Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.651.2021.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-28
Teza: Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania, opodatkowania świadczeń na rzecz konsorcjantów oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Operacji.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi; zrzeszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanego dofinasowania, opodatkowania świadczeń na rzecz konsorcjantów oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Operacji „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2021 r. (wpływ 24 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Zrzeszenie z siedzibą w (…) (dalej jako „A”) jest rolniczym zrzeszeniem branżowym, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników, a także jednostką naukową wpisaną do bazy (\`(...)\`), działającą w obszarze nauk rolniczych, leśnych i weterynaryjnych. Celem Zrzeszenia jest obrona praw i interesów swoich członków oraz wspieranie ich działań na rzecz ich dalszego rozwoju w chowie bydła mięsnego, podnoszenia jakości produkowanego żywca i kwalifikacji producentów w tym zakresie, poprawy dochodów. Zrzeszenie realizuje swoje cele m.in. poprzez:

▪ wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji, uzyskiwania jednolitych wysokiej jakości partii żywca wołowego,

▪ prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i naukowej,

▪ organizowanie szkoleń i doradztwa, w tym doradztwo produkcyjne, ekonomiczne, reklama oraz promocja nowych technologii hodowlanych i rolniczych,

▪ przyczynianie się do powiększania dochodowości gospodarstw swoich członków, poprzez działania służące zwiększaniu jakości i produkcyjności żywca wołowego,

▪ udzielanie pomocy w pozyskiwaniu środków pomocowych z Unii Europejskiej niezbędnych do dalszego rozwoju.

Ponadto A prowadzi działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców przedmiotem działalności A jest:

▪ 71.20A - Badania i analizy związane z jakością żywności,

▪ 58.14Z - Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,

▪ 58.19Z - Pozostał działalność wydawnicza,

▪ 71.20B - Pozostałe badania i analizy techniczne,

▪ 72.11Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii,

▪ 72.19Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

▪ 73.11Z - Działalność agencji reklamowych,

▪ 74.90Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa, techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

▪ 77.40Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

▪ 85.60Z - Działalność wspomagająca edukację.

A jest członkiem Konsorcjum, w skład którego wchodzi 13 podmiotów, w tym:

a) A, będący partnerem - jednostką naukową,

b) 10 osób fizycznych prowadzących gospodarstwa rolne (zwanych dalej „Rolnikami”), z czego 9 jest czynnymi podatnikami VAT, a jeden jest rolnikiem ryczałtowym, nie wszyscy są członkami Zrzeszenia,

c) B, jako partner świadczący usługi doradcze,

d) jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (partner - przedsiębiorca).

Celem istnienia Konsorcjum jest realizacja operacji pt. „(…)” (zwanej dalej „Operacją”), a także pozyskanie finansowania na Operację oraz należyte wykonanie Umowy o przyznaniu pomocy nr 1 z dnia 9 grudnia 2019 r. (dalej jako „Umowa o przyznaniu pomocy”). Konsorcjum to zwane jest również Grupą Operacyjną „(…)” i nie jest spółką cywilną, osobą prawną, ani ułomną osobą prawną. Umowa Konsorcjum została zawarta jedynie na czas realizacji Operacji. Operacja realizowana jest w ramach działania „Współpraca” objętej programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Kluczowe decyzje w Konsorcjum podejmują jego członkowie wspólnie za pośrednictwem Komitetu Sterującego Operacji, w którego skład wchodzi po jednym reprezentancie każdego członka konsorcjum. Za wszelkie zobowiązania związane ze złożeniem wniosku o pomoc oraz realizacją Operacji członkowie Konsorcjum odpowiadają solidarnie wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

W ramach realizacji Operacji A zobowiązany jest, zgodnie z umową konsorcjum, do realizacji następujących prac (zadań):

a) opracowania indywidualnych metodyk prowadzenia badań;

b) koordynacji prowadzanych prac badawczych;

c) zebrania i analizy wyników operacji do użytku powszechnego;

d) prowadzenie strony internetowej operacji do 5 lat po jej zakończeniu.

W ramach zadania b) „koordynacja prowadzanych prac badawczych” A zobowiązany jest do zakupu innowacyjnych mieszanek pasz oraz usług weterynaryjnych, które zostały wcześniej, na jego zlecenie, opracowane metodami naukowymi. Pasze (materiał badawczy) i usługi weterynaryjne (usługi niezbędne do realizacji badań) są dostarczane bezpośrednio Rolnikom bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony. Wszystkie koszty zakupu towarów i usług w ramach podziału zadań przypisanych A, ponosi A.

Zgodnie z umową Konsorcjum w ramach realizacji Operacji Partner - Rolnik zobowiązany jest do realizacji następujących prac (zadań):

a) udostępnienia części swojego stada w ilości minimum 20 sztuk w celu przeprowadzenia pomiarów efektywności metody,

b) prowadzenia pomiarów zgodnie z opracowanymi wytycznymi walidacji wyników.

Otrzymane pasze stanowiące materiał badawczy oraz usługi weterynaryjne są przeznaczone dla zwierząt udostępnionych przez rolnika na rzecz Operacji w celu zbadania ich wpływu na efektywność przyrostu bydła na dwóch etapach ich życia. Korzyścią dla rolnika z udziału w konsorcjum jest:

1) możliwość otrzymania dofinansowania do doposażenia gospodarstwa w sprzęt rolniczy,

2) nieodpłatne poznanie składu mieszkanki paszy stosowanej w Operacji, którą może sam w przyszłości odtworzyć i stosować jako pierwszy (przewaga konkurencyjna),

3) udział w prawach majątkowych związanych z Rezultatami operacji.

Przekazywane pasze (materiał badawczy) i usługi weterynaryjne świadczone nieodpłatnie nie były przeznaczone do swobodnego dysponowania przez rolnika. Pasze były materiałem badawczym, który był zużywany wg metodyki badań i musiał być wykorzystany wyłącznie do tego celu. Usługi weterynaryjne były realizowane w ramach metodyki badawczej na zamówienie A do wykonania na bydle udostępnionym do badań. Każda sztuka bydła przeznaczona do badań miała swój unikalny kolczyk i paszport pozwalające na jednoznaczną identyfikację sztuk udostępnionych do badań. W żadnym momencie rolnik nie posiadał prawa do dysponowania jak będą tę usługi zrealizowane.

Strony umowy konsorcjum w §6 Umowy określiły zasady podziału praw do Rezultatów Operacji, z kolei w §7 Umowy zasady rozpowszechniania Rezultatów Operacji:

§6 Zasady podziału praw do Rezultatów Operacji

1\. Wyniki badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych powstałe w ramach wspólnej realizacji przez Partnerów Operacji obejmować mogą w szczególności następujące przedmioty praw własności intelektualnej: utwory, programy komputerowe, wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych, oznaczenia geograficzne, znaki towarowe oraz wyhodowane albo odkryte i wprowadzone odmiany roślin, a także know-how związane z takimi wynikami (zwane dalej Rezultatami).

2\. W przypadku, jeśli po powstaniu Rezultatów zaistnieją podstawy faktyczne lub prawne, które wpływać będą na wielkość udziałów Partnerów w prawach do nich, Strony zobowiązują się zawrzeć odrębną pisemną umowę określającą wielkość udziałów Partnerów. Strony jednocześnie przewidują możliwość określenia w takiej umowie zasad korzystania i rozporządzania Rezultatami oraz zasad ich ochrony, w szczególności wskazać Partnera uprawnionego do złożenia w imieniu wszystkich współuprawnionych wniosku o ochronę we właściwych urzędach patentowych.

3\. Każdy z Partnerów zobowiązuje się nieodpłatnie udostępnić pozostałym Partnerom na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo-rozwojowych powstałe w ramach Operacji.

4\. Partnerzy mają prawo rozpowszechniania, w tym opublikowania Rezultatów na zasadach określonych w §7 niniejszej Umowy, mając na uwadze obowiązek nieodpłatnego udostępnienia do wiadomości publicznej Rezultatów w okresie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej co najmniej na stronie internetowej.

