Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-582/16-1/JŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-28
Teza: Czy przychody Wnioskodawczyni z najmu lub dzierżawy opisanych nieruchomości stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
Słowa kluczowe: dochód-dochód z najmu; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; najem; nieruchomości; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; ryczałt; stawka-stawki podatku; umowa; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa najmu; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 roku (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 roku został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalności gospodarczą (usługi stomatologiczne) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymała Ona od swoich rodziców darowiznę pieniężną, pozwalającą jej nabyć mieszkanie. Do lutego 2009 roku Wnioskodawczyni mieszkała w nim najpierw sama, a potem wraz z mężem. Od lutego 2009 roku Wnioskodawczyni rozpoczęła wynajem ww. mieszkania na cele mieszkaniowe (zwolnione z podatku od towarów i usług). Przez kolejne 7 lat mieszkali tam wynajmujący. Najem nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Przez cały okres wynajmu rozliczała się Ona z przychodów pochodzących z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Najem ten jest i będzie obecnie kontynuowany, możliwe jest jednak też, że Wnioskodawczyni przestanie wynajmować ww. mieszkanie, umożliwiając swoim rodzicom zamieszkanie w nim na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawczyni zamierza także ulokować zgromadzone przez lata oszczędności w dwóch nieruchomościach (apartamentach). Apartamenty te będą wynajmowane w tzw. „systemie condohotelowym”. System ten polega na kupnie prawa własności do apartamentu. Nabywca lokalu dokonując zakupu staje się jego właścicielem. Lokal ten zostaje wpisany do odrębnej księgi wieczystej. Na mocy umowy Wydzierżawiający (Wnioskodawczyni) oddaje, a dzierżawca (operator condohotelu) przyjmuje do wyłącznego (z zastrzeżeniem tzw. pobytów właścicielskich) korzystania i pobierania pożytków z nabytego lokalu wraz z wyposażeniem oraz ewentualnym prawem do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego, o ile prawo to mu przysługuje, zwane dalej łącznie przedmiotem dzierżawy. Dzierżawca wykorzystywać będzie przedmiot dzierżawy dla celów działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług hotelarskich w condohotelu, zwanych dalej Usługami, na rzecz osób trzecich zwanych dalej Klientami. Wobec tego dzierżawca uprawniony będzie w szczególności do oddawania przedmiotu dzierżawy do odpłatnego używania, poddzierżawy lub najmu – wedle swojego uznania i na dowolnych, określonych przez siebie warunkach. Jak już wcześniej zostało zaznaczone, w czasie trwania umowy dzierżawy Wydzierżawiający będzie uprawniony do wyłącznego korzystania z Przedmiotu dzierżawy w ramach tzw. „pobytu właścicielskiego” przez okres nieprzekraczający 14 dni w każdym roku kalendarzowym trwania umowy dzierżawy. Poczynając od dnia wyznaczonego przez Dzierżawcę, przypadającego w okresie nie później niż 31 dni od dnia odbioru Przedmiotu dzierżawy, zwanego dalej Dniem Rozpoczęcia. Wydzierżawiającemu przysługiwał będzie czynsz na zasadach określonych w umowie. Dzierżawca uiszczał będzie na rzecz Wydzierżawiającego kwartalny czynsz zwany dalej Czynszem Proporcjonalnym. Czynsz proporcjonalny będzie sumą przysługujących Wydzierżawiającemu czynszów za poszczególne miesiące danego kwartału i naliczanych każdorazowo jako iloczyn (i) stawki 50% (pięćdziesiąt procent) oraz (ii) udziału jaki stanowi cena nabycia netto przedmiotu dzierżawy zapłacona przez Wydzierżawiającego na zasadach określonych w umowie przedwstępnej w stosunku do sumy tak określonych cen nabycia netto wszystkich takich lokali (apartamentów hotelowych) w obiekcie, jakie w okresie danego miesiąca były przedmiotem umów dzierżawy, i dla których naliczany był taki czynsz proporcjonalny oraz (iii) łącznego przychodu netto, jaki Dzierżawca osiągnął na świadczeniu usług w obiekcie (wliczając przedmiot dzierżawy) w grupie takich lokali, pomniejszonego o ewentualne koszty obsługi kart płatniczych, przy użyciu których usługi te zostały opłacone. Celem uniknięcia wątpliwości strony oświadczają, że do przychodu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym nie wlicza się kwot uzyskiwanych z innych usług świadczonych przez Dzierżawcę na terenie obiektu i nieruchomości (gastronomicznych, parkingowych, basenowych etc.), jak też z opłat za pobyty właścicielskie. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować żadnych czynności związanych z pozyskiwaniem Klientów na rzecz Dzierżawcy, nie będzie zatrudniać w związku z najmem i dzierżawą żadnych osób, nie będzie korzystać dla obsługi najmu i dzierżawy z wydzielonego rachunku bankowego, nie będzie korzystać w związku z najmem i dzierżawą z żadnego specjalnie wydzielonego pomieszczenia biurowego. Żaden z opisanych lokali nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych, w szczególności nie stanowi ani nie będzie stanowić środka trwałego, wykorzystywanego w tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody Wnioskodawczyni z najmu lub dzierżawy opisanych nieruchomości (mieszkania i dwóch apartamentów albo tylko dwóch apartamentów po ewentualnym użyczeniu na rzecz rodziców) stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zwana dalej „updof”), za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Z powyższej definicji wynika, iż dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof konieczne jest spełnienie 5 przesłanek:

*   działalność ma charakter zarobkowy,
*   można ją zakwalifikować do jednej ze wskazanych w przepisie kategorii, jest prowadzona we własnym imieniu,
*   w sposób zorganizowany i ciągły,
*   przychody uzyskiwane z tej działalności nie mogą być zaliczane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof.

