Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-999/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-20
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych przed datą formalnej rejestracji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przed założeniem działalności gospodarczej dokonywała Pani - z własnych środków - zakupów na rzecz planowanej działalności. Na wszystkie dokonane zakupy posiada faktury imienne. Na wniosek z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz na podstawie umowy z dnia 24 czerwca 2014 r. otrzymała Pani w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich dotację w kwocie netto na uruchomienie dochodowej działalności gospodarczej poprzez realizację zakresu rzeczowego operacji wraz z utworzeniem nowych miejsc pracy, w wysokości nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Po otrzymaniu dotacji rozpoczęła Pani działalność gospodarczą z dniem 1 lipca 2014 r. i z tą datą zarejestrowała się jako podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym według zasad ogólnych. Dotację otrzymała Pani z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - tworzą go unijne środki z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich i współfinansowanie z budżetu krajowego. Dotacja udzielana jest osobom fizycznym na prowadzenie działalności rolniczej zgodnej z ochroną środowiska naturalnego, na rozwój kultury i zachowanie tradycji na wsi oraz działania na rzecz podniesienia jakości życia mieszkańców wsi i ich aktywizacji gospodarczej. Jest to jednorazowa pomoc finansowa w kwocie netto. W ramach dofinansowania otrzymała Pani dotację częściowo finansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego i budżetu państwa. Z otrzymanej dotacji zakupione zostały środki trwałe oraz wyposażenie (o wartości poniżej 3500 zł), jak również pokrywane były inne wydatki związane z budową i modernizacją domków letniskowych (materiały budowlane i wykończeniowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych przed datą formalnej rejestracji?

Pani zdaniem, „podatek VAT podlega odliczeniu”, zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatkowej w VAT, podatnik nie może faktycznie ponosić ciężaru tego podatku, a to oznacza, że podatek ten nie powinien obciążać podatników - nabywców tych towarów i usług, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku na należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gdy kwota VAT naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty VAT należnego, powstała nadwyżka obniża podatek należny za następne okresy rozliczeniowe lub podlega zwrotowi na rachunek bankowy.

Jednak przepisy wprowadzają w tej kwestii pewne ograniczenia. I tak zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Na tle tego przepisu spornym jest od kiedy przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analizując przepis art. 88 ust. 4 ustawy zauważyć można, że nie wskazuje on bezpośrednio na konieczność bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT już w momencie nabycia danego towaru czy usługi. Przepis ten nakłada raczej obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT w momencie faktycznego dokonania odliczenia VAT od tych zakupów. Zatem chodzi tu o dzień złożenia deklaracji za okres, w którym odliczono VAT z faktur dokumentujących nabycie omawianych wydatków. Nie można odmawiać podmiotowi (spełniającemu materialne przesłanki statusu podatnika) prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przez pryzmat braku jego formalnej rejestracji, jeśli nie ma wątpliwości co do celu nabycia towarów i usług - do czynności opodatkowanych. Potwierdzał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). Z wyroku TSUE z 21 października 2010 r., sygn. C-385/09 wynika, że mechanizm odliczenia podatku naliczonego nie powinien być interpretowany w taki sposób, aby podatnik, który: (\`(...)\`) spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Podobny pogląd został wyrażony w orzeczeniu w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż z obowiązującej w VAT zasady neutralności wynika, iż jako działalność gospodarczą należy traktować także wydatki inwestycyjne poniesione w związku z zamiarem rozpoczęcia działalności, a podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach czynności przygotowawczych. Nawet jeśli okres między datą poniesienia pierwszego wydatku, a rozpoczęciem prowadzenia działalności może być w niektórych przypadkach długi. Za niedopuszczalne Trybunał uznał stanowisko, że działalność gospodarcza rozpoczyna się dopiero z chwilą uzyskania pierwszych dochodów z takiej inwestycji. Do analogicznych wniosków Trybunał doszedł w orzeczeniu w sprawie C-110/94 pomiędzy Intercommunale voor Zeewaterontziltmg (INZO) a Państwem Belgijskim.