§7 Rozpowszechnianie Rezultatów Operacji

1\. Partnerzy zobowiązują się do upublicznienia w trakcie realizacji Operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Partnerów płatności końcowej prowadzenia i aktualizacji strony internetowej, na której będą umieszczane informacje na temat realizowanej operacji oraz jej rezultatów.

2\. Za prowadzenie strony internetowej dotyczącej rezultatów Operacji odpowiedzialna jest jednostka naukowa wchodząca w skład konsorcjum przez cały okres związana umową.

3\. Partnerzy zobowiązują się do nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości Rezultatów Operacji, co najmniej na stronie internetowej, o której mowa w pkt 1.

Ryzykiem po stronie rolnika jest możliwość wystąpienia negatywnego wpływu badanych pasz na rozwój jego zwierząt lub braku pozytywnego wpływu, a przez to brak osiągnięcia ww. korzyści związanych z osiągnięciem celów Operacji.

Jeżeli w ramach realizacji Operacji powstaną przedmioty praw majątkowych w postaci rezultatów (wyników badań naukowych i eksperymentalnych prac rozwojowych powstałych w ramach wspólnej realizacji przez Partnerów Operacji - zwanych dalej „Rezultatami”) to będą przysługiwały członkom Konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowalnych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) Partnera w powstanie tych Rezultatów. Mając jednak na uwadze czas trwania Konsorcjum (do czasu zakończenia projektu), należy stwierdzić, że nie da się przewidzieć kto, jak i czy w ogóle będzie wykorzystywał Rezultaty w działalności gospodarczej. Możliwe jest bowiem, że takie rezultaty nie powstaną lub nie będą miały wartości komercyjnej. A nie będzie wykorzystywał wyników operacji do celów komercyjnych, zaś ewentualne wyniki operacji będzie upowszechniał nieodpłatnie, na co wskazują przepisy Umowy o przyznaniu pomocy.

Zgodnie z §5 pkt 3 lit. b tej umowy:

Beneficjent zobowiązuje się do spełnienia warunków określonych w Programie, przepisach ustawy, rozporządzenia oraz realizacji operacji zgodnie z postanowieniami umowy, a w szczególności do: (\`(...)\`)

3) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Beneficjenta płatności końcowej: (\`(...)\`)

b) nieprzenoszenia bez zgody Agencji prawa własności lub posiadania rzeczy nabytych w trakcie realizacji operacji lub niedokonywania zmiany sposobu ich wykorzystywania.

Zgodnie z §5 pkt 18 lit. f tej umowy:

Beneficjent zobowiązuje się do spełnienia warunków określonych w Programie, przepisach ustawy, rozporządzenia oraz realizacji operacji zgodnie z postanowieniami umowy, a w szczególności do: (\`(...)\`)

18) Do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej: (\`(...)\`)

f) nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów operacji, co najmniej na stronie internetowej, o której mowa w pkt 3 lit. a.

Zgodnie z §13 ust. 1 pkt 2 lit. g tej umowy:

Agencja żąda od Beneficjenta zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy z zastrzeżeniem, ust. 2, w przypadku ustalenia niezgodności realizacji operacji z przepisami ustawy, rozporządzenia oraz umową lub przepisami odrębnymi, a w szczególności wystąpienia jednej z następujących okoliczności: (\`(...)\`)

2) niespełnienia przez Beneficjenta, co najmniej jednego ze zobowiązań określonych niniejszą umową, w tym: (\`(...)\`)

g) przeniesienia bez zgody Agencji prawa własności lub posiadania rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji albo ich wykorzystywania w sposób niezgodny z przeznaczeniem i celami operacji, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej, przy czym w takim przypadku kwoty nienależnie wypłacone odzyskiwane są w wysokości proporcjonalnej do okresu w którym nie spełni ono wymagań w tym zakresie.

Każdy z Partnerów zobowiązany jest nieodpłatnie udostępnić pozostałym członkom Konsorcjum na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo-rozwojowych powstałe w ramach Operacji. A w ramach konsorcjum wykonuje swoje nieodpłatne zadania statutowe oraz działa jako jednostka naukowa. Czynności wykonywane w ramach konsorcjum nie są związane z jej działalnością gospodarczą oraz realizacją celów statutowych. Beneficjentem wsparcia w ramach Operacji jest Konsorcjum (Grupa operacyjna).

Operacja jest realizowana oraz finansowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy członkami Konsorcjum działającymi wspólnie w ramach Grupy Operacyjnej „(…)” a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Celem realizacji Operacji jest zbadanie i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach. Wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt. Ponadto realizacja Operacji doprowadzi do realizacji następujących celów:

a) „Wspieranie innowacyjności, współpracy i rozwoju bazy wiedzy na obszarach wiejskich”,

b) „Wzmacnianie powiązań między rolnictwem, produkcją żywności i leśnictwem a badaniami i innowacją, w tym do celów ulepszonego zarządzania środowiskiem i lepszych wyników”,

c) „Poprawa wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwianie restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że w przypadku braku dofinansowania nie byłoby możliwości realizacji operacji z uwagi na konieczność poniesienia wysokich kosztów. Dofinansowanie kosztów badawczych na poziomie 90% pozwoliło na realizację operacji. Jednocześnie nie można wykluczyć, że A zrealizowałby badania w przyszłości, o ile pojawiłoby się odpowiednie źródło finansowania.

Wartość dofinansowania zależy od zadań przypisanych A w operacji, a tym samym kosztów jakie musi ponieść na realizację Operacji. A występuje w operacji jako jednostka naukowa, która realizuje prace badawczo-rozwojowe w opisanym wcześniej zakresie. Ustalenie zakresu zadań przeprowadzili wszyscy członkowie konsorcjum wspólnie, każdy z członków konsorcjum otrzymał zadania zgodnie ze swoimi kompetencjami i rodzajem prowadzonej działalności.

Faktury zakupowe części realizowanej przez A w związku z realizacją operacji są wystawione na Zrzeszenie. W częściach realizowanych przez innych konsorcjantów, faktury są wystawiane na tych konsorcjantów.

Udostępnienie nieodpłatne wyników badań wynika z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie ustalenia warunków przyznawania i realizacji operacji w ramach działania Współpraca oraz zostało powtórzone w umowie o przyznaniu wsparcia. Jednocześnie należy podkreślić, że gdyby nie dofinansowanie to operacja nie byłaby realizowana i nie byłoby wyników badań. 

Do A przypisane są konkretne zadania w związku z tym dofinansowanie dotyczy tylko i wyłącznie tych zadań. Nie ma możliwości finansowania ogólnej działalności A z tych środków. Jednocześnie należy zaznaczyć, że A otrzymuje również refundację kosztów poniesionych na funkcjonowanie grupy operacyjnej na poziomie 100%. W większości są to koszty osobowe, osób zatrudnionych do zarządzania realizacją operacji od strony administracyjnej. Wynika, to z ustaleń pomiędzy członkami grupy operacyjnej, którzy przekazali to zadanie do A.

Grupa operacyjna jako całość jest obowiązana do rozliczenia się z dotacji z ARIMR jako instytucją przyznającą dofinansowanie. Operacja jest podzielona na 5 etapów i po każdym etapie Grupa operacyjna składa wnioski o płatność raportujące zrealizowane działania zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym. Pracownicy ARiMR je oceniają i wypłacają refundację zgodnie z odpowiednim poziomem dofinansowania.

Grupa operacyjna jako beneficjent nie otrzymuje zaliczek. Otrzymuje jedynie refundację części kosztów po sprawdzeniu ich realizacji. Za niezrealizowane zadania Zrzeszenie nie otrzymuje refundacji/dotacji.

Zakupione przez A towary wykorzystywane są do prowadzenia badań naukowych w gospodarstwach rolników uczestniczących w operacji. Zakup mieszanek pasz i produktów mlekozastępczych, w warunkach rynkowych jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. A wyłoniło dostawcę, który na zlecenie Zrzeszenia przygotowuje towar (wg przekazanej przez Zrzeszenie receptury oraz harmonogramem). Rozliczenie z tym dostawcą odbywa się na podstawie faktury VAT (8%), a następnie towary przekazywane są gospodarstwom rolników uczestniczących w projekcie. Ponoszą oni ryzyko prowadzenia badań w swoim gospodarstwach, w związku z tym nie ponoszą kosztów udziału w tych badaniach.

