Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-817/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-04
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT według stawki 23% badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem od pracodawcy oraz opodatkowanie podatkiem VAT badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy oraz badań psychologicznych
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; ochrona; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2015 r. (data złożenia 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2016 r. (data złożenia 14 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem od pracodawcy

\-**jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy oraz badań psychologicznych, według stawki 23%

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem od pracodawcy oraz opodatkowania podatkiem VAT badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy oraz badań psychologicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2016 r. (data złożenia 22 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 stycznia 2016 r. nr IBPP3/4512-817/15/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Przychodnia) jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, zarejestrowanym jako podatnik VAT, świadczącym usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, realizacji zadań zleconych przez MON. Wśród wielospecjalistycznych usług medycznych zwolnionych z VAT na podst. art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT wykonuje między innymi badania do uzyskania licencji kwalifikowanych pracowników ochrony. Badania te obejmują badania lekarskie i psychologiczne mające na celu ocenę zdolności fizycznej i psychicznej osób posiadających licencję jak również osób ubiegających się o nią. Dotyczy to ogólnego stanu zdrowia (układu oddechowego, krążenia) oraz specjalistycznego (okulista, psychiatra, psycholog).

Po przeprowadzonych badaniach lekarz medycyny pracy oraz psycholog wydają orzeczenia i wystawiona zostaje faktura obciążająca danego pracodawcę lub osobę fizyczną. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 19 grudnia 2013 r. poz. 1715 w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej § 7 ust. 1 i § 7 ust. 2 zastosowano maksymalną stawkę opłat (350 zł) podwyższoną odpowiednio o kwotę podatku VAT (23%). Badania wykonywane są na podstawie skierowań z zakładów pracy (koszt ponosi pracodawca) lub na wniosek osoby fizycznej (koszt ponosi osoba badana).

Orzeczenia przy braku przeciwwskazań wydaje się na okres maksymalnie 3 lat. Po tym okresie tracą one ważność i w celu dalszego zatrudnienia osoby na stanowisku kwalifikowanego pracownika ochrony trzeba je odnowić poprzez przeprowadzenie ponownych, odpłatnych badań. Orzeczenia sporządza się w dwóch egzemplarzach. Dla osoby badanej i aa. przychodni. Trzeci komplet dokumentów sporządza się tylko w razie orzeczenia negatywnego i przesyła się go do Komendy Wojewódzkiej Policji w K.

W piśmie z 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada status podmiotu leczniczego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 618).

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Badania lekarskie wykonywane są na wniosek :

1.  pracodawców kierujących swoich pracowników ochrony na badania specjalistyczne,
2.  osób fizycznych,

Zgodnie z art. 32 pkt 3 i art. 33 pkt l ustawy o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 20 sierpnia 2014 r. poz. 1099) badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub ubiegających się o wpis, przeprowadza się na wniosek pracodawcy, właściwego komendanta wojewódzkiego Policji lub na wniosek osoby zainteresowanej.

Od 1 stycznia 2014 r. wprowadzono nowelizację ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia. Ustawodawca określił, że do badań uprawniony jest lekarz, który posiada uprawnienie do wykonywania badań, o których jest mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Art. 33a pkt 3 ustawy „Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 - Kodeks pracy.”

Aby uzyskać licencję pracownika ochrony niezbędne jest uzyskanie orzeczenia lekarskiego przy równoczesnym uzyskaniu orzeczenia psychologicznego, wydanego przez uprawnionego psychologa spełniającego wymagania określone w art. 33a pkt l.

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która między innymi posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskimi i psychologicznym, których ważność nic upłynęła.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2013 r. poz. l715) § 7 zostały ustalone stawki opłat za badania lekarskie i psychologiczne i zgodnie z pkt 2 podwyższone o kwotę VAT. Niniejsze rozporządzenie obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. Nowe rozporządzenie Ministra Zdrowia z 21 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 30 grudnia 2015 r. poz. 2323) w § 9 określa tylko maksymalne stawki opłat.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wystawiając faktury VAT za badania lekarskie i psychologiczne pracowników ochrony zastosował prawidłową stawkę VAT – 23%? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 stycznia 2016 r.):

