Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.373.2017.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: uznanie świadczenia za kompleksowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego świadczenia
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia za kompleksowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia za kompleksowe oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego świadczenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 października 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 września 2017 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.79.2017.1.BK, 0111-KDIB3-1.4012.373.2017.2.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

1.  (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) w dniu 24.10.2014 r. zawarła umowę ze spółką M.(dalej jako: Generalny Wykonawca) na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Powyższe czynności realizowane są w ramach kontraktu zawartego przez Generalnego Wykonawcę z Z. (dalej jako: Inwestor) na realizację zadania pod nazwą: „B.”. W związku z czym Spółka, w relacji gospodarczej z M., występuje jako podwykonawca. Jednocześnie - w myśl w/w umowy - wykonując przedmiotowe czynności może korzystać z usług podwykonawców. Na podstawie zawartego kontraktu, Wnioskodawca za swoje prace fakturuje Generalnego Wykonawcę, przy czym płatności otrzymuje od Inwestora.

Na podstawie zawartej umowy prace, do wykonania których Wnioskodawca był zobowiązany składają się z:

1.  Opracowanie i przekazanie danych do opracowania dokumentacji wykonawczej branży budowlanej, instalacyjnej, technologicznej, elektrycznej i AKPiA. Przekazanie kompletnej dokumentacji wykonawczej branży elektrycznej i AKPiA dostarczonych urządzeń oraz w zakresie wykonania zasilania do sprężarkowi wraz z algorytmami pracy poszczególnych urządzeń.
2.  Dostaw instalacji sprężonego powietrza (sprężarki śrubowe, kompensatory gumowe, kanały wygłuszające, sterownik nadrzędny, moduł sterownika profibus, karta rozszerzeń sterownika, zbiorniki sprężonego powietrza, zawory bezpieczeństwa, separatory wody i oleju, automatyczne zawory spustu, kable z wtyczką, osuszacze adsorpcyjne, separatory cyklonowe, filtry wstępne, filtry dokładne, filtry przeciwpyłowe, automatyczny zawór spustu kondensatu),
3.  Montaż specjalistycznej instalacji w skład której wchodzą wszystkie urządzenia dostarczone przez wykonawcę. W zakresie montażu jest transport elementów instalacji na miejsce, wszystkie urządzenia pomocnicze potrzebne do rozładunku i montażu (dźwig, zwyżki, rusztowania itp.) oraz elementy złączne, kotwy, śruby umożliwiające montaż urządzeń i konstrukcji do przygotowanych fundamentów i posadzek. W zakresie wykonawcy jest wykonanie podlewek pod kotwy konstrukcji i urządzeń.

Pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. Generalny Wykonawca złożył Spółce oświadczenie o odstąpieniu od umowy z Inwestorem w zakresie prac niewykonanych na dzień odstąpienia. Na moment odstąpienia Wnioskodawca zafakturował jedynie część należności z tytułu dostarczenia elementów składowych (urządzeń do sprężarkowni), z których montuje się instalację. M. nie dokonał odbioru prac i dostaw wykonanych do dnia odstąpienia od umowy.

W dniu 11 maja 2017 r. Spółka zawarła z Inwestorem Porozumienie, zgodnie z którym:

*   łączna wartość prac i dostaw wynikająca z umowy z M. wynosi 2.595.000,00 PLN netto,
*   Generalny wykonawca zapłacił Spółce część wynagrodzenia w kwocie 1.297.500,00 PLN netto
*   Strony porozumienia potwierdziły zgodnie fakt wykonania prac i dostaw, w następujący sposób
    1.  opracowanie i przekazanie danych opracowania dokumentacji wykonawczej na kwotę 129.750,00 PLN,
    2.  dostawa instalacji sprężonego powietrza na kwotę 300.000,00 PLN (kwota ta stanowi dopłatę do uprzednio dostarczonych i zafakturowanych elementów, wartość dopłaty wynika z rzeczywistej wartości rynkowej dostarczonych urządzeń),
    3.  montaż specjalistycznej instalacji sprężarkowni na kwotę 519.000,00 PLN (montaż instalacji został wykonany w 80%),
*   Spółka oświadcza, że prace i dostawy określone w załączniku nr 1 nie zostały odebrane przez Generalnego wykonawcę, pomimo zaistnienia przesłanek odbioru przewidzianych w umowie podwykonawczej,
*   Inwestor zobowiązuje się zapłacić Spółce kwotę 948.750,00 PLN netto.

