Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.478.2018.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Korekta podatku nieodliczonego w trakcie realizacji przez Powiat inwestycji w latach 2011-2012 dotyczącej budowy hali sportowej
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, nieodliczonego za lata 2011-2012 i związanego z inwestycją pn.: „…”;

*   braku prawa do dokonania korekty wieloletniej za lata 2013-2016;

*   braku prawa do dokonania korekty wieloletniej po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT, tj. od roku 2017;

‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty nieodliczonego za lata 2011-2012 i związanego z inwestycją pn.: „…”;

*   braku prawa do dokonania korekty wieloletniej za lata 2013-2016 oraz ustalenia czy korekta nieodliczonego ww. podatku naliczonego powinna być dokonana przez Powiat czy przez Szkołę;

*   braku prawa do dokonania korekty wieloletniej po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT, tj. od roku 2017.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku VAT, rozlicza i składa comiesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

Powiat w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1, 7, 13, 19, 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995 z późn. zm.) wykonuje zadanie publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in.: edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, ochrony środowiska i przyrody, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji powiatu. Z uwagi na powyższe Powiat w latach 2011-2012 realizował inwestycję pn.: „…”, która została sfinansowana ze środków własnych Powiatu oraz ze środków otrzymanych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na montaż pomp ciepła oraz instalacji grzewczych (umowa dotacji nr… z dnia 30.12.2011 r.) i ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Powiatem a Skarbem Państwa – Ministerstwem… w ramach „Wojewódzkiego programu rozwoju bazy sportowej”.

Powiat nie przewidywał możliwości komercyjnego wykorzystania inwestycji w postaci odpłatnego udostępnienia hali podmiotom trzecim. Wybudowana hala sportowa miała być wykorzystywana na potrzeby szkół z terenu Powiatu, które stanowią powiatowe jednostki organizacyjne, przez które Powiat realizuje swoje zadania ustawowe w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i sportu.

W związku z tym, że zakupione towary i usługi związane z realizacją zadania nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Powiat nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w ramach realizowanego zadania. Powiat uzyskał w tym zakresie interpretację indywidualną nr ILPP1/7443-543/11-4/MP z dnia 22.06.2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W grudniu 2012 roku nakłady inwestycyjne dotyczące zadania inwestycyjnego pn.: „…”, zostały przekazane przez Powiat swojej jednostce organizacyjnej – Liceum Ogólnokształcącemu. Liceum Ogólnokształcące przyjęło na stan przekazane nakłady inwestycyjne i oddało do użytkowania halę sportową w dniu 31.12.2012 r.

W styczniu 2013 roku Liceum Ogólnokształcące dokonało zmiany przeznaczenia wykorzystywania inwestycji i od tego czasu hala jest wykorzystywana zarówno na potrzeby prowadzenia zajęć lekcyjnych dla uczniów szkół z terenu Powiatu, czyli do działalności nieopodatkowanej, jak również do celów komercyjnych czyli do działalności opodatkowanej (wynajem).

Hala sportowa jest dostępna codziennie w godzinach 8.00-22.00, przy czym w dni powszednie w godz. 8.00-16.00 jest wykorzystywana bezpłatnie do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół z terenu Powiatu, natomiast w godz. 16.00-22.00 jest udostępniana odpłatnie podmiotom zewnętrznym (klubom sportowym, stowarzyszeniom, grupom zorganizowanym) na podstawie zawieranych umów najmu na okres całego roku szkolnego.

Ponadto, w weekendy jest udostępniana odpłatnie (wynajmowana) podmiotom trzecim oraz udostępniana nieodpłatnie dla klubów sportowych na organizację meczy. W hali odbywają się też imprezy otwarte organizowane przez Powiat, są one nieodpłatne. W weekendy pomieszczenia hali są wynajmowane i użyczane okazjonalnie, jednorazowo, odpłatnie.

Liceum Ogólnokształcące do dnia 31.12.2016 r. korzystało ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i było biernym podatnikiem VAT.