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że głównym celem badań lekarskich osób ubiegających się o wydanie licencji pracowników ochrony bądź posiadających taką licencję jest dostarczenie osobie trzeciej orzeczenia lekarskiego stwierdzającego posiadanie bądź brak zdolności fizycznej i psychicznej do wykonania określonych zadań. Wprawdzie usługa ta wykonywana jest przez podmiot leczniczy, ale ze względu na swój cel nie służy bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania te nie mają celu terapeutycznego a mają charakter ekspercki i doradczy. W związku z powyższym nie ma możliwości zastosowania art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT zwalniającego z podatku VAT takiej usługi.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 31 grudnia 2013 r.) § 7 pkt 1 zastosowano maksymalne stawki, a według pkt 2 podwyższono je o podatek VAT. Badania wykonywane na zlecenie osoby fizycznej lub pracodawcy w celu zatrudnienia lub kontynuowania zatrudnienia są takie same i przeprowadzane w tym samym celu dlatego niezasadne jest ich zróżnicowanie. Usługa, której celem jest sporządzenie raportu, który tylko pośrednio może przyczynić się do ochrony zdrowia poprzez wykrycie problemu zdrowotnego i nie jest celem przeprowadzanych badań nie może korzystać ze zwolnienia z VAT. Badania lekarskie i psychologiczne dla pracowników ochrony stanowią jedną całość, wykonywane są kompleksowo w jednym miejscu i podczas jednego dnia. Służą wydaniu zaświadczenia mającego na celu podjęcie decyzji o zatrudnieniu. Zdaniem wnioskodawcy postąpiono prawidłowo naliczając do badań lekarskich i psychologicznych pracowników ochrony stawkę 23% VAT .

Badania lekarskie i psychologiczne stanowią całość badana na licencję pracownika ochrony. Nie można otrzymać licencji na podstawie tylko orzeczenia lekarskiego bądź orzeczenia psychologa. Firma ochroniarska zatrudniająca takiego pracownika na podstawie pozytywnej opinii tylko lekarza nie może zatrudnić pracownika na stanowisku kwalifikowanego pracownika ochrony. Orzeczenie lekarskie i orzeczenie psychologa stanowią integralną całość i musi być traktowane nierozerwalnie. Dlatego też w ślad za rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r., które mówi o zwiększeniu stawek o podatek VAT zastosowano 23% stawkę VAT od całości usługi za badania pracowników ochrony. Dotyczy to zarówno przedsiębiorców jak i osób fizycznych. Wnioskodawca do listopada 2015 r. wystawiał faktury za badania pracowników ochrony na łączną kwotę (bez rozdzielania na badania lekarskie i badania psychologiczne) stosując stawkę VAT 23% od ogólnej kwoty. Po tym okresie na prośbę kontrahentów zostały rozdzielone badania lekarskie i psychologiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem od pracodawcy,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy oraz badań psychologicznych, według stawki 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zatem, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia. Rozpatrzeniu pozostaje kwestia ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pod kątem czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem

z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne zmierzające do potwierdzenia pełnej sprawności psychoruchowej), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług wykonuje badania do uzyskania licencji kwalifikowanych pracowników ochrony. Badania te obejmują badania lekarskie i psychologiczne mające na celu ocenę zdolności fizycznej i psychicznej osób posiadających licencję jak również osób ubiegających się o nią. Badania wykonywane są na podstawie skierowań z zakładów pracy (koszt ponosi pracodawca) lub na wniosek osoby fizycznej ( koszt ponosi osoba badana).

W kontekście powyższego opisu sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1099 ze zm.) normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony.

W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1.  stałej lub doraźnej,
2.  polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3.  polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła (art. 26 ust. 3 pkt 7 ww. ustawy).

Art. 32 ustawy o ochronie osób i mienia stanowi, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz upoważniony, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o broni i amunicji, który posiada uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Do kontroli wykonywania i dokumentowania badań lekarskich oraz wydawanych orzeczeń lekarskich stosuje się przepisy art. 15i oraz art. 15j ustawy o broni i amunicji.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 omawianej ustawy wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) zawartego w rozdziale VI tej ustawy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl ust. § 4a ww. art. 229 Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz osób zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz osób zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi) ponieważ są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § l1, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Jak stanowi art. 229 § 11 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim nie podlegają osoby:

1.  przyjmowane ponownie do pracy u tego samego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku| pracy z tym pracodawcą;
2.  przyjmowane do pracy u innego pracodawcy na dane stanowisko w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy, jeżeli przedstawią pracodawcy aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie, a pracodawca ten stwierdzi, że warunki te odpowiadają warunkom występującym na danym stanowisku pracy, z wyłączeniem osób przyjmowanych do wykonywania prac szczególnie niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do art. 229 § 3 ww. ustawy, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych.