### Pytanie

1\. Czy dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów Operacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy A w związku z realizacją Operacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

3\. Czy świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów przekazywane nieodpłatnie przez A podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym A oraz pozostali członkowie konsorcjum uzyskają dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację Operacji. Wątpliwości A budzi kwestia ewentualnego opodatkowania uzyskanego dofinansowania od ARiMR przez A oraz opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania materiału badawczego w postaci pasz oraz świadczenia usług weterynaryjnych przez A na rzecz rolników - członków konsorcjum w ramach realizacji Operacji. Materiały badawcze takie jak pasze i usługi weterynaryjne niezbędne do realizacji badań, jak wskazano wyżej, są elementem realizacji Operacji. Pasze mają nowatorski charakter, tzn. zostały opracowane metodami naukowym przez A na potrzeby Operacji, a istotą Operacji jest zbadanie ich wypływu na rozwój zwierząt. Zakupy materiału badawczego (pasze) oraz usług (weterynaryjnych) są opłacane przez A z własnych środków na podstawie faktury VAT (8% podatku), a następczo są refundowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości 90%. Pozostałe 10% Wnioskodawca pokrywa ze środków własnych, realizując tym samym nieodpłatne działania statutowe (m.in. wspieranie działań producentów w kierunku zwiększania produkcji, uzyskiwania jednolitych wysokiej jakości partii żywca wołowego oraz prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i naukowej). Pasze i usługi weterynaryjne są dostarczane bezpośrednio rolnikom (będącym członkami konsorcjum), których gospodarstwa stanowią miejsce prowadzenia prac badawczych, bez żadnych dodatkowych opłat z ich strony. Nieodpłatność związana jest z podjęciem przez rolników ryzyka wpływu badanych pasz i usług na stado. Efektem tych czynności będzie realizacja celów statutowych A. Na moment realizacji operacji nie jest możliwe stwierdzenie, że rezultaty Operacji będą miały jakąkolwiek wartość rynkową (będzie istniała możliwość komercjalizacji) ani nie jest to głównym celem realizacji Operacji. Celem każdej operacji w ramach działania Współpraca jest sprawdzenie w warunkach praktycznych rozwiązań wypracowanych na bazie badań naukowych. Mając na względzie powyższe należy rozstrzygnąć poszczególne zagadnienia, tj.

1) skutki prawnopodatkowe udzielonego przez ARiMR na realizację Operacji;

2) przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Operacji;

3) skutków wzajemnych rozliczeń w ramach Konsorcjum.

1\. Dofinansowanie udzielone przez ARiMR.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W kontekście analizowanego zagadnienia znaczenie prawne ma również definicja świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Opodatkowanie usługi wymaga stwierdzenia istnienia stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą, określającego przedmiot świadczenia, beneficjenta odnoszącego korzyść, a także dającą się wyrazić w pieniądzu odpłatność, stanowiącą ekwiwalent na rzecz świadczącego z tytułu wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16).

Odpłatność - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - nie musi pochodzić bezpośrednio od beneficjenta usługi i nie musi być określona wprost w treści stosunku prawnego jako wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej. Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowany charakter.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. 

Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę” akcentuje konieczność wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. W toku prac nad nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. planowano objęcie opodatkowaniem nie tylko dotacji bezpośrednio wpływających na cenę usługi, ale także tych, które są związane z ceną usługi.

Stosownie do projektu nowelizacji z dnia 25 maja 2012 r. (http://legislacja.rcl.gov.pI/docs//2/46135/46138/46139/dokument36388.pdf ), przepis art. 29a ust. 1 miał obejmować opodatkowaniem dotacji, które są „związane bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Zgodnie z uzasadnieniem miało to na celu rozszerzenie zakresu opodatkowania na wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub usługą. Ostatecznie jednak taka zmiana nie została wprowadzona do obowiązującego prawa. Dotacje celowe do kosztów określonej działalności nie są uznawane za mające wpływ na cenę. Dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług nie ma przesądzającego znaczenie kwalifikacja takich środków z perspektywy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ani status prawny udzielającego dotacji.

Zgodnie z przyjmowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia, że:

1) istnieje świadczenie, które ma zostać wykonane w związku z otrzymaniem dotacji,

2) można ustalić beneficjenta świadczenia realizowanego w zamian za dotację,

3) dotacja nie ma na celu finansowania wyłącznie kosztów danego przedsięwzięcia.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18 NSA wskazał, że „Z regulacji tej \[art. 29a\] wynika, że w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-184/00 (\[\`(...)\`\]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług)”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. I FSK 637/17 „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1876/16: „ Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 7.5. W skardze kasacyjnej organ nie potrafi wskazać konkretnej czynności podlegającej opodatkowania podatkiem VAT, która miała zostać sfinansowana otrzymaną przez Spółkę dotacją. Raz bowiem twierdzi, że chodzi o autorskie prawa majątkowe, będące efektem wykonywanych badań naukowych i prac rozwojowych, innym razem, że dofinansowanie zostało przyznane na ściśle określone zadania, które mają przynieść zapewne określone rezultaty. Organ jest więc niekonsekwentny i nie odnosi się przy tym do stanu faktycznego tej sprawy. Spółka bowiem we wniosku o interpretację w tej sprawie wskazywała, że ewentualne rezultaty projektu będące przedmiotem własności przemysłowej, a także rezultaty projektu niepodlegające takiej ochronie, stanowią własność Lidera lub Spółki. Podział praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach realizacji projektu zostanie dokonany po jego zakończeniu, odrębnym porozumieniem, z uwzględnieniem proporcji finansowego zaangażowania. Spółka jednak nie pytała o wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a Liderem, a o opodatkowanie otrzymanej dotacji. Skoro we wniosku o interpretację nie było mowy o przekazywaniu na rzecz Centrum jakichkolwiek praw, to stwierdzić należy, że argumentacja w tym zakresie organu zawarta w skardze kasacyjnej nie ma odniesienia do zdarzenia przedstawionego we wniosku”.

Dotacja może również zastępować cenę, nadal jednak musi zachodzić wyraźny związek ze skonkretyzowanym świadczeniem na rzecz określonego odbiorcy. W wyroku z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1793/17 NSA wskazał, że „Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C- 353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

3.4. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług”.

W kontekście analizowanego zagadnienia trzeba zaznaczyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane było stanowisko, według którego dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące pokrycia kosztów realizowanego przez niego projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy) nie podlegają opodatkowaniu także wówczas, gdy funkcjonują w kontekście transferu praw. Podsumowując należy stwierdzić, że dotacje mające na celu sfinansowanie kosztów projektu (dotacje o charakterze zakupowym), nie podlegają opodatkowaniu zarówno w projektach zakładających transfer rezultatów projektu, jak też pozostawienie praw przy podmiotach realizujących dany projekt. Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż jak wynika z analizy przeprowadzonej powyżej, opodatkowanie dotacji wymaga stwierdzenia, że przekazane dofinansowanie pokrywa całość lub część ceny świadczenia beneficjenta. W okolicznościach sprawy nie powinno ulegać wątpliwości, że celem przekazywanego przez ARiMR dofinansowania:

1) nie jest przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie;

2) celem jest pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów projektu - wydatków ponoszonych na materiał badawczy (pasze) i usługi (weterynaryjne) niezbędne do przeprowadzenia badań.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma:

1) prawnie określone przeznaczenie środków przekazywanych przez ARiMR (uwarunkowania te określa umowa),

2) sposób zagospodarowania rezultatów powstałych w danym projekcie.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, tj.:

1) niekomercyjny charakter Operacji - celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji Operacji bądź wytwarzania lub obrotu produktami,

2) na moment udzielenia dofinansowania nie jest planowane bądź zakładane - bez zmiany warunków umowy - komercyjne wykorzystanie rezultatów realizowanej Operacji, w tym odpłatne przenoszenie praw do rezultatów projektu,

\- dofinansowanie przekazywane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w działania realizowane w ramach Operacji organy podatkowe upatrują, że dofinansowanie zastępuje cenę przenoszonych Rezultatów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Odliczenie podatku naliczonego.

Wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze, może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie tego prawa opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c, a w szczególności z ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawo do odliczenia kreuje zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że sytuacja odwrotna, tj. brak zamiaru wykorzystania rezultatów Projektu do działalności opodatkowanej, stanowi - w momencie nabycia towarów i usług - o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez brak związku (zamierzonego) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Treść powołanych powyżej przepisów oznacza również, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone. Jednocześnie intencja (zamiar) w momencie nabycia towaru lub usługi na gruncie podatku od towarów i usług konstytuuje prawo do odliczenia lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wskazano powyżej, prawo do odliczenia jest kreowane przez zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, jednak prawo do odliczenia powinno być potwierdzone następczymi działaniami podatnika, które wyrażony uprzednio zamiar skonkretyzują.

Organy podatkowe uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od sekwencji zdarzeń, które nastąpiły już po:

1) wyrażeniu przez podatnika, zamiaru wykorzystania nabytego towaru do czynności opodatkowanych,

2) skorzystaniu z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero okoliczności, które wystąpiły później, potwierdzają lub wykluczają prawo podatnika do przysługiwania prawa do odliczenia już w momencie nabycia towaru, zgodnie z jego pierwotnym zamiarem. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie posługuje się tym kryterium („zamiaru”), ale raczej „zakresem” wykorzystania towaru. Zakres ten - gdy nie można go określić w sposób obiektywny - wyznacza wskaźnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a lub 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przy ocenie zakresu wykorzystania nabytego towaru lub usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej należy uwzględniać zasadniczy cel, w jakim podatnik nabywa towar lub usługę. Jeśli zatem zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi jest realizacja czynności niepodlegających opodatkowaniu (realizacja zadań ustawowych, statusowych lub innych niestanowiących działalności gospodarczej), to choć ubocznym efektem tych czynności może być sprzedaż opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, odliczenie przysługuje w odniesieniu do wydatków, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi, rozumiany w ten sposób, że cena nabycia towaru lub usługi stanowi część kosztu czynności opodatkowanej. W wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. C-118/11 TSUE stwierdził: „46 Jeżeli chodzi o transakcję polegającą na nabyciu usługi, taką jak najem pojazdu samochodowego, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb. Orz. s. 1-10413, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). 47 Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (ww. wyrok w sprawie SKF. pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).48 W obydwu przypadkach wspomnianych w pkt 46 i 47 niniejszego wyroku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 60). 57 Należy również sprecyzować, że to nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu podatku VAT i w konsekwencji mechanizm odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego ma prawo podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C- 97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 15)”.

Zatem, choć ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przyjmuje znanej podatkom dochodowym koncepcji kosztów pośrednich i bezpośrednich, to taki podział wprowadza orzecznictwo TSUE. Jak wskazuje się również w praktyce orzeczniczej Ministra Finansów, sam fakt występowania - w marginalnym zakresie - sprzedaży opodatkowanej na danej infrastrukturze nie jest wystarczającą przesłanką wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Rozstrzygające znaczenie ma bowiem ustalenie, czy:

1) zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi był zamiar prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej,

2) czy między nabywanym towarem lub usługą, a sprzedażą opodatkowaną zachodzi wystarczający związek.

Jak przyjmuje bowiem najnowsze orzecznictwo, jeśli zasadniczym celem nabycia towarów i usług nie jest wykonywanie działalności gospodarczej lub osiągane są z założenia niskie obroty, nieadekwatne do ponoszonych nakładów - prawo do odliczenia nie przysługuje. W praktyce interpretacyjnej również prezentowane jest tożsame stanowisko.

Dla przykładu w interpretacji z dnia 30 września 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.522.2016.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyrażono stanowisko, że „W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.

Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie. (\`(...)\`) Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z realizacją zadań własnych w zakresie edukacji publicznej wynikających z art. 7 ust. 1 ust. 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty w ramach projektu pn. „\`(...)\`” dokona budowy budynku przedszkola, który to nowy budynek ma zastąpić dotychczasową siedzibę Przedszkola. Projekt realizowany jest od 28 marca 2014 r., a zakończenie inwestycji planowane jest na 31 lipca 2017 r. Ponadto w wyniku ww. projektu na budynku przedszkola zostanie zamontowana instalacja układów fotowoltaicznych, która służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego na potrzeby pokrycia zapotrzebowania jednostki. Wnioskodawca wskazał, że ww. instalacja będzie połączona z siecią energetyczną, co umożliwi - w razie powstania nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej - odsprzedaż energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że ewentualna sprzedaż tych nadwyżek i zysk z tego tytułu nie będą znaczące dla budżetu Gminy. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca lub jednostka budżetowa zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT będzie wystawiał faktury. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże budynek przedszkola w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej, tj. Przedszkolu Nr 1, które zostało powołane do wykonywania zadań z zakresu edukacji przedszkolnej. W budynku, który powstanie w ramach obecnie realizowanej inwestycji będzie prowadzona tylko edukacja przedszkolna. Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań publicznych i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej. Nowopowstały budynek Przedszkola nr 1 będzie wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne wychowanie przedszkolne zgodnie z ustawą o oświacie) oraz czynności zwolnionych z podatku VAT (odpłatne wychowanie przedszkolne oraz wyżywienie). Założenia przyjęte do inwestycji nie przewidują możliwości odpłatnego udostępniania pomieszczeń w budynku przedszkola.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedszkola. (\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej przedszkola, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. Z treści wniosku wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie infrastruktury dotyczącej przedszkola, powstałej w wyniku inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie wpływał fakt, że w sytuacji wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, dostawca energii na warunkach określonych w ustawie o odnawialnych źródłach energii będzie zobowiązany do zakupu tej energii. Podkreślenia bowiem wymaga, że celem przedmiotowej inwestycji jest wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty, dla realizacji których Gmina została powołana. Ponadto panele fotowoltaiczne będą zamontowane w celu wytworzenia energii na potrzeby własne jednostki, a obowiązek sprzedaży ewentualnej nadwyżki energii - jak wskazał Wnioskodawca - wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Natomiast sprzedaż ewentualnej nadwyżki energii i zysk z tego tytułu nie będzie znaczący dla Gminy. W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku przedszkola do czynności opodatkowanych (ewentualna sprzedaż nadwyżki energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją”.

Podobny wniosek wynika z interpretacji z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-183/16/UH: „W treści opisanego zdarzenia przyszłego wskazano, że Miasto w okresie od listopada 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. realizuje projekt pn. Zadanie polegające na termomodernizacji budynku szkoły, remoncie kotłowni oraz przebudowie kuchni służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Miasto dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych - oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w minimalnym zakresie - w części dotyczącej sali gimnastycznej oraz w niewielkim okresie czasu mogą wystąpić czynności podlegające opodatkowaniu (drobnego wynajmu sali gimnastycznej). Miasto termomodernizowałoby budynek szkoły w każdym przypadku, również gdyby był on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. do celów publicznych. Zyski z tytułu udostępniania sali gimnastycznej są minimalne dla Miasta – w okresie roku szkolnego wynoszą do 200 zł miesięcznie. Obecnie obrót z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej jest stały.

