Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.592.2019.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Sposób opodatkowania usługi konserwacyjnej, wykonanej na instalacji wspólnej dotyczącej budynku objętego społecznym programem mieszkaniowy.
Słowa kluczowe: części-części wspólne; konserwacja; lokal-lokal użytkowy; ogrzewanie; stawka; usługi-usługi konserwacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi konserwacyjnej, wykonanej na instalacji wspólnej dotyczącej budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi konserwacyjnej, wykonanej na instalacji wspólnej dotyczącej budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze układów klimatyzacyjnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach codziennej działalności gospodarczej, na mocy umów zawieranych z Zarządcami Wspólnot mieszkaniowych, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie całodobowej gotowości do realizacji zgłoszeń obejmujących czynności konserwacyjne budynków, utrzymanie budynków, pilnych interwencji w zakresie prac naprawczych (dalej: Usługi). Przedmiotowe Usługi realizowane są zarówno w częściach wspólnych budynków, jak i konkretnie w znajdujących się w nich lokalach mieszkalnych i użytkowych, na zewnątrz budynku jak i wewnątrz budynku (w bryle budynku).

Zakres Usług obejmuje:

1.  Czynności zabezpieczające wykonywane w ramach opłaty ryczałtowej (koszty materiałów użytych przy czynnościach zabezpieczających ponosi zamawiający):
    1.  Instalacja ciepłej i zimnej wody użytkowej:
        1.  Doraźne uszczelnienie instalacji przez założenie obejmy na uszkodzone miejsce rury.
        2.  Uszczelnienie dławic zaworów.
        3.  Odcięcie uszkodzonego odcinka instalacji przez zamknięcie zaworów odcinających.
    2.  Instalacja centralnego ogrzewania:
        1.  Doraźne uszczelnienie instalacji przez założenie obejmy na uszkodzone miejsce rury.
        2.  Uszczelnienie dławic zaworów.
        3.  Odcięcie uszkodzonego odcinka instalacji przez zamknięcie zaworów odcinających.
        4.  Likwidacja niedogrzań przez:
            1.  odblokowanie zaworów grzejnikowych (bez spuszczania wody),
            2.  odpowietrzenie instalacji centralnego ogrzewania,
            3.  uzupełnienie wody w instalacji centralnego ogrzewania.
    3.  Instalacja kanalizacji sanitarnej i deszczowej (prace mogą być zlecone podwykonawcy):
        1.  udrażnianie i doraźne uszczelnianie pionów i poziomów kanalizacji sanitarnej i deszczowej bez użycia sprzętu specjalistycznego takiego jak: WUKO, beczkowóz, duża sprężyna elektryczna (średnica powyżej 16mm), koparka itp.,
        2.  sprzątanie i chlorowanie ww. pomieszczeń po zalaniu fekaliami o powierzchni do 25m2. W przypadku powtarzających się awarii tej samej instalacji, Wykonawca w porozumieniu z Zamawiającym wykona diagnostykę przyczyny powstawania niedrożności oraz zarekomenduje sposób wykonania naprawy.
    4.  Instalacja gazowa (bez konieczności demontażu instalacji i odcinania gazu do budynku):
        1.  Uszczelnianie instalacji gazowej: od kurka gazowego do zaworu gazowego przed odbiornikami gazu, przez uszczelnienie zaworów i złączy,
        2.  W przypadku braku technicznych możliwości usunięcia nieszczelności instalacji nastąpi, w porozumieniu z Zakładem Gazowniczym, odcięcie gazu do budynku wraz z powiadomieniem mieszkańców.
    5.  Instalacja elektryczna:
        1.  Naprawa instalacji elektrycznej oświetleniowej i siłowej 1-fazowej w pomieszczeniach wspólnych i lokalach użytkowych przez wymianę:
            1.  bezpieczników (wkładki topikowe),
            2.  łączników instalacyjnych oświetlenia,
            3.  gniazd elektrycznych.
        2.  Naprawa instalacji elektrycznej oświetlenia ulic i dojazdów do budynku przez wymianę bezpieczników (wkładki topikowe).
        3.  Zabezpieczenie instalacji elektrycznej po zalaniu wodami opadowymi lub w wyniku awarii instalacji wodnokanalizacyjnej.
        4.  Zabezpieczenie instalacji elektrycznej w przypadku zagrożenia porażeniem prądem.
        5.  Współpraca z Zakładem Energetycznym przy usuwaniu awarii.
2.  Prace naprawcze rozliczane dodatkową fakturą:
    1.  Instalacja ciepłej i zimnej wody użytkowej:
        1.  czynności wymagające demontażu i montażu części instalacji.
    2.  Instalacja centralnego ogrzewania:
        1.  czynności wymagające demontażu i montażu części instalacji,
        2.  wymiana armatury hydraulicznej, grzejników, odcinków pionów, gałązek itp.,
    3.  Instalacja kanalizacji sanitarnej i deszczowej (prace mogą być zlecane podwykonawcy):
        1.  Udrażnianie z użyciem sprzętu specjalistycznego takiego jak: WUKO, beczkowóz, duża sprężyna elektryczna (średnica powyżej 16mm), sprzętu ciężkiego itp.:
            1.  zewnętrznych i wewnętrznych sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej,
            2.  przyłączy rur spustowych do sieci kanalizacji deszczowej.
        2.  Udrażnianie instalacji kanalizacyjnej w lokalu mieszkalnym.
        3.  Prace wymagające demontażu i montażu części instalacji.
        4.  Sprzątanie i chlorowanie pomieszczeń wspólnych po zalaniu fekaliami powierzchni ponad 25m2.
    4.  Instalacja gazowa:
        1.  Uszczelnianie instalacji gazowej wymagającej demontażu i montażu fragmentów instalacji, zakończone próba szczelności.
    5.  Instalacja elektryczna - naprawa instalacji elektrycznej oświetleniowej i siłowej 1-fazowej przez wymianę:
        1.  gniazd bezpieczników topikowych,
        2.  wyłączników nadprądowych,
        3.  wyłączników różnicowoprądowych,
        4.  opraw oświetleniowych,
        5.  uszkodzonej instalacji.

