Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4012.14.2021.3.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-18
Teza: Aport składników majątku wydzielonych w momencie aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny, który dotyczy nieopodatkowania aportu składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 stycznia 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A

(ul. …, …; NIP: …)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Sp. z o.o. z siedzibą w X

(ul. …, …, NIP: …)

**Opis zdarzeń przyszłych**

A (zwany dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą:

…, adres działalności: ul. …, …, numer NIP: … („Przedsiębiorstwo”).

Głównym przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa są usługi consultingowe oraz działalność związana z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca zamierza aportem wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą B z siedzibą w X (dalej: „Spółka z o.o.”), (zwana dalej również jako: „Zainteresowany”) tą część zorganizowanej części Przedsiębiorstwa, która zajmuje się działalnością związaną z obrotem nieruchomościami.

Głównym przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest i ma pozostać działalność związana z szeroko pojętym obrotem nieruchomościami.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowana Spółka z o.o. posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju.

Wnioskodawca w ramach Przedsiębiorstwa prowadzi działalność polegającą m. in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami, a także na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca do prowadzenia tej części Przedsiębiorstwa, która będzie stanowiła składnik aportu wykorzystuje stanowiące jego własność następujące składniki majątku: nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami, dokumentację projektową, tajemnicę przedsiębiorstwa oraz bazę danych.

Całość opisanego powyżej majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi samodzielną, odrębną jednostkę gospodarczą.

Wnioskodawca - w związku z opisaną wyżej działalnością - zawarł m. in.: umowy najmu, umowy pośrednictwa, umowy zakupu nieruchomości od developerów.

Z działalnością Wnioskodawcy związane są m. in. środki pieniężne, należności oraz zobowiązania.

Całość opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wnieść część opisanego powyżej przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o.

Z opisanego wyżej Przedsiębiorstwa będą wyłączone oraz zostaną przeniesione do Spółki z o.o.: grunty oraz budynki, dokumentacja projektowa, tajemnica przedsiębiorstwa, baza danych, jak również umowy najmu i umowy pośrednictwa oraz umowy zakupu nieruchomości od developerów.

W zamian za opisany powyżej aport Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce z o.o.

Opisany powyżej aport podyktowany jest uwarunkowaniami biznesowymi takimi jak: dążenie do zachowania struktury właścicielskiej Spółki z o.o., darowanie udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz dzieci Wnioskodawcy, co będzie prowadziło do uproszczenia dotychczasowego schematu działalności Wnioskodawcy.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu oraz późniejsza darowizna udziałów związane są również z rodzinnym planowaniem majątkowym, w tym elementami sukcesji.

Wnioskodawca obawia się, że ewentualna sukcesja nie pozwoliłaby członkom rodziny Wnioskodawcy (dzieciom Wnioskodawcy) na zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe planuje, aby członkowie rodziny (dzieci Wnioskodawcy) mieli możliwość prostego i transparentnego sposobu uczestniczenia w prowadzeniu biznesu.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu związane jest również z dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej Zainteresowanej Spółki z o.o., gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki z o.o. aniżeli Przedsiębiorstwa.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie ustalona poprzez zsumowanie wartości poszczególnych składników majątkowych, określonych na podstawie wartości ujawnionej w prowadzonych księgach.

Następnie ww. składniki majątku Przedsiębiorstwa zostaną wniesione aportem do Zainteresowanej Spółki z o.o. i posłużą do pokrycia kapitału zakładowego tej Spółki w zamian za określoną ilość udziałów, a w części również na pokrycie jej kapitału zapasowego.

Po dokonaniu aportu, umowy, których stroną był Wnioskodawca zostaną aneksowane, aby stroną takich umów została Zainteresowana Spółka z o.o.

Jak to już zostało wykazane Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki z o.o. następujące składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym:

‒ własność nieruchomości zabudowanych;

‒ wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów, jak np. umów najmu, umów pośrednictwa, umów na zakup nieruchomości od developerów;

‒ ruchomości;

‒ część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień aportu,

‒ bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi rachunkowe i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu.

W związku z wniesieniem aportu Wnioskodawca obejmie odpowiednią ilość udziałów w Spółce z o.o.

