Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-986/13/15-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Podatek dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej.
Słowa kluczowe: koszt; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 233/14 – stwierdza, że stanowisko Pana , przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej spółką jawną), która od 2004 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. W 2012 roku spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego (dalej zwanej spółką osobową). Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania).

W skład aportu wchodziły:

1.  aktywa trwałe – w tym wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie;
2.  aktywa obrotowe – w tym zapasy, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, środki pieniężne w kasie i na rachunkach;
3.  zobowiązania – rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe;
4.  wszelkie prawa przysługujące spółce jawnej, które były wytworzone przez spółkę jawną i nie były ujęte w bilansie.

Spółka osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), które były ujęte w ewidencji ŚT oraz WNIP spółki jawnej.

W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest:

1.  wystąpienie spółki jawnej ze spółki osobowej lub
2.  wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub wycofania części wkładu, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych. Jeżeli spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą kwotą dostępnych środków pieniężnych, może wówczas zamiast płatności pieniężnej przenieść na rzecz spółki jawnej własność składników majątku spółki osobowej, zwalniając się w ten sposób z zobowiązania pieniężnego (datio in solutum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej.

1.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:
    *   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
    *   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
    *   należności według wartości nominalnej,
    *   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
    *   wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,bez uwzględniania wartości zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby odnieść się do kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie k.s.h.) możliwe jest wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Rozliczenia związane z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej reguluje art. 65 § 1 - 5 k.s.h., który stosuje się również do wystąpienia wspólnika ze spółki partnerskiej, komandytowej, a także wystąpienia komplementariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej. Występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość oblicza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą spółki.

Konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w niniejszym przypadku należy omawiać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.), ponieważ Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Przepisy te odrębnie regulują opodatkowanie w razie wystąpienia wspólnika ze spółki za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych albo w postaci składników majątku.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce”. Przychód ustalony zgodnie z powyższymi przepisami może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. „dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

W zakresie otrzymania wynagrodzenia w postaci niepieniężnej, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku „otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Należy zatem zauważyć, że w tym przypadku przychód nie powstaje w momencie otrzymania składników majątku, ale dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Przychód ten nie powstanie jednak jeśli zbycie składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej nastąpi w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Także w tym wypadku podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia wspólnika (spółki jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), gdy spółka jawna otrzymuje z tytułu wystąpienia środki pieniężne albo składniki majątku spółki osobowej. Kwestie te regulują cytowane wyżej art. 24 ust. 3c oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W art. 24 ust. 3c mowa jest o „wydatkach na objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”. Przepisy podatkowe nie wyjaśniają co należy rozumieć przez wydatki na objęcie udziałów, zatem należy się odwołać do wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Z definicji tej można wyprowadzić następujące wnioski. Po pierwsze, wydatek oznacza przeniesienie określonych dóbr, które powoduje u wydatkującego uszczuplenie majątku; innymi słowy wydatek oznacza zmniejszenie się majątku wydatkującego. Po drugie, wydatek może mieć postać sumy pieniędzy, jak również postać niepieniężną (np. rzeczy lub praw); wydatkiem może być zatem także aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za takim rozumieniem omawianego przepisu opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB).

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w razie wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej za wynagrodzeniem w postaci środków pieniężnych kosztem uzyskania przychodów (tj. wydatkiem na objęcie udziałów w spółce osobowej), zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności; środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowle przedsiębiorstwa wniesionego aportem, bez uwzględniania zobowiązań tego przedsiębiorstwa. Wskazane aktywa zostały przez spółkę jawną przeniesione do spółki osobowej, a więc został zrealizowany wydatek. W ten sposób doszło do oczywistego uszczuplenia majątku spółki jawnej (jej majątek zmniejszył się o wartość aktywów przedsiębiorstwa wnoszonego aportem). Wydatek ten został poniesiony w celu otrzymania przez spółkę jawną udziałów w spółce osobowej. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest uznanie, że wartość tych aktywów stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie wystąpienia ze spółki osobowej.