Przedmiotowe Usługi są świadczone w ramach umów zawieranych z Administratorami Wspólnot mieszkaniowych.

Przy zawieraniu umów, Spółka posiada załączone przez administratorów wykazy powierzchni mieszkalnych oraz niemieszkalnych. Na podstawie tych danych Wnioskodawca wystawia faktury VAT za gotowość do świadczenia Usług i decydują one o zakwalifikowaniu budynku do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym lub do budownictwa usługowego.

Usługi prowadzone są na zasobach mieszkaniowych zaklasyfikowanych do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”). Usługi te mają charakter usług konserwacyjnych, mających na celu utrzymywanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remonty. Wartość towarów bez podatku zużytych do świadczenia ww. usług nie przekracza 50% podstawy opodatkowania świadczonych Usług. Usługi te nie stanowią dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy też przebudowy obiektów i podlegają zaklasyfikowaniu na podstawie miejsca jej wykonania tj. w obiektach wskazanych w dziale 11 PKOB.

Opisane powyżej, w ramach Usług, prace zabezpieczające rozliczane są na bazie opłaty ryczałtowej - jako iloczyn powierzchni użytkowej obsługiwanych budynków oraz umówionej ceny jednostkowej, natomiast prace naprawcze kalkulowane są w oparciu o następujące pozycje kosztowe:

1.  materiały bezpośrednie - wg cen zakupu,
2.  koszty zakupu materiałów - 8% wartości materiałów (ceny z punktu „a” powyżej),
3.  roboczogodzina - stawka godzinowa x norma czasu pracy; stawka godzinowa na dany rok ustalana jest w wysokości średniej stawki roboczogodziny (brutto) na roboty instalacyjno-sanitarne na ostatni dzień roku poprzedniego,
4.  marża 10% do punktu „c”,
5.  ryczałt za dojazd - 40 zł, dotyczący całkowitych kosztów dojazdu w ramach jednej usługi,
6.  koszty usług obcych - w wysokości kwot wynikających z faktur obciążeniowych.

