Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.10.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Określenie miejsca świadczenia usługi oraz określenia momentu wykonania usługi w ramach programu CSPP
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz określenia momentu wykonania usługi w ramach programu CSPP jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczonej usługi oraz wystawienia faktury bez naliczenia podatku należnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznanie momentu wykonania „Usługi Wprowadzenia na Rynek”.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi oraz określenia momentu wykonania usługi w ramach programu CSPP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.1. Rozpoczęcie współpracy z C.

Spółka zamierza zostać autoryzowanym partnerem C., która jest korporacją o globalnym zasięgu (porównywalna z Microsoft). C. zajmuje się produkcją urządzeń i oprogramowania dla budowy infrastruktury sieciowej, w tym Internetu, na całym świecie.

Spółka zamierza skorzystać z programu marketingowego C. Services Partner Program (dalej: „CSPP”) ogłaszanego przez C. (szerzej o tym w pkt 3.3. - 3.7).

Organizatorem programu marketingowego jest centrala C. - C. Systems, Inc. Z siedzibą w USA. Wszelka komunikacja z C., jako globalną korporacją odbywa się poprzez oficjalną stronę internetową www.C.com.

1.2. Umowa integratorska z C. International Limited

Warunkiem koniecznym udziału Spółki w programie CSPP jest uzyskanie statusu Partnera C.. W tym celu Spółka musi podpisać umowę integratorską z C..

C. działa przez swoje centra logistyczne, marketingowe i techniczne zlokalizowane na każdym z kontynentów. Na terenie Europy centrami C. są

*   C. Systems International B.V. z siedzibą w Holandii, oraz
*   C. International Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W przypadku Spółki umowa integratorska zostanie zawarta z C. International Limited, jako podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii.

1.3. Zgłoszenie udziału w Programie CSPP

Po zawarciu umowy integratorskiej z C. International Limited, Spółka uzyska status Partnera C. i będzie mogła korzystać z programu marketingowego CSPP, ogłaszanego przez centralę C.. W Programie CSPP mogą uczestniczyć nie wszyscy partnerzy C., ale tylko spełniający określone warunki (są nimi m.in. partner o statusie „Gold” oraz wypracowanym określonym poziomie zakupów produktów/usług C.).

Udział w Programie CSPP obejmuje okres roku obrachunkowego C., z tym, że rozliczenia obejmują w ramach tego Programu obejmują okresy kwartalne.

C. jako wiodący na świecie producent technologii internetowych komunikuje się globalnie z wszystkimi partnerami i klientami systematycznie za pomocą strony internetowej www.C..com. Dotyczy to tak obsługi logistycznej dostaw, wsparcia technicznego, jak i programów marketingowych, w tym Programu CSPP.

Zgłoszenie przez partnera (Spółkę) zamiaru udziału w danym Programie CSPP, oraz potwierdzenie przez C. udziału w tym Programie następuje za pośrednictwem strony internetowej www.C..com. Komunikacja z wykorzystaniem strony www.C..com odbywa się przy zastosowaniu indywidualnego konta partnera, do którego dostęp chroniony jest indywidualnym hasłem.

1.4. Usługa Wprowadzenia na Rynek w ramach programu organizowanego przez C.

Program CSPP (C. Services Partner Program) jest programem z grupy „\`(...)\` co w dosłownym tłumaczeniu oznacza Usługę Penetracji” Rynku lub „Usługę Wprowadzenia na Rynek”(wg Słownika Oxford Ang-Pol „Penetrate” to „przebijać (się)”;,,Penetrate the market” (ekon.): „wejść na rynek”).

Celem Programu CSPP jest zachęta (incentive) dla wzmożenia aktywności promocyjnej i marketingowej partnerów C., w celu zwiększenia rozpoznawalności konkretnej grupy produktów i usług C., wybranych z portfolio C. w określonym okresie, na rynku obsługiwanym przez danego partnera (Spółkę),

W ramach Programu CSPP Spółka będzie promowała sprzedaż produktów i usług C. poprzez:

*   sprzedaż sprzętu C. wraz z usługą serwisu,
*   sprzedaż usługi serwisu/odnowienie nowych usług serwisu.

1.5. Wynagrodzenie Spółki

W związku ze sprzedażą produktów i usług w ramach Programu CSPP, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, które C. określa jako „Rabate” (rabat).

