Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-883/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-19
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży).
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011r. (data wpływu do tut. organu w dniu 25 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 5 września 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozliczeniowym korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozliczeniowym korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu 5 września 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-881,882,883/11/MS z dnia 11 sierpnia 2011r. oraz pismem z dnia 13 września 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dystrybutorem oprogramowania. Oprócz oprogramowania Producent (którego Wnioskodawca jest dystrybutorem) w swojej ofercie handlowej posiada również usługę w ramach której zobowiązuje się do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługi polegającej na aktualizacji oprogramowania. Dla celów handlowych usługa ta została nazwana „usługa S.”. Powyższe usługi dotyczą tylko oprogramowania, którego twórcą jest Producent. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dystrybucyjnej z Producentem dokonuje sprzedaży oprogramowania oraz pośredniczy przy odsprzedaży usług S. Usługi S. na rzecz końcowego klienta świadczy bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca jedynie pośredniczy przy sprzedaży usługi polegającej na „gotowości” Producenta do świadczenia usług bezpośrednio na rzecz końcowego klienta.

Zasady korzystania z usługi S. przez końcowego odbiorcę określa Regulamin, który wskazuje m. in.:

1.  opłata za usługę: opłata jest ustalana każdorazowo na kolejne okresy 12 miesięczne i jest płatna z góry. Producent rozpoczyna świadczenie usług po otrzymaniu należności za usługi. Za datę otrzymania zapłaty uznaje się dzień uznania konta Producenta.
2.  zakres świadczenia usług: Producent świadczy na rzecz Użytkownika (końcowego odbiorcy) usługi aktualizacji dla programów zgodnie z zasadami określonymi regulaminem oraz w zakresie zgodnym z zakupioną wersją usługi. Usługi aktualizacji programów obejmują, w zakresie zgodnym z zakupioną wersją następujące elementy:
    *   zmiany funkcjonalne w programach polegające na rozbudowie i wprowadzeniu nowych funkcji do programów, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   zmiany w programach wynikające ze zmian w przepisach prawnych polegające na dostosowaniu programów do obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   unowocześnienia techniczne – rozwój programów pod kątem podwyższenia technicznej jakości pracy programów, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   informowanie Użytkownika (końcowego odbiorcy) – dostarczanie na wskazany przez Użytkownika adres e-mail informacji o nowych rozwiązaniach funkcjonalnych i prawnych, o nowych rozwiązaniach technicznych dotyczących programów oraz o dostępności najnowszych wersji programów;
    *   dostarczanie najnowszej wersji oprogramowania – udostępnia się do samodzielnego pobrania i instalacji przez Użytkownika (bezpłatnie za pomocą informacji przesłanych drogą elektroniczną na wskazany przez Użytkownika adres e-mail lub odpłatnie na życzenie Użytkownika w formie dostarczanej płyty CD) najnowsze dostępne dla ogółu Użytkowników wersje programów objęte usługą, zgodnie z zakupioną wersją.

Transakcja sprzedaży usług S. jest przeprowadzana następująco:

1.  końcowy klient (np. firma X) składa do Wnioskodawcy zamówienie na usługę S. obejmującą okres 12 miesięcy od daty zakupu. Zamówienie takie składają również partnerzy handlowi Wnioskodawcy, którzy odsprzedają usługę do końcowego klienta,
2.  Wnioskodawca przekazuje powyższe zamówienie do Producenta,
3.  Producent wystawia fakturę VAT sprzedaży, w której jako nabywcę wskazuje Wnioskodawcę, do faktury dołącza Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., w którym wskazuje jako nabywcę końcowego odbiorcę (firmę X). Dodatkowo w Świadectwie jest zapis, iż szczegółowe zasady użytkowania ww. usługi określa Regulamin dostępny na stronie internetowej Producenta. Faktura wystawiona przez Producenta jako nazwę usługi będącej przedmiotem sprzedaży określa: „usługa S. na okres 12 miesięcy”,
4.  po otrzymaniu od Producenta dokumentów wymienionych w punkcie 3 Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży na końcowego klienta lub partnera handlowego. W treści faktury wskazując iż przedmiotem sprzedaży jest „usługa S. na okres 12 miesięcy”. Faktura określa datę wystawienia, datę sprzedaży, oraz zwykle odroczony termin płatności (np. 14 dni od daty wystawienia faktury). Następnie faktura oraz Świadectwo i regulamin są przekazywane nabywcy.

Okres jaki obejmuje usługa S. rozpoczyna się w roku którym dokonano zakupu, a kończy w roku następnym.

Prezentacja powyższego zdarzenia na przykładzie liczbowym z uwzględnieniem przykładowych dat:

