Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.86.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Czy wydatki z kategorii A, poniesione na remont łazienek standardowych, należy uznać za wydatki o charakterze remontowym, a zatem koszty o charakterze pośrednim, wykazywane w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; remonty; wydatek; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki z kategorii A, poniesione na remont łazienek standardowych, należy uznać za wydatki o charakterze remontowym, a zatem koszty o charakterze pośrednim, wykazywane w dacie poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki z kategorii A, poniesione na remont łazienek standardowych, należy uznać za wydatki o charakterze remontowym, a zatem koszty o charakterze pośrednim, wykazywane w dacie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach niniejszego wniosku Spółka X (dalej: „Wnioskodawca”) jako komandytariusz Sp. z o.o. Sp.K. (dalej: „Spółka”) oraz podatnik podatku dochodowego CIT zwraca się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie interpretacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka jest spółką komandytową będącą polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obszarami działalności komplementariusza (winno być: komandytariusza) - Wnioskodawcy jest hotelarstwo oraz działalność gastronomiczna.

Spółka w dniu 21 września 2011 r., występując ówcześnie pod nazwą Y Sp. z o.o. Sp.K., zakupiła dwa budynki niemieszkalne, w których mieści się Hotel (dalej: „Hotel” lub „Budynki”). Nabyte budynki zostały sklasyfikowane w grupie 1, podgrupie 10, w rodzaju 109, stąd zastosowana w ich przypadku stawka amortyzacyjna wyniosła 2,5%. Hotel, stanowiąc własność Spółki jest wynajmowany na rzecz Z Sp. z o.o.

Hotel został wybudowany w latach 1898-1901. Z uwagi na bardzo zły stan techniczny, wynikający z wieloletniej eksploatacji, Hotel został zamknięty w listopadzie 1981 r. Po długotrwałym remoncie został odrestaurowany i ponownie otwarty 17 kwietnia 1993 r. Od tego czasu, poza kompleksowym odnowieniem pokoi i korytarzy w roku 2012, w budynkach nie przeprowadzono gruntownego remontu. Tym samym, z uwagi na pogarszający się stan techniczny poszczególnych elementów konstrukcyjnych, jak również funkcjonalność budynków, mających bezpośredni wpływ na jakość prowadzenia w nich działalności gospodarczej, Spółka zaplanowała na lata 2017-2020 przeprowadzenie prac budowlanych w łazienkach oraz kawiarni, barze i lobby Hotelu. Planowane prace wynikają przede wszystkim z konieczności wymiany zużytych składników majątku, a w części także z chęci podwyższenia funkcjonalności wybranych pomieszczeń.

W związku z przeprowadzanymi pracami remontowymi i modernizacyjnymi w Hotelu, Spółka nabyła w roku 2018 nowe składniki majątku o wartości do 10.000 zł oraz składniki o wyższej wartości. Z uwagi na rozpoczęcie prac remontowych w roku 2017, część składników majątku została nabyta również w latach poprzednich. W odniesieniu do wcześniejszych okresów Spółka wyodrębniła składniki majątku o wartości do 3.500 zł oraz powyżej wskazanej kwoty.

Odnosząc się do elementów o wartości powyżej 10.000 zł (lub odpowiednio 3.500 zł biorąc pod uwagę składniki majątku nabyte w latach poprzednich), niektóre z nich są przytwierdzone do ścian (np. lustra, wezgłowia łóżek w pokojach hotelowych, elementy oświetlenia) przy pomocy śrub. Demontaż wskazanych elementów jest możliwy bez uszkodzenia budynku, przez co można stwierdzić, że nie są trwale związane z budynkiem.

Do składników majątku o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł (w przypadku składników nabytych w latach poprzednich - 3.500 zł) zaliczyć można z kolei takie elementy wyposażenia jak np. mydelniczki, wazoniki, tacki, grafiki w ramach, rolety, zasłony, pojemniki na chusteczki.

Prace związane z remontem i rozbudową łazienek oraz wymianą zabudowy meblowej w wybranych pokojach zostały zlecone firmie zewnętrznej („głównemu wykonawcy”) na mocy zawartej umowy. Tak jak wspomniano powyżej, część materiałów/towarów zostanie zakupiona przez Spółkę. Materiały zakupione przez Spółkę, a wymagające montażu, zostaną zamontowane przez „głównego wykonawcę”. Łączna budżetowana wartość projektu wynosi 24 mln zł. Z tego prace budowalne oraz wartość materiałów dostarczonych przez „głównego wykonawcę” wyniesie około 19 mln zł, budżet na materiały/towary zakupione bezpośrednio przez Spółkę wynosi z kolei 5 mln zł.