Opisane w stanie faktycznym Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w lokalach mieszkalnych, użytkowych, w pomieszczeniach i częściach wspólnych - stanowiących współwłasność właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych, jak również na instalacjach wspólnych dla wymienionych wyżej lokali. Przez instalacje wspólne należy rozumieć m.in. instalacje kanalizacyjne, instalacje ciepłej i zimnej wody użytkowej, instalacje centralnego ogrzewania, instalacje elektryczne, instalacje gazowe, instalacje transportujące media, służące do zapewnienia funkcjonowania całego budynku. Przy zawieraniu umów z Zarządcami Wspólnot mieszkaniowych Wnioskodawca otrzymuje dokumenty, z których wynika podział wewnętrznych instalacji na część użytkową oraz lokatorską wraz z wykazem tych powierzchni w m2. Dla Usług wykonywanych na powierzchniach mieszkaniowych Wnioskodawca stosuje stawkę 8% VAT, natomiast dla powierzchni użytkowych (usługowych) w tych budynkach - stawkę 23%.

Jako, że stan faktyczny zawarty we wniosku został przedstawiony zbyt ogólnie, wezwano Wnioskodawcę celem zindywidualizowania zakresu żądania i doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka uzupełniła wniosek następująco:

1.  W jakim konkretnie budynku i w jakim konkretnie lokalu użytkowym są zainstalowane poszczególne, wymienione we wniosku rodzaje instalacji? Budynek, w którym są zainstalowane wymienione we wniosku instalacje, jest budynkiem mieszkalno-usługowym, zlokalizowanym w (…) przy ul. (…), zaś lokal użytkowy wykorzystywany jest dla celów działalności gastronomicznej – (…) (cały parter stanowi lokal usługowy, natomiast pozostałe dwie kondygnacje stanowią lokale mieszkalne). Budynek zaklasyfikowany jest jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach (symbol PKOB: 112). Lokal użytkowy, którego dotyczą wspomniane instalacje wspólne, jest typowym obiektem usługowym, wynajmowanym i użytkowanym przez podmiot trzeci. Pytanie Spółki dotyczy rozliczenia Usług na instalacjach wspólnych w ww. lokalu użytkowym.
2.  Jakie konkretnie usługi opisane we wniosku mają być przedmiotem rozstrzygnięcia (dane należy podać odrębnie na przykładzie konkretnego przypadku/usługi, dla każdego rodzaju usługi mającej być przedmiotem rozstrzygnięcia)? Spółka pragnie uzyskać interpretację w zakresie ujęcia podatku VAT przy rozliczeniu jednej z Usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - a mianowicie usługi wymiany odcinków pionów w instalacji centralnego ogrzewania znajdującego się w lokalu użytkowym opisanym w punkcie 1, służącemu w istocie całemu budynkowi. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż jedynym celem jaki przyświeca wystąpieniu z wnioskiem o uzyskanie interpretacji, jest poprawne ujęcie transakcji na gruncie przepisów ustawy VAT.
3.  O jakie konkretnie chodzi „lokale użytkowe”, o których mowa w pytaniu (należy wskazać opisy tych lokali w odniesieniu do poszczególnych prac)? Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1., lokalem użytkowym, którego dotyczy pytanie wnioskodawcy, jest typowy obiekt usługowy, wynajmowany i użytkowany przez podmiot trzeci. Niemniej jednak, w zakresie pytania, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz niniejsza odpowiedź na wezwanie), Spółka pragnie uzyskać interpretację w zakresie usługi opisanej w punkcie 2 niniejszego pisma, dotyczącej lokalu użytkowego opisanego w punkcie 1 pisma. Ponadto poniżej Spółka wskazuje jakie lokale użytkowe znajdują się w budynkach Wspólnot, administrowanych przez zarządcę, który poddaje w wątpliwość stosowaną przez Spółkę stawkę VAT dla robót wykonywanych w lokalach usługowych.


