Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.357.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Ustalenie, czy: • otrzymanie przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami, doposażenie w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; • nieodpłatne doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym; • w przypadku zmiany przeznaczenia marginalnej części przedmiotowej nieruchomości (uprzednio w całości przeznaczonej na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym) na cele inne, nieposiadające charakteru naukowo-badawczego, np. podnajem na punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z doposażenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; gospodarka-gospodarka nieruchomościami; nieruchomości; przychód; Skarb Państwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- otrzymanie przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami, doposażenie w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;

\- nieodpłatne doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym – **jest prawidłowe**;

\- w przypadku zmiany przeznaczenia marginalnej części przedmiotowej nieruchomości (uprzednio w całości przeznaczonej na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym) na cele inne, nieposiadające charakteru naukowo-badawczego, np. podnajem na punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z doposażenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- otrzymanie przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami, doposażenie w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- nieodpłatne doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym;

\- w przypadku zmiany przeznaczenia marginalnej części przedmiotowej nieruchomości (uprzednio w całości przeznaczonej na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym) na cele inne, nieposiadające charakteru naukowo-badawczego, np. podnajem na punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z doposażenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest osobą prawną (…). Wnioskodawca występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), Wnioskodawca jest jednostką systemu szkolnictwa wyższego.

Głównym źródłem finansowania Wnioskodawcy jest ustawowo określona subwencja Ministra Edukacji i Nauki. Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego ustalanego na okres roku obrotowego. Ponadto Wnioskodawca nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa ani innych osób prawnych. Skarb Państwa również nie odpowiada za zobowiązania Wnioskodawcy. Cele działalności Wnioskodawcy (…) to:

1) prowadzenie badań aplikacyjnych i prac rozwojowych, a w uzasadnionych przypadkach także badań podstawowych, w tym na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, szczególnie ważnych dla realizacji:

a) polityki gospodarczej i innowacyjnej państwa określonej w strategiach rozwoju,

b) polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086, winno być: Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.),

2) transfer wiedzy oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w pkt 1, do gospodarki,

3) wspieranie polityki gospodarczej państwa, w szczególności przez dokonywanie:

a) prognoz trendów i skutków zmian technologicznych, które mogą mieć silny wpływ na społeczeństwo i jego rozwój,

b) analiz aktualnego stanu techniki oraz opracowywanie technologicznych map drogowych na potrzeby polityk publicznych,

4) prowadzenie działalności mającej na celu kształtowanie świadomości społecznej na temat zaawansowanych technologii.

(…)

Ponadto do podstawowych zadań Wnioskodawcy należy:

1) realizacja projektów badawczych,

2) komercjalizacja,

3) współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

Dodatkowo, (…) poza działalnością podstawową, Wnioskodawca może:

1) realizować projekty badawcze w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych innych niż określone w art. 1 ust. 2 pkt 1;

2) produkować unikatową aparaturę badawczą i unikatowe materiały;

3) prowadzić działalność:

a) metrologiczną, normalizacyjną i certyfikacyjną,

b) w zakresie standaryzacji procesów wspierających rozwój innowacyjności,

c) w zakresie popularyzacji nauki i wiedzy o nowych technologiach;

4) dokonywać oceny zgodności;

5) opracowywać prototypy nowych rozwiązań technologicznych na podstawie projektów badawczych realizowanych przez podmioty systemu szkolnictwa wyższego i nauki, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4-6 i 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

6) prowadzić kursy i szkolenia kadr dla gospodarki;

7) prowadzić inną działalność związaną z charakterem (…).

Powyższe cele oraz zadania zostały również uwzględnione oraz potwierdzone w statucie Wnioskodawcy. Profil działania Wnioskodawcy (przede wszystkim: biotechnologia i inżyniera materiałowa) wymaga zapewnienia odpowiedniej infrastruktury, w tym nieruchomości, do realizacji powyżej wskazanych zadań. W tej kwestii dla Wnioskodawcy istotne (w jego ocenie: niezbędne) jest pozyskanie kluczowej infrastruktury umożliwiającej funkcjonowanie i rozwój jednostki dla realizacji ww. zadań publicznych (m.in. laboratoria, laboratoria specjalistyczne, małoskalowe linie produkcyjne w biotechnologii, powierzchnie wykorzystywane do komercjalizacji w powyższym znaczeniu; a także infrastruktura, np. biobank, magazyny chemiczne, magazyny środków ochrony, generatorownie, warsztaty, archiwa.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 51a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm., dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”), Skarb Państwa zamierza przekazać nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w drodze doposażenia na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Dotyczy to nieruchomości o łącznej powierzchni 4,3144 ha stanowiące działki: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) (zdarzenie przyszłe i niepewne).

Zgodnie z powyżej przytoczonym przepisem, minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa może doposażyć państwową osobę prawną oraz państwową jednostkę organizacyjną w nieruchomości Skarbu Państwa. Przepisy art. 51 ust. 1, 2 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na podstawie art. 51 ust. 1, 2 i 4 tego aktu prawnego, państwowa osoba prawna oraz państwowa jednostka organizacyjna, z dniem ich utworzenia, są wyposażane w nieruchomości niezbędne do ich działalności odpowiednio przez ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, organ założycielski lub przez organ nadzorujący.

