Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-177/16-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury lub prawa do zwrotu podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury lub prawa do zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury lub prawa do zwrotu podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 21 marca 2016 r. o oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Nabywca) dokona zakupu nieruchomości (dalej: Transakcja) od spółki jawnej (dalej: Zbywca). Przedmiotem Transakcji będą nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami (dalej: łącznie Nieruchomości). Przed złożeniem wniosku o interpretację, Wnioskodawca i Zbywca zawarli w ramach Transakcji umowę przedwstępną sprzedaży.

Zgodnie z ustaleniami stron przedmiot Transakcji będzie obejmował:

Nieruchomość nr 1

Własność nieruchomości o powierzchni 0.0835 ha, oznaczonej numerem działki 368/5 wpisanej w księdze wieczystej na rzecz Zbywcy prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

W dziale trzecim powyższej księgi wieczystej wpisano służebność przesyłu wpisaną na rzecz spółki prowadzącej działalność w zakresie energetyki.

W dziale czwartym powyższej księgi wieczystej wpisano odpowiednio:

1.  trzy hipoteki umowne łączne zwykłe;
2.  hipotekę umowną łączną kaucyjną.

Powyższa nieruchomość jest uzbrojona w wodę, prąd i kanalizację. Znajdują się na niej przyłącza teletechniczne i ciepłownicze. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej.

Wyżej opisana nieruchomość, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanymi z upoważnienia Prezydenta Miasta, dnia 23 lutego 2016 r., oznaczona jest w rodzaju użytków symbolem „Bi” – inne tereny zabudowane.

Nieruchomość nr 2

Własność nieruchomości o powierzchni 0.2982 ha, oznaczonej numerami działek 367 i 368/7, w obrębie numer 39, wpisanej w księdze wieczystej na rzecz Zbywcy, prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

W dziale pierwszym tej księgi wieczystej – spisie praw związanych z własnością – wpisano:

1.  służebności gruntowe polegające na prawie przeprowadzenia sieci wodociągowo- kanalizacyjnej, ciepłowniczej, elektroenergetycznej i telekomunikacyjnej i przyłączenia się do tych sieci, wykonania utwardzenia nawierzchni pasów drogowych oraz prawie przejścia i przejazdu od i do drogi publicznej, do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, elektroenergetycznej i telekomunikacyjnej;
2.  służebność gruntowa polegająca na prawie usytuowania tablicy informacyjnej.

W dziale trzecim powyższej księgi wieczystej wpisano służebność przesyłu wpisaną na rzecz spółki prowadzącej działalność w zakresie energetyki.

W dziale czwartym powyższej księgi wieczystej wpisano:

1.  dwie hipoteki umowne łączne zwykłe,
2.  dwie hipoteki umowne łączne kaucyjne.

Powyższa nieruchomość jest uzbrojona w wodę, prąd i kanalizację. Znajdują się na niej przyłącza teletechniczne i ciepłownicze. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej.

Wyżej opisana nieruchomość, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanymi z upoważnienia Prezydenta Miasta, dnia 23 lutego 2016 r., oznaczona jest w rodzaju użytków symbolem „Bi” – inne tereny zabudowane.

Nieruchomość nr 3

Własność nieruchomości o powierzchni 0.2532 ha, oznaczonej numerem działki 191/37, wpisanej w księdze wieczystej na rzecz Zbywcy, prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

W dziale pierwszym tej księgi wieczystej – spisie praw związanych z własnością – wpisano:

1.  udział związany z własnością lokalu,
2.  służebność gruntowa polegająca na prawie przejścia i przejazdu przez działkę.

W dziale trzecim powyższej księgi wieczystej wpisano:

1.  służebności gruntowe,
2.  nieodpłatną służebność gruntową na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego lub właściciela gruntu, polegającą na prawie pozostawienia linii kablowych i rozdzielnicy żeliwnej wzdłuż wschodniej części działki oraz na prawie swobodnego dostępu przez uprawnione osoby do linii kablowych i rozdzielnicy żeliwnej, znajdującej się na obciążonej nieruchomości, celem podłączenia do nich, ich konserwacji i napraw,
3.  służebność przesyłu wpisaną na rzecz spółki prowadzącej działalność w zakresie energetyki.

