Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-392/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-30
Teza: W jaki sposób Spółka powinna obliczyć dochód do opodatkowania powstały w wyniku otrzymania majątku spółki przejmowanej (P.), jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w wyniku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT (tj. połączenie zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione) ?
Słowa kluczowe: dochód; majątek; przychód; spółki; wartość; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej: „Grupa” lub „Grupa S.”) będącej czołowym producentem celulozy i papieru. Obecnie wspólnikami Spółki są: spółka P. S.A. (dalej: „P.”) posiadająca 74,9% udziałów oraz O. (dalej: „O.”) posiadająca 25,1% udziałów w Spółce. P. jest polskim, natomiast O. fińskim rezydentem podatkowym.

Planowana jest restrukturyzacja, w wyniku której nastąpi połączenie Spółki z P. zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). W ramach połączenia, spółką przejmującą będzie Spółka, natomiast spółką przejmowaną - P.. W ramach połączenia, (jako jego pierwszy etap) nastąpi nieodpłatne umorzenie udziałów posiadanych w Spółce przez P.. W konsekwencji, w momencie połączenia, Spółka i P. będą „spółkami siostrami”, w których 100% udziałowcem będzie O.

Ze względu na fakt, iż w wyniku połączenia nie nastąpi utrata kontroli przez O., połączenie zostanie przeprowadzone metodą „łączenia udziałów”, przewidzianą ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, stanowiące element planu połączenia wymagany przez art. 499 par. 2 pkt 3 KSH, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg P. (spółki przejmowanej), bez wyceniania tego majątku do wartości rynkowej (godziwej).

Konsekwentnie, zgodnie z metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c Ustawy o rachunkowości, wartości poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek (Spółki oraz P.), według stanu na dzień połączenia, zostaną zsumowane po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, natomiast bez wyceniania ich do wartości godziwej (rynkowej). W ramach połączenia, Spółka (spółka przejmująca) wyda udziały do O., jako udziałowca spółki przejmowanej.

Podstawowym celem połączenia Spółki z P. są uproszczenie struktury oraz spodziewane oszczędności administracyjne, co zdaniem Spółki świadczy o tym, że planowane połączenie będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie. Niemniej jednak, z czystej ostrożności, Spółka chciałaby uzyskać informację o konsekwencjach podatkowych połączenia, na wypadek, gdyby w przyszłości zostało uznane, że nie zostało ono przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i że jednym z głównych jego celów było unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania (a więc, że zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna obliczyć dochód do opodatkowania powstały w wyniku otrzymania majątku spółki przejmowanej (P.), jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w wyniku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT (tj. połączenie zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione) ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, jeśli nie znalazłoby zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: Ustawy CIT), w wyniku zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT (tj. połączenie zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione), to dochód do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości podatkowej otrzymanego majątku spółki przejmowanej (P.) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcowi tej spółki (O.) i, w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku wyceniania wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, przy połączeniu spółek, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. A zatem, co do zasady, z perspektywy spółki przejmującej połączenie z inną spółką nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, powyższego przepisu nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. A zatem, wnioskując a contrario, jeśli połączenie spółek uznane zostanie za ekonomicznie nieuzasadnione, dla spółki przejmującej dochód stanowi nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Wobec powyższego, powstaje pytanie, według jakich kryteriów należy ustalić „wartość otrzymanego majątku spółki przejmowanej”. Ustawodawca nie sprecyzował w przepisie, czy wartość tę należy obliczyć odwołując się do ksiąg podatkowych lub rachunkowych spółki przejmowanej, czy też należy ją rozumieć jako wartość rynkową otrzymanego majątku.

Zdaniem Spółki, szereg argumentów wskazuje, że na potrzeby obliczenia dochodu osiągniętego przez nią w wyniku połączenia z P. należy posłużyć się wartością podatkową przejętego majątku a nie inną wartością (np. wartością księgową łub rynkową).

