Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-751/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: - czy planowany przez Wnioskodawcę aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej, - czy podstawą opodatkowania przedmiotowego aportu będzie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny,
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy:

*   planowany przez Wnioskodawcę aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej - **jest prawidłowe,**
*   podstawą opodatkowania przedmiotowego aportu będzie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 22 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy planowany przez Wnioskodawcę aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej oraz czy podstawą opodatkowania tego aportu będzie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 października 2014 r. znak: IBPP1/443-751/14/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w szczególności działalność deweloperska, obejmująca przygotowanie i przeprowadzenie całego procesu organizacji projektu inwestycyjnego poprzez wdrożenie go do realizacji, a po jego zakończeniu pełnej komercjalizacji lub sprzedaży.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) aportu w postaci nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do Nieruchomości została natomiast wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość nie była wcześniej przez Wnioskodawcę wynajmowana, bądź w inny sposób oddana do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Na Nieruchomości znajdują się naniesienia niebudynkowe (w szczególności stacja transformatorowa, sieci energetyczne, kanalizacja i sieć wodna, droga dojazdowa i chodnik, dalej: „Naniesienia”), wybudowane na zlecenie podmiotu trzeciego (dalej: „Zleceniodawca”). Przed wniesieniem Nieruchomości do SKA Wnioskodawca zwróci Zleceniodawcy wydatki poniesione na wybudowanie Naniesień. Zwrot wydatków nastąpi w tym samym roku, w którym Nieruchomości zostaną wniesione do SKA, tj. w 2014 r. Wnioskodawca odliczy podatek naliczony VAT zawarty na fakturze otrzymanej od Zleceniodawcy.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca otrzyma akcje w SKA. Planowane jest, iż Wnioskodawca obejmie akcje SKA w zamian za aport o rynkowej wartości w wysokości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA. Tym samym wartość nominalna akcji będzie wyższa od ich ceny emisyjnej (również wartości rynkowej wkładu).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem aportu będzie jedna geodezyjnie wyodrębniona działka.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca kupił przedmiotową działkę.

Wnioskodawcy przysługuje prawo własności w stosunku do przedmiotowej działki.

Przedmiotem aportu będzie jedna geodezyjnie wyodrębniona działka. Na działce tej znajdują się następujące Naniesienia:

1.stacja transformatorowa;

2.sieć SN;

3.sieć NN;

4.sieć oświetlenia terenu;

5.kanalizacja deszczowa;

6.kanalizacja sanitarna;

7.sieć wody;

8.droga dojazdowa z kostki brukowej wraz z obrzeżami;

9.chodnik z kostki brukowej wraz z obrzeżami.

Wszystkie naniesienia na nieruchomości są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i są budowlami sklasyfikowanymi w PKOB.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zestawienie wszystkich Naniesień na nieruchomości wraz ze wskazaniem odrębnie dla każdego z obiektów ich oznaczeń PKOB:

1.Stacja transformatorowa - PKOB 2224,

2.Sieć SN (średnie napięcie) - PKOB 2224,

3.Sieć NN (niskie napięcie) - PKOB 2224,

4.Sieć oświetlenia terenu - PKOB 2112,

5.Kanalizacja deszczowa -PKOB 2223,

6.Kanalizacja sanitarna - PKOB 2223,

7.Sieć wody - PKOB 2222,

8.Droga dojazdowa z kostki brukowej wraz z obrzeżami - PKOB 2112,

9.Chodnik z kostki brukowej wraz z obrzeżami - PKOB 2112.

Wszystkie naniesienia są trwale związane z gruntem.

Wszystkie wskazane powyżej naniesienia znajdują się na jednej geodezyjnie wyodrębnionej działce, wchodzącej w skład nieruchomości która będzie przedmiotem aportu.

Wydana dla nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy dotyczy wszystkich działek składających się na przedmiotową nieruchomość obraz będzie obowiązywała w momencie dostawy nieruchomości.