Do czerwca 2016 r. zawarto dwie umowy najmu - pierwszą zawarto od 1 listopada 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., na wynajem sali gimnastycznej raz w tygodniu w roboczy poniedziałek na 1 godzinę, drugą zawarto od 1 marca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r., na wynajem sali gimnastycznej dwa razy w tygodniu w roboczy wtorek i piątek po 1 godzinie. Obecnie nie można określić czy ww. umowy będą kontynuowane w roku szkolnym 2016/2017. Łączna ilość wynajmowanych godzin jest zmienna i kształtuje się w związku z ilością dni roboczych w miesiącu. W dni wolne od pracy i nauki sala gimnastyczna nie jest udostępniana. Wykorzystywanie sali do celów publiczno-prawnych stanowi większość czasu w roku tj. 99,93%. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca wskazane jest Miasto.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku szkoły, remoncie kotłowni oraz przebudowie kuchni, należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sali gimnastycznej stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazaną inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku szkoły, remoncie kotłowni oraz przebudowie kuchni, Miasto zamierzało je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Jak wskazano we wniosku inwestycja byłaby realizowana w również gdyby budynek szkoły był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. wyłącznie do celów publicznych. Głównym celem termomodernizacji budynku szkoły, remontu kotłowni oraz przebudowy kuchni jest wypełnianie zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Dodatkowo, sporadycznie Miasto wykorzystuje salę gimnastyczną budynku szkoły odpłatnie, Miasto bowiem wykorzystuje salę gimnastyczną w większości czasu (99,93%) do celów publiczno-prawnych, natomiast wykorzystanie Sali gimnastycznej pod wynajem będzie na tyle niewielkie (nieznaczące), że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Należy podkreślić, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc.), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe zostało potwierdzone w niedawnym wyroku NSA z dnia 28 października 2019 r. sygn. I FSK 164/17: „10. Podsumowując stwierdzić należy, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności”.

Jak wynika z powyższego, fakt występowania sprzedaży opodatkowanej nie jest sam w sobie wystarczający dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Między nabywaniem towarów i usług musi zachodzić adekwatny związek, realizujący wskazane wyżej, a wynikające z orzecznictwa, wymogi - w szczególności w zakresie cenotwórczego wpływu danego wydatku na świadczone usługi. O ile każda odpłatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o tyle nie każda odpłatność - w świetle praktyki organów podatkowych - skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmienna interpretacja art. 86 ust. 1 mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć. Przyjęcie, że oddanie do używania mienia wielkiej wartości za symboliczne wynagrodzenie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, prowadziłoby do wniosku, że nawet jeśli wartość podatku podlegającego odliczeniu jest duża, to nie musi on znajdować pokrycia w wartości podatku należnego (z założenia, a nie na skutek okoliczności niezależnych od podatnika, np. niepowodzenia planowanej działalności gospodarczej). To zaś naruszałoby podstawowe zasady podatku - neutralności i opodatkowania konsumpcji. Oznaczałoby bowiem, że oddanie do używania infrastruktury dużej wartości (np. szpitala, na rzecz podmiotu leczniczego którego działalność jest zwolniona od podatku) w zamian za niewielki czynsz, który nawet w niewielkiej części nie stanowi w okresie 10 lat zwrotu istotnej części nakładów umożliwiających odliczenie, uprawnia do odliczenia całego podatku wynikającego z nakładów. Jak wyżej podkreślono, zamiar podatnika kształtuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak w aktualnym orzecznictwie podnosi się, że poszukiwać należy zasadniczego celu nabywania towarów i usług. W praktyce przepisy art. 86 ust. 1 i 90 ust. 1 i 2 są interpretowane odmiennie.

Minister Finansów, a obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej eksponuje okoliczność, że w przypadku podatników, którzy wykorzystują dane towary i usługi jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, ocena prawa do odliczenia powinna uwzględniać zasadniczy cel nabycia towarów i usług. Jeśli celem takim nie jest działalność gospodarcza, to prawo do odliczenia nie przysługuje. Mając na względzie, iż nabywane towary i usługi nie dają się powiązać z jakąkolwiek sprzedażą, zaś A nie działa przy realizacji Operacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów realizowanych w ramach Operacji.

3\. Umowa konsorcjum - rozwiązania prawne oraz podatkowe.

W polskim prawie cywilnym ani podatkowym brak jest szczególnej regulacji dla umów o współpracy (kooperacyjnych). Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach swobody umów.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem takich umów jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Szczególnym rodzajem umów kooperacyjnych jest umowa konsorcjum. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum, pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką uznaje się, że konsorcjum nie wypełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że jeśli utworzone konsorcjum nie jest spółką (w szczególności spółką cywilną), to nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z osobami trzecimi (najczęściej zamawiający w zamówieniach publicznych). Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym (lub innymi osobami trzecimi). W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez uczestników wspólnego przedsięwzięcia (w tym konsorcjum) stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług to nie konsorcjum jest podatnikiem, lecz każdy z jego członków odrębnie. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Ponieważ konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, usługa albo dostawa realizowana na rzecz usługobiorcy jest w istocie realizowana przez każdego z partnerów w przydzielonym mu w umowie kooperacyjnej zakresie. Przypadające na rzecz takiego partnera wynagrodzenie stanowi zatem wynagrodzenie za wykonane przez tego partnera czynności podlegające opodatkowaniu. W praktyce dopuszcza się jedynie, by wykonanie obowiązków podatkowych związanych z czynnościami realizowanymi przez poszczególnych partnerów, następowało przez lidera (wystawienie faktury, zaewidencjonowanie sprzedaży, rozliczenie podatku należnego, o ile taki wystąpi).

W wyroku z dnia 28 października 2016 r. znak I FSK 461/15 Sąd wskazał, że „Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjmować różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum, ze zleceniodawcą, czy zewnętrznymi kontrahentami”.

W innym wyroku, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1288/13 NSA odwołał się do wcześniejszego orzecznictwa i wskazał, że „(\`(...)\`) podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum”. W wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13 wskazano, że „Jednocześnie, co najistotniejsze, różnorodność postanowień umów konsorcjum, przy braku zunifikowanego wzoru takiej umowy, sprawia, że ocena poszczególnych schematów rozliczeń musi być dokonywana w stosunku do treści skonkretyzowanej umowy. (\`(...)\`) Tymczasem, jak podniesiono to wyżej nie ma uniwersalnego wzorca takiej umowy. Strony umowy Konsorcjum mogą przyjąć, że wszelkie np. faktury kosztowe partnerów konsorcjum i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera konsorcjum; jednak i tak świadczenie usług przez poszczególnych członków Konsorcjum musi być zawsze dokumentowane fakturą, wystawioną bądź na Lidera lub na Zamawiającego, w tym zakresie strony mogą przyjąć różne rozwiązania”.

Jak wynika z powyższego, strony umowy konsorcjum korzystają ze swobody w zakresie kształtowania jej postanowień dotyczących sposobu prowadzenia i dokumentowania rozliczeń wewnętrznych, a także z zamawiającym. Zauważyć należy, że choć w orzecznictwie krajowym akceptowany był dotychczas fakturowy model rozliczeń między partnerami, to zwraca się również uwagę, że „Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider” (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14) Nawiązuje to do poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C- 77/01, zgodnie z którym działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, iż czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum nie mają w tym względzie żadnego znaczenia. Z drugiej strony, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu. Jak wynika z powyższego, konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie dają żadnych odpowiedzi, co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy konkretnej umowy konsorcjum, która co do zasady może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli umów kooperacyjnych, w których różnie organizowane są rozliczenia z zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu, czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko (choć jak najbardziej dopuszczalne) spotyka się rozwiązanie, w ramach którego każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zamawiającego (osób trzecich) za wykonaną czynność i otrzymuje zapłatę w części, którą zafakturował.

Na ową różnorodność wskazuje również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r.: „Konsorcjum nie jest podatnikiem - podatnikami są poszczególne podmioty wchodzące w skład Konsorcjum. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że w praktyce występują różne modele konsorcjów. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum”.

Również w świetle Objaśnień z dnia 17 marca 2017 r. Minister Finansów w pełni akceptuje model rozliczeń, w których każdy z partnerów samodzielnie fakturuje zamawiającego. Zasadniczo koncepcja umów o współpracy zakłada, że:

1) każdy z partnerów działa w celu spowodowania określonego zachowania osób trzecich lub realizacji wspólnego celu gospodarczego (nabycia wspólnie oferowanych usług/towarów; realizacji celu niegospodarczego),

2) działania partnerów pozostaną skoordynowane,

3) pomiędzy stronami wspólnego przedsięwzięcia nie ma miejsca wzajemne świadczenie usług,

4) każdy z partnerów uczestniczy w określonym udziale w kosztach i przychodach, zysku/stracie,

5) przepływy pieniężne między stronami mogą występować, ale pozostają neutralne w podatku od towarów i usług (nie podlegają opodatkowaniu),

6) często strony powołują jednego z partnerów do działania w imieniu wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia (Lidera, koordynatora), choć nie jest to regułą,

7) wspólne przedsięwzięcie może mieć charakter rzeczowy (każdy z partnerów odpowiada za określony zakres wspólnych działań) lub finansowy (nabycia towarów i usług oraz sprzedaży dokonuje lider; partnerzy odpowiadają za dostarczenie finansowania w postaci środków obrotowych, z których lider finansuje działalność wspólnego przedsięwzięcia, zwłaszcza w modelu konsorcjalnym),

8) dla rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia prowadzona jest wyodrębniona rachunkowość, umożliwiająca ustalenie udziału w przychodach, kosztach i zysku/stracie uczestników.

