Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-437/10-2/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-09
Teza: 1. Czy płacone przez Spółkę odsetki od opisanej wyżej pożyczki, ze względu na formę prawną Spółki rozliczane dla celów podatkowych w rachunku podatkowym wspólników (w tym Podatnika), nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez wspólników (w tym Podatnika) udziałów w zyskach zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu? 2. Czy także w przypadku zmiany formy prawnej przez F. ze spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (np. komandytową) ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę i tym samym odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez wspólników (w tym Podatnika) udziałów w zyskach Spółki zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: deweloper; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa R. prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym w Polsce. Zgodnie z przyjętą strategią w Grupie R., do każdej inwestycji zostaje powołana oddzielna spółka celowa, która zajmuje się jej nadzorem. Oprócz spółek celowych działających w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, projekty mieszkaniowe realizowane są również przez spółki komandytowe należące do grupy R. (dalej jako „Spółka”).

Sp. z o.o. (dalej jako „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem w Spółce. Pozostałymi wspólnikami Spółki, włączając komplementariusza, są inne spółki kapitałowe z grupy R. Jedynym udziałowcem Podatnika oraz pozostałych wspólników jest spółka E. N.V. z siedzibą w Holandii, będąca jednocześnie udziałowcem spółki F. Sp. z o.o. (dalej jako „F.”). E. N.V. jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Polsce.

Ze względu na konieczność dofinansowania swej działalności, Spółka zamierza zaciągnąć pożyczkę od F.. Umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy Spółką a F.. Odsetki od tej pożyczki będą spłacane przez Spółkę do F.. F. została utworzona, aby udzielać pożyczek w grupie, m.in. z powodu ograniczenia udzielania kredytów przez banki w uwagi na kryzys, zwłaszcza w branży nieruchomościowej.

Spółka nie posiada osobowości prawnej i tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy Spółki. W związku z tym odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od F. będą płacone przez Spółkę oraz wykazywane w sprawozdaniach finansowych Spółki jako koszt finansowy. W momencie ich zapłaty odsetki te będą, tak jak pozostałe koszty oraz przychody podatkowe, kalkulowane przez Spółkę i przypisywane przez Spółkę poszczególnym wspólnikom w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziałów w zyskach Spółki. Tak więc efektywnie będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników (w tym Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystępować jako komplementariusz do nowej Spółki, która będzie zaciągała pożyczki od F. celem dofinansowania swojej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy płacone przez Spółkę odsetki od opisanej wyżej pożyczki, ze względu na formę prawną Spółki rozliczane dla celów podatkowych w rachunku podatkowym wspólników (w tym Podatnika), nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, tj. przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji i będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez wspólników (w tym Podatnika) udziałów w zyskach zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy także w przypadku zmiany formy prawnej przez F. ze spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (np. komandytową) ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę i tym samym odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez wspólników (w tym Podatnika) udziałów w zyskach Spółki zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy

Odsetki od opisanej w stanie faktycznym pożyczki udzielonej Spółce przez F., a rozliczane w rachunku podatkowym Podatnika, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT i w konsekwencji będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rachunku podatkowym wspólników Spółki (w tym Podatnika) proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w zyskach. Powyższe będzie miało zastosowanie także w przypadku zmiany formy prawnej przez F. ze spółki kapitałowej na spółkę osobową (np. komandytową).

Uzasadnienie

Ad. 1

Z uwagi na fakt, że osobowe spółki handlowe, do jakich zalicza się Spółka, są transparentne, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „podatek CIT”) są poszczególni wspólnicy (w tym Wnioskodawca).

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawna.

W myśl art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka zamierza zaciągnąć pożyczkę od F. w celu realizacji działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań lub spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na zakup gruntu I realizację inwestycji. Koszty związane z zaciągnięciem tej pożyczki, a w szczególności odsetki, będą więc związane z przychodami Spółki, które w przyszłości zostaną osiągnięte ze sprzedaży mieszkań. Tym sam spełniony zostanie pierwszy warunek uznania tych odsetek za koszty uzyskania przychodu, gdyż będą one ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną nadzień zapłaty odsetek.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, ograniczenia w uznawaniu kosztów odsetek za koszty podatkowe odnoszą się wyłącznie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów, czyli do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę siostrę. W konsekwencji, jeżeli pożyczkodawca lub pożyczkobiorca nie mają udziałowca / akcjonariusza, przepis ten nie ma zastosowania.

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia akcjonariusz i udziałowiec na potrzeby prawidłowej wykładni analizowanego przepisu. W opinii Wnioskodawcy, w celu zdefiniowania tych pojęć, celowym jest odwołanie się do przepisów prawa handlowego.

Definicja akcjonariusza zawarta została w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej jako „KSH”). Zgodnie art. 343 § 1 KSH „wobec spółki uważa się za akcjonariusza tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.” KSH precyzyjnie więc wskazuje, że akcjonariuszem spółki może być tylko:

*   osoba wpisana do księgi akcyjnej spółki, czyli podmiot mający akcje imienne lub
*   posiadacz akcji na okaziciela.

Definicję udziałowca można natomiast odczytać pośrednio z brzmienia art. 153 KSH. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej artykułem „umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne”. Zatem wnioskować należy, iż udziałowcem jest podmiot posiadający co najmniej jeden udział w kapitale zakładowym spółki.

