektroniczną do krajów członkowskich UE i do krajów spoza UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz zastosowania na tę okoliczność stosownego zapisu na fakturze – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania stawki VAT 23% dla czynności sprzedaży ww. oprogramowania w Polsce na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz braku obowiązku zastosowania na fakturze stosownego zapisu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 i 22 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania czynności sprzedaży oprogramowania drogą elektroniczną do krajów członkowskich UE i do krajów spoza UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz zastosowania na tę okoliczność stosownego zapisu na fakturze, jak również zastosowania stawki VAT 23% dla czynności sprzedaży ww. oprogramowania w Polsce na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz braku obowiązku zastosowania na fakturze stosownego zapisu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono dwa następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca chce dokonywać sprzedaży własnego oprogramowania oraz jego uaktualnienia przez stronę internetową na cały świat (do Polski, państw członkowskich UE oraz do krajów trzecich spoza UE). Sprzedawane oprogramowanie jest zaawansowanym oprogramowaniem do tworzenia programów komputerowych wspierających ich tworzenie. Zakup i sposób dostarczenia oprogramowania Wnioskodawcy ma być w pełni zautomatyzowany. Zakup poza stroną internetową będzie niemożliwy. Oprogramowanie będzie do pobrania wyłącznie poprzez stronę internetową i do samodzielnej instalacji na komputerze przez kontrahenta. Wnioskodawca nie będzie dostarczać oprogramowania w żadnej innej formie, ani inną drogą.

Świadczenie usługi ma być w pełni zautomatyzowane, udział człowieka ma być niewielki i ma dotyczyć głównie procesu zakupu (podanie danych, dokonanie płatności), samodzielnego pobrania poprzez stronę internetową i instalacji oprogramowania na własnym sprzęcie we własnym zakresie. Proces zakupu/usługi i uproszczony schemat działania został opisany w punktach poniżej.

1.  Kontrahent wchodząc na stronę internetową wybiera interesującą go wersję produktu (w zależności od ceny oprogramowania ma więcej/mniej funkcjonalności);
2.  Po kliknięciu przycisku zakupu kontrahent wybiera sposób, w jaki chce zapłacić za wybraną wersję oprogramowania (natychmiastowa płatność online przez system …, bądź faktura pro-forma);
3.  Po wybraniu ilości licencji na oprogramowanie (dla ilu użytkowników kupuje program) i sposobu płatności, kontrahent podaje swoje dane niezbędne do wystawienia faktury (kontrahent podaje informacje: czy jest firmą, czy osobą fizyczną, jeśli jest osobą fizyczną jest zwolniony z podania NIP) oraz dane niezbędne do logowania na stronie internetowej;
4.  System sprzedaży na stronie internetowej automatycznie wylicza cenę do zapłacenia na podstawie ilości licencji. Dodatkowo, w zależności od podanego w punkcie 3 kraju i tego czy osoba jest firmą/osobą fizyczną system dolicza VAT; obecnie koncepcja jest następująca – osoba fizyczna z UE „+ 0%”, firma z UE „+ 0%”, osoba fizyczna spoza UE „+ 0%”, firma spoza UE „+ 0%”, osoba fizyczna z Polski „+ 23%”, firma z Polski „+ 23%”);
5.  Po zarejestrowaniu wpłaty w systemie …, bądź na konto firmowe, kontrahentowi jest udostępniana możliwość pobrania oprogramowania oraz faktury poprzez stronę internetową po wcześniejszym zalogowaniu. Dodatkowo dla zabezpieczenia generowany jest przez system unikatowy klucz, bądź zestaw kluczy (jeśli kupił kilka licencji) do aktywacji zakupionego oprogramowania (klucz ten jest udostępniany przez stronę internetową, bądź wysyłany drogą elektroniczną na e-mail);
6.  Po ściągnięciu oprogramowania ze strony internetowej użytkownik samodzielnie instaluje program i wprowadza klucz, który go aktywuje;
7.  Zakup oprogramowania daje kontrahentowi gwarancję, że przez określony przez Wnioskodawcę okres czasu otrzyma dostęp do kolejnych wersji oprogramowania „za darmo” (tak zwana aktywność licencji). Istnieje możliwość, że pomimo nieaktywnej licencji kontrahent otrzyma uaktualnienie dla krytycznych błędów (dostęp do nowej wersji pliku z oprogramowaniem). Wszystko to odbywa się przez stronę internetową i powiadomienia e-mail;
8.  W przypadku pojawienia się nowej wersji oprogramowania/uaktualnienia kontrahent jest informowany o tym fakcie drogą elektroniczną (bądź jako komunikat na stronie internetowej) i na stronie internetowej po zalogowaniu zyskuje możliwość (jeśli ma aktywną licencję) pobrania uaktualnienia oraz w przypadku nowej wersji ma dostęp do nowowygenerowanych kluczy i pobrania nowej wersji.

