Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-669/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-30
Teza: Czy w przypadku, gdy Bank na podstawie umowy przeniósł na rzecz Funduszu wierzytelności z tytułu niespłaconych kwot udzielonych kredytów i pożyczek za cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów i pożyczek, to całość uzyskanej ceny ze sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: banki; fundusz; przychód; sekurytyzacja; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2012r. (data wpływu 03.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank (dalej: Bank) prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, ze zm.). W ramach wykonywanej działalności Bank udziela klientom oprocentowanych kredytów i pożyczek. Dokonując tych czynności Bank jest narażony na ryzyko w postaci braku terminowego zwrotu przez kredytobiorcę swoich zobowiązań kredytowych wynikających z zawartej umowy kredytowej czy pożyczki określonych w harmonogramach spłat. Zdarza się, że ryzyko to materializuje się i kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) nie realizują swoich zobowiązań wynikających z umowy kredytu, w szczególności zaprzestają dokonywania spłat rat kredytu w ustalonych terminach. W konsekwencji Bank ponosi ekonomiczną stratę w związku z nieodzyskaniem części kwot przekazanych takim klientom jako kredyt. W celu zminimalizowania takich strat Bank dokonał przelewu wierzytelności pieniężnych (nieprzedawnionych jak i przedawnionych) stanowiących udzielone przez Bank i niespłacone kredyty i pożyczki, przysługujące Bankowi w stosunku do dłużników. Zbycie takich niespłaconych przez kredytobiorców bądź pożyczkobiorców wierzytelności w drodze przelewu, pozwoliło Bankowi w części na zrekompensowanie poniesionej z tego tytułu straty, powstałej z wydatkowanych przez Bank na udzielenie kredytów/pożyczek aktywów. Nabywcą wierzytelności był niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny (dalej: Fundusz). Wraz z wierzytelnościami na nabywcę przeszły- w myśl art. 509 Kodeksu cywilnego - wszelkie związane z nimi prawa oraz należności uboczne. W wyniku umowy przelewu, w zamian za wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych uprzednio przez Bank, Fundusz zobowiązany został do zapłaty ustalonej ceny nabycia. Biorąc pod uwagę fakt, iż część ze zbywanych wierzytelności to wierzytelności przedawnione, cena z tytułu zbycia tych wierzytelności uzyskana przez Bank jest niższa od kwoty kapitału niespłaconych kredytów i pożyczek. Cena została określona w umowie jako odpowiedni procent jej wartości nominalnej (tj. wartości kapitału oraz należności ubocznych).

Przedmiotem transakcji zgodnie z postanowieniami umowy były:

*   łączny kapitał wierzytelności

*   łączna kwota odsetek naliczonych od kapitału wierzytelności

*   łączna kwota kosztów poniesionych przez Bank w związku z windykacją wierzytelności przez Bank

*   łączna kwota niespłaconych prowizji bankowych.

Na całość wierzytelności kredytowych Bank utworzył rezerwy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Część utworzonych rezerw Bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Bank na podstawie umowy przeniósł na rzecz Funduszu wierzytelności z tytułu niespłaconych kwot udzielonych kredytów i pożyczek za cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów i pożyczek, to całość uzyskanej ceny ze sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Spółki, jeżeli na postawie umowy przelewu praw zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, którego przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek przez Bank i niespłaconych przez kredytobiorców/pożyczkobiorców na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, za cenę niższą od wartości niespłaconej części kapitału tych kredytów/pożyczek, wówczas kwota uzyskana przez Bank z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bank zawiera z klientami umowy kredytowe na zasadzie art. 69 ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z tym artykułem bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji klienta na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Ustawowa regulacja umowy kredytowej - czynności prawnej dwustronnie zobowiązującej, odpłatnej i konsensualnej kładzie niewątpliwy nacisk na sposób wykorzystania kwoty środków pieniężnych postawionych do dyspozycji kredytobiorcy. W tym zakresie umowa kredytowa zasadniczo różni się od umowy pożyczki, w tym pożyczki pieniężnej udzielanej przez banki na zasadzie art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego, ponieważ przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie z art. 78 ustawy Prawo bankowe, do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez Bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące m.in. oprocentowania kredytu. Bank w oparciu o art. 79 ust. 2 ustawy Prawo bankowe i art. 384 i nast. Kodeksu cywilnego ustala w formie regulaminów warunki udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych klientom. Na podstawie tak zawartych umów kredytu/pożyczki po stronie Banku powstaje wierzytelność pieniężna w wysokości określonej w poszczególnych umowach. Obok powstałej po stronie Banku wierzytelności głównej stanowiącej kwotę udzielonego kredytu/pożyczki powstają również należności uboczne w postaci wierzytelności odsetkowych, prowizyjnych.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Na mocy art. 92a ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe Bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności. Umowa przelewu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy sekurytyzacyjnych jest zawierana w oparciu o art. 509 Kodeksu cywilnego i zgodnie z nią Bank ma prawo do zbycia swoich wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych klientom. Istotą sekurytyzacji jest możliwość upłynnienia przez Bank poszukujący finansowania (tzw. inicjatora sekurytyzacji) z natury niepłynnych aktywów. Sekurytyzacja jest też jednym ze sposobów zmniejszania strat powstałych z tytułu niespłaconych wierzytelności kredytowych.

