Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-324/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: - przychodu podatkowego z tytułu zwrotu części wkładu pieniężnego faktycznie wpłaconego wcześniej do spółek komandytowych, - przychodu podatkowego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w części dotyczącej wkładu zadeklarowanego, ale niewpłaconego, - uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na objęcie zwracanego wkładu pieniężnego, - uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zadeklarowanych przy zmniejszeniu wkładu zadeklarowanego, ale nie wpłaconego, - ustalenia momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; wkład; wydatek; zmniejszenie; zwrot; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu zwrotu części wkładu pieniężnego faktycznie wpłaconego wcześniej do spółek komandytowych – **jest prawidłowe,**
*   przychodu podatkowego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w części dotyczącej wkładu zadeklarowanego, ale niewpłaconego – **jest prawidłowe,**
*   uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na objęcie zwracanego wkładu pieniężnego – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zadeklarowanych przy zmniejszeniu wkładu zadeklarowanego, który nie został wniesiony – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu zwrotu części wkładu pieniężnego faktycznie wpłaconego wcześniej do spółek komandytowych,
*   przychodu podatkowego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w części dotyczącej wkładu zadeklarowanego, ale niewpłaconego,
*   uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na objęcie zwracanego wkładu pieniężnego,
*   uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zadeklarowanych przy zmniejszeniu wkładu zadeklarowanego, ale nie wpłaconego,
*   ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest firmą deweloperską, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie realizacji inwestycji budownictwa mieszkaniowego.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka przystąpiła jako wspólnik – komplementariusz do dwóch spółek komandytowych, których zadaniem jest również prowadzenie inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Udziały Spółki w spółkach osobowych stanowi wkład pieniężny oraz niepieniężny – aport w postaci nieruchomości (działek budowlanych, działek wraz z dokumentacją budowlaną, bądź nieruchomości stanowiących rozpoczętą budowę).

Do pierwszej spółki komandytowej Spółka wniosła wkład pieniężny i niepieniężny w całości w 2010 r.

Do drugiej spółki komandytowej Spółka wniosła wkład niepieniężny w całości w 2012 r.; wkład pieniężny natomiast został wpłacony tylko częściowo w 2011 i 2012 r. – do wpłaty pozostała reszta udziału pieniężnego w kwocie 180.000,00 zł.

W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość zmiany umów spółek komandytowych i wycofania części wkładów pieniężnych z obu spółek komandytowych:

1.  z pierwszej spółki komandytowej 1/3 wkładu pieniężnego wpłaconego w 2010 r.;
2.  z drugiej spółki komandytowej część wkładu zadeklarowanego i wpłaconego (kwota jest w trakcie ustaleń) oraz w całości tę część wkładu zadeklarowanego, która nie została wpłacona do spółki komandytowej (180.000,00 zł).

Bez zmiany pozostaną udziały w zyskach i stratach poszczególnych wspólników dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu zwrotu części wkładu pieniężnego (faktycznie wcześniej wpłaconego) od pierwszej i drugiej spółki komandytowej będą przychodem z działalności gospodarczej?
2.  Czy będzie przychodem Spółki zmniejszenie udziału kapitałowego w drugiej spółce w części dotyczącej wkładu zadeklarowanego, ale niewpłaconego (180.000,00 zł)?
3.  Jeżeli wymienione w pytaniu 1 i 2 zwroty wkładu pieniężnego (pytanie 1) i zmniejszenia wkładu pieniężnego (pytanie 2) będą przychodem z działalności gospodarczej, to czy kosztami ich uzyskania będą wydatki faktycznie poniesione na ich objęcie (przy zwrocie wkładu faktycznie wpłaconego), a wydatki zadeklarowane przy zmniejszeniu wkładu zadeklarowanego faktycznie niewpłaconego (180.000,00 zł)?
4.  Czy przychód powstaje w momencie faktycznego zwrotu wkładu czy w momencie zmiany umów spółek komandytowych dotyczących zmniejszenia wkładów pieniężnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymane przez nią faktycznie kwoty z tytułu zwrotu wkładu pieniężnego (wcześniej wpłaconego do spółek komandytowych) stanowią przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Na mocy ww. przepisu nie będzie natomiast przychodem zmniejszenie udziału kapitałowego zadeklarowanego – nie wpłaconego (180.000,00 zł).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Spółki, kosztami uzyskania przychodów będą wydatki faktycznie poniesione na objecie udziałów faktycznie zwracanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W konsekwencji, Spółka może ująć po stronie kosztów wydatki faktycznie poniesione na objęcie udziałów pieniężnych proporcjonalnie do zwróconych wkładów pieniężnych.