Zleceniodawcą naniesień niebudynkowych jest podmiot trzeci należący do grupy kapitałowej Wnioskodawcy - spółka S. II Spółka z o.o. Sp. k. Zleceniodawca zlecił wybudowanie Naniesień podmiotom zewnętrznym w latach 2011-2012 - w czasie, gdy jako dzierżawca terenu obejmującego między innymi Nieruchomość zamierzał realizować na sąsiedniej działce inwestycję budowlaną. W chwili budowy Naniesień Wnioskodawca nie był właścicielem Nieruchomości. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomość była własnością osoby fizycznej, od której została wydzierżawiona łącznie Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy. Wnioskodawca oraz Zleceniodawca wydzierżawili nieruchomość w celu realizacji projektów budowlanych (Wnioskodawca miał realizować inwestycję na Nieruchomości, która została wskazana we wniosku, a Zleceniodawca na sąsiedniej działce, która nie będzie przedmiotem wkładu opisanego we wniosku). Wymienione we wniosku Naniesienia na Nieruchomości zostały wybudowane na zlecenie oraz koszt Zleceniodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w chwili budowy Naniesień Nieruchomość była własnością osoby trzeciej, natomiast Zleceniodawca miał tytuł prawny do Nieruchomości pozwalający mu na poczynienie nakładów na budowę Naniesień.

Umowa dzierżawy pomiędzy właścicielem Nieruchomości oraz Wnioskodawcą i Zleceniodawcą wskazywała, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia wydzierżawiający zobowiązany będzie do zwrotu dzierżawcom poczynionych nakładów. Nieruchomość została jednak następnie nabyta przez Wnioskodawcę, a umowa dzierżawy rozwiązana w odniesieniu do Nieruchomości ze skutkiem na dzień przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie wskazywała zasad odpowiedzialności stron za zwrot nakładów na rzecz Zleceniodawcy. W opinii Wnioskodawcy to Wnioskodawca, jako właściciel Nieruchomości oraz formalny właściciel Naniesień, powinien więc zwrócić Zleceniodawcy - ekonomicznemu właścicielowi Naniesień - poniesione nakłady.

Wnioskodawca oraz Zleceniodawca zawrą porozumienie, na podstawie którego Wnioskodawca zwróci Zleceniodawcy poniesione przez niego nakłady na wzniesienie Naniesień.

Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy wejdzie w ekonomiczne posiadanie Naniesień. Wnioskodawca będzie wykorzystywał te obiekty zgodnie z ich przeznaczeniem, w celu zgodnym z ich przeznaczeniem.

Nabycie przez Wnioskodawcę Naniesień na działce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta zostanie udokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze VAT otrzymanej od Zleceniodawcy.

Zleceniodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pomiędzy nabyciem każdego z Naniesień, a ich planowaną dostawą, nie będzie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie któregokolwiek z Naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Wnioskodawca pomiędzy nabyciem Naniesień, a ich dalszą dostawą nie będzie w żadnym czasie oddawał ich w najem, dzierżawę, ani nie będą one przedmiotem żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany aport Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej?
2.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wyłącznie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, czy cena emisyjna tych akcji odpowiadająca wartości rynkowej wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  planowany aport Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej,
2.  zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wyłącznie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a nie cena emisyjna tych akcji odpowiadająca wartości rynkowej wkładu.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany aport Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja dotycząca aportu Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem (SKA w zamian za Nieruchomość wyda swoje akcje), uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, ustawa VAT jako przedmiot transakcji uznaje budynek, budowlę lub ich część.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa „budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Naniesienia zostały wybudowane na zlecenie podmiotu trzeciego - Zleceniodawcy - który nie posiadał tytułu prawnego do Nieruchomości (nie był w szczególności dzierżawcą ani wynajmującym).

W opinii Wnioskodawcy wybudowanie Naniesień na Nieruchomości nie spełniło definicji pierwszego zasiedlenia, oznaczającego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”,

gdyż wykonanie Naniesień stanowiło na gruncie ustawy VAT odrębną usługę, a nie czynność, której przedmiotem były same Naniesienia.

