Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.84.2021.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: w zakresie ustalenia: - czy opisany w stanie faktycznym Biznes, który w wyniku Transakcji został sprzedany Nabywcy, na moment Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, - czy w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Nabywca jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; nabywca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisany w stanie faktycznym Biznes, który w wyniku Transakcji został sprzedany Nabywcy, na moment Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   czy w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Nabywca jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisany w stanie faktycznym Biznes, który w wyniku Transakcji został sprzedany Nabywcy, na moment Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,
*   czy w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Nabywca jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) (dalej: „Zbywca” „Spółka X”)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) (dalej: „Nabywca” „Spółka Y”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawcy są spółkami kapitałowymi prawa polskiego, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi). Wnioskodawcy są również zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Zarówno Spółka X, jak i Spółka Y są podmiotami zależnymi, pośrednio należącymi do Z (z ich spółkami zależnymi).

Historycznie, Z zorganizował swoją działalność w dwóch głównych segmentach: to co klienci oglądają (eng. (…), dalej: „Segment W”) oraz to co klienci kupują (eng. (…), dalej: „Segment B”). W lutym 2019 r. Z zmienił segmenty działalności z Segment B i Segment W na C i M. Aktualnie Spółka Z jest obecna w ponad 100 lokalizacjach, za pośrednictwem podmiotów, które koncentrują się wyłącznie na działalności M, wyłącznie na działalności C, oraz podmiotów prowadzących zarówno działalność w zakresie M, jak i C (tj. podmiotów usługowych).

W dniu 3 listopada 2019 r. Zarząd Z zatwierdził plan rozdzielenia działalności M i C, jako części długoterminowego planu zmierzającego do zwiększenia wartości i osiągnięcia sukcesu zarówno działalności C jak i M. W oczekiwaniu na potencjalną sprzedaż lub inną formę rozdzielenia działalności C i M, Z rozpoczął podejmowanie kroków prawnych mających na celu rozdzielenie działalności C i M w różnych jurysdykcjach (lokalizacjach). W odniesieniu do działalności w Polsce, podjęto decyzję o sprzedaży działalności mediowej ze Spółki X do Spółki Y (dalej: „Transakcja”).

Podobnie jak inne podmioty Z, przed dokonaniem Transakcji, Zbywca świadczył usługi na rzecz M, polegające na sporządzaniu dziennych baz danych dotyczących oglądalności stacji telewizyjnych oraz treści video oglądanych w Internecie, skierowanych głównie do nadawców telewizyjnych i branży reklamowej (dalej: „Biznes”).

Poza wyżej opisaną działalnością, jako podmiot skupiający obydwa segmenty, Zbywca świadczył także inne usługi polegające na m.in., świadczeniu globalnych usług pomiarowych i analitycznych dla klientów korporacyjnych w zakresie produktów konsumenckich i rynków produktów konsumenckich, a także dostarczaniu szczegółowych danych pomiarowych dotyczących różnych rodzajów transakcji, informacji o konkretnych zachowaniach konsumentów i analizach mających zastosowanie w sektorze detalicznym (dalej: „Pozostała część przedsiębiorstwa”).

Trudności związane z priorytetyzacją zadań i rozdysponowaniem czasu niezbędnego do zarządzania Biznesem i Pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a także brak wystarczającego zaangażowania w dany sektor działalności, spowodowały, że zarządzanie Biznesem i Pozostałą częścią przedsiębiorstwa w ramach tej samej struktury było nieefektywne (w tym finansowo). W konsekwencji, w celu usprawnienia zarządzania oraz osiągania lepszych wyników finansowych, zgodnie z globalnym podziałem działalności M oraz C przez Z, podjęto decyzję o sprzedaży Biznesu ze Spółki X do Spółki Y. Po dokonaniu Transakcji, Zbywca ściśle wykonuje czynności związane z C, ponieważ wszystkie czynności związane z działalnością M zostały przeniesione na Kupującego. Ponadto w dniu 31 października 2020 r. Z zawarł umowę sprzedaży swojej globalnej działalności C na rzecz A; sprzedaż ta ma się zakończyć w drugim kwartale 2021 r.

Cena nabycia Biznesu przewyższała wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego Biznesu.

