Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczane z Saldem Dodatnim) stanowić będą dla Spółki przychód oraz jaki będzie moment jego rozpoznania dla celów podatkowych; czy środki otrzymane od kontrahentów, w części odpowiadającej wartości Salda Dodatniego stanowić będą dla Spółki przychód; czy zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki oraz jaki jest jego moment rozpoznania dla celów podatkowych.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-moment powstania przychodów; saldo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ czy środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) stanowić będą dla Spółki przychód **– jest prawidłowe;**

‒ momentu rozpoznania dla celów podatkowych przychodu z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) **– jest prawidłowe;**

‒ czy środki otrzymane od kontrahentów, w części odpowiadającej wartości Salda Dodatniego stanowić będą dla Spółki przychód **– jest nieprawidłowe;**

‒ czy zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychód dla Spółki **– jest prawidłowe;**

‒ momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty Salda Dodatniego **– jest nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

‒ czy środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) stanowić będą dla Spółki przychód;

‒ momentu rozpoznania dla celów podatkowych przychodu z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim);

‒ czy środki otrzymane od kontrahentów, w części odpowiadającej wartości Salda Dodatniego stanowić będą dla Spółki przychód;

‒ czy zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychód dla Spółki;

‒ momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty Salda Dodatniego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ („Spółka”) jest wytwórcą energii ze źródeł odnawialnych („OZE”). Spółka jest przedstawicielem grupy kapitałowej B. skupiającej w Polsce spółki posiadające ponad 400 funkcjonujących (produkujących energię elektryczną) instalacji fotowoltaicznych (każda o mocy zainstalowanej ok. 1 MW) wartych kilkaset milionów euro. Nadto, warto podkreślić, że instalacji pokroju tych, których dotyczy przedmiotowy wniosek jest aktualnie w Polsce kilka tysięcy (i wciąż ich przybywa w związku z rozwojem branży fotowoltaicznej na przestrzeni minionych kilku lat). W konsekwencji, Spółka nie ma wątpliwości, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji będzie istotne dla całej branży fotowoltaicznej w Polsce.

Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Mechanizm aukcyjny ma postać bezpośredniej pomocy finansowej z funduszy publicznych. Spółka podlega aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii („Ustawa OZE”). Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez C. S.A. (dalej: C.), celową spółkę Skarbu Państwa, która pełni rolę operatora rozliczeń („C”).

Wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW), którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową, mogą wystąpić do C. o wyrównanie do ceny przyjętej w wygranej aukcji (o ile cena rynkowa jest w danym momencie niższa od ceny aukcyjnej). Odbywa się to w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”.

Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej) a wyższą od niej wartością netto tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję („Saldo Ujemne”). Wytwórca powinien poinformować C., w określonym w ustawie terminie, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii, a następnie złożyć wniosek o pokrycie Salda Ujemnego. C. ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy.

W przypadku, gdy różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji będzie dodatnia, powstaje saldo dodatnie („Saldo Dodatnie”). W takiej sytuacji, wytwórca zobowiązany jest do zwrotu Dodatniego Salda.

Jeszcze do niedawna, Saldo Dodatnie było na bieżąco (miesięcznie) rozliczane z ujemnym saldem, a jakakolwiek dalsza dodatnia różnica była zwracana jedynie w 6 równych miesięcznych ratach na koniec 15-letniego okresu wsparcia.

4 października 2021 r. Prezydent RP podpisał nowelizację Ustawy OZE, która skraca wspomniany termin zwrotu salda dodatniego, łącząc go z 3-letnim okresem rozliczenia przez wytwórcę obowiązku sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego, o którym mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy OZE.

**Pytania**

1\. Czy środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) stanowić będą dla Spółki przychód?

2\. Jeżeli środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) stanowić będą dla Spółki przychód, jaki będzie moment jego rozpoznania dla celów podatkowych?

3\. Czy środki otrzymane od kontrahentów, w części odpowiadającej wartości Salda Dodatniego stanowić będą dla Spółki przychód?

4\. Czy zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychód dla Spółki?

5\. Kiedy Saldo Dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki?

6\. Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w postaci rozliczeń Salda Ujemnego na zasadach wynikających z przepisów Ustawy OZE stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania 1-5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 6 w podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Spółki środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) będą stanowić dla Spółki przychód.

1\. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Wolne od podatku CIT są natomiast dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki publiczne przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań publicznych przyznawane zwykle w drodze konkursu przy ograniczonej puli środków (zasadniczo beneficjent musi wykazać, dlaczego wnioskuje o dotację, opierając się na regulaminie).

