Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1132/15-4/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT przeniesienia kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: faktura; koszt; leasing-leasing finansowy; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone 25 stycznia 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwana dalej „Spółka” lub „Finansujący”, prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności w 2015 roku Spółka zawarła z innym podmiotem (tut. Korzystającym) umowy leasingu nieruchomości gruntu i budynku (zwanej dalej „Przedmiotem leasingu” lub „PL”). Umowy leasingu zostały zawarte na 10 lat, suma opłat leasingowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej nabytych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający. Na gruncie podatkowym zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu stanowią leasing finansowy zgodnie z art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86)

Zgodnie z zawartymi umowami leasingu, Korzystający zobowiązuje się ponosić w okresie leasingu wszelkie koszty i ciężary związane z własnością Budynków, użytkowaniem wieczystym Gruntów oraz posiadaniem i eksploatacją Nieruchomości oraz realizacją transakcji objętej Dokumentami Leasingu. W przypadku gdy koszty lub ciężary, o których mowa zostaną poniesione przez Finansującego, Korzystający będzie zobowiązany zwrócić ich wartość Finansującemu. Do kosztów i ciężarów zaliczamy koszty ubezpieczenia Nieruchomości oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej finansującego jako właściciela Nieruchomości, jeżeli zostaną uiszczone przez Finansującego.

Zgodnie z warunkami zawartych umów leasingu, Korzystający ma obowiązek ponieść koszty ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w PL, bądź utraty. Spółka dokonuje ubezpieczenia PL w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj zawiera umowę ubezpieczenia PL z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosi koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami obciąża Korzystającego. Spółka obciąża Korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, tj. dokładnym kosztem uiszczonej bądź należnej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. Spółka wystawia na rzecz Korzystającego jedną dodatkową fakturę na całość rocznych kosztów ubezpieczenia, odrębnie od faktur dokumentujących należne na rzecz Spółki raty leasingowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umów leasingu, Korzystający dokonuje wyboru ubezpieczenia przedmiotu leasingu przy akceptacji Finansującego. Z dniem rozpoczęcia leasingu wszystkie prawa i zobowiązania Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia przenoszone są na Finansującego. Zgodnie z postanowieniami umów leasingu Finansujący obciąża Korzystającego wszystkimi kosztami dodatkowymi do umowy leasingu. Do kosztów tych należą m.in. koszty za ubezpieczenie przedmiotu leasingu, które są ściśle związane z posiadaniem i eksploatacją przedmiotu leasingu oraz realizacją transakcji przez Finansującego.

Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie z postanowieniami umów leasingu, Finansujący może rozwiązać umowę leasingu z zachowaniem określonego w umowie leasingu okresu wypowiedzenia, między innymi w sytuacji kiedy Korzystający nie zapłaci terminowo Finansującemu należności w łącznej wysokości równej jednej Opłacie Leasingowej. Zgodnie z umową leasingu Należności oznaczają wszelkie zobowiązania pieniężne wynikające z umowy leasingu, które Korzystający jest zobowiązany uiścić na rzecz Finansującego. Do należności tych należą m.in. koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przeniesienie kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle obowiązujących przepisów?
2.  Czy Spółka może wystawić fakturę VAT za naliczone koszty ubezpieczenia, jako dodatkową opłatę zgodnie z umową leasingu finansowego bez konieczności korygowania faktury VAT dokumentującej dostawę towarów?

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zapisami umowy leasingu, ubezpieczenie przedmiotu leasingu zostało dokładnie zdefiniowane jako koszt dodatkowy, który to koszt nie stanowi spłaty wartości początkowej nieruchomości. Zgodnie z zapisami umów Leasingu, Spółka przenosi na Korzystającego ciężar kosztów związanych z własnością oraz posiadaniem nieruchomości. Za dodatkową opłatę leasingową wg zawartej umowy leasingu uważa się Opłatę Aranżacyjną, Odszkodowanie, prowizję Finansującego przy Zdarzeniu Powodującym Istotną Szkodę oraz Koszty Dodatkowe, przy czym Dodatkowe Opłaty Leasingowe nie stanowią spłaty wartości początkowej (w rozumieniu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zm.). Z kolei „Koszty Dodatkowe” określone zostały jako: wszelkie ciężary i koszty związane z własnością Budynków; użytkowaniem wieczystym Gruntów oraz posiadaniem Nieruchomości, w tym wszelkie koszty utrzymania urządzeń niezbędnych do wykonywania służebności ustanowionych dla Nieruchomości albo na Nieruchomości w zakresie, w jakim koszty te obciążają właściciela Budynków lub użytkownika wieczystego Gruntów oraz używaniem Nieruchomości przez Korzystającego, poniesione przez Finansującego lub też takie, do których poniesienia Finansujący będzie w powyższym zakresie zobowiązany, (wg Umowy Leasingu).

