Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-948/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Czy w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem ZCP lub przedsiębiorstwa nie powstanie dodatnia wartość firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, Spółka będzie na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) uprawniona do ustalenia wartości początkowej Składników Majątkowych, będących elementem składowym ZCP lub przedsiębiorstwa nabytych tytułem wkładu niepieniężnego, jako różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi?
Słowa kluczowe: aport; ewidencja; majątek-składniki majątku; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Składników Majątkowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych osoby wnoszącej aport, w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Składników Majątkowych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych osoby wnoszącej aport, w przypadku braku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została założona w 2010r. i rozpoczęła działalność w 2010r. Zgodnie z umową Spółki rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada. W konsekwencji, trwający obecnie rok podatkowy Spółki kończy się z dniem 30 listopada 2011r.

Spółka otrzyma w przyszłości tytułem aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W chwili obecnej nie jest jeszcze przesądzone jakie składniki majątkowe będą wchodziły w skład przedsiębiorstwa lub ZCP. W skład przedsiębiorstwa lub ZCP mogą wejść wartości niematerialne i prawne (wartość niematerialna i prawna) lub środki trwałe (środek trwały), które nie będą do dnia wniesienia do Spółki wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport ani nie są i nie będą do tego czasu amortyzowane (dalej „Składniki Majątkowe”).

Składniki Majątkowe wchodzące w skład ZCP lub przedsiębiorstwa będą wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny. Taka wartość Składników Majątkowych zostanie wskazana w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Wartość otrzymanych przez Spółkę Składników Majątkowych w ramach aportu ZCP lub przedsiębiorstwa zostanie w całości przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W chwili obecnej nie jest przesądzone, czy w wyniku wniesienia ZCP lub przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki wystąpi dodatnia wartość firmy, czy też nie.

Możliwe jest, iż w ramach aportu ZCP lub przedsiębiorstwa Spółka otrzyma składniki majątku niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi, których wartość na dzień aportu zostanie ustalona według wartości rynkowej na podstawie wyceny (dalej „Rzeczy”). Rzeczy te zostaną wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego. Również te rzeczy nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem ZCP lub przedsiębiorstwa nie powstanie dodatnia wartość firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, Spółka będzie na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) uprawniona do ustalenia wartości początkowej Składników Majątkowych, będących elementem składowym ZCP lub przedsiębiorstwa nabytych tytułem wkładu niepieniężnego, jako różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w wyniku wniesienia aportem ZCP lub przedsiębiorstwa dodatnia wartość firmy nie wystąpi, łączną wartość początkową dla celów amortyzacji Składników Majątkowych wchodzących w skład ZCP, stanowiących dla Spółki wartości niematerialne i prawne lub środki trwałe, należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi.

W myśl art. 16g ust. 10a Ustawy CIT, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego ustala się w oparciu o ust. 10.

Uregulowanie art. 16g ust. 10 Ustawy CIT przewiduje wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. przypadek wystąpienia dodatniej wartości firmy (gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa) i przypadek, w którym nie występuje dodatnia wartość firmy (gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa).

W przypadku, gdy w wyniku aportu nie wystąpi dodatnia wartość firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 Ustawy CIT łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych zdefiniowanych zgodnie z art. 4a pkt 2, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Spółki przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona jako różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi.

Spółka pragnie zauważyć przy tym, że jej zdaniem wartość podatkową składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należałoby w tym wypadku ustalić w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników z dnia aportu. Wynika to z ujęcia systemowego. Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro zatem dla kalkulacji wartości firmy, która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa pod uwagę bierze się wartość rynkową składników majątkowych (w tym tych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz brak jest regulacji szczególnych określających wartość podatkową tych składników u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w odróżnieniu od określenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – art. 16g ust. 10 pkt 2 Ustawy CIT), również wartość rynkowa tych składników z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych Spółki jako wartość podatkowa tych składników. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010r. nr IPPB3/423-302/10-4/MS.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku dokonania aportu ZCP lub przedsiębiorstwa w Spółce nie wystąpi dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, łączna wartość początkowa dla celów amortyzacji Składników Majątkowych wchodzących w skład ZCP lub przedsiębiorstwa, stanowiących dla Spółki wartości niematerialne i prawne należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością (rynkową) składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe uwagi zachowują aktualność w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pomimo zmiany brzmienia Ustawy CIT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę, że rok podatkowy Spółki jest różny od roku kalendarzowego (trwa od grudnia do listopada), do 30 listopada 2011r. Spółka zobowiązana jest stosować Ustawę CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez osobę trzecią w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego wkładu mogą wejść wartości niematerialne i prawne lub środki trwałe (dalej: „składniki majątkowe”). Składniki te nie były i nie będą do dnia wniesienia do Spółki wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport ani nie są i nie będą do tego czasu amortyzowane.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika również, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak wskazuje Spółka pierwszy rok podatkowy rozpoczął się z dniem 1 grudnia 2010r. i zakończy się w dniu 30 listopada 2011r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie wartości początkowej nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy w przypadku nabycia przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

*   jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10,
*   jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 9.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 ww. ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi natomiast dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 omawianej ustawy).

Odpowiednio zatem, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niewprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład, łączną wartość początkową tych składników majątkowych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
*   różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy ponadto podkreślić, że - na mocy art. 16g ust. 12 omawianej ustawy - przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z powoływanymi przepisami art. 16g ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2 i 10 stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy Spółka powinna rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.