Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-762/10-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-01
Teza: skutki podatkowe uzyskania 100% dyskonta przy ustaleniu ceny nabycia akcji w związku z subskrypcją akcji w sytuacji, gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie ponoszone są w całości lub w części przez pracodawcę Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: akcja; cena; dyskonto; koszt; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2010 r. (data wpływu do tutejszego organu 06.09.2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 18.11.2010 r., data wpływu 22.11.2010 r., na wezwanie z dnia 10.11.2010 r. (data nadania 12.11.2010 r., data doręczenia 17.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 100% dyskonta przy ustaleniu ceny nabycia akcji w związku z subskrypcją akcji w sytuacji, gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie ponoszone są w całości lub w części przez pracodawcę Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 100% dyskonta przy ustaleniu ceny nabycia akcji w związku z subskrypcją akcji w sytuacji, gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie ponoszone są w całości lub w części przez pracodawcę Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki (…), stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej S. S.A. Wnioskodawca jest uprawniony do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą (…) (Program”), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego S. S.A. z siedzibą we Francji, przeznaczona dla pracowników grupy S. S.A. uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. S.A. o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W wyniku przystąpienia do planu w roku 2010 Wnioskodawca otrzyma uprawnienie do nabycia w dwóch transzach w latach 2015 oraz 2016 nieodpłatnych akcji S. S.A., pochodzących z nowej emisji i przeznaczonych dla uczestników programu decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Możliwość realizacji przyznanego Wnioskodawcy w roku 2010 uprawnienia poprzez nieodpłatne nabycie akcji S. S.A. zależna będzie od spełnienia szeregu warunków, w tym w szczególności (i) warunku ciągłości zatrudnienia Wnioskodawcy w grupie S. do wyznaczonego dnia realizacji uprawnienia oraz (ii) warunku realizacji przez grupę S. określonych celów biznesowych w zakresie finansowym oraz relacji z klientami. W przypadku spełnienia wszystkich warunków uczestnictwa w roku 2015 i 2016 Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia akcji S. S.A. bez wynagrodzenia, tj. ze 100% zniżką w odniesieniu do wartości rynkowej tych akcji w dniu realizacji uprawnienia Wnioskodawcy.

Z momentem realizacji uprawnienia do nabycia akcji S. S.A. Wnioskodawca będzie miał możliwość zbycia tych akcji bez dodatkowych ograniczeń w swobodzie dysponowania nimi.

Wnioskodawca zauważa, że w dacie formułowania niniejszego wniosku nie zostało przesądzone czy pracodawca Wnioskodawcy zostanie obciążony przez S. S.A. kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie czy też nie.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 10.11.2010 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca na dzień otrzymania niniejszego wezwania posiada wiedzę kto ponosi koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie? Jeżeli nie, to w jakim wariancie opisanego zdarzenia przyszłego ma zostać udzielona interpretacja indywidualna, np.: gdy koszty Programu są ponoszone tylko przez podmiot zagraniczny, czy też tylko podmiot polski lub może w dwóch wariantach gdy koszty programu będzie ponosił podmiot zagraniczny i gdy koszty programu będzie ponosił podmiot polski?

*   Jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zdarzenia przyszłego dotyczącego dwóch wariantów należy uiścić dodatkową opłatę w wysokości 40,00 zł

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  Wnioskodawca na dzień otrzymania przedmiotowego wezwania nie posiada wiedzy kto rzeczywiście będzie ponosił koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie. Możliwy jest scenariusz w którym koszty takie poniesie w całości emitent akcji, tj. spółka francuska nie będąca pracodawcą Wnioskodawcy. Nie jest również wykluczone obciążenie polskiego pracodawcy Wnioskodawcy w całości lub w części kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w programie przez emitenta akcji (tj. S. S.A. z siedzibą we Francji).
2.  Z uwagi na powyższe okoliczności Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zdarzenia przyszłego dotyczącego obu możliwych wariantów wydarzeń, tj. sytuacji gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy ponoszone są wyłącznie przez spółkę zagraniczną - emitenta akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę oraz sytuacji gdy koszty te w części lub w całości ponoszone są przez polskiego pracodawcę Wnioskodawcy (nie będącego emitentem obejmowanych akcji).
3.  W załączeniu Wnioskodawca przesłał dowód uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji podatkowej, (tj. 40zł).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy 100% dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny nabycia przez Wnioskodawcę akcji S. S.A. stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji (nabycia) akcji S. S.A.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wartość akcji S. S.A. nie zostanie opodatkowana w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę ze 100% dyskontem odpowiednio w roku 2015 oraz 2016 zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale będzie podlegała opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