Podsumowując powyższe Strona stwierdza, iż w przytoczonej definicji Kosztów Dodatkowych zawarta jest definicja ubezpieczenia. Koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest opłatą dodatkową, roczną i płatną jednorazowo. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jako koszt dodatkowy jest ponoszony przez Spółkę i następnie jest - przenoszony przez Spółkę odrębną od raty leasingowej fakturą VAT wystawioną na rzecz leasingobiorcy. Na przedmiotowej fakturze Spółka opodatkowuje kwotę faktury kosztów ubezpieczenia wg obowiązującej stawki.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16g ust. 1. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

Natomiast art. 16g ust. 3 mówi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie podatkowym zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu stanowią leasing finansowy zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umową leasingu finansowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych będzie umowa, która spełnia następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony,

*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu (do sumy tej zalicza się również wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy),

*   umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystający.

Zgodnie z powyższym spółka wyczerpała wszystkie znamiona art. 17f i dlatego też korekta nie może dotyczyć ceny nabycia tylko jest dodatkową opłatą. Skorygowanie ceny nabycia będzie sprzeczne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka również uważa iż nie spełnia warunków art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług który mówi, iż fakturę korygującą wystawia się, gdy

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W opisywanej sytuacji naliczenie i konieczność zapłaty ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie spełnia żadnego ww. przypadku, w przywołanym artykule i nie może stanowić podwyższenia ceny przez 10 lat. Spółka nie dokonuje obniżki ceny, zwrotu, nie udziela rabatu ani też nie dokonuje innej czynności która zawarta jest w cytowanym artykule. Dlatego też Spółka nie może dokonać korekty faktury pierwotnej, tylko może wystawić fakturę na dodatkową opłatę zgodnie z umową leasingu.

W związku z powyższym, przeniesienie na Korzystającego ciężaru ubezpieczenia nieruchomości jako PL, które nie wpływa bezpośrednio na zapłatę uzyskaną z tytułu dostawy nieruchomości, powinno być opodatkowane według obowiązującej stawki podatku VAT. Jednocześnie w związku z tym że ubezpieczenie PL jest opłatą dodatkową, Finansujący nie ma obowiązku korekty faktury dokumentującej dostawę. Zgodnie z zapisami umowy leasingu Korzystający pokryje koszt ubezpieczenia na podstawie odrębnej faktury wystawionej przez Finansującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności w 2015 r. Spółka zawarła z innym podmiotem umowy leasingu nieruchomości gruntu i budynku. Umowy leasingu zostały zawarte na 10 lat, suma opłat leasingowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej nabytych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający. Na gruncie podatkowym zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu stanowią leasing finansowy zgodnie z art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86).

Zgodnie z zawartymi umowami leasingu, Korzystający zobowiązuje się ponosić w okresie leasingu wszelkie koszty i ciężary związane z własnością Budynków, użytkowaniem wieczystym gruntów oraz posiadaniem i eksploatacją Nieruchomości oraz realizacją transakcji objętej Dokumentami Leasingu. W przypadku gdy koszty lub ciężary, o których mowa zostaną poniesione przez Finansującego, Korzystający będzie zobowiązany zwrócić ich wartość Finansującemu. Do kosztów i ciężarów zalicza się koszty ubezpieczenia Nieruchomości oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej finansującego jako właściciela Nieruchomości, jeżeli zostaną uiszczone przez Finansującego.