Wykonanie usługi dostarczenia i sprzedaży tego typu oprogramowania jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej i odbywa się wyłącznie z jej zastosowaniem.

Wraz z instalacją oprogramowania kontrahent akceptuje licencję stworzoną przez Wnioskodawcę na oprogramowanie, która ma objąć możliwość jego użytkowania na zasadach określonych przez Wnioskodawcę. Sprzedaż oprogramowania nie ma pociągać za sobą sprzedaży licencji pozwalającej modyfikować oprogramowanie, rozpowszechniać w jakiejkolwiek formie, czy reprodukować.

Informacje odnośnie faktur:

Wnioskodawca na fakturze chce stosować dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm z państw członkowskich UE „stawkę VAT nie podlega opodatkowaniu” oraz zapis „Miejscem opodatkowania usług jest terytorium UE, a obowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535)”. W przypadku klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm spoza UE Wnioskodawca chce stosować „stawkę VAT nie podlega opodatkowaniu” bez dodatkowego zapisu. W przypadku klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm z Polski Wnioskodawca chce stosować stawkę VAT 23% bez dodatkowego zapisu.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku ostatecznie zadano następujące pytanie:

Jaka jest właściwa stawka VAT przy sprzedaży oprogramowania na cały świat poprzez stronę internetową i czy są wymagane dodatkowe zapisy na fakturze sprzedaży, w szczególności:

1.  Jaka jest właściwa stawka VAT, dotycząca sprzedaży oprogramowania drogą elektroniczną do krajów członkowskich UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz czy wystawiona faktura musi posiadać dodatkowy zapis?
2.  Jaka jest właściwa stawka VAT, dotycząca sprzedaży oprogramowania drogą elektroniczną do krajów spoza UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz czy wystawiona faktura musi posiadać dodatkowy zapis?

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane oprogramowanie „jest usługą” i przy sprzedaży zagranicznej do krajów członkowskich UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm obowiązuje stawka VAT – nie podlega opodatkowaniu. Na fakturze sprzedaży stosowany powinien być zapis „Miejscem opodatkowania usług jest terytorium UE, a zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535)”, do krajów spoza UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm obowiązuje stawka VAT – nie podlega opodatkowaniu. W tej sytuacji na fakturze nie musi widnieć dodatkowy zapis.

Według Wnioskodawcy, w przypadku kontrahentów z Polski (klientów indywidualnych/osób fizycznych i firm) stosowana jest stawka VAT 23% bez dodatkowego zapisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   zasad opodatkowania czynności sprzedaży oprogramowania drogą elektroniczną do krajów członkowskich UE i do krajów spoza UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz zastosowania na tę okoliczność stosownego zapisu na fakturze – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania stawki VAT 23% dla czynności sprzedaży ww. oprogramowania w Polsce na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz braku obowiązku zastosowania na fakturze stosownego zapisu – **jest prawidłowe**.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n (art. 28c ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 28c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 28c ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28l pkt 10 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazane przepisy, dotyczące miejsca świadczenia usług, stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartosci dodanej (Dz. U.UE L Nr 347/1 ze zm.). Jak stanowi art. 44 tej Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 lit. k) Dyrektywy, miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

Jeśli usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

W załączniku nr II, zawierającym przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 i art. 59 ust. 1 lit. k) wskazano:

1.  tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
2.  dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
3.  dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
4.  dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
5.  świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego.