1.  Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy PDOF, „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji”. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca obejmuje akcje nowej emisji S. S.A. na podstawie uchwały statutowego organu tej spółki, jakim jest walne zgromadzenie akcjonariuszy S. S.A.. W uchwale tej wskazane jest grono osób uprawnionych do objęcia akcji - uczestników Programu - do których zalicza się również Wnioskodawca. Ponieważ Wnioskodawca nie poniesie w momencie objęcia akcji S. S.A. żadnych wydatków finansowych cała rynkowa wartość akcji S. S.A. ustalona na dzień ich objęcia przez Wnioskodawcę stanowić będzie nadwyżkę rynkowej wartości akcji ponad wydatki na ich nabycie w rozumieniu art. 24 ust 11 Ustawy PDOF W rezultacie, stan faktyczny, w którym znajduje się Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w Programie, odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF co oznacza, że objęcie przez Wnioskodawcę akcji S. S.A. wolne jest od podatku.
2.  Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym nieodpłatnie) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W myśl art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy PDOF, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stąd, również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu rzeczywisty dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje Wnioskodawca w postaci objęcia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych akcji.
3.  Treść art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF odwołuje się do terminów takich jak „walne zgromadzenie”, „objęcie akcji”, ,,akcje”, których znaczenie ustalone jest w kodeksie spółek handlowych oraz w innych aktach prawnych. Nie oznacza to jednak, że przepis ten należy stosować wyłącznie do tych sytuacji, gdy objęcie akcji następuje w wyniku uchwały walnego zgromadzenia polskiej spółki kapitałowej z uwagi na fakt, że tylko do takich walnych zgromadzeń odnoszą się przepisy kodeksu spółek handlowych. Gdyby w kontekście art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia „walne zgromadzenie” wyłącznie do walnych zgromadzeń, o których mowa w kodeksie spółek handlowych (tj. walnych zgromadzeń spółek z siedzibą w Polsce), stosowna definicja walnego zgromadzenia znalazłaby się w słowniczku ustawowym umieszczonym w art. 5a Ustawy PDOF. W tych bowiem przypadkach gdy ustawodawca zamierzał zastosowanie określonych norm Ustawy PDOF ograniczyć do instytucji prawnych zdefiniowanych w krajowych przepisach pozapodatkowych dokonał wyraźnego odwołania do tych przepisów i zawartych w nich definicji w słowniczku zawartym w art. 5a Ustawy PDOF (np. w odniesieniu do papierów wartościowych). Jednocześnie, posługując się pojęciem walnego zgromadzenia w Ustawie PDOF, a w szczególności w art. 5a tejże, nie wskazano, że chodzi tu o walne zgromadzenia w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych. Wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF nie może prowadzić do rezultatów niezgodnych z systematyką Ustawy PDOF. Z kolei, systematyka Ustawy PDOF winna służyć pomocą przy odtworzeniu treści art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF, w przypadku gdy sama wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Stąd pojęć „walne zgromadzenie”, „objęcie akcji” czy „akcje”, którymi posługuje się art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF nie można zawężać do znaczeń nadanych im wyłącznie przez inne przepisy krajowe, w tym kodeks spółek handlowych.
4.  Termin „walne zgromadzenie” występuje także w systemach prawnych innych jurysdykcji, w szczególności europejskich, którym znaczenie nadawane jest zgodnie z przepisami właściwymi dla tych jurysdykcji. W szczególności, pojęcie walnego zgromadzenia wprowadza prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek (przykładowo np. rozporządzenie Rady (WE) nr 2157 z dnia 8.10.2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) Dz. U. UE L z dnia 10.11.2001 r. 01294.1. ze zm.). Regulacja ta to przykład posługiwania się przez legislację unijną pojęciami wskazanymi w art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF. Skoro zatem ustawodawstwo unijne powołuje się na pojęcie „walnego zgromadzenia” a z Ustawy PDOF jednoznacznie wynika, że pojęcie, którym posłużono się w art. 24 ust. 11, nie należy odnosić wyłącznie do znaczenia nadanego mu przez przepisy kodeksu spółek handlowych, stąd w każdym przypadku nabycia akcji poniżej ich wartości rynkowej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazującej podmioty uprawnione do ich objęcia zastosowanie znajdzie art. 24 ust 11 Ustawy PDOF. W efekcie, przepis art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF znajduje zastosowanie zarówno do objęcia akcji w polskich spółkach kapitałowych, jak i w spółkach kapitałowych z siedzibą poza granicami Polski. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2009 r. (sygn. III SNWa 570/09) precyzyjnie wskazano, że „Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań KSH sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia”, nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. „Uchwała walnego zgromadzenia” nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu. Przyjmując taki sposób rozumowania, równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument, posłużenie się w powyższym przepisie, także występującym w przepisach KSH pojęciem „akcja”. Z kolei, w wyroku WSA w Warszawie z 23 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1463/09) wskazano, że „W celu zapobieżenia ewentualnemu powtórzeniu błędu jaki wystąpił w zaskarżonej interpretacji z ostrożności wskazać trzeba, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 24 ust. 11 updof. Nie znajduje oparcia ani w treści tego przepisu, ani w żadnej innej normie updof pogląd, że osoba fizyczna na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, nie może korzystać ze wskazanego w tym przepisie odroczenia opodatkowania, z uwagi na siedzibę spółki (emitenta akcji). Nie do przyjęcia jest argument, że o ograniczeniu zastosowania ww. przepisu wyłącznie do podatników, którzy uzyskują tego rodzaju dochód od „spółek polskich” świadczy posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami występującymi na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Organ nie zauważył, że takimi samymi pojęciami posługuje się prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek (przykładowo np. rozporządzenie Rady (WE) nr 2157 z dnia 8.10.2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) Dz. U. UE L z dnia 10.11.2001 r. 01.294.1 ze zm. ), a Kodeks spółek handlowych był wielokrotnie nowelizowany m.in. w celu dostosowania do prawa unijnego”.
5.  Należy zwrócić uwagę że także inne przepisy Ustawy PDOF posługują się pojęciami, których znaczenie definiowane jest regulacjami prawa polskiego, co nie oznacza jednak, że przepisów tych nie stosuje się do tożsamych instytucji zagranicznych. W szczególności w art. 24 ust. 5 Ustawy PDOF mowa jest o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych Ustawodawca nie stosuje tutaj zabiegu nakazującego odpowiednie porównywanie pojęcia osoby prawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego i osób prawnych w rozumieniu przepisów państw obcych. Gdyby do wykładni art. 24 ust. 5 Ustawy PDOF a także innych przepisów Ustawy PDOF stosować reguły znaczeniowe zdefiniowane wyłącznie przepisami krajowymi art. 24 ust. 5 Ustawy PDOF umożliwiałby opodatkowania wyłącznie dochodów osiąganych z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych zdefiniowanych w art. 33 Kodeksu cywilnego. Tymczasem przepis art. 24 ust. 5 Ustawy PDOF znajduje zastosowanie zarówno do udziału w zyskach polskich jak i zagranicznych osób prawnych. Analogicznie w art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się odsetki od pożyczek. Przepisy Ustawy PDOF ani w słowniczku, ani w innych przepisach nie definiują pojęcia odsetek i nie odsyłają do odpowiedniego porównania pojęcia odsetki do równoważnych pojęć innych ustawodawstw. Jednocześnie, opodatkowaniu na gruncie Ustawy PDOF podlegają zarówno odsetki uzyskane w Polsce jak i odsetki (lub równoważne im przychody) osiągnięte z pożyczek zagranicznych (w tym rządzonych obcym prawem).
6.  Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia art. 24 ust 11 Ustawy PDOF jest zgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wprowadzającym zasadę równości wobec prawa. Przyjęcie że art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF stosuje się wyłącznie do akcji emitowanych przez podmioty krajowe prowadziłoby do upośledzenia pozycji tych podatników, którzy nabywają z dyskontem akcje podmiotów zagranicznych w porównaniu z nabywcami akcji spółek polskich. W wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 654/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał że „Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną szczególnie w sytuacji gdy przepis przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza”. Z kolei zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2008 r. (sygn. I OSK 608/07) „Z konstytucyjnej zasady równości wynika ze wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą wspólną, powinni być traktowani według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących przy czym zasada ta nie wyklucza różnego traktowania podmiotów różnicujących się między sobą. Jednak wszelkie zróżnicowanie traktowania musi być oparte na uznanych kryteriach, których zasadność doboru podlega każdorazowej ocenie między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej”. Na marginesie należy wskazać, że wyłączenie stosowania art. 24 ust 11 Ustawy PDOF do obejmowania akcji w spółkach zagranicznych powodowałoby dyskryminację podmiotów zagranicznych poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału o której mowa w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska). Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do tworzenia faktycznych barier podatkowych w inwestowaniu przez polskich podatników w akcje podmiotów zagranicznych w porównaniu z akcjami emitentów polskich. Z powyższych względów w wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2009 r. (sygn. VIII SA/Wa 536/08) wskazano, że „Przychód związany z nabyciem akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim powstaje bowiem co do zasady dopiero w dniu zbycia tych akcji lub udziałów w podmiotach zagranicznych a nie w momencie ich objęcia”.
7.  Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (sygn. I FSK 93/06) W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. Jeżeli zatem przepis art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF nie jest dość precyzyjny aby określić możliwość jego zastosowania także do obejmowania akcji w spółkach zagranicznych wykładnia tego przepisu nie powinna prowadzić do negatywnych konsekwencji dla Wnioskodawcy.
