Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-326/11-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Skutki podatkowe wynikające z rozwiązania umowy dotyczącej opcji walutowych
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z rozwiązania umowy dotyczącej opcji walutowych w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej straty na transakcji opcji walutowej,
2.  zaliczenia do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty umorzenia zobowiązania zgodnie z zawartą z bankiem ugodą

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z rozwiązania umowy dotyczącej opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą Z. P.-U. Przedmiotem działalności jest produkcja konstrukcji metalowych oraz handel towarami budowlanymi. Sprzedaż dokonywana jest zarówno w kraju jak i na eksport w tym głównie do krajów Unii Europejskiej. Rozliczenia z tytułu tej sprzedaży dokonywane są w walucie obcej.

Wnioskodawca nawiązał stałą współpracę z odbiorcami, z którymi rozrachunki prowadzone były w walucie euro m. in. z Rumunii (umowa z 2 października 2006 r. zawarta na czas nieokreślony), z odbiorcą z Białorusi - kontrakt opiewający na wartość X euro zawarty w dniu 26 września 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., z odbiorcą z M. - umowa z 26 września 2008 r. o wartości X euro zawarta na czas określony do dnia 3l grudnia 2009 r.

W dniu 11 maja 2007 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł z Bankiem umowę ramową, której przedmiotem było regulowanie zasad zawierania i rozliczania pomiędzy nimi transakcji, w tym opcji walutowych oraz umowę dodatkową i umowę zabezpieczającą. Umowy te oraz potwierdzenia transakcji opcji walutowych stanowią dokumentację regulującą stosunki prawne pomiędzy stronami (Bankiem a Wnioskodawcą).

Celem zawarcia umowy z Bankiem było zabezpieczenie transakcji w walucie obcej dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prognozy dotyczące kursu euro wskazywały na postępujący spadek kursu, dlatego jednostka zawarła transakcje opcji walutowych chcąc zapewnić odpowiednią rentowność sprzedaży na wypadek głębokiego spadku kursu.

Na podstawie ww. umów Wnioskodawca zawarł z Bankiem cztery transakcje opcji walutowych. Pierwsze trzy zawarte opcje walutowe spełniły swój zamierzony efekt finansowy i skutecznie zabezpieczyły transakcje zawarte przez Wnioskodawcę. Skutek rozliczenia tych opcji ujął w swoich księgach rachunkowych jako przychody finansowe i zaliczył zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 jako źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu 15 lipca 2008 r. Wnioskodawca zawarł ostatnią transakcję, która została udokumentowana potwierdzeniem jej zawarcia, wystawionym przez Bank. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca miał prawo do sprzedaży x tys. euro co miesiąc w okresie od 15 lipca 2008 r. do 15 lipca 2009 r., jeżeli kurs rynkowy w dniu zapadalności będzie niższy niż kurs wykonania opcji oraz miał obowiązek sprzedaży X tys. euro co miesiąc w tym samym okresie, jeżeli kurs rynkowy w dniu zapadalności będzie wyższy niż kurs wykonania opcji. Kurs wykonania opcji zaczynał się na poziomie 3,47 zł w dniu 15 lipca 2008 r. i spadał o 2 grosze co miesiąc, aż do poziomu 3,25 zł w lipcu 2009 r.

Zgodnie z pierwszym rozliczeniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. po kursie 3,3137 zł Wnioskodawca osiągnął przychód w kwocie X zł, który został ujęty w przychodach finansowych, traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podobnie w rozliczeniu drugim z 17 września 2008 r. po kursie 3,3618 zł, gdzie przychód wyniósł X zł. Niestety od tego momentu trend kształtowania się kursu euro uległ drastycznej zmianie, której Wnioskodawca nie mógł przewidzieć - kurs zaczął gwałtownie rosnąć. W rozliczeniu za miesiąc listopad kurs wyniósł 3,7502 zł, a strata X zł, natomiast w kolejnym rozliczeniu z grudnia strata wyniosła już X zł.

