Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-335/09/12-5/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-05
Teza: Czy upływ terminu płatności wynikającego z umowy lub z faktury w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii powoduje powstanie obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc upływu tego terminu płatności?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2011 r. sygn. akt I GSK 535/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 06.12.2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2009 r. (data wpływu 20.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektryczne jest:

*   **prawidłowe** – w kwestii powstania obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc, w którym upływa termin płatności wynikający z umowy lub z faktury w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej oraz rozliczeń akcyzy związanych z wystawieniem faktury rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii,

*   **nieprawidłowe** – w kwestii rozliczeń akcyzy związanych z wystawieniem faktury rozliczeniowej (korygującej) zmniejszających ilość dostarczonej energii.

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. podmiotów, które są nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W rozliczeniach z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z klientami będącymi nabywcami końcowymi, Spółka stosuje różne modele stosunków umownych do różnych grup odbiorców. Modele prowadzania rozliczeń polegają przykładowo na tym, iż klienci rozliczani są w trzymiesięcznych, sześciomiesięcznych i dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiona jest faktura rozliczeniowa.

W trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są zgodnie z wystawionymi fakturami prognozowymi, będącymi fakturami VAT (oraz blankietami wpłat stanowiącymi integralną część faktury prognozowej), które są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). W przypadku obowiązku dokonywania płatności na podstawie prognoz, dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty oraz ilość przewidywanego zużycia energii elektrycznej (w kWh). Ostatni termin płatności prognozy przypada miesiąc lub dwa miesiące przed planowanym odczytem. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia również faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta (wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego podlegającego zmniejszeniu ze względu na wcześniejszą nadpłatę tego podatku w związku z rozliczeniem prognoz).

Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej, a także kwota podatku akcyzowego), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności.

Spółka podkreśla, iż zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W konsekwencji, w każdym miesiącu kalendarzowym określona grupa klientów zobowiązana jest do dokonania płatności na rzecz Spółki z tytułu dostaw energii (na podstawie umowy, prognozy bądź faktury rozliczeniowej). Tym samym w każdym miesiącu Spółka jest zobowiązana składać deklaracje AKC-4/AKC-4 zh i płacić podatek akcyzowy w związku z upływem umownych terminów płatności z faktur prognozowych (i blankietów wpłat), bądź faktur rozliczeniowych dla określonej grupy klientów. Taki model biznesowy jest niezbędny w celu utrzymania planowanej płynności finansowej i zapewnienia stałych (tj. comiesięcznych) wpływów do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy upływ terminu płatności wynikającego z umowy lub z faktury w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii powoduje, zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 marca 2009 r. powstanie obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc upływu tego terminu płatności? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie proszę o udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie: w jaki sposób Spółka powinna dokonywać korekt rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej w przypadku, kiedy kwota akcyzy należnej zapłacona przez Spółkę w oparciu o prognozy jest większa lub mniejsza od kwoty akcyzy należnej wynikającej z rzeczywistej ilości energii elektrycznej dostarczonej w danym okresie rozliczeniowym (ustalonej na podstawie odczytów liczników) i wskazanej w fakturze rozliczeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 24 pkt 2 tej ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Skoro zatem ustawodawca uznał, że wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 11 pkt 2 ustawy), to biorąc pod uwagę specyfikę obrotu energią elektryczną (której w żaden sposób nie da się magazynować, więc jej wydanie następuje na bieżąco w ilości uzależnionej od produkcji w danym okresie), należy uznać, że na podatniku zacznie ciążyć obowiązek podatkowy w akcyzie, jeżeli tak ustalona ilość energii jest przedmiotem roszczenia o zapłatę. Tym samym jedynym istotnym elementem niezbędnym dla określenia kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej (przy założeniu, że jej wydanie następuje na bieżąco) jest określenie ilości wydanej energii elektrycznej - czyli ustalenie podstawy opodatkowania (która przy zastosowaniu stawki kwotowej będzie stanowiła podstawę do określenia kwoty podatku akcyzowego) oraz powstania terminu płatności z tego tytułu.

W praktyce możliwe jest zatem przyjęcie dwóch form określenia ilości wydanej energii elektrycznej dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego: po pierwsze podatnik może określać ilości faktycznie wydanej energii elektrycznej przy pomocy urządzeń pomiarowych lub comiesięcznych szacunków, wynikających z różnic pomiędzy energią nabytą (wytworzoną) a energią sprzedaną - objętą opomiarowaniem oraz zużytą na własne potrzeby, z uwzględnieniem ubytków energii elektrycznej związanej z jej dystrybucją i przesyłem.