Wyposażenie polega na przeniesieniu na rzecz państwowej osoby prawnej własności nieruchomości albo oddaniu jej nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, w tym użytkowanie nieodpłatne, użyczenie lub na oddaniu państwowej jednostce organizacyjnej nieruchomości w trwały zarząd. Przy wyposażaniu państwowych osób prawnych przeniesienie własności nieruchomości następuje nieodpłatnie oraz nie pobiera się pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Należy również zaznaczyć, że ww. nieruchomości będą spełniać cel publiczny, o którym mowa w art. 6 ust. 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym przez inne cele, o których mowa w ust. 10 przywołanego artykułu, należy rozumieć cele określone w odrębnych ustawach (potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 1010/00).

Otrzymane nieodpłatnie od Skarbu Państwa nieruchomości mają być zatem wykorzystywane zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami do celów działalności Wnioskodawcy, dla których została powołana. Należy również wskazać, że Wnioskodawca w marginalnym stopniu może wykorzystywać nieruchomości do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej, np. wynajem miejsca na punkty gastronomiczne. (…)

Niemniej jednak, doposażenie nieruchomości ma na celu realizację zasadniczej działalności Wnioskodawcy jaką jest działalność podstawowa, niegospodarcza. Ponadto Wnioskodawca zamierza wykorzystać otrzymane w ramach doposażenia nieruchomości także na stworzenie inkubatora/akceleratora dla startupów potrzebujących możliwości rozwoju w biotechnologii. Będzie to zadanie, które będzie wchodzić w zakres podstawowych zadań Wnioskodawcy. W tym zakresie, należy również nadmienić, że Wnioskodawca posiada wydzielone konta księgowe wraz odpowiednim podziałem na rodzaje prowadzonej działalności.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami, doposażenie w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W przypadku gdyby Organ wskazał, że doposażenie Wnioskodawcy przez Skarb Państwa w przedmiotowe nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

2) Czy nieodpłatne doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym?

3) Czy w przypadku zmiany przeznaczenia marginalnej części przedmiotowej nieruchomości (uprzednio w całości przeznaczonej na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym) na cele inne, nieposiadające charakteru naukowo-badawczego, np. podnajem na punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z doposażenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami, doposażenie w nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu gospodarowania mieniem uzyskanym w ramach doposażenia na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami przekazywanych na realizację zadań określonych przez ustawodawcę, czyli związanych z mieniem Skarbu Państwa nie mogą obciążać Wnioskodawcy ciężarem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku Skarb Państwa. Zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków.

Konstrukcja przywołanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż osoba prawna - Skarb Państwa jest utożsamiana z budżetem państwa. W tym kontekście oczywistym jest, iż Skarb Państwa (budżet państwa) jako beneficjent podatku dochodowego od osób prawnych nie może być jednocześnie jego podatnikiem.

W przypadku Wnioskodawcy otrzymane nieruchomości będą przedmiotem czynności przeniesienia prawa do dysponowania mieniem stanowiącym uprzednio własność Skarbu Państwa, a wszelkie podejmowane przez niego działania oraz czynności prawne dotyczące tego mienia, będą de facto wywoływać bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa. Tym samym, opodatkowanie doposażenia Wnioskodawcy w nieruchomości nie stanowi działania o charakterze ekonomicznym dla Wnioskodawcy, ale przede wszystkim także dla samego Skarbu Państwa. Wnioskodawca poprzez uzyskane nieruchomości będzie realizować wyłącznie zadania (…). W tym względzie nieruchomości zostaną przekazane w celach naukowo-badawczych mających wymiar publiczno-społeczny. Nawet w przypadku marginalnego wykorzystania do celów komercyjnych (nadal mieszczących się w zakresie uprawnień i ustawowych zadań publicznych) realizowane będą wyłącznie cele statutowe.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało zaaprobowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt V CK 767/04, w którym jednoznacznie stwierdzono, iż: „A. jest jedynie administratorem powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, wykonującym w jego imieniu i na jego rzecz prawo własności oraz inne prawa rzeczowe, a czynności prawne dotyczące mienia Skarbu Państwa, dokonane przez A., wywołują bezpośredni skutek w majątku Skarbu Państwa jako właściciela tego mienia”. Można również zauważyć, że relacja pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą jest dość zbliżona do powiernictwa, które polega na tym, że podmiot uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel, czyli powierzający pozostający właścicielem majątku, jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu.

