Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-143/13-5/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Ulga podatkowa - art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.
Słowa kluczowe: mieszkanie-sprzedaż mieszkania; spadek; ulga; ulga-ulga mieszkaniowa; ulga-utrata prawa do ulgi; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w zakresie zdarzenia przyszłego oznaczonego nr 2):

*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 3 lutego 2014 r., Nr IPTPB2/436-143/13-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 3 lutego 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 7 lutego 2014 r.), zaś w dniu 13 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 12 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Stan faktyczny:

Zmarły w październiku wujek (brat ojca) zapisał Wnioskodawczyni testamentowo cały spadek. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie złożyła do sądu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Na powyższy spadek składają się pieniądze (około 15.000 zł), akcje i obligacje (o wartości około 20.000 zł) oraz lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność o powierzchni 44 m2. Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest właścicielką innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Nie przysługuje Jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ani wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nie jest najemcą lokalu ani budynku.

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Po stwierdzeniu nabycia spadku z uwagi na plany związane z powiększeniem rodziny Wnioskodawczyni będzie próbowała zbyć odziedziczony lokal. Bez wprowadzania się i meldowania na stałe niezwłocznie wystawi odziedziczony lokal na sprzedaż. Okres, który upłynie od momentu stwierdzenia nabycia spadku do momentu zbycia będzie wynikał jedynie z zainteresowania potencjalnych nabywców sprzedawanym lokalem, stąd też dokładne określenie tego czasu nie jest w chwili obecnej możliwe. Całość środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy (najpóźniej w ciągu dwóch lat od zbycia lokalu) na kupno 50% udziałów we własności budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni mamy i brata mamy (po 50% udziałów). Powyższy zakup (50% udziałów od brata Jej mamy) połączony będzie z jednoczesnym darowaniem Jej (umowa darowizny w formie aktu notarialnego) przez mamę pozostałych 50% udziałów (których jest właścicielem) w tymże budynku. Tym samym (poprzez odpłatne nabycie 50% udziałów od brata mamy i darowanie Jej przez mamę pozostałych 50% udziałów posiadanych przez nią) Wnioskodawczyni stanie się właścicielką budynku mieszkalnego, w którym będzie zamieszkiwała na stałe (z całą pewnością więcej niż 5 lat).

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Po stwierdzeniu nabycia spadku z uwagi na plany związane z powiększeniem rodziny Wnioskodawczyni będzie próbowała zbyć odziedziczony lokal. Wnioskodawczyni wprowadzi się do lokalu oraz zamelduje na stałe. Wnioskodawczyni wystawi odziedziczony lokal na sprzedaż. Przez okres, który upłynie od momentu stwierdzenia nabycia spadku do momentu zbycia lokalu Wnioskodawczyni będzie w nim zamieszkiwać. Okres ten będzie uwarunkowany jedynie zainteresowaniem potencjalnych nabywców sprzedawanym lokalem, stąd też dokładne określenie tego czasu nie jest w chwili obecnej możliwe. Całość środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy (najpóźniej w ciągu dwóch lat od zbycia lokalu) na kupno 50% udziałów we własności budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni mamy i brata mamy (po 50% udziałów). Powyższy zakup (50% udziałów od brata Jej mamy) połączony będzie z jednoczesnym darowaniem Jej (umowa darowizny w formie aktu notarialnego) przez mamę pozostałych 50% udziałów (których jest właścicielem) w tymże budynku. Tym samym (poprzez odpłatne nabycie 50% udziałów od brata mamy i darowanie Jej przez mamę pozostałych 50% udziałów posiadanych przez nią) Wnioskodawczyni stanie się właścicielką budynku mieszkalnego, w którym będzie zamieszkiwała na stałe (z całą pewnością więcej niż 5 lat).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawione zdarzenia przyszłe oznaczone nr 1 i nr 2 wskazując, że:

*   Spadkodawca zmarł w dniu 8 października 2013 r.

*   Spadkodawca był bratem Jej ojca - rodzeństwem ojca. Zatem, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) spadkodawca należał do drugiej grupy podatkowej. Tak jak wspomniała we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o podatku od spadku i darowizn.