Po drugie przy braku fizycznej możliwości dokonywania u swoich odbiorców comiesięcznych odczytów liczników (jak to ma miejsce w naszej Spółce) w celu ustalenia ilości faktycznie wydanej energii elektrycznej - można przyjąć szacunkową ilość energii elektrycznej, określaną na podstawie dostaw energii z poprzednich okresów rozliczeniowych, które zostały ustalone na podstawie dokonanych odczytów liczników. Tym samym szacunkowo określona ilości energii elektrycznej w zestawieniu z ciągłym (nieprzerwanym) wydawaniem tej energii elektrycznej powoduje, że na podstawie art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. taka szacunkowo (rzetelnie) ustalona ilość energii elektrycznej będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w miesięcznych okresach jej wydawania, który następnie - w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur dokumentujących przyjęte szacunki, określających terminy płatności - w związku z upływem tych terminów płatności, będzie powodowała na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powstanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a w konsekwencji obowiązek złożenia deklaracji AKC-4 i zapłaty podatku akcyzowego za dany miesiąc.

Dotychczasowa ponad piętnastoletnia praktyka opodatkowania energii elektrycznej podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych opiera się w naszej Spółce właśnie na opodatkowaniu ustalanych z podziałem na poszczególne miesiące szacunków wydanej w dłuższym okresie czasu energii elektrycznej, z uwzględnieniem dokonania bieżącej korekty tego rozliczenia po zamknięciu okresu rozliczeniowego (in plus albo in minus).

Przykładowo podatek od towarów i usług jest należny za miesiąc upływu terminu płatności zarówno z faktur wystawionych za energię już wydaną (za poprzedni okres rozliczeniowy), jak również z faktur wystawionych w związku z planowaną sprzedażą (wydaniem) energii elektrycznej w przyszłych okresach rozliczeniowych. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że celem ustawodawcy było zbliżenie zasad rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej do zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług. Stąd też określenie w art. 24 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. momentu zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc, w którym upłynie termin płatności z tytułu wystawionej faktury VAT (bez ograniczenia, czy przepis ten odnosi się tylko do faktur wystawionych na faktyczną ilość wydanej energii elektrycznej, czy też do faktur wystawionych w związku z dokonaniem szacunkowych wyliczeń planowanego od wydania prądu w przyszłych okresach rozliczeniowych). Tym samym podatek akcyzowy należny jest również z faktur szacunkowych (planowych ilości lub zaliczkowych) i płacony powinien być w ocenie Spółki według terminów płatności określonych na tych poszczególnych fakturach z tego tytułu (umownych terminów płatności). To oznacza, że nawet przy założeniu ponad dwumiesięcznego okresu dokonywania odczytów liczników oraz ponad dwumiesięcznych okresów rozliczeniowych (również trzymiesięcznych, sześciomiesięcznych i dwunastomiesięcznych okresów), przy założeniu wystawiania faktur VAT na planowane wydanie energii elektrycznej i deklarowanie oraz zapłatę tego podatku na podstawie szacunkowych ilości wydawanego prądu, a następnie korygowania tych szacunkowych założeń wydanej ilości energii na dany okres rozliczeniowy,

Spółka - w oparciu o te rzetelne szacunki - będzie obowiązana - zgodnie z terminami płatności określonymi w umowach, fakturach (w tym blankietach wpłat, stanowiącymi integralną część faktur) - co miesiąc składać deklaracje i wpłacać podatek akcyzowy od kwot szacunkowo określonej ilości wydanej energii elektrycznej.

Przyjmując powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 11 pkt 2 oraz art. 24 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., jako prawidłową, przestaje istnieć wątpliwość związana z wykładnią art. 25 nowej ustawy akcyzowej, w związku z korelacją tego przepisu z art. 24 dotyczącym generalnej zasady rozliczania akcyzy od energii elektrycznej. W ocenie Spółki przy założeniu comiesięcznego obowiązku składania deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym, nie ma zastosowania art. 25 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a co za tym idzie na podatniku nie ciąży obowiązek dokonywania wstępnych wpłat miesięcznych z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przez fakturę dla potrzeb tej ustawy rozumie się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem dla potrzeb rozliczania i dokumentowania podatku akcyzowego na podstawie faktur VAT (tak jak to ma miejsce w przypadku energii elektrycznej) zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” oraz stosowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337, zwana dalej: „rozporządzeniem z dnia 20 Listopada 2008 r.”).