Odnośnie natomiast nieuwzględniania w kosztach wartości zobowiązań jest to uzasadnione tym, że nie mogą być one uznane za „wydatek” (zobowiązania nie mieszczą się bowiem w przedstawionej wyżej definicji wydatków). Wydatek ma stanowić przeniesienie określonych dóbr, ale skutkujące uszczupleniem majątku wydatkującego. Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie aktywów stanowi uszczuplenie majątku wydatkującego. Natomiast przeniesienie zobowiązań nie stanowi uszczuplenia majątku wydatkującego. Przeniesione w drodze aportu przedsiębiorstwa zobowiązania nie mogą być, w przeciwieństwie do aktywów, kosztem podatkowym ponieważ nie posiadają dodatniej wartości. Wartości podatkową posiadają jedynie aktywa, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tzn. pomniejszy przychody). Cechy takiej nie mają zobowiązania (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2013 r., sygn. ITPB1/415-332/13/DP). Wobec tego zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie mogą stanowić wydatków na objęcie udziałów w spółce osobowej.

Druga kwestia związana z wystąpieniem wspólnika to ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wystąpienia wspólnika (spółki jawnej) ze spółki niemającej osobowości prawnej (spółki osobowej), gdy spółka jawna otrzymuje z tytułu wystąpienia składniki majątku spółki osobowej. W art. 24 ust. 3d mowa jest o „wydatkach poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę”. W tym miejscu można powtórzyć uwagi przedstawione w sytuacji wypłaty środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika.

Należy jednak zwrócić uwagę, że aportem w tym wypadku było przedsiębiorstwo. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują autonomicznej definicji przedsiębiorstwa, odsyłając do regulacji kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym uprzednio przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania w „szczególności”.

Mając zatem na uwadze także przedstawione wcześniej stanowisko, w razie wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej za wynagrodzeniem w postaci składników majątku, kosztem uzyskania przychodów (tj. wydatkiem poniesionym na nabycie tych składników), zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., będzie wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zapasów, towarów i produktów; należności; środków pieniężnych oraz wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwale w budowle przedsiębiorstwa wniesionego aportem, bez uwzględniania zobowiązań tego przedsiębiorstwa. W stosunku do wskazanych aktywów można bowiem mówić, że stanowiły wydatek spółki jawnej. Natomiast zobowiązania nie stanowiły wydatku, ponieważ nie wiązało się z nimi uszczuplenie majątku wydatkującego, tj. spółki jawnej. Tym samym zobowiązania nie są uwzględniane w ustalaniu kosztów podatkowych zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Odpowiadając łącznie na pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
*   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
*   należności według wartości nominalnej,
*   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
*   wydatki na środki trwałe w budowle oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

W dniu 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-986/13-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 grudnia 2013 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 10 stycznia 2014 r. pismem nr ILPB1/415W-133/13-2/AP.

W dniu 14 lutego 2014 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 233/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 26 stycznia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 233/14.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć kwestię wskazania źródła przychodu i jego prawidłowej kwalifikacji, co dopiero pozwala na dalszą analizę kwestii rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu, w tym sposobu jego ustalenia.

Sąd uznał, że istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że w pierwszej kolejności Organ winien rozważyć kwestie, co do zasadności stosowania w opisanym przypadku regulacji z art. 24 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazać, czy w związku z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej powstaje przychód, a jeżeli tak, to czy koszty jego uzyskania nie powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych (w ramach bieżącej działalności spółki jawnej), bez sięgania do szczególnej regulacji zawartej w art. 24 ust. 3c i 3d ww. ustawy.

Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji Organ nie odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu dla Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej, przedwcześnie odniósł się do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 3c i 3d ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 233/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z analizy przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółka jawnej, która wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej. W związku z planowanym wystąpieniem spółki jawnej ze spółki osobowej, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej (występującej) otrzyma wynagrodzenie, które może przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną. W związku z opisaną sytuacją Zainteresowany uważa, że kosztem uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania ww. składników majątku będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na ich nabycie.