Doposażenie Wnioskodawcy nie jawi się prawnie ani faktycznie jako czynność generująca przychód podatkowy, ponieważ jej celem nie jest zaoszczędzenie wydatku na zakup nieruchomości, a efektem jest jedynie umożliwienie realizacji zadań społecznie pożądanych. W opinii Wnioskodawcy, z oczywistych względów jako podmiot będący państwową osobą prawną realizującą zadania publiczne, powołany drogą ustawy, przychodu podatkowego w analizowanej sprawie nie uzyskuje. Stroną dokonującą doposażenia jest Skarb Państwa, a stroną otrzymującą doposażenie niezbędne do realizacji zadań statutowych o doniosłym społecznie i gospodarczo znaczeniu, jest państwowa osoba prawna. Uznanie Wnioskodawcy za uzyskującego przysporzenie majątkowe generujące przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego wierzycielem jest budżet państwa, jest nieuzasadnione prawnie i nieracjonalne. Tym samym, w odniesieniu do ukształtowanej przez ustawodawcę, a nie przez strony umowy, relacji między Skarbem Państwa a Wnioskodawcą, należy przyjąć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nieodpłatne przekazanie nieruchomości powinno pozostać bez wpływu na aspekty podatkowe związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale także wykładnia systemowa oraz funkcjonalna przemawia za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę. Potwierdzeniem tego jest pośrednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13, w którym wskazano: „Uznanie W. za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że agencja przychody z działalności gospodarczej rozpoznawałby metodą memoriałową (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) natomiast inne przychody metoda kasową (art. 12 ust. 1 up.d.o.p.) lub w innej dacie wynikającej z przepisu szczególnego np. z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i b u.p.d.o.p. Agencja, jako podmiot obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rozpoznawałaby metodą memoriałową. Zatem uznanie Agencji za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że musiałaby ona płacić do budżetu państwa wskazaną w art. 22 ust. 1 u.f.p. nadwyżka środków finansowych, która ustalana byłaby metoda kasową oraz za ten sam okres uiszczać podatek dochodowy od podstawy opodatkowania ustalanej metodą memoriałową i kasową. Oznaczałoby to obowiązek uiszczania na rzecz budżetu państwa, którego właścicielem jest Skarb Państwa, jako podmiot prawa cywilnego, podatku dochodowego od działalności, której efekt ekonomiczny w postaci nadwyżki środków finansowych Agencja obowiązana jest przekazać także do Skarbu Państwa. Oznaczałoby to w istocie pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez Agencją, których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarb Państwa jest zwolniony z podatku. W ocenie Sądu na podstawie tego przepisu W. także jest zwolniona z podatku, gdyż ekonomiczne efekty jej działalności w postaci nadwyżki środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.f.p. przypadają Skarbowi Państwa. Tym samym Sąd uznał, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. były niezasadne, gdyż zarzuty te w skardze sformułowano w oparciu o założenie, że Skarżąca nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.” oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 58/1 (winno być 58/15): „Rację ma strona Skarżąca, że aprobata poglądu organu odwoławczego musiałaby oznaczać, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy traci rację bytu. Skarb Państwa nie ma bowiem charakteru zmaterializowanego w taki sposób, jak inne osoby prawne i zawsze działa przez kogoś wykonując swe uprawnienia właścicielskie. Należy podkreślić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie osiąga on dochodów samodzielnie, lecz na skutek działań podmiotów, którym powierzył określone mienie i związane z tym zadania. Mogą więc one korzystać ze zwolnienia na przewidzianej dla niego zasadzie zawsze wtedy, gdy generowane w ten sposób przysporzenia przypadają jemu właśnie, a nie wykonawcy zadań, o ile wykonawca ten działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Przykład WAM stanowi przejaw takiego właśnie układu stosunków.(\`(...)\`) Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że nie (ma – przypis Organu) żadnego powodu, by Agencję, która ze Skarbem Państwa wykazuje najściślejszy spośród wszystkich agencji związek (W.) uznawać za wyłączoną z katalogu zwolnień podmiotowych tylko i wyłącznie dlatego, że z nazwy nie została tam wymieniona. Skoro ustawodawca zwolnił z podatku 3 inne Agencje o daleko posuniętym stopniu samodzielności i niezależności od Skarbu Państwa (działające w imieniu własnym), byłoby nieracjonalne przyjęcie, że ze zwolnienia takiego korzystać nie może Agencja najściślej z nim powiązana, bo działająca w jego imieniu i na jego rzecz. Zdaniem Sądu, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych W. należy utożsamiać ze Skarbem Państwa”.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosowanie do art. 34 Kodeksu cywilnego, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Z treści ww. norm należy wnioskować, że Skarb Państwa jest szczególną państwową osobą prawną. Osoba ta, jak wynika z ww. definicji, wchodzi do kategorii państwowych osób prawnych m.in. w kontekście dysponowania prawem do mienia państwowego. Skarb Państwa jest w tych uwarunkowaniach państwową osobą prawną, której osobowość ma charakter pierwotny - wywodzi się od państwa. Do realizacji zadań społecznie i gospodarczo pożądanych powoływane są odpowiednie podmioty. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt IV CSK 133/16: „Skarb Państwa jako osoba prawna wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (stationes fisci), niemających osobowości prawnej, zadania społeczne i gospodarcze (dominium), pozbawione cech władczego działania publicznoprawnego (imperium). Chodzi tu więc o działanie Skarbu Państwa w sferze stosunków cywilnoprawnych z innymi podmiotami na zasadzie równorzędności. W takich wypadkach Skarb Państwa - zgodnie z art. 34 k.c. - jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Zgodnie z art. 441 § 1 k.c., mienie państwowe (własność i inne prawa majątkowe - art. 44 k.c.) przysługuje Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Mienie to jest materialną podstawą służącą realizacji celów publicznych. Takie przeznaczenie mienia publicznego leży u podstaw kreowania przez ustawodawcę szczególnych uregulowań prawnych dotyczących mienia publicznego, a jako przykład można wskazać m.in. ustawę o gospodarce nieruchomościami”.

