Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.960.2016.2.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-16
Teza: w zakresie zaliczenia kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółka ponosi w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1.  koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce m. in. w celu realizacji działalności B+R,
2.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
3.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Działalność B+R w ramach Spółki realizowana jest przez poszczególne komórki organizacyjne.

W realizację powyższej działalności B+R Spółka angażuje pracowników zatrudnionych w różnych komórkach organizacyjnych (zakres działalności tych komórek, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R), dalej łącznie: „Pracownicy”. Działalność B+R Pracownicy mogą prowadzić na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też dedykowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki - w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Dedykowanie Pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie jest sformalizowane. Pracownicy w ramach obowiązujących umów o pracę wykonują czynności kwalifikowane do działalności B+R, która jest częścią składową prowadzonych w Spółce projektów.

W ramach swojego czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym Pracownicy mogą wykonywać wyłącznie działalność B+R bądź też jedynie częściowo, tzn. w zależności od bieżących potrzeb Spółki zajmują się pracami prowadzonymi w ramach realizowanej przez Spółkę działalności B+R lub pracami z zakresu zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. Tym samym, może się zdarzyć, że jedynie część ich czasu pracy poświęcona będzie na działalność B+R Spółki. Wśród Pracowników znajdują się ponadto osoby wykonujące działalność B+R pośrednio związaną z prowadzonymi w Spółce Projektami (działalność B+R wspomagająca realizację Projektów, bezpośrednio służąca realizacji prac B+R).

Działalność wspomagająca realizację Projektów obejmuje min. pozyskiwanie niezbędnych funduszy na realizacje prac B+R, zarządzanie projektami B+R, czynności księgowe związane bezpośrednio z pracami rozwojowymi i służące wyłącznie ich celom, bieżące wsparcie przy prowadzeniu postępowań zakupowych na potrzeby realizacji prac rozwojowych, bieżące wsparcie prawne przy realizacji projektów rozwojowych i służące wyłącznie ich celom, opracowanie modeli finansowych dla projektów rozwojowych i służące wyłącznie ich celom, realizacja zadań Zespołu ds. Wsparcia Projektowego dla potrzeb projektów z zakresu prac rozwojowych.

W celu potwierdzenia, w jakiej części, w danym okresie rozliczeniowym, Pracownik wykonywał działalność B+R, Spółka będzie prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność B+R („Ewidencja”) w danym okresie rozliczeniowym. W Ewidencji Pracownicy będą zobowiązani do raportowania liczby godzin pracy przeznaczonych na działalność B+R (przykładowo w okresach miesięcznych).

Tak prowadzona Ewidencja będzie podlegać weryfikacji i akceptacji nie rzadziej niż raz w roku na poziomie przełożonych tych Pracowników bądź kierowników projektów odbierających efekty realizacji czynności w ramach działalności B+R, zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce.

Na podstawie Ewidencji, Spółka będzie miała możliwość dokonania wyodrębnienia Świadczeń, zakwalifikowanych do kosztów działalności B+R w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) w oparciu o stosunek zaimportowanych godzin pracy Pracownika przeznaczonych na tę działalność do łącznej liczby godzin pracy Pracownika w danym okresie.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP, w tym w szczególności koszty Świadczeń zgodnie z Ewidencją.

Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP. Ponadto Spółka będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 5-7 ustawy o PDOP. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ponadto Koszty kwalifikowane nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie „Pracowników” zatrudnionych w różnych komórkach organizacyjnych bezpośrednio nie związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w uzupełnieniu zgodnie z informacjami przedstawionymi w złożonym wniosku wskazał, iż w realizację działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „działalność B+R”) prowadzonej przez Spółkę angażowani są Pracownicy zatrudnieni w różnych komórkach organizacyjnych (zakres działalności tych komórek, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R).