2\. W omawianym stanie faktycznym (system aukcyjny), mamy do czynienia z systemem pomocy publicznej o charakterze inwestycyjnym, który na mocy Ustawy OZE przysługuje producentom energii bezwarunkowo w sytuacji, gdy cena rynkowa okaże się niższa od ceny aukcyjnej. Jest on trwale wpisany w działalność sprzedażową wytwórców, którzy wygrali aukcje OZE. Co więcej, należy również wziąć pod uwagę, że wyrównanie Ujemnego Salda nie jest otrzymywane z budżetu państwa ani z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, lecz od C., będącego podmiotem gospodarczym o charakterze spółki prawa handlowego.

3\. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że mechanizm wypłat Ujemnego Salda przez C. na rzecz Spółki nie będzie stanowił dotacji z perspektywy Ustawy CIT.

4\. W konsekwencji, Saldo Ujemne nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako dotacja.

Ad. 2

Zdaniem Spółki momentem rozpoznania przychodu dla celów podatkowych z tytułu Salda Ujemnego powinna być chwila otrzymania zapłaty kwoty na pokrycie salda ujemnego od C. (lub rozliczenia z Saldem Dodatnim).

Argumentem przemawiającym za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem jest klasyfikacja podatkowa Salda Ujemnego dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Mianowicie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW) organ potwierdził, iż wyrównanie Salda Ujemnego przez C. stanowi dla danego wytwórcy energii przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych:

„Jakkolwiek powyższa kwota bezspornie stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą Spółek, nie mają do niej zastosowania ust. 3a, 3c i 3d updop. Kwota ta nie stanowi bowiem ceny sprzedaży towarów ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług (\`(...)\`) Przedmiotowa kwota nie może być traktowana jako dopłata do ceny sprzedaży energii przez Spółki. Na marginesie można zauważyć, że nawet w przypadku przyjęcia odmiennej kwalifikacji, przepisy updop nie zawierają odpowiednika art. 293 ust. 1 ustawy o VAT, który pozwalałby na traktowanie dotacji mających charakter dopłat do sprzedaży towarów i usług jako elementu wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez Operatora następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o OZE. Uniemożliwia to zatem uznanie, że Spółka w zamian za otrzymanie ww. kwoty dokonuje dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do tej kwoty przepisów art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d updop. (\`(...)\`) Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska, że w analizowanym przypadku przychód po stronie Spółki powstaje na podstawie art. 12 ust. 3e updop, a więc w chwili otrzymania kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora”.

Ad. 3

Zdaniem Spółki środki otrzymane od kontrahentów, w części odpowiadającej wartości Salda Dodatniego nie powinny stanowić dla Spółki przychodu.

Jak zostało opisane w poprzednich paragrafach, Spółka w przypadku rozpoznania Salda Dodatniego przy braku możliwości rozliczenia z Saldem Ujemnym, będzie zobowiązana do jego zwrotu na rzecz C. na koniec właściwego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki, wartość sprzedaży energii do kontrahenta odpowiadająca Saldu Dodatniemu powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych Spółki dopiero w momencie przeznaczenia Salda Dodatniego na pokrycie powstałego Salda Ujemnego, gdyż dopiero w tym momencie otrzymane od kontrahenta wynagrodzenie zwiększa w sposób trwały majątek Spółki stając się przychodem definitywnym. Przed tym zdarzeniem, wygenerowane Saldo Dodatnie, choć fizycznie otrzymane przez Spółkę, de facto nie stanowi środków Spółki, gdyż na mocy bezpośrednich przepisów Ustawy OZE musi zostać zwrócone do C. W konsekwencji, w hipotetycznym przypadku, gdyby w danym okresie rozliczeniowym wsparcia w ogóle nie wystąpiło Saldo Ujemne, część wynagrodzenia od Kontrahenta odpowiadająca Saldu dodatniemu nigdy nie stanowiłaby w sposób ostateczny środków Spółki, co zgodnie z logiką ustawy o PDOP powinno prowadzić do oczywistej konkluzji o braku możliwości opodatkowania tych środków.

Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Wychodząc z takiego założenia WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bd 617/09, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 370/02; orzeczeniem NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1501/99 oraz wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1349/02, a także Prawo podatkowe. Komentarz do ustawy o podatku i dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Modzelewskiego, Warszawa 1999, str. 200, J. Marciniak: Komentarz do wymienionej ustawy, wyd. z 2002 r., str. 178, stwierdził, że tylko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, innymi słowy przysporzenie majątkowe pewne, nie podlegające żadnym zmianom, bez roszczenia zwrotnego i ostateczne, skutkuje przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, podlegającym daninie publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, oraz że wyłącznie przychód charakteryzujący się takimi cechami może podlegać opodatkowaniu w wielkości uzyskanych przez podatnika pieniędzy.

Do podobnych konkluzji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. (sygn. II FSK 929/12) w którym stwierdził, iż: „do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1198/18) wskazał, że: „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy.

Na podstawie zaledwie kilku powyższych przykładów z wielu podobnych stanowisk prezentowanych w wyrokach oraz interpretacjach podatkowych, należy bezsprzecznie stwierdzić, iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

a) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika.

b) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować oraz

c) przysporzenie nie znajduje się na liście włączeń przewidzianej w ustawie o PDOP.

W analizowanej sprawie jedynie ostatni z wymienionych warunków - tj. pkt c) - będzie spełniony. Konkluzja ta związana jest z opisywanymi już w ramach niniejszego wniosku uwarunkowaniami rozliczeń w systemie aukcyjnym.

Przede wszystkim, chociaż Spółka przyznaje, że cena sprzedaży energii do zapłaty przez kontrahenta będzie w sensie cywilistycznym kwotą należną Spółce, to w istocie trudno przyjąć jakoby już w momencie sprzedaży (upływu okresu rozliczeniowego) możliwe było uznanie takiego przysporzenia za definitywne w części odpowiadającej ewentualnemu Saldu Dodatniemu. W tej części bowiem, wynagrodzenie otrzymane od kontrahenta jest jedynie przechowywane przez Spółkę i ma służyć pokrywaniu ewentualnych przyszłych Sald Ujemnych lub w przypadku, gdyby było to niemożliwe, podlegać będzie ono przekazaniu na rzecz C. Wskazane obowiązki Spółki dotyczące dysponowania Saldem Dodatnim wynikają z jasnych i bezspornych zapisów Ustawy OZE. W tym kontekście, przyjąć można twierdzenie, iż od samego początku powstałe Saldo Dodatnie stanowi de facto element należny C., niemniej dla uniknięcia dublowania transferów, środki stanowiące Saldo Dodatnie tymczasowo pozostawiane są w Spółce.

Dopiero zatem w sytuacji przeznaczenia Salda Dodatniego na pokrycie Salda Ujemnego, uprawnione jest twierdzenie, iż środki te są w pełni należne Wnioskodawcy i trwale zwiększają jego majątek - w takiej sytuacji (w odniesieniu do tych środków) nie wystąpi już obowiązek dalszego rozliczania z C., a skompensowane Saldo Dodatnie zgodnie z logiką systemu aukcyjnego powiększy majątek Spółki rekompensując jej tym samym negatywny trend na rynku energii.

Zaprezentowana klasyfikacja podatkowa Salda Dodatniego, w ocenie Spółki, najbardziej odpowiada istocie systemu wsparcia aukcyjnego, który w uproszczeniu polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie fluktuacje rynkowe (wzrost lub spadek cen energii) dotykać mają ostatecznie środki pozostające w gestii C.

Dodatkowymi argumentem przemawiającymi za prezentowanymi przez Spółkę stanowiskiem jest klasyfikacja podatkowa Salda Ujemnego dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opisana w zakresie Ad. 2. Mianowicie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW) organ potwierdził, iż wyrównanie Salda Ujemnego przez C. stanowi dla danego wytwórcy energii przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych:

„Jakkolwiek powyższa kwota bezspornie stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą Spółek, nie mają do niej zastosowania ust. 3a, 3c i 3d updop. Kwota ta nie stanowi bowiem ceny sprzedaży towarów ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług (\`(...)\`) Przedmiotowa kwota nie może być traktowana jako dopłata do ceny sprzedaży energii przez Spółki. Na marginesie można zauważyć, że nawet w przypadku przyjęcia odmiennej kwalifikacji, przepisy updop nie zawierają odpowiednika art. 293 ust. 1 ustawy o VAT, który pozwalałby na traktowanie dotacji mających charakter dopłat do sprzedaży towarów i usług jako elementu wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez Operatora następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnymi, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o OZE. Uniemożliwia to zatem uznanie, że Spółka w zamian za otrzymanie ww. kwoty dokonuje dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do tej kwoty przepisów art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d updop. (\`(...)\`) Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska, że w analizowanym przypadku przychód po stronie Spółki powstaje na podstawie art. 12 ust. 3e updop, a więc w chwili otrzymania kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro w przypadku Salda Ujemnego zgodnie ze stanowiskiem DKIS przychód podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, tj. dopiero w momencie faktycznego dysponowania środkami pieniężnymi, to analogiczny wniosek powinien zostać przyjęty również do rozliczeń Salda Dodatniego, które jak już wskazano powyżej, w momencie powstania jest de facto kwotą należną C., a jedynie przechowywaną przez Spółkę na potrzeby ewentualnego pokrycia w przyszłości Salda Ujemnego.