9) wynik wspólnego przedsięwzięcia jest niepewny, zatem nie można z góry określić kwot należnym partnerom lub rezultatu wspólnego przedsięwzięcia.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że rozliczenia umów o współpracy (konsorcjalnych) są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pogląd orzecznictwa zasadza się na założeniu, że w przypadku umów o współpracy (kooperacyjnych) nie wyodrębnia się poszczególnych czynności lub przepływów pieniężnych między stronami umowy o współpracy w celu samodzielnego ich opodatkowania. Brane są pod uwagę przede wszystkim:

1) cel zawarcia umowy (osiągniecie wspólnego celu biznesowego lub niegospodarczego, tj. w szczególności realizacja statutowych zadań podmiotów działających niekomercyjnie),

2) relacja transferowanych środków finansowych w kontekście przydzielonego uczestnikom udziału w przychodach/kosztach wspólnego przedsięwzięcia.

WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1750/18 wskazał, że: „(\`(...)\`) 4. Zdaniem Sądu, można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie kształtuje się w miarę jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne rozważania zawarte we wskazanych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych.

W wyrokach tych - w podobnym stanie prawnym - uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 994/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 829/17; wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/17 oraz z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 3356/17). (\`(...)\`) Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą w ramach konsorcjum jest Lider konsorcjum. Rolę beneficjenta można przypisać Liderowi konsorcjum, wyłącznie w sytuacji, gdyby usługi wykonywane były przez Skarżącą jako członka konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Taka sytuacja nie jest opisana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżąca jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „podwykonawcy”, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. (\`(...)\`) Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca”.

Podobnie sąd ten wypowiedział się w nieprawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2722/17: „(\`(...)\`) Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy”. DKIS nie zgadza się ze stanowiskiem WSA w powyższych sprawach i złożył skargi kasacyjne od tych wyroków. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 125/19 (orzeczenie prawomocne) ocenił, że „W przedstawionym stanie faktycznym, mimo podania przez spółkę, że czynność udostępnienia pracowników Liderowi konsorcjum jest nieodpłatna to jednocześnie zaznaczono, że skarżąca wystawi Liderowi z tego tytułu notę księgową i na jej podstawie otrzyma od Lidera „zwrot kosztów wynagrodzenia swoich pracowników (czyli zwrot kosztów zaangażowanych w konsorcjum zasobów” poza zyskiem. Oznacza to, że Lider konsorcjum wypłaci spółce zysk, tj. przychód uzyskany przez konsorcjum z tytułu wspólnego przedsięwzięcia po odjęciu kosztów tej działalności oraz wypłaci dodatkowo spółce kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu jej pracowników. W ocenie Sądu, w tym zakresie wystąpi w rozumieniu przepisów u.p.t.u. odpłatność za otrzymane świadczenie, a tym samym obowiązek wystawienia faktury VAT przez spółkę. Sąd w pełni podziela rozważania organu na temat istoty umowy konsorcjum. Stanowisko Sądu byłoby inne, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółce wypłacany jest jedynie zysk z tytułu wspólnego przedsięwzięcia przez Lidera. Wówczas spółka byłaby uprawniona do wystawienia noty księgowej obejmującej wynagrodzenie pracowników, które traktowane było jako koszty prowadzonej działalności. Lider dokonałby obliczenia i wypłaty należnego spółce zysku na podstawie przychodów i kosztów związanych z działalnością konsorcjum byłoby prawidłowe. W tym zakresie w pełni wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, którego poglądy Sąd podzielił. Jedynie wówczas można by było twierdzić, że czynność nieodpłatnego udostępnienia pracowników nie stanowi świadczenia usług opodatkowanych na podstawie przepisów u.p.t.u., lecz jest częścią wewnętrznych rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum”. W wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. III SA/Wa 1790/18 (orzeczenie nieprawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „6.3. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

(\`(...)\`) 7.2. Zdaniem Sądu organ błędnie przypisuje Skarżącej rolę podwykonawcy względem Lidera. Nie można być podwykonawcą w ramach „wspólnego” przedsięwzięcia realizowanego razem z Liderem. Traktowanie Skarżącej jako podwykonawcy dyskwalifikowałoby Skarżącą jako współwykonawcę. Organ zdaje się bowiem uważać, że wykonawca może być tylko jeden i skoro został wyłoniony Lider Projektu to tylko on może być wykonawcą. Organowi umyka specyfika opisanego we wniosku projektu gospodarczego, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie dwóch podmiotów realizujących Projekt. Organ zdaje się przekładać klasyczny schemat realizacji projektu biznesowego, w którym istnieje inwestor główny, główny wykonawca, który w wybranych odcinkach pracę realizuje samodzielnie, w innych odcinkach kupuje pracę innego podmiotu zlecając mu wykonanie konkretnych usług i rozliczając go z ich wykonania. W takiej klasycznej konfiguracji podwykonawca w istocie odpowiada tylko za wykonanie swojego odcinka prac i ma roszczenie o zapłatę bez względu na to jak będzie przebiegać całość przedsięwzięcia. Podwykonawcy nie interesuje jak wykonana przez niego usługa zostanie spożytkowana w ramach całego projektu i czy inni podwykonawcy wykonali zlecone im usługi. Nie ma tu wspólnoty projektowej i utożsamienia się z głównym inwestorem. Taka wspólność interesu gospodarczego istnieje jednak w badanej sprawie. Umowa z jaką mamy tu do czynienia nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia Skarżącej wykonania pewnych prac. Gdyby cel Umowy miałby być taki jak go widzi organ, to rolą Spółki byłoby wykonanie konkretnych czynności na rzecz Lidera, a nie wspólne z nim realizowanie Projektu w ramach wspólnego nim zarządzania. Organ ocenia więc stan faktyczny sprawy bagatelizując fakt zawiązania umowy partnerstwa. Organ próbuje więc klasyfikować Skarżącą jako podwykonawcę, gdy podwykonawca nie działa wspólnie, razem z wykonawcą, lecz wykonuje zamówione u niego świadczenia i odpowiada tylko za ich wykonanie, a nie za sukces całego przedsięwzięcia. To prowadziło organ do błędnego wniosku, że wskazana w stanie faktycznym „wspólność” zarządzania Projektem nie ma miejsca.

7.3. W ocenie Sądu opisane w stanie faktycznym działania składają się w jedną całość w aspekcie gospodarczym. Ze stanu faktycznego nie wynika, że Lider działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o partnerstwie, której konsekwencją było także ubieganie się stron Umowy (na zewnątrz reprezentowanych przez Lidera) o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych. Lider reprezentuje nie tylko siebie, ale strony Umowy partnerstwa, a więc także Skarżącą. Funkcja Lidera ma znaczenie przede wszystkim prawnoadministracyjne; chodzi o reprezentowanie konsorcjum wobec podmiotów zewnętrznych w ramach procedury finansowania, co jest konieczne w celu zapewnienia efektywności wdrożenia i realizacji Projektu. Nie można z tego wywodzić relacji gospodarczej polegającej na nadrzędności Lidera Projektu nad Skarżącą. Na płaszczyźnie gospodarczej Projekt ustawia obu partnerów na równym poziomie: to ich wspólny projekt, a nie tylko projekt Lidera, do którego dokooptowano Skarżącą, zlecając jej wybrane zadania do wykonania.