Po pierwsze, w wielu przepisach Ustawy o CIT, w tym tych dotyczących połączeń i podziałów spółek, Ustawodawca konsekwentnie posługuje się precyzyjnym terminem „wartość rynkowa”.

Przykładowo, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 przychodem jest „w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa — wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia”.

Z kolei w art. 14a ust. 1, Ustawodawca wskazuje, że Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego”.

Wreszcie w art. 16g ust. 1 pkt 3 Ustawodawca wskazuje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się „w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości”.

Precyzyjne pojęcie „wartość rynkowa” pojawia się także w artykułach 14, 17b i 17c, 17e, 17f oraz 17g Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, przyjmując założenie racjonalności Ustawodawcy, należy uznać, że jeśli jego intencją byłoby uznanie za dochód spółki przejmującej nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego ponad nominalną wartość udziałów przyznaną udziałowcowi spółki przejmowanej, to użyłby on precyzyjnego określenia „wartość rynkowa”, na co wskazuje użycie tego terminu w licznych innych przepisach Ustawy o CIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, że intencją Ustawodawcy było, aby pojęcie „wartość majątku spółki przejmowanej” zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 było rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg podatkowych, prowadzonych zgodnie z Ustawą o CIT.

Kolejnym argumentem, na który chciałby zwrócić uwagę Wnioskodawca, są wyrażone w przepisach podatkowych zasady pełnej sukcesji podatkowej i powiązanej z nią kontynuacji wartości podatkowych aktywów w spółce przejmującej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 „w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.”

Powyższy przepis nie odwołuje się wprost do sposobu określania dochodu z tytułu majątku przejętego w wyniku połączenia. Zawiera on jednakże zasadę, zgodnie z którą spółka przejmująca majątek spółki przejmowanej musi rozpoznać w księgach wartości podatkowe poszczególnych składników majątku takie, jakie miały one w księgach spółki przejmowanej, nie może zaś przyjąć tego majątku w swojej ewidencji według innych wartości (np. księgowych lub rynkowych).

Zasada kontynuacji wartości początkowych w księgach spółki przejmującej wiąże się z kolei z ogólną zasadą pełnej sukcesji podatkowej spółki przejmującej wobec spółki przejmowanej wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że powyższa, wyrażona w art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT zasada znajduje zastosowanie do transakcji połączenia bez względu na to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z połączeniem neutralnym podatkowo czy nie (a więc bez względu na to czy zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, analiza systemowa przepisów podatkowych odnoszących się do konsekwencji podatkowych przejęcia przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej, zgodnie z którymi obowiązuje zasada pełnej sukcesji podatkowej i kontynuacji wartości początkowych ustalonych w księgach spółki przejmowanej, prowadzi do wniosku, że intencją Ustawodawcy jest, aby rozliczenie podatkowe połączenia odbyło się poprzez wykorzystanie wartości podatkowych zawartych w księgach spółki przejmowanej a nie poprzez odwoływanie do innych wartości (np. księgowych lub rynkowych). A zatem, należy uznać, że również wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że pojęcie „wartość majątku spółki przejmowanej” zawarte w art. 10 ust. 2 pkt 1 powinno być rozumiane jako wartość wynikająca z ksiąg podatkowych, prowadzonych zgodnie z Ustawą o CIT.

Do analogicznych wniosków powinna prowadzić również analiza celowościowa przedmiotowych przepisów (art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT), które regulują sposób opodatkowania połączenia po stronie spółki przejmującej w przypadku gdy brak wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego dla transakcji. W takiej sytuacji dochód oblicza się jako nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą (przychód spółki przejmującej) ponad wartość nominalną wydanych przez nią udziałów (koszt spółki). Odnoszenie wartości otrzymanego majątku (o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1) do wartości rynkowej prowadziłoby do zachwiania równowagi wyniku podatkowego wynikającej z danej transakcji ponieważ w takim wypadku podatnik musiałby obliczać dochód biorąc pod uwagę wartości wyższe (traktując takie wartości jako „cenę” za nabyty majątek) a jednocześnie nie byłby uprawniony do uznania takich wartości za wartość początkową dla celów amortyzacj i (ze względu na brzmienie przepisu art. 16g ust. 9, który, j ak zostało wskazane powyżej, nie doznaje wyłączenia w sytuacji zastosowania art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT).,

