Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-696/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych nabycia instrumentu CAP
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia instrumentu CAP - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia instrumentu CAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka") zaciąga zobowiązania pożyczkowe/kredyty w przypadku których oprocentowanie oparte jest na zmiennej stopie procentowej (EURIBOR/WIBOR) zwiększonej o marżę zysku. W celu zabezpieczenia się przed ewentualnym wzrostem stóp procentowych powyżej pewnego poziomu Spółka wykupuje instrument finansowy typu CAP („instrument CAP"). Istota działania tego instrumentu jest następująca: w umowie na zakup instrumentu CAP określane jest stale, gwarantowane oprocentowanie np. 5%. Jeśli okaże się, że z uwagi na wzrost zmiennych stóp procentowych Spółka powinna zapłacić pożyczkodawcy/kredytodawcy oprocentowanie w wysokości 6% podmiot sprzedający Spółce instrument CAP zobowiązany jest zwrócić jej powstałą różnicę w oprocentowaniu (w podanym przykładzie – 1%). Rozliczanie instrumentu CAP odbywa się na ogól w okresach kwartalnych. Na ostatni dzień kwartału rozliczeniowego np. 31 marca danego roku dokonuje się porównania stopy procentowej wynikającej z umowy pożyczki/kredytu z gwarantowaną stopą procentową. Jeśli okaże się, że oprocentowanie wynikające z umowy pożyczki jest wyższe od oprocentowania wynikającego z zastosowania gwarantowanej stopy procentowej - Spółka uprawniona jest do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego obliczonego jako iloczyn nominału na jaki opiewał instrument typu CAP i różnicy w oprocentowaniu od podmiotu sprzedającego ten instrument. Jeśli natomiast stopa procentowa wynikająca z umowy pożyczki/kredytu jest niższa od stopy gwarantowanej - nie następują żadne rozliczenia finansowe między Spółką a podmiotem sprzedającym instrument typu CAP.

Z tytułu zakupu instrumentu CAP Spółka płaci podmiotowi oferującemu taki instrument określoną kwotowo prowizję (premię).

Spółka na moment zapłaty ujmuje premię jako swoje aktywo. Takie ujęcie powoduje, iż premia nie wpływa na wynik finansowy w momencie jej zaksięgowania. Zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości przedmiotowa prowizja stanowi element wyceny instrumentu CAP, która wpływa na wynik finansowy Spółki (wycena taka dokonywana jest na ogół na koniec roku obrotowego, jednak możliwa jest częstsza wycena np. w okresach kwartalnych lub półrocznych). Ponieważ wycena instrumentu jest dokonywana przez cały okres trwania danej umowy CAP, zapłacona premia jest odnoszona w wynik finansowy pośrednio, poprzez wycenę instrumentu CAP, przez okres obowiązywania umowy CAP. Biorąc pod uwagę niepewność co do wartości instrumentu CAP w przyszłości, na dzień zapłaty premii nie jest możliwe określenie kiedy, ani jaka jej część zostanie rozpoznana jako koszt wpływający na wynik finansowy. Podobnie jak w przypadku rozliczeń z tytułu RMK czynnych lub amortyzacji wydatek poniesiony w związku z zapłatą premii zostanie w ostatecznym rozrachunku rozliczony w czasie (wpłynie na wynik finansowy). Jedyna różnica w porównaniu do rozliczeń z tytułu RMK czynnych czy też amortyzacji polega na tym, że rozliczenie kosztów premii nie następuje w równych ratach miesięcznych, ale w zależności od wyceny rynkowej instrumentu CAP (mogą to być w różnych okresach wyceny różne wartości).