W hotelu znajduje się 206 pokoi o zróżnicowanym standardzie. Prace budowlane przewidują wymianę pionów wodno-kanalizacyjnych. W związku z tym, z uwagi na lokalizacje pokoi i ich przyłączenie do danego pionu, prace podzielono na cztery etapy:

1.  etap: styczeń - kwiecień 2018 r.
2.  etap: październik 2018 r. - grudzień 2018 r.
3.  etap: styczeń - kwiecień 2019 r.
4.  etap: październik - grudzień 2019 r.

W ramach tego projektu zakwalifikowano wydatki do następujących kategorii:

1\. Wydatki w kategorii A, związane z remontem łazienek standardowych:

*   wymiana płyt marmurowych (na płyty o większym rozmiarze, ale o tych samych parametrach technicznych),
*   wymiana akcesoriów sanitarnych (przykładowo muszli klozetowych stojących na muszle podwieszane),
*   demontaż elementów wspólnych, w tym m.in. demontaż i wyniesienie wanien, WC ze stelażem, demontaż okładziny kamiennej, frezowanie posadzki, naprawa ścian po demontażu kamienia, zabudowa stelaży bidetu i WC, malowanie ścian, położenie gładzi na ścianach, demontaż listwy sufitowej,
*   montaż akcesoriów i wyposażenia, w tym m.in. konstrukcja brodzika, instalacja odpływu liniowego, zabudowa umywalkowa, montaż drzwi do kabiny prysznicowej, montaż deszczownicy, stelaża WC, uchwytu na papier toaletowy, zasłon,
*   montaż okładziny kamiennej (marmur Valakas), w tym m.in. na posadzce kabin prysznicowych, na krawędziach wanny, ścianach, zabudowie parapetów,
*   wymiana instalacji elektrycznej w łazienkach oraz toaletach, obejmująca m.in. demontaż istniejących elementów elektrycznych, ułożenie okablowania pod nowe przewody wraz z wymianą uszkodzonych, montaż puszek połączeniowych pod klinkiety z przygotowaniem otworów, montaż opraw oświetleniowych, dostawa i montaż paska LED, połączenia wyrównawcze, montaż osprzętu elektrycznego.

Biorąc pod uwagę charakter powyższych prac, ich przeprowadzenie nie doprowadzi do zmiany przeznaczenia remontowych powierzchni. Zakres inwestycji odnosi się bowiem do wymiany zużytych elementów na nowe, spełniających te same funkcje użytkowe. Wydatki w kategorii A będą ponoszone na wszystkich czterech etapach prac.

Zgodnie z budżetem, łączne wydatki składające się na kategorię A, zakwalifikowane jako remont, powinny wynieść 20,7 mln zł.

2\. Wydatki w kategorii B związane ze zmianą aranżacji 2 łazienek dla niepełnosprawnych, powiększeniem powierzchni 3 łazienek oraz zmianą zabudowy meblowej w pokojach o wyższym standardzie:

*   prace budowlane przy zwiększeniu powierzchni istniejących łazienek w 3 pokojach hotelowych, obejmujące m.in. demontaż wykładziny, frezowanie posadzki, demontaż ścianek, demontaż istniejącego sufitu, dostawa i montaż nowego sufitu, przygotowanie nowego otworu drzwiowego do łazienki, montaż ścianek GK, jak również przebudowa instalacji elektrycznej, wentylacji oraz klimatyzacji celem dostosowania do innego rozkładu pomieszczeń,
*   prace budowlane przy zmianie aranżacji w 2 pokojach dla niepełnosprawnych, na które składają się m.in. demontaż ściany wejściowej do łazienki, dostawa i montaż nowej ściany GK wraz z „kieszenią” na nowe drzwi suwane, wymiana drzwi na suwane, przygotowanie otworu drzwiowego, podłoża oraz położenie tapety na ścianie, przeniesienie włącznika światła na inną ścianę, dostosowanie sufitu do nowej grubości ściany, demontaż i ponowny montaż cokołu w przedsionku,
*   prace związane z wymianą zabudowy meblowej (nowe, bardziej funkcjonalne i reprezentacyjne) w 45 pokojach o wyższym standardzie.