Dokument C. ,,Warunki płatności w programie” stanowi, że w przypadku usług „\`(...)\`” (Usług Wprowadzenia na Rynek, do których zaliczany jest Program CSPP), partner otrzyma incentive payments, tj. premię motywacyjną (płatność motywacyjną), która stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę:

Płatności przekazywane Partnerowi/Dystrybutorowi (\`(...)\`) są przez firmę C. uznawane za wynagrodzenie za usługi penetracji marketingowej świadczone tej firmie przez Partner/Dystrybutora (pkt 6.4. dokumentu).

Wynagrodzenie za wykonaną sprzedaż w ramach Programu CSPP kalkulowane jest w oparciu o następujące wskaźniki:

*   wskaźnik nr 1 (Attach Rate) - procent nowo kupowanego sprzętu, który jest objęty serwisem
*   wskaźnik nr 2 (Renewal Rate) - procent serwisów, których koniec przypada w danym kwartale, a które odnawia partner
*   wskaźnik nr 3 (RMA/SR) - wskaźnik obsługi serwisowej, określa ile partner zgłasza zwrotów RMA lub zgłoszeń serwisowych do C.

Wynagrodzenie w zależności od formuły Programu CSPP ustalane jest według następującego wzoru:

Wynagrodzenie = Attach Rate + Renewal Rate

albo

Wynagrodzenie „ (Attach Rate + Renewal Rate) x \[RMA/SR\]

Spółka będzie w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia, jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danego kwartału.

Istotne jest również to, że C. pozostawia sobie prawo do modyfikacji lub anulowania Programu CSPP bez wcześniejszego powiadamiania partnera (Spółki), co automatycznie ma przełożenie na wysokość przysługującego partnerowi (Spółce) wynagrodzenia.

C. potwierdza partnerom (Spółce) kwotę przysługującego wynagrodzenia (które jest określane jako „Rabate”) w terminie do 60 dni od zakończenia danego kwartału, za pośrednictwem strony internetowej www.C..com (z domeny \`(...)\` w tytule wiadomości C. \`(...)\`).

Po otrzymaniu ww. wiadomości od C. o kwocie przyznanego wynagrodzenia, partner (Spółka) winna potwierdzić C. kwotę wynagrodzenia w ciągu kolejnych 90 dni. Brak potwierdzenia kwoty wynagrodzenia przez partnera w tym terminie oznacza, że partner traci prawo do wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Potwierdzenie kwoty wynagrodzenia przez partnera (Spółkę) następuje również za pośrednictwem strony internetowej www.C..com. Partner (Spółka) potwierdzając płatność załącza jednocześnie fakturę na kwotę przyznanego jej wynagrodzenia.

Do czasu akceptacji działań Spółki przez C., Spółka nie może żądać zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie zna wysokości ostatecznej kwoty wynagrodzenia, którą ma prawo obciążyć C. International Limited.

Jeżeli Spółka spełni wszystkie kryteria Programu CSPP to C. winno przyznać Spółce określoną kwotę wynagrodzenia. Jednakże Spółka musi czekać na akceptację kwoty przyznanego Spółce wynagrodzenia.

1.6. Rozliczenie wynagrodzenia w ramach Programu CSPP.

C. Systems, Inc. jako globalny organizator Programu CSPP ma pełne prawo określać zasady rozliczania (fakturowania) usług świadczonych przez partnerów, w szczególności, na jaką spółkę z grupy C. partner z danego kontynentu / regionu winien wystawić fakturę. Ewentualne rozliczenia pomiędzy C. Systems, Inc. i poszczególnymi spółkami z grupy C. pozostają poza zakresem Spółki.

Aktualnie obowiązujące regulacje C., dostępne na stronie internetowej C., które dotyczą Programu CSPP, a które dotyczą rozliczeń z tytułu wykonanych usług przez partnerów (w przyszłości również usług wykonywanych przez Spółkę) określa pkt 6.4. dokumentu C.: „Warunki płatności w programie”, zgodnie z którym:

„Płatności przekazywane Partnerowi/Dystrybutorowi w ramach Programu w rozumieniu Załącznika nr I są przez firmę C. uznawane za wynagrodzenie za usługi penetracji marketingowej, świadczone tej firmie przez Partnera/Dvstrybutora. Jako takie, usługi te mieszczą się w zakresie art. 44 unijnej dyrektywy w sprawie podatku VAT2006/112/WG i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju siedziby odbiorcy (tj. zlecającego usługi Partnerowi/Dystrybutarowi) tych usług.

Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. Systems International B. V., usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Holandii. Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. International Limited usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Wielkiej Brytanii (\`(...)\`)

Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybutora jest firma C. Systems International B.V. i Partner/Dystrybutor nie ma siedziby w Holandii firma C. jest zobowiązana rozliczyć w Holandii podatek VAT na zasadzie obciążenia odwrotnego (reverse charge), a Partner/Dystrybutor nie powinien wówczas naliczać kwoty podatku VAT.

Jeśli zlecającym Partnera/Dystrybuiora jest firma C. International Limited i Partner/Dystrybutor nie ma siedziby w Wielkiej Brytanii, firma C. jest zobowiązana rozliczyć w Wielkiej Brytanii podatek VÀT na zasadzie obciążenia odwrotnego (reverse charge). a Partner/Dystrybutor nie powinien wówczas naliczać kwoty podatku VAT”.

W świetle powyższej regulacji, Spółka z tytułu wykonanej usługi wystawiać będzie fakturę VAT, bez naliczenia podatku należnego VÁT na zasadzie reverse chargé na rzecz C. International Limited.

1.7. Dokonanie zapłaty za wykonanie usługi

Ponieważ organizowane przez C. programy mają charakter globalny, stąd również wszelka koordynacja i płatności dokonywane są na zasadzie outsourcings przez specjalnie w tym celu wynajętą firmę zewnętrzną - V. Inc. z siedzibą w USA (dawniej C. Inc.), co aktualnie jest coraz częstszą praktyką.

Podmiotem dokonującym płatności na rzecz partnerów w imieniu C. International Limited (w przyszłości również na rzecz Spółki) będzie spółka V. Inc, (dawniej C. Inc.) z siedzibą w USA. Spółka V. Inc. (dawniej C. Inc.) działa w imieniu spółki zlecającej świadczenie usług z grupy C..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu Usług Wprowadzenia na Rynek „\`(...)\`” w ramach Programu CSPP, Spółka winna wystawiać faktury VAT na C. International Limited (podatnika podatku VAT w Wielkiej Brytanii, bez naliczenia podatku należnego VAT, na zasadzie reverse charge?
2.  Czy za moment wykonania przez Spółkę usługi należy przyjąć przesłanie przez C. akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia (przesłane za pośrednictwem strony internetowej www. C..com)?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Z tytułu Usług Wprowadzenia na Rynek (,,\`(...)\`”) w ramach Programu CSPP, Spółka winna wystawiać faktury VAT na C. International Limited (podatnika podatku VAT w Wielkiej Brytanii, bez naliczenia podatku należnego VAT, na zasadzie reverse charge
2.  Za moment wykonania przez Spółkę usługi należy przyjąć przesłanie przez C. akceptacji działań Spółki oraz informacji o kwocie przysługującego Spółce wynagrodzenia (przesłane za pośrednictwem strony internetowej www.C..com).

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Ad. 1

W celu prawidłowego ustalenia opodatkowania Usługi Wprowadzenia na Rynek („\`(...)\`”) jaka będzie świadczona przez Spółkę, należy ustalić miejsce jej opodatkowania. Zasadę generalną w tym zakresie przewiduje art. 28b ust. 1 UoPTU, zgodnie z którymi miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę jako podatnika VAT, na rzecz innych podatników podatku VAT, których siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza granicami Polski jest kraj usługobiorcy.

Jest to generalna zasada, od której istnieją jedynie nieliczne wyjątki, w których to przepis szczególny określa miejsce świadczenia usługi. Dotyczy to następujących usług:

*   usługa świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (art. 28b ust. 2 UoPTU);
*   usługobiorca nie posiada siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 UoPTU);.
*   usługa związana jest z nieruchomościami (art. 28e UoPTU), usługa transportu (art. 28f UoPTU), usługa wstępu na imprezy (art. 28g UoPTU), usługa restauracyjna i cateringowa (art. 28i UoPTU), usługa krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j UoPTU)
*   usługa elektroniczna (art. 28k UoPTU), usługa na rzecz podmiotów spoza UE (art. 281 UoPTU), usługa turystyki (art. 28n UoPTU).