Należy również nadmienić, że na gruncie art. 216 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), Skarb Państwa jest kategoryzowany w grupie państwowych osób prawnych. Jak wynika z treści ww. regulacji nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości, udziałów lub akcji oraz emisja papierów wartościowych przez Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski lub inne państwowe osoby prawne następuje na zasadach i w trybie określonych w ustawie.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że Skarb Państwa jest jedną z wielu państwowych osób prawnych. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, w przypadku otrzymania nieruchomości skutki podatkowe powinny być tożsame do tych jakie uzyskałby Skarb Państwa.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, przyjęcie, że nie podlega on zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż państwowa osoba prawna nie została explicite wymieniona w katalogu art. 6 ustawy o CIT prowadzi do pozbawienia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy efektywności w zastosowaniu. Taka wykładnia, w ocenie Wnioskodawcy, prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, gdyż ze względu na fakt, że uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa są wykonywane poprzez różne jednostki organizacyjne i osoby prawne to te podmioty byłyby traktowane jako podatnicy CIT i zwolnienie z opodatkowania CIT Skarbu Państwa pozostałoby normą pustą. A contrario należy zatem przyjąć, że w katalogu zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych ustanowionego na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o CIT nie znalazła się państwowa osoba prawna, gdyż działanie takie jest właśnie przejawem racjonalności ustawodawcy, który nie widział potrzeby dublowania zwolnień podmiotowych. Warto również podkreślić, iż dla zasadności braku opodatkowania przemawia również to, iż w przypadku Wnioskodawcy nie powinno mieć również znaczenia ustalenie odrębności prawnej pomiędzy nim a Skarbem Państwa ani też to, że Wnioskodawca występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. W omawianym przypadku bowiem należy określić skutki podatkowe mając na uwadze cel przekazywanych nieruchomości. W tym zakresie należy zaznaczyć, że Skarb Państwa planuje doposażyć Wnioskodawcę w nieruchomości, bowiem w ten sposób będzie mógł realizować zadania publiczne.

W tym miejscu zasadne jest zatem przytoczenie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 2792/17, w której potwierdzono przedstawione stwierdzenia Wnioskodawcy: „Jeżeli prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości. Różnicowanie podmiotów prawa, charakteryzujących się wspólną cechą istotną, jest dopuszczalne (nie narusza zasady równości), ale warunkiem sine qua non jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego owo zróżnicowanie jest dokonywane. Nie wolno dokonywać zróżnicowania według dowolnie ustalonego kryterium. Kryterium to musi mieć charakter relewantny, czyli pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz ma służyć realizacji tego celu i treści. Innymi słowy - wprowadzone różnicowanie musi mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Kryterium zróżnicowania musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych. Musi ponadto pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach”. Wyżej poczynione ustalenia zostały również w pełni podzielone w przytoczonym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 58/15 i są ponadto spójne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 105/09).

Należy zaznaczyć, że z literalnego brzmienia art. 51 w zw. z art. 51a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) wynika normatywna niezbędność doposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, których przeznaczeniem jest realizacja zadań ustawowych. Czynność prawna doposażenia jest więc realizacją potrzeb infrastrukturalnych powstałych w toku realizacji zadań ustawowych.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiana przez niego argumentacja nie może zostać zanegowana, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w obecnym stanie prawnym) nie przewidują opodatkowania doposażenia w niezbędne składniki majątkowe, w tym nieruchomości, otrzymane od podmiotu, decyzją którego Wnioskodawca został powołany w celu realizacji zadań wskazanych przez ten podmiot w ustawie. W tym bowiem względzie należy podkreślić, że doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa stanowi instytucję analogiczną do instytucji pierwszego wyposażenia. Doposażenie jest jedynie podejmowane później, już w toku funkcjonowania państwowej osoby prawnej, ale ma ten samy cel i istotę. Różnicę widać jedynie w kwestiach formalnych dotyczących przebiegu procedury doposażenia, niemniej jednak warunkiem sine qua non wystąpienia obu instytucji prawnych (tj. pierwszego wyposażenia i doposażenia) jest niezbędność do realizacji obligatoryjnych celów ustawowych.