Przedmiotem Transakcji, mającej miejsce w 2020 r., były składniki majątkowe i niemajątkowe ściśle związane i wykorzystywane w ramach prowadzonego przez Zbywcę Biznesu, w szczególności:

1.  sprzęt komputerowy,
2.  zakupione oprogramowanie,
3.  meble i wyposażenie biurowe,
4.  pożyczki na rzecz osób trzecich,
5.  zaliczki / pożyczki dla personelu,
6.  rezerwy na zobowiązania i odpowiednie zobowiązania (np. z tytułu rozliczeń z usługodawcami).

Zespół składników majątkowych obejmował zarówno składniki materialne jak i niematerialne. W szczególności, do Biznesu przyporządkowany był personel przypisany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Z perspektywy prowadzonej działalności to doświadczony i wyspecjalizowany w zakresie swojej działalności personel stanowił najistotniejsze aktywo, które gwarantowało ciągłość wykonywanych w ramach Biznesu funkcji. Bezpośrednio do pracy w Biznesie przydzielonych było 227 pracowników i taka też liczba pracowników przeszła do Spółki Y obejmując te same bądź podobne stanowiska pracy.

Wnioskodawcy wskazują, że jedynie niewielka część umów związanych z funkcjonowaniem Biznesu nie została jeszcze rozdzielona między Zbywcą a Nabywcą w związku z zawartą Transakcją. Co do części z nich trwają negocjacje, lecz na dzień złożenia wniosku ich przeniesienie / zawarcie jest w trakcie realizacji, ale nie zostało jeszcze sfinalizowane. Tym niemniej, nie miało to wpływu na prowadzenie Biznesu oraz nie wpłynęło na ciągłość prowadzenia operacji biznesowych.

Jako że Biznes stanowił odrębną część w strukturze Zbywcy, należy wskazać, że na moment Transakcji Spółka X była w stanie wyodrębnić tzw. centra kosztów, tj. miejsca powstawania kosztów związanych z Biznesem. Analogicznie Zbywca zarówno przed sprzedażą Biznesu jak i na moment jego sprzedaży był w stanie wyodrębnić również przychody, które były generowane w związku z działalnością prowadzoną w ramach Biznesu. Możliwe było i jest zatem przypisanie do Biznesu odpowiadających mu przychodów i kosztów.

W konsekwencji, Spółka Y w oparciu o prowadzoną ewidencję była w stanie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową oraz wynik działalności Biznesu i przypisanych mu struktur organizacyjnych.

Tym samym Biznes na moment Transakcji był gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz wykwalifikowany personel. Biznes, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym, na moment Transakcji mógł samodzielnie realizować swoje zadania.

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną wskazać, że po Transakcji wszelkie funkcje wspierające niezbędne do funkcjonowania Biznesu jako niezależnej jednostki (np. funkcje kierownicze, zatrudnianie pracowników, obsługa IT, obsługa finansowo-księgowa) są sprawowane przez wewnętrzne działy wydzielone wewnątrz struktury Biznesu w ramach Spółki Y.

Wnioskodawcy wskazują, że po zrealizowaniu Transakcji Nabywca kontynuuje i rozwija działalność w zakresie Biznesu.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają zasady funkcjonowania Biznesu z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Biznes przed dokonaniem Transakcji i na moment jej przeprowadzenia był wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do świadczenia globalnych usług związanych z Biznesem (tj. działalność M polegająca na sporządzaniu dziennych baz danych dotyczących oglądalności stacji telewizyjnych oraz treści video oglądanych w Internecie, skierowanych głównie do nadawców telewizyjnych i branży reklamowej). Powyższe obejmuje w szczególności:

*   aktywa trwałe (sprzęt komputerowy, meble i wyposażenie biurowe);
*   kontakty biznesowe (bazę klientów wraz ze specyfikacją produktów oraz podsumowaniem zasad współpracy), specjalistyczną wiedzę na temat oferowanych produktów;
*   pracowników wykonujących zadania w ramach Biznesu (w tym kadrę zarządzającą);
*   umowy handlowe;
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności i należności związane z Biznesem;
*   należności (np. z tytułu sprzedaży);
*   zobowiązania (np. z tytułu rozliczeń z usługodawcami).