W przedmiotowym zatem przypadku dla potrzeb podatku akcyzowego w zakresie zasad dokumentowania tego tytułu podatkowego stosuje się wszystkie przepisy dotyczące wystawiania faktur VAT, w tym również przepisy dotyczące faktur VAT korygujących. Zatem dla potrzeb podatku akcyzowego, w przypadku wykazania na fakturze szacunkowej ilości energii elektrycznej mniejszej niż faktycznie została w okresie rozliczeniowym sprzedana, podatnik ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę zwiększającą ilość energii wykazanej w fakturze szacunkowej do ilości faktycznie wydanej w danym okresie. Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii elektrycznej, jednak na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy Spółka obowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy za miesiąc upływu terminu płatności z tytułu tej dostawy, to w przypadku dostaw energii elektrycznej w oparciu o szacunki i comiesięcznego deklarowania oraz zapłaty podatku akcyzowego w związku z comiesięcznym upływem terminów płatności z umów lub faktur (w tym blankietów) za szacunkową ilość dostarczanej energii elektrycznej, gdy na fakturze rozliczeniowej (wystawianej po zamknięciu okresu rozliczeniowego) wskazano kwotę, którą klient powinien dopłacić na rzecz Spółki (wydano więcej energii elektrycznej niż wskazano na fakturach szacunkowych), Spółka obowiązana jest do zapłaty akcyzy w związku z nadwyżką ilości energii wydanej nabywcy końcowemu za miesiąc, w którym upłynie termin płatności wskazany na fakturze rozliczeniowej, wystawionej po zamknięciu okresu rozliczeniowego. Należy zauważyć dodatkowo, że zgodnie z art. 29 ust. 4, 4a i 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz na podstawie § 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w przypadku zmiany (zmniejszenia) ilość sprzedawanej energii elektrycznej podatnik będzie obowiązany wystawić fakturę korygującą in minus.

W związku z faktem, że przedmiotem sprzedaży jest energia elektryczna, na podstawie art. 29 ust. 4b) pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Spółka nie będzie obowiązana posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, aby skorzystać z możliwości obniżenia kwoty podatku akcyzowego w związku z wystawioną fakturą korygującą in minus. Jeśli zatem na fakturze rozliczeniowej (korygującej) wskazano kwotę do zwrotu na rzecz klienta (w związku z faktem, że oszacowano i opodatkowano akcyzą większą ilość energii elektrycznej, niż faktycznie w danym okresie sprzedano danemu klientowi), Spółka ma prawo na bieżąco pomniejszyć o kwotę akcyzy wynikającej z nadwyżki ilość energii elektrycznej przyjętej szacunkowo w stosunku do ilości energii elektrycznej faktycznie sprzedanej, łączne zobowiązanie w podatku akcyzowym przypadające do zapłaty za dany miesiąc, tj. w deklaracji składanej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę rozliczeniową korygującą ze zmniejszeniem kwoty akcyzy w związku ze zmniejszeniem (w stosunku do szacunkowo przyjętej za dany okres) ilości sprzedanej energii elektrycznej.

W dniu 13.07.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3-443-335/09-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Wnioskodawca wskazał, iż faktury prognozowane, będące fakturami VAT (oraz blankiety wpłat stanowiące integralną część faktury prognozowej) są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Wobec powyższego tut. Organ podniósł, iż w momencie wystawienia faktury prognozowanej nie jest znana Spółce ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez Wnioskodawcę. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Spółka w chwili wystawiania faktury prognozowanej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych nie posiada takich danych. Tym samym tut. Organ stwierdził, iż Spółka nie ma możliwości opodatkowania prognozowanych ilości energii przed jej faktycznym wydaniem. Jednocześnie Organ podatkowy wskazał, iż w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w treści art. 25 tej ustawy, przyjęto rozwiązanie zakładające wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi, będące zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii nadmieniając, iż nie ma przeszkód do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym.

Pismem z dnia 27.07.2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3-443-335/09-4/JK z dnia 07.09.2009 r. (data doręczenia 09.09.2009 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 02.10.2009 r. (data wpływu 06.10.2009 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/09 oddalił powyższą skargę.

