Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.727.2020.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: Skutki podatkowe nabycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT nabycia niezabudowanej działki gruntu nr 1 - **jest prawidłowe**;

*   prawa do odliczenia podatku w związku z transakcją nabycia niezabudowanej działki gruntu nr 1 - **jest prawidłowe**;

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nabycia działki gruntu nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości skorzystania z opcji opodatkowania transakcji w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia niezabudowanej działki gruntu nr 1, prawa do odliczenia podatku w związku z transakcją nabycia niezabudowanej działki gruntu nr 1 i zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nabycia działki gruntu nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości skorzystania z opcji opodatkowania transakcji w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”) położoną w województwie (…), o łącznym obszarze 995,00 m2, dla której Sąd Rejonowy (…)Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), składającą się z działek ewidencyjnych o numerach:

*   2, obręb ewidencyjny (…), położonej przy ulicy (…), stanowiącej według sposobu korzystania tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, oraz

*   1, obręb ewidencyjny (…), położonej przy ulicy (…), stanowiącej według sposobu korzystania tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B.

Obie działki, do momentu komunalizacji gruntów stanowiły całość jako „(…)”.

Działka 2 jest zabudowana, fragmenty budynku (elewacje frontowe wraz z bramą i fragmentem ogrodzenia) od strony ul. (…) zostały wpisane do rejestru zabytków.

Działka 1 jest niezabudowana, objęta jest jednak miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w którym określono teren tej części Nieruchomości jako teren przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usług. Spółka pragnie jednak wskazać, że na działce 1 stały stajnie, które zostały rozebrane po przejęciu nieruchomości Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…), na podstawie którego przeszła na własność (…) (tzw. dekretem Bieruta).

Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Inwestycja”).

W dniu 16 września 2019 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym uzyskania przez Wnioskodawcę, na jego koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę istniejącej części budynku usytuowanego na Nieruchomości oraz prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji (w momencie sporządzania niniejszego wniosku, Spółka jest już w posiadaniu przedmiotowego pozwolenia).

W celu realizacji Inwestycji, Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia oraz uzyskania wszelkich decyzji, postanowień i uzgodnień niezbędnych do jej realizacji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. Podjęcie powyższych czynności nastąpiło wskutek decyzji Spółki, nie było następstwem zleceń wydanych przez Sprzedające.

Nieruchomość nie była na moment sporządzenia Umowy i nie jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedające, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna.

Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić daty rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 2 po jego wybudowaniu. Pierwszy wpis w księgach wieczystych dotyczących Nieruchomości pochodzi z roku 1913 r.

Budynek znajdujący się na działce nr 2 nie był przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu, dokonywanej przez Sprzedające.

Nieruchomość nie jest ani nie była zamieszkiwana przez Sprzedające ani przez członków ich rodzin (ani po 1945 r. ani po 2012 r.). W momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedające w 2012 r. w budynku znajdującym się na działce nr 2 znajdowały się trzy lokale kwaterunkowe. Dwa z nich zostały zwolnione przez lokatorów z dniem 1 listopada 2012 r. z uwagi na zły stan lokali. Trzeci lokal od 24 sierpnia 2005 był pustostanem.

Od 31 sierpnia 2013 r. nieruchomość jest nieużytkowana, natomiast umowy na dostarczanie mediów zakończyły się w listopadzie 2013 r. Na działce nr 2, na której zlokalizowany jest budynek przy ul. (…) do roku 1945 funkcjonowała Piekarnia (…). Od 1948 r. do 2007 r. piekarnię prowadziła Spółdzielnia (…) a następnie do 31 maja 2013 r. Spółdzielnia ta prowadziła w nieruchomości sklep firmowy.

Sprzedające nie ponosiły nakładów na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Sprzedające nie ponosiły nakładów na ulepszenie budynku mieszkalnego, które mogłyby stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia ani nie nabywali towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie budynku, a więc nie przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego i nie działali w charakterze podatników VAT.

Sprzedające nie dokonywały nakładów przeznaczonych na ulepszenie budynku, który cały czas, od momentu jego nabycia był wykorzystywany przez Sprzedające wyłącznie do celów osobistych.

