Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-857/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-14
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem ponadlimitowych usług medycznych
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; świadczenie; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem ponadlimitowych usług medycznych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 - stan faktyczny) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem ponadlimitowych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ” lub „Fundusz”). Spółka okresowo przekazuje do NFZ informację zawierającą wykaz wykonanych usług medycznych, który podlega weryfikacji przez Fundusz. Następnie Fundusz przekazuje Spółce informację zwrotną, w której wskazuje usługi (świadczenia/procedury), które spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz oraz usługi, na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża zgody. Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu Spółka wystawia na NFZ fakturę dokumentującą wyświadczone przez Spółkę usługi medyczne, która jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia. Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

1.  wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (usługi wykraczające poza ten limit są w dalszej części wniosku określane jako „nadwykonania”); Spółka zaznacza przy tym, że nadwykonania nie obejmują tzw. procedur ratujących zdrowie i życie pacjenta. Takie procedury NFZ ma obowiązek sfinansować zaś Spółka ma obowiązek je wykonywać. Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już przekroczony. Wówczas procedura ratująca życie jest kwalifikowana przez NFZ jako wykonana w ramach limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie i które wówczas jest kwalifikowane jako nadwykonanie. W ten sposób wykonywanie procedur ratujących życie prowadzi do powstania nadwykonań, choć one same nadwykonaniami nie są. Ponadto, do nadwykonań dochodzi także w sytuacji, gdy Spółka wykonuje świadczenia medyczne (niebędące procedurami ratującymi życie) ponad limit ustalony z NFZ mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka podejmuje się wykonania takich świadczeń, bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości.
2.  nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ; Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być, przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli wykaże ono nieprawidłowości, Fundusz nie wyraża zgody na sfinansowanie świadczeń.

Fundusz może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie usług medycznych, której to zgody nie wyraził wcześniej. Sytuacje takie zachodzą w szczególności, gdy:

1.  w wyniku negocjacji ze Spółką NFZ wyraża zgodę na zapłatę na nadwykonania, które wystąpiły w przeszłości; w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy;
2.  świadczenia wykonane w limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ.

Dodatkowo, Fundusz przeprowadza również wsteczną weryfikację usług, które uprzednio zostały sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. W sytuacji stwierdzenia braku podstaw do sfinansowania określonych świadczeń, NFZ wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne. Czasem okazuje się jednak, że wskutek ponownej weryfikacji NFZ raz jeszcze zmienia zdanie i wyraża raz jeszcze zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę usług medycznych.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 - stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest zatem bardzo szeroki i mając na uwadze, że celem przedsiębiorstwa jest zasadniczo generowanie przychodów, obejmuje on w konsekwencji wszelkie wydatki poczynione w związku z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie wydatki poniesione przez nią w związku z wykonywaniem usług medycznych stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów. W każdym bowiem przypadku Spółka ponosi takie wydatki celem generowania uzyskania przychodu (np. w postaci wynagrodzenia uzyskiwanego od NFZ), względnie zabezpieczenia jego źródła.

Powyższe stanowisko Spółki dotyczy również tych usług medycznych, które wykonuje ze świadomością, iż NFZ może nie zechcieć za nie zapłacić. Takie nadwykonania mogą bowiem stanowić argument dla NFZ do zwiększenia limitów wykonanych usług w przyszłości, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów Spółki. Dodatkowo, każde nadwykonanie może zostać zaakceptowane przez NFZ, przynosząc Spółce w ten sposób przychód. Ponadto, w ocenie Spółki, wykonywanie przez nią określonych procedur medycznych, nawet ze świadomością braku możliwości uzyskania za nie zapłaty, pozwala Spółce na utrzymywanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach pacjentów. Teoretycznie, Spółka mogłaby ograniczać lub odmawiać wykonania zabiegu w sytuacji występowania prawdopodobieństwa, że nie zostaną one sfinansowane przez NFZ, ale byłoby to praktyką niezgodną z etyką lekarską i zasadami współżycia społecznego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 13 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-479/10-4/AM), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wydatki poniesione na wykonanie procedur medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w umowie z NFZ) stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów.

W celu określenia momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy rozstrzygnąć, czy stanowią one koszty, które są bezpośrednio, czy też pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Updop nie zawiera definicji tzw. kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich. Przyjmuje się jednak, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami, a zatem możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego koszty te dotyczą (np. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz pod red. Adama Mariańskiego, Dariusza Strzelca i Michała Wilka, Warszawa Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012).

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania) nie dają się bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Na moment wykonania tych usług nie jest bowiem pewne, czy wydatki te w ogóle zostaną przez NFZ pokryte, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości i w którym momencie. Celem ich poniesienia jest jednak osiąganie większych przychodów w przyszłości, wynikających między innymi z potencjalnego zwiększenia limitów umownych z NFZ oraz poprawy wizerunku Spółki. Tym samym wydatki te wykazują pośredni związek z przychodami Spółki. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4d updop, powinny być one potrącane w dacie ich poniesienia. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-699/11/JD), w której uznał, że „wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych (\`(...)\`) mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d (\`(...)\`) potrącane w dacie ich poniesienia.”

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonania), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Kwestią będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie, kiedy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z wykonywaniem usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia. Spółka okresowo przekazuje do NFZ informację zawierającą wykaz wykonanych usług medycznych, który podlega weryfikacji przez Fundusz. Następnie Fundusz przekazuje Spółce informację zwrotną, w której wskazuje usługi (świadczenia/procedury), które spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz oraz usługi, na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża zgody. Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu Spółka wystawia na NFZ fakturę dokumentującą wyświadczone przez Spółkę usługi medyczne, która jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia. Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę m.in. dana usługa wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ. Spółka wykonuje świadczenia medyczne (niebędące procedurami ratującymi życie) ponad limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie (wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości). Fundusz może w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie usług medycznych np. w wyniku negocjacji ze Spółką NFZ wyraża zgodę na zapłatę za nadwykonania, które wystąpiły w przeszłości; w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy. Otrzymanie stosownego wynagrodzenia jest jednakże uwarunkowane wcześniejszym wystawieniem przez Spółkę faktury.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z udzielaniem świadczeń medycznych ponad limit wynikający z umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie ze względu na pośredni związek tych wydatków z osiąganiem konkretnych przychodów, uznać należy, iż wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń nie objętych umową z Narodowym Funduszem Zdrowia („świadczeń ponadlimitowych”, „nadwykonań”) stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 (zdarzenie przyszłe) i nr 1 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.