Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.786.2022.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-17
Teza: Czy wniesienie w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, albo w zamian za ogół praw i obowiązków przysługujący wspólnikowi w spółce komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Departamentu D., będzie stanowić wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako: „ustawa o CIT”) nie stanowi przychodu.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-wkład do spółki; udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Wniesienie wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wkład niepieniężny do spółki lub spółdzielni
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- wniesienie w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, albo w zamian za ogół praw i obowiązków przysługujący wspólnikowi w spółce komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Departamentu D., będzie stanowić wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 30 stycznia 2023 r., data wpływu 2 lutego 2023 r. oraz pismem z 31 stycznia 2023 r., data wpływu 3 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2023 r.)**

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik. Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze holdingowym, posiada udziały w innych spółkach operacyjnych grupy i zajmuje się finansowaniem przedsięwzięć tych podmiotów. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze deweloperskim.

W ramach działalności deweloperskiej, Zarząd Wnioskodawcy w (\`(...)\`) kwietnia 2022 r., podjął uchwałę, na mocy której wyodrębniono z przedsiębiorstwa Spółki składniki majątkowe i osobowe związane z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego w ramach inwestycji budowlanej (dalej jako: „D.” lub „Projekt D.”). Ww. uchwałą powołano także komórkę organizacyjną w strukturze Spółki o nazwie: „Departament D. 1”, który będzie zarządzany przez Dyrektora Departamentu Projektu D. 1 oraz określono zasady dotyczące wewnętrznej organizacji (funkcjonowania) Departamentu. Ponadto, wydzielona została księgowość w postaci wyodrębnionej ewidencji kosztów i przychodów związanych z realizacją Projektu D., w tym między innymi:

1\. koszty pracownicze związane z realizacją Projektu D. 1 będą zaliczane do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego D. według stosunku czasu faktycznie przepracowanego przy realizacji zadań w ramach ww. przedsięwzięcia do ogólnego czasu pracy danego pracownika,

2\. koszty zewnętrznej obsługi (np. obsługi prawnej, księgowej) będą rozliczane w kosztach przedsięwzięcia deweloperskiego D. według współczynnika proporcji określonej przez Zarząd Spółki lub też wprost na podstawie faktur wystawionych przez podmioty zewnętrzne, jeżeli z treści tych faktur wynikać będzie, że obejmują one wynagrodzenie za usługi świadczone przy realizacji Projektu D. 1,

3\. koszty wynagrodzenia Dyrektora Departamentu Projektu D. 1 będą uwzględniane w kosztach Projektu D. 1 w całości,

4\. koszty pracowników zatrudnionych jedynie do realizacji Projektu D. 1 oraz koszty wyposażenia tych stanowisk pracy będą w całości zaliczane do kosztów realizacji Projektu D. 1,

5\. koszty utrzymania biura rozliczane będą w kosztach Projektu D. 1 miesięcznym ryczałtem,

6\. koszty nabycia praw niematerialnych, towarów i usług rozliczane będą w koszty Projektu D. 1 według kosztów faktycznie poniesionych; jeżeli z danego dokumentu księgowego nie będzie wynikać związek kosztu z realizacją Projektu, podstawą do zaliczenia takiego kosztu w koszty Projektu D. 1 jest oświadczenie Dyrektora D. Projektu D. 1,

7\. koszty nabycia udziałów w nieruchomości gruntowej, na której m.in. planowana jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego w ramach Projektu D. 1,

8\. nieruchomości gruntowe zakupione przed datą podjęcia uchwały w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego wraz ze wszystkimi kosztami związanymi z przygotowaniem tych nieruchomości do realizacji inwestycji,

9\. wszelkie koszty związane ze zorganizowaniem procesu realizacji Projektu D. 1, w tym uzyskaniem wymaganych decyzji, map, pozwoleń, zaświadczeń,

10\. wszelkie przychody związane z realizacją Projektu D. 1. umorzenia udziałów w Spółce na gruncie ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

Na potrzeby realizacji Projektu D. 1 przekazane zostały do Departamentu D.:

1\. nieruchomości gruntowe i udziały w takich nieruchomościach nabyte w celu realizacji Projektu D. 1,

2\. wyposażenie biura,

3\. prawa niematerialne, w tym prawa autorskie do koncepcji architektonicznych inwestycji deweloperskiej,