Istotą usługi udzielenia kredytu jest przekazanie kredytobiorcy środków pieniężnych na cel wskazany w umowie kredytu. W razie zatem spłaty wierzytelności, uzyskane kwoty w pierwszej kolejności - w razie braku innych postanowień - winny być zaliczane na poczet kapitału udzielonych kredytów (pożyczek), a dopiero w następnej kolejności na poczet ubocznych elementów wierzytelności. Analogicznie winno się tą kwestię oceniać w razie gdy to nie dłużnik spłaca wierzytelności Bankowi, ale Bank otrzymuje środki pieniężne za tą wierzytelność od podmiotu trzeciego (w tym przypadku Funduszu). Z punktu widzenia ekonomicznego, Bankowi zależy przede wszystkim na tym, aby odzyskać kwotę kapitału udzielonego kredytu, a dopiero w dalszej kolejności odsetek i innych należności, stanowiących zysk z pożyczenia kredytu. W razie zatem, gdy kwota kredytu nie jest spłacana w terminie, Bankowi w pierwszej kolejności zależy na odzyskaniu zainwestowanych w kredyt pieniędzy (kapitału kredytu). Dlatego też na kapitał kredytu winny być zaliczane w pierwszej kolejności wszelkie kwoty uzyskane tytułem zbycia zaległej wierzytelności podmiotowi trzeciemu. Na poczet pozostałych elementów wierzytelności uzyskana cena mogłaby zostać zaliczona tylko wówczas gdyby cena sprzedaży przekraczała wartość kapitału kredytu. W ocenie Banku nie ma tu znaczenia czy przedmiotem umowy zbycia wierzytelności był tylko kapitał wierzytelności czy również należności uboczne, a to jak spłata kredytu jest rozliczana z punktu widzenia ekonomicznego. Inne rozliczenie (np. proporcjonalne) nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. W sytuacji zatem gdy wierzytelności została sprzedana za cenę niższą niż wartość kapitału kredytu to całość tej kwoty winna zostać zaliczona na poczet spłaty kapitału kredytu.

Art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek.

Mając więc na względzie opis transakcji, Bank powinien całą cenę zapłaconą przez kontrahenta za nabycie wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank a niespłaconych przez kredytobiorców/pożyczkobiorców kredytów/pożyczek zaliczyć na poczet kapitału niespłaconych należności kredytowych/pożyczek. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zdaniem Banku, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4e updop, ponieważ dotyczy on przychodu ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym skapitalizowanych od kredytów/pożyczek. Ponieważ cena jaką zapłacił fundusz nie przekracza wysokości kapitału udzielonych kredytów (pożyczek), przepis ten nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: updop) w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4e tej ustawy zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek).

Brzmienie powołanych wyżej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) oraz art. 12 ust. 4e updop wskazuje jednoznacznie, że uprawnieniem niezaliczenia do przychodów podatkowych objęte są tylko te przychody, które dotyczą niespłaconej części kredytów (pożyczek) obejmującej kapitał kredytu (pożyczki). Dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop nie objęte są inne należności, które mimo, że są powiązane z wierzytelnością z tytułu pożyczki/kredytu (np. odsetki naliczone od kapitału wierzytelności, kwota kosztów poniesionych przez Bank w związku z windykacją wierzytelności lub kwota niespłaconych prowizji bankowych) nie są wierzytelnością kredytową, a wierzytelnością pochodną. Jeżeli zatem przedmiotem umowy przelewu wierzytelności, zawartej pomiędzy Bankiem a funduszem sekurytyzacyjnym byłby przelew niespłaconych przez klientów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) wyłącznie w części kapitałowej, to wówczas kwota uzyskana przez Bank z tego tytułu nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego podkreślić należy, że wierzytelności zbywane przez Bank na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego będą niejednorodne, tzn. że w ich skład wchodzić będą oprócz kwot kapitału niespłaconych kredytów (pożyczek) także odsetki naliczone od kapitału wierzytelności, łączna kwota kosztów poniesionych przez Bank w związku z windykacją wierzytelności, łączna kwota niespłaconych prowizji bankowych dotyczących wierzytelności objętych umową sprzedaży.

Rację ma Wnioskodawca, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczegółowo regulującego sposób ustalania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność obejmuje różne składniki. Nie oznacza to jednak, że cały uzyskany przychód może być uznany za przychód ze sprzedaży niespłaconej kwoty kapitału kredytu (pożyczki). Zauważyć należy, że Bank nie sprzedaje wyłącznie kapitału kredytu (pożyczki) ale także – jak je określa - poboczne elementy wierzytelności. Podkreślić należy, że w stosunku do tych elementów ustawodawca przewidział zróżnicowane skutki podatkowe w przypadku sprzedaży, i tak przychód ze:

*   zbycia część odsetkowej nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż odsetki stanowią koszty podatkowe tylko w ściśle określonych sytuacjach ( art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) i pkt 11);
*   zbycia części niespłaconych prowizji może „wiązać się” z ewentualną stratą podatkową zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelność w tej części stanowiła uprzednio przychód podatkowy;
*   zbycia części obejmującej poniesione koszty związane z windykacją może być pomniejszony o (zaliczane w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednie) poniesione wydatki o ile spełniają one warunek art. 15 ust. 1, w tym nie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop;
*   zbycia części kapitałowej będzie korzystał z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop.

W związku z powyższym, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi, w przypadku sprzedaży wierzytelności, na która składają się rożne składniki, konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym, ww. zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika. W tym celu Bank musi ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość każdego składnika wierzytelności w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części wierzytelności. W związku z powyższym stanowisko Banku, zgodnie z którym cała uzyskana ze sprzedaży kwota powinna być zaliczona na niepodlegający opodatkowaniu (w przypadku zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu) przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop jest nieprawidłowe.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Organ pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 852/11, którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Do kwestii tej odnosi się także Bank w uzasadnieniu wskazując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania. Sąd zwraca uwagę, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.