Zarówno przed sprzedażą jak i na jej moment, Biznes był formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki X - tj. był niepowiązaną częścią działającą na odrębnych zasadach, przeznaczoną do wykonywania innych zadań, niż te przypisane do Pozostałej części przedsiębiorstwa.

Faktyczne wyodrębnienie Biznesu wynika bezpośrednio z odrębnego charakteru przedmiotu działalności oraz wykonywanych w ramach tej jednostki funkcji i zadań.

Wyodrębnienie finansowe

Wypracowane przed Transakcją wyodrębnienie finansowe Biznesu, o którym mowa powyżej, pozwalało dokonać na potrzeby wewnętrzne podziału przychodów i kosztów księgowych oraz ustalić wynik finansowy dla Biznesu.

Jak już wspomniano, przedmiotem Transakcji były w szczególności składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej. Księgowość i dokumentacja finansowa Spółka X pozwalała na przypisanie przychodów i kosztów księgowych (według określonego klucza) do działalności i tym samym umożliwiała na moment Transakcji sporządzenie dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Biznesu.

Ponadto, co warto zaznaczyć, Nabywca na moment dokonania Transakcji posiadał odrębne rachunki bankowe otwarte dla Biznesu.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zbywca zaznacza, że Biznes w sposób niezależny realizował na moment zbycia różne rodzaje zadań, inne niż Pozostała część przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, Biznes posiadał własną, wykwalifikowaną kadrę pracowniczą (wraz z organem zarządzającym), która została przeniesiona do Nabywcy, a także kadrę odpowiedzialną za funkcje wspierające działalność, takie jest obsługa finansowo-księgowa, wsparcie IT, rekrutacja pracowników.

Zbywca potwierdza, że w ramach wyodrębnienia funkcjonalnego wyodrębnione zostały zasoby materialne (tj. aktywa, w tym środki trwałe i wyposażenie oraz należności i środki pieniężne).

Dodatkowo, w ramach wyodrębnienia funkcjonalnego wyodrębniono zasoby ludzkie. Zbywca posiadał wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę wyodrębniającą Biznes od pozostałej działalności Spółki X. Na moment Transakcji Biznes posiadał więc zespół pracowników, którzy pełniąc poszczególne funkcje, wykonywali konkretne zadania dotyczące tylko i wyłącznie działalności Biznesu, co zapewnia prowadzenie Biznesu bez zakłóceń.

W konsekwencji, na moment Transakcji Biznes dysponował pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi, co pozwalało w praktyce na samodzielne podejmowanie decyzji biznesowych oraz niezależne i samodzielne prowadzenie działalności.

Ponadto po Transakcji wszelkie funkcje wspierające niezbędne do funkcjonowania Biznesu jako niezależnej jednostki (np. funkcje kierownicze, zatrudnianie pracowników, obsługa IT, obsługa finansowo-księgowa) są sprawowane przez wewnętrzne działy wydzielone wewnątrz struktury Biznesu w ramach Spółki Y.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym Biznes, który w wyniku Transakcji został sprzedany Nabywcy, na moment Transakcji stanowił dla ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, to czy w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Nabywca jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Zbywcy:

1.  Opisany w stanie faktycznym Biznes, który w wyniku Transakcji został sprzedany Nabywcy, na moment Transakcji stanowił dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Nabywca jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Kwalifikacja Biznesu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT - uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

(i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

(ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

(iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

(iv) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przykładowo argumenty takie wskazał:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR), tj.: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 sierpnia 2017 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), tj.: „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2016 r. (Znak: 1061-1PTPP3.4512.541.2016.2.ALN), tj.: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 marca 2013 r. (Znak: ILPP5/443-61/12-4/PG), tj.: „nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Spółki X Biznes na moment Transakcji spełniał powyższy warunek. Poniżej Zbywca odnosi się do poszczególnych kryteriów odnośnie istnienia ZCP.

Ad i. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Spółki X nie ulega żadnej wątpliwości, że Biznes posiadał na moment Transakcji odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach Transakcji przeniesione zostały składniki materialne i niematerialne ściśle związane i wykorzystywane do prowadzenia Biznesu, w szczególności:

*   sprzęt komputerowy,
*   zakupione oprogramowanie,
*   meble i wyposażenie biurowe,
*   pożyczki na rzecz osób trzecich,
*   zaliczki / pożyczki dla personelu,
*   rezerwy na zobowiązania i odpowiednie zobowiązania (np. z tytułu rozliczeń z usługodawcami).