Powiat od 1 stycznia 2017 roku wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi działa jako jeden podatnik. W związku z centralizacją jednostki budżetowe Powiatu odliczają podatek VAT naliczony od czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą mieszaną stosując indywidualnie wyliczony prewskaźnik (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2005 r., poz. 2193) oraz indywidualnie wyliczone przez jednostki proporcje.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Powiat w okresie kiedy ponosił wydatki i otrzymywał faktury związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Powiat nie dokonał centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi przed 1 stycznia 2017 roku.
3.  Powiat nie dokonał korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed 1 stycznia 2017 r. tzn. z dniem podjęcia przez Powiat wspólnych rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.
4.  Przekazanie przez Powiat nakładów inwestycyjnych dot. zadania inwestycyjnego pn.: „…” miało charakter nieodpłatny.
5.  Wysokość proporcji w 2017 roku dla Liceum Ogólnokształcącego wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT wyniosła 3%.
6.  Wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na inwestycję, o której mowa we wniosku wynosi 5 910 665,92 zł. (słownie: pięć milionów dziewięćset dziesięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt pięć złotych 92/100).
7.  Efekty zrealizowanej inwestycji zostały zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji;
8.  Wartość początkowa efektów zrealizowanej inwestycji przekroczyła 15 000,00 zł.
9.  Efekty inwestycji, o których mowa we wniosku służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
10.  Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
11.  Efekty inwestycji nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych.
12.  W odpowiedzi na pytanie tutejszego Organu, o treści: „W związku z informacją zawartą w przedmiotowym wniosku, iż „(…) W weekendy pomieszczenia hali są wynajmowane i użyczane okazjonalnie, jednorazowo, odpłatnie. (…) natomiast w godz. 16.00-22.00 jest udostępniana odpłatnie podmiotom zewnętrznym (klubom sportowym, stowarzyszeniom, grupom zorganizowanym) na podstawie zawieranych umów najmu na okres całego roku szkolnego. (…) Ponadto, w weekendy jest udostępniana odpłatnie (wynajmowana) podmiotom trzecim (…)”, należy jednoznacznie wskazać:
    1.  jaki jest miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu hali?
    2.  w jakiej relacji pozostaje czynsz z tytułu odpłatnego najmu hali z nakładami poniesionymi na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku, oraz objętej zakresem zadanych pytań? Proszę podać wielkość udziału.
    3.  przy uwzględnieniu jakich czynników jest dokonywana kalkulacja czynszu z tytułu ww. najmu hali?
    4.  czy czynsz z tytułu odpłatnego najmu hali relatywnie pokryje wartość poniesionych nakładów na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku, oraz objętej zakresem zadanych pytań?
    5.  czy wysokość ustalonego czynszu z tytułu ww. najmu hali skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?”,

Wnioskodawca wskazał:

1.  Obrót z tytułu odpłatnego najmu hali w 2017 roku wyniósł 72 069,00 zł, co wynosi średnio 6 005,75 złotych miesięcznie, a w poszczególnych miesiącach przedstawia się następująco:

styczeń – 6 355,00 zł,

luty – 7 515,00 zł,

marzec – 11 990,00 zł,

kwiecień – 5 160,00 zł,

maj – 6 849,00 zł,

czerwiec – 8 494,27 zł,

lipiec – 4 630,00 zł,

sierpień – 450,73zł,

wrzesień – 1 500,00 zł,

październik – 3 940,00 zł,

listopad – 7 665,00 zł,

grudzień – 7 520,00 zł.

1.  Nakłady poniesione na realizację inwestycji wyniosły 5 910 665,92 zł, natomiast wysokość czynszu z tytułu odpłatnego najmu hali w poszczególnych latach kształtowała się następująco:

2017 – 72 069,00 zł (netto)

2016 – 70 385,00 zł (brutto)

2015 – 66 515,00 zł (brutto)

2014 – 72 122,50 zł (brutto)

2013 – 52 915,00 zł (brutto).