4\. prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym umów o roboty budowlane, umów o prace projektowe, umów o usługi marketingowe, umów z dostawcami mediów,

5\. zobowiązania wobec dostawców dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej realizowanej przed Departament Projektu D. 1,

6\. przyporządkowani pracownicy do Departamentu Projektu (na dzień składania wniosku - Dyrektor Departamentu Projektu D. 1),

7\. całość dokumentacji i danych osobowych przyporządkowanych pracowników (w formie papierowej, elektronicznej, bądź zgromadzonej na innych nośnikach),

8\. środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej informacje, należy wskazać, że Departament D. 1 w sposób kompleksowy przejął kompetencje w zakresie przygotowania całego procesu inwestycji, w tym, przygotowania koncepcji infrastruktury technicznej, uzgodnień z administracją publiczną, dostawcami mediów, projektów inwestycji, analizy efektywności finansowej projektu, analizy rynku wykonawców i rynku konkurencji, a także obsługi marketingowej i przedsprzedażowej. Innymi słowy, Departament prowadzi działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątku i wykwalifikowany personel. Ukształtowana w opisany sposób struktura organizacyjna Departamentu, w tym, zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozwala na samodzielne prowadzenie działalności deweloperskiej.

Zgodnie z definicją zawartą w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8, działalność deweloperska oznacza działalność gospodarczą, obejmującą wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie budynków i ich odsprzedaży w całości lub ich części. Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie należy rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym), jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę, a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej informacji należy wskazać, że Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości działalności Departamentu D. 1 do jednej ze spółek celowych grupy. Na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca rozważa wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce, albo do spółki komandytowej w zamian za ogół praw i obowiązków przysługujący wspólnikowi (dalej również jako: „Nabywca”). To, do której ze spółek celowych zostanie wniesiony aport, ma charakter wyłącznie decyzji biznesowej, która na dzień składania wniosku nie została jeszcze podjęta.

Otrzymujący wkład Nabywca, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Departamentu D. 1, czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, czyli podmiotu wnoszącego ten wkład. Spółka do której zostanie wniesiony Departament Projektu D. 1, będzie kontynuować realizację Projektu D. Spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ww. wkład niepieniężny, stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie przez spółkę celową w dalszym ciągu wykorzystywany do prowadzenia opisanej działalności deweloperskiej - realizacji zadania inwestycyjnego w ramach Projektu D. Należy bowiem podkreślić, że Nabywca w ramach aportu przejmie od Wnioskodawcy wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające kontynuację procesu/zadania inwestycyjnego w ramach działalności deweloperskiej.

Prowadzone będą bowiem dalsze niezbędne i wynikające z takiego procesu/zadania inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynku, w skład którego będą wchodziły lokale mieszkalne i użytkowe, stanowiące ostateczny przedmiot sprzedaży. Dotychczas, w ramach realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę, w tym po wyodrębnieniu organizacyjnym, przez Departament D. 1 podjęte zostały działania związane m.in. z nabyciem nieruchomości gruntowych, zawarciem umowy na realizację projektu budowlanego i projektów wykonawczych, złożeniem wniosku o wydanie decyzji podziałowej. Kolejne działania/etapy wynikające z procesu inwestycyjnego są w trakcie realizacji, przy czym część z nich może zostać przeprowadzona po aporcie przez Nabywcę, który będzie miał możliwość nieprzerwanego i płynnego kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę, w ramach wyodrębnionego departamentu.

Do momentu wniesienia aportu, Wnioskodawca w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej organizacyjnie, jako „Projekt D.”, przeprowadzi lub przeprowadził następujące działania:

\- nabycie nieruchomości gruntowych i udziałów w nieruchomościach gruntowych, przeznaczonych pod zagospodarowanie na potrzeby przyszłego przedsięwzięcia deweloperskiego,

\- przeprowadzenie podziału nieruchomości gruntowych celem umożliwienia ich następnego zagospodarowania pod przedsięwzięcie deweloperskie, w tym w celu wydzielenia z tych nieruchomości działek, które w planie miejscowym są przeznaczone pod drogę publiczną oraz wydzielenia z tych nieruchomości działek, które zostaną przeznaczone pod ich zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi i na infrastrukturę towarzyszącą,