| Lp. | Adres Wsp. Mieszk. | Pow. mieszkalna | Pow. niemieszk. | Rodzaj lokalu 
| 1 | (…) | (…)m2 | (…) m2 | (…) 
| 2 | (…) | (…) m2 | (…) m2 | (…) 
| 3 | (…) | (…) m2 | (…) m2 | (…) 
| 4 | (…) | (…) m2 | (…) m2 | (…) 
| 5 | (…) | (…) m2 | (…) m2 | (…) 
| 6 | (…) | (…)m2 | (…) m2 | (…) 
| 7 | (…) | (…) m2 | (…) m2 | (…) 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku świadczenia opisanych powyżej Usług na instalacjach wspólnych, zdefiniowanych w opisie stanu faktycznego, znajdujących się w lokalach użytkowych?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że intencją złożenia wniosku jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki VAT dla usługi konserwacyjnej, tj. wykonania usługi wymiany odcinków pionów instalacji centralnego ogrzewania, która stanowi instalację wspólną dla całego Budynku i znajduje się w lokalu użytkowym, w Budynku zlokalizowanym przy ul. (…) w (…), sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 112.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku Usługi będą podlegały stawce 23% VAT w przypadku świadczenia Usług na instalacjach wspólnych budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, znajdujących się w lokalach użytkowych.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jednocześnie, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powyższej regulacji wynika, że stawka podatku VAT na Usługi świadczone przez Wnioskodawcę uzależniona jest od rodzaju budynku, w którym Spółka wykonuje Usługi. Należy więc odrębnie rozpatrzyć kwestię stawki na części wspólne w budynku niemieszkalnym, a odrębnie na części wspólne w budynku mieszkalnym oraz części wspólne (instalacje wspólne, ale przechodzące przez lokal użytkowy) w lokalach użytkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych (w bryle budynku). Dla celów podatku VAT stosuje się również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieści się wykaz budynków mieszkalnych, do których zaliczyć należy:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112),
3.  budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Ponadto, na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r„ poz. 1719), zwanego dalej Rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla:

1.  do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, stosownie do treści § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Zauważyć również należy, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji „lokalu mieszkalnego” ani „lokalu użytkowego”. Trzeba zatem w tym zakresie posiłkować się unormowaniami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały, lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. W szczególności mogą to być piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu.

Treść powyższych uregulowań wskazuje, że lokal mieszkalny i część wspólna nieruchomości oraz pomieszczenia pomocnicze lokalu, w sensie prawnym tworzą nierozerwalną całość i jako elementy funkcjonalnie powiązane przeznaczone są do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi. Na tej podstawie można wnioskować, że część budynku, która nie jest prawnie wyodrębniona, a stanowi własność wspólną właścicieli lokali, jest częścią budynku wielomieszkaniowego i przez to jest objęta społecznym programem mieszkaniowym.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. (IPPP1/4512-528/15-4/MP) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 11 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 724/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych tej nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką.

W tym stanie rzeczy, świadczenie Usług w części budynku wielomieszkaniowego, stanowiącej wspólną własność właścicieli lokali i niewyodrębnionej jako samodzielny lokal użytkowy, jest czynnością, dla której należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Budynkami, zgodnie z definicjami sformułowanymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Jak wynika z wydanych w tym zakresie interpretacji indywidualnych, usługi budowlane realizowane na powierzchni części wspólnych, powinny być opodatkowane według stawki obniżonej VAT, jeżeli nieruchomość zawierająca lokale mieszkalne i użytkowe może być uznana za budynek mieszkalny w rozumieniu obowiązujących przepisów (według PKOB).

Czym innym jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jest wykonywanie robót konserwacyjnych na częściach wspólnych, a czym innym realizacja tychże robót na instalacjach wspólnych. Różnica, którą Wnioskodawca ma na myśli, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania VAT. Otóż jak wynika z treści Rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% m.in. dla robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z robót konserwacyjnych w zależności od miejsca ich wykonywania:

1.  wykonywanie robót konserwacyjnych dotyczących lokali użytkowych,
2.  wykonywanie robót dotyczących powierzchni innych, niż lokale użytkowe.

