Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.646.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania dla dostawy lokali , gdy zapłata nastąpiła w mniejszej kwocie niż kwota zgromadzona na rachunku powierniczym
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2020 r. (doręczone w dniu 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 1),

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy lokali w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła w mniejszej kwocie z rachunku powierniczego (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania dla dostawy lokali w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła w mniejszej kwocie z rachunku powierniczego. Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.646.2019.1.JF (doręczone w dniu 6 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. w upadłości, zwany dalej również „Spółką”. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Postanowieniem z dnia (…) wydanym w sprawie sygn. akt (…), Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość (…) oraz wyznaczył Syndyka w osobie (…).

Następnie postanowieniem Sędziego Komisarza z dnia (…) doszło do zmiany osoby Syndyka w postępowaniu upadłościowym (…) Sp. z o.o. w upadłości z (…) na (…).

Przedmiotem działalności Spółki przed ogłoszeniem upadłości była realizacja projektów budowlanych oraz zagospodarowywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek - głównie spółka koncentrowała się na inwestycji pod nazwą „(…)” zlokalizowanej w (…) - na podstawie decyzji Starosty (…) z dnia (…) nr (…) zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Spółka prowadziła przedsięwzięcie deweloperskie w postaci budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych (8 budynków dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej) wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz instalacji gazowej na terenie działek nr (…) w miejscowości (…). Proces budowlany obejmujący ww. przedsięwzięcie deweloperskie został zakończony. Mając na względzie powyższe (…) pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy w trybie art. 56 ustawy Prawo budowlane. W dniu (…) przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zostało wydane (…) Sp. z o.o. zaświadczenie o braku sprzeciwu w stosunku do złożonego przez (…) zawiadomienia o zakończeniu budowy.

W związku z prowadzeniem tego przedsięwzięcia deweloperskiego (…) Sp. z o.o. zawarł w dniu (…) ze Bankiem (…) umowę mieszkaniowego rachunku powierniczego zamkniętego o numerze (…). Na przedmiotowy rachunek wpłat środków dokonywały podmioty, z którymi (…) Sp. z o.o. zawierał w formie aktu notarialnego umowy deweloperskie, zobowiązujące go do przeniesienia na te osoby prawa własności do poszczególnych lokali wybudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego „(…)” - łącznie na ww. rachunek powierniczy wpłynęła kwota (…) złotych, stanowiąca sumę cen brutto określonych w umowach deweloperskich, pomniejszoną o kwoty uiszczone na poczet ceny bezpośrednio do Spółki. Zgodnie z umową rachunku powierniczego zamkniętego, środki te miały być przekazane Spółce po wywiązaniu się przez nią z zawartych umów deweloperskich, czyli po przeniesieniu prawa własności wyodrębnionych lokali.

Nieruchomość zabudowana, stanowiąca całość zakończonej inwestycji, została objęta przez Syndyka i weszła do masy upadłości - do momentu ogłoszenia upadłości (…) sp. z o.o., nie zostało przeniesione na nabywców prawo własności żadnego z lokali wybudowanych w ramach powyższego przedsięwzięcia. Roszczenia nabywców (stron umów zawartych z (…) sp. z o.o. przed ogłoszeniem upadłości), stanowiące wierzytelności niepieniężne o ustanowienie i przeniesienie odrębnych własności lokali wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z nich, zostały zabezpieczone w okresie przed ogłoszeniem upadłości poprzez wpisanie roszczenia do działu III księgi wieczystej, przez Syndyka zaś uznane w toku postępowania upadłościowego i umieszczone na liście wierzytelności.

W dniu (…) doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości … Banku … z siedzibą w (…). Sąd Rejonowy (…), ogłosił upadłość … Banku … z siedzibą w (…) z możliwością zawarcia układu. Następnie ww. Sąd postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. zmienił prowadzone postępowanie upadłościowe z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego.

