Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.708.2022.1.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-30
Teza: Czy koszty wdrożenia Oprogramowania oraz koszty dostosowania pozostałego oprogramowania poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; oprogramowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 października 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty wdrożenia Oprogramowania oraz koszty dostosowania pozostałego oprogramowania poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (tzn. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych).

W ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której funkcjonuje Spółka, podjęto decyzję o wdrożeniu specjalistycznego oprogramowania służącego do zarządzania czynnościami w przedsiębiorstwie, w tym w szczególności do rozliczeń finansowo-księgowych (dalej: „Oprogramowanie”) pod nazwą handlową (marką) O. Oprogramowanie jest wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej A.

Spółka nie zawarła umowy z dostawcą Oprogramowania, którym jest podmiot trzeci spoza Grupy (tzn. podmiot niepowiązany z A. w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (dalej: „PDOP”). W szczególności Spółka nie zawarła z tym podmiotem umowy o świadczenie usług ani umowy licencyjnej na korzystanie z Oprogramowania. Spółka została poinformowana przez Grupę, że odpowiednie ustalenia umowne w tym zakresie (obejmujące m.in. możliwość korzystania z Oprogramowania przez A.) zostały zawarte pomiędzy podmiotem lub podmiotami z Grupy a dostawcą Oprogramowania. Na podstawie tych ustaleń, Spółka ma prawo do korzystania z Oprogramowania wyłącznie do celów własnych (wewnętrznych) - bez prawa do modyfikowania Oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian, jego sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania.

Uzyskanie prawa do korzystania z Oprogramowania wiązało się z koniecznością dostosowania jego funkcjonalności do indywidualnych, konkretnych potrzeb Spółki (w celu umożliwienia A. wykorzystania pełnych możliwości Oprogramowania oraz korzystania z niego w sposób optymalny i niezakłócony). Wiązało się również koniecznością odpowiednio dostosowania pozostałego oprogramowania używanego przez Spółkę - tak, aby oprogramowanie to było kompatybilne z Oprogramowaniem, mogło z nim współpracować itp. Z tego względu, Spółka nabyła usługi dostosowania tego pozostałego oprogramowania, które polegały w szczególności na opracowaniu planu (harmonogramu) dostosowania oraz na odpowiedniej konfiguracji pozostałego oprogramowania do potrzeb jego współpracy z Oprogramowaniem oraz do specyfiki działalności Spółki. Tak rozumiane dostosowanie polegało m.in. na dostosowaniu do potrzeb spełniania obowiązków sprawozdawczych i weryfikacyjnych w zakresie podatków, wynikających z odpowiednich przepisów polskiego prawa (np. sprawozdawczość w postaci jednolitego pliku kontrolnego itp., weryfikacja i sprawozdawczość w zakresie tzw. „białej listy” podatników podatku od towarów i usług oraz rachunków bankowych, system obiegu dokumentów, system magazynowy itp.).

Spółka została obciążona kosztami wdrożenia Oprogramowania oraz kosztami dostosowania pozostałego oprogramowania przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, którym zlecono wykonanie czynności związanych z tym wdrożeniem i dostosowaniem.

**Pytanie**

Czy koszty wdrożenia Oprogramowania oraz koszty dostosowania pozostałego oprogramowania poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wdrożenia Oprogramowania oraz koszty dostosowania pozostałego oprogramowania poniesione przez Spółkę powinny zostać zaliczone do KUP w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, KUP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP pozwala zatem na zaliczenie do KUP wszystkich kosztów (niewymienionych specyficznie w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP) pod warunkiem, że możliwy do wykazania jest ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością generującą przychody podatkowe, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. KUP są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W orzecznictwie sądowym, praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w doktrynie prawa podatkowego wykształcony i ugruntowany jest przy tym pogląd, że dla uznania danego wydatku za KUP w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP konieczne jest, aby koszt ten spełniał łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (tzn. nie stanowią KUP dla danego podatnika te wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

\- jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

\- jest właściwie udokumentowany;

\- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za KUP.