Działalność B+R Pracownicy mogą prowadzić na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też dedykowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki - w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Dedykowanie Pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie jest sformalizowane. Pracownicy w ramach obowiązujących umów o pracę wykonują czynności kwalifikowane do działalności B+R, która jest częścią składową prowadzonych w Spółce projektów.

Ponadto Spółka wskazuje, iż w odniesieniu do części Pracowników, opis zajmowanych przez nich stanowisk pracy zawiera również udział w projektach. Rodzaj i zakres projektów realizowanych przez Spółkę różni się w zależności od potrzeb oraz planów działalności na dany rok. Projekty, w których realizację Pracownicy są zaangażowani, obejmują też działalność B+R. Charakter projektów realizowanych przez Spółkę w danym roku wynika z planu działalności zatwierdzanego corocznie przez Radę Nadzorczą Spółki (zgodnie z procesami obowiązującymi w Spółce). Tym samym udział w projektach, w tym w projektach obejmujących działalność B+R, wynika z opisu zajmowanego przez nich stanowiska pracy. W odniesieniu do tej części Pracowników, udział w projektach został uwzględniony w opisie ich stanowisk pracy z uwagi na to, iż Pracownicy ci zatrudniani są przede wszystkim z uwagi na wyspecjalizowaną wiedzę w danej dziedzinie oraz posiadane kwalifikacje zawodowe. Pracownicy ci są, co do zasady, zatrudniani w celu realizacji projektów prowadzonych przez Spółkę. Wymaga tego profil działalności Spółki, która jest instytucją infrastrukturalną, istotną dla stabilności systemu finansowego. Świadcząc na odpowiednim poziomie usługi finansowe realizuje projekty nastawione przede wszystkim na zapewnienie rozwoju oraz bezpieczeństwa rynku kapitałowego, zabezpieczając w tym celu zatrudnianie pracowników kompetentnych do prowadzenia prac projektowych, m.in. w zakresie działalności B+R.

W odniesieniu natomiast do części Pracowników, ich zaangażowanie w projekty, w tym projekty obejmujące działalność B+R Spółki, jest realizowane na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego. Udział w projektach nie został bezpośrednio wskazany w opisie zajmowanych przez nich stanowisk pracy. Wynika to z faktu, iż z uwagi na zajmowane przez tych Pracowników stanowiska ich udział w projektach ma co do zasady charakter wspierający.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami Spółka jest i będzie uprawniona do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R z tytułu ponoszonych Kosztów kwalifikowanych.

W świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP za Koszty kwalifikowane mogą zostać uznane Świadczenia. W celu uznania Świadczeń za Koszty kwalifikowane muszą być one poniesione w związku z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę w celu realizacji działalności B+R. W odniesieniu do tej przesłanki należy zauważyć, że termin zatrudnienie w celu realizacji działalności B+R” nie został zdefiniowany w ustawie o PDOP. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/słownik/) „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki, aby mogły zostać uznane za Koszty kwalifikowane, muszą być ponoszone przez Spółkę w związku z pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez Spółkę działalności B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę Pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują działalność B+R w różnym zakresie zaangażowania czasowego w ramach swojego zatrudnienia. Z tego tytułu Spółka ponosi wydatki na Świadczenia związane z tymi pracownikami.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że koszty tych Świadczeń ponoszonych przez Spółkę będą spełniać definicję Kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowe Świadczenia ponoszone są bowiem przez Spółkę w związku z Pracownikami zaangażowanymi w działalność B+R Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe ujęcie zatrudnienia w celu realizacji działalności B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”).

W myśl zapisów Podręcznika w statystyce B+R przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z personelem B+R powinny obejmować pełen koszt B+R, łącznie z kosztami działalności wspomagającej, traktowanymi jako koszty ogólne. W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R, takich jak:

*   wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),

*   planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,

*   przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R,

*   bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna czy dokumentacyjna,

*   obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi (w zakresie wsparcia działalności B+R).