W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Biznes na moment Transakcji był w stanie samodzielnie kontynuować prowadzoną działalność.

W tym kontekście Spółka X podkreśla, iż należności i zobowiązania dotyczące działalności Biznesu w ramach Spółki X były odpowiednio alokowane i trafiały na wydzielone w tym celu rachunki dedykowane działalności Biznesu.

Zdaniem Spółki X aby uznać, że mamy do czynienia z ZCP, nie jest wymagane, aby w ramach Transakcji Nabywca przejął wszelkie należności i zobowiązania w skład danej jednostki. W tym zakresie Zbywca zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt 11 FSK 1896/11) stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 815/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (Znak: IBPP4/443- 605/13/LG), w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W konsekwencji zdaniem Spółki X w odniesieniu do Biznesu warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) na moment Transakcji był spełniony.

Ad ii. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Zdaniem Zbywcy na tle przedstawionego w opisie stanu faktycznego Biznes należy uznać za w pełni wyodrębniony organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2016 r. (Znak: 1061- IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).”

Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.l.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) W wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny. W tym zakresie Wnioskodawcy podkreślają, iż Biznes był faktycznie wyodrębniony w strukturze Spółki.

Jak zostało również wskazane w opisie stanu faktycznego, Biznes w strukturze Zbywcy był działalnością innego rodzaju niż Pozostała część przedsiębiorstwa. Działalność M skoncentrowana była na usługach polegających na sporządzaniu dziennych baz danych dotyczących oglądalności stacji telewizyjnych oraz treści video oglądanych w Internecie, skierowanych głównie do nadawców telewizyjnych i branży reklamowej. Pozostała część przedsiębiorstwa polegała natomiast na świadczeniu globalnych usług pomiarowych i analitycznych dla klientów korporacyjnych w zakresie produktów konsumenckich i rynków produktów konsumenckich, a także na dostarczaniu szczegółowych danych pomiarowych dotyczących różnego rodzaju transakcji, informacji o konkretnych zachowaniach konsumentów i analizach stosowanych w sektorze detalicznym.

Poszczególne zadania realizowane były przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do konkretnych działalności. Wyodrębnienie organizacyjne Biznesu przejawiało się zatem również w prowadzeniu odrębnych rodzajów działalności przez przypisanych do tych rodzajów pracowników.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zbywcy Biznes należy uznać za wyodrębniony pod względem organizacyjnym w ogólnej strukturze spółki.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego organy podatkowe podkreślają, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. (Znak: 0111-KDIB3- 2.4012.591.2017.2.ABI), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO): „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Natomiast w interpretacji z dnia 27 czerwca 2014 r., Znak: IPTPB3/423-95/14-4/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „(\`(...)\`) Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. (\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…).”

Stosowane przez Zbywcę narzędzia pozwalały na moment Transakcji na identyfikację i przyporządkowanie (na cele wewnętrzne) należności oraz zobowiązań związanych z Biznesem. Wypracowane przed finalizacją Transakcji wyodrębnienie finansowe Biznesu pozwalało również dokonać na potrzeby wewnętrzne wyodrębnienia kosztów księgowych.

Dzięki tak prowadzonej ewidencji, jak również w oparciu o stosowane narzędzia, możliwe było zatem przygotowanie na potrzeby zarządcze Biznesu bilansów i rachunku wyników. Zatem Zbywca na moment Transakcji był w stanie ustalić sytuację majątkową Biznesu w przejrzysty sposób.

Spółka X zaznacza, że na moment Transakcji Spółki Y posiadał odrębne rachunki bankowe otwarte dla potrzeb Biznesu.

W świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, że działalność Biznesu na moment Transakcji stanowiła jednostkę wyodrębnioną finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Spółki X w odniesieniu do działalności Biznesu, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego została spełniona.

Ad iii. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP1- 2.4012.358.2018.l.WH): „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona — obiektywnie oceniając — posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. (Znak: ILPP3/4512-1-10/16-4/TK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. (Znak: 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN).

Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014 r. (Znak: IBPP3/443-203/14/AŚ): „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Zbywcy w ramach Biznesu przejawiało się wyraźną odrębnością od Pozostałej części przedsiębiorstwa. Do działalności realizowanej w ramach Biznesu należało w szczególności sporządzanie dziennych baz danych dotyczących oglądalności stacji telewizyjnych oraz treści video oglądanych w Internecie, skierowanych głównie do nadawców telewizyjnych i branży reklamowej, podczas gdy Pozostała część przedsiębiorstwa składająca się z działalności C zajmowała się świadczeniem globalnych usług pomiarowych i analitycznych dla klientów korporacyjnych w zakresie produktów konsumenckich oraz rynków produktów konsumenckich.

Są to więc niezależne od siebie obszary działalności gospodarczej, którymi nie sposób zarządzać w sposób łączny, który pozwoliłby każdemu przedsiębiorstwu na optymalne funkcjonowanie i z tych też względów została podjęta decyzja o rozdzieleniu tych obszarów działalności poprzez zbycie Biznesu.

W rezultacie wskazać należy, że Biznes dysponował pracownikami oraz wszystkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, przypisanymi wyłącznie do Biznesu, które umożliwiały kontynuowanie działalności przez Nabywcę w sposób tożsamy, jak czynił to dotychczas Zbywca oraz jak czyniłoby to niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem zdaniem Zbywcy nie powinno ulegać wątpliwości, że warunek przeznaczenia Biznesu do realizacji określonych zadań gospodarczych został również spełniony.

Ad iv. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawców opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Biznes na moment Transakcji umożliwiał dalsze samodzielne prowadzenie działalności w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawców, Biznes składał się z zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że Nabywca po Transakcji może realizować działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te składniki, które umożliwiły mu od pierwszego dnia po Transakcji prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była prowadzona ona przez Zbywcę.

Ponadto po Transakcji wszelkie funkcje wspierające niezbędne do funkcjonowania Biznesu jako niezależnej jednostki (np. funkcje kierownicze, zatrudnianie pracowników, obsługa IT, obsługa finansowo-księgowa) są sprawowane przez wewnętrzne działy wydzielone wewnątrz struktury Biznesu w ramach Spółki Y.

W związku z powyższym Biznes na moment Transakcji był zdolny samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w wyżej wymienionym zakresie.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawców Biznes na moment Transakcji był zdolny do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. W szczególności Biznes odznaczał się następującymi cechami:

(i) stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

(ii) posiadał organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;

(iii) przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie);

(iv) posiadał zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że zbyty w drodze Transakcji Biznes posiadał zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania. Wszystkie te okoliczności wskazują jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawców, że działalność Biznesu powinna być traktowana jako ZCP w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów podatkowych.

W konsekwencji, opisany w stanie faktycznym Biznes, który został zbyty na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, stanowi dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Możliwość amortyzacji wartości początkowej firmy na gruncie ustawy o CIT - Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

Jak Wnioskodawcy wykazali powyżej, ich zdaniem w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki uznania Biznesu za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W art. 16g ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym cena nabycia Biznesu będącego ZCP przewyższa wartość rynkowy poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Biznesu, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT należy uznać, że w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy.

W odniesieniu do możliwości amortyzowania wartości początkowej firmy należy wskazać przykładowo, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2540/12: „Tylko dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji i ma ona znaczenie podatkowe. Wartość firmy może też być ujemna. W takiej sytuacji ma ona znaczenie wyłącznie bilansowe i rozlicza się ją nie przez amortyzację, ale przez międzyokresowe rozliczenie przychodów. Dodatnia wartość firmy w przypadku nabycia stanowi w istocie nadwyżkę, którą kupujący postanowił zapłacić za markę, klientów, pozycję na rynku i inne czynniki niematerialne niedające się wprost wycenić”.

W tym kontekście, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację należy uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, jeżeli wartość firmy powstała w wyniku nabycia ZCP jest dodatnia, wtedy wartość ta podlega amortyzacji.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Nabywca wszedł w posiadanie Biznesu na podstawie umowy sprzedaży, w konsekwencji w wyniku Transakcji zostaną spełnione warunki pozwalające na amortyzowanie przez Spółkę Y wartości firmy na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.422.2019.2.PB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej 22 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.432.2019.1.BM.