Zaznaczyć należy, że będący przedmiotem aportu zespół składników w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie funkcjonuje jako dział, wydział, oddział itp.

Nic natomiast nie stoi na przeszkodzie, aby będący przedmiotem aportu zespół składników mógł w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonować jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie będącego przedmiotem aportu zespołu składników zostanie dokonane na podstawie aktu notarialnego – umowy przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu.

Ponadto aktualnie będący przedmiotem aportu zespół składników majątku nie jest wyodrębniony finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jednakże poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku składników, które będą przedmiotem aportu, tak aby ww. zespół składników mógł być wyodrębniony finansowo w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątku nie jest obecnie również wyodrębniony funkcjonalnie w Przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Również i w tym przypadku nic nie stoi na przeszkodzie, aby stanowił on funkcjonalnie odrębną całość, tak aby mógł obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Powyższe wskazuje na to, że będący przedmiotem aportu zespół składników majątku posiada, a także będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ponadto zaznaczyć należy, że będący przedmiotem aportu zespół składników majątku stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych Przedsiębiorstwu Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie możliwe prowadzenie (kontynuowanie) działalności przez Wnioskodawcę za pomocą tych składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Przedsiębiorstwie.

Podkreślić przy tym należy, że planowane zmiany nie będą miały na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania.

Spółka z o.o. z wykorzystaniem ww. składników majątkowych będzie bowiem kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że wniesienie aportem składników materialnych i niematerialnych do Spółki z o.o. jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem tej transakcji nie jest i nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na zadane w wezwaniu pytanie „czy przedmiot aportu do Spółki z o.o. w postaci części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, przed wniesieniem aportu, został/zostanie wyodrębniony:

‒ „na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi/będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie cześć (zespół składników jest/będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można/będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „cześć przedsiębiorstwa” posiadają/powinny posiadać cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało/zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło/nastąpi ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej),”

Wnioskodawca wskazał: „TAK, będzie, na etapie aktu notarialnego, tj. w momencie dokonania aportu do Spółki z o.o.”

‒ „na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji rachunkowej jest/będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co jest/będzie możliwe określenie jej wyniku finansowego,”

Wnioskodawca wskazał: „TAK, będzie, na etapie aktu notarialnego, tj. w momencie dokonania aportu do Spółki z o.o.”

‒ „na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych jest/będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą;”

Wnioskodawca wskazał: „TAK, jest.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy wyodrębnienie części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej nastąpiło/nastąpi przed dokonaniem jej aportu do Spółki z o.o.”

Wnioskodawca wskazał: „Nastąpi w momencie dokonania aportu do Spółki z o.o.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy zatrudnia Pan pracowników, jeżeli tak - czy pracownicy są/będą, przypisani do części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, jeżeli tak - czy wniesione zostaną również prawa i obowiązki wynikające z umów o prace, w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, ze zm.);”

Wnioskodawca wskazał: „Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę nie będą przedmiotem aportu do Spółki z o.o.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy wszystkie składniki majątku przypisane do części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami zostaną wniesione do Spółki z o.o., jeśli nie - to jakie składniki zostaną z tego aportu wykluczone i dlaczego;”

Wnioskodawca wskazał: „Tak, wszystkie składniki majątku przypisane do części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami zostaną wniesione do Spółki z o.o.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy w oparciu wyłącznie o cześć przedsiębiorstwa prowadzącą działalność związaną z nieruchomościami w ramach planowanego aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o.;”

Wnioskodawca wskazał: „TAK, w oparciu wyłącznie o cześć przedsiębiorstwa prowadzącą działalność związaną z nieruchomościami w ramach planowanego aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu; jeśli nie - prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności;”

Wnioskodawca wskazał: „TAK, Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Pana A w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy Spółka z o.o. będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe;”

Wnioskodawca wskazał: „NIE.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy prowadzi Pan jeszcze inną działalność gospodarczą (w ramach jednoosobowej działalności …) jeśli tak czy są to wspomniane we wniosku usługi consultingowe, jeśli nie prosimy wskazać jakiego rodzaju jest to działalność;”

Wnioskodawca wskazał: „Pan A, poza działalnością związaną z nieruchomościami prowadzi usługi consultingowe.”