W tym kontekście, Spółka pragnie ponadto przytoczyć stanowisko podatnika potwierdzone przez organ podatkowy, zgodnie z którym odliczenie z tytułu Ulgi B+R nie obejmuje wyłącznie pracowników nowo zatrudnionych specjalnie do działalności B+R, a w konsekwencji dotyczyć może również pracowników dedykowanych do takiej działalności. Jak bowiem wskazał podatnik w stanowisku uznanym za prawidłowe w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-640/16-2/MR): „Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje po pierwsze, iż za koszty kwalifikowane będą uznane zarówno należności pracownicze, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, dotyczące zatrudnianych już pracowników, dedykowanych następnie do prac badawczorozwojowych, jak i takie należności dotyczące pracowników zatrudnionych specjalnie do prac badawczorozwojowych (tj. prawodawca nie ogranicza stosowania odliczenia jedynie do osób nowo zatrudnionych do realizacji prac badawczorozwojowych). Ponadto, wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że nie wyłącza on z zakresu kosztów kwalifikowanych należności za prace, wraz z narzutami na ubezpieczenia, pracowników zarządzających działalnością badawczorozwojową”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, jeśli podatnik chce skorzystać z możliwości odliczenia Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, to jest zobowiązany do wyodrębnienia z prowadzonej ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R, w tym kosztów Świadczeń na rzecz Pracowników (stanowiących Koszty kwalifikowane).

Zgodnie z powyższym, aby móc prawidłowo wykazać wysokość Świadczeń, które będą mogły zostać uznane za Koszty kwalifikowane, Spółka jest zobowiązana wykazać, jaka cześć kosztów tych Świadczeń dotyczących Pracowników została poniesiona w związku z ich zaangażowaniem w działalność B+R Spółki.

W ocenie Spółki właściwym kryterium umożliwiającym odpowiednie określenie jaka część Świadczeń ponoszonych przez Spółkę z tytułu tych Pracowników jest związana z ich działalnością B+R prowadzoną na rzecz Spółki w ramach stosunku pracy, jest kryterium czasu pracy Pracowników w ramach którego wykonują oni działalność B+R.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w celu dokonania poprawnego wyodrębnienia kosztów Świadczeń Pracowników, Spółka będzie prowadzić Ewidencję. Na podstawie Ewidencji Spółka będzie mogła wyodrębnić czas pracy Pracowników wykonujących działalność B+R. Prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników w celu przypisania odpowiedniej wysokości kosztów wynagrodzeń pracowników do danej kategorii działalności pracodawcy jest bowiem powszechnie przyjętą praktyką w tym zakresie.

Ewidencję będą zobowiązani prowadzić wszyscy Pracownicy, których choćby część czasu pracy związana jest z realizacją zadań związanych z działalnością B+R Spółki. Bieżące uzupełnianie Ewidencji będzie należeć do obowiązków służbowych Pracowników. Czas wykazany przez Pracowników w Ewidencji będzie następnie podlegał akceptacji przez odpowiednich przełożonych tych Pracowników bądź kierowników projektów, zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce. Tak wyodrębnione koszty Świadczeń będą zakwalifikowane do działalności B+R.

W ocenie Spółki, taka procedura zapewni prawidłowe (rzetelne) odzwierciedlenie zaangażowania poszczególnych Pracowników w działalność B+R Spółki. Tym samym umożliwi prawidłowe wyodrębnienie kosztów Świadczeń Pracowników, które będą związane z działalnością B+R.

W ocenie Spółki również prawidłowość na gruncie ustawy o PDOP zaproponowanego podejścia, polegającego na podziale Świadczeń poszczególnych Pracowników na część związaną i niezwiązaną z działalnością B+R Spółki - proporcjonalnie do czasu spędzonego na pracy prowadzonej w związku z działalnością B+R Spółki i niezwiązanej z taką działalnością, nie powinna podlegać wątpliwości. Jest to bowiem logiczne powiązanie kosztów pracowniczych ponoszonych przez Spółkę z konkretnymi obowiązkami służbowymi realizowanymi przez pracowników.