Powyższa sytuacja spowodowała brak możliwości odzyskania przez Spółkę środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku powierniczym - w to miejsce, jako, że z dniem (…) nastąpiło spełnienie warunku gwarancji wobec Banku, powstało roszczenie do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Zasady funkcjonowania systemu gwarantowania środków pieniężnych zgromadzonych w banku oraz wysokość środków gwarantowanych, według stanu prawnego w dniu 23 listopada 2015 r., określały przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym - ustawa ta została uchylona dopiero w dniu 9 października 2016 r. i dla niniejszej sprawy obowiązują przepisy w niej zawarte. Zgodnie z art. 2 pkt 2 przywołanej ustawy, obowiązkowym systemem gwarantowania objęte były środki pieniężne zgromadzone w banku przez deponenta na wszystkich rodzajach imiennych rachunków bankowych oraz jego należności wynikające z innych czynności bankowych, o ile zostały potwierdzone dokumentami imiennymi lub imiennymi świadectwami depozytowymi, nominowane zarówno w złotych jak i w walutach obcych. Status deponenta posiadały natomiast w szczególności osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o ile posiadały one zdolność prawną, będące stroną umowy imiennego rachunku bankowego lub posiadające wynikającą z czynności bankowych wierzytelność do banku.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 59 ust. 2 Prawa bankowego, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik), według stanu na dzień 23 listopada 2015 r. deponentem w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym - jako posiadacz rachunku prowadzonego przez Bank - był (…) Sp. z o.o.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, środki gwarantowane były objęte obowiązkowym systemem gwarantowania od dnia ich wniesienia na rachunek bankowy, nie później niż w dniu poprzedzającym dzień spełnienia warunku gwarancji, a w przypadku należności wynikających z czynności bankowych, o ile czynność ta została dokonana przed dniem spełnienia warunku gwarancji - do wysokości równowartości w złotych 100 000 euro - w 100%, według kursu średniego NBP z dnia spełnienia warunków gwarancji.

Powyższe skutkowało tym, że bez względu na fakt, że podmiotów powierzających było 14 i dokonały one wpłat na rachunek powierniczy na łączną kwotę (…), Syndyk masy upadłości (…) sp. z o.o. uzyskał w toku postępowania wypłatę środków gwarantowanych przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny jedynie w wysokości (…) zł.

Jednocześnie w toku postępowania upadłościowego, Syndyk masy upadłości, za zgodą Sędziego Komisarza dokonał przeniesienia prawa własności lokali w ramach powyższego przedsięwzięcia deweloperskiego, na rzecz nabywców uznanych na liście wierzytelności, w zakresie, w jakim roszczenie danego nabywcy zostało uznane na liście wierzytelności jako podlegające realizacji w sposób wynikający z umowy łączącej nabywcę z (…) sp. z o.o. - dokonano zatem sprzedaży lokali na rzecz nabywców za cenę określoną w umowie deweloperskiej, zawartej przed ogłoszeniem upadłości, uiszczoną już przez nabywców przed ogłoszeniem upadłości, głównie w formie wpłat na rachunek powierniczy (umowy deweloperskie przewidywały wpłaty do Spółki kwot rzędu 5 000 zł, reszta cen sprzedaży była płatna na rachunek powierniczy).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że środki z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, w wysokości (…) zł zostały wypłacone Wnioskodawcy w styczniu 2019 r., zaś przeniesienia prawa własności lokali na rzecz nabywców uznanych na liście wierzytelności dokonano w listopadzie 2018 r.