8.  Skoro ustawodawca nakazuje opodatkowanie dyskonta przyznanego podmiotom obejmującym akcje ustalonego jako nadwyżka wartości rynkowej subskrybowanych akcji ponad wydatki poniesione na ich objęcie w dacie zbycia subskrybowanych akcji to dochód taki powinien być kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 Ustawy PDOF. Do dochodów z kapitałów pieniężnych odnosi się równocześnie art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF. Nie jest dopuszczalne kwalifikowanie przychodu z nabycia akcji w oderwaniu od źródła jakim są kapitały pieniężne w szczególności poprzez odwołanie się do pojęcia innych dochodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy PDOF. Przyjmując odmienne założenie należałoby w konsekwencji uznać że nawet w przypadku objęcia z dyskontem akcji w spółce z siedzibą w Polsce należałoby przy zbyciu tych akcji stosować dwa odrębne reżimy opodatkowania do otrzymanych kwot pieniężnych. Mianowicie zasadniczo dochód ze zbycia akcji byłby opodatkowany jako przychód z kapitałów pieniężnych jednakże w części odpowiadającej wartości dyskonta uzyskanego przy subskrypcji akcji należałoby ten dochód traktować jako dochód z innych tytułów. Oznaczałoby to konieczność opodatkowania tej części przychodu ze zbycia akcji, która odpowiadałaby kwocie dyskonta z zastosowaniem progresywnej skali podatkowej (a nie z zastosowaniem liniowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 30b ust 1 Ustawy PDOF). Tego rodzaju konkluzja nie znajduje jednak potwierdzenia ani w obowiązujących przepisach podatkowych ani nie odzwierciedla intencji ustawodawcy wprowadzającego art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF. Zamiarem ustawodawcy nie było bowiem w tym przypadku stosowanie mieszanych zasad opodatkowania dochodów ze zbycia akcji objętych z dyskontem (tj. równoczesne stosowanie stawki liniowej do dochodów kapitałowych oraz stawki progresywnej do kwoty dyskonta) a wyłącznie przesuniecie momentu opodatkowania akcji dyskontowych do momentu ich zbycia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 24 ust 11 wprowadzono do Ustawy PDOF od 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 21 lit. g) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Przepis ten zastąpił regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 26 poz. 311). Wprowadzeniu art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF towarzyszyło uzasadnienie (str. 7 ad 8 pkt 4 dostępne na stronach internetowych Sejmu) iż poprzez wprowadzenie tego przepisu wyeliminowany zostanie efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tj. raz w momencie objęcia akcji i kolejny w momencie ich zbycia). Jak wskazuje w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 667/09): poczynając od uzyskania przez pracowników spółki opcji lub przyrzeczenia otrzymania na preferencyjnych warunkach akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym objęciu akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) Ustawy PDOF”. Także ewentualna partycypacja pracodawcy Wnioskodawcy w finansowaniu kosztów objęcia akcji w ramach Programu przez Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu opodatkowania przychodu Wnioskodawcy. W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2009 r. (sygn. III SAlWa 570/09). Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę (pracodawcę - dopisek autora) w jej wniosku, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala A. - GB), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. (GB) i ona też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 PDOFizU”.
9.  Stanowisko, iż wartość akcji emitowanych przez podmioty zagraniczne nie podlega opodatkowaniu w dacie ich objęcia znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych wydanymi w zakresie zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF do analogicznych sytuacji i opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, np. - postanowienia Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z 22 sierpnia 2007 r. (sygn. 1433/NL/LF/l/415/4111-95/07/JS), - postanowieniu Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 4 kwietnia 2006 r. (sygn.1435/FO3/415-30/06/KSW), - pismem z dnia 1 kwietnia 2006 r. wydanym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Łodzi (nr I-415-19/03/06), - pismem z dnia 1 marca 2006 r. wydanym przez Trzeci Urząd Skarbowy w Gdańsku (Nr DF/415-217/06/FW), - pismem z dnia 28 sierpnia 2006 r. wydanym przez Urząd Skarbowy Warszawa-Wola (Nr US40-DF2/415-51/VIl/2006), - pismem z dnia 26 października 2006 r. wydanym przez Urząd Skarbowy Warszawa - Bielany (Nr 14132/IIPDG2/4110/415/310/164/06/MW).
10.  Kwestię tę rozstrzygały również sądy administracyjne. Oprócz orzeczeń przytoczonych wcześniej znajduje to odzwierciedlenie m.in. w wyroku z dnia 30 września 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok w sprawie o sygn. I SA/OI 558/09). Uchylając interpretację podatkową analogicznej do objętej niniejszym wnioskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w przypadkach obejmowania przez rezydentów polskich akcji w spółkach z siedzibą poza granicami Polski znajduje zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nadwyżka wartości rynkowej akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia ponad wydatki poniesione na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. Wnioskodawca wskazuje, że nie zna orzecznictwa sądowego potwierdzającego prezentowany powyżej pogląd. W tym miejscu należy wskazać, że powszechnie przyjęty jest jednak w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca w wyniku przystąpienia do programu akcjonariatu pracowniczego będzie uprawniony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki akcyjnej mającej siedzibę we Francji do subskrypcji akcji spółki francuskiej emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