Co istotne, ze względu na miesięczne okresy rozliczeń pomiędzy wytwórcą energii a C., Spółka będzie na bieżąco posiadać informację o rodzaju i poziomie wygenerowanego salda i będzie w stanie precyzyjnie określić jaka część ze środków otrzymanych od kontrahenta stanowi podlegające zwrotowi Saldo Dodatnie. Dodatkowo, w przypadku wystąpienia Salda Ujemnego, możliwe będzie jego bieżące skompensowanie z poprzednim Saldem Dodatnim. W rezultacie, w zależności od fluktuacji na rynku cen energii, w ramach jednego roku podatkowego możliwa jest sytuacja wystąpienia kilkukrotnie Sald Dodatnich i ich skompensowanie z Saldami Ujemnymi.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie przemawia za prawidłowością tezy, iż faktycznym i podlegającym opodatkowaniu przysporzeniem dla Spółki powinna być dopiero kwota Salda Dodatniego rozliczona z Saldem Ujemnym. Każdy odmienny wniosek pozostawać będzie w sprzeczności z konsekwencjami ekonomicznymi i biznesowymi sytemu wsparcia aukcyjnego i będzie wysoce szkodliwe dla całej branży odnawialnych źródeł energii w Polsce.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki w pełni uprawniona jest teza, iż do czasu wystąpienia Salda Ujemnego, zagregowane Saldo Dodatnie stanowi przysporzenie niedefinitywne, którym dodatkowo Spółka nie może swobodnie dysponować i w ramach którego powstał obowiązek zwrotu do C. Dopiero w momencie przeznaczenia Salda Dodatniego na pokrycie powstałego w następnych okresach Salda Ujemnego środki te staną się należne Wnioskodawcy i powinny być rozpoznawane w przychodach podatkowych.

Końcowo Spółka wskazuje, iż przyjęcie odmiennej konkluzji niż zaprezentowana w ramach niniejszego wniosku, prowadziłoby do zaburzenia pozycji podatkowej wytwórców energii odnawialnej, gdyż w skrajnym przypadku (tj. braku występowania Salda ujemnego) powodowałoby to konieczność ponoszenia bieżącego ciężaru opodatkowania kwoty Salda Dodatniego, którego zwrot po zakończeniu okresu wsparcia, będącym często również końcem ekonomicznego cyklu życia projektu, byłby niemożliwy do pełnego rozliczenia podatkowego. Należy pamiętać, że system wsparcia w ramach aukcji energetycznych, z założenia stanowić ma zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania sieci odnawialnych źródeł energii. System aukcyjny został wprowadzony do porządku prawnego wraz z wejściem w życie Ustawy o OZE, która była jednym z efektów realizowania założeń uchwalonej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r. „Polityki energetycznej Polski do 2030 r.”, stanowiącej strategiczny dokument w zakresie rozwoju energetyki państwa. Jednym z priorytetów tej strategii jest zapewnienie osiągnięcia przez Polskę w 2020 r. co najmniej 15% udziału energii z odnawialnych źródeł w zużyciu energii finalnej brutto. Zobowiązanie osiągnięcia powyższego celu wynika bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE.

Jak wskazuje ustawodawca w treści uzasadnienia do ustawy OZE „Osiągnięcie celów dyrektywy 2009/28/WE powinno nastąpić przy zastosowaniu najbardziej efektywnych sposobów wsparcia promocji stosowania energii z OZE. Promocja rozwoju energii z OZE wymaga dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego energii elektrycznej, tak aby ustanowiony system wsparcia dostarczał producentom energii z OZE zachęt inwestycyjnych wystarczających do podjęcia pozytywnej decyzji o budowie nowych mocy wytwórczych wykorzystujących energię z OZE. Jednocześnie należy podkreślić, iż Komisja Europejska w swoich dokumentach podkreśla, iż systemy wsparcia OZE powinny być efektywne kosztowo i zorientowane na rynek, przy czym i proces ten powinien następować stopniowo”.