Zgodnie z informacją znajdującą się w Umowie, nieruchomość została nabyta zgodnie z prawem przez MM, MW oraz CR na współwłasność na podstawie niżej opisanego wywodu prawnego:

Poprzednicy prawni Sprzedających, to jest: A.R., J.Z.W., J.W. i J.R. oraz M.R. - byli w dniu 21 listopada 1945 roku, to jest w dniu wejścia w życie Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (…), na podstawie którego przeszła na własność Gminy (…) (tzw. dekretem Bieruta) właścicielami nieruchomości położonej w (…) przy ulicy (…) o obszarze 218,65 sążni kwadratowych, objętej księgą hipoteczną pod nazwą: „…” rej. hip (…).

Z dniem 11 kwietnia 1949 roku, to jest z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Rady Narodowej i Zarządu (…) nastąpiło objęcie Nieruchomości w posiadanie przez Gminę. Wniosek o ustanowienie prawa własności czasowej został złożony przez A.R. działającą we własnym imieniu oraz w imieniu J.W., J.Z.W. i M.R. dnia 21 maja 1948 roku.

Stosownie do Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 roku (OPS 3/03) termin do zgłoszenia przez dotychczasowego właściciela gruntu wniosku o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy/własności czasowej/na gruncie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dekretu jest zachowany także wówczas, gdy został zgłoszony przed objęciem gruntu w posiadanie przez gminę. Wobec powyższego, wniosek z dnia 21 maja 1948 roku został złożony w przewidzianym prawem terminie.

Na podstawie orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej (…) nr (…) z dnia 14 czerwca 1952 roku odmówiono A.R., T.R., J.Z.W., J.W., M.R. przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ulicy (…) oznaczonej rej. hip. (…). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (…) decyzją z dnia 24 maja 2000 roku (nr …) stwierdziło nieważność powołanego orzeczenia z dnia 14 czerwca 1952 roku.

Na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2012 r. (rep. (…) nr …), Nieruchomość została oddana Sprzedającym w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat. Prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności na podstawie:

*   działka ewidencyjna nr 2 - ostatecznej (od dnia 6 listopada 2012 roku) decyzji Zarządu (…) z dnia 11 października 2012 roku, nr …;

*   działka ewidencyjna nr 1 - ostatecznej (od dnia 6 listopada 2012 roku) decyzji Zarządu (…) z dnia 11 października 2012 roku nr ….

Następnie na podstawie następujących dokumentów:

*   decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nr … z dnia 11 października 2012 r„ wydanej przez Zarząd (…),

*   decyzji o przekształceniu prawa użytkowanie wieczystego w prawo własności nr … z dnia 11 października 2012 r., wydanej przez Zarząd (…) oraz

*   aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 stycznia 2013 r., rep. (…) nr … M.M., M.W. oraz C.R. stali się współwłaścicielami Nieruchomości.

W związku ze śmiercią C.R. w dniu 9 sierpnia 2018 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 15 maja 2014 r., Rep. (…) nr … otwartego i ogłoszonego przed Sądem Rejonowym dla (…) w (…) w dniu 10 maja 2019 r., B.P. i A.P. nabyły spadek po C.R. po 1/2 części każda z nich, co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego (…) z dnia 16 maja 2019 r. (sygn. akt (…)). Postanowienie to jest prawomocne.

Sprzedające nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Sprzedające w momencie nabycia własności nieruchomości w 2012 r. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, pani AP zawiesiła prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą, która, co Spółka pragnie podkreślić, nie miała związku ze sprzedażą Nieruchomości.

W świetle powyższego Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska w zakresie zwolnienia z VAT sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie przez Sprzedające na rzecz Spółki prawa własności działki 1 będzie podlegało opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT 23%, która jest właściwa dla dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na cele związane z działalnością opodatkowaną prawa własności działki 1, na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedające.
3.  Czy przeniesienie przez Sprzedające na rzecz Spółki prawa własności działki 2 wraz ze znajdującymi się tam budynkami będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie, strony będą mogły zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przez Sprzedające na rzecz Spółki prawa własności działki 1 będzie podlegało opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki VAT 23%, która jest właściwa dla dostawy terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia na cele związane z działalnością opodatkowaną prawa własności działki 1, na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedające.