Zgodnie z warunkami zawartych umów leasingu, Korzystający zobowiązuje się ponieść koszty ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu, co chroni Korzystającego przed ponoszeniem kosztów napraw i likwidacji szkód powstałych w PL, bądź utraty. Spółka dokonuje ubezpieczenia PL w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. zawiera umowę ubezpieczenia PL z zakładem ubezpieczeniowym. Zgodnie z warunkami zawieranych umów leasingu, Spółka ponosi koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami obciąża Korzystającego. Spółka obciąża Korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, tj. dokładnym kosztem uiszczonej bądź należnej na rzecz zakładu ubezpieczeniowego składki. Spółka wystawia na rzecz korzystającego jedną dodatkową fakturę na całość rocznych kosztów ubezpieczenia, odrębnie od faktur dokumentujących należne na rzecz Spółki raty leasingowe. Korzystający dokonuje wyboru ubezpieczenia przedmiotu leasingu przy akceptacji Finansującego. Z dniem rozpoczęcia leasingu wszystkie prawa i zobowiązania Korzystającego wynikające z umowy ubezpieczenia przenoszone są na Finansującego. Zgodnie z postanowieniami umów leasingu Finansujący obciąża Korzystającego wszystkimi kosztami dodatkowymi do umowy leasingu. Do kosztów tych należą m.in. koszty za ubezpieczenie przedmiotu leasingu, które są ściśle związane z posiadaniem i eksploatacją przedmiotu leasingu oraz realizacją transakcji przez Finansującego. Zgodnie z postanowieniami umów leasingu, Finansujący może rozwiązać umowę leasingu z zachowaniem określonego w umowie leasingu okresu wypowiedzenia, między innymi w sytuacji kiedy Korzystający nie zapłaci terminowo Finansującemu należności w łącznej wysokości równej jednej Opłacie Leasingowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przeniesienie kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle obowiązujących przepisów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Umowa taka musi również być umową w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub taką umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zawarł z innym podmiotem umowę na 10 lat, przedmiotem której są grunt i budynek. Korzystający w okresie trwania umowy dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zatem ta umowa leasingu, którą zawarł Wnioskodawca traktowana jest na gruncie ustawy o VAT jako dostawa towarów.

W odniesieniu do włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania z tytułu leasingu nieruchomości istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Trybunał wskazał m.in., że „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Jak wynika z okoliczności sprawy podmiotem zawierającym umowę ubezpieczenia jest Spółka, która dokonuje ubezpieczenia przedmiotu leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz. Spółka ponosi koszty usług ubezpieczeniowych, a następnie poniesionymi kosztami obciąża Korzystającego. Wnioskodawca wskazał także, że Spółka obciąża Korzystającego dokładnym kosztem ubezpieczenia ponoszonym przez nią samą, a następnie wystawia na rzecz Korzystającego jedną dodatkową fakturę na całość rocznych kosztów ubezpieczenia, odrębnie od faktur dokumentujących należne na rzecz Spółki raty leasingowe. Korzystający zgodnie z postanowieniami umów leasingu ma swobodę i dokonuje wyboru ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Finansujący może rozwiązać umowę leasingu z zachowaniem określonego w umowie leasingu okresu wypowiedzenia, np. w momencie gdy Korzystający nie zapłaci terminowo Finansującemu należności.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane uregulowania prawne, przy uwzględnieniu treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-224/11 należy stwierdzić, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy konkretnej sprawy. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności sprawy dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z w/w wyroku, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, to czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, umowa leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu leasingu, którego koszty Spółka refakturuje nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia.

Reasumując, choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt, że w przypadku skorzystania przez klienta z możliwości zapewnienia przez Spółkę ubezpieczenia, Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania drugiego, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy w Spółka może wystawić fakturę VAT za naliczone koszty ubezpieczenia jako dodatkową opłatę zgodną z umową leasingu finansowego bez konieczności korygowania faktury VAT dokumentującej dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka nie może dokonać korekty faktury pierwotnej, tylko może wystawić fakturę na dodatkową opłatę zgodną z umową leasingu, ponieważ jak wskazano wyżej leasing nieruchomości oraz usługa ubezpieczenia stanowią odrębne czynności zatem powinny być oddzielnie fakturowane i nie ma obowiązku korygowania faktury z tytułu dostawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.