\- zawarcie umów na realizację koncepcji architektonicznych, projektów budowlanych oraz projektów wykonawczych, dokumentacji technicznej potrzebnej do uzyskania niezbędnych decyzji i uzgodnień administracyjnych, warunkujących realizację przedsięwzięcia deweloperskiego,

\- przeprowadzenie inwentaryzacji dendrologicznej, realizacja wycinki zakrzewienia na terenie planowanej inwestycji,

\- wystąpienie z wnioskami o udzielenie pozwolenia na budowę, uzgodnień, uzyskanie warunków przyłączenia do mediów,

\- uzyskanie niezbędnych uzgodnień administracyjno-prawnych,

\- uzyskanie zezwolenia na realizację zjazdu z drogi publicznej i zawarcie umowy,

\- przygotowanie materiałów do zebrania ofert na wykonanie prac budowlanych, zarówno do Generalnych wykonawców jak również do wykonawców poszczególnych etapów budowy, weryfikacja otrzymanych ofert i rekomendację do wyboru najlepszego Wykonawcy,

\- przygotowanie i weryfikacja (rewizja) harmonogramu i budżetu inwestycji deweloperskiej.

Spółka celowa, do której zostanie wniesiony opisany powyżej wkład niepieniężny, będzie musiała podjąć następujące działania, w ramach nabytego Departamentu D., celem kontynuacji zadania inwestycyjnego Projekt D.:

\- przygotowanie niezbędnej dla udzielenia kredytu dokumentacji finansowej i prawnej,

\- pozyskanie finansowania, w tym zawarcie umowy kredytu deweloperskiego lub innych umów, których przedmiotem będzie finansowanie realizacji inwestycji deweloperskiej, zawarcie umowy na prowadzenie Mieszkaniowego Rachunku Powierniczego,

\- organizacja procesu budowy budynku lub budynków mieszkalnych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym nadzór inwestorski nad procesem budowlanym,

\- zawarcie umowy z generalnym wykonawcą lub też wykonawcami poszczególnych etapów robót budowlanych,

\- organizacja procesu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego,

\- pozyskanie ewentualnych dalszych projektów budowlanych i uzyskanie niezbędnych decyzji, zezwoleń i uzgodnień w zakresie obejmującym dalszą zabudowę (dalsze etapy) nieruchomości gruntowych, których własność zostanie przekazana do spółki celowej, organizacja procesu budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych w tych etapach.

Zastrzec należy, że odniesienia do etapów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego obejmuje zarówno możliwość realizacji całego przedsięwzięcia (wszystkich budynków mieszkalnych) na podstawie jednego pozwolenia na budowę lub też odrębnych pozwoleń na budowę.

Z powyższego wynika, że wyodrębniony Departament D., będący przedmiotem aportu, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych), stanowiąc funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnioną część.

W uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2022 r. oraz z 31 stycznia 2023 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania wskazali Państwo m.in., że:

\- Zdaniem Wnioskodawcy Departament D. 1 na dzień aportu będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (ocena).

O wyodrębnieniu organizacyjnym Departamentu D. 1 świadczą w szczególności następujące okoliczności, powołane przez Wnioskodawcę w treści wniosku, które będą pozostawać aktualne na dzień wniesienia aportu, a które Wnioskodawca niniejszym doprecyzowuje:

1) Departament D. 1 jest dedykowany do realizacji konkretnego celu gospodarczego (inwestycji deweloperskiej) w postaci Projektu D.;

2) Dokumentem potwierdzającym wyodrębnienie organizacyjne w strukturze Spółki jest uchwała Zarządu z dnia (\`(...)\`) kwietnia 2022 r., wyodrębniająca składniki majątkowe i osobowe ze spółki oraz powołująca komórkę organizacyjną Departament D. 1 i określająca zasady wewnętrznej organizacji (uchwała opisana szczegółowo w opisie stanu faktycznego wniosku);

3) Departamentem D. 1 zarządza Dyrektor Departamentu;

4) zespół składników majątkowych (składniki materialne i niematerialne, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów) przeniesionych do Departamentu D. 1 został szczegółowo opisany w treści stanu faktycznego wniosku;

5) do Departamentu D. 1 został przypisany personel, realizujący zadania z zakresu inwestycji deweloperskiej prowadzonej w ramach Departamentu;

6) w strukturze organizacyjnej Spółki, zespół wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych stanowi wyodrębnioną jednostkę - departament.