W świetle powyższego wydatki ponoszone przez A. w związku z wdrożeniem Oprogramowania oraz dostosowaniem pozostałego oprogramowania, bez którego ani Oprogramowanie, ani pozostałe oprogramowanie nie mogłoby być użytkowane w sposób odpowiedni do potrzeb Spółki, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - ponieważ spełniają one wszystkie poszczególne warunki, o których mowa powyżej.

W szczególności:

\- Spółka ponosi samodzielnie i we własnym zakresie ekonomiczny koszt tych wydatków, tzn. ponosi je z własnych środków, a ich poniesienie ma charakter definitywny, tzn. Spółka nie otrzymuje zwrotu czy pokrycia tych wydatków od jakiegokolwiek innego podmiotu;

\- wydatki te pozostają w czytelnym i jednoznacznym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - warunkują one bowiem możliwość korzystania przez A. z Oprogramowania i pozostałego oprogramowania w sposób optymalny i niezakłócony, z wykorzystaniem pełnych możliwości Oprogramowania i pozostałego oprogramowana, przy czym takie korzystanie jest niezbędne w celu prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności;

\- tym samym (tzn. ze względu na czytelny i jednoznaczny związek korzystania z Oprogramowania i pozostałego oprogramowania z działalnością Spółki generujące jej przychody podatkowe) nie ma wątpliwości co do tego, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przez A. źródła przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez A. przychodów;

\- wydatki te są przy tym należycie udokumentowane - tzn. koszty związane z wdrożeniem Oprogramowania oraz dostosowaniem pozostałego oprogramowania są każdorazowo udokumentowane odpowiednim dokumentem księgowym (fakturą) otrzymanym przez Spółkę, zawierającym w szczególności opis kosztu oraz jego wysokość;

\- wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, zdaniem A. w odniesieniu do kosztów wdrożenia Oprogramowania i dostosowania pozostałego oprogramowania poniesionych przez Spółkę nie mają zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) oraz zaliczania do KUP odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP (art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP).

Zgodnie z tym przepisami:

\- amortyzacji podlegają zasadniczo licencje nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP);

\- KUP są odpisy z tytułu zużycia WNiP (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o PDOP;

\- za wartość początkową WNiP uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP);

\- za cenę nabycia WNiP uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNiP do używania, a w szczególności o instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych (art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP).

W tym kontekście Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku A. nie ponosi wydatków, które pozostawałyby w związku z nabyciem konkretnej WNiP podlegającej amortyzacji dla celów PDOP. Wymaga bowiem podkreślenia, że zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP za WNiP są uznawane jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych - co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do WNiP. Tymczasem w stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku Spółka nie nabywa praw autorskich do Oprogramowania. Spółka nie nabywa także licencji na korzystanie z Oprogramowania bądź jakiegokolwiek innego prawa stanowiącego WNiP podlegającą amortyzacji na gruncie PDOP. Spółka ponosi jedynie koszty związane z możliwością używania Oprogramowania i pozostałego oprogramowania dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jest to zatem sytuacja zbliżona (lub nawet analogiczna) do korzystania z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (ang. „Software as a Service”, pol. „oprogramowanie komputerowe jako usługa”). W ramach takiego modelu umożliwienie korzystania z oprogramowania komputerowego jest traktowane nie jako przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania ani jako udzielenie licencji na korzystanie z tego oprogramowania - ale jako usługa. W przypadku nabycia usług, które nie polegają na przeniesieniu praw autorskich, licencji ani jakiegokolwiek innego prawa stanowiącego WNiP podlegającą amortyzacji - nie dochodzi do powstania WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji nie dochodzi do obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP ani do zaliczania do KUP tych odpisów amortyzacyjnych. Koszty dotyczące nabycia tych usług podlegają zaliczeniu do KUP na zasadach właściwych dla tzw. KUP pośrednich, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP) - przy założeniu, że są to koszty pośrednio związane z przychodami.

