Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.505.2020.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Możliwość uwzględnienia strat z obligacji przy realizacji obowiązku opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; obligacje; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia strat z obligacji przy realizacji obowiązku opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia strat z obligacji przy realizacji obowiązku opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych, który został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni osiągnęła dochód i z rozliczeń wynika, że ma do zapłacenia podatek w wysokości 6.660 zł. Jednak poniosła Ona straty w wysokości 8.000 zł z obligacji spółki X, której postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Umorzono też obligacje Banku Y na kwotę 78.000 zł przez BFG i KNF, tzn. organy państwa.

Reasumując, Wnioskodawczyni poniosła straty na kwotę 86.000 zł, których Dom Maklerski nie jest w stanie wykazać w PIT-8C. Poza zasięgiem Domu Maklerskiego są postępowania upadłościowe spółek oraz umorzenie obligacji, tzw. restrukturyzacja banku.

Jak wynika z pisma uzupełniającego, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Obligacje spółki X zostały przez Nią nabyte w 2012 roku, natomiast obligacje Banku Y zostały zakupione w 2013 roku. Ww. obligacje zostały nabyte odpłatnie na rynku wtórnym GPW. Obligacje spółki X nie zostały wykupione przez emitenta w wyniku jego upadłości ogłoszonej prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 15 lipca 2019 r. Obligacje Banku Y w wyniku przymusowej restrukturyzacji zostały umorzone w całości 16 stycznia 2020 r. W wyniku upadłości spółki X zostały niewykupione obligacje, które Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie na GPW za kwotę 8.000 zł. Była Ona nabywcą obligacji Banku Y za kwotę 78.000 zł, które straciła w wyniku przymusowej restrukturyzacji.

Za stratę Wnioskodawczyni uważa wydatki, które poniosła na ww. obligacje. Jednocześnie, na pytanie organu odnośnie tego, jakie przychody i koszty uzyskania przychodów uwzględniła Ona dla potrzeb ustalenia straty doprecyzowano, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione przy zakupie powyższych obligacji, stanowiące jednocześnie dla Wnioskodawczyni stratę.

W uzupełnieniu wskazano ponadto, że Wnioskodawczyni rozliczała wcześniej podatki z rynku kapitałowego i straty poniesione w wyniku obrotu obligacji na rynku finansowym GPW. Ostatnia strata była odliczona w 2017 roku, w 2018 roku osiągnęła Ona dochód i odprowadziła należny podatek. Straty poniesione na rynku kapitałowym GPW w 2019 roku wielokrotnie przewyższają dochód osiągnięty na GPW. W odpowiedzi na prośbę organu o określenie, z jakiego tytułu Wnioskodawczyni osiągnęła dochód, w związku z którym ma do zapłacenia podatek w wysokości 6.600 zł wskazała Ona, że dochód również został osiągnięty z rynku kapitałowego z obrotu obligacjami innymi niż spółki X i Banku Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni – zgodnie z art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma prawo wykazać te straty, a jeżeli tak, to w jaki sposób powinna to zrobić?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna mieć Ona możliwość odliczenia strat wynikających z obrotu obligacjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w pkt 7 ww. przepisu – źródło: „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1);
*   odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 3);
*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);
*   przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5);
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Co istotne, przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy. Przy czym – jak wskazywano powyżej – regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawczyni była w posiadaniu obligacji spółki X, której upadłość została ogłoszona w roku 2019 oraz obligacji Banku Y, które umorzono w wyniku restrukturyzacji banku. Poniesioną z tego tytułu „stratę” chciałaby Ona ująć w rozliczeniu podatkowym dochodu z obrotu obligacjami innymi niż wyżej wskazane.

Obligacje są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle ww. przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Celem rozważenia możliwości ujęcia przez Wnioskodawczynię problemowej straty w rozliczeniu podatkowym kluczowe jest ustalenie, czy strata ta jest stratą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. powstałą w roku podatkowym nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z danego źródła.

Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady rozliczania przychodów związanych z papierami wartościowymi, jakimi są obligacje przewidują, że:

1.  przychodem z obligacji są odsetki (dyskonto) (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy), przy czym:
    1.  dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny – różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego (art. 5a pkt 12 ustawy);
    2.  przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy);
    3.  zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6);
    4.  obowiązek poboru podatku ciąży na płatniku (art. 41 ust. 4);
    5.  co do zasady podatnik nie ma obowiązku objęcia dochodów (przychodów) z tego tytułu zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym;
2.  obligatariusz może uzyskać przychody z odpłatnego zbycia obligacji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy), przy czym:
    1.  przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    2.  przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14;
    3.  podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2;
    4.  po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy;
    5.  stosownie do treści art. 9 ust. 6 ustawy, do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 dotyczący rozliczania straty podatkowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, w związku z brakiem wykupu obligacji lub brakiem realizacji świadczeń przez emitenta, po stronie obligatariusza nie powstaje strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkiem podatkowym braku wypłaty odsetek przez emitenta lub wypłaty przez emitenta środków w kwocie nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym będzie brak powstania przychodu do opodatkowania (art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem nie doszło do wykupu przez emitenta – w całości ani też w części – posiadanych przez Wnioskodawczynię obligacji.

Należy jednocześnie wskazać, że poniesiona przez Wnioskodawczynię strata nie jest również stratą z art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która mogłaby obniżać dochód z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni nie dokonała sprzedaży obligacji Spółki X ani obligacji Banku Y na rzecz podmiotów trzecich, tak więc nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych, który mógłby być podstawą do ustalenia kosztów z tego źródła. Wobec powyższego, nie sposób więc mówić o stracie podatkowej, tj. nadwyżce takich kosztów nad przychodami.

Podsumowując, poniesiona przez Wnioskodawczynię „strata” – choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny – nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo, czyli stratą ze źródła przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani stratą, o której mowa w art. 9 ust. 6 tejże ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.