\- Zdaniem Wnioskodawcy Departament D. 1 będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na dzień aportu na płaszczyźnie finansowej w sposób pozwalający na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (ocena).

O wyodrębnieniu finansowym świadczą w szczególności następujące okoliczności, powołane przez Wnioskodawcę w treści wniosku, które będą pozostawać aktualne na dzień wniesienia aportu, a które Wnioskodawca niniejszym doprecyzowuje:

1) wydzielenie księgowości w postaci wyodrębnionej ewidencji kosztów i przychodów, pozwalająca na przyporządkowanie zarówno przychodów i kosztów w ramach Departamentu D. 1, jak również należności i zobowiązań, co pozwala na określenie wyniku finansowego Departamentu;

2) wyodrębniony rachunek bankowy;

3) Spółka ma możliwość opracowania dla Departamentu Projektu D. 1 odrębnego planu finansowego, czy budżetu.

\- Zdaniem Wnioskodawcy Departament D. 1 na dzień aportu będzie w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej oraz będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (ocena).

Departament obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Świadczą o tym w szczególności podejmowane w ramach Departamentu wszelkie działania zmierzające do zrealizowania zaplanowanej inwestycji deweloperskiej (szczegółowo opisane w treści stanu faktycznego wniosku), jak również pierwotne wyodrębnienie departamentu, który jest odpowiedzialny za wykonanie inwestycji deweloperskiej pod nazwą Projekt D. 1. W szczególności w ramach Departamentu (bez udziału pozostałych struktur funkcjonujących w ramach Spółki) dokonywane są lub zostały działania zmierzające do podziału gruntów, zawieranie umów dotyczących projektów architektonicznych, projektów budowlanych, występowanie z wnioskami o udzielenie warunków uzyskania przyłączenia do mediów czy też uzyskanie pozwoleń na budowę. W ramach Departamentu D. 1 realizowane są prawa i obowiązki dotyczące umów o prace projektowe, umów o usługi marketingowe, będą też realizowane prawa i obowiązki z umów o roboty budowlane, o ile takie zostaną zawarte przed wniesieniem Departamentu aportem do spółki celowej. Zadania dotyczące realizacji omawianej inwestycji deweloperskiej, wykonywane są przez przypisany do Departamentu personel (na dzień składania wniosku - Dyrektor Departamentu).

\- Przyczyną opisanych we wniosku działań związanych z aportem składników majątku mają wymiar ekonomiczny i biznesowy. Działania te podejmowane są przez Wnioskodawcę w celu przeniesienia realizacji inwestycji deweloperskiej pod nazwą Projekt D. 1 do spółki celowej, której działalność koncentruje się na realizacji inwestycji deweloperskich. Działania te przyczynią się do ograniczenia ryzyk związanych z realizacją inwestycji (przeniesienie ich na celową spółkę zależną), co jest uzasadnione z punktu widzenia Wnioskodawcy i zabezpieczenia jego majątku (niezwiązanego z realizacją inwestycji), a także pozwoli na realizację inwestycji przez wyspecjalizowany podmiot (a nie przez spółkę o przede wszystkim charakterze holdingowym, jakim jest Wnioskodawca). Pozwoli to na efektywniejsze zarządzanie realizacją inwestycji, również na poziomie operacyjnym, z uwagi na to, że często banki, które są podmiotami współfinansującymi realizację inwestycji (finansowanie zewnętrzne), wymagają dedykowanej, odrębnej spółki celowej dla inwestycji - pozwala to bowiem na łatwiejszą kontrolę przebiegu inwestycji, alokacji środków uzyskanych z kredytu i postępu prac.

Powyższe stanowi w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnioną przyczynę ekonomiczną działań związanych z aportem. Wnioskodawca nie ma na celu uniknięcia bądź uchylenia się od opodatkowania. (…)

**Pytanie**

Czy wniesienie w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, albo w zamian za ogół praw i obowiązków przysługujący wspólnikowi w spółce komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Departamentu D., będzie stanowić wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako: „ustawa o CIT”) nie stanowi przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie (****ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2023 r.)**

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, albo w zamian za ogół praw i obowiązków przysługujący wspólnikowi w spółce komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego Departamentu D., będzie stanowić wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”), nie stanowi przychodu.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z powyższego wynika, że wkład niepieniężny, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie będzie powodował u podatnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu (jeżeli spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzi właśnie taka sytuacja - przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (w postaci Departamentu D.), a ponadto, otrzymujący wkład Nabywca, przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Departamentu D., czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, czyli podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy o CIT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki są przeznaczone do realizacji konkretnych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zespół składników majątkowych może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w przypadku, gdy odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki majątkowe powiązane między sobą takiego typu relacjami, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Kluczowa jest zatem rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a tym samym na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W odniesieniu do powyższego, elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy lub współpracownicy wykonujący określone zadania w ramach danej części przedsiębiorstwa).