W myśl art. 229 § 6 cyt. ustawy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany przechowywać orzeczenia wydane na podstawie badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5 (art. 229 § 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 236 omawianej ustawy, pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1184).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy o służbie medycyny pracy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak w przypadku ww. przepisów kodeksu pracy - zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie skierowania od pracodawcy, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też w cyt. przepisie wskazano, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w zakresie badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem od pracodawcy, Wnioskodawca wypełnił zarówno przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym, jak również przesłankę o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi badań lekarskich są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie Kodeksu pracy – służą profilaktyce zdrowotnej.

Ma to wyraz w obserwacji i badaniu pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego leczenia chorób. Można zatem powiedzieć, że w tej sytuacji usługi medyczne świadczone są w celach profilaktycznych. Ponadto, jak wynika z cyt. przepisów ustawy o ochronie mienia, opisane badania są wykonywane przez lekarzy posiadających odpowiednie uprawnienia.

Z tych względów, a także z uwagi na fakt, że na podstawie art. 33a ust. 3 znowelizowanej ustawy o ochronie osób i mienia wykonywane przez Wnioskodawcę badania lekarskie i wydane na ich podstawie orzeczenie lekarskie są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy i wydanym na tej podstawie orzeczeniem (są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), do opisanych we wniosku badań lekarskich wykonywanych na podstawie skierowań z zakładów pracy ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, oprócz badań lekarskich wykonywanych przez Wnioskodawcę dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, świadczonych w ramach medycyny pracy, Wnioskodawca świadczy również usługi badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się bez skierowania od pracodawcy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ich analizę, należy wskazać, że badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia należy zauważyć, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Badania te w świetle powyższej analizy nie mogą być traktowane na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi).

Tym samym badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy nie mają związku z profilaktyką, a wykonywane są w celu pozostania lub wykreślenia z listy kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem do badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług psychologicznych.

Należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1715) badania lekarskie obejmuje:

1.ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;

2.badania specjalistyczne:

1.  okulistyczne, w zakresie oceny narządu wzroku, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576 oraz z 2013 r. poz. 829),
2.  psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;
3.  inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, badanie psychologiczne obejmuje:

1.ocenę:

1.  sprawności intelektualnej,
2.  osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
3.  poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;

2.inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

Badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się po sprawdzeniu tożsamości osoby badanej i kompletności złożonego wniosku, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Zdrowia, po przeprowadzeniu badania lekarskiego uprawniony lekarz wydaje osobie ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej orzeczenie lekarskie o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, zwane dalej „orzeczeniem lekarskim”, według wzoru określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Orzeczenie lekarskie wydaje się osobie badanej, drugi egzemplarz orzeczenia lekarskiego dołącza się do dokumentacji badań osoby badanej. W przypadku gdy orzeczenie lekarskie dotyczy osoby posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, kolejne egzemplarze tego orzeczenia otrzymują pracodawca kierujący na badania oraz właściwy komendant wojewódzki Policji (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, po przeprowadzeniu badania psychologicznego uprawniony psycholog wydaje osobie ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej orzeczenie psychologiczne o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi pracowników ochrony fizycznej nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia pracowników lecz w celu uzyskania lub kontynuowania określonych uprawnień.

Głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonych przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wykonywanych badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej należy zauważyć, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie fizycznej – w przeciwieństwie do badań lekarskich – nie traktuje badań psychologicznych, o których mowa we wniosku i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem badania psychologiczne świadczone przez Wnioskodawcę nie są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Tym samym badania psychologiczne świadczone przez Wnioskodawcę nie mają związku z profilaktyką, lecz służą ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania zawodu pracownika ochrony i mają za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem do opisanych we wniosku badań psychologicznych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem od pracodawcy,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT badań lekarskich osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy oraz badań psychologicznych, według stawki 23%.

Końcowo organ zauważa, że w zakresie uznania, czy badania lekarskie i psychologiczne winne być traktowane jak badania wstępne i okresowe zwolnione z VAT z mocy art. 229 § 4 Kodeksu Pracy, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.