Zaznaczenia wymaga, że dla ustalenia charakteru świadczonych usług należy dokonać analizy przepisu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym zostały zdefiniowane usługi elektroniczne.

Na mocy tego przepisu ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na podstawie art. 7 wskazanego rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 rozporzadzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W przepisie art. 17 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zasady wystawiania faktur, mieszczące się w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdział 1 „Faktury” ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. regulowane są w następujący sposób:

Jak stanowi art. 106a tej ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

21.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
22.  przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
23.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

25.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
26.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy, faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;
3.  w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży własnego oprogramowania oraz jego uaktualnienia przez stronę internetową na cały świat (do Polski, państw członkowskich UE oraz do krajów trzecich spoza UE). Świadczenie usługi ma być w pełni zautomatyzowane, udział człowieka ma być niewielki i ma dotyczyć głównie procesu zakupu (podanie danych, dokonanie płatności), samodzielnego pobrania przez stronę internetową i instalacji oprogramowania na własnym sprzęcie we własnym zakresie. Opis procesu:

1.  Kontrahent wchodząc na stronę internetową wybiera interesującą go wersję produktu (w zależności od ceny oprogramowania ma więcej/mniej funkcjonalności);
2.  Po kliknięciu przycisku zakupu kontrahent wybiera sposób w jaki chce zapłacić za wybraną wersję oprogramowania (natychmiastowa płatność online przez system …, bądź faktura pro-forma);
3.  Po wybraniu ilości licencji na oprogramowanie (dla ilu użytkowników kupuje program) i sposobu płatności, kontrahent podaje swoje dane niezbędne do wystawienia faktury (kontrahent podaje informacje czy jest firmą, czy osobą fizyczną, jeśli jest osobą fizyczną jest zwolniony z podania NIP) oraz dane niezbędne do logowania na stronie internetowej;
4.  System sprzedaży na stronie internetowej automatycznie wylicza cenę do zapłacenia na podstawie ilości licencji. Dodatkowo, w zależności od podanego w punkcie 3 kraju i tego czy osoba jest firmą/osobą fizyczną system dolicza VAT; obecnie koncepcja jest następująca – osoba fizyczna z UE „+ 0%”, firma z UE „+ 0%”, osoba fizyczna spoza UE „+ 0%”, firma spoza UE „+ 0%”, osoba fizyczna z Polski „+ 23%”, firma z Polski „+ 23%”);
5.  Po zarejestrowaniu wpłaty w systemie …, bądź na konto firmowe, kontrahentowi jest udostępniana możliwość pobrania oprogramowania oraz faktury poprzez stronę internetową po wcześniejszym zalogowaniu. Dodatkowo dla zabezpieczenia generowany jest przez system unikatowy klucz, bądź zestaw kluczy (jeśli kupił kilka licencji) do aktywacji zakupionego oprogramowania (klucz ten jest udostępniany przez stronę internetową, bądź wysyłany drogą elektroniczną na e-mail);
6.  Po ściągnięciu oprogramowania ze strony internetowej użytkownik samodzielnie instaluje program i wprowadza klucz, który go aktywuje;
7.  Zakup oprogramowania daje kontrahentowi gwarancję, że przez określony przez Wnioskodawcę okres czasu otrzyma dostęp do kolejnych wersji oprogramowania „za darmo” (tak zwana aktywność licencji). Istnieje możliwość, że pomimo nieaktywnej licencji kontrahent otrzyma uaktualnienie dla krytycznych błędów (dostęp do nowej wersji pliku z oprogramowaniem). Wszystko to odbywa się przez stronę internetową i powiadomienia e-mail;
8.  W przypadku pojawienia się nowej wersji oprogramowania/uaktualnienia kontrahent jest informowany o tym fakcie drogą elektroniczną (bądź jako komunikat na stronie internetowej) i na stronie internetowej po zalogowaniu zyskuje możliwość (jeśli ma aktywną licencję) pobrania uaktualnienia oraz w przypadku nowej wersji ma dostęp do nowowygenerowanych kluczy i pobrania nowej wersji.