W wyniku przystąpienia do programu Wnioskodawca otrzyma warunkowe uprawnienie do nieodpłatnego nabycia w dwóch transzach w latach 2015 oraz 2016 akcji spółki akcyjnej z siedzibą we Francji. W przypadku spełnienia wszystkich warunków uczestnictwa w roku 2015 i 2016 Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia akcji Spółki akcyjnej z siedzibą we Francji bez wynagrodzenia, tj. ze 100% zniżką w odniesieniu do wartości rynkowej tych akcji w dniu realizacji uprawnienia Wnioskodawcy.

Z momentem realizacji uprawnienia do nabycia przedmiotowych akcji, Wnioskodawca będzie miał możliwość zbycia tych akcji bez dodatkowych ograniczeń w swobodzie dysponowania nimi.

Jak wynika z treści wniosku oraz udzielonej odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia, Wnioskodawca nie posiada wiedzy, kto będzie ponosił koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie. Z uwagi na powyższe okoliczności zgodnie z intencją Wnioskodawcy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zdarzenia przyszłego dotyczy sytuacji gdy koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w programie ponoszone są wyłącznie przez spółkę zagraniczną - emitenta akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę oraz sytuacji gdy koszty te w części lub w całości ponoszone są przez polskiego pracodawcę Wnioskodawcy (nie będącego emitentem obejmowanych akcji).

