Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443-92/11-4/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-14
Teza: Wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich osób zatrzymanych lub doprowadzonych do wytrzeźwienia, w celu wydania zaświadczenia lekarskiego o istnieniu lub braku przeciwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia ww. osób w pomieszczeniu dla zatrzymanych będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną; natomiast tego rodzaju badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji w celach administracyjno – dochodzeniowych będą opodatkowane stawką podatku VAT 23 %.
Słowa kluczowe: cel; nowelizacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko SPZOZ, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki oraz zwolnienia z podatku VAT badań lekarskich osób zatrzymanych lub doprowadzonych do wytrzeźwienia, wykonywanych na zlecenie Policji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  zwolnienia z podatku VAT badań lekarskich osób zatrzymanych lub doprowadzonych do wytrzeźwienia, wykonywanych w celu wydania zaświadczenia lekarskiego o istnieniu lub braku przeciwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia ww. osób w pomieszczeniu dla zatrzymanych;
2.  opodatkowania stawką VAT 23 % badań lekarskich osób zatrzymanych lub doprowadzonych do wytrzeźwienia, wykonywanych w celu administracyjno –dochodzeniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  SPZOZ na zlecenie Policji wykonuje badania lekarskie osoby zatrzymanej lub osoby doprowadzonej do wytrzeźwienia oraz wydanie zaświadczenia lekarskiego o istnieniu lub braku przeciwskazań medycznych do zatrzymania takiej osoby, umieszczenia jej w pomieszczeniu dla zatrzymanych – uzasadnienie wykonania takiego badania to udokumentowanie stanu nietrzeźwości - zwolnione z VAT.
2.  SPZOZ na zlecenie Policji wykonuje badania lekarskie osoby zatrzymanej lub osoby doprowadzonej do wytrzeźwienia oraz wydanie zaświadczenia lekarskiego o istnieniu lub braku przeciwskazań medycznych do zatrzymania takiej osoby, umieszczenia jej w pomieszczeniu dla zatrzymanych – badanie takie wykonywane jest w celu administracyjno - dochodzeniowym - opodatkowane stawką VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi te są prawidłowo opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania opisane w punkcie 1 służą ochronie zdrowia i sprawowaniu profilaktycznej opieki zdrowotnej osób zakwalifikowanych do przebywania w pomieszczeniu dla zatrzymanych i w związku z powyższym Wnioskodawca stosuje w tym przypadku zwolnienie z VAT, natomiast badania opisane w punkcie 2 są wykonywane w celach administracyjno - dochodzeniowych i nie służą ochronie zdrowia i w związku z tym naliczany jest podatek VAT o stawce 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku oraz obniżonych stawek podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone miedzy innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, a także dodanie ustawą z dnia z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) pkt 18a i 19a, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d Ambrumenil C-307/01, "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (. ..)

nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60 tego wyroku).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: ,,Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. cJ Szóstej dyrektywy VAT." (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c), (pkt 65).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do usług badań lekarskich zlecanych w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych, zauważyć należy, że celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia umieszczenie jej w takim pomieszczeniu, w szczególności stwierdzenie, czy umieszczenie osoby zatrzymanej w takim pomieszczeniu nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom pobytu w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych z uwagi na aktualny stan ich zdrowia i w kontekście specyficznych warunków pobytu w takim pomieszczeniu. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym badania te, wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach otrzymywanych zleceń, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie wyżej przytoczonych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również nadmienić, iż w omawianym orzeczeniu w sprawie d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania, ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badan medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych

*   przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badan lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań ,lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,

*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Również w wyroku w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40) wskazano, iż ze zwolnienia mogą korzystać usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się ze osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W świetle powyżej przedstawionych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów należy stwierdzić, iż ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną, w tym również badania lekarskie, mające na celu ustalenie czy nie ma przeciwskazań do umieszczenia osoby zatrzymanej lub doprowadzonej do wytrzeźwienia w pomieszczeniu zamkniętym. Natomiast analizy medyczne i badania lekarskie, mające cel wyłącznie ekspercki, dowodowy lub jak wskazał Wnioskodawca – administracyjno- dochodzeniowy, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT i należy je opodatkować według stawki VAT wynoszącej 23 %.

Podmiotami leczniczymi zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654) są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W treści wniosku Zainteresowany wskazuje, iż jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej; w związku z tym Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Reasumując należy stwierdzić, iż wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich osób zatrzymanych lub doprowadzonych do wytrzeźwienia, w celu wydania zaświadczenia lekarskiego o istnieniu lub braku przeciwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia ww. osób w pomieszczeniu dla zatrzymanych korzystają ze zwolnienia z podatku VAT jako badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną; natomiast tego rodzaju badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji w celach administracyjno – dochodzeniowych są opodatkowane stawką podatku VAT 23 %.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych, przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 w Łodzi, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.