Powyższe ma ogromne znaczenie dla szczególnego sektora gospodarki jakim jest sektor finansów publicznych, do którego Wnioskodawca i doposażający się zaliczają. Gromadzenie i rozdysponowywanie środków publicznych, a także gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa, będzie wymagać od Wnioskodawcy prowadzenia szczególnie gospodarnej i wydajnej działalności, regulowanej przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto jeśli by uznać, że ww. doposażenie należy opodatkować CIT, to należałoby również stwierdzić, że w zakresie przedmiotowym opodatkowania powinna znaleźć się każda czynność przyznająca jakiś składnik majątku Skarbu Państwa innej państwowej osobie prawnej. Ponadto działanie to byłoby sprzeczne z logiką finansów publicznych: obciążenie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku gdy przedmiotowe doposażenie ma być wykorzystane w celu zapewnienia potrzeb infrastrukturalnych niezbędnych do tego by realizować zadania publiczne ustanowione przez podmiot doposażając w drodze ustawy - przeczy logice i racjonalności prawodawcy, bowiem w takim przypadku Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, jak np. z tytułu komercjalizacji, lecz poniósłby „karę” w postaci podatku za to, że spełnia zadania publiczne nakazane przez ustawodawcę i pozyskuje niezbędną do tego infrastrukturę.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu gospodarowania mieniem uzyskanym w ramach doposażenia na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami przekazywanych na realizację zadań określonych przez ustawodawcę, czyli związanych z mieniem Skarbu Państwa, nie mogą obciążać Wnioskodawcy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Wpłata podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę stałaby w takim wypadku w oczywistej sprzeczności ze zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne doposażenie w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym.

Jak zostało wskazane powyżej w przypadku, gdyby Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest nieprawidłowe, wówczas Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powstały przychód z tytułu nieodpłatnego przekazania nieruchomości w ramach doposażenia (na podstawie na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami) będzie przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który to przychód będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem przedmiotowe nieruchomość będą wykorzystywane w celach statutowych o charakterze naukowo-badawczym.

Dopiero gdyby nieruchomości były użytkowane w celach innych niż naukowo-badawcze, wówczas w tej części nie zostałyby spełnione przesłanki ww. zwolnienia z opodatkowania przekazanych nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają także wyjaśnienia, jak należy definiować pojęcie świadczenia częściowo odpłatnego. Dlatego też, przy objaśnianiu zwrotu „nieodpłatne świadczenie”, należy oprzeć się o stanowisko jurysprudencji, zwłaszcza orzecznictwa sądowego. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 105/98, zgodnie z którym wyjaśniono: „Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”. Z kolei ten sam Sąd w orzeczeniu z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98 uznał, iż: „Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne oraz zdarzenia gospodarcze w działalności osoby prawnej, których skutkiem jest nieodpłatne, a więc niezwiązane z kosztem, bądź z inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, które ma konkretny wymiar finansowy”.

W praktyce gospodarczej, dla celów podatkowych jako świadczenie nieodpłatne będzie traktowane każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między podmiotami, jeżeli następstwem takiego zdarzenia jest uzyskanie przez beneficjenta przysporzenia majątkowego o charakterze nieodpłatnym. W konsekwencji jako świadczenie częściowo odpłatne należy uznać każde zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, w sytuacji, gdy uprawniony podatnik ponosi tylko część wydatku związanego z uzyskaniem takiego przysporzenia.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga również fakt, że stosownie do art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

W tym zakresie na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym oraz ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych Wnioskodawca nie spełnia klasyfikacji jako przedsiębiorstwo państwowe, spółdzielnia i spółka.

W świetle powyższego należy uznać, że spełnienie wskazanych przesłanek w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT warunkuje możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Skorzystanie z omawianego zwolnienia uzasadnione jest wówczas, gdy uzyskany przez podatnika przychód będzie przeznaczony do celów statutowych, do których zaliczana jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa.

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami ww. przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2186/17 omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie przy spełnieniu następujących przesłanek: „W literaturze przedmiotu (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29) podkreśla się, że „nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie”.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2427/17, zgodnie z którym zwrot „cel statutowy”, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwrot „cel statutowy” użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku”.

Ponadto wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1852/18 wskazano: „Zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę.

Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy, oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu”.

Należy zatem podkreślić, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Zostało to również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1302/17.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że ww. zwolnienie z opodatkowania uzyskanego dochodu jest możliwe, jeżeli celem statutowym podatnika jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa. Tym samym, w przypadku Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu doposażenia przez Skarb Państwa w nieruchomości - może zostać zwolniony z opodatkowania, ponieważ przeznaczeniem otrzymanego świadczenia będzie wykorzystywanie ich w celach statutowych Wnioskodawcy o charakterze naukowo- badawczym. W tym zakresie do tego rodzaju działalności o charakterze naukowo-badawczym korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania CIT, bezsprzecznie należy uwzględnić stworzenie inkubatora/akceleratora dla startupów potrzebujących możliwości rozwoju w biotechnologii. W innym wypadku, gdy przeznaczenie nieruchomości miałoby wyłącznie cel gospodarczy, pozostający poza działalnością o charakterze naukowo-badawczej, wskazane zwolnienie nie mogłoby mieć zastosowania (np. w przypadku przeznaczenia na punkt gastronomiczny).