Przedmiotowa interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy koszty związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie w całości lub w części ponosi pracodawca Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kwota dyskonta (zniżki) stosowana przy ustalaniu ceny nabycia akcji subskrybowanych przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w chwili ich nabycia. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że uwzględnienie 100% dyskonta (zniżki) w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkować będzie dla Wnioskodawcy automatycznym brakiem wydatków na nabycie przedmiotowych akcji.

Zgodnie z zasadami programu kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami nieodpłatnego objęcia przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) akcji nieodpłatnych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki francuskiej, będzie obciążony w całości lub części pracodawca Wnioskodawcy (podmiot polski).

Tym samym po stronie Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia przy zastosowaniu 100% dyskonta przy ustalaniu ceny za nabywane akcje niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Programu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który będzie ponosił koszty Programu - nieodpłatnego przekazania akcji.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym w treści wniosku wskazać należy na dwa źródła przychodów, tj. przychód ze stosunku pracy i przychód z innych źródeł.

W przypadku gdy koszty związane z programem ponoszone będą w części lub w całości przez pracodawcę Wnioskodawcy (podmiot polski), to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji kwotę dyskonta (zniżki) w części lub całości finansowanej przez pracodawcę Wnioskodawcy (podmiot polski) należy uznać za przysporzenie majątkowe, zakwalifikowane do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1.

Powyższa kwalifikacja skutkuje dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaniem u pracowników objętych programem przychodu z ze stosunku pracy, o jakim mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe świadczenie będzie związane ze stosunkiem pracy jaki łączy Wnioskodawcę z pracodawcą.

Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. W takim przypadku pracodawca Wnioskodawcy wystąpi w roli płatnika podatku (art. 31 ww. ustawy).

Natomiast w stosunku do pozostałej części kosztów związanych z programem ponoszonych przez Spółkę zagraniczną (podmiot francuski) kwotę dyskonta (zniżki) w części finansowanej przez podmiot zagraniczny należy uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

W tej sytuacji w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała również odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975 r. w Warszawie (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji w wyniku zastosowania 100% dyskonta przy ustalaniu ceny nabycia akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanego na akcjach i powstanie w momencie nabycia tych akcji.

Przychody z innych źródeł odpowiadające części finansowanej przez podmiot zagraniczny podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Nie można się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że powyższe może skutkować podwójnym opodatkowaniem tych samych dochodów, tj. raz w momencie objęcia akcji dyskontowych i kolejny raz w momencie ich zbycia.

Ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy akcje nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnej cenie w stosunku do ich ceny rynkowej z dnia nabycia, bądź w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest:

1.  Wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  Wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie akcje nieodpłatnie. Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zostanie zaliczony przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód ze stosunku pracy w sytuacji gdy koszty związane z Programem ponosił w całości pracodawca Wnioskodawcy Natomiast w sytuacji gdy koszty związane z Programem zostaną pokryte w częściach przez pracodawcę Wnioskodawcy (podmiot polski) i przez podmiot zagraniczny nie będący pracodawcą Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zostanie zaliczony przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód ze stosunku pracy i jako przychód z innych źródeł.

Kosztami nabycia akcji będą również inne wydatki poniesione na nabycie, takie jak opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.

Nie można zatem uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu będzie podlegał ten sam dochód. W momencie otrzymania akcji opodatkowany zostanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia związanego ze 100% dyskontem przy ustalaniu ceny nabycia akcji, natomiast w momencie sprzedaży akcji ten sam przychód będzie stanowił już tylko koszt uzyskania przychodu. Opodatkowany natomiast zostanie dochód uzyskany ze zbycia akcji pomniejszony o ww. koszt związany z nabyciem.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe (z tytułu nieodpłatnych świadczeń) w momencie realizacji praw, tj. zastosowania 100% dyskonta przy ustalaniu ceny nabycia akcji francuskiej spółki akcyjnej, które skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym w sytuacji gdy koszty związane z programem ponoszone będą w całości lub w części przez pracodawcę Wnioskodawcy (podmiot polski), oraz przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do części kosztów pokrytych przez podmiot zagraniczny, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.