Zwiększenie powierzchni 3 łazienek oraz zmiana aranżacji łazienek dla osób niepełnosprawnych mają charakter adaptacyjny, bowiem prowadzą do dostosowania powierzchni do pełnienia nowych funkcji, co wiąże się ze zwiększeniem ich funkcjonalności.

Zgodnie z zaplanowanym budżetem, łączne wydatki składające się na kategorię B, powinny wynieść 1,2 mln zł.

3\. Wydatki w kategorii C:

Wskazane wydatki odnoszą się do wymiany wszystkich luster w łazienkach (236 sztuk). Lustra z uwagi na swoją wielkość oraz sposób montażu są przymocowane do ścian przy pomocy śrub. Zgodnie z zaplanowanym budżetem, łączna wartość wydatków danej kategorii powinna wynieść 1,7 mln zł. Jednostkowa wartość niektórych luster może przekraczać 10 tys. zł.

4\. Wydatki w kategorii D:

Wydatki danej kategorii zostaną przeznaczone na zakup niskocennego wyposażenia łazienek Hotelu takiego jak: mydelniczki, wazoniki, tacki, grafiki w ramach, rolety, zasłony, pojemniki na chusteczki. Planowana wartość tego typu wydatków to 0,7 mln zł.

Ponadto, w związku z przeprowadzanymi pracami budowlanymi, Spółka poniosła koszty wykonania projektu, nadzoru autorskiego i budowlanego, jak również powstałe w związku z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy (takie jak np. koszty dojazdu, noclegów).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki z kategorii A, poniesione na remont łazienek standardowych, należy uznać za wydatki o charakterze remontowym, a zatem koszty o charakterze pośrednim, wykazywane w dacie poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z kategorii A należy uznać za wydatki o charakterze remontowym, przez co powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W związku z powyższym, koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione celem dalszego uzyskiwania przychodów z danego źródła przychodów oraz celem zapewnienia jego dalszego istnienia. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki na remont poniesione w przedmiotowym stanie faktycznym mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (wynajem powierzchni) a ich celem jest zabezpieczenie źródła przychodów. Niepodjęcie działań w zakresie odtworzenia pierwotnego stanu technicznego obiektu (ostatni gruntowny remont Hotelu miał miejsce na początku lat 90-tych) mógłby nieść ryzyko utraty źródła przychodu, jakim jest wynajem powierzchni wykorzystywanej przez najemcę w działalności hotelarskiej. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności (hotelarstwo), zachowanie odpowiedniego stanu technicznego, a co za tym idzie odpowiednich standardów jest kluczowe w prowadzonej działalności. Usterki nieremontowanych części instalacji niosą bowiem za sobą konieczność okresowego wyłączania pokoi z użytkowania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze ulepszeniowym powiększają wartość początkową środka trwałego, z kolei wydatki remontowe podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też w odniesieniu do remontu zasadne jest odniesienie się do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W orzecznictwie przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, można zatem uznać za remont.

W związku z powyższym, remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, uzyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się do przedmiotowego stanu faktycznego, w przypadku prac budowlanych przeprowadzanych w łazienkach Hotelu, prowadzą one częściowo do ulepszenia przedmiotowego obiektu, jak również po części służą odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego. W zakresie prac odnoszących się do danego obiektu czy środka trwałego może zaistnieć sytuacja, gdzie w ramach jednej kompleksowej umowy są realizowane różnego rodzaju prace - zarówno o charakterze remontowym jak i ulepszeniowym. Powyższe stwierdzenie znajduje swoje potwierdzenie w wyroku NSA z 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2921/13). Co istotne, wskazane rozróżnienie powinno być możliwe na podstawie specyfikacji wykonawcy, umożliwiającej logiczne wyspecyfikowanie wartości przedmiotowych prac oraz kwalifikację poniesionych wydatków do kosztów związanych z remontem oraz z ulepszeniem obiektu.

Odnosząc się do wydatków zaliczanych do kategorii A należy podkreślić, że prace z nimi związane nie prowadzą do istotnej zmiany cech użytkowych remontowanych powierzchni, ale ich głównym celem jest odtworzenie ich pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Wynikiem ulepszenia z kolei musi być bowiem wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.67.2018.1.DB).