Zgodnie z powyższym, jedną z przesłanek warunkujących uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą jest niemożność zaliczenia przychodów z niej uzyskiwanych do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 updof. Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując ustalenia czy przychód pochodzi z działalności gospodarczej konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy nie może być on przypisany do jednego z wymienionych w definicji działalności gospodarczej źródeł. W sytuacji gdy jest to możliwe, przychód zostanie zakwalifikowany do kategorii przychodu z tego innego źródła – w takim przypadku nawet łączne spełnienie pozostałych wymienionych w art. 5a pkt 6 updof elementów ustawowej definicji działalności gospodarczej nie spowoduje zakwalifikowania przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do zakwalifikowania przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof konieczne jest łączne spełnienie wszystkich wymienionych w art. 5a pkt 6 updof przesłanek – aby więc zaliczyć dany przychód do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innych źródeł (tj. źródeł wymienionych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1. 2, 4-9 updof). Przyjęcie tezy opierającej się na założeniu, iż dla oceny czy dany przychód pochodzi ze źródła jakim jest działalność gospodarcza wystarczy sprawdzić czy uzyskiwany przychód jest skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek, jest nietrafne i stałoby w sprzeczności z podstawowymi regułami prawoznawstwa, które nakazują dokonywać interpretacji przepisów w oparciu o ich pełne brzmienie. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 14 sierpnia 2008 roku (sygn. akt II FSK 677/08) NSA stwierdził, iż: „Zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 5a pkt 6 updof i przyjęcie, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła jest więc prawidłowa”. Z kolei, w wyroku WSA w Łodzi z 26 czerwca 2009 roku (sygn. akt I SA/Łd 1492/08) sąd administracyjny orzekł, że: „Pojęcie działalność gospodarcza w art. 5a updof oprócz elementu pozytywnego (prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) zawiera także element negatywny, uzyskane przychody nie mogą bowiem być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo zmian ustawodawstwa dotyczącego pojęć podmiotowych i przedmiotowych działalności gospodarczej – definiowanych w ustawie o działalności gospodarczej, następnie w Prawie działalności gospodarczej i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, utrzymano zasadę, w myśl której działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Ustalając czy uzyskany przez osobę fizyczną przychód pochodzi z działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeśli przychód ten jest zaliczany do odrębnego źródła przychodów w świetle regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a updof nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej”. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż powołane powyżej orzeczenia wskazują na konieczność zaliczenia danego przychodu do odrębnego źródła wskazanego w przepisach updof. W związku z tym należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 updof za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z powyższych przepisów, najem został wskazany jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przepis ten dotyczy tylko składników majątku związanych z prowadzoną działalnością. Skoro w opisanym stanie faktycznym działalność taka nie jest prowadzona w związku z przedmiotowymi lokalami (działalność stomatologiczna prowadzona jest w odrębnym miejscu), to zdaniem Wnioskodawczyni regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 11 updof nie będzie miała wobec niej zastosowania. Podsumowując, jak wskazano powyżej, art. 10 updof jako odrębne źródło przychodów wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą (ust. 1 pkt 3), przy czym do tej kategorii, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 updof, należy zaliczyć również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, ale tylko odnoszących się składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (czyli nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub wprowadzonych do niej przez podatnika). Ponadto, pkt 6 ust. 1 artykułu 10 updof stanowi, iż odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym należy uznać, że nieruchomości Wnioskodawczyni mające być przedmiotem najmu (lub umów podobnych) nie będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalność stomatologiczna), w związku z czym przychody osiągane z tytułu najmu tych nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powinny one natomiast zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144. poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające takie przychody mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. la tej ustawy. Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, w terminach przewidzianych w tym przepisie. W związku z powyższym można skonstatować, że przychody Wnioskodawczyni z najmu lub dzierżawy opisanych nieruchomości (mieszkania i dwóch apartamentów albo tylko dwóch apartamentów po ewentualnym użyczeniu na rzecz rodziców) stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile w danym roku podatkowym spełniony będzie warunek złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podobne stanowisko w sprawie zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 5 lutego 2016 r., nr ITPB1/4511-1129/15/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 22 września 2015 r., nr ITPB3/4511-93/15/PW,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IPPB11415-1079/ 13-2/MS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2010 r., nr IBPB11/2/415-126/09/JSZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr ITPB 1/415-100/10/HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.