Oznacza to, iż roboty konserwacyjne dotyczące lokali użytkowych zostały wprost wyłączone z możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku. Taka interpretacja Rozporządzenia wpisuje się, zdaniem Wnioskodawcy, w linię interpretacyjną organów podatkowych, zgodnie z którą części wspólne - jako niewymienione w Rozporządzeniu - należy dla celów podatku VAT traktować tak, jak traktowany jest cały budynek wg klasyfikacji PKOB. Nie ma wobec tego dodatkowego rozróżnienia na części instalacyjne, bowiem te należeć będą do jednej z trzech wymienionych powyżej kategorii, tj. do lokali mieszkalnych, użytkowych bądź do części wspólnych.

W analogicznym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-499/15-4/NS). Zgodnie z treścią tej interpretacji „\[\`(...)\`\] należy wskazać, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług poza bryłą budynku oraz w przypadku, gdyby roboty te dotyczyły elementów budynku, urządzeń i instalacji związanych z lokalami użytkowymi znajdującymi się w budynku, do robót tych należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 23%”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-489/15-4/RR) mocno akcentuje wyłączenie wprost robót wykonywanych w lokalach użytkowych z możliwości zastosowania obniżonej stawki. Jak wynika z treści interpretacji „\[\`(...)\`\] prace świadczone przez Stronę roboty budowlane, remontowe i konserwacyjne stanowią odrębne i niezależne od siebie czynności, które w celu ustalenia prawidłowej stawki VAT należy odrębnie analizować, gdyż usługi w zakresie robót budowlanych, remontowych, i konserwacyjnych (w których wartość towaru bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia tej roboty nie przekracza 50% tej podstawy) wykonywanych w obiekcie budowlanym lub jego części (z wyłączeniem lokali użytkowych) zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (wykonywanych w obrębie bryły budynku) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce wykonywania Usług w zakresie instalacji wspólnych determinuje właściwą stawkę opodatkowania tychże Usług. Jeżeli będą one wykonywane w lokalach użytkowych to - w opinii Wnioskodawcy - Usługi te powinny być opodatkowane stawką właściwą dla lokali użytkowych tj. 23%.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczenia Usług na instalacjach wspólnych znajdujących się w lokalach użytkowych budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, powinien on stosować stawkę VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowalnego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKOB wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKOB wymienionych we wniosku budynków) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
*   budynki biurowe - grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe - grupa 123,
*   budynki transportu i łączności - grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Klasa 1211 - Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT wykonuje prace konserwacyjne polegające na wymianie odcinków pionów w instalacji centralnego ogrzewania, na instalacji wspólnej zlokalizowanej w lokalu użytkowym, w Budynku sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 112. Jak wskazał Wnioskodawca, instalacja ta służy w istocie całemu Budynkowi. Ponadto wartość towarów bez podatku zużytych do świadczenia Usług nie przekracza 50% podstawy opodatkowania świadczonych Usług. Usługi te nie stanowią dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy też przebudowy obiektów i podlegają zaklasyfikowaniu na podstawie miejsca jej wykonania tj. w obiektach wskazanych w dziale 11 PKOB.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy usługa konserwacyjna wykonana na instalacji wspólnej umiejscowionej w lokalu użytkowym znajdującym się w budynku sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 112 jest opodatkowana stawką podatku 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe prace konserwacyjne są wykonywane – jak wskazał Wnioskodawca – na instalacji wspólnej budynku mieszkalnego sklasyfikowanego pod symbolem 112 PKOB (tj. spełniającego definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) i nie dotyczą stricte lokalu użytkowego, to należy przyjąć, że w tym konkretnym przypadku, nie ma znaczenia, że instalacja wspólna znajduje się w lokalu użytkowym, bowiem dotyczy ona całego Budynku. Zatem dla opisanych robót konserwacyjnych dotyczących instalacji wspólnej Budynku pomimo, że znajduje się ona w lokalu użytkowym, zastosowanie znajdzie stawka 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i w związku z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, z którego jednoznacznie wynika, że wykonane usługi stanowią roboty konserwacyjne, tj. roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Na marginesie zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych;
*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.