Spółka - będąc świadomą, że każda interpretacja indywidualna zostaje wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który wystąpił o ich wydanie (z uwzględnieniem okoliczności konkretnego indywidualnego przypadku przedstawionego we wniosku o jej wydanie) oraz, że nie wiąże ona organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych dla innych podmiotów - wskazuje porządkowo na ugruntowaną, jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w sprawach analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. Mianowicie, w znanych Spółce interpretacjach indywidualnych organy podatkowe przedstawiały stanowisko, zgodnie z którym koszty wdrożenia oprogramowania (do którego nie zostają przeniesione prawa autorskie ani nie zostaje udzielona licencja) podlegają zaliczeniu do KUP na zasadach właściwych dla tzw. KUP pośrednich, tzn. w chwili ich poniesienia.

Przykładowo, Spółka wskazuje w tym zakresie na:

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 11 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.483.2021.1.PC, w której DKIS stwierdził: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wydatki na wdrożenie Oprogramowania stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie poniesienia. W konsekwencji powyższego, stanowisko Spółki, że koszty wdrożenia Oprogramowania funkcjonującego w modelu SaaS poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e updop), uznano za prawidłowe”;

\- interpretację indywidualną DKIS z 19 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.306.2019.1.NL, w której DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze charakterystykę modelu „Software as a Service” należy uznać, że:

\- wskutek zawarcia Umowy Wnioskodawca nie będzie przyjmować do używania żadnej z kategorii wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie powstaną w Spółce wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, z którymi ponoszone wydatki na Usługi Wdrożenia mogłyby pozostawać w związku), a w konsekwencji,

\- do rozliczenia kosztów Usług Wdrożenia Oprogramowania ponoszonych przez Wnioskodawcę nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji - w szczególności, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku doliczenia wydatków na Usługi Wdrożenia do jakiejkolwiek wartości niematerialnej i prawnej, jak i wydatki na Usługi Wdrożenia jako takie nie będą stanowić samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych.

W związku z powyższym wydatki z tytułu wdrożenia Oprogramowania stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Usług Wdrożenia Oprogramowania, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać potrącone w dniu ich poniesienia, tj. w dniu, w którym ich koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) jako zobowiązanie na podstawie otrzymanych faktur (stosownie do treści art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-744/15/PC, w której organ wydający interpretację stwierdził: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że wydatki na wdrożenie systemu informatycznego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te stanowią koszty pośrednie, potrącane w dacie poniesienia”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 updop,

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z opisu sprawy wynika w szczególności, że w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, w której funkcjonuje Spółka, podjęto decyzję o wdrożeniu specjalistycznego Oprogramowania, służącego do zarządzania czynnościami w przedsiębiorstwie.

Spółka nie zawarła umowy z dostawcą Oprogramowania, którym jest podmiot trzeci spoza Grupy, tj. nie zawarła z tym podmiotem umowy o świadczenie usług ani umowy licencyjnej na korzystanie z Oprogramowania. Spółka została poinformowana przez Grupę, że odpowiednie ustalenia umowne w tym zakresie (obejmujące m.in. możliwość korzystania z Oprogramowania przez A.) zostały zawarte pomiędzy podmiotem lub podmiotami z Grupy a dostawcą Oprogramowania. Na podstawie tych ustaleń, Spółka ma prawo do korzystania z Oprogramowania wyłącznie do celów własnych (wewnętrznych) - bez prawa do modyfikowania Oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian, jego sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania.