W dniu 06 lipca 2017 Wnioskodawca, zgodnie z zawartym porozumieniem, otrzymał od Inwestora płatność w wysokości 1.166.962,50 PLN za wykonane prace.

W dniu 14 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wystawił na Generalnego Inwestora fakturę VAT nr 282120 - na zasadach odwrotnego obciążenia, tj. bez podatku należnego - na kwotę 948.750 PLN i wykazał w/w transakcję w deklaracji VAT - 7 za maj 2017 r. Spółka uznała, że dla w/w transakcji obowiązek podatkowy powstał 11 maja 2017 r. Pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. Generalny Wykonawca odesłał - bez księgowania - przedmiotową fakturę Spółce z informacją, że prace będące podstawą do wystawienia faktury zostały wykonane do czerwca 2016 r.

W związku z powyższym Spółka w dniu 12 lipca 2017 wystawiła fakturę korygującą do przedmiotowej faktury o kwotę netto 948.750 PLN, czyli do wartości zerowej.

W tym samym w dniu Spółka wystawiła fakturę VAT tytułem przedmiotowej transakcji nr 282486 z datą wykonania usługi 14 czerwca 2016 r. na kwotę netto 23% 948.750, brutto 1.166.962,50 PLN.

Spółka uznała, że dla w/w usługi obowiązek podatkowy VAT powstał w lipcu 2016 r., zaś przychód podatkowy w podatku dochodowym CIT w maju 2017 r.

Niezależnie od powyższego, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości powyżej podatkowej kwalifikacji przedmiotowej transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Spółka zawarła jedną umowę, przedmiotem której było wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Nie zawierano cząstkowych umów na wykonanie określonych etapów czy części składowych prac.
2.  W ramach zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do wykonania (prawidłowo działającej) specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Stąd też - z punktu widzenia zamawiającego i ekonomicznego celu, który chciał on uzyskać w ramach zawartej ze Spółką umowy - otrzymanie samych części składowych sprężarkowni jest bez znaczenia i nie spełnia jego oczekiwań. Stąd też za element dominujący w rozpatrywanej transakcji należy uznać czynność montażu wszystkich elementów w jedną całość. Dominującą czynnością jest więc montażu poszczególnych komponentów w sprężarkownię.
3.  Czynnościami pomocniczymi do czynności dominującej (montaż) są: opracowanie projektu i dostawa elementów składowych sprężarkowni. Z punktu widzenia zamawiającego sam projekt, czy samo dostarczenie części składowych jest bezużyteczne, gdyż zamawiający jest zainteresowany sprawnie działającą sprężarkownią. Za sprawnie działającą sprężarkownię nie można wszak uznać jej projektu, czy niestanowiących całości poszczególnych komponentów.
4.  Wszystkie czynności, które Spółka wykonała w ramach zawartej umowy są niezbędne i nierozerwalnie związane z przedmiotem umowy, tj. wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Usługa montażu jest czynnością, która spaja w jedną całość wszystkie czynności pomocnicze. Związek ten przejawia się w tym, że opracowanie projektu pozwala na ustalenie niezbędnych komponentów i części składowych, które stanowić będą sprężarkownię. Mając zaś części i komponenty, na podstawie projektu Spółka mogła dokonać montażu i uruchomić sprężarkownię.
5.  Dla analizowanej transakcji wynagrodzenie skalkulowane jest ryczałtowo i obejmuje każdy etap świadczonej usługi, tj. koszt zużytych materiałów wraz z robocizną, jak i opracowanie dokumentacji wykonawczej.
6.  Ponadto Spółka informuje, że pismem nr LDZ-OKN.4221.5854.2017.KU.1 z dnia 1 września 2017 r. Urząd Statystyczny skierowanym do Spółki wskazał, że kompleksowe usługi obejmujące opracowanie dokumentacji wykonawczej oraz montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni, wykonywane przez podwykonawcę, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

1.  Czy wykonanym przez Wnioskodawcę pracom należy przypisać walor usługi kompleksowej, a w konsekwencji opodatkować je jako jedną transakcję, pomimo, że obejmują one pracę projektowe, dostawę urządzeń i prace montażowe?
2.  Czy dla wykonanych przez Wnioskodawcę prac obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy VAT, przyjmując, że w/w prace zostały wykonane 14 czerwca 2016 r., tj. z momentem odstąpienia przez Generalnego Wykonawcę od kontraktu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług.

