Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-731/16-1/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Czy dodatek mieszkaniowy przyznany pracownikom korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dodatki-dodatki mieszkaniowe; pracownik; skutki podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data otrzymania 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ¬ustalenia czy dodatek mieszkaniowy przyznany pracownikom przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia czy dodatek mieszkaniowy przyznany pracownikom przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową – Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

*   zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
*   realizacji projektów instalacyjnych,
*   doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
*   serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
*   usług wynajmu wykwalifikowanego personelu (dalej zbiorczo zwane „Usługami”).

Świadczenie Usług zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, iż miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki. W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji Usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania Usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania Usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Jednocześnie, obowiązki pracowników związane z realizacją Usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania oraz poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę.

W działalności Spółki oddelegowania mogą mieć zastosowanie m.in. w przypadku zawarcia umowy o tymczasowe wynajęcie personelu. Spółka pragnie dodać, iż w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mają miejsce także podróże służbowe, niemniej jednak występują one w sytuacjach innych niż stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku. Dlatego przedmiotowy wniosek nie odnosi się do podróży służbowych.

W związku z wyjazdami celem wykonywania Usług w niektórych wypadkach Spółka przyznaje pracownikom oddelegowanym dodatek mieszkaniowy, który nosi nazwę HAL (ang. Housing Allowance), celem pokrycia potrzeb mieszkaniowych pracownika w miejscu oddelegowania. W dalszej części niniejszego wniosku dodatek ten będzie określany jako „dodatek mieszkaniowy”.

Zasady przyznawania dodatku mieszkaniowego są następujące:

*   jest on przyznawany pracownikom, z którymi Spółka zawarła umowę o oddelegowaniu i którzy podpisali informację o oddelegowaniu; w tym ostatnim dokumencie wskazuje się nowe miejsce wykonywania pracy, inne niż to, które wynika z umowy o pracę; umowa o oddelegowaniu stanowi aneks do umowy o pracę,
*   umowa o oddelegowaniu co do zasady stanowi, że pracownik może zostać oddelegowany do dowolnego kraju na świecie; oznacza to, że w przypadku oddelegowań na inne kontynenty oddalenie od miejsca stałego zamieszkania pracownika, jak również miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie o pracę, może wynosić nawet kilkanaście tysięcy kilometrów,
*   dodatek mieszkaniowy jest przyznawany pracownikom, którzy w trakcie oddelegowania wynajmują mieszkania, zamiast korzystać z hoteli wynajmowanych przez Spółkę; zasadniczo dotyczy to oddelegowań o dłuższym okresie trwania,
*   co do zasady, dodatek mieszkaniowy jest wyliczany jako iloczyn dni oddelegowania oraz stawki dodatku mieszkaniowego ustalonej za każdy dzień oddelegowania; jest on wypłacany tylko za okres faktycznego przebywania poza granicami Polski w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z oddelegowania, jednak, może się także zdarzyć, że dodatek ten nie jest wypłacany tylko za dni pobytu na oddelegowaniu, ponieważ w przypadku wynajęcia mieszkania opłata jest zazwyczaj miesięczna, zatem dodatek jest wypłacany w skali miesiąca, nawet jeżeli pracownik przyjechał na miejsce projektu np. na trzy tygodnie,
*   stawki dzienne dodatku mieszkaniowego są określone odrębnie dla każdego kraju oddelegowania,
*   stawki dzienne dodatku mieszkaniowego są określane w wysokościach ustalonych przez zewnętrzną, międzynarodową firmę doradczą wyspecjalizowaną w zagadnieniach dotyczących oddelegowani pracowniczych, nie są one ustalane arbitralnie przez Spółkę,
*   wypłata dodatku mieszkaniowego następuje co do zasady miesięcznie w terminie wypłaty zasadniczego wynagrodzenia za pracę oddelegowanego pracownika,
*   ponadto, dodatek mieszkaniowy wypłacany jest jako ryczałt, w konsekwencji może on być wypłacany w związku z wynajęciem przez pracownika mieszkania jak i hotelu; różnica w stosunku do sytuacji kiedy Spółka bezpośrednio ponosi koszty zakwaterowania, tzn. otrzymuje wystawione na nią faktury lub rachunki i za nie płaci, polega na tym, że to pracownik bierze na siebie zorganizowanie zakwaterowania przez zawarcie stosownej umowy oraz płatność za nie; niemniej jednak, kwestia organizowania zakwaterowania zawsze jest wtórna w stosunku do realizacji projektu, tzn. kreowania przychodów dla Spółki, tzn. nie dochodzi do sytuacji kiedy wypłacany jest dodatek mieszkaniowy, a nie jest realizowany projekt dla klienta końcowego,
*   w przypadku, kiedy pracownik zakończy pracę w miejscu pracy wskazanym w oddelegowaniu (np.: z powodu zakończenia projektu realizowanego za granicą), i powróci do Polski, następuje zaprzestanie wypłacania dodatku mieszkaniowego; jeżeli jednak pracownik znowu zostanie oddelegowany do pracy za granicą, gdzie wynajmie mieszkanie, wówczas Spółka rozpocznie wypłacanie dodatku mieszkaniowego w związku z nowym oddelegowaniem, według stawki właściwej dla danego kraju oddelegowania. Spółka jako płatnik podatku od osób fizycznych traktuje dodatek mieszkaniowy jako część wynagrodzenia za pracę pracownika oddelegowanego, wyliczając i wpłacając z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka stosuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniając z podatku tę cześć dochodu pracowniczego, która odpowiada 30% ustawowych diet określonych w przepisach o zagranicznych podróżach służbowych. W chwili obecnej zwolnienie to pomniejsza przychód z tytułu zwykłego zasiłku relokacyjnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano mi.in. następujące pytanie.