Spółka nie zamierza rezygnować z realizacji praw wynikających z nabycia instrumentów CAP, ani dokonywać ich dalszego zbycia. Mogą natomiast mieć miejsce sytuacje, w których dojdzie do wcześniejszej spłaty kredyty/pożyczki zabezpieczonej instrumentem CAP. W takiej sytuacji niezaliczona wcześniej do kosztów część prowizji (premii) spisane zostanie w koszty jednorazowo. Ola potrzeb niniejszego wniosku Spółka zakłada, że zaciągnięte pożyczki/kredyty, które zabezpieczone są instrumentem CAP nie służą finansowaniu zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lub też prowizje związane z zakupem instrumentu CAP naliczone zostały po dacie ich oddania do używania, tj. nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione w związku z zapłatą prowizji (premii) na nabycie instrumentu CAP stanowią dla Spółki w rozumieniu Ustawy CIT koszt bezpośredni, czy też koszt inny niż bezpośredni, czy też koszt inny niż bezpośredni (tj. koszt pośredni) ?
2.  W którym momencie Spółka uprawniona jest do zaliczenia wydatku związanego z zapłatą prowizji (premii) do kosztów uzyskania przychodów:
    *   W momencie zapłaty prowizji (premii) - niezależnie od ujęcia rachunkowego ?
    *   W dacie pierwszej realizacji praw wynikających z instrumentu CAP (tj. pierwszego rozliczenia cząstkowego) - niezależnie od ujęcia rachunkowego ?
    *   Proporcjonalnie do okresu na jaki zawarta została umowa na instrument CAP - niezależnie od ujęcia rachunkowego ?
    *   W dacie zakończenia lub wygaśnięcia umowy na instrument CAP - niezależnie od ujęcia rachunkowego ?
    *   W dacie zaliczenia premii do kosztów rachunkowych (poprzez wycenę instrumentu finansowego) tj. w momencie, gdy wpłynie ona na wynik finansowy, a więc w korelacji z ujęciem rachunkowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki koszty poniesione w związku z zapłatą prowizji (premii) za instrument CAP stanowią koszty pośrednie.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: ustawy o CIT, rozróżniają tzw. koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (tzw. koszty pośrednie). Jednocześnie przepisy nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się jednak, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami są wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy uwzględniając charakter prowadzonej przez niego działalności, np. wydatki na nabycie towarów przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów. Koszty można zatem uznać za koszty bezpośrednie, gdy można im przypisać konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie, np. koszty administracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy itp. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie (porównaj np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., znak IPPB3/423-1222/08-4/DG).

Należy zauważyć, że w zależności od rodzaju prowadzonej działalności dany rodzaj kosztu może stanowić dla jednego podatnika koszt bezpośredni, dla drugiego z kolei koszt pośredni. Np. dla hurtowni materiałów biurowych koszt zakupu papieru i przyborów piśmienniczych może stanowić koszt bezpośredni (jeśli podlegać mają one dalszej sprzedaży), z kolei dla firmy produkcyjnej dokonującej zakupu tych samych materiałów dla potrzeb działu księgowości wydatki poniesione na ten cel stanowić będą koszt pośredni.

Co więcej nawet u tego samego podatnika ten sam wydatek stanowić może koszt bezpośredni albo pośredni (odnosząc się przykładu hurtowni materiałów biurowych o ile koszt zakupu papieru przeznaczonego do sprzedaży stanowić będzie koszt bezpośredni, o tyle koszt jego zakupu dla potrzeb administracyjnych będzie typowym kosztem pośrednim).

Reasumując generalnie o klasyfikacji danego kosztu do kosztów bezpośrednich i pośrednich decyduje to, czy można wykazać bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, co z kolei wymaga oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności.

Jak wyjaśniono Spółka nie prowadzi działalności polegającej na zakupie i zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych. Zawiera umowy na nabycie instrumentu CAP wyłącznie w celu zabezpieczenia się przed niekorzystnymi zmianami stóp procentowych na rynku międzybankowym.