Ad.1

Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą umowę na wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowi. Na tak określone zadanie składa się projekt, dostawa urządzeń, montaż, rozruch urządzeń przygotowania, uzdatniania i magazynowania powietrza. Spółka świadczy te prace jako podwykonawca w ramach wykonywania przez Generalnego Wykonawcę zadania pn.: B.

Wykonywane przez Spółkę zadanie składa się z kilku części składowych, ustalić zatem należy, czy przedmiotowym czynnościom można przypisać walor usługi kompleksowej. Co prawda pojęcie „usług kompleksowych” jest stosowane na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak - w ocenie Wnioskodawcy - w analizowanym przypadku należy odnieść je również do podatku CIT.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie jest zdefiniowane, lecz zakłada się, że należy pewną wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. W przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. W przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przekładając powyższe na rozpatrywany przypadek należy wskazać, że Generalny Wykonawca zlecił Spółce wykonanie instalacji sprężarkowi. Co prawda na wykonanie takiej instalacji składają się takie czynności jak opracowanie projektu, dostawa/montaż urządzeń oraz uruchomienie, to jednak Generalny Wykonawca, jako zamawiający zainteresowany jest produktem całościowym (instalacją sprężarkowi). W tym sensie, choć każda z tych części składowych przedstawia pewną samodzielność wartość, to jednak w perspektywie całej transakcji, każda z nich służy jednemu celowi, tj. wykonaniu instalacji. Z punktu widzenia Generalnego Wykonawcy i pryzmat zawartej umowy, powyższe elementy składowe, jako samoistne części, nie służą osiągnięciu zamierzonego celu. W ramach analizowanej transakcji mają one uzasadnienie tylko jako jedna całość, dzięki której możliwe jest wykonanie zamówionej instalacji. Jeśli więc przedmiotowej usłudze można przypisać przymiot usługi kompleksowej, niezbędnym jest ustalenie, która z czynności składowej ma decydujące znaczenie dla tego tupu usługi. W ślad za słownikami języka polskiego, pod pojęciem instalacji należy rozumieć tyle co, zespół przewodów i urządzeń, ogół urządzeń, ale również montowanie urządzeń technicznych. Innymi słowy, instalacja to zespół urządzeń stanowiących pewną całość na skutek pewnego działania, dzięki któremu urządzenia mogą stanowić wzajemnie powiązaną ze sobą całość. Na pierwszy plan wysuwa się więc czynność „łączenia” tych urządzeń, tj. instalowanie, czyli - ślad za słownikami - instalowanie montowanie urządzeń. Stąd też, w powyższym świadczeniu kompleksowym prymat będzie miała czynność instalowania/montowania, a nie zaprojektowania instalacji czy dostawy urządzeń. Stąd też w analizowanym przypadku Spółka świadczyła kompleksową usługę budowlano - montażową.

Reasumując: w ocenie Wnioskodawcy wykonane na rzecz Generalnego Wykonawcy świadczenie ma charakter kompleksowej usługi budowlano - montażowej, zatem, na potrzeby rozliczeń podatkowych (w CIT i VAT) Spółka uzyskuje przychód z tytułu jednego świadczenia, a nie z tytułu poszczególnych części składowych tego świadczenia.

Ad.2

Zgodnie z ogólną zasadą, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy VAT). Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (tzw. usługa ciągła - ar. 19a ust. 3 ustawy VAT).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje w z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1. Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez Spółkę prace mają charakter prac budowlano - montażowych, stąd też w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powinien być rozpatrywany w oparciu o powyższe przepisy.

Mając na uwadze w/cyt. przepisy, dla określenia obowiązku podatkowego, choć powstaje on w dacie wystawienia faktury, istotne znaczenie ma data i termin wystawienia faktury.

Ustalając zatem obowiązek podatkowy dla czynności, o których mowa w Porozumieniu z Inwestorem, należy określić moment ich faktycznego wykonania.

Umowy pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą wskazuje, że choć przewiduje ona m.in. kontrolę wykonania prac przez Generalnego Wykonawcę, czynności odbiorowe poszczególnych etapów realizacji umowy oraz próby końcowe wykonywane przed wydaniem świadectwa przejęcia, to jednak jej regulacje nie określają wprost, z jakim momentem uznaje się, że wykonanie prac zostało zakończone. Organy podatkowe wskazują, że moment wykonania usługi budowlanej może być ustalany na podstawie zawartej umowy, jednakże określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy. Z kolei w porozumieniu zawartym z Inwestorem wskazano m. in., że wykonane przez Spółkę pracę nie zostały odebrane przez Generalnego wykonawcę, pomimo zaistnienie przesłanek do ich odbioru. Ponadto wskazano, że „Strony stwierdzają zgodnie fakt dokonania prac i dostaw określonych w załączniku nr 1 do niniejszego Porozumienia.”