Ad. 3. (oznaczone we wniosku jako nr 4)

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie przez Sprzedające na rzecz Spółki prawa własności działki 2 wraz ze znajdującymi się tam budynkami będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie, strony będą mogły zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Określenie statusu prawnego Sprzedających jako podatników VAT

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

*   po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, aby stwierdzić, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi automatycznie wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, na którego wysokość nie mają zasadniczego wpływu zorganizowane działania podejmowane przez zbywcę.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-1 81/10) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zobowiązał się do uzyskania na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę istniejącej części budynku usytuowanego na Nieruchomości oraz prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji.

W celu realizacji Inwestycji, Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia oraz uzyskania wszelkich decyzji, postanowień i uzgodnień niezbędnych do jej realizacji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. Wskazane działania zostaną przeprowadzone przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości (w momencie sporządzania niniejszego wniosku, Spółka jest już w posiadaniu przedmiotowego pozwolenia).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Analogiczne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-131/16-2/JO), która jednakże nie odnosi się do sprzedaży nieruchomości, przejętej Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (tzw. dekretem Bieruta). W interpretacji tej organ uznał, że w sytuacji gdy sprzedawca nieruchomości udzielił stosownych pełnomocnictw dla osoby reprezentującej kupującego w zakresie uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz włączenia do dróg, zawarcia w imieniu Zainteresowanego umów o przyłączenia do sieci oraz umów drogowych, uzyskania decyzji o wycince drzew oraz nasadzeniach zastępczych, wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, przeglądanie akt księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, uzyskania decyzji zawierającej projekt budowlany, a także odbioru zaświadczeń o niezaleganiu podatków przez Wnioskodawcę, sprzedawca ten działał w charakterze podatnika. We wskazanej interpretacji organ podatkowy uznał, że cyt. „uzyskanie przez Kupującego ww. decyzji m.in. o wycince drzew, nasadzeniach zastępczych, zawierającej projekt budowlany oraz wszelkich umów, tj. o przyłączeniu do sieci i umów drogowych będą dokonane w imieniu Wnioskodawcy i wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, zatem należy przyjąć, że przed sprzedażą Wnioskodawca udzielając pełnomocnictw podejmie działania w celu uzyskania ww. czynności w swoim imieniu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami”.

Mając na względzie, że podobne okoliczności (z wyjątkiem tego, że nieruchomość będąca przedmiotem ww. interpretacji nie była przejęta tzw. Dekretem Bieruta) zachodzić będą w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Stąd, należy uznać, że planowana przez Sprzedające sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe niezbędne jest przeanalizowanie wg jakiej stawki VAT wskazana sprzedaż powinna zostać opodatkowana.

Ad. 1

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W kontekście sprzedaży działki nr 1 należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zasadniczo zatem dostawa terenów niezabudowanych objęta jest zwolnieniem od VAT, chyba że dotyczy terenów budowlanych.

Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie, że działka nr 1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym usytuowana jest na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkalną i usługową, nie ulega wątpliwości że stanowi ona grunt przeznaczony pod zabudowę.

W rezultacie, działka ta stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, nie zaś „teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe przeniesienie prawa własności działki nr 1 przez Sprzedające na Spółkę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej Sprzedające są osobami fizycznymi, niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a zatem nie mogli wykorzystywać Nieruchomości na cele działalności zwolnionej od podatku, jako że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości. Podobnie nabycie przez Sprzedające Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT nie było związane z pojawieniem się jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-280/04, Jyske Finans), komentowane zwolnienie nie ma zastosowania, jeśli podatnik nabywa towar bez podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe, również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

Tym samym, czynność zbycia przez Sprzedające prawa własności działki nr 1 będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podstawowa VAT wynosi 23%.