Wielkość udziału za 2017 rok wyniosła 1,22%.

1.  Przy kalkulacji czynszu z tytułu najmu hali brana jest energia elektryczna, woda i ścieki;
2.  Czynsz z tytułu odpłatnego najmu hali relatywnie nie pokryje wartości poniesionych nakładów na realizację inwestycji;
3.  Tak. Wysokość ustalonego czynszu z tytułu ww. najmu hali skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Powiat ma prawo do korekty nieodliczonego VAT od inwestycji pn.: „…” za okres budowy czyli lata 2011-2012, w sytuacji gdy, w trakcie użytkowania nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanej inwestycji?
2.  Czy można dokonać korekty VAT za okres od momentu zmiany przeznaczenia użytkowania czyli od 2013 roku do 2016 roku i kto powinien jej dokonać, Powiat, czyli podmiot, który realizował i przekazał inwestycję do jednostki podległej, czy podmiot, któremu przekazano inwestycję, czyli szkoła i według jakiego wyliczonego prewskaźnika (Powiatu czy szkoły)?
3.  Czy od 2017 roku, czyli po centralizacji VAT, inwestycja ta podlega korekcie wieloletniej, jeśli wykorzystywana jest przez czynnego podatnika VAT do działalności mieszanej, dającej prawo do odliczenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno za okres budowy hali sportowej, jaki i w okresie od 2013 roku do 2016 roku, ponieważ w momencie nabywania towarów Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Powiat nabywając towary i usługi w celu realizacji przedmiotowej inwestycji, nabywał je w celu realizacji zadań własnych a późniejsza zmiana sposobu wykorzystania inwestycji nie może skutkować powstaniem prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo to w ogóle nie powstało.

Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Zatem, w związku z tym, że opisane środki trwałe były zakupione lub wytworzone w celu wykorzystywania ich do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, uznać należy, że ich nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą – zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia opisanych środków trwałych, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Należy dodać, że do końca 2016 roku Powiat i … LO (jednostka budżetowa) były odrębnymi podmiotami w zakresie podatku VAT: Powiat był czynnym podatnikiem VAT, …. LO korzystało ze zwolnienia podmiotowego. Zatem mimo zmiany przeznaczenia wykorzystywania Powiatowej Hali Sportowej Liceum Ogólnokształcące świadczyło czynności podlegające opodatkowaniu, ale VAT należny nie był naliczany ze względu na wyżej wymienione zwolnienie (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad. 3

Powiat również po centralizacji nie ma prawa do odliczenia VAT, a zatem do dokonywania korekty wieloletniej od inwestycji pn.: „…”.

Wnioskodawca mógłby dokonywać korekty po 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok począwszy od korekty za rok 2017 do roku 2021, w sytuacji gdy w momencie nabywania towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, wykorzystywana byłaby ona zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych. Jednak z uwagi na fakt, że zmiana przeznaczenia inwestycji nastąpiła po dacie przyjęcia do używania środka trwałego, Powiat obecnie nie ma możliwości odliczenia VAT za lata 2017-2021.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Katalog zadań publicznych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Ad. 1 i 2

Jak wynika z opisu sprawy Powiat w latach 2011-2012 realizował inwestycję pn.: „…”. W grudniu 2012 roku nakłady inwestycyjne dotyczące zadania inwestycyjnego pn.: „…”, zostały przekazane nieodpłatnie przez Powiat odrębnemu podatnikowi podatku VAT, korzystającemu ze zwolnienia tj. swojej jednostce organizacyjnej – Liceum Ogólnokształcącemu.

Powiat nie dokonał centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi przed 1 stycznia 2017 roku. Powiat nie dokonał korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed 1 stycznia 2017 r. tzn. z dniem podjęcia przez Powiat wspólnych rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wnioskodawca stwierdził, że zakupione towary i usługi związane z realizacją zadania nie miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powiat na etapie realizacji inwestycji nie przewidywał możliwości komercyjnego wykorzystania efektów realizowanej inwestycji.