W przypadku Spółki nie występują powyżej wymienione wyjątki.

Spółka nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii jak również C. International Limited nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W tej sytuacji, zgodnie z generalną zasadą z art. 28b ust. 1 UoPTU. Spółka do wynagrodzenia (incentive payments) z tytułu wykonanej usługi nie dolicza podatku VAT. Podmiotem zobowiązanym do naliczenia podatku VAT jest wyłączenie nabywca usługi czyli C. International Limited.

Powyższe dotyczy również sytuacji, gdyby również przyjąć, że zleceniodawcą Usługi Wprowadzenia na Rynek („\`(...)\`”) jest C. Systems, Inc. z siedzibą w USA. W przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, miejsce świadczenia usług określa art. 281 UoPTU. Przepis ten stanowi, że:

1.  w odniesieniu do tylko niektórych usług, które są enumeratywnie wymienione w tym przepisie, oraz
2.  usług świadczonych na rzecz konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami VAT), z tym zastrzeżeniem, iż dotyczy to tylko tych konsumentów, którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania (siedziby, zwykłego miejsca pobytu) na terytorium UE.

miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorcy posiadają siedzibę (stale miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu). W przypadku C. Systems, Inc. będzie to terytorium USA.

Przy czym, zdaniem Spółki, art. 281 UoPTU nie będzie miał zastosowania do sytuacji Spółki, ponieważ nie został spełniony warunek a) i b). Spółka nie świadczy żadnej z usług wymienionych w art. 281, jak również nie świadczy usług na rzecz konsumenta. Gdyby nawet przyjąć, że zleceniodawcą usługi na rzecz Spółki jest C. Systems, Inc. z siedzibą w USA (a nie C. International Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii), miejscem świadczenia usług jest generalnie miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy (art. 28b UoPTU), tj. terytorium USA.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki Usługa Wprowadzenia na Rynek jest przez nią wykonana dopiero w momencie akceptacji działań Spółki przez C. oraz przyznaniu Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Formalnie następuje to poprzez stronę internetowy www.C..com.

Bez uprzedniego komunikatu ze strony C. o akceptacji działań i przyznaniu wynagrodzenia Spółce, nie ma ona technicznych możliwości wystawienia faktury (jest ona również przesyłana za pośrednictwem strony internetowej www.C..corn). Spółka nie tylko nie może żądać wcześniej zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, ale nie zna wysokości tego wynagrodzenia. Spółka nie może wcześniej wystawić faktury VAT. Faktura jest wystawiana jako odpowiedź na akceptację działań Spółki przez C..

Spółka jest w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia (zna parametry jego ustalenia), jednakże musi zostać ono potwierdzone przez C. po zakończeniu danego kwartału w okresie obowiązywania Programu CSPP. Następuje to w terminie do 60 dni po zakończeniu Programu CSPP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczonej usługi oraz wystawienia faktury bez naliczenia podatku należnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznanie momentu wykonania usługi „Usługi Wprowadzenia na Rynek”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Gdzie przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługę „Usługi Wprowadzenia na Rynek”, w tym w szczególności uczestniczy w programie CSPP w zakresie którego Spółka będzie promowała sprzedaż produktów i usług usługobiorcy przez:

*   sprzedaż sprzętu C. wraz z usługą serwisu,
*   sprzedaż usługi serwisu/odnowienie nowych usług serwisu.

Usługa ta będzie świadczona na rzecz podatnika z kraju Wspólnoty Europejskiej, którego siedziba prowadzenia działalności znajduje się w kraju innym niż Polska.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia opisanej usługi znajduje się poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy pkt 4, 5, 12, 14, 18 i 24, faktura powinna zawierać m.in.:

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
*   stawkę podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”,
*   w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

Na podstawie ww. przepisów Wnioskodawca dokumentując świadczenie usług poza terytorium kraju, na rzecz kontrahentów unijnych, nie wykazuje na fakturze stawki podatku, kwoty podatku oraz kwoty należności wraz podatkiem. Natomiast w sytuacji gdy nabywca usługi jest zobowiązany do rozliczenia podatku, faktura winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Równocześnie - dla tych transakcji - Wnioskodawca jest zobowiązany posługiwać się numerem NIP poprzedzonym kodem PL jak i też podając numer identyfikacji podatkowej kontrahenta winien poprzedzić go dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego. W tym przypadku Wnioskodawca winien wystawić fakturę na podatnika brytyjskiego tj. na podmiot z którym zawarł umowę integratorską.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczonej usługi oraz wystawienia faktury bez naliczenia podatku należnego jest prawidłowe.

