Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych według stawki 23% i ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych o nr 71, 72, 73, 74 według stawki 23% – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działki niezabudowanej o nr 69 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych o nr 71, 72, 73, 74 według stawki 23% oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działki niezabudowanej o nr 69.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A… (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu. Nieruchomość składa się z siedmiu geodezyjnie odrębnych niezabudowanych działek gruntu, wpisanych do jednej księgi wieczystej, oznaczonych numerami: 68, 69, 71, 72, 73, 74, 132. Dla wymienionych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działek oznaczonych numerami: 71, 72, 73, 74, 69 dnia 3 lipca 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na:

*   budowie budynków mieszkalnych, jednorodzinnych z poddaszem użytkowym na terenie działek nr 71 i 72,
*   budowie domu spokojnej starości na terenie działek nr 73 i 74, i części przyległej działki nr 69,
*   budowie domu imprez okolicznościowych z hotelem na terenie działki nr 69 w części przyległej do terenu działki nr 365.

Zgodnie z decyzją, realizacja ww. inwestycji ma nastąpić na terenie wymienionych wyżej działek poza terenem oznaczonym na mapach (załączonych do decyzji) symbolem Ls i WsV. Według aktualnego wypisu z rejestru gruntów, tereny oznaczone LIV, LsV i Ws znajdują się tylko na działce nr 69. Oznacza to, że aktualnie tylko część działki nr 69 obejmująca grunty oznaczone symbolem LsIV, LsV oraz Ws (lasy, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi) nie jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 3 lipca 2008 r.

Działki nr 68 i 132 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na dzień sprzedaży działek w dalszym ciągu działki nr 68 i 132 nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie będzie dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca dysponuje wycenami sporządzonymi dla poszczególnych całych działek. Dotyczy to również działki nr 69. W związku z wyłączeniem z możliwości zabudowy części działki nr 69 oznaczonej symbolem LsIV, LsV oraz Ws, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania i zastosowania prawidłowej stawki VAT oraz zwolnienia z opodatkowania VAT do sprzedaży działki oznaczonej nr 69.

Wnioskodawca zamierza zastosować do wyliczenia podstawy opodatkowania gruntów działki nr 69 metodę opartą na wyliczeniu udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków/gruntów w stosunku do powierzchni całkowitej działki nr 69, a następnie wyliczeniu wartości tychże użytków/gruntów jako iloczynu udziału procentowego danego rodzaju użytku/gruntu i wartości całkowitej działki wynikającej z jej wyceny.

Działki niezabudowane o nr 69, 71, 72, 73, 74 od momentu ich nabycia tj. od 23 lutego 1970 r. nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Działki 71, 72, 73, 74, nie były wykorzystywane na cele działalności rolniczej. Działka 69 w części opisana w ewidencji jako użytek Ws stanowi teren podmokły, gdyż jest to dawny teren stawów hodowlanych. W latach 90-tych prowadzona była produkcja rolnicza narybku wykorzystywanego do zarybień wód przez XYZ.

Nabycie działek o nr 69, 71, 72, 73, 74 nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 lutego 1970 r.

Przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, iż nabycie nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT.

Decyzja o warunkach zabudowy z dnia 3 lipca 2008 została wydana dla określonych inwestycji wymienionych w decyzji, na terenie określonych numerami działek.

Decyzja o warunkach zabudowy dotyczy całej działki o nr 69.

Decyzja o warunkach zabudowy nie wskazuje powierzchni w jakiej część działki o nr 69 oraz pozostałe działki przeznaczone są pod zabudowę, wskazuje numery tych działek. Powierzchnia została wyliczona na podstawie wypisu z rejestru gruntów przez zsumowanie powierzchni wyrażonej w hektarach poszczególnych użytków dla danego numeru działki.