Podsumowując, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Y jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „Ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast, zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, pojęcie przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że „Biznes” jako zespół składników materialnych i niematerialnych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstw i przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Świadczą o tym następujące informacje: Biznes przed dokonaniem Transakcji i na moment jej przeprowadzenia był wyposażony w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do świadczenia globalnych usług związanych z Biznesem. Powyższe obejmuje w szczególności:

*   aktywa trwałe (sprzęt komputerowy, meble i wyposażenie biurowe);
*   kontakty biznesowe (bazę klientów wraz ze specyfikacją produktów oraz podsumowaniem zasad współpracy), specjalistyczną wiedzę na temat oferowanych produktów;
*   pracowników wykonujących zadania w ramach Biznesu (w tym kadrę zarządzającą);
*   umowy handlowe;
*   środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności i należności związane z Biznesem;
*   należności (np. z tytułu sprzedaży);
*   zobowiązania (np. z tytułu rozliczeń z usługodawcami).

Zarówno przed sprzedażą jak i na jej moment, Biznes był formalnie wyodrębniony w strukturze Spółki X - tj. był niepowiązaną częścią działającą na odrębnych zasadach, przeznaczoną do wykonywania innych zadań, niż te przypisane do Pozostałej części przedsiębiorstwa. Faktyczne wyodrębnienie Biznesu wynika bezpośrednio z odrębnego charakteru przedmiotu działalności oraz wykonywanych w ramach tej jednostki funkcji i zadań.

Wypracowane przed Transakcją wyodrębnienie finansowe Biznesu, o którym mowa powyżej, pozwalało dokonać na potrzeby wewnętrzne podziału przychodów i kosztów księgowych oraz ustalić wynik finansowy dla Biznesu. Przedmiotem Transakcji były w szczególności składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej. Księgowość i dokumentacja finansowa Spółka X pozwalała na przypisanie przychodów i kosztów księgowych (według określonego klucza) do działalności i tym samym umożliwiała na moment Transakcji sporządzenie dla celów rachunkowości zarządczej odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Biznesu.

Biznes w sposób niezależny realizował na moment zbycia różne rodzaje zadań, inne niż Pozostała część przedsiębiorstwa. Biznes posiadał własną, wykwalifikowaną kadrę pracowniczą (wraz z organem zarządzającym), która została przeniesiona do Nabywcy, a także kadrę odpowiedzialną za funkcje wspierające działalność, takie jest obsługa finansowo-księgowa, wsparcie IT, rekrutacja pracowników.

W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego wyodrębnione zostały zasoby materialne (tj. aktywa, w tym środki trwałe i wyposażenie oraz należności i środki pieniężne).

Dodatkowo, w ramach wyodrębnienia funkcjonalnego wyodrębniono zasoby ludzkie. Zbywca posiadał wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę wyodrębniającą Biznes od pozostałej działalności Spółki X. Na moment Transakcji Biznes posiadał więc zespół pracowników, którzy pełniąc poszczególne funkcje, wykonywali konkretne zadania dotyczące tylko i wyłącznie działalności Biznesu, co zapewnia prowadzenie Biznesu bez zakłóceń.

W konsekwencji, na moment Transakcji Biznes dysponował pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi, co pozwalało w praktyce na samodzielne podejmowanie decyzji biznesowych oraz niezależne i samodzielne prowadzenie działalności.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, zgodzić się należy że opisany w stanie faktycznym Biznes, który w wyniku Transakcji został sprzedany Nabywcy, na moment Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16c pkt 4 Ustawy CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Stosownie do art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podjęto decyzję o sprzedaży Biznesu ze Spółki X do Spółki Y. Cena nabycia Biznesu przewyższała wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego Biznesu.

Zatem, skoro jako wskazano powyżej opisana we wniosku transakcja stanowi nabycie w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a cena nabycia ZCP przewyższała wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład, to zgodzić się należy ze stanowiskiem Zbywcy, iż w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Y jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy CIT.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia:

*   czy opisany w stanie faktycznym Biznes, który w wyniku Transakcji został sprzedany Nabywcy, na moment Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   czy w wyniku Transakcji powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Nabywca jest uprawniona do amortyzacji nabytej wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie części wniosku dotyczącej podatku od towaru i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.