Za pierwsze zasiedlenie Naniesień na gruncie ustawy VAT będzie można natomiast uznać dostawę budowli przez Zleceniodawcę na rzez Wnioskodawcy. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Wnioskodawca stał się właścicielem Naniesień w chwili ich wybudowania na Nieruchomości. Z ekonomicznego oraz podatkowego punktu widzenia właścicielem naniesień pozostał jednak Zleceniodawca, na którego zlecenie Naniesienia zostały wybudowane, nawet jeśli nie posiadał on żadnych praw do Nieruchomości. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, na gruncie ustawy VAT zwrot przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych przez Zleceniodawcę na wybudowanie Naniesień powinien zostać uznany za ekonomiczne przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, czyli za opodatkowaną VAT dostawę towarów, a w konsekwencji jako „dostawę budynków lub budowli związanych z gruntem”, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Ponieważ wymieniona czynność dostawy Naniesień na rzecz Wnioskodawcy zostanie wykonana w tym samym roku, w którym Wnioskodawca dokona wniesienia Nieruchomości do SKA, późniejszy aport Nieruchomości powinien zostać uznany za dostawę budowli dokonaną, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Tym samym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa ta nie powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy dostawa ta nie powinna również podlegać zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwolnieniu podlega dostawa „budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”, gdyż Wnioskodawcy jako dokonującemu dostawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Naniesień w związku z dostawą towarów dokonaną w ramach zwrotu przez Wnioskodawcę wydatków poniesionych przez Zleceniodawcę.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że aport Nieruchomości przez Wnioskodawcę do SKA będzie stanowić czynność dokonywaną w ciągu 2 lat od dokonania pierwszego zasiedlenia, a tym samym stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej niepodlegającą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu przedmiotowemu z VAT, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie zapłata w postaci wartości nominalnej akcji, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu do SKA.

Od 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm., dalej: „Nowela”), zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotychczas dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisywało się w cel przepisów unijnych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE 2006 L 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”). Po zmianie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. w takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki: z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopérative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).

Wnioskodawca podnosi, że również sam wkład niepieniężny wniesiony do SKA nie stanowi zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów (wnoszący aport) ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy (SKA). Nie można bowiem argumentować, że zapłatą jest świadczenie, które wykonuje podatnik, bowiem zapłatą jest ekwiwalent/świadczenie, jakie dostaje w zamian. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., należy uznać, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym ten ekwiwalent stanowić będą otrzymane przez Wnioskodawcę akcje w SKA, a właściwie ich wartość nominalna. Nie nosi przy tym cech ekwiwalentu kwota przeznaczona na kapitał zapasowy SKA.

Stosując wykładnię literalną nowego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy po pierwsze posłużyć się znaczeniem pojęcia „zapłaty” ustalonym w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którym „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Rozumienie dosłowne więc sformułowania „zapłata” zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za „coś”, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług, a w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym - wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w myśl przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi wyłącznie wartość nominalna akcji, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy, ponieważ tylko w tym zakresie możemy mówić o jakimkolwiek uiszczeniu należności z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego czy też odpłaceniu za wniesiony aport (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia).

Stosując natomiast wykładnię celowościową normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy zastanowić się, jaki cel przyświecał zmianom przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. Z uzasadnienia do projektu Noweli wynika, że uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 112, w tym art. 73 tej Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, oceniając przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w VAT należy odnieść się do treści przepisów unijnych, a także do ich powszechnie przyjętej interpretacji, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak orzecznictwie TSUE.

W myśl art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego jedną z podstawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej (m.in. wyroki w sprawach: C-280/87 oraz C-33/93). Natomiast drugą podstawową regułą jest konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą (taki pogląd w: Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego).

Jak już wskazano, uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie przyjmowania wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia regulacji w ich miejsce należy poczytywać za celowe działanie ustawodawcy, który podjął decyzję o usunięciu z porządku prawnego przepisów szczególnych określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasne, nieskonkretyzowane przesłanki, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 73 Dyrektywy 112.