Przepisy regulujące powstawanie i funkcjonowanie spółek komandytowych znajdują się w art. 102 - 124 KSH. Wspólnikami tego typu spółek są co najmniej jeden komandytariusz i co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnicy nie dysponują akcjami lub udziałami spółki komandytowej, ale posiadają w niej wkłady.

Oznacza to więc, iż Spółka zaciągająca pożyczkę będąca spółką komandytową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy. W konsekwencji F. nie może stanowić spółki siostry w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Nie ma znaczenia także fakt, iż odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez F. będą rozliczane w rachunku podatkowym Podatnika. Co prawda Podatnik, jak i pozostali wspólnicy Spółki, oraz F. stanowią spółki siostry w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, niemniej jednak pożyczka od F. nie będzie udzielona Podatnikowi, ani innemu wspólnikowi, ale Spółce, co jest warunkiem wykluczającym zastosowanie tego przepisu w analizowanym stanie faktycznym. Z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wynika, iż reguluje on wyłącznie spłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę siostrę innej spółce siostrze, co wprost oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, w której spółka siostra rozlicza podatki swej spółki córki ze względu na jej formę prawną. Na gruncie prawa cywilnego, wspólnicy Spółki (w tym Podatnik), jak i Spółka stanowią bowiem odrębne podmioty, samodzielnie zaciągające zobowiązania, w tym na finansowanie na swojej działalności.

Nie można również zasadnie przyjąć, iż wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji będą miały zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym ze względu na fakt, iż E. N.V. jest pośrednio (tj. poprzez posiadanie udziałów Podatnika, jak i innych wspólników Spółki) udziałowcem w Spółce. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka nie posiada udziałowców, nie może więc posiadać także udziałowców pośrednich, co wyklucza możliwość uznania, że F. i Spółka są spółkami siostrami poprzez udział bezpośredni E. N.V. w F. oraz udział pośredni E. N.V. w Spółce.

Co więcej, zgodnie z powszechnie przyjętą przez doktrynę, a wynikającą literalnie z przepisów podatkowych praktyką, udziałowcy pośredni nie stanowią kwalifikowanych udziałowców tzn. udziałowców stanowiących pożyczkodawców, w stosunku do których płacone odsetki od pożyczek podlegają ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że na gruncie przepisów prawa podatkowego Spółka nie może zostać uznana za spółkę siostrę w stosunku do F., przedmiotowy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wprowadzający ograniczenia w uznawaniu za koszty podatkowe kosztów odsetek płaconych od pożyczki udzielonej przez spółkę siostrę nie będzie miał w analizowanym przypadku zastosowania.

Ponadto, z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest, aby wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec kwalifikowanych udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki oraz wobec spółki udzielającej pożyczki przekroczyła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Należy wskazać, że zgodnie z KSH kapitał zakładowy posiadają jedynie:

*   spółka komandytowo - akcyjna (art. 126 KSH)
*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 i art. 154 KSH)
*   spółka akcyjna (art. 302 i art. 308 KSH).

Spółka komandytowa nie posiada natomiast kapitału zakładowego, ale wkłady, których oznaczenie i wartość określa umowa spółki komandytowej (art. 105 i art. 107 KSH). W związku z powyższym, ze względu na brak kapitału zakładowego w spółce komandytowej wskazany powyżej warunek konieczny dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie będzie nigdy spełniony, co tym samym oznacza, że przepisy te nie będą miały zastosowania w przypadku udzielenia pożyczki spółce komandytowej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02, który stwierdził, że „przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo — akcyjnych.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez F. będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rachunku podatkowym wspólników Spółki (w tym Podatnika) proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w zyskach Spółki.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż także w przypadku zmiany formy prawnej przez F. ze spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (np. komandytowa) ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę i tym samym odsetki te będą mogły w proporcji odpowiedniej do posiadanych przez wspólników (w tym Podatnika) udziałów w zyskach Spółki zostać w całości uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT ograniczenia w uznawaniu kosztów odsetek za koszty podatkowe odnoszą się wyłącznie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów, czyli do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę siostrę.

Należy wskazać, że w przypadku zmiany formy prawnej przez F., zarówno F., jak i Spółka nie będą posiadać udziałowców ani akcjonariuszy w rozumieniu przepisów KSH, ale jedynie wspólników, którzy posiadać będą wkłady w tych spółkach. W konsekwencji więc F. nie będzie stanowić spółki siostry w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazane zostało w pkt 1 niniejszego wniosku, zgodnie z przepisami KSH spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego, ale wkłady, których oznaczenie i wartość określa umowa spółki komandytowej. A zatem, także w tym przypadku, warunek uzależniający zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji od przekroczenia określonej wysokości zadłużenia w stosunku do wartości kapitału zakładowego nie będzie spełniony.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że w przypadku zmiany formy prawnej przez F., na gruncie przepisów prawa podatkowego Spółka nie może zostać uznana za spółkę siostrę w stosunku do F., jak również ze względu na brak kapitału zakładowego w Spółce, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wprowadzający ograniczenia w uznawaniu za koszty podatkowe kosztów odsetek płaconych od pożyczki udzielonej przez spółkę siostrę nie będzie miał w analizowanym przypadku zastosowania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez F. będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rachunku podatkowym wspólników Spółki (w tym Podatnika) proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.