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP) kosztów Świadczeń na rzecz Pracowników w części w jakiej wykonywali oni działalność B+R, zgodnie z Ewidencją, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Podkreślenia wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa powyżej – 30% tych kosztów.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przyjmując za Wnioskodawcą w realizację prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (dalej: działalność B+R) angażowani są Pracownicy zatrudnieni różnych komórkach organizacyjnych (zakres dzialności tych komórek, w myśl regulaminu organizacyjnego, nie jest bezpośrednio związany z działalnością B+R).

Działalność B+R Pracownicy mogą prowadzić na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego, czy też dedykowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki - w zakresie kompetencji i działań niezbędnych do realizacji działalności B+R. Dedykowanie Pracowników do prac związanych z realizacją projektów B+R nie jest sformalizowane. Pracownicy w ramach obowiązujących umów o pracę wykonują czynności kwalifikowane do działalności B+R, która jest częścią składową prowadzonych w Spółce projektów.

Tym samym udział w projektach, w tym w projektach obejmujących działalność B+R, wynika z opisu zajmowanego przez nich stanowiska pracy. W odniesieniu do tej części Pracowników, udział w projektach został uwzględniony w opisie ich stanowisk pracy z uwagi na to, iż Pracownicy ci zatrudniani są przede wszystkim z uwagi na wyspecjalizowaną wiedzę w danej dziedzinie oraz posiadane kwalifikacje zawodowe. Pracownicy ci są, co do zasady, zatrudniani w celu realizacji projektów prowadzonych przez Spółkę.

W odniesieniu natomiast do części Pracowników, ich zaangażowanie w projekty, w tym projekty obejmujące działalność B+R Spółki, jest realizowane na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego. Udział w projektach nie został bezpośrednio wskazany w opisie zajmowanych przez nich stanowisk pracy. Wynika to z faktu, iż z uwagi na zajmowane przez tych Pracowników stanowiska ich udział w projektach ma co do zasady charakter wspierający.

Podkreślić należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka zatrudnia Pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują działalność B+R w różnym zakresie zaangażowania czasowego w ramach swojego zatrudnienia. Z tego tytułu Spółka ponosi wydatki na Świadczenia związane z tymi pracownikami.

Wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przypadku Pracowników którzy zostali zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, dla Spółki dla celów ulgi B+R wydatki na wypłatę Świadczeń dla tych Pracowników, powinny być rozliczone zgodnie z Ewidencją, proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią wówczas wynagrodzenia i/lub dodatki płacowe w tej części w której ci Pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. Przedmiotowe Świadczenia są/będą zatem ponoszone przez Spółkę w związku z Pracownikami zaangażowanymi w działalność badawczo-rozwojową. Podnieść należy, że w celu uznania tych Świadczeń za koszty kwalifikowane należy wskazać, że aby uznać koszty tych świadczeń za koszt kwalifikowany muszą być spełnione wszystkie powyższe wymogi.

Tym samym, wobec Pracowników wykonujących działalność B+R i zatrudnionych na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia Świadczeń ponoszonych na rzecz tych Pracowników na potrzeby ulgi B+R. Jednocześnie, odliczenie tych świadczeń musi być dokonane zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, oraz zależne jest od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, np. zgodnie z Ewidencją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej dzialności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, wskazać należy, że aby Spółka była uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT kosztów Świadczeń na rzecz Pracowników, Pracownik musi zostać zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji w odniesieniu do Pracowników Wnioskodawcy, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową na podstawie polecenia służbowego, czy też nie sformalizowanego dedykowania do konkretnych projektów, Spółka na podstawie prowadzonej Ewidencji nie jest/będzie uprawniona do zaliczania kosztów Świadczeń Pracowniczych do kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia kosztów Świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników zgodnie z Ewidencją do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.