Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.759.2016.2.WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: czy odszkodowanie za nieruchomość zabudowaną drogą publiczną korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; powiat; stawka; wywłaszczenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odszkodowanie za nieruchomość zabudowaną drogą publiczną korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odszkodowanie za nieruchomość zabudowaną drogą publiczną korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.759.2016.1.WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Od dnia 1 lipca 2016r. Powiat (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i począwszy od lipca 2016r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. W okresie przed 1 lipca 2016r. jako podatnik VAT czynny zarejestrowane było wyłącznie Starostwo Powiatowe (dalej „Starostwo"), Starostwo składało miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Zauważyć należy, że nadany Powiatowi NIP różni się od numeru NIP Starostwa. Z chwilą rejestracji Powiatu dla celów VAT, Starostwo zostało wyrejestrowane jako podatnik VAT czynny.

Pomimo, iż do lipca 2016r. to Starostwo było zarejestrowane jako podatnik, faktycznym podatnikiem zawsze był Powiat, Starostwo występowało wyłącznie w roli reprezentanta Powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamości Starostwa i Powiatu, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu" rozliczeń VAT począwszy od 1 lipca 2016r. miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach i rejestrach o których mowa w przepisach ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 476 ze zm.) i art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.).

Powiat otrzymał decyzję Wojewody ustalającą na jego rzecz odszkodowanie w wysokości łącznej 173.642,70 zł, za nieruchomość oznaczoną jako działka nr 2931/30 o pow. 744 m2, stanowiącą własność Powiatu objętą księgą wieczystą, przejętą z mocy prawa z dniem 17 marca 2009r. na własność Województwa decyzją Wojewody. Powiat wydając nieruchomość w zamian za odszkodowanie zrealizował dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniona wyżej nieruchomość została przejęta z mocy prawa z dniem 17 marca 2009r. na własność Województwa decyzją Wojewody - o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "….", która stała się ostateczna w dniu 17 marca 2009r. Decyzja o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji drogowej została wydana w trybie art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.).

Wartość nieruchomości rzeczoznawca majątkowy oszacował następująco:

1.  wartość gruntu: 37.319,00 zł,
2.  wartość składnika budowlanego: 128.055,00 zł.

\-razem 165.374 zł.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 e ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. wysokość odszkodowania za przysługujące Powiatowi prawo własności przedmiotowej nieruchomości została powiększona o kwotę 8.268,70 zł stanowiącą 5% jej wartości tj. 165.374 zł + 8.268,70 zł = 173.642,70 zł.

Odszkodowanie w ww. kwocie 173.642,70 zł zostało Powiatowi wypłacone przez Województwo w dniu 14 września 2011r.

Działka nr 2931/30 o pow. 744 m2 w dniu 17 marca 2009r. zabudowana była przez drogę publiczną - w tym: chodnik utwardzony kostką betonową, jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową. Podaje się, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 460) zawierającym definicje legalne w zakresie dróg przez:

*   drogę - rozumie się budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 ww. ustawy); natomiast przez chodnik - rozumie się część drogi przeznaczoną do ruchu pieszych (art. 4 pkt 6 ww. ustawy).

Powiat nabył własność przedmiotu dostawy tj. zabudowanej działki nr 2931/26 z podziału której powstała wywłaszczona działka nr 2931/30 - z dniem 1 stycznia 1999r. nieodpłatnie - na podstawie przepisu art. 103 ust. 3 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133 z 1998r., poz. 872 ze zm.) oraz art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) ponieważ była to nieruchomość zajęta przez drogę powiatową.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) droga asfaltowa i chodnik zaliczane są do kategorii XXV - drogi i kolejowe drogi szynowe. Symbol PKOB dla tej drogi to 2112.

Droga posadowiona na ww. działce (jezdnia asfaltowa, chodnik utwardzony kostką betonową) była i jest trwale związana z gruntem. Działka nr 2931/30 zabudowana drogą publiczną nie była wykorzystywana przez Powiat do czynności opodatkowanych. Powiatowi nie przysługiwało w stosunku do przedmiotu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. drogi.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego informując:

1.  Powiatowy Zarząd Dróg sprawuje zarząd nad drogami powiatowymi na terenie powiatu od dnia 1 stycznia 1999 r. - w miejsce dotychczasowego zarządcy, tj: Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych w K., Zarząd Dróg. 15 listopada 2000 r. została podjęta Uchwała Nr ….. Rady Powiatu w sprawie ustalenia sieci podstawowej dróg powiatowych. W załączniku nr 1 do powyższej uchwały w poz. 41 wymieniona jest ul. o długości całkowitej 0,8 km. Uchwałą Rady Powiatu w z dnia 31 maja 2004 r. ustalono przebieg istniejących dróg powiatowych na obszarze powiatu zawierający dodatkowe informacje o drogach, tj. klasa, lokalizacja, ale także nawą numerację dróg. Zgodnie z załącznikiem nr 1 ww. uchwały przedmiotowa droga powiatowa otrzymała numer 1463S, a długość drogi zapisano bardziej szczegółowo - 0,797 km określając jej lokalizację stwierdzeniem „Rondo-Kopernika”. Działka nr 2931/30 będąca przedmiotem wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znajduje się w orientacyjnym kilometrażu 0+747 do 0+790 km DP 1463S. Zgodnie z zapisem z wniosku Powiatu skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nieruchomość nr 2931/30 została przejęta z mocy prawa z dniem 17 marca 2009 r. na własność Województwa decyzją Wojewody z dn. 15 stycznia 2009 r. 
2.  Od pierwszego zajęcia (używania) drogi do dnia dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata.
3.  i 4. Droga wraz z gruntem nie była przedmiotem najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone Powiatowi przez Województwo odszkodowanie w wysokości łącznej 173.642,70 zł za nieruchomość oznaczoną jako działka nr 2931/30 o pow. 744 m2, zabudowana drogą publiczną, stanowiącą własność Powiatu objętą księgą wieczystą, przejęta z mocy prawa z dniem 17 marca 2009r. na własność Województwa decyzją Wojewody znak: z dnia 15 stycznia 2009r. - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Powiatowi przez Województwo odszkodowanie w wysokości łącznej 173.642,70 zł za nieruchomość oznaczoną jako działka nr 2931/30 o pow. 744 m2, zabudowaną drogą publiczną, stanowiącą własność Powiatu i przejętą z mocy prawa z dniem 17 marca 2009r. na własność Województwa decyzją Wojewody z dnia 15 stycznia 2009r., korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej „ ustawa o VAT”).

