Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.493.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Usługi Wnioskodawcy realizowane na rzecz producentów telewizyjnych dotyczą wykonywania roli aktora w serialach telewizyjnych a wszelkie działania dotyczące usług współpracy przy organizacji produkcji oraz usługi reklamowe wypływają z faktu zatrudnienia Wnioskodawcy w serialach telewizyjnych jako aktora. Zatem, ogół świadczonych przez Wnioskodawcę jako aktora usług, mających związek z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.
Słowa kluczowe: aktor; twórcy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 października 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w dziedzinie kultury za kompleksowe usługi współpracy przy organizacji i produkcji serialu podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 8% – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w dziedzinie kultury za kompleksowe usługi współpracy przy organizacji i produkcji serialu podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 8%. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 października 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.493.2017.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  59.11.Z Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
2.  58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,
3.  58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza,
4.  59.12.Z Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi,
5.  59.13.Z Działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
6.  59.14.Z Działalność związana z projekcją filmów,
7.  59.20.Z Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,
8.  70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,
9.  73.11.Z Działalność agencji reklamowych,
10.  73.12.A Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,
11.  73.12.B Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,
12.  73.12.C Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych,
13.  73.12.D Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach,
14.  74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
15.  78.10.Z Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
16.  82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
17.  82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
18.  85.52 Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej,
19.  90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych,
20.  90.02.Z Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych,
21.  90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza,
22.  93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Wnioskodawca jest zawodowym aktorem, ukończył Wydział Aktorski. W latach dziewięćdziesiątych był zatrudniony w telewizji na stanowisku autora programów / reżysera / producenta. Nadto, jest członkiem zwyczajnym ZAIKS i członkiem ZASP sekcji radiowej i telewizyjnej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi kompleksowe na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Celem producentów jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta (nie dotyczy to projektów realizujących misję publiczną i finansowanych ze środków publicznych). Udział Wnioskodawcy w projekcie jest istotnym elementem, w niektórych przypadkach decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta (udostępnienie wizerunku na rzecz producenta na potrzeby przygotowania oferty dla stacji telewizyjnej).

Adhezyjne umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Wnioskodawcy w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego. W utworach audiowizualnych lokowane są produkty, które reklamowane są m.in. za pośrednictwem wizerunku Wnioskodawcy.

Wybór Wnioskodawcy do udziału w realizacji komercyjnego utworu audiowizualnego następuje na podstawie oceny popularności jako aktora serialowego i jest dokonywane bez weryfikacji umiejętności artystycznych.

W piśmie z dnia 15 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazuje, że w zamian za usługi świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawce ma charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz producentów seriali telewizyjnych, jak i wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (\`(...)\`).

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 181 ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym.
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług kulturalnych, jednak należy uznać, że usługą taką będzie usługa związana z kulturą, a z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym odnieść się trzeba do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym muzycznym).

W tym miejscu można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT, odsyła wprost do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zatem należy zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego - w myśl art. 1 ust. 2 pkt 7 i 8 ww. ustawy - są utwory muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, scemczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne.

W myśl art. 8 ust. 1 - ust. 3 cyt ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy me wygasa i jest. z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Jak stanowi art. 85 ust. 1 ww. ustawy - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia Zgodnie natomiast z art. 85 ust. 2, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Stosownie do art. 86 ust. 1 artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych oraz do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do mego.

Z powołanych powyżej przepisów można wywieść, iż twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 2 i ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim).

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania usług kompleksowych świadczonych na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz producentów seriali telewizyjnych występuje jako aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie odnosi się do twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, ale wyłącznie wtedy gdy świadczone przez nich usługi są usługami w zakresie kultury.

Należy pamiętać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy zauważyć, że Wnioskodawca w ramach umowy z producentem serialu telewizyjnego w zamian za jednolite (niepodzielone na żadne poszczególne składniki) wynagrodzenie, zobowiązuje się do świadczenia usługi współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej (reklamowanie produktu lokowanego w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalnej, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie złożone, w którym nie sposób określić świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę kryterium ilościowe, Wnioskodawca świadczy jednocześnie usługi współpracy przy organizacji produkcji, jak i usługi w zakresie kultury polegające na wykonywaniu roli aktora. Jednakże analizując stan faktyczny od strony kryterium wartościowego, świadczenie usług reklamowych i budowanie wartości komercyjnej utworu audiowizualnego ma przeważające znaczenie w usłudze złożonej.