W ocenie tut. Organu, mimo stwierdzenia Wnioskodawcy wskazującego na wykluczenie w chwili nabycia wykorzystywania hali do czynności opodatkowanych, to jednak w okolicznościach niniejszej sprawy należy podkreślić, że Wnioskodawca realizując inwestycję w latach 2011-2012 nie mógł przewidzieć, że nastąpi centralizacja rozliczeń Powiatu ze swoimi jednostkami organizacyjnymi i podatnikiem podatku VAT – z tytułu wszelkich czynności wykonywanych przez Powiat i jego jednostki organizacyjne – będzie Wnioskodawca. Dodatkowo w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra jakim jest w przedmiotowej sprawie hala sportowa wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – w okresie kiedy ponosił wydatki i otrzymywał faktury związane z realizacją inwestycji był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Powiat realizując przedmiotową inwestycję działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany realizując inwestycję w latach 2011-2012 nie zamierzał wykorzystywać efektów inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto w trakcie realizacji inwestycji nie dokonał zmiany zamiaru przeznaczenia efektów inwestycji. Z kolei centralizacja rozliczeń Powiatu w zakresie podatku VAT nastąpiła od 1 stycznia 2017r.

Wobec powyższego Zainteresowanemu za okresy rozliczeniowe w latach 2011-2012, w których otrzymywał faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków w tym okresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym brak podstaw do składania korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe w latach 2011-2012 w powyższym zakresie.

Także Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w drodze tzw. korekty wieloletniej za lata 2013-2016, bowiem Wnioskodawca w tym okresie efekty inwestycji wykorzystywał wyłącznie do czynności niepodlegających podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy w grudniu 2012 roku efekty inwestycji zostały przekazane nieodpłatnie odrębnemu podatnikowi podatku VAT jakim do dnia 31 grudnia 2016 r. była jednostka organizacyjna Powiatu, tj. Liceum Ogólnokształcące. Jednocześnie w okresie do 31 grudnia 2016 roku Powiat nie dokonał zmiany przeznaczenia hali sportowej poprzez rozpoczęcie wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy czym na ocenę kwestii wystąpienia bądź niewystąpienia zmiany przeznaczenia hali pozostają bez wpływu czynności wykonywane przez odrębnego podatnika, jakim do 31 grudnia 2016 roku było Liceum Ogólnokształcące, ponieważ Powiat za te okresy rozliczeniowe nie dokonał centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Skoro Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korekty wieloletniej za lata 2013-2016, to tym samym brak podstaw do udzielania odpowiedzi na pytanie w części dotyczącej kto powinien dokonać takiej korekty: Powiat czy szkoła i według jakiej proporcji.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednakże oparł swoje stanowisko na innej argumentacji niż tut. Organ.

Ad. 3

Odnosząc się z kolei do zakresu pytania nr 3 należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie po 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu przez Powiat centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, podatnikiem podatku VAT – z tytułu wszelkich czynności wykonywanych przez Powiat i jego jednostki organizacyjne – jest Wnioskodawca.

W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj. Liceum Ogólnokształcącego, świadczy usługi najmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym – jak wskazał Wnioskodawca – od 1 stycznia 2017 roku efekty inwestycji wykorzystuje również do czynności niepodlegających. Nie wykorzystuje natomiast – jak wynika z opisu sprawy – do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

A zatem, w przypadku Powiatu z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany przeznaczenia ww. efektów inwestycji. Do dnia 31 grudnia 2016 r. efekty inwestycji były wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających podatkiem VAT, natomiast od 1 stycznia 2017 roku, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej od dnia 1 stycznia 2017 i wykorzystywaniem jej od tego czasu w części do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, począwszy od korekty za 2017 rok, z zastosowaniem właściwej proporcji, dokonywanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 roku, do końca 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.