Powierzchnie sprzedawanych działek przedstawiają się następująco:

Działka nr 68 o powierzchni 2,9779 ha i działka nr 132 o powierzchni 0,0074 ha, działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Powierzchnia działek objętych decyzją o warunkach zabudowy z dnia 3 lipca 2008 r.:

*   działka nr 69 o powierzchni całkowitej 6,3880 ha, w tym wyłączone z możliwości zabudowy decyzją o warunkach zabudowy z dnia 03 lipca 2008 r. użytki LslV o pow. 0,2716 ha, LsV o pow. 0,5266 ha i Ws o pow. 2,0610 ha. Pozostała powierzchnia działki nr 69 przeznaczona pod zabudowę wynosi 3,5288 ha,
*   działka nr 71 o powierzchni 1,3604 ha,
*   działka nr 72 o powierzchni 0,7491 ha,
*   działka nr 73 o powierzchni 0,1426 ha,
*   działka nr 74 o powierzchni 0,2503 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek o nr 71, 72, 73, 74 będzie opodatkowana VAT wg stawki 23% VAT?
2.  Czy w związku z faktem, że na podstawie decyzji o warunkach zabudowy z dnia 3 lipca 2008 r. część działki nr 69 nie jest przeznaczona pod zabudowę (las, wody stojące) a pozostała część tej działki jest przeznaczona pod zabudowę, Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić wartość podstawy opodatkowania dotyczącej gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz wartość podstawy opodatkowania gruntu, który został wyłączony z możliwości zabudowy?
3.  Czy w przypadku działki nr 69, która objęta jest wyceną jako całość, i której część nie jest przeznaczona pod zabudowę, a część jest przeznaczona pod zabudowę, prawidłowe będzie wyliczenie podstawy opodatkowania dotyczącej części działki przeznaczonej pod zabudowę i podstawy opodatkowania części działki wyłączonej z możliwości zabudowy przy użyciu udziału procentowego powierzchni gruntów przeznaczonych pod zabudowę w całkowitej powierzchni działki i odpowiednio udziału procentowego powierzchni gruntów wyłączonych z możliwości zabudowy w całkowitej powierzchni działki i odniesienie ich do wartości całej działki wynikającej z wyceny?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek o nr 71, 72, 73, 74 będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%. W przypadku sprzedaży działki nr 69, Wnioskodawca będzie zobowiązany określić odrębnie podstawę opodatkowania dla części działki nr 69 stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę oraz odrębnie dla części działki nr 69 stanowiącej teren wyłączony z możliwości zabudowy. Z uwagi na fakt, że sporządzona wycena wartości działki nr 69 obejmuje całą działkę, wyliczenie wartości podstawy opodatkowania dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę i wyłączonego z możliwości zabudowy powinno w ocenie Wnioskodawcy nastąpić przy wykorzystaniu metody opartej na wyliczeniu udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki nr 69 w stosunku do powierzchni całkowitej działki nr 69, a następnie wyliczeniu wartość (podstawę opodatkowania) tychże gruntów/użytków (terenu budowalnego, terenu niebudowlanego) jako iloczynu udziału procentowego powierzchni i wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja pojęcia „tereny budowlane” zamieszczona jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którą ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że sprzedaż działek o nr 71, 72, 73, 74 będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%, ponieważ w odniesieniu do tych działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy z dnia 3 lipca 2008 r.

Rozważając zasady opodatkowania VAT sprzedaży działki nr 69, obejmującej grunt przeznaczony pod zabudowę i wyłączony z możliwości zabudowy (las, wody stojące), należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 dotyczący opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w którym Sąd stwierdził: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Uwzględniając zatem przywołany wyżej wyrok ETS należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla części działki nr 69 stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę oraz odrębnie dla części działki nr 69 stanowiącej teren wyłączony z możliwości zabudowy. Z uwagi na fakt, że sporządzona wycena wartości działki nr 69 obejmuje całą działkę, wyliczenie wartości podstawy opodatkowania dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę i wyłączonego z możliwości zabudowy powinno w ocenie Wnioskodawcy nastąpić przy wykorzystaniu metody opartej na wyliczeniu udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki nr 69 w stosunku do powierzchni całkowitej działki nr 69, a następnie wyliczeniu wartości (podstawę opodatkowania) tychże gruntów, użytków (terenu budowalnego, terenu niebudowlanego) według udziału procentowego powierzchni do wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.639.2017.2.TK, dotyczącej podziału ceny sprzedaży proporcjonalnie według powierzchni niepodlegającej zabudowie i takiej, na której można wznosić budynki i budowle, w której organ interpretacyjny stwierdził: „\`(...)\`zdaniem tut. organu sprzedaż części działki, która leży w obszarze oznaczonym symbolem 01PE – teren eksploatacji powierzchniowej (399 m2) korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast część leżąca w obszarze oznaczonym 02P – teren zakładu przeróbczego (480 m2), gdzie ustala się trwałą adaptację istniejącej zabudowy administracyjno-gospodarczej z możliwością realizacji niezbędnych dla kopalni obiektów i urządzeń, zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki 23%.”