Z tytułu przeniesienia prawa własności lokali na rzecz nabywców uznanych na liście wierzytelności, Syndyk nie otrzyma żadnych płatności. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, potencjalne środki pieniężne, które Syndyk masy upadłości (…) sp. z o.o. mógłby jeszcze otrzymać z tego tytułu to środki wypłacone w drodze planu podziału środków pieniężnych dokonanego przez Syndyka masy upadłości Banku - prawdopodobieństwo zaistnienia takiego zdarzenia jest jednak na chwilę obecną niemożliwe do oszacowania: co do tego, czy w ogóle mogłoby to nastąpić (jest to zależne od tego, czy wierzytelność zostanie uznana w postępowaniu upadłościowym Banku oraz czy środki, które w postępowaniu zgromadzi Syndyk Banku będą wystarczające by zaspokoić kategorię wierzytelności, w której znalazłaby się wierzytelność Syndyka (…) sp. z o.o.), co do tego, kiedy mogłoby to nastąpić a także, co do ewentualnej kwoty (jest to zależne od sumy środków pieniężnych, jaką zgromadzi Syndyk masy upadłości Banku).

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu upadłościowym w pierwszej kolejności zaspokajane są koszty postępowania (wydatki bezpośrednio związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości), następnie (zasady postępowania upadłościowego SK Banku reguluje Prawo upadłościowe i naprawcze - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) zobowiązania ze stosunku pracy i składki ZUS, następnie podatki i inne daniny publiczne. Zobowiązania, o których tu mowa, znajdują się w czwartej kategorii jeśli chodzi o kolejność zaspokajania i - jak wskazuje dotychczasowe doświadczenie Syndyka masy upadłości Spółki (…) - sporadycznie zdarza się przypadek, by były zaspokojone w całości, najczęściej jest to zaspokojenie rzędu kilku procent bądź kategoria ta pozostaje niezaspokojona w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy powstał w momencie wpłaty przez przyszłych nabywców środków na zamknięty rachunek powierniczy?
2.  Czy pomimo, że łączna cena sprzedaży lokali (wskazana zarówno w umowach zawartych przed ogłoszeniem upadłości dewelopera jak i w aktach notarialnych, przenoszących własność lokali, zawartych przez Syndyka) wynosi sumę równowartości środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz wpłat dokonanych bezpośrednio do Spółki, lecz kwota środków, które faktycznie wpłynęły do Spółki wynosiła w zakresie środków zgromadzonych na rachunku powierniczym kwotę (…), podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży lokali w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku powierniczym stanowi kwota (…) (kwota środków gwarantowanych pomniejszona o 8% VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie dokonania wpłat na zamknięty rachunek powierniczy.

W myśl art. 19a ust. 8 „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.” - wpłata na zamknięty rachunek powierniczy nie może być uznana za otrzymaną przez sprzedawcę - do momentu wypełnienia postanowień umowy deweloperskiej - przeniesienia prawa własności lokali, zgodnie z umową zamkniętego rachunku powierniczego, Spółka nie mogła dysponować środkami tam zdeponowanymi.

Potwierdzeniem odrębności środków pieniężnych zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym jest również okoliczność, że są one wyłączone spod egzekucji oraz nie wchodzą do masy upadłości lub spadkowej (art. 59 ust. 4-6 Prawa bankowego).

Wpłata dokonana przez przyszłego nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez sprzedawcę nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty.

Ad 2

Podstawę opodatkowania w zakresie środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym stanowi kwota otrzymanych z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego środków gwarantowanych pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

W omawianym przypadku dokonujący dostawy otrzymał kwotę (…) zł, natomiast pozostałej części w zakresie środków zgromadzonych na zamkniętym rachunku powierniczym, według stanu na datę dokonania sprzedaży, dokonujący dostawy nie otrzymał i nie otrzyma. Wypłata gwarantowanej kwoty o równowartości 100 000 EUR wyczerpuje roszczenie do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Potencjalne środki pieniężne, które Syndyk masy upadłości (…) sp. z o.o. mógłby jeszcze otrzymać z tego tytułu, to środki wypłacone w drodze planu podziału środków pieniężnych dokonanego przez Syndyka masy upadłości Banku - prawdopodobieństwo zaistnienia takiego zdarzenia jest jednak na chwilę obecną niemożliwe do oszacowania: co do tego, czy w ogóle mogłoby to nastąpić (jest to zależne od tego, czy wierzytelność zostanie uznana w postępowaniu upadłościowym Banku oraz czy środki, które w postępowaniu zgromadzi Syndyk Banku będą wystarczające by zaspokoić kategorię wierzytelności, w której znalazłaby się wierzytelność Syndyka (…) sp. z o.o.), co do tego, kiedy mogłoby to nastąpić, a także, co do ewentualnej kwoty (jest to zależne od sumy środków pieniężnych, jaką zgromadzi Syndyk masy upadłości Banku). Wnioskodawca uważa zatem, że podstawa opodatkowania nie może być wyższa od kwoty zapłaty, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać.

