Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.70.2023.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Skutki podatkowych otrzymanego przez Spółkę – opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek – świadczenia, wynikającego z transakcji sprzedaży przez Spółkę nakładów poczynionych na nieruchomości będącej własnością Wspólniczki
Słowa kluczowe: nakłady; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; zyski-zyski ukryte; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Pozostałe definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art.11c-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 5-art. 28o; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymanego przez Spółkę – opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek – świadczenia, wynikającego z transakcji sprzedaży przez Spółkę nakładów poczynionych na nieruchomości będącej własnością Wspólniczki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 marca 2023 r. (wpływ 17 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Najemca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiada status podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) czynnego. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka, począwszy od 2022 r. wybrała, zgodnie z art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

Pani W.P. (dalej: „Właścicielka Nieruchomości”, „Wynajmująca”, „Wspólniczka”) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Począwszy od października 2004 r. Pani W.P. jest pracownikiem E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem od początku jej istnienia jest mąż Wnioskodawczyni, Pan Z.P. Pani W.P. została wspólnikiem Spółki w 2017 r.

Wspólniczka w 2004 r. nabyła za kwotę 66.000,00 PLN od Spółdzielni Kółek Rolniczych w likwidacji prawo użytkowania wieczystego gruntu – nieruchomości zabudowanej (…) o łącznej powierzchni 0,4252 ha (dalej: „Nieruchomość”). Na terenie Nieruchomości znajdowały się, stanowiące odrębną od gruntu własność, dwa niezdatne do użytku budynki gospodarczo-magazynowe o łącznej powierzchni ok. 300 m2 oraz wewnętrzna droga dojazdowa do budynków. W 2011 r. Pani W.P. nabyła na własność Nieruchomość od Gminy (…) za kwotę 34.600,00 PLN. Nieruchomość Wspólniczki należy do jej majątku osobistego, nie jest przedmiotem wspólności ustawowej (majątkowej, małżeńskiej). Nieruchomość nie wchodziła i nie wchodzi w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Właścicielki Nieruchomości. Wspólniczka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Właścicielka Nieruchomości 30 kwietnia 2004 r. zawarła ze Spółką umowę przedwstępną najmu Nieruchomości, w której strony, z uwagi na stan Nieruchomości (budynków i drogi), wskazały konieczność przeprowadzenia przez Wynajmującą prac remontowych, doprowadzających Nieruchomość do stanu użyteczności. Szczegółowy zakres robót w tym zakresie określony został w protokole do obowiązującej od 1 czerwca 2004 r. umowy Najmu Nieruchomości. Na podstawie umowy najmu Nieruchomości z dnia 1 czerwca 2004 r. zawartej pomiędzy Panią W.P. a Spółką, Właścicielka Nieruchomości wynajęła Spółce całą Nieruchomość, tj. grunt wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 345 m2 oraz w międzyczasie prowadziła prace remontowe, które zgodnie z zawartą umową przypadały na jej rzecz. Prace remontowe będące po stronie Wynajmującej zostały sfinansowane z jej prywatnych środków.

Czynsz najmu, uzyskiwany przez Wynajmującą z tytułu umowy najmu Nieruchomości, rozliczała ona w ramach najmu prywatnego, opodatkowując przychody uzyskiwane z tego tytułu najpierw na zasadach ogólnych, a następnie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na przestrzeni lat, w oparciu o zawartą umowę najmu Nieruchomości, Spółka dokonywała inwestycji w obcy środek trwały, mianowicie ponosiła wydatki związane z przystosowywaniem całości Nieruchomości, w tym budynków, do specyfiki swojej działalności gospodarczej. W 2010 r. Spółka dokonała również rozbudowy jednego z budynków magazynowych, powiększając go o ok. 600 m2 powierzchni, a w latach kolejnych między innymi dobudowano wiaty, wykonano parking, zainstalowano ogrzewanie w magazynach. Łączne wydatki Wnioskodawcy z tego tytułu zaksięgowane jako inwestycja w obcym środku trwałym - do chwili obecnej wyniosły ok. 1.433.939,17 PLN netto.

W grudniu 2019 r. z powodu outsourcingu usług logistycznych oraz magazynowych, Spółka zrezygnowała z wynajmu części Nieruchomości. Począwszy od tego miesiąca, wynajmowana przez Wnioskodawcę od Wynajmującej powierzchnia wynosiła 244 m2 powierzchni biurowo-magazynowej i 1.295,58 m2 terenu (dojazd do budynku i grunt pod budynkiem).

Spółka oraz Wynajmująca dokonały ustaleń dotyczących rozliczenia poniesionych przez Najemcę nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcych środkach trwałych). Rozliczenie nakładów poniesionych na Nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego wniosku, będzie miało charakter odpłatny – zgodnie z ustaleniami, po zakończeniu umowy najmu, Wynajmująca zobowiązana jest zwrócić Najemcy wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na rzecz Nieruchomości przez Spółkę. Strony umowy, korzystając z opinii rzeczoznawcy, określą wartość rynkową poniesionych przez Najemcę nakładów inwestycyjnych tak, by uwzględniała ona ich umorzenie, przydatność dla Wynajmującej oraz stan techniczny.

