Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.283.2019.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: uznanie świadczonej usługi najmu wraz z mediami za jedną niepodzielną usługę
Słowa kluczowe: media; najem; ryczałt; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi najmu wraz z mediami za jedną niepodzielną usługę– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi najmu wraz z mediami za jedną niepodzielną usługę. W dniu 14 maja 2019 r. do wniosku zostało doręczone pełnomocnictwo wraz z opłatą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „R.”) posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450 ze zm.; dalej: Ustawa o OPP), a jej przedmiotem działalności statutowej organizacji pożytku publicznego jest w szczególności najem i podnajem nieruchomości oraz wspomaganie techniczne (zarządzanie nieruchomościami) organizacji pozarządowych prowadzących działalność w sferze nauki, edukacji, oświaty i wychowania.

Przedmiotem działalności spółki wg Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in. PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka wykonuje swoją działalność statutową odpłatnie w rozumieniu przepisów Działu II Rozdział 1 Ustawy o OPP, co w szczególności oznacza, że pobierane za usługi wynagrodzenie nie może być - i nie jest - wyższe od sumy kosztów poniesionych na ich świadczenie. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: „Ustawy o VAT”), a świadczone odpłatnie usługi podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazanej ustawy. W obecnej fazie rozwoju firmy, R. działa niemal wyłącznie na rzecz Stowarzyszenia (dalej: „S.”), świadcząc temu podmiotowi odpłatne usługi pożytku publicznego polegające na wynajmie zabudowanych nieruchomości na cele działalności oświatowej. Niektóre z tych nieruchomości stanowią własność R., a inne są przez tą ostatnią wynajęte lub wydzierżawione i adaptowane na potrzeby szkolnictwa (budynki szkół, przedszkoli, boiska, place zabaw, etc.). Spółka całościowo zarządza wynajmowanymi S. nieruchomościami, gdyż działalność pożytku publicznego R. względem S. ma na celu m.in. to, aby S. zajmował się wyłącznie edukacją i wychowaniem, a Spółka - zgodnie ze swoimi celami statutowymi - wszelkimi sprawami technicznymi. Budowanie tak ukształtowanej relacji zostało pomiędzy S. i R. wielokrotnie potwierdzone (i wprost sformułowane) w zawieranych umowach o świadczenie w/w usług. Umowy na wynajem w/w nieruchomości S. przewidują jedną, zryczałtowaną cenę czynszu i nie przewidują jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń pomiędzy stronami, a w szczególności rozliczeń za usługi podmiotów trzecich zaopatrujących nieruchomości w prąd, ogrzewanie, wodę, itd. R. ponosi te koszty - jest nimi obciążany przez dostawców tych usług lub przez podmioty, od których sam wynajmuje nieruchomości. Odpłatność ponoszona przez S. na rzecz R. z tytułu w/w usług jest niższa, niż koszty ponoszone przez R. na ich świadczenie, co pozostaje w zgodzie z przepisami Ustawy o OPP regulującymi odpłatną działalność pożytku publicznego. Spółka nalicza podatek VAT od omawianego świadczenia (wskazanej ceny ryczałtowej) wg stawki podstawowej - 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka świadczy S. jedną niepodzielną usługę czy wiele odrębnych usług?
2.  W przypadku uznania, że Spółka świadczy S. wiele różnych usług, w jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania każdej z nich?

Ad. Pytanie 1. Zdaniem Spółki, Spółka świadczy S. jedną niepodzielną usługę. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy powstaje więc pytanie, czy świadczenie Spółki na rzecz S. jest jednym świadczeniem czy większą ilością świadczeń; jedną czy kilkoma usługami? Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. z wyroków o sygn. C-42/14, I FSK 948/15, I SA/Kr 1922/15, I FSK 738/15) wynika, że usługi najmu oraz usługi udostępnienia mediów do najmowanej nieruchomości stanowią - co do zasady - odrębne świadczenia, o ile elementy transakcji nie są ze sobą tak ściśle związane iż tworzą obiektywnie jedno, niepodzielne świadczenie ekonomiczne, których rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. Przedmiotem działalności statutowej R. i jednocześnie przedmiotowych usług świadczonych S. jest m.in. najem i podnajem nieruchomości oraz wspomaganie techniczne (zarządzanie nieruchomościami) (PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Już same zapisy statutowe Spółki oraz klasyfikacja PKD wskazują zatem na jedność ekonomiczno-gospodarczą świadczenia R. gdyż wynajem i zarządzenie występują tu łącznie. Dodatkowo, zapisy umów pomiędzy S. i R. nie zobowiązują S. do ponoszenia jakichkolwiek opłat innych niż ryczałtowo określony czynsz najmu, który pokrywa wszelkie roszczenia wynajmującego wobec najemcy. Oczywistą intencją stron tych umów jest więc traktowanie świadczenia R. jako niepodzielnej całości, co odpowiada świadomej i zapisanej w umowach zasadzie, zgodnie z którą to R. zarządza nieruchomościami, a S. skupia się na działalności oświatowo wychowawczej.