Stanowisko to zostało potwierdzone wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1151/16: „Nie jest istotne, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym. Dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia istotne jest, aby miało miejsce rzeczywiste prowadzenie tego, konkretnego i statutowego rodzaju działalności. Ponadto przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na nabycie środka trwałego, tylko wtedy stanowi podstawę zwolnienia tego dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych, kiedy środek trwały jest tym, który służy bezpośrednio realizacji celów z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w razie niedopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., do zapłaty podatku od tej części dochodu, która wydatkowana została na cele inne, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. Innymi słowy dochód przeznaczany i wydatkowany na inne (niewymienione w przepisie) cele statutowe podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach”.

Trzeba również zaznaczyć, że jurysprudencja prezentuje pogląd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczy także dochodów z nieodpłatnych świadczeń. Tego rodzaju stanowisko zostało potwierdzone, m.in. wyroku:

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1083/16: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. wartość otrzymywanych w drodze darowizny lub poprzez odpowiednie zapisy w testamencie udziałów lub akcji spółek kapitałowych stanowić będzie dla Fundacji przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c PDOPrU mają zastosowanie, gdy spełnione są dwa warunki:

i) dany podmiot realizuje wskazane cele statutowe (lub pożytku publicznego);

ii) podmiot ten zadeklaruje, że uzyskiwane dochody będzie przeznaczał na cele statutowe (lub cele pożytku publicznego).

W związku z tym, jeżeli fundacja otrzymuje nieodpłatnie papiery wartościowe, jakimi są udziały/akcje, które mogą w przyszłości wygenerować dochód w postaci dywidendy bądź ewentualnie dochód ze sprzedaży udziałów/akcji, w tym w celu ich umorzenia, i fundacja deklaruje przeznaczenie tych dochodów na cele statutowe (lub cele pożytku publicznego), to należy uznać, że otrzymanie tych udziałów/akcji w drodze darowizny lub spadkobrania korzysta ze zwolnienia z CIT”.

· Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04: „Dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) może być także dochód z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na bezpłatnym użytkowaniu nieruchomości, jeżeli została ona przeznaczona np. na cele dobroczynne”. Istotną kwestię stanowi również to, że intencją ustawodawcy „nie było premiowanie jakichkolwiek grup zawodowych, dziedzin przemysłu lub branż, ale propagowanie działań osób prawnych, które są skierowane do ogółu i przyczyniają się do rozwoju celów wskazanych w ustawie” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/06).

Celem tym jest preferowanie pewnych działań o charakterze publicznym, mającym przełożenie na podwyższenie poziomu edukacji, krzewienia kultury, poprawy ochrony środowiska, itp.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku powstania przychodu podatkowego z tytułu doposażenia od Skarbu Państwa - powstały przychód w całości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania CIT, ponieważ Wnioskodawca realizować będzie cele statutowe o charakterze naukowo-badawczym.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w przypadku zmiany przeznaczenia w marginalnym zakresie ww. nieruchomości na cele inne niż naukowo-badawcze, np. pod punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej zmienionej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany przeznaczenia w marginalnym zakresie ww. nieruchomości na cele inne niż naukowo-badawcze, np. pod punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części. Podatnik, który deklaruje przeznaczenie dochodu na cele określone w ustawie, nie ponosi ryzyka powstania zaległości podatkowej w wyniku wydatkowania tego dochodu w przyszłości na inne cele.

W myśl art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z tym przepisem podatnik jest jedynie zobowiązany do zadeklarowania podatku i jego wpłacenia do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał wydatkowania niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania.

Stanowisko to zostało potwierdzone wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 970/20: „Dochód przeznaczany i wydatkowany na inne (niewymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) cele podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach i w sytuacji niedopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia podatkowego, podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p, do zapłaty podatku od tej części dochodu, która wydatkowana została na cele inne, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę.”

Podobnie stwierdzono wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 815/15.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie nieruchomości od Skarbu Państwa w drodze doposażenia, o którym mowa w art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami nie spowoduje w ogóle powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia (o czym mowa w pkt 1), a jeśli Organ uzna, że przychód powstaje, to w ocenie Wnioskodawcy może zostać zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z uwagi na to, że celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność naukowa.

Wobec tego, jeśli przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana w celach naukowo-badawczych wówczas uzyskany przychód będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania. W pozostałym zakresie, uzyskany w tej części przychód z tytułu otrzymanej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w chwili, w której straci swoje przeznaczenia na preferowane przez ustawodawcę cele statutowe, czyli na cele naukowe i badawcze.

