Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.149.2018.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: Sprzedaż nieruchomości wywłaszczonej, zwróconej na podstawie decyzji.
Słowa kluczowe: nabycie; przychód; wywłaszczenie; właściciel; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 kwietnia 2016 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

Pana H. K.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią I. K..

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani byli współwłaścicielami łącznymi nieruchomości stanowiącej działkę położoną w P. W dniu 23 listopada 1989 r. doszło do zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego za kwotę 61 200 000 zł. Przedmiotowa umowa sprzedaży stanowiła umowę wywłaszczeniową, o jakiej mowa była w art. 53 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, czyli została zawarta w warunkach, o jakich mowa w art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość była przeznaczona pod budowę osiedla mieszkaniowego i pod komunikację, co wynikało z okazanego wówczas pisma Urzędu \`(...)\`, a który to cel publiczny nie został zrealizowany.

W rezultacie złożonego przez Zainteresowanych wniosku o zwrot przedmiotowej nieruchomości wywłaszczonej, Starosta P. wydał w dniu 24 lutego 2015 r. decyzję w przedmiocie jej zwrotu na rzecz poprzednich współwłaścicieli. Następnie - w konsekwencji złożonego przez Miasto P. odwołania - zapadła decyzja Wojewody z dnia 16 lipca 2015 r., mocą której utrzymano w mocy orzeczenie organu I instancji. Finalnie decyzja o zwrocie nieruchomości wywłaszczonej stała się wykonalna na podstawie wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., w którym oddalono skargę kasacyjną Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r. oddalającego skargę na wskazaną decyzję Wojewody. Innymi słowy: organy obu instancji, a także sądy administracyjne obu instancji uznały, że Zainteresowani zostali wywłaszczeni i przysługuje im prawo zwrotu nieruchomości wywłaszczonej.

Aktualnie jest zatem tak, że przedmiotowa nieruchomość stanowi przedmiot niepodzielnej współwłasności łącznej Zainteresowanych. Podatnicy zamierzają sprzedać przedmiotową nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot: tj. dnia 16 lipca 2015 r. (wydania przez organ II instancji decyzji utrzymującej orzeczenie Starosty P. o zwrocie nieruchomości wywłaszczonej), jak również w dniu 8 grudnia 2017 r. (w dniu uzyskania przez orzeczenia zwracające nieruchomość wywłaszczoną przymiotu wykonalności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 136 w zw. z art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy sprzedaż ta zostaje dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot?
2.  Czy od sprzedaży nieruchomości zwróconej w trybie art. 136 w zw. z art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot, należy zapłacić podatek od zbycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, zwrócić należy uwagę na fakt, że literalne brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Decyzja o zwrocie chociaż powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela (lub jego spadkobierców), to jednakże sama nie kreuje tego prawa  przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe (por. uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. o sygn. akt FPS 7/96). Decyzja starosty wydana w konsekwencji skierowania przez uprawnione podmioty żądania zwrotu nieruchomości niewykorzystanej na cel wywłaszczenia jest decyzją restytucyjną.

Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości wprowadził do systemu prawnego gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana jedynie w sposób zgodny z celem wywłaszczenia. Gwarancja polega na istnieniu instytucji zwrotu nieruchomości. Warunkiem jej zastosowania jest to, czy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Istotą tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości ma zatem doprowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a zarazem do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Uprawnienie to mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości kreuje stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia. Powyższe stwierdzenie dało asumpt do przyjęcia już w latach 90 ubiegłego wieku w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, iż zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia (zob. wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93 ONSA 1996 Nr 2 poz. 68; uchwała NSA z dnia 25 stycznia 1996 r„ sygn. akt III AZP 31/95, OSNIAPiUS 1996, nr 14 poz. 194).

Przywrócenie do stanu poprzedniego (in integrum restitutio) to środek prawny, który znany był już w prawie rzymskim (K. Kolańczyk: Prawo rzymskie, PWN 1978, str. 176). Polegał on na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego. Zdarzeniem tym jest wywłaszczenie nieruchomości. Przywracając stan prawny, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Jednakże jej zasadniczym celem jest, co należy podkreślić, przywrócenie prawa własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest to więc zdarzenie prawne zmieniające podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie oznacza rzeczywiste przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; należy postrzegać ją jako instrument, który powoduje przywrócenie wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Z tych wszystkich względów decyzję o zwrocie nieruchomości można określać zarówno jako restytucyjną, jak i konstytutywną.

W konsekwencji pozostaje rozstrzygnąć – w opinii Zainteresowanych – ostatnią kwestię, czy zwrot nieruchomości w trybie art. 136 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi „nabycie” nieruchomości, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Zainteresowanych na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 136 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma się do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje - jak powiedziano - na podstawie decyzji administracyjnej, która restytuuje stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc „nabycia” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od tego należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87).

Zainteresowani wskazują, że analogiczny pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 (zob. glosę aprobującą G. Borkowski Notka do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96, Glosa 1997/3/14-17). Zainteresowani podnoszą, że podobnie podchodzi się do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego uzyskanego na podstawie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (zob. K. Kubiak, Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego uzyskanego na podstawie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, Dor. Podat. 2003/1/50).

W ocenie Zainteresowanych skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, tj. przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym (por. uchwała SN z 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95), a zatem nie powinno się postrzegać tego zdarzenia prawnego jako nabycia w rozumieniu, o jakim mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym sprzedaż „odzyskanej” nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła restytucja, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, takie zdarzenie prawne nie będzie opodatkowane podatkiem od zbycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot nieruchomości w trybie przedstawionym przez Zainteresowanych stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018, poz. 121 z późn. zm.) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ww. ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ.

Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości osobie lub spadkobiercy tej osoby, do której nieruchomość należała przed wywłaszczeniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku planowanej przez Zainteresowanych sprzedaży nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków stwierdzić należy, iż orzeczenia te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.