Na zadane w wezwaniu pytanie: „czy po wniesieniu przez Pana do Spółki z o.o. części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami pozostaną u Pana jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej - jeśli tak, to prosimy wskazać jakie.”

Wnioskodawca wskazał: „Tak, np. komputer, meble biurowe, know-how.”

**Pytania**

3 (a) czy w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że wymienione w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku – które będą przedmiotem aportu - stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

3 (b) w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone jako 3 (a), przy aporcie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez co aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3 (c) w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone jako 3 (a), po stronie Wnioskodawcy, po przeniesieniu w drodze aportu zorganizowanej części Przedsiębiorstwa, powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego?

3 (d) w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone jako 3 (a), po stronie Zainteresowanej Spółki z o.o., po przeniesieniu w drodze aportu zorganizowanej części Przedsiębiorstwa, powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie:**

‒ wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku - które będą przedmiotem aportu - stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒ przy aporcie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez co aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

‒ z uwagi na to, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku, które będą przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy, po przeniesieniu w drodze aportu zorganizowanej części Przedsiębiorstwa, nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego;

‒ z uwagi na to, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku, które będą przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po stronie Zobowiązanego, po nabyciu w drodze aportu zorganizowanej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy oraz zainteresowanej Spółki z o.o.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 (a).

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku - które będą przedmiotem aportu - tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”).

Takie stanowisko oparte jest na następującej argumentacji:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 Ustawy VAT).

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W analizowanym przypadku, planowane jest przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), a zatem dokonanie jednej z form zbycia następujących składników:

‒ własność nieruchomości zabudowanych;

‒ wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów, jak np. umów najmu, pośrednictwa, zakupu nieruchomości od developerów);

‒ część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym na dzień aportu,

‒ bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi rachunkowe i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z tą częścią prowadzonej działalności gospodarczej, która będzie przedmiotem aportu.

Art. 2 pkt 27e ustawy VAT zawiera definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, która obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z treścią tego przepisu, winna się zatem charakteryzować odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego.

Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru).

Istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.

Wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu.

Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów, np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa lub ewentualnych przyszłych przychodów.

Powyższe wnioski wynikają wprost z wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS” bądź „Trybunał”) w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever gdzie:

‒ po pierwsze Trybunał przede wszystkim stwierdził, że w odniesieniu do pojęcia „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy intepretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w szóstej dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Niewątpliwie zatem, termin pojęcia „przekazania, odpłatnego lub nieodpłatnego (\`(...)\`) do spółki całości lub części aktywów”, użyte w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa UE, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze;

‒ po drugie przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Tym samym, sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując czy dany zespół aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy – Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2018, str. 26.

A zatem, wyłącznie w oparciu o wykładnię wspólnotową dokonywaną zgodnie ze wskazaniami ETS zawartymi w wyżej cytowanym wyroku stwierdzić należy, że skoro planowa transakcja zbycia ma dotyczyć całego zespołu aktywów, które pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o ww. składniki majątku - będzie to transakcja, której przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Również na podstawie wyżej cytowanych przepisów krajowych przedmiot dostawy pod postacią przedstawionych składników majątku Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przypadku objętym wnioskiem przedmiotem zbycia jest zespół składników materialnych – towarów: nieruchomości, niematerialnych, jak np. umowy oraz zobowiązania.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. składniki majątku mają niewątpliwie swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, co wynika wprost z organizacji działania Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie ewentualnych przyszłych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca taką możliwość zapewnia poprzez takie prowadzenie ewidencji, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tak wyodrębnionej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z obsługą tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu były przypisane osobnemu rachunkowi bankowemu, prowadzonemu wyłącznie dla celów obsługi tej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, ostatni z warunków jest również spełniony.

Zgodnie z nim wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ta część działalności Wnioskodawcy, która jest powiązana z obsługą tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu, niezależnie od pozostałych składników majątku Wnioskodawcy świadczy wyłącznie usługi, które są związane z tą częścią przedsiębiorstwa.

W ramach tej części działalności zawarte zostały bowiem konkretne umowy, pozyskani zostali klienci.