Powiat wydając nieruchomość za odszkodowaniem realizuje odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm. (dalej „ustawa o VAT").

W myśl przepisu art. 29a ust. 8 tej ustawy (a w roku 2011 - przepisu art. 29 ust. 5) w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunty zabudowane budowlą tj. drogą lub jej częścią podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budowli na nich posadowionej.

Stosownie do postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać m.in. dostawa budowli lub ich części. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia budowli, definicję budowli zawiera ustawa - Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na wywłaszczonej nieruchomości posadowiona była budowla w postaci drogi publicznej (tj. jezdnia asfaltowa i chodnik).

Należy przyjąć, że wedle definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanej w przepisie art. 2 pkt l4 ustawy o VAT, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budowli jest podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT- rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także moment oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Aby dostawa budowli mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku dostawy zrealizowanej przez Powiat nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynku, a zatem dostawa przysługującego Powiatowi prawa własności przedmiotowej drogi odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym dostawa przysługującego Powiatowi prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2931/30 o pow. 744 m2, zabudowana drogą publiczną, objętej księgą wieczystą, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle powyższego, dostawa ww. prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2931/30 o pow. 744 m2, zabudowana drogą publiczną, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ponieważ przy nabyciu prawa własności tej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie wymienionej drogi publicznej, zaś pomyśli przepisu art. 29a ust. 8 (w 2011r. - art. 29 ust. 5) tej ustawy w przypadku dostawy budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunty zabudowane budowlą tj. drogą lub jej częścią podlegają opodatkowaniu na zasadach ustalonych dla budowli na nich posadowionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda – na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał decyzję Wojewody ustalającą na jego rzecz odszkodowanie za nieruchomość, stanowiącą własność Powiatu, przejętą z mocy prawa na własność Województwa decyzją Wojewody. Powiat wydając nieruchomość w zamian za odszkodowanie zrealizował dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymieniona wyżej nieruchomość została przejęta z mocy prawa z dniem 17 marca 2009r. na własność Województwa decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "…………", która stała się ostateczna w dniu 17 marca 2009r.

Działka nr 2931/30 o pow. 744 m2 zabudowana była przez drogę publiczną w tym: chodnik utwardzony kostką betonową, jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową.

Powiat nabył własność przedmiotu dostawy tj. zabudowanej działki nr 2931/26, z podziału której powstała wywłaszczona działka nr 2931/30 - z dniem 1 stycznia 1999r. nieodpłatnie, ponieważ była to nieruchomość zajęta przez drogę powiatową.

Droga posadowiona na ww. działce (jezdnia asfaltowa, chodnik utwardzony kostką betonową) była i jest trwale związana z gruntem. Działka nr 2931/30 zabudowana drogą publiczną nie była wykorzystywana przez Powiat do czynności opodatkowanych. Powiatowi nie przysługiwało w stosunku do przedmiotu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. drogi. Od pierwszego zajęcia (używania) drogi do dnia dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata. Droga wraz z gruntem nie była przedmiotem najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Powiat nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak w kwestii opodatkowania działek zabudowanych, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”. Aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku/budowli, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w postaci drogi o PKOB 2112 posadowionej na działce nr 2931/30.

Jak wynika z okoliczności sprawy droga w tym: chodnik utwardzony kostką betonową, jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową, nabyte przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. zostały wybudowane przez Skarb Państwa.

Wnioskodawca wykorzystywał drogę wraz z jej elementem jakim jest chodnik utwardzony kostką betonową oraz jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych. Wnioskodawca nie ponosił też wydatków na ulepszenie tej budowli.

Zatem należy uznać, że dostawa przedmiotowej działki o nr 2931/30 nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż przeniesienie własności działki nr 2931/30 zabudowanej drogą publiczną w tym: chodnik utwardzony kostką betonową, jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Zatem skoro dostawa drogi wraz z chodnikiem utwardzonym kostką betonową oraz jezdnią utwardzoną nawierzchnią asfaltową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa działki nr 2931/30, na której ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawnopodatkowy odnośnie przedmiotowej działki, jednakże oparty na innej podstawie prawnej niż to wskazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy działki przysługuje bowiem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy – należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.