W ocenie Spółki skutki zawarcia przedmiotowego Porozumienia, z uwagi na przedmiot porozumienia, należy rozpatrywać w związku z umową z dnia 24 października 2014 r. zawartą z Generalnym wykonawcą.

Jak podkreślają organy podatkowe za datę usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi doszło do faktycznego zakończenia prac - wykonawca zgłasza je do odbioru, gdy w jego opinii usługi są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi (vide: Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 z dnia 01 kwietnia 2016 r.).

Na moment odstąpienia od umowy przez Generalnego Wykonawcę, tj. na 14 czerwca 2016 r. zaplanowane prace nie zostały wykonane w 100% w zakresie, w jakim przewidywała to umowa. Zatem niemożliwym było, aby Spółka mogła zgłosić Generalnemu wykonawcy swoją gotowość do ich odebrania. Niemniej jednak, w porozumieniu z Inwestorem z dnia 11 maja 2017 r. wskazano, że wykonane prace nie zostały odebrane przez Generalnego Wykonawcę pomimo zaistnienia przesłanek do ich odbioru. Ponadto, odstąpienie od umowy przez Generalnego Wykonawcę należy traktować jako zdarzenie obiektywne, które spowodowało, że Wnioskodawca nie tylko zakończył swoje prace, ale utracił prawo do ich kontynuowania. Stosunek prawny między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą był stosunkiem subsydiarnym i wtórnym wobec stosunku prawnego między Generalnym Wykonawcą a Inwestorem.

A jeśli tak, to moment odstąpienia jest zdarzeniem określającym zakres prac, jakie Spółka wykonała w związku z umową z Generalnym Wykonawcą. W konsekwencji, jeśli odstąpienie jest zdarzeniem kreującym zakres prac, i uniemożliwiającym ich kontynuowanie, przyjąć należy, że Wnioskodawca na ten moment wykonał swoje prace. Tym samym, faktycznym wykonaniem prac budowlano - montażowych jest dzień 14 czerwca 2016 r., tj. dzień odstąpienia od umowy z Inwestorem przez Generalnego Wykonawcę. Data ta jest zatem zdarzeniem, które wyznacza powstanie obowiązku podatkowego, w ten sposób, że od tej daty należy liczyć termin do wystawienia faktury. Z wystawieniem faktury bowiem ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano - montażowych.

W przypadku usług budowlanych i budowlano - montażowych ustawodawca wskazał, w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, że fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Przyjęcie więc, że w rozpatrywanym przypadku doszło do faktycznego wykonania prac, a więc wykonania usługi, w dniu 14 czerwca 2016 r., powoduje, że faktura powinna być wystawiona nie później niż 14 lipca 2016 r. Wystawienie faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję, po tym terminie, a co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, powoduje, że obowiązek podatkowy w analizowanym przypadku będzie określany na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Stąd też, mając na uwadze fakt, że w sprawie dochodzi do wystawienia faktury po terminie do jej wystawienia, obowiązek podatkowy powstał 14 lipca 2016 r., gdyż jest to końcowy termin na wystawienie faktury tytułem usługi budowlano - montażowej wykonanej w dniu 14 czerwca 2016 r.

Reasumując: w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy dla wykonanych przez Wnioskodawcę prac budowlano - montażowych powinien być określany na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy VAT. Tym samym Spółka, wykonując usługę w dniu 14 czerwca 2016 r. powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w dniu 14 lipca 2016 r., bowiem faktura dokumentująca w/w czynności została wystawiona po terminie do jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Natomiast odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że dla prawidłowego opodatkowania opisanych sytuacji, tam gdzie występuje dostawa towarów wraz z montażem, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zatem dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla będących przedmiotem pytania czynności niezbędne jest ustalenie charakteru świadczenia, a tym samym zidentyfikowanie jego dominujących składników oraz zbadania okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji.

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Istotną wskazówką pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może być także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, cyt.: „(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.”