Ponadto, należy uznać, że w przypadku zmiany przeznaczenia ww. nieruchomości na cele inne niż preferowane przez ustawodawcę podatkowego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obowiązek opodatkowania przychodu (dochodu) z nieodpłatnego świadczenia powstanie dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w tej części.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną (…). Wnioskodawca występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca jest jednostką systemu szkolnictwa wyższego. Głównym źródłem finansowania Wnioskodawcy jest ustawowo określona subwencja Ministra Edukacji i Nauki. Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego ustalanego na okres roku obrotowego. Ponadto Wnioskodawca nie odpowiada za zobowiązania Skarbu Państwa ani innych osób prawnych. Skarb Państwa również nie odpowiada za zobowiązania Wnioskodawcy. Cele działalności Wnioskodawcy (…) to:

1) prowadzenie badań aplikacyjnych i prac rozwojowych, a w uzasadnionych przypadkach także badań podstawowych, w tym na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, szczególnie ważnych dla realizacji:

a) polityki gospodarczej i innowacyjnej państwa określonej w strategiach rozwoju,

b) polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

2) transfer wiedzy oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w pkt 1, do gospodarki,

3) wspieranie polityki gospodarczej państwa, w szczególności przez dokonywanie:

a) prognoz trendów i skutków zmian technologicznych, które mogą mieć silny wpływ na społeczeństwo i jego rozwój,

b) analiz aktualnego stanu techniki oraz opracowywanie technologicznych map drogowych na potrzeby polityk publicznych,

4) prowadzenie działalności mającej na celu kształtowanie świadomości społecznej na temat zaawansowanych technologii.

Ponadto do zadań Wnioskodawcy należy:

1) realizacja projektów badawczych,

2) komercjalizacja,

3) współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

(…)

Ponadto do podstawowych zadań Wnioskodawcy należy:

1) realizacja projektów badawczych w ramach celu (…),

2) komercjalizacja,

3) współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

Dodatkowo, poza działalnością podstawową, Wnioskodawca może:

1) realizować projekty badawcze w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych innych niż określone w art. 1 ust. 2 pkt 1;

2) produkować unikatową aparaturę badawczą i unikatowe materiały;

3) prowadzić działalność:

a) metrologiczną, normalizacyjną i certyfikacyjną,

b) w zakresie standaryzacji procesów wspierających rozwój innowacyjności,

c) w zakresie popularyzacji nauki i wiedzy o nowych technologiach;

4) dokonywać oceny zgodności;

5) opracowywać prototypy nowych rozwiązań technologicznych na podstawie projektów badawczych realizowanych przez podmioty systemu szkolnictwa wyższego i nauki, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4-6 i 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

6) prowadzić kursy i szkolenia kadr dla gospodarki;

7) prowadzić inną działalność związaną z charakterem (…).

Powyższe cele oraz zadania zostały również uwzględnione oraz potwierdzone w statucie Wnioskodawcy. Profil działania Wnioskodawcy (przede wszystkim: biotechnologia i inżyniera materiałowa) wymaga zapewnienia odpowiedniej infrastruktury, w tym nieruchomości, do realizacji powyżej wskazanych zadań. W tej kwestii dla Wnioskodawcy istotne (w jego ocenie: niezbędne) jest pozyskanie kluczowej infrastruktury umożliwiającej funkcjonowanie i rozwój jednostki dla realizacji ww. zadań publicznych (m.in. laboratoria, laboratoria specjalistyczne, małoskalowe linie produkcyjne w biotechnologii, powierzchnie wykorzystywane do komercjalizacji w powyższym znaczeniu; a także infrastruktura, np. biobank, magazyny chemiczne, magazyny środków ochrony, generatorownie, warsztaty, archiwa.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce, Skarb Państwa zamierza przekazać nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w drodze doposażenia na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Dotyczy to nieruchomości o łącznej powierzchni 4,3144 ha stanowiące działki: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) (zdarzenie przyszłe i niepewne).

Otrzymane nieodpłatnie od Skarbu Państwa nieruchomości mają być zatem wykorzystywane do celów działalności Wnioskodawcy, dla których została powołana. Należy również wskazać, że Wnioskodawca w marginalnym stopniu może wykorzystywać nieruchomości do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej, np. wynajem miejsca na punkty gastronomiczne. Należy przy tym zaznaczyć, że prowadzenie tego rodzaju działalności komercyjnej przez Wnioskodawcę wynika z posiadanego przez niego uprawnienia.

Niemniej jednak, doposażenie nieruchomości ma na celu realizację zasadniczej działalności Wnioskodawcy jaką jest działalność podstawowa, niegospodarcza. Ponadto Wnioskodawca zamierza wykorzystać otrzymane w ramach doposażenia nieruchomości także na stworzenie inkubatora/akceleratora dla startupów potrzebujących możliwości rozwoju w biotechnologii. Będzie to zadanie, które będzie wchodzić w zakres podstawowych zadań Wnioskodawcy. W tym zakresie, należy również nadmienić, że Wnioskodawca posiada wydzielone konta księgowe wraz odpowiednim podziałem na rodzaje prowadzonej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami, doposażenie w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w przypadku gdyby Organ wskazał, że doposażenie Wnioskodawcy przez Skarb Państwa w przedmiotowe nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to czy nieodpłatne doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym oraz czy w przypadku zmiany przeznaczenia marginalnej części przedmiotowej nieruchomości (uprzednio w całości przeznaczonej na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym) na cele inne, nieposiadające charakteru naukowo-badawczego, np. podnajem na punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z doposażenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zwalnia się od podatku Skarb Państwa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy oraz zaprezentowanego przez niego stanowiska w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca jest osobą prawną. Tym samym państwowe osoby prawne posiadają samodzielny byt, mając odrębny od Skarbu Państwa majątek, jednocześnie Wnioskodawca, nie został wymieniony przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako podmiot zwolniony od podatku. Oznacza to, że podlega on ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nie będzie miało do Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z ww. przepisu.

