Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.450.201.2020.1.MDO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: WIS TOWAR – różne przetwory spożywcze.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – (…)

**Opis towaru:** produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…)

**Rozstrzygnięcie:** CN 2106

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: ,,(…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Przedmiotem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jest wyrób (\`(...)\`)(dalej także jako: „Produkt”). Produkt jest „dietetycznym środkiem spożywczym” w postaci drobnego proszku. (…).

(…).

(…)

(…)”. (…). Wnioskodawca uzyskał klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów (…) Klasyfikacja GUS potwierdza zakwalifikowane do pozycji kodu CN 1901, która powiązana jest z grupowaniami: PKWiU 10.89.19.0 „Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz 10.86.10.0. „Przetwory homogenizowane oraz żywność dietetyczna”. Główny Urząd Statystyczny ostatecznie wskazał dla obu wyrobów klasyfikację PKWiU 2008 i PKWiU 2015: 10.86.10.0. „Przetwory homogenizowane oraz żywność dietetyczna”.

Zdaniem Wnioskodawcy, za klasyfikacją CN 1901 przemawiają wyjaśnienia Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR) do kodu CN 1901.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi produkty klasyfikowane do kategorii CN 1901 „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” to:

CN 1901 10 - Preparaty odpowiednie dla niemowląt lub małych dzieci, pakowane do sprzedaży detalicznej

1901 20 - Mieszaniny i ciasta, do wytworzenia wyrobów piekarniczych objętych pozycją 1905 1901 90 - Pozostałe

Jak wskazują Noty wyjaśniające: „Ekstrakty słodowe otrzymuje się przez zagęszczenie roztworu uzyskanego w wyniku maceracji słodu w wodzie. W niniejszej pozycji klasyfikowane są ekstrakty słodowe w postaci bloku lub w formie proszku, lub bardziej lub mniej lepkiej cieczy. Ekstrakty słodowe z dodatkiem lecytyny, witamin, soli itd. są objęte niniejszą pozycją, pod warunkiem że nie stanowią leków objętych działem 30.

Ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowania przetworów, w rodzaju stosowanych jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub celach dietetycznych lub kulinarnych, lub do produkcji produktów farmaceutycznych. Lepkie postaci tych ekstraktów mogą być również używane bez dalszej obróbki w piekarnictwie lub w przemyśle włókienniczym.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

1.  Wyrobów cukierniczych zawierających ekstrakt słodowy, objętych pozycją 1704.
2.  Piwa i innych napojów (np. malton) na bazie słodu (dział 22).
3.  Enzymów słodowych (pozycja 3507).

(II) Przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, kasz lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki są dominujące pod względem masy lub objętości, czy też nie.

Inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, albumina, tłuszcz, olej, substancje aromatyczne, gluten, barwnik, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej; kakao może być dodane w dowolnej proporcji mniejszej niż 40% masy, obliczone według całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu).”

Wnioskodawca zaznaczył, że warto również zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług określa jakie stawki podatku są odpowiednie do określonej grupy produktów lub usług. Przykładowo załącznik nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług enumeratywnie wymienia, które usługi lub towary podlegają 5% stawce podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 18 wskazuje, że 5% stawce podatku od towarów i usług podlegają bez względu na kod CN „dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia”.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 43 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia „środek spożywczy specjalnego przeznaczenia żywieniowego” definiuje się jako środek spożywczy, który ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i zgodnie z informacją zamieszczoną na opakowaniu jest wprowadzany do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych:

1.  osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane lub osób, które ze względu na specjalny stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności - taki środek spożywczy może być określany jako „dietetyczny”,
2.  zdrowych niemowląt i małych dzieci w wieku od roku do 3 lat.

(…).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 pkt 4 pojęcie ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia „środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego” obejmują swoim zakresem grupę dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, o której mowa w pozycji 18 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, mogłoby to z kolei potwierdzać, że stawka 5% podatku od towarów i usług jest stawką właściwą dla wyrobu (…). Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% gwarantuje następująca klasyfikacja:

(\`(...)\`) CN 1901, o którą Wnioskodawca wnioskuje w niniejszym piśmie. Co więcej, w pozycji 12 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, wymienia się klasyfikowane do kodu CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”. (…). Słód i ekstrakt słodowy powstają ze zbóż, np. pszenicy albo jęczmienia.

(\`(...)\`)

Niniejsza klasyfikacja jest klasyfikacją właściwą dla wyrobu (\`(...)\`) ze względu na to, że:

1.  (…);
2.  (…);
3.  (…);
4.  (…);
5.  (…).

(…).

Klasyfikacja GUS potwierdza, że (\`(...)\`) powinien zostać zakwalifikowany do pozycji kodu CN 1901, która powiązana jest z grupowaniami: PKWiU 10.89.19.0 „Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej niesklasyfikowane” oraz

10.86.10.0. „Przetwory homogenizowane oraz żywność dietetyczna”.

Główny Urząd Statystyczny ostatecznie wskazał dla Produktu klasyfikację PKWiU 2008 i PKWiU 2015: 10.86.10.0. „Przetwory homogenizowane oraz żywność dietetyczna”.

Zgodnie natomiast z kluczem powiązań dostępnym na stronie Głównego Urzędu Statystycznego kod PKWiU 2015 r. 10.86.10.0 odpowiada kodowi CN 1901 10 00, co potwierdza wnioskowaną przez Wnioskodawcę klasyfikację.

(…)

(…)

(…)

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”.

Natomiast zgodnie z tytułem do pozycji 2106, obejmuje ona „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do poz. 2106 stanowią, „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: (A)Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).”

(…)

(16)Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)”.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji należy wskazać, że zgodnie z 4. uwagą dodatkową do działu CN 19 „Przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, objętych pozycją 1901, jak również te z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z klasyfikacji do pozycji 1901. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również jego szczególna forma przedstawiania wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, jego sposobie przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone”.

Wnioskodawca w opisie sprawy, na etykiecie oraz certyfikacie surowcowym wskazał, że produkt (\`(...)\`) stanowi żywność specjalnego przeznaczenia medycznego.

Wskazać należy, że w rejestrze produktów objętych powiadomieniem o pierwszym wprowadzeniu do obrotu Głównego Inspektoratu Sanitarnego zamieszczono (\`(...)\`) w formie saszetek zgłoszony jako żywność specjalnego przeznaczenia medycznego, przy czym zamieszczono uwagę, że postępowanie zakończono z uwagi na to, że dla produktu nie została spełniona definicja lub wymagania dla proponowanej kwalifikacji.

Ponadto w ww. rejestrze figuruje produkt (\`(...)\`) - z wpisem z (…) z adnotacją: „zaproponowana kwalifikacja jest prawidłowa”.

Uwzględniając powyższe, w tym brzmienie cytowanych Not wyjaśniających i uwag, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2106, tym samym nie może zostać objęty proponowanym kodem CN 1901. Klasyfikacja towaru do pozycji CN 2106 jest zgodna z ww. postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 5 wskazano CN ex 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone – z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierząt (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r poz. 1252)”.

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy zawierającym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% w poz. 16 wskazano ex 2106 „Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia”.

Zgodnie z brzemieniem art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex - rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS nie rozstrzyga:

*   czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
*   czy opisany produkt stanowi produkt leczniczy w rozumieniu Prawa farmaceutycznego oraz
*   czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona. Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru będącego jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).