W przypadku wydatków kategorii A, takich jak m.in. wymiana kamienia, wymiana akcesoriów sanitarnych czy wymiana instalacji elektrycznej, prace budowlane z nimi związane mają na celu doprowadzenie do poprzedniego stanu technicznego. Nowe instalacje czy wymiana akcesoriów sanitarnych (przykładowo, muszli klozetowej stojącej na podwieszaną) będą spełniały bowiem tę samą rolę użytkową. Prace budowlane (np. malowanie, montaż akcesoriów armatury, zabudów meblowych) nie doprowadzą również do zmiany przeznaczenia remontowych powierzchni. Zakres inwestycji odnosi się bowiem do wymiany zużytych elementów na nowe, spełniające te same funkcje użytkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 updop, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Z treści art. 16g ust. 13 updop, wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przy czym, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), tj. ustawy nowelizującej dotychczasowo obowiązujące przepisy – nowy limit w wysokości 10.000 zł, określony m.in. w art. 16g ust. 13 updop, ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, w przypadku ulepszenia po 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3.500 zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10.000 zł obejmuje ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Ustawa o CIT, nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym, efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu. Określa go natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16 g ust. 13 updop.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, nakłady o charakterze modernizacyjnym powiększają wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 updop) i podlegają amortyzacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka w dniu 21 września 2011 r. zakupiła dwa budynki niemieszkalne, w których mieści się Hotel, wynajmowany na rzecz Sp. z o.o. Hotel został wybudowany w latach 1898-1901. Z uwagi na pogarszający się stan techniczny poszczególnych elementów konstrukcyjnych, jak również funkcjonalność budynków, mających bezpośredni wpływ na jakość prowadzenia w nim działalności gospodarczej, Spółka zaplanowała na lata 2017-2020 przeprowadzenie prac budowlanych w łazienkach oraz kawiarni, barze i lobby Hotelu. Planowane prace wynikają przede wszystkim z konieczności wymiany zużytych składników majątku, a w części także z chęci podwyższenia funkcjonalności wybranych pomieszczeń. Prace związane z remontem i rozbudową łazienek oraz wymianą zabudowy meblowej w wybranych pokojach zostały zlecone firmie zewnętrznej („głównemu wykonawcy”) na mocy zawartej umowy. Wydatki związane z remontem łazienek standardowych (kategoria A) dot. wymiany płyt marmurowych i akcesoriów sanitarnych, demontażu elementów wspólnych, montażu akcesoriów, wyposażenia oraz okładziny kamiennej (marmur Valakas), wymianie instalacji elektrycznej w łazienkach oraz toaletach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki z kategorii A, poniesione na remont łazienek standardowych, należy uznać za wydatki o charakterze remontowym, a zatem za koszty o charakterze pośrednim, wykazywane w dacie poniesienia.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, prace budowlane związane z remontem łazienek standardowych nie prowadzą do istotnej zmiany cech użytkowych remontowanych powierzchni, ale ich głównym celem jest odtworzenie ich pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Nowe instalacje czy wymiana akcesoriów sanitarnych będą spełniały bowiem tę samą rolę użytkową. Prace budowlane (np. wymiana i montaż akcesoriów sanitarnych i wyposażenia, wymiana instalacji elektrycznej w łazienkach oraz toaletach) nie doprowadzą do zmiany przeznaczenia remontowych powierzchni, bowiem zakres inwestycji odnosi się do wymiany zużytych elementów na nowe, spełniających te same funkcje użytkowe.

Tym samym, zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych przy uwzględnieniu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, postępu technicznego, mającego znaczący wpływ na sposób i środki realizacji tych prac, pozwala uznać poniesione wydatki za koszt odtworzeniowe i zaliczyć je − bez względu na ich wielkość − bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki odtworzeniowe − nieprowadzące do ulepszenia środka trwałego − są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, skoro prace budowlane związane z remontem łazienek standardowych miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie ich pierwotną wartość i nie zmieniające ich cech użytkowych, to poniesione z związku z tym wydatki mają charakter remontowy.

Konkludując, wydatki z kategorii A, tj. wydatki związane z remontem łazienek standardowych, których celem było przywrócenie ich pierwotnej zdolności użytkowej, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.