Przechodząc następnie do oceny, czy otrzymanie doposażenia nieruchomości przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm., dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”), będzie stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, że postanowienia przepisów ustawy o CIT nie określają definicji przychodów. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest między innymi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Kwestię doposażenia państwowej osoby prawnej lub państwowej jednostki w nieruchomości Skarbu Państwa regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.). W myśl art. 51a ww. ustawy, minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa może doposażyć państwową osobę prawną oraz państwową jednostkę organizacyjną w nieruchomości Skarbu Państwa. Przepis art. 51 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wskazać należy, że: „Przede wszystkim art. 51 u.g.n., z którego wynika, że państwowe osoby prawne lub państwowe jednostki organizacyjne wyposażane są w nieruchomości z dniem ich utworzenia, a także art. 53 u.g.n., w którym napisano, że właściwy minister albo organ założycielski wyposażają państwowe osoby prawne w nieruchomości w akcie o utworzeniu państwowej osoby prawnej. Inne przepisy dotyczące wyposażania państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych dotyczą głównie realizacji tych postanowień, więc literalne brzmienie przepisów wskazywało dotychczas, że po utworzeniu państwowej osoby prawnej lub państwowej jednostki organizacyjnej nie wyposaża się ich już w nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Artykuł 51a u.g.n. wprowadza taką możliwość, ale może to uczynić jedynie minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa (nie przyznano kompetencji w tym zakresie organom założycielskim ani organom nadzorującym). (…)

Minister ten może jednak doposażać państwowe osoby prawne i państwowe jednostki organizacyjne jedynie tymi nieruchomościami, którymi sam dysponuje. Dlatego w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostowie, przewidziano osobne procedury pozwalające ministrowi pozyskiwać nieruchomości z zasobów nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostowie. Regulacje takie zawiera art. 52 u.g.n., który też umożliwia doposażanie państwowych osób prawnych i państwowych jednostek organizacyjnych przez inne podmioty” (E. Bończak-Kucharczyk \[w:\] Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 51(a)).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca otrzyma w formie doposażenia nieruchomości nieodpłatnie, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uzyska z tego tytułu przychód podatkowy. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia niektórych dochodów od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Dopiero ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

· podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

· podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

· podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy nieodpłatne doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym wskazać należy, że w przypadku Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu doposażenia Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie korzystał ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jeżeli, jak deklaruje Wnioskodawca, po otrzymaniu doposażenia będzie wykorzystywać otrzymane nieruchomości wyłącznie na cele statutowe, tj. na działalność naukową (naukowo-badawczą).

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku zmiany przeznaczenia marginalnej części przedmiotowej nieruchomości (uprzednio w całości przeznaczonej na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym) na cele inne, nieposiadające charakteru naukowo-badawczego, np. podnajem na punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z doposażenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części należy wskazać, że z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia dochodu z rzeczywistym jego wydatkowaniem na cele statutowe. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodu przeznaczonego na realizację wymienionych w ustawie celów. Ustawa nie wskazuje żadnego dodatkowego warunku w postaci określonego przedziału czasowego stanowiącego minimalny okres wykorzystywania składnika majątku na cele działalności statutowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia części nieruchomości otrzymanej w formie doposażenia w celu prowadzenia w niej działalności statutowej, uprzednio zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na działalność gospodarczą nie spowoduje utraty ww. zwolnienia, a w konsekwencji nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Nie ma znaczenia co stanie się z użytymi przez podatnika na cel statutowy środkami w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik zaprzestanie jego realizacji. Tym samym, w sytuacji gdy przeznaczenie nieruchomości będzie posiadać wyłącznie cel gospodarczy, lecz niemający związku z działalnością naukową, ww. zwolnienie również będzie miało zastosowanie (np. podnajem na punkt gastronomiczny).

Zdaniem Organu, dochody z otrzymanego doposażenia nieruchomości przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe Wnioskodawcy (działalność naukowa), które będą wykorzystywane w działalności statutowej, uprzednio zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i późniejsze podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia części nieruchomości na działalność gospodarczą będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

· otrzymanie przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, na podstawie art. 51a ustawy o gospodarce nieruchomościami, doposażenie w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za nieprawidłowe;

· nieodpłatne doposażenie Wnioskodawcy w nieruchomości przez Skarb Państwa będzie stanowić przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym uznano za prawidłowe;

· w przypadku zmiany przeznaczenia marginalnej części przedmiotowej nieruchomości (uprzednio w całości przeznaczonej na cele statutowe Wnioskodawcy o charakterze naukowo-badawczym) na cele inne, nieposiadające charakteru naukowo-badawczego, np. podnajem na punkt gastronomiczny, powstanie obowiązek opodatkowania przychodu z doposażenia dopiero od momentu zaistnienia tej zmiany i tylko w zakresie tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.