*   Ma 28 lat. W dniu 19 maja 2012 r. wyszła za mąż. Ponieważ oboje z mężem pracują, zaczęli starać się o dziecko. Docelowo planują mieć dwójkę dzieci. Z uwagi na Jej wiek oraz okoliczność, że odwlekanie ciąży powoduje drastyczny wzrost ryzyka wystąpienia powikłań związanych z ciążą, będą się starać, aby dwójka dzieci przyszła na świat w ciągu najbliższych 5 lat. Mieszkanie odziedziczone po Jej wujku (bracie ojca należącego do drugiej grupy podatkowej) ma powierzchnię ok. 44 m2. Znajduje się w bloku (budownictwo wielomieszkaniowe) wybudowanym na początku lat sześćdziesiątych dwudziestego wieku. Lokal od tej chwili nie był remontowany. Zatem, mając na względzie bezpieczeństwo dzieci konieczny byłby generalny remont połączony z wymianą instalacji elektrycznej (aby wyeliminować ryzyko zwarcia - z uwagi na fakt, że do chwili obecnej lokal zamieszkiwały osoby starsze, wujek ponad 70 lat i dziadkowie ponad 90 lat, eksploatacja instalacji była ze względu na małą ilość podłączonych urządzeń bardzo ograniczona, podłączenie nowych sprzętów mogłoby powodować niebezpieczne przeciążenia) oraz wodnokanalizacyjnej (w chwili obecnej z uwagi na nieszczelności, regularne korzystanie z urządzeń sanitarnych powoduje wystąpienie wilgoci i zagrzybień w łazience i kuchni). Mieszkanie posiada 2 pokoje (jeden duży, drugi mały) kuchnię i łazienkę połączoną z ubikacją. Powierzchnia łazienki (połączonej z ubikacją) - około 4 m2 utrudniałaby czynności pielęgnacyjne dziecka (mycie oraz przewijanie). Mieszkanie znajduje się na parterze i z uwagi na sąsiedztwo wiekowych, a przez to wysokich drzew jest bardzo ciemne. Lokalizacja mieszkania powoduje, że brak jest infrastruktury przeznaczonej dla małych dzieci (m.in. nie ma placów zabaw). Ponadto, w okolicy znajdują się liczne ruchliwe ulice (mieszkanie znajduje się kilkadziesiąt metrów od …… (jednej z głównych arterii…..). Zatem, konieczna będzie już w chwili pojawienia się pierwszego dziecka zmiana lokalu. Jednocześnie Jej matka wraz ze swoim bratem odziedziczyli w 2010 r. po swojej matce domek jednorodzinny o powierzchni 100 m2 (+ podpiwniczenie) wybudowany w latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku. Budynek położony jest (na obrzeżach miasta - od strony …..) w dzielnicy domków jednorodzinnych. Otoczony jest przez osiedlowe uliczki o znikomym natężeniu ruchu. W domu znajduje się kuchnia, łazienka połączona z ubikacją, cztery pokoje oraz podpiwniczenie z garażem. Budynek znajduje się w dobrym stanie technicznym (nie występują zagrzybienia, instalacja wodnokanalizacyjna oraz instalacja elektryczna nie wymagają wymiany, ani napraw). W bezpośrednim sąsiedztwie znajdują się przedszkola oraz szkoły podstawowe. Ponieważ, zarówno Jej matka jak i jej brat z uwagi na posiadanie już domów jednorodzinnych nie potrzebują powyższego budynku, zaproponowali, że jeżeli odkupi Ona od wujka (brata mamy) połowę jego udziałów we własności budynku, mama przekaże Jej w formie darowizny należącą do niej drugą połowę udziałów. Tym samym, stanie się Ona właścicielką całości powyższego budynku mieszkalnego. Właściwości budynku tj. jego lokalizacja, powierzchnia oraz stan techniczny powodują, że w przypadku jego nabycia będzie Ona w nim zamieszkiwać wraz z rodziną, tj. mężem i planowanymi dziećmi, przez najbliższe kilka lat (na pewno dłużej niż 5 lat). Sprzedaż odziedziczonego (po wujku - bracie ojca) lokalu (znajdującego się w …..) i nabycie domu w ….. niezwykle ułatwi Jej opiekę na przyszłymi dziećmi. Zarówno Jej mama, jak i teściowa mieszkają …….. (osiedle znajdujące się na obrzeżach …. - od strony…..). Mama Wnioskodawczyni z uwagi na okoliczność, że pochodzi z ….. bardzo często je odwiedza (tu znajduje się cała jej rodzina oraz grób ojca Wnioskodawczyni, który regularnie odwiedza). W przyszłości