Polskie orzecznictwo również potwierdza wskazany pogląd, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 445/05, w którym sąd uznał, że: „(\`(...)\`) Mając na uwadze zasadę neutralności VAT, a także posiadanie przez podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej statusu podatnika VAT - gdyż status ten jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się w tym charakterze - uznać należy, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu(\`(...)\`)”.

Również organy podatkowe prezentują takie stanowisko czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP1/443-790/11/AT) z dnia 31 sierpnia 2011 r., gdzie stwierdzono, że: „(\`(...)\`) skoro w okolicznościach niniejszej sprawy poniósł Pan wydatki przed rejestracją (1 czerwca 2011 r.) w okresie od kwietnia 2011 r., to w tym konkretnym przypadku przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed rejestracją dla celów VAT, według zasad wskazanych w ww. art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym przypadku, w rozliczeniu za pierwszy od momentu zarejestrowania okres rozliczeniowy) i w zakresie określonym przez art. 86 ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem jednak posiadania prawidłowo wysławionych faktur VAT i przy założeniu, że rzeczywiście te zakupy nie posłużyły sprzedaży zwolnionej (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko można odnaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 19 grudnia 2006 r., sygn. PPII/4430-681/RL/06, gdzie stwierdzono, że „(\`(...)\`)Z akt sprawy wynika, iż 11 stycznia 2006 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, rezygnując ze zwolnienia z podatku przewidzianego w ustawie dla tzw. „małych podatników” oraz na mocy art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług i wybrał kwartalny sposób rozliczania się z tytułu bycia podatnikiem tego podatku. A zatem w momencie rejestracji uzyskał status podatnika czynnego VAT i nabył prawo do skorzystania z uprawnienia jakim jest odliczenie podatku naliczonego. W tej sytuacji przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na adaptację i wykończenie pomieszczeń użytkowych w latach 2004-2005 służących do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (\`(...)\`)”.

Reasumując, pomimo dokonania wydatków na cele prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu i nie ma przy tym znaczenia, że wydatków dokonano przed formalną rejestracją podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przepis ten - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r., otrzymał brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ww. ustawy.

W art. 86 ust. 13 powołanej ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Wskazać należy również, że na mocy ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zmieniła się treść cytowanych wyżej art. art. 86 ust. 10, 11 i 13, które z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymały odpowiednio następujące brzmienie:

*   art. 86 ust. 10 ustawy: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”,

*   art. 86 ust. 11 ustawy: „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

*   art. 86 ust. 13 ustawy: „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2014 r., w art. 86 uchylono ust. 10a, dodając ust. 10b-10h. I tak zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. – art. 88 ust. 4 otrzymał brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej dokonywała Pani zakupów dotyczących tej działalności, finansując je z własnych środków. Na wszystkie dokonane zakupy posiada Pani faktury imienne. Następnie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, na podstawie umowy z dnia 24 czerwca 2014 r. otrzymała Pani dofinansowanie na uruchomienie dochodowej działalności gospodarczej poprzez realizację zakresu rzeczowego operacji wraz z utworzeniem nowych miejsc pracy, w wysokości nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych. Po otrzymaniu dotacji rozpoczęła Pani działalność gospodarczą z dniem 1 lipca 2014 r. i z tą datą zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Wskazano również, że z otrzymanej dotacji zakupione zostały środki trwałe oraz wyposażenie (o wartości poniżej 3500 zł), jak również pokrywane były inne wydatki związane z budową i modernizacją domków letniskowych (materiały budowlane i wykończeniowe).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz odpowiednio z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, iż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Zatem stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro pierwszych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonała Pani w 2013 r., za datę rozpoczęcia działalności należy przyjąć w Pani przypadku dzień dokonania pierwszych zakupów, a wszystkie poniesione przez Panią przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki, dokonywane były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących.

Zatem w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami, w tak przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy - po dokonaniu formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług - konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego, w których otrzymywała Pani faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki – w których to deklaracjach dokona Pani odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.