Uzyskanie prawa do korzystania z Oprogramowania wiązało się z koniecznością dostosowania jego funkcjonalności do indywidualnych, konkretnych potrzeb Spółki (w celu umożliwienia A. wykorzystania pełnych możliwości Oprogramowania oraz korzystania z niego w sposób optymalny i niezakłócony). Wiązało się również koniecznością odpowiednio dostosowania pozostałego oprogramowania używanego przez Spółkę - tak, aby oprogramowanie to było kompatybilne z Oprogramowaniem, mogło z nim współpracować itp. Z tego względu, Spółka nabyła usługi dostosowania tego pozostałego oprogramowania, które polegały w szczególności na opracowaniu planu (harmonogramu) dostosowania oraz na odpowiedniej konfiguracji pozostałego oprogramowania do potrzeb jego współpracy z Oprogramowaniem oraz do specyfiki działalności Spółki. W związku z powyższym, Spółka została obciążona kosztami wdrożenia Oprogramowania oraz kosztami dostosowania pozostałego oprogramowania przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, którym zlecono wykonanie czynności związanych z tym wdrożeniem i dostosowaniem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy koszty wdrożenia Oprogramowania oraz koszty dostosowania pozostałego oprogramowania poniesione przez Spółkę, powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego zgodzić się należy z Państwem, że art. 16b ust. 1 updop, nie będzie miał w Państwa przypadku zastosowania, gdyż jak wskazaliście Państwo we wniosku Oprogramowanie jest udostępniane Spółce na zasadach zbliżonych (lub nawet analogicznie) jak w ramach modelu Software as a Service. W ramach takiego modelu umożliwienie korzystania z oprogramowania komputerowego jest traktowane nie jako przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania ani jako udzielenie licencji na korzystanie z tego oprogramowania - ale jako usługa. Spółka ponosi jedynie koszty związane z możliwością używania Oprogramowania i pozostałego oprogramowania dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

We wskazanym we wniosku modelu usług zasadą jest, że oprogramowanie jest przechowywane na komputerach (serwerach) dostawcy usługi, a jego udostępnianie użytkownikom następuje poprzez przeglądarkę internetową (ewentualnie poprzez zbliżone w swym charakterze do przeglądarki internetowej tzw. oprogramowanie końcowe). Eliminuje to potrzebę instalacji i uruchamiania programu na komputerze Spółki, przechowywania i obróbki danych na jego serwerach itp. W ramach umowy Spółka uzyskuje ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z Oprogramowania na cele wewnętrzne jako użytkownik końcowy bez możliwości modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian, sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania.

W przypadku nabycia usług, które nie polegają na przeniesieniu praw autorskich, licencji ani jakiegokolwiek innego prawa stanowiącego WNiP podlegającą amortyzacji - nie dochodzi zatem do powstania WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. W konsekwencji nie zachodzi również obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, a ewentualne dodatkowe wydatki tytułem usług dostosowawczych (wdrożeniowych) nie stanowią elementu kalkulacji wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej. Koszty dotyczące nabycia wskazanych we wniosku usług związanych z dostosowaniem Oprogramowania do indywidualnych, konkretnych potrzeb Spółki oraz koszty odpowiedniego dostosowania pozostałego oprogramowania mogą zatem zostać zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwem, że wydatki na wdrożenie Oprogramowania oraz wydatki na dostosowanie pozostałego oprogramowania nie będą stanowić dla Państwa podlegających amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, wydatki te Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania ich związku z powstaniem przychodu, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz ich właściwym udokumentowaniem.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, a więc momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

\- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy stwierdzić, że updop nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” − brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, mimo braku ww. definicji, należy wskazać, że do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Z wniosku wynika, że Spółka ma prawo do korzystania z Oprogramowania wyłącznie do celów własnych (wewnętrznych) - bez prawa do modyfikowania Oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian, jego sublicencjonowania lub jego rozpowszechniania. Oprogramowanie jest wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Spółki.

Powyższe oznacza, że wydatków na wdrożenie Oprogramowania oraz wydatków na dostosowanie pozostałego oprogramowania nie sposób powiązać z konkretnym uzyskiwanych przez Spółkę przychodem. Z tego też względu poniesione przez Spółkę wydatki z ww. tytułów, należy uznać za wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza, że mogą one zostać uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 4d updop:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e updop:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki na wdrożenie Oprogramowania oraz wydatki na dostosowanie pozostałego oprogramowania stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651.).