zaś będzie mogła pomóc Jej i mężowi w opiece nad dzieckiem, gdyż z uwagi na okoliczność, że oboje z mężem pracują i nie ma Ich w domu od poniedziałku do piątku pomiędzy 8 a 18 konieczna będzie dodatkowa opieka nad dzieckiem. W przypadku, gdyby zamieszkiwali w lokalu odziedziczonym po wujku (bracie ojca) powyższe będzie znacznie utrudnione, gdyż jak wspomniała mieszkanie znajduje się ….. , zatem praktycznie na przeciwległym (względem miejsca zamieszkania Jej mamy) krańcu miasta. Teściowa Wnioskodawczyni zaś pracuje w ……. Godziny pracy (od 7 do 14) oraz lokalizacja centrum handlowego (w pobliżu ….. z licznymi położeniami autobusowymi i busowymi) powoduje, że teściowa mogłaby codzienne odbierać dzieci ze żłobków, przedszkoli, a później szkół. W przypadku, gdyby zamieszkiwali w lokalu (…..) odziedziczonym po wujku (bracie ojca) powyższe będzie niemożliwe, z uwagi na fakt, że teściowa nie posiada prawa jazdy oraz okoliczność, że czas dojazdu za pośrednictwem komunikacji miejskiej z ….. na ….. wynosi ponad godzinę. Z uwagi na koszty utrzymania niezamieszkanego budynku nie jest możliwe oczekiwanie na ziszczenie się okoliczności opisanych w stanach przyszłych (tj. narodzenie się dwójki dzieci). Opłaty związane z utrzymaniem budynku powodują, że nikt finansowo nie jest w stanie utrzymywać niezamieszkałego budynku, dlatego Jej mama wraz ze swoim bratem zdecydowali się na jego zbycie. Wówczas zaproponowali Wnioskodawczyni i Jej mężowi aby nabyli ww. domek na warunkach opisanych powyżej (odkupienie połowy udziałów od wujka połączone z darowizną drugiej połowy udziałów od Jej mamy). Ponieważ nie posiada Ona z mężem odpowiedniej zdolności kredytowej ani środków finansowych na nabycie budynku konieczna będzie sprzedaż zapisanego Jej testamentowo przez wujka (brata Jej ojca - rodzeństwo ojca) lokalu mieszkalnego. Jeżeli obecnie nie dokona zakupu budynku w …… z uwagi na koszty jego utrzymania zostanie on zbyty na rzecz osób trzecich. Konkludując, tę część rozważań. Lokal, który wujek (brat ojca - należący do drugiej grupy podatkowej) zapisał Jej testamentowo znajduje się w ponad pięćdziesięcioletnim budynku wielomieszkaniowym. Ze względu na okoliczność, że od momentu wybudowania lokal nie był remontowany z uwagi na dobro i bezpieczeństwo Wnioskodawczyni, męża oraz Ich przyszłych dzieci, konieczny byłby generalny remont uwzględniający modernizację, a być może wymianę instalacji elektrycznej (do chwili obecnej lokal zamieszkiwały osoby starsze - wujek ponad 70 lat i dziadkowie ponad 90 lat - eksploatacja instalacji była zatem ze względu na małą ilość podłączonych urządzeń bardzo ograniczona, podłączenie nowych sprzętów do mającej ponad 50 lat instalacji projektowanej w oparciu o inne standardy mogłoby powodować niebezpieczne przeciążenia) oraz naprawę, bądź wymianę instalacji wodnokanalizacyjnej (w chwili obecnej z uwagi na nieszczelności regularne korzystanie z urządzeń sanitarnych powoduje powstawanie wilgoci i zagrzybień. Lokal jest dość mały i ciemny. Położony w pobliżu bardzo ruchliwej ulicy w okolicy pozbawionej placów zabaw. Z uwagi na plany związane z powiększeniem rodziny (polegającym na urodzeniu dwójki dzieci) w ciągu na pewno najbliższych 5 lat, z uwagi na charakterystykę lokalu konieczne będzie jego zbycie i zakup większego lokalu lub domku. Domek w ….., który Wnioskodawczyni planuje nabyć ze środków pochodzących ze sprzedaży zapisanego Jej przez wujka (brata Jej ojca) posiada cztery pokoje, kuchnię, łazienkę z ubikacją oraz podpiwniczenie z garażem oraz ogród. Dużo lepszy stan budynku oraz lepsza lokalizacja oraz sąsiedztwo powodują, że domek w ….. jest daleko właściwszym środowiskiem do wychowywania małych dzieci. Zamieszkanie w ….. zapewni dodatkową niezbędną (opisaną wyżej) pomoc w opiece na dziećmi.