W obecnym stanie faktycznym zapłatą jest kwota wypłacona przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny. W przypadku otrzymania środków pieniężnych w drodze planu podziału funduszy masy upadłości Banku, w trakcie trwania postępowania upadłościowego (…) sp. z o.o., Syndyk (…) sp. z o.o. zamierza je opodatkować analogicznie, jak wskazano w treści pytania nr 2, w zakresie środków wypłaconych przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe, natomiast w zakresie podstawy opodatkowania dla dostawy lokali w sytuacji, gdy zapłata nastąpiła w mniejszej kwocie z rachunku powierniczego (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowanie świadczeń odpłatnych wiąże się bezpośrednio z powstaniem obowiązku podatkowego uregulowanego w art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Tym samym - poza przypadkami szczególnymi, których nie dotyczy rozpatrywany wniosek - obowiązek powstaje przede wszystkim w chwilą wykonania świadczenia (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Jednakże w sytuacji, kiedy przed wykonaniem świadczenia płacona jest zaliczka (przedpłata, zadatek, rata), wówczas obowiązek podatkowy powstaje w okresie rozliczeniowym otrzymania kwoty takiej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zrealizowała przedsięwzięcie deweloperskie w postaci budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W związku z prowadzeniem tego przedsięwzięcia … Bank … prowadził dla Spółki mieszkaniowy rachunek powierniczy zamknięty. Zgodnie z umową rachunku powierniczego zamkniętego, środki te miały być przekazane Spółce po wywiązaniu się przez Nią z zawartych umów deweloperskich, czyli po przeniesieniu prawa własności wyodrębnionych lokali. Umowy deweloperskie przewidywały wpłaty do Spółki kwot rzędu 5 000 zł, reszta cen sprzedaży była płatna na rachunek powierniczy. Do momentu ogłoszenia upadłości Spółki nie zostało przeniesione na nabywców prawo własności żadnego z wybudowanych lokali. Upadłość ww. Banku spowodowała brak możliwości odzyskania przez Spółkę środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku powierniczym. W toku postępowania upadłościowego, Syndyk masy upadłości w listopadzie 2018 r. dokonał przeniesienia prawa własności lokali na rzecz nabywców uznanych na liście wierzytelności (14 podmiotów), a w styczniu 2019 r. uzyskał w toku postępowania wypłatę środków gwarantowanych przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny w wysokości (…) zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokali w toku postępowania upadłościowego, kiedy płatności na poczet ww. dostawy dokonano na rachunek powierniczy zamknięty upadłego Banku.

Przede wszystkim wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie – jak wskazała Spółka – umowy deweloperskie przewidywały wpłaty do Spółki, a reszta należności była płatna na rachunek powierniczy. Zatem wpłaty otrzymane bezpośrednio przez Spółkę były kwotami, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się do pozostałych należności wpłacanych na rachunek powierniczy Spółki należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357), banki mogą prowadzić w szczególności rachunki powiernicze jako rodzaj rachunku bankowego.