W konsekwencji tak określony zespół składników majątkowych winien, zdaniem Wnioskodawcy, zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Składniki związane z tą częścią przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu, pozostają we wzajemnych relacjach, dlatego też – w ocenie Wnioskodawcy – można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przede wszystkim jednak wszystkie te składniki majątkowe postrzegane w ujęciu funkcjonalnym (a tylko takie jest właściwe na gruncie wykładni ETS) pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – muszą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Inne warunki zakreślone w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT (organizacyjne i finansowe wyodrębnienie) mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie, a ich wykładnia musi być dokonywana w zgodzie z wykładnią dokonaną przez ETS i podporządkowana funkcjonalnemu podejściu do interpretacji tego przepisu.

Dodać należy, że zespół składników majątkowych służących do obsługi tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu, jest wystarczający do samodzielnego wykonywania nałożonych na niego zadań i jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, to jest stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. 3. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 (b).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym do pkt 3(a) powyżej - przy założeniu, że Organ uzna to stanowisko za prawidłowe – składniki, które mają być przedmiotem aportu (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) stanowią zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to do ich zbycia w formie aportu znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 3. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 (c) oraz 3 (d).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 Ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 Ustawy VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Przepis art. 91 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, iż „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 Ustawy VAT, „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.”

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT, „w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według zapisu art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem zbycia jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wskazany przepis art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza spod działania ustawy m. in. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która została zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy, zgodnie z którym:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak przyjmuje się w praktyce, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, powinien zostać wyodrębniony organizacyjnie i finansowo oraz powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w przedsiębiorstwie, którego jest częścią. Oznacza to, że na dokonanie oceny, czy dane aktywa spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy.

Na gruncie tego rozstrzygnięcia wskazujemy, że istotnym elementem jest wskazanie przez Pana, że wyodrębnienie części Pana Przedsiębiorstwa prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej nastąpi w momencie dokonania aportu do Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie możemy uznać działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana w zakresie obrotu nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie wyodrębnił Pan tej części organizacyjnie, tj. ta część przedsiębiorstwa nie posiada swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Pana Przedsiębiorstwa. Nie tworzy ona także działu. Nie podał Pan też, że statut, regulamin, czy inny akt o podobnym charakterze w Pana Przedsiębiorstwie wskazuje na wyodrębnienie części Pana Przedsiębiorstwa prowadzącego działalność związaną z nieruchomościami. Brak jest również wyodrębnienia finansowego tej części Pana Przedsiębiorstwa. Nie wskazał Pan, że jeszcze przed jej aportem do Spółki prowadzi Pan księgi podatkowe w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części Pana Przedsiębiorstwa zajmującej się nieruchomościami. Czynność wyodrębnienia nie nastąpi w istniejącym Przedsiębiorstwie, w okresie jego funkcjonowania, kiedy realizuje określone zadania gospodarcze. Brak wcześniejszego wyodrębnienia na tych płaszczyznach powoduje, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami nie uzyska statusu samodzielności gospodarczej, którą realizowałaby w istniejącym Przedsiębiorstwie.

Skoro – jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia – Pana działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, która ma być przedmiotem planowanego aportu do Spółki, nie jest przed dokonaniem transakcji, wyodrębniona pod względem organizacyjnym i finansowym, to – choć przedmiotem transakcji są składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania – oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zawarte w treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zbywany majątek w postaci aportu do Spółki nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Reasumując – opisane składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności związanej z nieruchomościami, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność zbycia ww. majątku nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytań nr 3 (a) i 3 (b) należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z ust. 7b ww. artykułu:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl ust. 7c tegoż artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl zaś ust. 7d ww. artykułu:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zaś ust. 7e tego artykułu stanowi, że:

Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano wyżej – nie mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w przypadku, gdy zajdą przesłanki wynikające z treści art. 91 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w ustępach 1-8 tego przepisu.

W efekcie powyższego stanowisko w zakresie pytania 3 (c) należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nabywca opisanych we wniosku składników majątku nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego przez zbywcę podatku naliczonego, określonej w art. 91 ust. 9 ustawy, ponieważ nie wystąpią przesłanki takiej korekty.

Jakkolwiek przedstawiając stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 3 (d) stwierdzono, że „po stronie Zobowiązanego, po nabyciu w drodze aportu zorganizowanej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego”, oceniając całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

‒ Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

‒ Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

‒ Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

‒ Ponadto informujemy, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.).