Ponadto, doprecyzowując zdarzenie przyszłe oznaczone nr 1, Wnioskodawczyni wskazała, że dokonując zgłoszenia nabycia spadku Naczelnikowi właściwego Urzędu Skarbowego zobowiąże się w składanym oświadczeniu do spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) ustawy o podatku od spadku i darowizn. Zatem, mając na względzie powyższe zobowiązanie w przypadku, gdyby sprzedaż odziedziczonego lokalu nie doszła do skutku w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego wprowadzi się Ona do lokalu i zamelduje na pobyt stały.

Natomiast, doprecyzowując zdarzenie przyszłe oznaczone nr 2, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  dokonując zgłoszenia nabycia spadku Naczelnikowi właściwego Urzędu Skarbowego zobowiążę się w składanym oświadczeniu do spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku od spadku i darowizn,
2.  łączny okres zamieszkiwania w zbytym lokalu mieszkalnym i nabytym budynku mieszkalnym potwierdzony na pobyt stały będzie wynosił co najmniej 5 lat (czyli 5 lat i więcej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Ad. Zdarzenie przyszłe oznaczone nr 1

Czy w przypadku przyjęcia spadku i wystawienia lokalu na sprzedaż bez zamieszkania w nim i zameldowania na stałe przy obliczaniu podstawy opodatkowania Wnioskodawczyni będzie zmuszona uwzględniać wartość powyższego lokalu (tj. czy podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie odziedziczona kwota pieniężna oraz wartość odziedziczonych akcji i obligacji) i czy w sytuacji nieuwzględnienia lokalu przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zbycie odziedziczonego lokalu mieszkalnego i przeznaczenie całości uzyskanych w ten sposób środków (najpóźniej w ciągu dwóch lat od momentu zbycia) na zakup 50% udziałów we własności budynku mieszkalnego połączonych z umową darowizny pozostałych 50% udziałów w budynku mieszkalnym będzie stanowiło podstawę do ustalenia obowiązku podatkowego (przy założeniu, że Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym przez okres dłuższy niż 5 lat)?

Ad. Zdarzenie przyszłe oznaczone nr 2

Czy w przypadku przyjęcia spadku i wystawienia lokalu na sprzedaż po uprzednim zamieszkaniu w nim oraz zameldowaniu na stałe przy obliczaniu podstawy opodatkowania Wnioskodawczyni będzie zmuszona uwzględniać wartość powyższego lokalu (tj. czy podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie odziedziczona kwota pieniężna oraz wartość odziedziczonych akcji i obligacji) i czy w sytuacji nieuwzględnienia lokalu przy obliczaniu podstawy opodatkowania, zbycie odziedziczonego lokalu mieszkalnego i przeznaczenie całości uzyskanych w ten sposób środków (najpóźniej w ciągu dwóch lat od momentu zbycia) na zakup 50% udziałów we własności budynku mieszkalnego połączonych z umową darowizny pozostałych 50% udziałów w budynku mieszkalnym będzie stanowiło podstawę do ustalenia obowiązku podatkowego (przy założeniu, że Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym przez okres dłuższy niż 5 lat)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące zdarzenia przyszłego oznaczonego nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego zdarzenia przyszłego oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego oznaczonego nr 2, zapisany Jej testamentowo lokal jest lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Jego powierzchnia wynosi około 44 m2, zatem powierzchnia użytkowa nie przekracza 110 m2. Spadkodawca był bratem ojca Wnioskodawczyni, zatem należy Ona do drugiej grupy podatkowej. Wnioskodawczyni jest obywatelką polską niebędącą właścicielką żadnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nie przysługuje Jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do domu jednorodzinnego ani prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nie jest również najemcą lokalu ani budynku. Wnioskodawczyni spełniam zatem przesłanki wymagane do nieuwzględnienia zapisanego Jej lokalu (w przypadku przyjęcia spadku i sądowego stwierdzenia nabycia spadku) przy obliczaniu podstawy opodatkowania określone w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 209 r., Nr 93, poz. 768).

Konkludując tę część rozważań Wnioskodawczyni stwierdziła, że: odziedziczony lokal nie będzie uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania będzie zatem stanowiła suma odziedziczonych pieniędzy oraz wartość odziedziczonych akcji i obligacji.