Obecnie Wynajmująca rozważa odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Wskazać należy, iż czynność sprzedaży wykonywana będzie w charakterze okazjonalnym, a Właścicielka Nieruchomości nie zmierza do nadania jej stałego charakteru. Wynajmująca nie prowadzi sprzedaży lokali/nieruchomości w sposób powtarzalny, nie prowadzi ona również działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto, rozwiązanie umowy najmu Nieruchomości pomiędzy Wynajmującą a Spółką nastąpi przed jej odpłatnym zbyciem. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie uwzględniała wartość nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 marca 2023 r.)

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę świadczenie wynikające z transakcji sprzedaży przez Spółkę na rzecz Właścicielki Nieruchomości, nakładów poczynionych przez Spółkę na rzecz nieruchomości Wnioskodawczyni (winno być: „Wspólniczki”) uwzględniając, iż cena po jakiej nakłady zostaną zbyte będzie miała charakter rynkowy, nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek dochodu wymienionego w art. 28m ustawy o CIT, a w tym również dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani też dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Czy mając na uwadze powyższe, nie powstanie zatem obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca począwszy od 2022 r. wybrał na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie wynikające z realizacji transakcji sprzedaży przez nią na rzecz Właścicielki Nieruchomości nakładów inwestycyjnych Spółki (poniesionych na rzecz nieruchomości Wynajmującej), przy założeniu, iż cena sprzedaży będzie miała charakter rynkowy, nie będzie dla Spółki stanowiło dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT.

Wobec powyższego, dla Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawca oraz Właścicielka Nieruchomości dokonali ustaleń dotyczących rozliczenia poniesionych przez Najemcę nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcych środkach trwałych). Rozliczenie nakładów poniesionych na Nieruchomość, będącą przedmiotem niniejszego wniosku, będzie miało charakter odpłatny – zgodnie z ustaleniami, po zakończeniu umowy najmu. Wynajmująca zobowiązana jest zwrócić Najemcy wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na rzecz Nieruchomości przez Spółkę. Strony umowy celem zapewnienia, iż cena, za jaką sprzedane zostaną nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym będzie miała charakter rynkowy, skorzystają z opinii rzeczoznawcy, który dokonując wyceny uwzględni ich umorzenie, przydatność dla Właścicielki Nieruchomości oraz stan techniczny. Sprzedaż zatem omawianych nakładów inwestycyjnych będzie miała charakter rynkowy, a zatem będzie ona uwzględniać takie warunki, na jakich analogiczna transakcja zostałaby przeprowadzona przez dwa niezależne od siebie podmioty działające na rynku.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, iż z uwagi na rynkowy charakter ceny sprzedaży nakładów inwestycyjnych Spółki nie dojdzie do sytuacji, w której wycena nakładów Spółki zostałaby zaniżona, nie wystąpi sytuacja, w której ewentualna różnica w wartościach mogłaby zostać uznana za tzw. ukryte zyski. W konsekwencji, nie powstanie podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek dochód wymieniony w art. 28m ustawy o CIT, a w tym również dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 2 – z tytułu ukrytych zysków ani też wskazany w art. 28m ust. 1 pkt 3 – z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek.

Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków),

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu są, obok efektywnej dystrybucji zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, również dochody z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11c ust. 1 – 3 ustawy o CIT określa zasady ceny rynkowej transakcji. Zgodnie z tym przepisem

1) Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2) Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3) Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia wynikającego z transakcji sprzedaży przez Spółkę nakładów poczynionych na nieruchomości będącej własnością Wspólniczki nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytych zysków na podstawie art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Odnosząc się do kwestii dochodu z tytułu ukrytch zysków wkazać należy, iż – jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów – opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W Przewodniku z dnia 23 grudnia 2021 r. do Ryczałtu od dochodów spółek opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wskazano, że:

„Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład:

\- świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,

\- kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,

\- zwrot kosztów,

\- refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,

\- kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,

\- świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda”.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku świadczenie (wynagrodzenie) otrzymane przez Spółkę od Wspólniczki, z tytułu sprzedaży na jej rzecz przez Spółkę nakładów na nieruchomości będącej własnością Wspólniczki i wynajmowanej dotychczas Spółce, nie będzie stanowiło dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jako dochód z ukrytych zysków, ponieważ, jak Państwo twierdzicie, wartość zbywanych nakładów zostanie określona w wartości rynkowej i cena sprzedaży będzie miała również charakter rynkowy. Przy czym przedmiotem oceny dokonanej przez Organ w niniejszym postępowaniu nie był wskazany przez Spółkę sposób ustalenia przez strony umowy wartości rynkowej zbywanych nakładów. Powyższą okoliczność przyjęto jako niepodlegający ocenie przez Organ opis zdarzenia przyszłego.

Nie zostanie zatem spełniony warunek określony w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – powstania nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodne z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Podkreślić jednak należy, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej transakcji nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania świadczenia otrzymanego przez Spółkę od podmiotu powiązanego za zawarte w warunkach rynkowych możliwe jest w postępowaniu podatkowym, bądź kontrolnym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Zgodzić należy się również z Państwa stanowiskiem, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie dojdzie do powstania określonego w art. 28m ust. 1 pkt 3 dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy, że nie powstanie w stosunku do Spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT jest prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że świadczenie, o którym mowa we wniosku otrzymane od podmiotu powiązanego w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej i do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami, a zawarcie tej transakcji wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).