Jak wyżej wspomniano, jedną z podstawowych reguł ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywaną czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą, natomiast mając na uwadze specyfikę funkcjonowania spółek prawa handlowego, które posiadają kapitał zakładowy należy zaznaczyć, że niewątpliwie nie istnieje związek bezpośredni między przysługującym wniesieniem wkładu niepieniężnego do SKA, a kwotą wniesioną na poczet kapitału zapasowego. Jeśli w ogóle możemy mówić o związku pomiędzy aportem, a otrzymaną zapłatą, to wyłącznie w zakresie wartości nominalnej otrzymanych akcji.

Powyższe konkluzje zostały oparte nie tylko na przepisach ustawy o VAT, ale również na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „Kodeks”). Obowiązek dokonania przelewu nadwyżki do kapitału zapasowego SKA wynika z przepisów Kodeksu, bowiem w myśl 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

Z przepisów Kodeksu wynika także, że akcjonariusz w SKA nie ma większego wpływu na przeznaczenie środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego. Przykładowo potwierdza to art. 396 § 5 Kodeksu, dotyczący spółek akcyjnych, jednakże na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu stosowanego odpowiednio do SKA, stosownie do którego o użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W celu pokrycia ewentualnych (przyszłych) lub istniejących strat należy przekazywać do kapitału zapasowego co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, aż do czasu gdy wartość kapitału zapasowego nie osiągnie poziomu co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, że kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty, nadwyżka może być więc spożytkowana na pokrycie strat generowanych przez SKA, do której wnoszony jest wkład, a więc może nigdy nie wrócić do Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego wynika, że w stosunku do SKA decyzję o tym, na jaki cel zostaną przeznaczone fundusze zgromadzone w ramach kapitału zapasowego podejmuje walne zgromadzenie, a więc pojedynczy akcjonariusz nie może przeznaczyć tych środków na przykład na dywidendy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Kodeksu, nadwyżka przelewana na kapitał zapasowy nie stanowi zapłaty, jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do SKA. Nie jest również powiedziane, że nadwyżka ta kiedykolwiek zostanie przez Wnioskodawcę odzyskana w jakiejkolwiek formie (np. w formie dywidendy).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z poglądem zaprezentowanym przez NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13). NSA w przywołanym orzeczeniu podkreślił, iż aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów, w związku z czym odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki jest suma wartości nominalnej udziałów. Wprawdzie przedmiotem rozważań NSA był nieobowiązujący już dziś art. 29 ustawy o VAT (został uchylony 1 stycznia 2014 r.), ale przedstawiony przez sąd pogląd odnosi się również do aktualnych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-180/14-2/KC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku nieruchomości,
*   nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że podstawą opodatkowania przedmiotowego aportu będzie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca podał we wniosku, że zamierza wnieść aportem do spółki komandytowo-akcyjnej jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę, na której znajdują się Naniesienia.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zestawienie wszystkich Naniesień na nieruchomości wraz ze wskazaniem odrębnie dla każdego z obiektów ich oznaczeń PKOB:

1.Stacja transformatorowa - PKOB 2224,

2.Sieć SN (średnie napięcie) - PKOB 2224,

3.Sieć NN (niskie napięcie) - PKOB 2224,

4.Sieć oświetlenia terenu - PKOB 2112,

5.Kanalizacja deszczowa - PKOB 2223,

6.Kanalizacja sanitarna - PKOB 2223,

7.Sieć wody - PKOB 2222,

8.Droga dojazdowa z kostki brukowej wraz z obrzeżami - PKOB 2112,

9.Chodnik z kostki brukowej wraz z obrzeżami - PKOB 2112.

Wszystkie naniesienia na nieruchomości są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i są budowlami sklasyfikowanymi w PKOB.

Wszystkie naniesienia są trwale związane z gruntem.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3.budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

3a.obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pod symbolem 2112 w PKOB ujęte są ulice i drogi pozostałe.

Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Z kolei pod symbolem 2222 w PKOB ujęte są rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Klasa obejmuje:

*   rurociągi sieci rozdzielczej wody,
*   rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody, pary i sprężonego powietrza,
*   studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień,

Klasa nie obejmuje:

*   kanałów irygacyjnych (2153),
*   oczyszczalni wód i ścieków (2223).

Pod symbolem 2223 w PKOB ujęte są rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Klasa obejmuje:

*   rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory,
*   oczyszczalnie wód i ścieków.

Natomiast pod symbolem 2224 w PKOB ujęte są linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze.

Klasa obejmuje:

*   inie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne, itp.),
*   lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nią anteny zbiorcze.

W świetle powyższego przedmiotowe naniesienia na działce mającej być przedmiotem aportu w postaci: stacji transformatorowej, sieci SN (średniego napięcia), sieci NN (niskiego napięcia), sieci oświetlenia terenu, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, drogi dojazdowej z kostki brukowej wraz z obrzeżami, chodnika z kostki brukowej wraz z obrzeżami, będące odpowiednio budowlami objętymi jak wskazał Wnioskodawca PKOB, spełniają definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego (towarów o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) do spółki prawa handlowego lub cywilnego w postaci stacji transformatorowej, sieci SN (średniego napięcia), sieci NN (niskiego napięcia), sieci oświetlenia terenu, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, drogi dojazdowej z kostki brukowej wraz z obrzeżami, chodnika z kostki brukowej wraz z obrzeżami w zamian za akcje spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonej wyżej ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

1.  oddanie do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby miało miejsce „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu powyższej normy prawnej, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki łącznie wymienione w przywołanym przepisie. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę (użytkownika) do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, gdyż sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto w świetle art. 29a ust. 8 cytowanej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu obejmującego jedną geodezyjnie wyodrębnioną działkę na której znajdują się naniesienia w postaci stacji transformatorowej, sieci SN (średniego napięcia), sieci NN (niskiego napięcia), sieci oświetlenia terenu, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, drogi dojazdowej z kostki brukowej wraz z obrzeżami, chodnika z kostki brukowej wraz z obrzeżami.

W chwili budowy naniesień Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości. Przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomość była własnością osoby fizycznej, od której została wydzierżawiona łącznie Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy. Zleceniodawcą jest podmiot trzeci należący do grupy kapitałowej Wnioskodawcy - spółka S. II Spółka z o.o. Sp. k. Zleceniodawca zlecił wybudowanie naniesień podmiotom zewnętrznym w latach 2011-2012 – w czasie, gdy jako dzierżawca terenu obejmującego między innymi nieruchomość zamierzał realizować na sąsiedniej działce inwestycję budowlaną. Wnioskodawca oraz Zleceniodawca wydzierżawili nieruchomość w celu realizacji projektów budowlanych (Wnioskodawca miał realizować inwestycję na nieruchomości, która została wskazana we wniosku, a Zleceniodawca na sąsiedniej działce, która nie będzie przedmiotem wkładu opisanego we wniosku). Wymienione we wniosku naniesienia na nieruchomości zostały wybudowane na zlecenie oraz koszt Zleceniodawcy.

W chwili budowy naniesień nieruchomość była własnością osoby trzeciej, natomiast Zleceniodawca miał tytuł prawny do nieruchomości pozwalający mu na poczynienie nakładów na budowę naniesień.

Umowa dzierżawy pomiędzy właścicielem nieruchomości oraz Wnioskodawcą i Zleceniodawcą wskazywała, że w przypadku jej rozwiązania lub wygaśnięcia wydzierżawiający zobowiązany będzie do zwrotu dzierżawcom poczynionych nakładów. Nieruchomość została jednak następnie nabyta przez Wnioskodawcę, a umowa dzierżawy rozwiązana w odniesieniu do nieruchomości ze skutkiem na dzień przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę. Umowa sprzedaży nieruchomości nie wskazywała zasad odpowiedzialności stron za zwrot nakładów na rzecz Zleceniodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości oraz formalny właściciel naniesień, powinien zwrócić Zleceniodawcy - ekonomicznemu właścicielowi naniesień - poniesione nakłady.