Po stwierdzeniu nabycia spadku z uwagi na planowane powiększenie rodziny Wnioskodawczyni sprzeda odziedziczony lokal i całość uzyskanych w ten sposób środków przeznaczy na nabycie (od brata Jej mamy) 50% udziałów w budynku mieszkalnym (przy jednoczesnym nabyciu w formie darowizny od mamy pozostałych 50% udziałów w lokalu). Nabycie udziałów w budynku mieszkalnym nastąpi najpóźniej w ciągu dwóch lat od momentu zbycia odziedziczonego lokalu. W nabytym w ten sposób lokalu Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać przez długi czas (z całą pewnością dłużej niż 5 lat). Od momentu stwierdzenia nabycia spadku do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni zamelduje się na stałe w odziedziczonym lokalu i będzie w nim zamieszkiwać. Powyższe wypełnia hipotezę art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn, który stanowi, że zbycie odziedziczonego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, z uwagi na planowane powiększenie rodziny) i przeznaczenie całości uzyskanych w ten sposób środków na nabycie udziału w budynku mieszkalnym w ciągu dwóch lat od dnia zbycia nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia obowiązku podatkowego.

Konkludując, Wnioskodawczyni stwierdziła, że w sytuacji zbycia odziedziczonego lokalu w chwili jego zamieszkiwania przez okres krótszy niż 5 lat (okres między stwierdzeniem nabycia spadku, a sprzedażą uwarunkowany będzie jedynie czasem jaki jest potrzebny na znalezienie nabywcy lokalu) i przeznaczenia całości uzyskanych w ten sposób środków na nabycie udziałów w budynku mieszkalnym (ze względu na konieczność zmiany warunków zamieszkania z uwagi na planowane powiększenie rodziny) nie zaistnieje podstawa do ustalenia obowiązku podatkowego wynikającego z odziedziczenia lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Kwestię nabycia spadku regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121). Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W świetle art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a stosownie do art. 925 – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Omawiane nabycie dokonuje się z mocy prawa, jednakże pomimo jego definitywnego charakteru, niekiedy rodzi się konieczność formalnego wykazania przez spadkobiercę następstwa prawnego po osobie zmarłej m.in. przed sądem, organem administracji państwowej czy osobami trzecimi. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1.  w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2.  w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3.  w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

– nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4, z których wynika, że w chwili nabycia nabywca winien posiadać obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo na terytorium takiego państwa,
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą zamieszkiwać w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat od dnia określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej nabytego w drodze spadku budynku lub lokalu mieszkalnego. Przewidziana w tym przepisie ulga przysługuje w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub – w szczególnych przypadkach – udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziana w art. 16 ust. 1, omawianej ustawy ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia.

Analizując warunki wymienione w art. 16 ust. 2 należy mieć na uwadze treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego, gdyż spełnienie warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy należy oceniać w chwili nabycia, czyli w przedmiotowej sprawie na dzień śmierci spadkodawcy tj. 8 października 2013 r. Przepisy art. 16 ust. 2 ustawy wymagają bowiem od spadkobiercy chcącego skorzystać z ww. ulgi podatkowej, by ten w chwili śmierci spadkodawcy spełniał wymienione w tym przepisie warunki. To oznacza, że w chwili nabycia spadkobierca nie może być zarówno właścicielem nieruchomości wymienionej w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy, jak i nie może mu przysługiwać żadne z praw wskazanych w art. 16 ust. 2 pkt 3 oraz nie może być najemcą lokalu lub budynku, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Natomiast jeżeli spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy jest jednak właścicielem nieruchomości lub przysługuje mu prawo majątkowe czy też jest najemcą mieszkania lub budynku, to będąc nim winien przenieść jego własność, przekazać prawo lub rozwiązywać umowę najmu na warunkach i w terminie wskazanym w art. 16 ust. 2 ustawy.