Struktura założona w umowie posiadała ograniczenie maksymalnego skumulowanego zysku na poziomie X zł co oznaczało, że jeżeli założona struktura osiągnie ten pułap zysku, to cała struktura automatycznie ulegnie wyłączeniu. Niestety okazało się, że ten warunek nie dotyczył obu stron umowy gwarantując im równe warunki transakcji w zakresie zysku i ryzyka, a jedynie był on po stronie Wnioskodawcy, co było jednym z elementów toczącego się następnie postępowania przed sądem.

Od października 2008 r., tj. od kiedy rozpoczął się gwałtowny wzrost kursu euro, Bank zaczął przysyłać wezwania do dokonania transferu kwoty wpłaty. Zgodnie z pkt 5, 6 umowy zabezpieczającej, jeżeli w trakcie obowiązywania umowy na dany dzień wyceny wartość depozytu wymagalnego przekraczać będzie wartość depozytu otrzymanego, strona zabezpieczająca (Wnioskodawca) zobowiązana jest na żądanie strony zabezpieczanej (czyli Banku) do dokonania transferu kwoty wpłaty. Według wyliczenia dokonanego przez Bank w wezwaniu do dokonania transferu kwoty z dnia 13 października 2008 r. wartość depozytu wymagalnego przekraczała wartość depozytu otrzymanego w kwocie X zł. Opóźnienie w dokonaniu płatności powyżej jednego dnia roboczego stanowiło, zgodnie z umową zabezpieczającą, przypadek naruszenia co sprawiło, że Bank był uprawniony do rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym umowy ramowej i rozliczenia wszystkich zawartych na jej podstawie transakcji. Podobne wezwania zaczęły przychodzić do Wnioskodawcy co kilka dni. Według wezwania z dnia 23 października 2008 r. kwota wymagalnego depozytu do kwoty X zł, wezwania z dnia 27 października 2008 r. do kwoty X zł, wezwania z dnia 31 grudnia 2008 r. do kwoty X zł, wezwania z dnia 23 lutego 2009 r. do kwoty X zł.

W dniu 24 lutego 2009 r. Bank złożył Wnioskodawcy oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu opisanej wyżej umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie umowy ramowej z powodu wystąpienia przypadków naruszenia w postaci nie złożenia przez jednostkę wymaganego depozytu oraz niespełnienia świadczeń pieniężnych wynikających z rozliczenia zawartych z Bankiem transakcji. Bank dokonał rozliczenia wszystkich transakcji ustalając kwotę roszczenia z tytułu opcji walutowych na X zł. O wyniku kalkulacji kwoty rozliczenia Bank poinformował Wnioskodawcę w osobnym piśmie z dnia 27 września 2009 r. Wynik kalkulacji był kwestionowany przez Wnioskodawcę, dlatego sprawa trafiła na drogę sądową.

W dniu 27 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem ugodę, na mocy której uznał dług z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych w kwocie XX zł oraz Bank umorzył część długu w kwocie YY zł, a Wnioskodawca to zwolnienie z długu przyjął. Warunkiem zawarcia ugody było podpisanie przez Wnioskodawcę oświadczenia o poddaniu się egzekucji, co nastąpiło dnia 4 października 2011 r.

Powyższa ugoda została ujęta w księgach rachunkowych jednostki w następujący sposób:

*   kwota XX zł w koszy finansowe, jako zaksięgowanie obciążenia z tytułu opcji walutowej,

*   kwota YY zł w przychody finansowe, jako kwota umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowej.