W myśl art. 59 ust. 1 - 5 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Rachunek powierniczy jest prowadzony w sposób umożliwiający w każdym czasie identyfikację osób trzecich, które wpłaciły środki pieniężne na ten rachunek, oraz obliczenie ich udziału w kwocie zgromadzonej na rachunku powierniczym. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość - reguluje ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera to w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe -służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego zamkniętego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu - banku. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

Płatności na rachunek powierniczy zamknięty dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie. Stanowi to formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, może dojść wcześniej do dostawy lokali, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w takiej sytuacji – w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego – powstanie nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty z rachunku powierniczego, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę.

W rozpatrywanej sprawie kwota, która wpłynęła na mieszkaniowy rachunek powierniczy zamknięty prowadzony przez Bank dla Spółki, nie podlegała - zgodnie z prawem – dyspozycji Spółki, a pełniła wyłącznie funkcję zabezpieczającą roszczenie o budowę lokalu mieszkalnego. Zgodnie z umową rachunku powierniczego zamkniętego, środki te miały być przekazane Spółce po wywiązaniu się przez Nią z zawartych umów deweloperskich, tj. po przeniesieniu prawa własności wyodrębnionych lokali. Jednakże środki z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, zostały wypłacone Wnioskodawcy dopiero w styczniu 2019 r. Wcześniej - w listopadzie 2018 r. - dokonano przeniesienia prawa własności lokali na rzecz nabywców uznanych na liście wierzytelności.

W takich okolicznościach przed otrzymaniem płatności z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego części środków stanowiących sumę cen określonych w umowach deweloperskich (styczeń 2019 r.), w listopadzie 2018 r. miała miejsce dostawa lokali na rzecz nabywców uznanych na liście wierzytelności. Tym samym znajduje zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy, na podstawie którego obowiązek podatkowy powstał z datą przeniesienia własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Jednocześnie należy stwierdzić, że wpłaty przyszłych nabywców na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony przez Bank nie wyczerpują znamion należności, zdefiniowanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem wpłata dokonana przez przyszłego nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lokali na rzecz nabywców za cenę określoną w umowie deweloperskiej, zawartej przed ogłoszeniem upadłości, uiszczoną już przez nabywców przed ogłoszeniem upadłości, głównie w formie wpłat na rachunek powierniczy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, a więc kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przy czym na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty należnego podatku.

W rozpatrywanej sprawie nabywcy lokali część należności mieli prawo wpłacać bezpośrednio do Spółki, jednakże dokonali wpłat głównie na rachunek powierniczy zamknięty Spółki prowadzony przez Bank. Na skutek upadłości Banku należności te nie zostały przekazane Spółce. Jednocześnie w toku postępowania upadłościowego, Syndyk masy upadłości dokonał przeniesienia prawa własności lokali w ramach powyższego przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz nabywców uznanych na liście wierzytelności. Jak wskazano - sprzedaży lokali na rzecz nabywców dokonano za cenę określoną w umowie deweloperskiej, zawartej przed ogłoszeniem upadłości, oraz uiszczoną przez nabywców przed ogłoszeniem upadłości. W takich okolicznościach cena określona w umowie deweloperskiej, zawartej przed ogłoszeniem upadłości, uiszczona przez nabywców przed ogłoszeniem upadłości wypełnia definicję podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ jest „wszystkim, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy”. Zgodnie z interpretowanym przepisem na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma znaczenia wysokość otrzymanej przez Wnioskodawcę wypłaty środków gwarantowanych przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomimo tego, że łączna cena sprzedaży lokali (wskazana zarówno w umowach zawartych przed ogłoszeniem upadłości dewelopera jak i w aktach notarialnych, przenoszących własność lokali, zawartych przez Syndyka) wynosi sumę równowartości środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz wpłat dokonanych bezpośrednio do Spółki, to podstawę opodatkowania stanowi kwota środków faktycznie otrzymanych przez Spółkę z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przeprowadzoną analizę prawną stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, jest cena sprzedanych lokali (suma równowartości środków zgromadzonych na rachunku powierniczym oraz wpłat dokonanych bezpośrednio do Spółki) pomniejszona w kwotę należnego podatku.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania (pytanie nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.