Skoro zatem w art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy ustawodawca wymienia spadkobierców będących w chwili śmierci spadkodawcy właścicielami nieruchomości czy też posiadających ww. prawo i nie wymienia w tych przepisach współwłaścicieli nieruchomości i osób, którym przysługuje ww. prawo we współwłasności, to status prawny współwłaściciela budynku lub lokalu mieszkalnego lub też osoby, której przysługuje udział w prawach, o których mowa powyżej, tj. m.in. w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w tym także w sytuacji gdy stanowią one majątek wspólny małżonków (przy spełnieniu łącznie wszystkich pozostałych warunków wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy) pozwala na zastosowanie ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednakże w myśl postanowień art. 16 ust. 7 pkt 2 powoływanej ustawy, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „konieczność zmiany warunków mieszkaniowych” interpretując to pojęcie odwołać się należy do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z nim konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdyż chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany. Zatem, konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik. Za przesłankę uzasadniającą zbycie budynku mieszkalnego w świetle omawianej ustawy uznać należy więc trudne warunki materialne podatnika w sytuacji, gdy przeznaczy on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży budynku na zakup lokalu, w którym zobowiązany będzie do ponoszenia mniejszych opłat, a w wyniku czego nastąpi poprawa położenia materialnego podatnika. Okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych może być również stan zdrowia, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w budynku nabytym w drodze darowizny lub spadku, trudna sytuacja życiowa, zmiana sytuacji rodzinnej, zmiana miejsca pracy.

W powołanym wyżej art. 16 ust. 7 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca stwierdził, że jedynie „uzasadniona konieczność” zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie wystarcza zatem dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Stosując wykładnię językową, pojęcie „konieczność” oznacza nieodzowność, przymus lub, że coś jest nieuchronne, nie dające się uniknąć. Konieczna zmiana warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi spadkobierca z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytym w spadku mieszkaniu.

Opisana we wniosku sytuacja życiowa Wnioskodawczyni, nie stanowi przesłanki konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, w rozumieniu powołanego powyżej przepisu. Zmiana ta jest efektem realizacji określonych planów życiowych, a nie konieczności życiowej, w jakiej znalazła się Wnioskodawczyni.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest przeznaczenie – w okresie dwóch lat od dnia zbycia – środków uzyskanych ze sprzedaży w całości na jeden ze wskazanych w tym przepisie celów mieszkaniowych oraz aby łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu wynosił 5 lat i potwierdzony był zameldowaniem na pobyt stały.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zmarły w dniu 8 października 2013 r. wujek (brat ojca Wnioskodawczyni – II grupa podatkowa), zapisał Wnioskodawczyni testamentowo cały spadek. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie złożyła do sądu wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. Na powyższy spadek składają się pieniądze, akcje i obligacje oraz lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność o powierzchni 44 m2. Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest właścicielką innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Nie przysługuje Jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ani wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nie jest najemcą lokalu ani budynku. Dokonując zgłoszenia nabycia spadku Naczelnikowi właściwego Urzędu Skarbowego Wnioskodawczyni zobowiążę się w składanym oświadczeniu do spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku od spadku i darowizn.

Z uwagi na plany związane z powiększeniem rodziny (polegającym na urodzeniu dwójki dzieci) Wnioskodawczyni będzie próbowała zbyć odziedziczony lokal. Całość środków uzyskanych ze sprzedaży, Wnioskodawczyni przeznaczy (najpóźniej w ciągu dwóch lat od zbycia lokalu) na kupno 50% udziałów we własności budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni mamy i brata mamy (po 50% udziałów). Powyższy zakup (50% udziałów od brata Jej mamy) połączony będzie z jednoczesnym darowaniem Jej przez mamę pozostałych 50% udziałów (których jest właścicielem) w tymże budynku. Tym samym (poprzez odpłatne nabycie 50% udziałów od brata mamy i darowanie Jej przez mamę pozostałych 50% udziałów posiadanych przez nią) Wnioskodawczyni stanie się właścicielką budynku mieszkalnego, w którym będzie zamieszkiwała na stałe (z całą pewnością więcej niż 5 lat). Łączny okres zamieszkiwania w zbytym lokalu mieszkalnym i nabytym budynku mieszkalnym potwierdzony na pobyt stały będzie wynosił co najmniej 5 lat.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku po zmarłym wujku (bracie ojca Wnioskodawczyni – II grupa podatkowa). Tym samym, do podstawy opodatkowania nie będzie wliczona wartość odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Niemniej jednak, aby skorzystać z ww. ulgi niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie warunków.

W przypadku zaś zbycia przez Wnioskodawczynię odziedziczonego lokalu mieszkalnego, przed upływem okresu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nie zostanie spełniony pierwszy z warunków do zachowania ulgi, tj. konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, co skutkować będzie ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn, tak, jakby ulga mieszkaniowa nie przysługiwała. Bezprzedmiotowym jest zatem, rozpatrywanie czy Wnioskodawczyni spełni drugi warunek. Powyższy fakt wynika z tego, że przesłanki do zachowania ulgi, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn muszą wystąpić łącznie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.