Czy dodatek mieszkaniowy przyznawany przez Spółkę pracownikom korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatek mieszkaniowy przyznawany przez Spółkę pracownikom oddelegowanym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1, pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do każdego oddelegowania, za każdy miesiąc oddelegowania, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie jest zobowiązania do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie w jakim to zwolnienie będzie miało zastosowaniem, tzn. do wysokości 500 zł wypłaconego dodatku mieszkaniowego za miesiąc.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł”.

Z godnie z art. 21 ust. 14 ww. ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4”. Warunki zwolnienia w odniesieniu do dodatku mieszkaniowego są określone w obu wyżej wskazanych przepisach, dlatego treść tych przepisów należy rozpatrywać łącznie.

Wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika jest zwolniona z opodatkowania do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, pod warunkiem, że:

*   miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz
*   pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (w wysokości 139,06 zł miesięcznie).

Co do pierwszej przesłanki, jak wyżej wskazano, dodatek mieszkaniowy jest wypłacany pracownikowi tylko, wówczas kiedy przebywa on na oddelegowaniu, które zawsze ma miejsce poza granicami Polski. Miejsce zamieszkania oddelegowanych pracowników co do zasady znajduje się w Polsce. W żadnym wypadku nie można uznać miejsca oddelegowania za miejsce zamieszkania, gdyż pracownicy przebywają w miejscu oddelegowania tylko i wyłącznie w wyniku przeniesienia służbowego, celem wykonywania określonych obowiązków pracowniczy. Pobyt pracownika w miejscu oddelegowania się kończy w razie zakończenia wykonywania tych obowiązków i tym samym ma charakter czasowy. Biorąc pod uwagę, że w okresie kiedy wypłacany jest dodatek mieszkaniowy, miejsce zamieszkania pracownika i miejsce wykonywania pracy są zawsze inne, Spółka stoi na stanowisku, że pierwsza przesłanka zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest spełniona.

Co do drugiej przesłanki, Spółka co do zasady nie stosuje podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w przypadku pracowników przebywających na oddelegowaniach, którzy otrzymują dodatek mieszkaniowy. Co istotne, zakres omawianego zwolnienia obejmuje wszelkiego rodzaju świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników na co wskazuje

Wyrażenie „wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników”. Skoro przepis ten posługuje się słowem „świadczeń” bez różnicowania czy chodzi o świadczenie pieniężne czy rzeczowe, to prowadzi to do wniosku, iż wszelkie świadczenia niezależnie od ich formy, jeżeli są ponoszone z tytułu zakwaterowania pracowników, są objęte zakresem tego przepisu.

Oznacza to, że przedmiotowe zwolnienie od podatku może mieć zastosowanie w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zwrotu całości lub części wydatków poniesionych przez pracownika na wynajęcie mieszkania, podczas gdy to pracownik jest stroną umowy najmu. Podsumowując, należy stwierdzić, iż dokonana wyżej wykładnia przemawia za tym, iż przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie ustalenia czy dodatek mieszkaniowy przyznany pracownikom przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie opodatkowania wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy dodatków mieszkaniowych oraz związanych z tym obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika oraz w zakresie ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane odrębne interpretacje.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że świadczenie Usług przez Wnioskodawcę zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, że miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki. W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania Usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania Usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Jednocześnie, obowiązki pracowników związane z realizacją Usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania oraz poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę. W związku z wyjazdami celem wykonywania Usług w niektórych wypadkach Spółka przyznaje pracownikom oddelegowanym dodatek mieszkaniowy, celem pokrycia potrzeb mieszkaniowych pracownika w miejscu oddelegowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy wypłata ww. dodatku mieszkaniowego dla pracownika Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 cytowanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy.

Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż ta w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że obowiązki pracowników związane z realizacją Usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione obie przesłanki warunkujące możliwość zwolnienia z opodatkowania do wysokości 500 zł wypłacanego przez Wnioskodawcę jego pracownikom dodatku mieszkaniowego w związku z oddelegowaniem ich do pracy poza granicami kraju.

W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe zwolnienie od podatku może mieć zastosowanie w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zwrotu całości lub części wydatków poniesionych przez pracownika na wynajęcie mieszkania, podczas gdy to pracownik jest stroną umowy najmu, bowiem niezależnie od technicznej formy realizowania procesu dofinansowania do zakwaterowania dla pracowników (poprzez wypłacanie przez Wnioskodawcę dodatków mieszkaniowych), ostateczny ciężar finansowania spoczywa na pracodawcy. Tym samym warunek wskazany w przepisie zwalniającym z opodatkowania przychód pracownika z tytułu dofinansowania zakwaterowania jest spełniony.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.