Jeżeli zatem świadczenie kompleksowe, na które składa się usługa montażu i dostawa montowanego towaru, nie ogranicza się do przeniesienia prawa dysponowania dostarczonym towarem jak właściciel i – z punktu widzenia nabywcy – celem nabycia świadczenia jest przede wszystkim montaż (usługa ma przeważającą część), wymagający od sprzedawcy wykonania specjalistycznych czynności z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy z danej dziedziny (których np. „przeciętny” nabywca nie może wykonać sam i/lub zastosowania specjalistycznego sprzętu, lub przystosowania montowanego towaru do specyficznych potrzeb klienta, to świadczenie takie uznaje się za usługę (a nie dostawę towarów), mimo że w ramach sprzedaży nastąpiła również dostawa towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - Spółka zawarła jedną umowę, przedmiotem której było wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni:

1.  Opracowanie i przekazanie danych do opracowania dokumentacji wykonawczej branży budowlanej, instalacyjnej, technologicznej, elektrycznej i AKPiA. Przekazanie kompletnej dokumentacji wykonawczej branży elektrycznej i AKPiA dostarczonych urządzeń oraz w zakresie wykonania zasilania do sprężarkowi wraz z algorytmami pracy poszczególnych urządzeń.
2.  Dostaw instalacji sprężonego powietrza (sprężarki śrubowe, kompensatory gumowe, kanały wygłuszające, sterownik nadrzędny, moduł sterownika profibus, karta rozszerzeń sterownika, zbiorniki sprężonego powietrza, zawory bezpieczeństwa, separatory wody i oleju, automatyczne zawory spustu, kable z wtyczką, osuszacze adsorpcyjne, separatory cyklonowe, filtry wstępne, filtry dokładne, filtry przeciwpyłowe, automatyczny zawór spustu kondensatu),
3.  Montaż specjalistycznej instalacji w skład której wchodzą wszystkie urządzenia dostarczone przez wykonawcę. W zakresie montażu jest transport elementów instalacji na miejsce, wszystkie urządzenia pomocnicze potrzebne do rozładunku i montażu (dźwig, zwyżki, rusztowania itp.) oraz elementy złączne, kotwy, śruby umożliwiające montaż urządzeń i konstrukcji do przygotowanych fundamentów i posadzek. W zakresie wykonawcy jest wykonanie podlewek pod kotwy konstrukcji i urządzeń.

Nie zawierano cząstkowych umów na wykonanie określonych etapów czy części składowych prac. W ramach zawartej umowy Spółka jest zobowiązana do wykonania (prawidłowo działającej) specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Stąd też - z punktu widzenia zamawiającego i ekonomicznego celu, który chciał on uzyskać w ramach zawartej ze Spółką umowy - otrzymanie samych części składowych sprężarkowni jest bez znaczenia i nie spełnia jego oczekiwań. Stąd też za element dominujący w rozpatrywanej transakcji należy uznać czynność montażu wszystkich elementów w jedną całość. Dominującą czynnością jest więc montażu poszczególnych komponentwów w sprężarkownię. Czynnościami pomocniczymi do czynności dominującej (montaż) są: opracowanie projektu i dostawa elementów składowych sprężarkowni. Z punktu widzenia zamawiającego sam projekt, czy samo dostarczenie części składowych jest bezużyteczne, gdyż zamawiający jest zainteresowany sprawnie działającą sprężarkownią. Za sprawnie działającą sprężarkownię nie można wszak uznać jej projektu, czy niestanowiących całości poszczególnych komponentów. Wszystkie czynności, które Spółka wykonała w ramach zawartej umowy są niezbędne i nierozerwalnie związane z przedmiotem umowy, tj. wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Usługa montażu jest czynnością, która spaja w jedną całość wszystkie czynności pomocnicze. Związek ten przejawia się w tym, że opracowanie projektu pozwala na ustalenie niezbędnych komponentów i części składowych, które stanowić będą sprężarkownię. Mając zaś części i komponenty, na podstawie projektu Spółka mogła dokonać montażu i uruchomić sprężarkownię. Dla analizowanej transakcji wynagrodzenie skalkulowane jest ryczałtowo i obejmuje każdy etap świadczonej usługi, tj. koszt zużytych materiałów wraz z robocizną, jak i opracowanie dokumentacji wykonawczej.