Przywołane wyżej stanowisko organ interpretacyjny zajmował również w poprzednich latach, w szczególności, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. nr IPPP2/443-191/14-3/RR, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2008 r., nr IBPP1/443-1053/08/AZ.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora KIS, że:

*   sprzedaż działek o nr 71, 72, 73, 74 będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%,
*   w związku ze sprzedażą działki nr 69, Wnioskodawca będzie zobowiązany określić odrębnie podstawę opodatkowania dla części działki nr 69 stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę oraz odrębnie dla części działki nr 69 stanowiącej teren wyłączony z możliwości zabudowy; natomiast wyliczenie wartości podstawy opodatkowania dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę i wyłączonego z możliwości zabudowy powinno nastąpić przy wykorzystaniu metody opartej na wyliczeniu udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków/gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki nr 69 w stosunku do powierzchni całkowitej działki nr 69, a następnie wyliczeniu wartości (podstawy opodatkowania) tychże gruntów/użytków (terenu budowalnego, terenu niebudowlanego) jako iloczynu udziału procentowego powierzchni danego rodzaju użytku/gruntu i wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych o nr 71, 72, 73, 74 według stawki 23%,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży działki niezabudowanej o nr 69.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. l29 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. tylko dla części działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy, a pozostała część nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji sprzedaży działek o nr 68, 69, 71, 72, 73, 74, 132. Dla wymienionych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działek oznaczonych numerami: 71, 72, 73, 74, 69 została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Decyzja wydana dla całej działki o nr 69, nie wskazuje powierzchni przeznaczonej pod zabudowę, tylko dane numery działek. Jednocześnie, jak twierdzi Wnioskodawca, wyłączone z możliwości zabudowy przedmiotową decyzją są użytki oznaczone symbolami LslV, LsV i Ws znajdujące się na działce nr 69.

Analiza przedstawionego zaistniałego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż niezabudowanych działek gruntu o nr 71, 72, 73, 74, będzie w całości opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, 23% stawką podatku od towarów i usług. Wymienione działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jak wynika z treści wniosku – dla ww. działek dnia 3 lipca 2008 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem ich sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotowa dostawa nie będzie także korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ponadto, jeżeli z wydanej decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka 69 w części jest przeznaczona pod zabudowę, a w pozostałej części wyłączona z możliwości zabudowy to oznacza, że sprzedaż działki będzie opodatkowana stawką 23% tylko w części przeznaczonej pod zabudowę. Natomiast ta część działki która jest wyłączona z możliwości zabudowy będzie zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy). Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w tej sytuacji będzie zobowiązany ustalić odrębnie podstawę opodatkowania dotyczącą gruntu przeznaczonego pod zabudowę oraz podstawę opodatkowania gruntu, który został wyłączony z możliwości zabudowy.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza tj. udziału procentowego powierzchni poszczególnych rodzajów użytków, gruntów (teren budowlany, teren niebudowlany) działki nr 69 w stosunku do powierzchni całkowitej działki nr 69, a następnie wyliczeniu wartości (podstawę opodatkowania) tychże gruntów, użytków (terenu budowalnego, terenu niebudowlanego) według udziału procentowego powierzchni do wartości całkowitej działki wynikającej z wyceny działki będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy wyjaśnić, że ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.