Wykonanie usługi dostarczenia i sprzedaży tego typu oprogramowania jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej i odbywa się wyłącznie z jej zastosowaniem.

Wraz z instalacją oprogramowania kontrahent akceptuje licencję stworzoną przez Wnioskodawcę na oprogramowanie, która ma objąć możliwość jego użytkowania na zasadach określonych przez Wnioskodawcę. Sprzedaż oprogramowania ma nie pociągać za sobą sprzedaży licencji pozwalającej modyfikować oprogramowanie, rozpowszechniać w jakiejkolwiek formie, czy reprodukować.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 7 ust. 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), usługą elektroniczną jest usługa świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej i jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Poza tym świadczenie tej usługi jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

Wskazać również należy, że usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia wykonawczego, zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na sprzedaży oprogramowania poprzez stronę internetową mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 26 ustawy.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionymi zdarzeniami przyszłymi należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, to biorąc pod uwagę wskazany art. 28l pkt 10 tej ustawy – w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia usług będzie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W rezultacie czynności wykonywane na rzecz takich podmiotów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Faktura dokumentująca świadczenie takich usług, w przypadku jej wystawienia, może nie zawierać – zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy –danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 12-14 ustawy. W tej sytuacji nie będzie musiał widnieć na fakturze żaden dodatkowy zapis.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której nabywcami przedmiotowych usług będą klienci indywidualni (osoby fizyczne) z krajów członkowskich UE stwierdzić należy, że osoby te nie będą spełniać definicji podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. W związku z tym usługi te będą opodatkowane w miejscu ich świadczenia, ustalonym zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby Wnioskodawcy, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 28c ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec faktu, że czynności te nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będą podlegały opodatkowaniu – zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy 23% stawką podatku od towarów i usług. Tym samym faktura dokumentująca świadczenie tych usług – w przypadku ich wykonywania na rzecz osób fizycznych z krajów członkowskich UE – nie będzie mogła zawierać adnotacji „Miejscem opodatkowania usług jest terytorium UE, a zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca (..)”.

Wskazać należy natomiast, że słusznie Wnioskodawca przyjmuje, że w przypadku kontrahentów z Polski (klientów indywidualnych/osób fizycznych i firm) zastosowana jest stawka VAT 23%. Oczywiście faktura dokumentująca takie czynności winna zawierać odpowiednie dane, wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, przy czym nie będzie musiał się na niej znajdować żaden dodatkowy zapis.

Z kolei w stosunku do usług, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firm z UE oraz spoza UE, miejsce świadczenia określane będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem – w zależności od sytuacji – postanowień art. 28b ust. 2-4 ustawy. Tym samym opodatkowane będą one w tak ustalonym miejscu świadczenia i wobec tego faktura dokumentująca taką czynność będzie mogła nie zawierać odpowiednio:

*   danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 10 i 12-14 (w przypadku świadczenia usług na rzecz firm z UE) – art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy;

*   danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 12-14 (w przypadku świadczenia usług na rzecz firm spoza UE) – art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznacza się, że podstawą właściwego zastosowania miejsca opodatkowania wskazanych we wniosku usług na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm z krajów członkowskich UE nie będą mogły być w niniejszej sprawie powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, które z dniem 1 stycznia 2010 r. utraciły moc.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   zasad opodatkowania czynności sprzedaży oprogramowania drogą elektroniczną do krajów członkowskich UE i do krajów spoza UE dla klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz zastosowania na tę okoliczność stosownego zapisu na fakturze – jest nieprawidłowe;

*   zastosowania stawki VAT 23% dla czynności sprzedaży ww. oprogramowania w Polsce na rzecz klientów indywidualnych (osób fizycznych) i firm oraz braku obowiązku zastosowania na fakturze stosownego zapisu – jest prawidłowe.

Na tle powyższego zaznacza się, że przedmiotem oceny było wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie nie zaś stosowany schemat działania.

Interpretacja dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.