Odnośnie określenia momentu w którym należy uznać świadczona usługę za wykonaną to należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują tej kwestii. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana.

Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Warto tutaj też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C‑18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Spółce określonej kwoty wynagrodzenia. Okoliczność, że Wnioskodawca napotyka trudności w rozliczeniu usługi ze swym klientem (tj. brak pewności co akceptacji wyliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę) nie może decydować o tym kiedy dana usługa jest wykonana. Należy zauważyć, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Natomiast przepisy ustawy definiują częściowe wykonanie usługi. Jak wynika z art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z tym przepisem usługę uznaje się wykonaną w części w sytuacji gdy dla tej części usługi określono zapłatę. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje w tej właśnie części usługi.

Jak wynika z wniosku udział w Programie CSPP obejmuje okres roku obrachunkowego usługobiorcy, przy czym rozliczenia w ramach tego Programu obejmują okresy kwartalne. Spółka będzie w stanie wstępnie ustalić kwotę przysługującego jej wynagrodzenia, jednakże musi zostać ono potwierdzone przez usługobiorcę po zakończeniu danego kwartału. Usługobiorca potwierdza Spółce kwotę przysługującego wynagrodzenia w terminie do 60 dni od zakończenia danego kwartału.

Jak wynika z powyższego po każdym kwartale wykonywania usługi jaką jest udział w programie CSPP w terminie do 60 dni określana jest zapłata dla Wnioskodawcy. Zatem wraz z określeniem (potwierdzeniem przez usługobiorcę) kwoty zapłaty tą część usługi, którą Wnioskodawca wykonał w danym kwartale należy uznać za wykonaną w ramach Usługi Wprowadzenia na Rynek, a nie jej całość jak stwierdza Wnioskodawca w stanowisku własnym. Jak wskazano powyżej usługa ta będzie wykonywana w częściach, zatem przyznanie Spółce określonej kwoty wynagrodzenia będzie oznaczało, że została wykona część usługi do której odnosi się zapłata, a nie cała usługa.

Odnośnie momentu wystawienia faktury to należy zauważyć, że zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Nie może on być zmieniony przez porozumienia umowne. Nie ma przy tym znaczenia, że usługodawca jeszcze nie otrzymał wynagrodzenia, ani że nie jest znana ostateczna wysokość wynagrodzenia czy też że brak jest technicznej możliwości wystawienia faktury w terminie przewidzianym ww. przepisie. Należy tutaj podkreślić to Wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku. Dlatego też winien on tak kształtować swe relacje gospodarcze aby mógł się prawidłowo rozliczyć na gruncie podatkowym.

Tym sam Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano część usługi tj. miesiąca w którym usługobiorca dokonał akceptacji określonej kwoty wynagrodzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznanie momentu wykonania „Usługi Wprowadzenia na Rynek” należy uznać za nieprawidłowe, co jednak nie wpływa na terminy wystawienia faktur za cząstkowe wykonie tej usługi.

Podsumowując:

*   miejsce świadczenia opisanej usługi znajduje się poza granicami kraju, a usługa ta winna być udokumentowana fakturą w której nie zostanie wykazany podatek VAT naliczony,
*   moment wykonania usługi należy wiązać z wykonaniem (zrealizowaniem) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę, a nie z momentem jej rozliczenia z usługobiorcą. Natomiast w sytuacji gdy dla danej części usługi określono zapłatę usługę uznaje się za wykonaną w części dla której określono zapłatę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczonej usługi oraz wystawienia faktury bez naliczenia podatku należnego,
*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznanie momentu wykonania „Usługi Wprowadzenia na Rynek”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Dla celów interpretacji, przyjęto zgodnie opisem zdarzenia przyszłego, że opisana transakcja stanowi usługę. Ponadto mając na uwadze, że kwestia ta nie była objęta zapytaniem, przedmiotem interpretacji nie było ustalenie czy opisana we wniosku transakcja stanowi usługę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.