Skoro zatem system wspierania OZE zakłada rozwój tego rodzaju energii poprzez zachęty kierowane do przedsiębiorców, to zdaniem Spółki ustawodawca założył, że pomoc państwa będzie generowała pozytywne skutki finansowe dla korzystających z zachęty. Zatem, jeżeli finalnie wytwórcy zostaliby zobowiązani do odprowadzania, co do zasady, 19% podatku dochodowego już w momencie powstania Salda Dodatniego, które w ostateczności musi podlegać rozliczeniu lub zwrotowi, wówczas cel postawiony przez polskiego prawodawcę w postaci zachęty inwestycyjnej nie zostałby osiągnięty.

Szczególnie niekorzystna i niezgodna z założeniami Ustawy OZE byłaby hipotetyczna sytuacja, w której przedsiębiorca korzystający z zachęty w czasie trwania projektu ponosiłby ciężar podatkowy Salda Dodatniego (niekompensowanego z Saldem Ujemnym ze względu na brak jego występowania), które następnie, po zakończeniu okresu wsparcia podlegałoby zwrotowi do C. S.A. aktywując w tym momencie przesłankę do dokonania korekty wcześniejszych przychodów lub rozpoznania istotnego bieżącego kosztu.

Pewnym potwierdzeniem zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska jest podatkowa klasyfikacja instrumentu wsparcia wprowadzonego w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom gospodarczym COVID-19. W ramach Rządowego programu wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza finansowa PFR dla Małych i Średnich Firm” będącego częścią programu tzw. Tarczy Antykryzysowej oferowana jest przedsiębiorcom pomoc finansowa na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw będą subwencje finansowe, a otrzymana przez przedsiębiorcę subwencja co do zasady podlegać będzie zwrotowi. Może również dojść do częściowego zwolnienia przedsiębiorcy z obowiązku zwrotu subwencji finansowej (umorzenia subwencji).

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.217.2020.2.AR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „subwencja finansowa otrzymana przez podatnika w ramach rządowego programu dotyczącego wsparcia finansowego (\`(...)\`) S.A. dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej ma co do zasady charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania”.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na analogię pomiędzy omawianym programem Tarczy Finansowej a aukcyjnym systemem wsparcia odnawialnych źródeł energii, z którego korzysta Wnioskodawca. Podkreślenia wymaga, że system aukcyjny, którego dotyczy niniejszy wniosek również zakłada zobowiązanie Spółki do zwrotu/rozliczenia otrzymanych kwot Salda Dodatniego, co wynika z jasnych i bezpośrednich uregulowań Ustawy OZE. Skoro zatem organ podatkowy uznaje kwoty podlegające zwrotowi za neutralne podatkowo w momencie ich otrzymania, to uzasadnione zdaniem Spółki jest analogiczne zastosowanie przepisów PDOP również do skutków systemu akcyjnego, będącego rządowym programem wsparcia wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Spółki za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, iż część ceny sprzedaży energii elektrycznej stanowiąca Saldo Dodatnie podlegać będzie zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki w momencie jego przekazania na pokrycie Salda Ujemnego. Przed wystąpieniem tego zdarzenia bowiem, Spółka jest ustawowo zobowiązana do przekazania Salda Dodatniego. Z tych wszystkich powodów, zasadnym jest uznanie, że Saldo Dodatnie do czasu jego skompensowania z Saldem Ujemnym należy klasyfikować jako przysporzenie niedefinitywne, które zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią prawa podatkowego nie może podlegać opodatkowaniu.

Ad. 4

Przy założeniu, że Saldo Dodatnie stanowi przychód dla Spółki, zdaniem Spółki zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychód dla Spółki.

Zgodnie z Ustawą CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tak więc, aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać on następujące przesłanki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ nie znajduje się w grupie, której zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie analizowanych rozliczeń, w celu uzyskania stabilnego zwrotu z inwestycji, Spółka wygrała aukcję organizowaną przez Prezesa URE, co pozwoliło jej zapewnić stabilną cenę sprzedaży energii elektrycznej z OZE. W przypadku, gdy cena rynkowa energii elektrycznej będzie wyższa niż cena aukcyjna, Spółka zobowiązana będzie zapłacić C. kwotę odpowiadającą Saldu Dodatniemu. Tym samym, zasadnym jest twierdzenie, że wydatek z tytułu salda dodatniego (tj. w praktyce kwota zwrotu do C.) stanowi koszt uzyskania przychodu, jako że:

‒ został poniesiony przez Spółkę, ponieważ stanowi ekonomiczne pomniejszenie majątku Spółki,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ jest nierozerwalnie związany z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z OZE przez Spółkę,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - ponieważ jest konsekwencją uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii przez Spółkę w ramach systemu aukcyjnego,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), ponieważ na podstawie przepisów Ustawy OZE podlega wypłacie (do C.),

‒ nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ art. 16 ust. i Ustawy CIT w żadnym miejscu nie wyłącza go z kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5

Zdaniem Spółki Saldo Dodatnie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu na ten sam moment (tj. miesiąc i rok), co odpowiadający mu przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (tzn. sprzedaż, w ramach której wygenerowane zostało dane Saldo Dodatnie).

Ustaliwszy, iż wypłata Salda Dodatniego na rzecz C. stanowi koszt uzyskania przychodów należy rozważyć, czy mamy w tym przypadku do czynienia z kosztem bezpośrednim czy pośrednim.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w praktyce powszechnie przyjmuje się, że są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Są to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody i w jakim okresie zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter działalności danego podatnika ma więc istotne znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można odwołać się również do słownikowego znaczenia wyrażenia „bezpośredni”, co oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost. A zatem kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.

W naszej ocenie na fakt, że Saldo Dodatnie stanowi koszt bezpośredni wskazuje sposób ustalania zobowiązania z tego tytułu. Saldo Dodatnie stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaż energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji. Poniesienie tego kosztu jest więc konsekwencją sprzedania energii w konkretnym okresie rozliczeniowym z konkretnym odbiorcą.

Ponadto, zgodnie z przepisami Ustaw OZE saldo dodatnie stanowi uszczuplenie ekonomiczne ściśle powiązane z uzyskaniem konkretnego (zdatnego do sprecyzowania w liczbach oraz w czasie) przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powyżej ceny aukcyjnej. Nie ulega więc wątpliwości, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem wydatków na Saldo Dodatnie a wysokością przychodów osiąganych przez Spółkę.

W związku z powyższym, w naszej ocenie wydatek w postaci ponoszonego Salda Dodatniego należy uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym moment rozpoznania tego kosztu powinien zostać ustalony w następujący sposób. Zgodnie z Ustawą CIT koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tym samym Saldo Dodatnie stanowiłoby koszt uzyskania przychodu na ten sam moment (tj. miesiąc i rok), co odpowiadający mu przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (tzn. sprzedaż, w ramach której wygenerowane zostało dane Saldo Dodatnie).

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym dla rozpoznania kosztu podatkowego jest by ten wydatek został rozpoznany jako koszt księgowy. W rozpoznawanej sprawie, w przypadku wystąpienia Salda Dodatniego będzie ono księgowane jako zobowiązanie na ten sam moment, co korespondujący z nim przychód z tytułu sprzedaży energii po cenie zawierającej w sobie to Saldo Dodatnie.

Dlatego też w omawianym stanie faktycznym moment poniesienia kosztu w postaci Salda Dodatniego jest dla celów podatkowych tożsamy z momentem zaksięgowania zobowiązania dla celów bilansowych. Powyższy wniosek wynika z faktu, że w momencie uzyskania przychodu w kwocie wyższej od ceny aukcyjnej (cena rynkowa wyższa niż cena aukcyjna), w sposób automatyczny powstaje po stronie Spółki skonkretyzowane i pewne zobowiązanie o charakterze pieniężnym mające odroczony czas zapłaty. Zobowiązanie to zostanie rozliczone - skompensowane z Saldem Ujemnym bądź zwrócone C. na koniec okresu rozliczeniowego - w przypadku braku wystarczającego Salda Ujemnego. Mając na uwadze, że - jak wyżej wykazano - Saldo Ujemne stanowi przychód podatkowy, w momencie kompensaty Spółka pomniejsza tę kwotę, a więc ponosi ekonomiczny uszczerbek (koszt). Stąd, stanowi ono ekonomiczne obciążenie dla wytwórcy energii już na moment jego powstania, co uzasadnia prawo wytwórcy energii do rozpoznania kosztu z tytułu Salda Dodatniego. Sprawozdanie składane co miesiąc C. stanowiłby dowód dokumentujący poniesienie przedmiotowego kosztu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

‒ czy środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) stanowić będą dla Spółki przychód **– jest prawidłowe;**

‒ momentu rozpoznania dla celów podatkowych przychodu z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone z Saldem Dodatnim) **– jest prawidłowe;**