W konsekwencji, Sprzedające powinny zarejestrować się dla celów VAT i opodatkować dostawę działki nr 1, poprzez wykazanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tego tytułu w stosownej deklaracji VAT. Jednocześnie czynność ta, jako dokonana na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem VAT, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, stosownie do treści przepisu art. 106b ust. 1 pkt l ustawy o VAT.

Ad. 2

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Katalog wyłączeń dotyczących obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku jest zawarty w art. 88 ustawy o VAT, obejmującym m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nabędzie prawo własności Nieruchomości celem zlokalizowania na niej Inwestycji w postaci zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami i garażem podziemnym oraz naziemnymi miejscami postojowymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową, a także wjazdem na teren Nieruchomości. Znajdujące się w tych budynkach lokale przeznaczone zostaną do sprzedaży i będą, zgodnie z założeniem Spółki, przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Spółka nabędzie zatem Nieruchomości z zamiarem jej wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych.

Przedmiotowe nabycie stanowić będzie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę niezabudowanego terenu budowlanego, która, jak to zostało wyjaśnione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki 23%. Z przyczyn opisanych powyżej czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Mając na względzie powyższe art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, Spółce - zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur(y) wystawionej przez Sprzedające dla udokumentowania sprzedaży niezbudowanej działki nr 1.

Ad. 3

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Na wstępie należy wskazać, że działka nr 2 jest zabudowana istniejącym budynkiem.

W związku z powyższym w tym zakresie przedmiotem transakcji będzie dostawa nieruchomości zabudowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę zabudowań znajdujących się na Nieruchomości, jeszcze przed sprzedażą działki, nie będzie miało wpływu na kwalifikację prawną Nieruchomości bowiem przed dokonaniem transakcji sprzedaży rozbiórka budynku nie rozpocznie się. W tym zakresie należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 1436/13. W wyroku tym NSA podkreślił, że w „zakresie skutków tej czynności (dostawy gruntu zabudowanego) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej”. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku „nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych m.in. w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”. Zatem, samo stwierdzenie, że budynek znajdujący się na Nieruchomości jest przeznaczony do rozbiórki nie skutkuje uznaniem, że dostawa nie będzie dotyczyła terenu zabudowanego. W sytuacji, kiedy rozbiórka nie rozpocznie się przez dniem dostawy będzie miała miejsce dostawa gruntu zabudowanego.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych m.in. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd jest również prezentowany przez organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-3.4012.350.2018.1.BK, w której organ stwierdził że „w efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie budynku mieszkalnego i niemieszkalnego, który będzie podlegał sprzedaży wraz z działką doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pierwszy wpis w księgach wieczystych dotyczących Nieruchomości pochodzi z roku 1913, zaś na działce nr 2, na której zlokalizowany jest budynek przy ul. (…) w latach 1918 - 1927 funkcjonowała Piekarnia (…). Zatem od daty oddania budynków do użytkowania minął już okres znacznie przekraczający dwa lata.

Ponadto nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego jak i budynku niemieszkalnego, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że planowana dostawa budynków wskazanych w niniejszej sprawie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko (tj. zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy działki gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z uwagi upływ okresu dłuższego niż dwa lata od daty oddania budynku do użytku) zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-1.4012.216.2019.3.AM z dnia 28 czerwca 2019 r, wydanej dla Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji zawartej na podobnych warunkach.

Z uwagi na zapis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie dotyczyło również sprzedaży gruntu, na którym ww. budynki są posadowione. Ewentualnie, w przypadku spełnienia ustawowych wymogów Wnioskodawca może zrezygnować z zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkować sprzedaż stawką właściwą.

Ewentualnie, nawet jeśli uznać, że wykorzystywanie do własnej działalności Nieruchomości przez Sprzedające nie jest podstawą do wystąpienia pierwszego zasiedlenia, zważywszy na fakt, że w latach 1918 - 1927 funkcjonowała tam piekarnia, pierwsze zasiedlenie wystąpi na tej podstawie. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym. Tym samym - jak przykładowo wskazał WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 - do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r. to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy (tak np. NSA w wyroku sygn. 1 FSK 213/14).

