Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-229/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-22
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu zaciągniętej przez niego pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez kontuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; konfekcjonowanie; konfuzja; pożyczka; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej (dalej: „N. Sp. k."). N. Sp. k. powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej - N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „N. Sp. z o.o.”). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 1.5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 103 ze zm., dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia cały majątek N. Sp. z o.o. stanie się majątkiem N. Sp.k. Majątek spółki osobowej (N. Sp. k.) powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) N. Sp. z o.o. i Wnioskodawca nie będzie wnosić do spółki dodatkowych aktywów w procesie przekształcenia.

W toku działalności N. Sp. k., w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może w przyszłości dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca otrzyma stosownie do jego udziału w N. Sp. k.:

*   środki pieniężne, lub
*   nieruchomość, lub
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być akcje, udziały, wszelkiego rodzaju papiery wartościowe, wierzytelności z tytułu udzielonych przez N. Sp. k. pożyczek, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez N. Sp. z o.o. i N. Sp. k. (dalej łącznie „N.”) do Wnioskodawcy (obejmujące również wierzytelność z tytułu należnych, a niezapłaconych odsetek od takich pożyczek).

W ramach swojej działalności, N. Sp. z o.o., a po przekształceniu N. Sp. k. będzie prowadziła działalność zarobkową m.in. w zakresie obrotu (handlu) papierami wartościowymi, akcjami, udziałami, oraz udzielania finansowania w formie udzielania pożyczek lub obejmowania (nabywania) obligacji (lub innych instrumentów o charakterze dłużnym) innych podmiotów. Składniki majątku (akcje, udziały, wszelkiego rodzaju papiery wartościowe), które potencjalnie mogą być przedmiotem wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wskutek likwidacji N. Sp. k. bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zostaną objęte lub nabyte przez N. w toku i w związku z prowadzoną przez nie działalnością. Dodatkowo, nieruchomość stanowiąca własność N. zgodnie z założeniami jest i będzie przedmiotem wynajmu do podmiotów powiązanych bądź też podmiotów trzecich. Nie jest również wykluczone, że N. będzie prowadził działalność usługową (doradczą).

Zakładając, że w wyniku likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego N. Sp. k., Wnioskodawca otrzyma udziały lub akcje nabyte/objęte przez N. Sp.k. lub jej poprzednika prawnego N. Sp. z o.o., czy też inne papiery wartościowe, nie jest wykluczone, że Wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia takich udziałów/akcji lub innych papierów wartościowych. Koszty nabycia/objęcia tych udziałów/akcji, innych papierów wartościowych nie będą uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez N. Sp. k., N. Sp. z o.o. ani Wnioskodawcę.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji udzielenia przez N. pożyczki (pożyczek) do Wnioskodawcy i jej (ich) nie spłacenia przed likwidacją/rozwiązaniem N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej mu przez N.. W wyniku takiego zdarzenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu zaciągniętej pożyczki (pożyczek) poprzez tzw. kontuzję (confusio) instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności N. Sp. k. wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawca) prawa (wierzytelności N. Sp. k. wobec tego Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k.).

N. Sp. z o.o. jak również N. Sp. k. mają i będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Pismem z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenia przyszłe informując, że:

*   przedmiotem działalności gospodarczej N. Sp. z o.o. oraz spółki N. Sp.k. (powstałej w wyniku przekształcenia N. Sp. z o.o. będzie obrót (handel) papierami wartościowymi, akcjami (udziałami), udzielanie pożyczek oraz obrót wierzytelnościami, a czynności te stanowić będą przedmiot działalności gospodarczej ww. spółek,
*   N. Sp. z o.o. już w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa powyżej tj. działalność w zakresie obrotu akcjami, udziałami oraz innymi papierami wartościowymi, udziela pożyczek jak również innych form finansowania (skupuje wierzytelności wynikające z emisji obligacji przez podmioty trzecie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego innych niż środki pieniężne składników majątkowych, tj. akcji, udziałów, innych papierów wartościowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o pdof, a jeśli tak, to co będzie kosztem uzyskania tego przychodu?
2.  Co w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę po likwidacji bądź po rozwiązaniu N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, odpłatnego zbycia akcji/udziałów oraz innych papierów wartościowych uprzednio nabytych/objętych przez N., a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego N. Sp. k.?
3.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu zaciągniętej przez niego pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez kontuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
4.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego wierzytelności (obejmujących również należne a niezapłacone odsetki) z tytułu pożyczek udzielonych przez N. Sp. k. innym niż Wnioskodawca osobom po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu zaciągniętej przez niego pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z Ustawą o pdof, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w Ustawie o pdof.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www. sip.pwn.pi/szukaj/umorzony), umorzyć oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika i długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelność N. Sp. k. z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki), wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność N. Sp. k. wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu pożyczki (pożyczek).

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki (pożyczek) dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku likwidacji N. Sp. k. i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu pożyczki (pożyczek) oraz odsetek należnych (a niezapłaconych) od zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności N. Sp. k. z tytułu pożyczki i odsetek) korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki i odsetek), nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez N. Sp. k. z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć dodatkowo przepis art. 11 ust. 1 i/lub art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy o pdof. Zgodnie z tymi przepisami, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane i kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. kontuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Reasumując, na gruncie przepisów Ustawy o pdof, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k. z tytułu zaciągniętej pożyczki (pożyczek), poprzez kontuzję następującą w wyniku likwidacji bądź rozwiązania N. Sp. k. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności N. Sp. k. wobec Wnioskodawcy) i obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec N. Sp. k.), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniach do pytań 1-4, znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego, które dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPIPB1/415-655/13-4/MD) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1111/13-4/TW) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-930/13/NG) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. IPPBl/415-1026/13-2/MT) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-961/13-4/KS) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. ITPBl/415-881a/12/DP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-889/13-4/EC) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-949/13-5/AG) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-391/13-4/MAP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. IPPB1/415-489/13-5/EC) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-132/12-3/AKr) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES) wydanej przez wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Natomiast w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póź. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samej. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z póź. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.