W dziale czwartym powyższej księgi wieczystej wpisano:

1.  dwie hipoteki umowne łączne zwykłe,
2.  dwie hipoteki umowne łączne kaucyjne,
3.  hipotekę przymusową.

Powyższa nieruchomość jest nieuzbrojona, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej.

Wyżej opisana nieruchomość, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanymi z upoważnienia Prezydenta Miasta , dnia 23 lutego 2016 r., oznaczona jest w rodzaju użytków symbolem „Bp” – zurbanizowane tereny niezabudowane.

Nieruchomość nr 3 zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę.

Prawo własności Nieruchomości nr 1 i 2 oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 3 zostało nabyte przez Zbywcę w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa oraz w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dnia 30 września 2011 r.

Prawo własności Nieruchomości nr 3 Zbywca nabył na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta dnia 15 marca 2012 r.

Nadto na Nieruchomościach znajdują się:

1.  budynek biurowo-usługowy o: powierzchni zabudowy 1.622,00 m2 (tysiąc sześćset dwadzieścia dwa metry kwadratowe 00/100), powierzchni użytkowej całkowitej 4.220,18 m (cztery tysiące dwieście dwadzieścia metrów kwadratowych 18/100), o kubaturze 18.744,00 m3 (osiemnaście tysięcy siedemset czterdzieści cztery metrów sześciennych 00/100), nadbudowany o pomieszczenia techniczne o: powierzchni użytkowej 43,15 m (czterdzieści trzy 15/100) i kubaturze 139,00 m3 (sto trzydzieści dziewięć metrów sześciennych 00/100);
2.  budynek ochrony obiektu o: powierzchni zabudowy 12,00 m2 (dwanaście metrów kwadratowych 00/100), powierzchni użytkowej całkowitej 7,45 m2 (siedem metrów kwadratowych 45/100), o kubaturze 34,80 m3 (trzydzieści cztery metrów sześciennych 80/100);
3.  utwardzone miejsca postojowe (parkingi);

(dalej łącznie: Budynki).

Własność infrastruktury technicznej związanej z budynkami, znajdującej się na Nieruchomości (w szczególności infrastruktura sieci: wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, ciepłowniczej itd.) będzie zaliczać się do zakresu Transakcji tylko w zakresie, w jakim nie wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „KC”).

Budynki zostały wzniesione na podstawie prawem wymaganych zgód i pozwoleń, zostały przyjęte do użytkowania, zaś od dnia przyjęcia tych budynków do użytkowania, nie dokonano ich rozbudowy, przebudowy lub innych prac budowlanych, które wymagałyby uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i zawierającej pozwolenia na budowę.

Budynki znajdujące się na Nieruchomościach zostały wybudowane w całości przez osoby fizyczne prowadzące wówczas jednoosobową działalność gospodarczą, a obecnych wspólników Zbywcy, będących czynnymi podatnikami VAT (dalej: „Wspólnicy”). Poprzednicy prawni Zbywcy (czyli Wspólnicy Zbywcy) odliczali podatek VAT naliczony związany z wydatkami na Nieruchomości – w szczególności związanymi z budową Budynków na Nieruchomościach.

Po wybudowaniu Budynków, Wspólnicy wnieśli wkład niepieniężny do Zbywcy w postaci przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części obejmujący Nieruchomości nr 1, 2 i 3 wraz z budynkami.

Po ich wybudowaniu, Budynki były stopniowo oddawane w najem. Na chwilę obecną, większość powierzchni Budynków zostało oddane do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Pozostała część powierzchni Budynków również była wynajmowana, przy czym, na moment złożenia wniosku, jest wykorzystywana przez Zbywcę we własnym zakresie, do prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze gastronomicznym – prowadzenie restauracji.

Po wybudowaniu, wchodzące w skład Transakcji Nieruchomości były przedmiotem ulepszeń, ale suma wydatków poniesiona na ulepszenia (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) jak dotąd nie przekroczyła i na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości.