W związku z powyższym Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 21.09.2011 r. sygn. akt I GSK 535/10 (data wpływu 06.12.2011 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z lipca 2010 r., obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiąże się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury. Sąd zauważył, iż ustawodawca ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęty jest swobodą kontraktowania. W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2011 r. sygn. akt I GSK 535/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 06.12.2011 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w kwestii powstania obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc, w którym upływa termin płatności wynikający z umowy lub z faktury w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej oraz rozliczeń akcyzy związanych z wystawieniem faktury rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii,

*   **nieprawidłowe** – w kwestii rozliczeń akcyzy związanych z wystawieniem faktury rozliczeniowej (korygującej) zmniejszających ilość dostarczonej energii.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Przy czym rozpatrywany stan prawny odnosi się do daty zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nie dotyczy więc zmian wprowadzonych ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), którą uchylono m.in. art. 25 oraz zmieniono art. 24 i art. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot (\`(...)\`).

Z kolei w myśl art. 11 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Z treści art. 24 pkt 2 ustawy wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazuje, iż dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych. Spółka, w rozliczeniach z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z klientami, stosuje różne modele stosunków umownych do różnych grup odbiorców. Klienci rozliczani są w trzymiesięcznych, sześciomiesięcznych i dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiona jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są zgodnie z wystawionymi fakturami prognozowymi, będącymi fakturami VAT (oraz blankietami wpłat stanowiącymi integralną część faktury prognozowej), które są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). W przypadku obowiązku dokonywania płatności na podstawie prognoz, dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty oraz ilość przewidywanego zużycia energii elektrycznej (w kWh). Ostatni termin płatności prognozy przypada miesiąc lub dwa miesiące przed planowanym odczytem. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia również faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta (wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego podlegającego zmniejszeniu ze względu na wcześniejszą nadpłatę tego podatku w związku z rozliczeniem prognoz).

Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej, a także kwota podatku akcyzowego), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności.

Obowiązek, a więc i możność, składania deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy wiąże się z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury.

Ustawodawca ani nie wykluczył ukształtowania stosunku umownego z elementem obowiązku odbiorcy końcowego dokonywania przed końcem okresu rozliczeniowego (ustawodawca nie posługuje się tym pojęciem) wpłat za okresy krótsze niż dwa miesiące na podstawie szacunku zużycia energii elektrycznej ani wystawiania faktur za dostawę energii w tych krótszych okresach na podstawie prognoz. Określenie sposobu spełnienia świadczenia w postaci zapłaty ceny dostarczonej energii objęty jest swobodą kontraktowania.

W okresie zamkniętym wystawieniem faktury prognozowej następowała podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż energii, tyle, że w opisany szczególny sposób rozwiązano kwestię płatności podlegającej korekcie z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie dał też żadnej wskazówki nakazującej przyjąć, że faktura może być wystawiana dopiero z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, składającego się z kilku okresów sprzedaży (dostawy) i konsumpcji energii objętych fakturami prognozowymi korygowanymi z końcem okresu rozliczeniowego i że nie może następować korekta kwot uwidocznionych w fakturach prognozowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii powstania obowiązku zapłaty akcyzy za miesiąc, w którym upływa termin płatności wynikający z umowy lub z faktury w tym blankietu prognozowego zawierającego informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do terminu rozliczenia podatku akcyzowego od ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach rozliczeniowych (korygujących) należy zauważyć, iż ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną.

Niemniej zdaniem tut. Organu w sytuacji gdy dochodzi do wystawienia faktury rozliczeniowej (korekty) zwiększającej ilość dostarczonej energii należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że fakturę (korektę) tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze, gdyż dopiero po wystawieniu faktury rozliczeniowej (korygującej) jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii. Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nierozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku w przypadku faktury rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii Wnioskodawca wskazuje nowy termin płatności dla ww. faktury.

Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, fakturę rozliczeniową (korygującą) zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury rozliczeniowej (korygującej) zwiększającej ilość dostarczonej energii.

Odnośnie zaś rozliczenia faktury rozliczeniowej (korygującej) zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, który powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243), w której należy wykazać, m.in., ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura rozliczeniowa (korygująca) zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie dostarczono.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości dostarczonej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została dostarczona odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur rozliczeniowych (korygujących) gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość dostarczonej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości dostarczonej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury rozliczeniowej (korygującej) skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku faktury rozliczeniowej (korygującej) zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy ją uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura rozliczeniowa (korygująca) została wystawiona.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.