Wnioskodawca oraz Zleceniodawca zawrą porozumienie, na podstawie którego Wnioskodawca zwróci Zleceniodawcy poniesione przez niego nakłady na wzniesienie naniesień.

Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy wejdzie w ekonomiczne posiadanie naniesień i będzie wykorzystywał te obiekty zgodnie z ich przeznaczeniem, w celu zgodnym z ich przeznaczeniem.

Nabycie przez Wnioskodawcę naniesień na działce będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta zostanie udokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze VAT otrzymanej od Zleceniodawcy.

Wnioskodawca pomiędzy nabyciem każdego z Naniesień, a ich planowaną dostawą, nie będzie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie któregokolwiek z naniesień w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Wnioskodawca pomiędzy nabyciem naniesień, a ich dalszą dostawą nie będzie w żadnym czasie oddawał ich w najem, dzierżawę, ani nie będą one przedmiotem żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zwrot wydatków nastąpi w tym samym roku, w którym Nieruchomości zostaną wniesione do SKA, tj. w 2014 r.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT istotne jest czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że analizując zagadnienie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do wskazanych naniesień znajdujących się na działce mającej być przedmiotem aportu tut. organ zauważa, że ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na nieruchomości, gdyż Wnioskodawca dokonał zwrotu Zleceniodawcy wydatków na wybudowanie naniesień, a więc przedmiotem obrotu do tej pory były wyłącznie nakłady a nie obiekty budowlane. Zatem dopiero dokonana przez Wnioskodawcę dostawa (w ramach aportu) budowli znajdujących się na działce będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji planowana przez Wnioskodawcę dostawa budowli znajdujących się działce nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zatem dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przedmiotowych naniesień na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, przy nabyciu Naniesień Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze VAT otrzymanej od Zleceniodawcy.

Ponadto Wnioskodawca pomiędzy nabyciem każdego z Naniesień, a ich planowaną dostawą, nie będzie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

W związku z powyższym aport przedmiotowych naniesień nie będzie spełniać warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Tym samym aport tych naniesień nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, również sprzedaż działki na której te naniesienia są posadowione, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji aport przedmiotowej działki wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowany aport nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej należało uznać za prawidłowe, przy czym wykluczenie zastosowania w tej sprawie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy budowli znajdujących się na działce wynika z innych przyczyn, niż wskazane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), obowiązującej do 24 lipca 2014 r., stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wskazanej we wniosku działki zabudowanej stacją transformatorowa, siecią SN (średniego napięcia), siecią NN (niskiego napięcia), siecią oświetlenia terenu, kanalizacją deszczowa, kanalizacją sanitarną, siecią wodociągową, drogą dojazdową z kostki brukowej wraz z obrzeżami, chodnikiem z kostki brukowej wraz z obrzeżami, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki komandytowo akcyjnej, gdyż tylko w odniesieniu do objętych akcji przedmiotowej spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na to, iż Wnioskodawca wskazał, że podstawą opodatkowania z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie wyłącznie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, bez wskazania, iż wartość ta powinna być pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania zwrotu przez Wnioskodawcę poniesionych przez Zleceniodawcę nakładów na wybudowanie posadowionych na działce mającej być przedmiotem planowanego aportu naniesień w postaci stacji transformatorowej, sieci SN (średniego napięcia), sieci NN (niskiego napięcia), sieci oświetlenia terenu, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, drogi dojazdowej z kostki brukowej wraz z obrzeżami, chodnika z kostki brukowej wraz z obrzeżami, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania jak również nie przedstawił własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjęto, że rozliczenia przedmiotowych nakładów było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Wskazać należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii nie może wpłynąć powołana przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacja, która kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, nie ma tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.