Podsumowując, zdaniem Spółki, zarówno interpretacja systemowa (biorąca pod uwagę wzajemne relację pomiędzy normami prawnymi wynikające z ich umiejscowienia w danym akcie prawnym) jak i celowościowa musi prowadzić do wniosku, że przez sformułowanie „wartość otrzymanego majątku spółki przejmowanej”, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć wartość podatkową tego majątku wynikającą z ksiąg spółki przejmowanej, a nie inną wartość (np. księgową lub rynkową).

Po trzecie, Spółka wskazuje, że za jej stanowiskiem przemawiają również procedura połączenia przewidziana w KSH oraz przewidziana w Ustawie o rachunkowości metoda ujęcia połączenia w księgach spółki przejmującej (tj. łączenia udziałów), według której planowane jest połączenie Spółki z P.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w KSH, do przeprowadzenia połączenia spółek kapitałowych (jakimi są Spółka i P.) niezbędne jest przygotowanie, zgłoszenie do sądu rejestrowego i ogłoszenie planu połączenia, który powinien określać m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej i wysokość ewentualnych dopłat. Wymaganym przez KSH załącznikiem do planu połączenia jest ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na fakt, iż w wyniku połączenia nie nastąpi utrata kontroli przez O. (udziałowca zarówno Spółki jak i P.), połączenie zostanie przeprowadzone metodą „łączenia udziałów”, przewidzianą w Ustawie o rachunkowości. W związku z tym, wspomniane wyżej ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, stanowiące element planu połączenia, zostanie przeprowadzone na podstawie wartości pochodzących z ksiąg P. jako spółki przejmowanej, bez wyceniania tego majątku do wartości rynkowej (godziwej).

Wobec powyższego, zważywszy że plan połączenia wraz z wyceną majątku P. stanie się podstawą ujęcia połączenia w księgach Spółki, zgodnie z metodą łączenia udziałów, wartość majątku przedstawiona w planie połączenia (po dokonaniu korekt o ewentualne różnice pomiędzy wartościami księgowymi a podatkowymi) powinna zostać przyjęta za „wartość majątku spółki przejmowanej”, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i, w związku z tym, stanowić podstawę do obliczenia dochodu powstałego dla spółki przejmującej, jeśli połączenie zostanie uznane za ekonomicznie nieuzasadnione na podstawie art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Spółki, za przedstawionym stanowiskiem, że na potrzeby obliczenia dochodu osiągniętego przez nią w wyniku połączenia z P. (jeśli zostałoby uznane za ekonomicznie nieuzasadnione) należy posłużyć się wartością podatkową przejętego majątku i nie powinna znaleźć zastosowania inna wartość, przemawiają:

*   wykładnia językowa, opierająca się na racjonalności Ustawodawcy, który konsekwentnie w licznych przepisach Ustawy o CIT zawarł precyzyjne odwołanie do „wartości rynkowej” i pominął ten termin w przepisie dotyczącym dochodu z połączenia spółek;
*   wykładnia systemowa oraz celowościowa, które wskazują, że w innych przepisach zawierających podatkowe zasady rozliczenia połączenia Ustawodawca wprost wskazuje na regułę kontynuacji, która opiera się na wartościach podatkowych pochodzących z ksiąg spółki przejmowanej oraz że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zaburzenia równowagi w wyniku podatkowym poprzez brak możliwości rozpoznania kosztu w wysokości, która korespondowałaby z realnym przychodem (ceną nabycia) podatnika;
*   zawarta w KSH procedura prawna połączenia metodą łączenia udziałów, która zostanie wykorzystana w przedmiotowym przypadku, zgodnie z którą wartość majątku P. zostanie ustalona na podstawie wartości księgowych i zawarta w planie połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.