‒ czy środki otrzymane od kontrahentów, w części odpowiadającej wartości Salda Dodatniego stanowić będą dla Spółki przychód **– jest nieprawidłowe;**

‒ czy zapłata Salda Dodatniego przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychód dla Spółki **– jest prawidłowe;**

‒ momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty Salda Dodatniego **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jedynie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy o CIT, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. A zatem, użyty w art. 12 ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Do momentu powstania przychodu odnoszą się przepisy art. 12 ust. 3a-3g ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 70a ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”),

wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii posiadającej wyodrębniony zespół urządzeń służących do wyprowadzania mocy wyłącznie z tej instalacji do sieci elektroenergetycznej dystrybucyjnej, będący przedsiębiorstwem energetycznym o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW i nie większej niż:

1) 2,5 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie:

a) biogaz rolniczy albo

b) biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo

c) biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo

d) biogaz inny niż określony w lit. a-c,

e) hydroenergię,

2) 1 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie biomasę

– może dokonać sprzedaży, której przedmiotem jest niewykorzystana, a wprowadzona do sieci energia elektryczna, wybranemu podmiotowi. Przepis art. 70e stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem art. 70c ust. 6 pkt 1 i art. 70d.

W myśl art. 70a ust. 3 ustawy o OZE,

wytwórcy, o którym mowa w ust. 2, przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Stosownie do art. 77 ust. 1 ustawy o OZE,

okres, w którym przysługuje obowiązek zakupu, o którym mowa w art. 92 ust. 1, oraz okres, w którym przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda zgodnie z art. 92 ust. 5, w odniesieniu do energii wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii, przysługujące wytwórcom, którzy wygrali aukcję, nie mogą być dłuższe niż 15 lat od dnia wytworzenia po raz pierwszy energii w tych instalacjach, potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia, nie wcześniej jednak niż od dnia 1 października 2005 r., albo od dnia sprzedaży po raz pierwszy energii elektrycznej po dniu zamknięcia sesji aukcji.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o OZE,

wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 93 ust. 9 ustawy o OZE,

operator rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, po weryfikacji wniosku dokonanej na podstawie sprawozdania przekazanego przez sprzedawcę zobowiązanego lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, wypłaca temu sprzedawcy zobowiązanemu lub wytwórcy, na wskazany przez niego we wniosku rachunek bankowy, kwotę przeznaczoną na pokrycie ujemnego salda zgodnie z ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3.

W myśl z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE,

w przypadku gdy w danym miesiącu saldo, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, jest dodatnie, jest ono rozliczane z przyszłym ujemnym saldem, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 12 ustawy o OZE,

dodatnie saldo obliczone zgodnie z ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, które z uwzględnieniem ust. 11 nie zostało całkowicie rozliczone do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, o których mowa w art. 83 ust. 2, jest zwracane operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, przez sprzedawcę zobowiązanego albo wytwórcę energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW albo wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczane z Saldem Dodatnim) będą dla Państwa stanowić przychód podatkowy oraz jaki będzie moment jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Z powyżej wskazanych przepisów, a także opisu sprawy wynika, że są Państwo wytwórcą energii ze źródeł odnawialnych. Wygrali Państwo aukcję na sprzedaż energii elektrycznej z OZE organizowaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Mechanizm aukcyjny ma postać bezpośredniej pomocy finansowej z funduszy publicznych. Podlegają Państwo aukcyjnemu systemowi wsparcia rozliczania sprzedaży energii elektrycznej na podstawie ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Środki w ramach wspomnianego systemu wsparcia są wypłacane przez C. S.A., celową spółkę Skarbu Państwa, która pełni rolę operatora rozliczeń. Wytwórcy energii (w instalacji o mocy przekraczającej 500 kW), którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową, mogą wystąpić do C. o wyrównanie do ceny przyjętej w wygranej aukcji (o ile cena rynkowa jest w danym momencie niższa od ceny aukcyjnej). Odbywa się to w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”. Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej) a wyższą od niej wartością netto tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję („Saldo Ujemne”). Wytwórca powinien poinformować C., w określonym w ustawie terminie, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii, a następnie złożyć wniosek o pokrycie Salda Ujemnego. C. ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy. W przypadku, gdy różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji będzie dodatnia, powstaje saldo dodatnie („Saldo Dodatnie”). W takiej sytuacji, wytwórca zobowiązany jest do zwrotu Dodatniego Salda. Jeszcze do niedawna, Saldo Dodatnie było na bieżąco (miesięcznie) rozliczane z ujemnym saldem, a jakakolwiek dalsza dodatnia różnica była zwracana jedynie w 6 równych miesięcznych ratach na koniec 15-letniego okresu wsparcia.