Ujęcie w księgach rachunkowych nastąpiło w roku zawarcia ugody tj. w 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poniesione straty na transakcjach opcji walutowych opisanych w stanie faktycznym w kwocie XX zł Wnioskodawca, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i rozliczyć jako koszt uzyskania przychodów 2011 r.?
2.  Czy przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej ugody z Bankiem w kwocie YY zł stanowi, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu w 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, strata powstała na rozliczeniu opcji walutowych powinna stanowić koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strata powstała na opisanych wyżej transakcjach opcji walutowych w kwocie XX zł jest zdaniem Wnioskodawcy kosztem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zawierając umowy opcji walutowych poniósł ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zabezpieczenia swoich transakcji gospodarczych. Zachowanie takie wymusiła niestabilna sytuacja gospodarcza na świecie oraz wahania kursów walutowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki z tytułu opcji walutowych miały wpływ na powstanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Wnioskodawca w celu zabezpieczenia stanu posiadania środków pieniężnych zapewniających ciągłość i rentowność prowadzenia działalności zawarł umowy terminowych transakcji walutowych. Umowy te zawarto w celu zabezpieczenia istnienia źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność osoby fizycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ponieważ wynik na transakcjach opcji walutowych jest następstwem zdarzenia zaliczonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 24. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesiona strata stanowi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Straty na transakcjach walutowych nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, strata na transakcji opcji walutowej opisana w stanie faktycznym w kwocie XX zł stanowi koszt uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2011 r.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r., nr ILPB1/415-228/09/10-S/AG, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 746/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1424/09.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca jest zdania, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowych na podstawie zawartej z Bankiem ugody, w przedstawionym stanie faktycznym, powinien stanowić źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umorzone zobowiązanie z tytułu opcji walutowej, zgodnie z zawartą ugodą z Bankiem, w kwocie YY zł, stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu w roku 2011.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu umorzenia zobowiązania z tytułu opcji walutowej w kwocie YY zł, stanowi przychód ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej straty na transakcji opcji walutowej,

*   zaliczenia do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, kwoty umorzenia zobowiązania, zgodnie z zawartą z bankiem ugodą

\- uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jest produkcja konstrukcji metalowych oraz handel towarami budowlanymi. Zatem, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

W celu zabezpieczenia transakcji w walucie obcej Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę ramową, której przedmiotem było regulowanie zasad zawierania i rozliczania pomiędzy stronami transakcji, w tym opcji walutowych oraz umowę dodatkową i umowę zabezpieczającą.

W wyniku zawartych umów, Bank dokonując rozliczenia zawartych transakcji opcji walutowych z Wnioskodawcą, ustalił wobec Wnioskodawcy roszczenie w wysokości XX zł. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Bankiem ugodę, na mocy której uznał dług z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych w wysokości XX zł, a Bank dokonał umorzenia części tego długu w wysokości YY zł.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, w przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, jaką działalność należy uznać za działalność handlową lub usługową.

Odnosząc się do słownikowych znaczeń tych pojęć, należy wskazać, że zgodnie ze Współczesnym Słownikiem Języka Polskiego, pod redakcją Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, str. 489, pod pojęciem handel, należy rozumieć rodzaj działalności polegającej na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, odstępowania ich za jakąś cenę, pośredniczenie między wytwórcami i nabywcami.

Natomiast, zgodnie z zapisem tego Słownika, przez usługi należy rozumieć działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzoną przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem, itp.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za działalność gospodarczą - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Natomiast, w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Posiłkując się również zasadami metodycznymi zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1293 ze zm.) wskazać należy, że pod pojęciem usług rozumie się:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy.

Z powyższych definicji wynika, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, świadczy o tym użycie takich sformułowań jak np. handlowiec - osoba zajmująca się handlem, usługodawca - podmiot świadczący usługi, czyli definicje powyższe dotyczą działalności mających na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, podmiotów.

Analiza powyższych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową za działalność gospodarczą w zakresie handlu, bądź usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane przez Wnioskodawcę "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów – nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jako niepodejmowany w „wykonywaniu działalności gospodarczej”, należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez Wnioskodawcę operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią strat ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co do kwestii ustalenia dochodu, bądź straty ze źródła kapitały pieniężne, należy mieć na uwadze zapisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast, w myśl pkt 38a ww. artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Zatem, koszty dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, z uwagi na fakt, że przedmiotowa aktywność zarobkowa Wnioskodawcy, nie może zostać uznana za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strata na transakcjach opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym, którą Wnioskodawca poniósł, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na co zwrócono już uwagę wyżej. Natomiast, przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania na skutek zawartej w 2011 r. ugody z Bankiem, wskazuje, iż w istocie działania Banku utożsamić należy z częściową rezygnacją z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych (opcji walutowych), co implikuje skutek w postaci realnego przysporzenia dla Wnioskodawcy.

Reasumując, w następstwie powyższego, rezygnacja z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stwierdzić należy, iż dochody i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez Wnioskodawcę operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ stwierdza, że została one wydana w indywidualnej sprawie na tle innego stanu faktycznego. Dodać również należy, iż na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z uwagi na powyższe, powołana we wniosku interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.