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony. Na Nabywcę przeniesione zostaną bowiem zarówno składniki materialne (w tym nieruchomości gruntowe, dokumentacja projektowa, dokumentacja księgowa, materiały marketingowe itd.), jak i składniki niematerialne (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym umowy o roboty budowlane, umowy o prace projektowe, umowy o usługi marketingowe, umowy z dostawcami mediów itd.). Istotną rolę będzie odgrywał także czynnik ludzki, bowiem przeniesiona zostanie część zakładu pracy tj. pracownicy przyporządkowani do Departamentu D., zajmujący się realizacją tylko tej konkretnej inwestycji.

Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Przyjmuje się, że wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Choć ustawy podatkowe, w tym ustawa CIT, nie wskazują co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, to posiłkując się ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy wskazać, że ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (inwestycji), które nie są realizowane przez inną część Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, o odrębności organizacyjnej Departamentu D. świadczy przede wszystkim to, że jest on dedykowany do realizacji określonego celu gospodarczego (inwestycji) w postaci Projektu D.. Jak już zostało wskazane, wnoszony aportem departament będzie mógł bez przeszkód kontynuować rozpoczętą w strukturach Wnioskodawcy działalność deweloperską w ramach w ramach spółki celowej (Nabywcy).

Podsumowując, Departament D. spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Wnioskodawcy konieczne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Stanowi bowiem wyodrębnioną w ramach struktur Spółki część jej działalności deweloperskiej dedykowaną realizacji konkretnego celu gospodarczego.

Kolejną przesłanką, której spełnienie jest konieczne, aby wkład niepieniężny w postaci Departamentu D. mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, jest jego wyodrębnienie finansowe. Podobnie jak w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy podatkowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2015 r., Znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., Znak: IPPP3/4512-8/16-2/WH).

Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione. Wydzielona w ramach wyodrębnionego departamentu ewidencja rachunkowa, umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją inwestycji do wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, z uwagi na opisane wyodrębnienie, Spółka ma możliwość opracowania dla Departamentu Projektu D. odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Jak zostało również wskazane, dla Departamentu prowadzony jest odrębny rachunek bankowy. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełniać będzie, w ocenie Wnioskodawcy, wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, będących przedmiotem aportu, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Departament D. należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia również przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, także ta przesłanka jest spełniona. Całość przedstawionych informacji wskazuje wyraźnie, że sposób wyodrębnienia Departamentu D. stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość, umożliwiającą samodzielne prowadzenie działań gospodarczych (w ramach realizacji inwestycji Projekt D. 1).

W ocenie Wnioskodawcy, Departament D. stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki część w postaci ww. departamentu, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych dedykowanych do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego (inwestycji deweloperskiej). Tym samym umożliwią one Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę zakresie (tj. działalności deweloperskiej) oraz płynną kontynuację realizacji Projektu D. 1.

Finalnie, aby wydzielony zespół składników mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Konieczne jest zatem, aby wyodrębniona organizacyjnie część była zdolna do przejęcia zadań oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy, również i to kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu do Departamentu Projektu D., jako wyodrębnionej w ramach Wnioskodawcy struktury, przeznaczonej do zrealizowania konkretnej inwestycji, skupionej wokół konkretnej nieruchomości, którą to działalność Departament Projektu D. 1 może prowadzić zarówno w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i samodzielnie po przeniesieniu do innego podmiotu (spółki celowej).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie Departament D., stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 25 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód. Jednocześnie bez znaczenia dla skutków podatkowych pozostaje okoliczność, czy aport docelowo zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy do spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, że od 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą tożsame, niezależnie od tego czy nabywcą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka komandytowa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego wniesienia do spółki aportu jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego aport, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.