Nabywcy zostaną przekazane w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oryginały, notarialnie poświadczone kopie, kopie lub duplikaty: dokumentacji związanej z przedmiotowymi Nieruchomościami, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, pozwolenia i decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane).

Zbywca zobowiązuje się w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do przeniesienia na Nabywcę wszelkich posiadanych autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego (dokumentacji technicznej, projektowej i powykonawczej) budynków i budowli posadowionych na nieruchomościach będących przedmiotem niniejszej Transakcji.

Na podstawie art. 678 § 1 KC, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu.

Zgodnie z umową przedwstępną, Nabywcy zostały przekazane w kopiach, na podstawie protokołu przekazania kopii dokumentów:

1.  umowy najmu dotyczące przedmiotowych nieruchomości wraz ze wszystkimi załącznikami i aneksami;
2.  umowy i aneksy przekazane najemcom do podpisania;
3.  projekty i aneksy umów najmu zaproponowane najemcom.

W odniesieniu do Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji, Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości.

Zbywca oraz Nabywca są zarejestrowani obecnie jako podatnicy VAT czynni i będą nimi również na dzień Transakcji.

W wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (dostawa energii elektrycznej, ciepła, wody i wywóz nieczystości stałych),
    *   ochrony Nieruchomości,
    *   utrzymania porządku i czystości,
    *   utrzymania technicznego Nieruchomości,
    *   odśnieżania dachu;
3.  środki trwałe, elementy wyposażenia, oznaczenie indywidualizujące oraz prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem restauracji znajdującej się w budynkach, będących przedmiotem Transakcji;
4.  słowno-graficzne oznaczenie Nieruchomości;
5.  prawa do domeny internetowej odnoszącej się do Nieruchomości, które należą do Zbywcy.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
*   należności Zbywcy wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Zbywcy,
*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni.

Po sprzedaży Nieruchomości będących przedmiotem niniejszej Transakcji, Zbywca nadal będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o inne aktywa.

W związku z zawarciem niniejszej Transakcji, nie nastąpi także przejście zakładu pracy na kupującą Spółkę, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

Intencją Nabywcy oraz Zbywcy jest, aby dostawa Nieruchomości została udokumentowana fakturą z podatkiem VAT. W konsekwencji, Nabywca i Zbywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy wszystkich Nieruchomości.

Nabywca i Zbywca złożyli właściwemu dla Nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu podatku VAT, w przypadku gdy kwota podatku VAT należnego byłaby niższa niż kwota podatku VAT naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub będzie uprawniony do zwrotu różnicy między podatkiem VAT należnym a naliczonym, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: „ustawa o VAT”), konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja (w szczególności w zakresie dostawy Nieruchomości) będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Z kolei, dla uznania czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem – Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

I. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1) Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2) Przedmiot Transakcji a elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomości razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 KC. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;
*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(…) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;
*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwa wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa. choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

3) Przedmiot Transakcji a całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji, Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Dodatkowo – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

W konsekwencji – po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości – Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można – zdaniem Wnioskodawcy – uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

II. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

1) Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443 -1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

2) Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3) Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanych składników majątkowych.

4) Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywane składniki majątkowe zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

5) Przedmiot Transakcji a normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

III. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP bądź przedsiębiorstwo

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

IV. Zwolnienie przedmiotowe – art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT

1) Podleganie planowanej dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do części Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, byli zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. Ich status czynnego podatnika VAT nie zmieni się w momencie dokonania Transakcji.

Jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożyli do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa Nieruchomości we wskazanym powyżej zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nie znajdzie do niej zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

2) Niepodleganie planowanej dostawy Nieruchomości (w pozostałym zakresie) zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w pozostałym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3) Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż:

*   Nabywca oraz Zbywca złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz
*   do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

dostawa Nieruchomości w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

V. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości lub zwrotu różnicy między podatkiem VAT należnym a VAT naliczonym

Zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli jednak, kwota podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku VAT należnego, Nabywca będzie miał prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ze względu na złożenie przez strony Transakcji oświadczenia o wyborze opodatkowania) i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy lub do zwrotu różnicy między podatkiem VAT należnym a podatkiem VAT naliczonym na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.