W ocenie Wnioskodawcy, usług reklamowych świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego przez Wnioskodawcę, zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że niespełniony jest warunek przedmiotowy wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy przewidującego zastosowanie zwolnienia od podatku. Oznacza to więc, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa złożona obejmująca współpracę przy organizacji i produkcji, usługę reklamową dla producentów i sponsorów serialu telewizyjnego i usługę kulturalną, polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W świetle powyższego, należy zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług - 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z dnia 10 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2,, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy, w pkt 1 ustawodawca wskazał, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego przedmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z pózn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z pózn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno- muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 pkt 7 - 9 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje – na podstawie art. 85 ust. 1 ww. ustawy – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych oraz do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 2 i ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy m.in. usługi kompleksowe na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych. Celem producentów jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta (nie dotyczy to projektów realizujących misję publiczną i finansowanych ze środków publicznych). Udział Wnioskodawcy w projekcie jest istotnym elementem, w niektórych przypadkach decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta (udostępnienie wizerunku na rzecz producenta na potrzeby przygotowania oferty dla stacji telewizyjnej).

Adhezyjne umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Wnioskodawcy w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego. W utworach audiowizualnych lokowane są produkty, które reklamowane są m.in. za pośrednictwem wizerunku Wnioskodawcy. Wybór Wnioskodawcy do udziału w realizacji komercyjnego utworu audiowizualnego następuje na podstawie oceny popularności jako aktora serialowego i jest dokonywane bez weryfikacji umiejętności artystycznych.

Wnioskodawca w zamian za usługi świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawce ma charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz producentów seriali telewizyjnych, jak i wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy usługi świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako usługi kompleksowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 8%.

Z analizy zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań aktorskich jako aktora w serialach telewizyjnych. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące artystyczne wykonanie roli są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zauważyć należy, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Działania Wnioskodawcy opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami w rozumieniu powołanego wyżej art. 85 ust. 2 ustawy, o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania serialu/wykonania.

Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz producentów seriali telewizyjnych występuje jako aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym należy uznać za wypełnioną przesłankę podmiotową art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W tym przypadku przepis art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy, dotyczący usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach nie znajdzie zastosowania, gdyż usługi wymienione w ww. artykule dotyczą usług, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki takie jak płyty CD czy DVD. Z kolei aktor świadczy jedynie usługi kulturalne oraz wnosi swój twórczy i artystyczny wkład w powstanie dzieła (utworu) w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zauważyć należy, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie odnosi się do twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, ale wyłącznie wtedy gdy świadczone przez nich usługi są usługami w zakresie kultury.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługi polegająca na współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe (reklamowanie produktów lokowanych w utworze audiowizualnym) są ściśle powiązane z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych. Celem producentów jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta (nie dotyczy to projektów realizujących misję publiczną i finansowanych ze środków publicznych). Udział Wnioskodawcy w projekcie jest istotnym elementem, w niektórych przypadkach decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta (udostępnienie wizerunku na rzecz producenta na potrzeby przygotowania oferty dla stacji telewizyjnej). Umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Wnioskodawcy w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego, w których lokowane są produkty reklamowane m.in. za pośrednictwem wizerunku Wnioskodawcy. Wybór Wnioskodawcy do udziału w realizacji komercyjnego utworu audiowizualnego następuje na podstawie oceny popularności jako aktora serialowego i jest dokonywane bez weryfikacji umiejętności artystycznych.

Zatem powyższe działania stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi kulturalnej, jaką jest wykonywanie roli aktora w serialach telewizyjnych. Służą one celom autopromocyjnym konkretnego dzieła w postaci produkcji serialu telewizyjnego.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawce ma charakter mieszany, tj. obejmuje zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz producentów seriali telewizyjnych, jak i wynagrodzenie za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zatem wynagrodzenie to stanowi honorarium za wykonanie roli aktora w serialach telewizyjnych wraz przeniesieniem praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że wyłącznym celem usług świadczonych na rzecz producentów telewizyjnych obejmujących współpracę przy organizacji i produkcji oraz usługi reklamowe jest osiągnięcie zysku z realizacji serialu telewizyjnego na zlecenie emitenta, natomiast udział Wnioskodawcy jest istotnym elementem, decydującym o otrzymaniu zlecenia produkcji serialu telewizyjnego przez producenta.

Związek o charakterze przyczynowo-skutkowym tych usług z produkcją seriali telewizyjnych powoduje, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie z serialami i konsekwencją wyświadczenia przez artystę usługi kulturalnej w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy zatem uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną oraz że mają istotny wpływ na świadczenie główne, jakim jest wykonywanie roli aktora w serialach telewizyjnych. Usługi te stanowią środek prowadzący do prawidłowego wyświadczenia usługi głównej, która w tym przypadku stanowi usługę kulturalną, a więc są w stosunku do niej usługami pomocniczymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi Wnioskodawcy realizowane na rzecz producentów telewizyjnych dotyczą wykonywania roli aktora w serialach telewizyjnych a wszelkie działania dotyczące usług współpracy przy organizacji produkcji oraz usługi reklamowe wypływają z faktu zatrudnienia Wnioskodawcy w serialach telewizyjnych jako aktora.

Zatem, ogół świadczonych przez Wnioskodawcę jako aktora usług, mających związek z wykonywaniem roli aktora w serialach telewizyjnych stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.