Tym samym, Sprzedające powinny zarejestrować się dla celów VAT jednakże czynność zbycia prawa własności działki nr 2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ewentualnie, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia sprzedaż będzie opodatkowana stawką właściwą (tj. 23%).

W konsekwencji, Sprzedające powinny wykazać przedmiotową transakcję (tj. sprzedaż działki nr 2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym) w stosownej deklaracji VAT. Jednocześnie, jako że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 ustawy o VAT Sprzedające nie są obowiązane do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży, chyba że strony wybiorą opodatkowanie sprzedaży.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku, gdyby uznać, że zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania, to dostawa przedmiotowej działki i tak byłaby zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowego budynku oraz nie ponosiły one wydatków na ulepszenie budynku stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku, w stosunku do którego miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oba warunki określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zostały spełnione przez Sprzedające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że analogiczny przepis zawarty jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ktoś, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych bądź okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, przybierające formę zorganizowaną, na przykład nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ww. przykładowo wymienionych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Sprzedające zamierzają zbyć nieruchomość położoną w (…), o łącznym obszarze 995,00 m2, dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…), składającą się z działek ewidencyjnych o numerach:

*   2, obręb ewidencyjny (…), położonej przy ulicy (…), stanowiącej według sposobu korzystania tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, oraz

*   1, obręb ewidencyjny (…), położonej przy ulicy (…), stanowiącej według sposobu korzystania tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B.

Obie działki, do momentu komunalizacji gruntów stanowiły całość jako „(…)”.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedające nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Sprzedające w momencie nabycia własności nieruchomości w 2012 r. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, pani AP zawiesiła prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą, która, co Spółka pragnie podkreślić, nie miała związku ze sprzedażą Nieruchomości.

Ja wynika z opisu sprawy Nieruchomość została oddana Sprzedającym w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat. Prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności na podstawie:

*   działka ewidencyjna nr 2 - ostatecznej (od dnia 6 listopada 2012 roku) decyzji Zarządu (…) (…0 z dnia 11 października 2012 roku, nr (…);

*   działka ewidencyjna nr 1 - ostatecznej (od dnia 6 listopada 2012 roku) decyzji Zarządu (…) z dnia 11 października 2012 roku nr (…).

Następnie na podstawie następujących dokumentów:

*   decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nr …. z dnia 11 października 2012 r„ wydanej przez Zarząd Dzielnicy (…),

*   decyzji o przekształceniu prawa użytkowanie wieczystego w prawo własności nr …. z dnia 11 października 2012 r., wydanej przez Zarząd Dzielnicy (…) oraz

*   aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 stycznia 2013 r., rep. (…) nr ….

M.M., M.W. oraz C.R. stali się współwłaścicielami Nieruchomości.

W związku ze śmiercią C.R. w dniu 9 sierpnia 2018 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 15 maja 2014 r., Rep. (…) nr … otwartego i ogłoszonego przed Sądem Rejonowym (…) w (…) w dniu 10 maja 2019 r., B.P. i A.P. nabyły spadek po C.R. po 1/2 części każda z nich, co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego (…) z dnia 16 maja 2019 r. (sygn. akt (…)). Postanowienie to jest prawomocne zatem nabycie Nieruchomości nastąpiło w wyniku czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Nieruchomość nie była na moment sporządzenia Umowy i nie jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedające, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający będą podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zobowiązał się do uzyskania na własny koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę istniejącej części budynku usytuowanego na Nieruchomości oraz prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji.

W celu realizacji Inwestycji, Sprzedające udzieliły Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia oraz uzyskania wszelkich decyzji, postanowień i uzgodnień niezbędnych do jej realizacji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. Wskazane działania zostaną przeprowadzone przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości (w momencie sporządzania niniejszego wniosku, Spółka jest już w posiadaniu przedmiotowego pozwolenia).