Państwa zdaniem środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. (w tym rozliczone Saldem Dodatnim) będą stanowić dla Państwa przychód.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C. stanowią dla Państwa przychód zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Zatem przychód powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

W pytaniu nr 3 zgłosili Państwo wątpliwość czy środki otrzymane od kontrahentów, w części odpowiadającej wartości Salda Dodatniego stanowić będą dla Państwa przychód.

Państwa zdaniem wartość sprzedaży energii do kontrahenta odpowiadająca Saldu Dodatniemu powinna zostać zaliczona do Państwa przychodów podatkowych dopiero w momencie przeznaczenia Salda Dodatniego na pokrycie powstałego Salda Ujemnego, gdyż dopiero w tym momencie otrzymane od kontrahenta wynagrodzenie zwiększa w sposób trwały Państwa majątek stając się przychodem definitywnym.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. R Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Nie ulega wątpliwości, ze przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej kontrahentowi stanowi dla Państwa przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, z kolei moment rozpoznania takiego przychodu wyznaczają powołane wcześniej przepisy art. 12 ust 3a-3g ustawy.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

1\. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

2\. wystawienia faktury albo

3\. uregulowania należności.

Wbrew Państwa twierdzeniu jest on definitywny w całej wysokości, w jakiej należny jest od kontrahenta. Taka jest bowiem wartość rynkowa, która stanowi wynagrodzenie Spółki za sprzedaną energię elektryczną i kreuje jej wierzytelność w stosunku do kontrahenta z tego tytułu. Z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 12 ust. 4, nie wynika możliwość pomniejszenia tego przychodu o zobowiązanie, które ewentualnie powstanie wobec innego podmiotu, jakim jest C.

Jak wynika z wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 340/11 (potwierdzonego powołanym we wniosku wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2013 r. II FSK 929/12): „Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania”. Takiego wyłączenia nie zawiera również ustawa o OZE ani uzasadnienie dla jej wprowadzenia cytowane przez Spółkę na potwierdzenie własnego stanowiska. Warto podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było dopuszczenie pomniejszenia przychodu o zobowiązanie z tytułu salda dodatniego wyartykułowałby to w sposób jednoznaczny w tym akcie prawnym.

Należy zauważyć, że gdyby przychód należny od kontrahenta w całej wysokości nie był definitywny nie można byłoby mówić o jakiejkolwiek różnicy pomiędzy tą wartością a wartością zaoferowanej ceny aukcyjnej, która stanowi saldo dodatnie.

Powołana we wniosku interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. 0114- KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW, dotyczy innego zagadnienia, tj. momentu zaliczenia do przychodów wyrównania salda ujemnego przez C., które stanowi dla danego wytwórcy energii przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych. Ponadto skutków podatkowych analizowanych rozliczeń nie można wbrew poglądowi Spółki porównać do skutków zdarzenia, jakim jest pomoc finansowa w postaci subwencji finansowej wynikająca z tzw. Tarczy Antykryzysowej, na gruncie podatkowym traktowanej jak pożyczka, która ze względu na zwrotny charakter nie stanowi przychodu podatkowego.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyżej wskazaną wykładnię, należy stwierdzić , że są Państwo zobowiązani rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej od całości wynagrodzenia należnego od kontrahenta, również w stosunku do części wynagrodzenia należnego od kontrahenta, które stanowi Saldo Dodatnie w myśl przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.**

Z kolei w pytaniu nr 4 zgłosili Państwo wątpliwość czy zapłata Salda Dodatniego stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

System wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, C. dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie. W pierwszej kolejności Saldo Dodatnie jest rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot C., musi ono zostać zwrócone wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie C..

W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do C. będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej. Sam udział w Aukcji może powodować powstanie Salda Dodatniego, które zgodnie z regulacjami Ustawy o OZE stanowi zabezpieczenie na wypadek, gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa, niż cena aukcyjna. Stanowi to o rentowności przeprowadzanych transakcji. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do C. stanowi zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, zapłata przez Państwa Salda Dodatniego do C. będzie dla Państwa kosztem uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.**

Natomiast w pytaniu nr 5 zgłosili Państwo wątpliwość kiedy Saldo Dodatnie będzie stanowiło dla Państwa koszt uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do C. stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

Kwota zwrotu Salda Dodatniego do C., zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do C.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).