W pierwszej kolejności należy określić źródło przychodu z tytułu otrzymania ww. składników w sytuacji wystąpienia spółki jawnej, wspólnika spółki osobowej, z tej spółki.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w przypadku wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej, do ustalenia źródła przychodów z omawianej czynności należy zastosować ww. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy. Źródłem przychodów w omawianej sytuacji jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Uznać zatem należy, że w przypadku wystąpienia spółki jawnej ze spółki osobowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych należy odnieść się do pkt 16 ww. przepisu, natomiast w przypadku otrzymania składników niepieniężnych zastosowanie znajdzie pkt 17 lit. b), a ustalenie kosztów uzyskania przychodów zostaje odroczone w czasie do sytuacji odpłatnego zbycia ww. składników.

Należy zauważyć, że w ww. przepisie jest mowa o wspólniku spółki niebędącej osobą prawną występującym z takiej spółki. W omawianym przypadku takim wspólnikiem jest spółka jawna, której z kolei wspólnikiem jest Wnioskodawca. W przedmiotowej sprawie powstaje tzw. „konstrukcja kaskadowa” – spółka osobowa – spółka jawna – wspólnik osoba fizyczna (Wnioskodawca), jednakże – ze względu na transparentność podatkową spółki osobowej i wspólnika tej spółki – treść ww. przepisów należy odnieść do wspólników spółki występującej – spółki jawnej.

Wskazać należy, że skoro jak wskazano powyżej spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, to tym samym dochody z tytułu udziału w zyskach spółki opodatkowują jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca (zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem w związku z otrzymaniem przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, środków pieniężnych lub innych składników majątku z tytułu wystąpienia tej spółki ze spółki osobowej, wysokość ustalonych z tego tytułu przychodów i kosztów uzyskania tego przychodu Wnioskodawca zobowiązany będzie obliczyć, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział w zyskach spółki jawnej.

Zatem, przychód z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej osiągnie występujący z niej wspólnik (czyli spółka jawna), jednak z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, podatkowe aspekty powstania przychodu należy odnosić do osób fizycznych – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – będących wspólnikami spółki jawnej, z uwzględnieniem ich udziału w tej spółce (art. 8 ww. ustawy).

Powyższe uwagi mają również zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku (art. 24 ust. 3e cytowanej ustawy).

Zgodnie z ww. przepisem art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, moment ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną innych niż środki pieniężne składników majątku, został odroczony w czasie, tzn. koszty uzyskania przychodów z ww. tytułu określa się w przypadku dokonania odpłatnego zbycia wskazanych składników majątku.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki osobowej (tzw. wartość historyczna tych składników), o ile wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych w spółce jawnej lub osobowej (w tym pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne) oraz wartość pieniędzy wniesionych do tej spółki.

Tak więc mając na względzie powyższe rozważania należy wskazać, że treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powstaniem przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy wiąże koszt uzyskania tych przychodów poprzez normę prawną określoną przepisami art. 24 ust. 3c i 3d. Przychód ten, jak i odpowiadający mu koszt uzyskania przychodów powstanie u podmiotu występującego ze spółki komandytowej – czyli u spółki jawnej. Jednakże, jak wcześniej wyjaśniono, z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, skutki podatkowe tych zdarzeń należy odnosić do poszczególnych wspólników tej spółki, co wynika wprost z treści art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Skoro zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy art. 24 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u Wnioskodawcy do kosztów podatkowych,
*   zapasy, towary i produkty według cen nabycia,
*   należności według wartości nominalnej,
*   środki pieniężne według stanu w kasie i na rachunku bankowym,
*   wydatki na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie,

bez uwzględniania wartości zobowiązań.

W przedmiotowej sprawie uwzględnić należy - przy określaniu kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy – postanowienia przepisu art. 8 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 22 listopada 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.