W odniesieniu do powyższego w celu rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

Okoliczności w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się opracowanie dokumentacji wykonawczej, wykonanie, dostarczenie, montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni. Przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie usługi, gdzie wynagrodzenie skalkulowane jest ryczałtowo i obejmuje każdy etap świadczonej usługi, tj. koszt zużytych materiałów wraz z robocizną, jak i opracowanie dokumentacji wykonawczej. Jako element dominujący świadczenia Wnioskodawca wskazuje montaż wszystkich elementów w jedną całość. Pozostałe zaś czynności Wnioskodawca uznaje za pomocnicze. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wskazał, że wykonuje usługi projektowe, lecz usługi opracowania i przekazania danych do opracowania dokumentacji wykonawczej branży budowlanej, instalacyjnej, technologicznej, elektrycznej i AKPiA. Wykonywana ww. usługa nie jest usługą projektową lecz sporządzanej dokumentacji wykonawczej z wykonanej instalacji.

Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca powołując się na pismo Urzędu Statystycznego wskazał, że kompleksowe usługi obejmujące opracowanie dokumentacji wykonawczej oraz montaż i uruchomienie specjalistycznej instalacji sprężarkowni wykonywane przez podwykonawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”.

W konsekwencji należy przyjąć, że wykonywane na rzecz Generalnego Wykonawcy świadczenie ma charakter kompleksowej usługi. W związku z powyższym w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które należy opodatkować jako jedną transakcję.

Jednakże opisana przez Wnioskodawcę usługa, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie jest usługa budowlaną, bowiem jak wskazano usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”. Tym samym nie można przyjąć, że wykonywane świadczenie ma charakter usług budowlanych.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Jak wynika z pkt 3 „Struktura Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług” załącznika nr 1 „Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008)” do ww. rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale siedmiopoziomowym określoną przez Polską Klasyfikację Działalności (PKD 2007) oraz Nomenklaturę Scaloną (CN 2007). Grupowania poziomu pierwszego - "sekcje" oznaczone są symbolami jednoliterowymi. Grupowania poziomu drugiego - "działy" oznaczone są symbolami dwucyfrowymi. Grupowania poziomu trzeciego - "grupy" oznaczone są symbolami trzycyfrowymi. Grupowania poziomu czwartego - "klasy" oznaczone są symbolami czterocyfrowymi. Grupowania poziomu piątego - "kategorie" oznaczone są symbolami pięciocyfrowymi. Grupowania poziomu szóstego - "podkategorie" oznaczone są symbolami sześciocyfrowymi. Grupowania poziomu siódmego - "pozycje" oznaczone są symbolami siedmiocyfrowymi.

Sekcja F „Obiekty budowlane i roboty budowlane” obejmuje:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),
*   prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Sekcja F obejmuje 3 działy, mianowicie 41, 42 i 43.

Natomiast PKWiU 33.20 umieszczono w Sekcji C „Produkty przetwórstwa przemysłowego” w Dziale 33.20 „Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń”

W związku z powyższym usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” nie są usługami budowlanymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wykonane na rzecz Generalnego Wykonawcy świadczenie ma charakter kompleksowej usługi budowlano-montażowej jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii ustalenia obowiązku podatkowego należy wskazać co następuje:

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 24 października 2014 r. zawarł z Generalnym Wykonawcą umowę na wykonanie usługi. Pismem z 14 czerwca 2016 r. Generalny Wykonawca złożył Wnioskodawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy z Inwestorem w zakresie prac niewykonanych na dzień odstąpienia. Generalny Wykonawca nie dokonał odbioru prac i dostaw wykonanych do dnia odstąpienia od umowy. W dniu 11 maja 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Inwestorem Porozumieniu, zgodnie z którym m.in. Strony porozumienia potwierdziły zgodnie fakt wykonania prac i dostaw oraz Wnioskodawca oświadczył, że prace i dostawy nie zostały odebrane przez Generalnego Wykonawcę, pomimo zaistnienia przesłanek odbioru przewidzianych w umowie podwykonawczej.

Zgodnie z art. 395 § 1 i § 2 ustawy z 29 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Jak wcześniej wyjaśniono, wykonywana usługa nie ma charakteru usług budowlano-montażowych, lecz stanowi usługę instalowania maszyn przemysłowych. W konsekwencji nie można przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje tak jak dla usług budowlanych.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób uznać, by Wnioskodawca, nie wykonał usługi. Bowiem w wyniku zawartego Porozumienia z Inwestorem Strony potwierdziły zgodnie fakt wykonania prac.

W rozpatrywanym przypadku doszło do faktycznego wykonania prac, a więc wykonania usługi, w dniu 14 czerwca 2016 r., zatem w tym dniu Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczenie do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.