Tym samym ponoszone przez nią koszty związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych na zabezpieczenie stóp procentowych należy w jej przypadku uznać za koszty pośrednie. Oznacza to, że w odniesieniu do nich zastosowanie znajdą zasady określone w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki wydatki związane z zapłatą prowizji (premii) przy nabyciu instrumentu CAP powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zaliczenia do kosztów w ujęciu rachunkowym a więc w momencie na który dokonywana jest wycena instrumentu finansowego wpływająca na wynik finansowy, przy uwzględnieniu jednocześnie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, a więc przy założeniu, że wcześniej doszło przynajmniej do cząstkowej realizacji praw wynikających z tego instrumentu (tj. upłynęła data pierwszego rozliczenia).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uznanie zatem kosztu pośredniego za koszt uzyskania przychodów jest ściśle powiązane z ujęciem rachunkowym tj. momentem, w którym koszt ten zostaje zaliczony do kosztów (wpływa na wynik finansowy) dla celów księgowych.

Z drugiej strony w art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT przewidziano szczególne regulacje odnoszące się do instrumentów pochodnych. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Rozważania wymaga jaka jest relacja art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT. Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT nie wyłącza reguł rozliczania kosztów pośrednich wynikających z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT. Wprowadza on jednak dodatkowo wymóg, aby doszło do realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Podobne wnioski sformułowane zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29.07.2010 r., znak IPPB3/423-258/10-4/AG:

„Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem omówionych wyżej uregulowań art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, prawidłowo wnioskodawca uznał, iż wydatki w postaci prowizji dla Banku, poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych CAP stanowiły / będą stanowić koszty uzyskania przychodów (pytanie numer 1 i 2), natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób. prawnych poniesione wydatki tytułem prowizji, dla których pierwsza data rozliczenia miała miejsce w 2009 roku lub będzie miała miejsce w 2010 r., powinny stanowić w całości koszt podatkowy właśnie w pierwszych terminach dokonania rozliczenia tych instrumentów (w datach pierwszego rozliczenia), gdyż nie uwzględnia regulacji art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w interpretacji z dnia 30.03.2010 r., znak: IPPB3/423-956/09-2/AG.

Ponieważ Spółka nie zamierza rezygnować z praw wynikających z instrumentów finansowych ani dokonywać ich zbycia należy zatem rozważyć jak rozumieć określenie „realizacja praw wynikających z instrumentów pochodnych". Zdaniem Spółki z realizacją praw mamy do czynienia już w dacie pierwszego, cząstkowego rozliczenia instrumentu finansowego. Wtedy bowiem Spółka może po raz pierwszy skorzystać z zabezpieczenia w postaci stałej stopy procentowej. W rzeczywistości może nie dojść do żadnych przepływów finansowych między Spółką (jeśli stopa oprocentowania z umowy pożyczki lub kredytu okaże się niższa od stopy gwarantowanej) nie zmienia to jednak faktu, że w sytuacji odwrotnej Spółce przysługiwałoby określone roszczenie wobec podmiotu sprzedającego instrument CAP.

Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było przesunięcie momentu rozliczenia kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do ostatecznego rozliczenia umowy dałby temu wyraz wprost np. formułując przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT następująco; „do czasu zakończenia lub wygaśnięcia umowy..lub „do czasu pełnej realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych”.

Tymczasem zdaniem Spółki pojęcie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych rozumieć należy jako pierwszą sytuację, w której po stronie podatnika powstaje potencjalna możliwość osiągnięcia korzyści wynikającej z zakupu danego instrumentu (niezależnie od tego, czy rzeczywiście korzyść taką osiągnie).

W konsekwencji Spółka uważa, że pod warunkiem, że minie pierwszy okres rozliczeniowy przyjęty w umowie, w którym może skorzystać z instrumentu CAP, niezależnie od tego czy dojdzie do rozliczenia, czy też nie, ma ona prawo do zaliczenia kosztów związanych z premią za zakup instrumentu CAP do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym momentem zaliczenia do kosztów będzie moment wyceny instrumentu finansowego tj. moment w którym premia wpłynie na jej wynik finansowy.

Brak jest natomiast zdaniem Spółki podstaw do przyjęcia innego momentu zaliczenia wydatków na premię do kosztów uzyskania przychodów (sytuacje a)-d) opisane w pytaniu nr 2). Sprzeciwia się bowiem takiej interpretacji treść art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, z którego wyraźnie wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłej korelacji z ujęciem rachunkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.