Zatem powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zatem, z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedające będą podejmowały świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, angażując środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Fakt, że ww. działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Sprzedające, ale przez osoby trzecie, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedających. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedające działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości jako wykonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, i jednocześnie dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedające w związku z przewidywaną transakcją, będą działały jak podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działek ewidencyjnej nr 2 i 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy transakcja zakupu prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT właściwa stawką, gdyż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 nie znajdą zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działka gruntu nr 1 jest niezabudowana, objęta jest jednak miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w którym określono teren tej części Nieruchomości jako teren przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej lub usług. Zatem Nieruchomość ta będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze opis przedstawiony przez Wnioskodawcę z którego wynik, ze Sprzedające nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Sprzedające w momencie nabycia własności nieruchomości w 2012 r. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Nabycie przez Sprzedające Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT nie było związane z pojawieniem się jakiegokolwiek podatku naliczonego do odliczenia.

W związku z powyższym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, sprzedaż niezabudowanej działki gruntu nr 1 będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa własności działki gruntu nr 1.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, sprzedaż niezabudowanej działki gruntu nr 1 będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedające dla udokumentowania sprzedaży działki gruntu nr 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przeniesienie przez Sprzedające na rzecz Spółki prawa własności działki gruntu nr 2 wraz ze znajdującym się tam budynkiem będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie, strony będą mogły zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wydały rozstrzygnięcia Sądy Administracyjne.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W rozpatrywanej sprawie poza wystąpieniem o uzyskanie przez Wnioskodawcę, na jego koszt prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę istniejącej części budynku usytuowanego na Nieruchomości oraz prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę Inwestycji (w momencie sporządzania niniejszego wniosku, Spółka jest już w posiadaniu przedmiotowego pozwolenia) nie podjęto żadnych innych czynności związanych z rozbiórką, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż gruntu zabudowanego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy, naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku, ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Jak wskazał Wnioskodawca działka 2 jest zabudowana, fragmenty budynku (elewacje frontowe wraz z bramą i fragmentem ogrodzenia) od strony ul. (…) zostały wpisane do rejestru zabytków.

Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić daty rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 2 po jego wybudowaniu. Pierwszy wpis w księgach wieczystych dotyczących Nieruchomości pochodzi z roku 1913 r. Zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minęły już 2 lata.

W momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedające w 2012 r. w budynku znajdującym się na działce nr 2 znajdowały się trzy lokale kwaterunkowe. Dwa z nich zostały zwolnione przez lokatorów z dniem 1 listopada 2012 r. z uwagi na zły stan lokali. Trzeci lokal od 24 sierpnia 2005 był pustostanem.

Sprzedające nie ponosiły nakładów na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Sprzedające nie ponosiły nakładów na ulepszenie budynku mieszkalnego, które mogłyby stanowić przebudowę rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia ani nie nabywali towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie budynku, a więc nie przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego i nie działali w charakterze podatników VAT.

Sprzedające nie dokonywały nakładów przeznaczonych na ulepszenie budynku, który cały czas, od momentu jego nabycia był wykorzystywany przez Sprzedające wyłącznie do celów osobistych.

Zatem skoro sprzedaż fragmentu budynku (elewacje frontowe wraz z bramą i fragmentem ogrodzenia) znajdujących się na działce gruntu nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa gruntu na którym budynek jest posadowiony, także będzie zwolniona z podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy wskazać, że Wnioskodawcy i Sprzedającym w stosunku do zabudowanych nieruchomości, których zbycie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, przysługuje możliwość wyboru opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Zatem jeśli strony transakcji skorzystają z uprawnienia zawartego w przepisie art. 43 ust 10 i 11 ustawy, to transakcja zbycia zabudowanej nieruchomości działki gruntu nr 2 nie będzie zwolniona z podatku VAT, lecz będzie opodatkowana VAT stawką właściwą.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT nabycia niezabudowanej działki gruntu nr 1, prawa do odliczenia podatku w związku z transakcją nabycia niezabudowanej działki gruntu nr 1, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nabycia działki gruntu nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości skorzystania z opcji opodatkowania transakcji w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy działki gruntu nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2, i 4 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytania nr 3 i 5 złożonego wniosku).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.