7.4. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym można sobie wyobrazić odwrócenie ról i uczynienie Skarżącej Liderem Projektu. W przekonaniu Sądu w niczym nie zmieniłoby to gospodarczej charakterystyki Projektu, jego celu, wspólnoty interesów, a co za tym idzie jego oceny na gruncie u.p.t.u.

8\. 1 To, że Skarżąca i Lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy partnerskiej świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy stronami Umowy partnerskiej, a podmiotami trzecimi (wykonawcami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., III SA/GI 1493/15 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 lutego 2018 r. I FSK 546/16).

8.2. W ramach tego samego przedsięwzięcia nie można być jednocześnie wspólnikiem oraz działać odrębnie, samodzielnie. Skarżąca nie może być więc konsumentem, odbiorcą swoich świadczeń. Wspólna realizacja zamówienia (w ramach umowy partnerstwa) może odbywać się przez wspólne działanie dwóch podmiotów. Nie przeszkadza w tym, że każdy ma status odrębnego podatnika VAT. Organ interpretacyjny prowadzi wywód w kierunku niedopuszczalności wspólnej realizacji przedsięwzięcia przez odrębnych podatników VAT, co nie ma oparcia w analizowanych przepisach i we wskazanym orzecznictwie”. Sąd ten podobnie odniósł się również do rozliczeń konsorcjantów w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn III SA/Wa 2689/18 (orzeczenie nieprawomocne): „Przewoźnik sprzedający fizycznie „Wspólny bilet” pasażerowi reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z tym pasażerem na zasadzie pełnomocnictwa, ale ani niczego im nie zleca, ani też oni mu niczego nie zlecają, w szczególności na podstawie umowy agencji.

W wyroku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1947/16 NSA wskazał, że „Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie z uzasadnienia wniosku wynika, że usługa jest wykonywana na rzecz K. w ramach umowy o realizacji konkretnego Projektu, którego koszty rozkładają się w proporcji 50% na 50%. K. sam uiszcza zapłatę za 100% należnej zapłaty na podstawie wystawionych faktur przez Lidera Konsorcjum, a konsorcjanci otrzymują w formie dotacji zwrot kosztów własnych jej realizacji, co pozostaje bez wpływu na cenę usługi wykonanej na rzecz K., gdyż ta nie ulega zmianie. Dla rozliczeń z K. nie ma znaczenia czy Konsorcjanci otrzymają dotację, gdyż ta przeznaczona jest wyłącznie na dofinansowanie ich działalności badawczej. Gdyby nie dotacja musieliby pokryć jej koszty z własnych środków. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynikało wprost, że K. otrzyma jedynie tyle praw do rezultatów Projektu za ile faktycznie zapłaci, na zasadzie proporcji wypłaconego wynagrodzenia co całkowitego kosztu Projektu, zaś pomiędzy członkami konsorcjum nie ma miejsca jakiekolwiek przenoszenie praw do efektów Projektu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał omawianą interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia ograniczając się do jednego tylko aspektu, tj. rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dotacja jest przyznawana konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz K. która nie ma wpływu na jej cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku braku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą świadczoną na rzecz K. Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach 50% realizowanego przedsięwzięcia, a K. nie czerpie korzyści z dotacji”.

Należy również zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie pojawił się pogląd, zgodnie z którym w razie wyłączenia z opodatkowania rozliczenia między liderem a partnerami, prawo do odliczenia nie przysługuje. Pogląd ten wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Gd 1393/16. WSA ocenił, że „W związku z tym stwierdzić należy, że skarżąca Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie w odniesieniu do tych faktur, które zostałyby przez nią wystawione celem udokumentowania usług świadczonych przez skarżącą lub dokonanych przez Spółkę dostaw towarów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółce jednak nie przysługuje w stosunku do tych faktur dokumentujących nabycie towaru lub usługi, które nie pozostają w związku z własnym podatkiem należnym Spółki tj. takim, który nie wynika z dokonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych. Aby podatnik dysponował prawem do odliczenia podatku naliczonego, to nabyte towary lub usługi z wykazanym podatkiem naliczonym muszą pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi tego podatnika, a nie innego podmiotu, z którym podatnik wszedł w porozumienie (zawarł umowę Konsorcjum). Innymi słowy skarżąca Spółka, skoro sama nie dokonuje czynności opodatkowanych, nie może odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi nawet wówczas, gdy jako członek Konsorcjum przyczyniła się swoim działaniem do powstania podatku należnego, wykazanego przez Lidera w fakturze wystawionej na rzecz Zamawiającego. Nie jest to bowiem podatek należny, który powstał w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie logiki strony prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że z uwagi na wewnętrzne więzi łączące kilku samodzielnych podatników podatku VAT, jeden z nich przyczynia się do wykonania usługi czy dostawy towaru dokonanej przez inny podmiot, a prawo to podatnikowi miałoby przysługiwać nawet wówczas, gdy sam nie dokonuje czynności opodatkowanych. Takie rozumienie zasady neutralności podatku od towarów i usług stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT”. Cytowany wyrok jest prawomocny, ale nie był kontrolowany przez NSA.

W świetle orzecznictwa sądowego, rozliczenia wewnętrzne uczestników wspólnego przedsięwzięcia pozostają zatem neutralne w podatku od towarów i usług, bowiem przekazywane środki odpowiadają udziałowi danego partnera w projekcie (tj. korespondują z finansowym lub rzeczowym zaangażowaniem w danym projekcie). W konsekwencji otrzymane środki odpowiadają udziałowi w konsorcjum, nie powinny być uznawane za podlegające opodatkowaniu. Dopiero, gdy wartość otrzymanych środków wykraczała ponad udział w konsorcjum, pojawi się obowiązek podatkowy. W takim przypadku beneficjent tych środków (ponad ustalony udział w konsorcjum), powinien być traktowany jako usługodawca. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano jednak, iż prawa majątkowe i prawa dostępu do Rezultatów przysługiwać będą Partnerom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu Partnera w powstanie tych Rezultatów (§6 ust. 2 Umowy konsorcjum).

W ocenie A, mając na względzie podniesione okoliczności stanu faktycznego oraz uwarunkowania prawne, przekazanie przez ARiMR środków na realizację Operacji, wobec prawnie określnego celu finansowania (badania niekomercyjne, w ramach których rezultaty projektu nie mogą służyć działalności komercyjnej bez zmiany warunków realizacji) oraz nieodpłatne udostępnienie Rezultatów bez wskazania konkretnych beneficjentów, a także braku przeniesienia praw do Rezultatów ponad przysługujący konsorcjantom udział w Rezultatach, nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u beneficjenta (opodatkowania dotacji). Udzielone dofinansowanie stanowi dotację do kosztów realizacji Operacji, z kolei Rezultaty zostaną udostępnione nieodpłatnie, w ogólnodostępnych źródłach, na rzecz nieskonkretyzowanych odbiorców. Jako beneficjenci świadczonych usług nie mogą również zostać zidentyfikowani uczestnicy konsorcjum. Jak wskazuje się w umowie konsorcjum z jednej strony prawa majątkowe i prawa dostępu do Rezultatów przysługują Partnerom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) Partnera w powstanie tych Rezultatów. Żaden z uczestników konsorcjum nie przenosi praw do Rezultatów ponad ustalony i należny mu udział (§6 ust.2 Umowy). Z drugiej strony każdy z Partnerów zobowiązuje się nieodpłatnie udostępnić pozostałym Partnerom na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo-rozwojowych powstałe w ramach Operacji, co jednak uzasadnione jest podziałem zadań pomiędzy poszczególnymi Partnerami, realizujących Operację we własnym zakresie. Uzyskanie Rezultatów jest możliwe dopiero po uzyskaniu synergii działań poszczególnych Partnerów, podejmujących działania w wyłącznie przypisanym im zakresie. Zdaniem A powyższe nie może oznaczać, iż którykolwiek z Partnerów świadczy na rzecz innego Partnera usługę, w szczególności, gdy z Umowy wynika, iż każdy z Partnerów zachowuje przynależne mu prawa do Rezultatów. Udostępnienie (nieodpłatnie) wyników badań w ramach prowadzonych prac w celu wykonania prac przez innego Partnera, przy zachowaniu praw do Rezultatów wyklucza możliwość kwalifikacji tego rodzaju udostępnienia praw jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle okoliczności realizacji projektów, obowiązek opodatkowania środków otrzymanych przez beneficjenta od ARiMR w relacji ARiMR - beneficjent oraz partnerzy mógłby wystąpić, o ile:

1) stroną umowy o dofinansowanie nie będą wszystkie podmioty uczestniczące w realizacji projektu (strony mowy partnerskiej/konsorcjum);

2) umowa z ARiMR będzie przewidywała transfer rezultatów Operacji na ARiMR lub podmioty trzecie; obowiązek opodatkowania dotacji nie wystąpi również, jeśli umowa przewiduje możliwość nabycia Rezultatów za odrębnie określoną cenę, na warunkach rynkowych; jeżeli w efekcie realizacji Operacji nie dojdzie do żadnego transferu Rezultatów, nie można twierdzić, że doszło do jakiegokolwiek świadczenia w relacji ARiMR - beneficjenci, zaś charakter Operacji (niekomercyjne działania), wyklucza wykorzystanie efektów projektu w działalności komercyjnej;

3) umowa z ARiMR będzie obligowała lidera do koncentracji całości praw do Rezultatów (tj. obowiązku nabycia Rezultatów lub udziału w Rezultatach od pozostałych partnerów realizujących wspólnie projekt); postanowienie powoduje powstanie świadczeń pomiędzy konsorcjantami, których cenę mogłaby zastąpić (lub częściowo pokryć) dotacja z ARiMR;

4) umowa konsorcjum będzie przewidywała, że każdy z partnerów realizuje przydzielony mu zakres prac oraz nabywa Rezultaty wytworzone w wyniku projektu ponad udział w projekcie; wyłączenie z opodatkowania czynności realizowanych we wspólnym przedsięwzięciu zasadza się na założeniu, że każdy z partnerów realizuje wyłącznie przydzielony mu zakres zadań, a otrzymywane środki pieniężne są adekwatne do tego zakresu i udziału w konsorcjum (przychodach, kosztach), partycypując także w tym udziale w efektach projektu;

5) umowa konsorcjum przewiduje przeniesienie na lidera całości praw do rezultatów projektu; w razie postanowień wskazujących na takie przeniesienie nieodpłatnie lub po cenie innej niż rynkowa (tj. bez uwzględnienia otrzymanej dotacji), dofinansowanie przekazane partnerom przez lidera, zostanie uznana za opodatkowane, jako wynagrodzenie za przeniesienie na lidera całości praw do Rezultatów, dla którego podstawę opodatkowania stanowi dotacja otrzymana od ARiMR; w celu osiągnięcia odwrotnych skutków umowa konsorcjum powinna przewidywać, ze prawa do Rezultatów projektu pozostaną przy partnerach adekwatnie do udziału we wspólnym przedsięwzięciu (współwłasność praw; nabycie pierwotne) - jak to ma miejsce w stanie faktycznym.

Mając na względzie, iż żadna z okoliczności wymienionych w pkt 1-5 nie występuje w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma tym samym podstaw do kwalifikowania działań podejmowanych przez Partnerów w celu realizacji Operacji jako świadczenia usług, a tym samym udzielonego dofinansowania jako dotacji podlegającej opodatkowaniu (również ze względu na niekomercyjny charakter podejmowanych działań oraz brak komercjalizacji Rezultatów). Mając na względzie, iż Operacja ma charakter niekomercyjny, brak jest zidentyfikowanych beneficjentów Rezultatów Operacji (nieodpłatne udostępnienie), a jednocześnie A nabywa towary i usługi w celu realizacji Operacji, zaś obowiązek ten wynika, z właściwego i przypisanego A zakresu działań i jest związane wyłącznie z realizacją Operacji nie jest możliwym dokonanie alokacji podatku z tytułu nabyć towarów i usług do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a tym samym możliwości odliczenia podatku naliczonego przez A.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy,

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów Operacji oraz świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Państwu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa środki finansowe na realizację Operacji „(…)” należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług na rzecz rolników. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie zostaną przeznaczone na Państwa ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Zrzeszeniem a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa działanie, tj. na wykonanie ww. operacji zgodnie z warunkami zawartymi w umowie oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu (wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt). Zakupione przez A towary wykorzystywane są do prowadzenia badań naukowych w gospodarstwach rolników uczestniczących w operacji. Towary i usługi zakupione w ramach Operacji przekazywane są rolnikom uczestniczącym w projekcie. Ponoszą oni ryzyko prowadzenia badań w swoim gospodarstwach, w związku z tym nie ponoszą kosztów udziału w tych badaniach. Zatem Operacja będzie realizowana na rzecz konkretnych beneficjentów - rolników, którzy odnoszą z niego wymierne korzyści. Dzięki dofinansowaniu otrzymanemu przez A rolnicy mają więc m.in. możliwość nieodpłatnego poznania składu mieszanki paszy, którą sami mogą w przyszłości odtworzyć (uczestnicząc w Operacji rolnicy jako uczestnicy Konsorcjum otrzymują również dofinansowanie do doposażenia gospodarstwa w sprzęt rolniczy oraz udział w prawach majątkowych związanych z rezultatami Operacji).

Ponadto, za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że – jak wskazali Państwo – realizacja Operacji objętej zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyby Państwa Zrzeszenie nie otrzymało dotacji nie realizowałoby tej Operacji. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do rozliczenia przekazywanych na rzecz konsorcjantów świadczeń w postaci prac badawczych należy wskazać w pierwszej kolejności, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak już wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie środki finansowe otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację badań naukowych stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Państwa Zrzeszenie, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Państwa Zrzeszenia, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym Operacji i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt. Jak Państwo wskazali – nie da się przewidzieć kto, jak i czy w ogóle będzie wykorzystywał Rezultaty w działalności gospodarczej. Istnieje odbiorca usługi, który będzie dysponował prawami do wykorzystywania efektów prac naukowo-badawczych – rolnik.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Państwa skonkretyzowanego świadczenia, w postaci zbadania i wdrożenia nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach, wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt, a następnie przekazanie wytworzonych towarów na gospodarstwa rolne.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nie będą Państwo wykorzystywali Rezultatów operacji w swojej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie sprawy, Rezultaty w postaci praw autorskich do wyników badań będą przysługiwały członkom Konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych Operacji lub faktycznemu wkładowi twórczemu (merytorycznemu) Partnera w powstanie tych Rezultatów. Ponadto, każdy z Partnerów zobowiązuje się udostępnić pozostałym Partnerom na cele związane z realizacją Operacji wyniki swoich prac badawczo-rozwojowych powstałe w ramach Operacji.

Tym samym wykonane przez Wnioskodawcę w ramach operacji świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Operacji, należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy, który mówi, że:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Celem istnienia Konsorcjum jest realizacja operacji pt. „(…)”, a także pozyskanie finansowania na Operację oraz należyte wykonanie umowy o przyznaniu pomocy na jej realizację. Konsorcjum to zwane jest również Grupą Operacyjną „(…)” i nie jest spółką cywilną, osobą prawną, ani ułomną osobą prawną. Umowa Konsorcjum została zawarta jedyne na czas realizacji Operacji. Celem Państwa Zrzeszenia jest obrona praw i interesów swoich członków oraz wspieranie ich działań na rzecz ich dalszego rozwoju w chowie bydła mięsnego, podnoszenia jakości produkowanego żywca i kwalifikacji producentów w tym zakresie, poprawy dochodów. Celem realizacji Operacji jest zbadanie i wdrożenie nowoczesnych specjalistycznych technologii odchowu cieląt i opasu końcowego w polskich gospodarstwach. Wprowadzenie innowacyjnej, udoskonalonej technologii związanej z profilaktyką zdrowotną, żywieniem oraz monitorowaniem dobrostanu zwierząt.

Jak uznano powyżej, dofinansowanie uzyskane na pokrycie kosztów Operacji oraz świadczenia w postaci prowadzenia prac badawczych na rzecz konsorcjantów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w czynności opodatkowanych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Operacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).