Reasumując, w przypadku faktycznego zwrotu części wkładów pieniężnych przychód z tytułu tego zwrotu będzie równy jego kosztom uzyskania.

Jeżeli przychodem byłoby również zmniejszenie wkładów pieniężnych zadeklarowanych, ale nie wpłaconych do spółki komandytowej to, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów byłaby kwota zadeklarowana z tytułu wkładu pieniężnego (w proporcji odpowiadającej kwocie zmniejszenia).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje w momencie faktycznego zwrotu wkładu pieniężnego, w części w jakiej został zwrócony; nie ma znaczenia moment, w którym dokonano zmiany umowy spółki komandytowej (data aktu notarialnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu zwrotu części wkładu pieniężnego faktycznie wpłaconego wcześniej do spółek komandytowych – **za prawidłowe,**
*   przychodu podatkowego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w części dotyczącej wkładu zadeklarowanego, ale niewpłaconego – **za prawidłowe,**
*   uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na objęcie zwracanego wkładu pieniężnego – **za nieprawidłowe,**
*   uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zadeklarowanych przy zmniejszeniu wkładu zadeklarowanego, który nie został wniesiony – **za nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu powstania przychodu – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z uwagi na fakt, że – zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej: „KSH”) – spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe stwierdzenie oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowa jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest wspólnikiem w dwóch spółkach komandytowych (ma status komplementariusza). Do pierwszej spółki komandytowej Spółka wniosła wkład pieniężny i niepieniężny w całości. Do drugiej spółki komandytowej Spółka wniosła wkład niepieniężny w całości, natomiast wkład pieniężny został wpłacony tylko częściowo (do wpłaty pozostała reszta udziału pieniężnego w kwocie 180.000,00 zł). Spółka rozważa możliwość zmiany umów spółek komandytowych i wycofania części wkładów pieniężnych z obu spółek komandytowych:

1.  z pierwszej spółki komandytowej 1/3 wkładu pieniężnego;
2.  z drugiej spółki komandytowej część wkładu zadeklarowanego i wpłaconego oraz w całości tę część wkładu zadeklarowanego, która nie została wpłacona do spółki komandytowej (180.000,00 zł).

Wobec braku przepisów szczególnych, możliwych do zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie w tym zakresie znajdą zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy stanowi, że: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód pieniężny powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Wobec powyższego wskazania, należy stwierdzić, że w przypadku przestawionym przez Spółkę, warunkiem zaistnienia po jej stronie przychodów jest wypłata przez spółki komandytowe środków pieniężnych pochodzących z wkładów zadeklarowanych i wpłaconych przez Spółkę. Zatem, data otrzymania tych środków stanowi dla Spółki moment powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka zadeklarowała wkład pieniężny do spółki komandytowej, ale w pewnej części go nie wpłaciła, a następnie o tę część obniża ten wkład, wówczas spółka komandytowa nie dokona na rzecz Spółki stosownej wypłaty tych środków. Dlatego też, obowiązek podatkowy w postaci rozpoznania przychodu podatkowego nie wystąpi.

W związku tym, należy uznać, że przychód Spółki stanowić będą środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółek komandytowych w wyniku obniżenia wartości wkładów w obu tych spółkach w tej części, w której Wnioskodawca ten wkład zadeklarował i zapłacił.

Reasumując, otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu zwrotu części wkładu pieniężnego (faktycznie wcześniej wpłaconego) od pierwszej i drugiej spółki komandytowej będą – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodem z działalności gospodarczej. Przychód należy rozpoznać w momencie faktycznego zwrotu wskazanych środków. Natomiast nie będzie stanowiło przychodu Spółki zmniejszenie udziału kapitałowego w drugiej spółce komandytowej w części dotyczącej wkładu zadeklarowanego, ale nie wpłaconego.

W myśl art. 15 ust. 1 omawianej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy między poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że na moment wniesienia wkładów do spółek komandytowych Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub objęcie praw do udziałów w spółkach komandytowych. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do całkowitego rozliczenia kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu posiadanego prawa do udziału w zyskach spółek komandytowych. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółek komandytowych. Wnioskodawca nadal posiada określoną część praw do udziału w zysku spółek komandytowych.

Reasumując, w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów w obu spółkach komandytowych, brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca, w wyniku realizacji planowanego zdarzenia przyszłego, tj. obniżenia wkładów w opisanych spółkach, nie utraci statusu wspólnika tych spółek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.