Wypada też zauważyć, że wskazane na wstępie orzeczenia dotyczą sytuacji istotnie różniących się od tej, która jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE nr C-42/14 dotyczył wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe przez Agencję Mienia Wojskowego. Wyrok NSA o sygn. I FSK 948/15 dotyczył wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych na rzecz pojedynczych odbiorców przez gminę, wyrok WSA o sygn. I SA/Kr 1922/15 podobnych wynajmów przez spółkę z o.o., zaś wyrok NSA o sygn. I FSK 738/15 przez zarządcę wspólnoty mieszkaniowej. We wszystkich tych przypadkach mamy do czynienia z wynajmem pojedynczych lokali mieszkalnych lub użytkowych, nie zaś z wynajmem dużych obiektów specjalnego przeznaczenia (szkoła, przedszkole). Przedmiot transakcji to wyłącznie udostępnienie lokalu i mediów, bez zintegrowanych z nimi świadczeń o charakterze zarządczym i technicznie wspierającym. Wreszcie, co także bardzo istotne, wolą stron w tamtych sprawach było odrębne rozliczanie czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych, podczas gdy w niniejszej sprawie jest dokładnie odwrotnie.

Ad. Pytanie 2. W przypadku uznania, że Spółka świadczy S. więcej niż jedną usługę, brak jest podstawy prawnej i faktycznej do ustalenia podstawy opodatkowania odrębnie dla każdej z nich. Z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT wynika, że R. nabył i wyświadczył usługi udostępnienia mediów. Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Strony określiły jednak w umowie jedną, ryczałtową, łączną cenę całego świadczenia Spółki na rzecz S., bez podziału na jakiekolwiek elementy składowe. Nie ma więc podstawy do ustalenia, jak część tej ceny przypada na te poszczególne elementy. Nie można także przyjąć, że Spółka powinna dokonać refakturowania kosztów mediów na S., tj. wystawić mu fakturę na dokładnie tę samą kwotę i z tą samą stawką VAT, jakie widnieją na fakturach, które sama Spółka otrzymała od dostawców mediów. Wyłącznie od woli stron umowy zależy, czy media będą refakturowane, udostępnione za darmo, odsprzedane za cenę niższą lub wyższą niż cena ich zakupu przez wynajmującego.

Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, wola stron w ogóle nie odnosiła się odrębnie do mediów, lecz jedynie do całości świadczenia. Zgodnie z nią, całkowita cena świadczenia (najem, zarządzanie, media) została określona ryczałtem, a jego wysokość została ustalona na poziomie niższym, niż całkowity koszt tego świadczenia ponoszony przez wynajmującą Spółkę. Nie znajdzie tutaj zastosowania także art. 29a ust. 5 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Usługi udostępnienia mediów nie są bowiem świadczone nieodpłatnie; cena za nie zawiera się w całkowitej cenie świadczenia. Ponadto, świadczenie tych usług S. z pewnością nie może być uznane za świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, gdyż wynajem i zarządzanie nieruchomościami (oraz świadczenia z tym związane) stanowi właśnie jej przedmiot. Brak podstawy prawnej i faktycznej do określenia podstawy opodatkowania w przypadku podziału przedmiotowej usługi na kilka części stanowi jednocześnie dodatkową argumentację za stwierdzeniem, że taki podział świadczenia Spółki miałby charakter sztuczny, nie odpowiadający rzeczywistemu, ekonomicznemu charakterowi usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z opisu analizowanej sprawy Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a przedmiotem działalności statutowej jest w szczególności najem i podnajem nieruchomości oraz wspomaganie techniczne (zarządzanie nieruchomościami) organizacji pozarządowych prowadzących działalność w sferze nauki, edukacji, oświaty i wychowania. Przedmiotem działalności spółki wg Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in. PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka wykonuje swoją działalność statutową odpłatnie w rozumieniu przepisów Działu II Rozdział 1 Ustawy o OPP, co w szczególności oznacza, że pobierane za usługi wynagrodzenie nie może być - i nie jest - wyższe od sumy kosztów poniesionych na ich świadczenie. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczone odpłatnie usługi podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W obecnej fazie rozwoju firmy, Wnioskodawca działa niemal wyłącznie na rzecz Stowarzyszenia, świadcząc temu podmiotowi odpłatne usługi pożytku publicznego polegające na wynajmie zabudowanych nieruchomości na cele działalności oświatowej. Niektóre z tych nieruchomości stanowią własność Wnioskodawcy, a inne są przez tą ostatnią wynajęte lub wydzierżawione i adaptowane na potrzeby szkolnictwa (budynki szkół, przedszkoli, boiska, place zabaw, etc.). Spółka całościowo zarządza wynajmowanymi Stowarzyszeniu nieruchomościami, gdyż działalność pożytku publicznego względem Stowarzyszenia ma na celu m.in. to, aby Stowarzyszenie zajmowało się wyłącznie edukacją i wychowaniem, a Spółka - zgodnie ze swoimi celami statutowymi - wszelkimi sprawami technicznymi. Budowanie tak ukształtowanej relacji zostało pomiędzy Stowarzyszeniem i Wnioskodawcą wielokrotnie potwierdzone (i wprost sformułowane) w zawieranych umowach o świadczenie w/w usług. Umowy na wynajem w/w nieruchomości Stowarzyszeniu przewidują jedną, zryczałtowaną cenę czynszu i nie przewidują jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń pomiędzy stronami, a w szczególności rozliczeń za usługi podmiotów trzecich zaopatrujących nieruchomości w prąd, ogrzewanie, wodę, itd. Wnioskodawca ponosi te koszty - jest nimi obciążany przez dostawców tych usług lub przez podmioty, od których sam wynajmuje nieruchomości. Odpłatność ponoszona przez Stowarzyszenie na rzecz Wnioskodawcy z tytułu w/w usług jest niższa, niż koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na ich świadczenie, co pozostaje w zgodzie z przepisami Ustawy o OPP regulującymi odpłatną działalność pożytku publicznego. Spółka nalicza podatek VAT od omawianego świadczenia (wskazanej ceny ryczałtowej) wg stawki podstawowej - 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka w przedstawionych okolicznościach świadczy na rzecz Stowarzyszenia jedną niepodzielną usługę czy wiele odrębnych usług.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W niniejszej sprawie wskazać również należy, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej c.o. co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Na gruncie niniejszej sprawy, Wnioskodawca, jako organizacja pożytku publicznego świadczy na rzecz Stowarzyszenia odpłatne usługi polegające na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Stowarzyszenie wykorzystuje nieruchomości na cele działalności oświatowej. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Stowarzyszeniem przewidują jedną, zryczałtowaną cenę czynszu i nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń pomiędzy stronami, a w szczególności rozliczeń za usługi podmiotów trzecich zaopatrujących nieruchomości w prąd, ogrzewanie, wodę, itd. Wnioskodawca ponosi te koszty - jest nimi obciążany przez dostawców tych usług lub przez podmioty, od których sam wynajmuje nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że odpłatność ponoszona przez najemcę z tytułu ww. usług jest niższa, niż koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na ich świadczenie, co pozostaje w zgodzie z przepisami Ustawy o OPP regulującymi odpłatną działalność pożytku publicznego.

W świetle powyższego, w takiej sytuacji przyjąć należy, że Wnioskodawca wobec Stowarzyszenia świadczy jedną niepodzielną usługę, polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową, najemca płaci na rzecz Wnioskodawcy jedną zryczałtowaną opłatę czynszu, a umowa najmu nie przewiduje innych dodatkowych płatności. Tym samym najemca nie ma możliwości wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Zatem należy uznać, że dostawa mediów, w niniejszej sprawie, jest nierozerwalnie związana z najmem nieruchomościami, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tworzą one bowiem obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, tj. stanowią kompleksową usługę najmu nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.