1.  firma X składa do Wnioskodawcy zamówienie na usługę S. w dniu 20 listopada 2010r.
2.  Wnioskodawca w dniu 20 listopada 2010r. przekazuje powyższe zamówienie do Producenta. W zamówieniu oprócz informacji, iż dotyczy ono usługi S., podane jest również, kto zamówienia składa i jednocześnie kto jest dostawcą (w niniejszym przypadku jest to Wnioskodawca) i kto jest końcowym odbiorcą (dane firmy X). Zamówienie jest przesyłane do Producenta droga elektroniczną.
3.  Producent w dniu 21 listopada 2010r.:
    *   wystawia fakturę VAT w której określa m.in.:
        *   nabywcę – Wnioskodawca,
        *   datę wystawienia – 21 listopada 2010r.,
        *   datę sprzedaży 21 listopada 2010r.,
        *   datę płatności: przelew 45 dni przypada na dzień: 5 stycznia 2011r.,
        *   przedmiot sprzedaży – „usługa S. na okres 12 miesięcy”,
        *   wartość netto – 1000,00 zł,
        *   wartość VAT (22%) – 220,00
    *   wystawia Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., data wystawienia Świadectwa: 21 listopada 2010r.
4.  w dniu 22 listopada 2010r. dokumenty wymienione w punkcie 3 docierają do Wnioskodawcy, w związku z tym z tą datą Wnioskodawca wystawia fakturę VAT w której określa m.in.:
    *   nabywcę – klienta końcowego (firmę X) lub partnera handlowego,
    *   datę wystawienia – 22 listopada 2010r.,
    *   datę sprzedaży – 22 listopada 2010r.,
    *   datę płatności – przelew 14 dni termin przypada na: 6 grudnia 2010r.,
    *   przedmiot sprzedaży – „Usługa S. na okres 12 miesięcy”,
    *   wartość netto: 1500,00 zł (odsprzedaż usługi S. odbywa się z marżą),
    *   wartość VAT (22%) – 330,00 zł.Następnie w tym samym dniu (tj. 22 listopada 2010r.) ww. fakturę VAT wraz z Świadectwem potwierdzenia zakupu usługi S. wystawionym przez Producenta Wnioskodawca przekazuje do końcowego nabywcy (firmy X) lub Partnera handlowego.
5.  aktualizacje o których mowa w regulaminie (a które są przedmiotem usługi S.) do końcowego nabywcy dostarcza bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy.

W 2011r. Producent wystawił faktury korygujące VAT do faktur VAT wystawionych w 2010r. zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23%. Faktury korygujące o których mowa w zdaniu poprzednim Producent wystawiał w sytuacji gdy jednocześnie były spełnione następujące warunki:

1.  sprzedaż dotyczyła usługi S. obejmującej lata 2010/2011,
2.  faktura została uregulowana przez Wnioskodawcę (wobec Producenta) po dniu 1 stycznia 2011r.

Z otrzymanego od Producenta wyjaśnienia wynika, iż traktował on wystawione faktury związane ze sprzedażą usługi S. jako faktury zaliczkowe pomimo, iż były one wystawiane przed dniem otrzymania płatności (z określonym w fakturze VAT odroczonym terminem płatności wynoszącym 45 dni).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT grudnia 2008r. z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. (włącznie) Wnioskodawca dla podatku VAT składał deklaracje miesięczne; od stycznia 2010r. do chwili obecnej Wnioskodawca dla podatku VAT składa deklaracje kwartalne.

Zakupione przez Wnioskodawcę usługi S. (dokumentowane fakturą VAT z dnia 21 listopada 2010r.) służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotowa faktura dokumentuje całą należność za świadczoną w danym okresie rocznym usługę S. Przy czym usługa jest świadczona przez Producenta bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy. Wnioskodawca odsprzedaje nabytą usługę.

Umowa zawarta pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą udziela tylko uprawnienia Wnioskodawcy do nabywania i odsprzedaży ostatecznym nabywcom usługi S. które na ich rzecz są świadczone bezpośrednio przez Producenta (bez udziału Wnioskodawcy). Szczegółowe zasady korzystania z usługi S. określa Regulamin Świadczenia Usług S., który określa iż płatność za usługi S. następuje z góry za kolejne okresy 12 miesięczne i obejmuje gotowość Producenta do świadczenia usług przez okres objęty płatnością. Dokładną datę zakończenia okresu objętego zakupioną usługę S. wskazuje dokument Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S. W przedmiotowym przypadku Świadectwo wskazuje jako datę zakończenia świadczenia usług S. dzień 20 listopada 2011r. Przy czym Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S. wskazuje iż nabywcą ww. usługi (czyli usługobiorcą) jest ostateczny nabywca (a nie Wnioskodawca).

Datę zakończenia świadczenia usługi S. na rzecz ostatecznego nabywcy określa dokument Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., który w przedmiotowym przypadku wskazuje dzień 20 listopada 2011r. (jest to ten sam dokument, który został opisany w pkt 5, który Wnioskodawca wraz z wystawioną przez siebie fakturą sprzedaży przekazuje ostatecznemu nabywcy). Wystawcą Świadectwa potwierdzenia zakupu usługi S. jest Producent, a Wnioskodawca przekazuje ten dokument ostatecznemu nabywcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zapłata za fakturę wystawioną przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy następuje dnia 5 stycznia 2011r. (dotyczy faktury opisanej w pkt 3 we wniosku ORD-IN). Klient końcowy za fakturę opisana w pkt 4 wniosku ORD-IN reguluje dnia 6 grudnia 2010r. Producent fakturę korygującą do faktury sprzedaży z dnia 21 listopada 2010r. wystawia 7 lutego 2011r. Jako przyczynę przeprowadzenia korekty podaje: „zmiana stawki VAT zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy”. Faktura korygująca koryguje tylko stawkę podatku VAT z 22% na 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozliczeniowym korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy – Wnioskodawca korzysta w miesiącu otrzymania faktury zakupu z uwzględnieniem zapisu w artykule 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prezentacja stanowiska Wnioskodawcy na przykładzie.

Faktura wystawiona przez Producenta zawierająca m.in. następujące dane:

*   data wystawienia: 21 listopada 2010r.,
*   data sprzedaży: 21 listopada 2010r.,
*   termin płatności: 5 stycznia 2011r.

Dodatkowe dane dot. ww. faktury:

*   Wnioskodawca otrzymał fakturę wraz ze Świadectwem potwierdzenia zakupu usługi S. w dniu 22 listopada 2010r.,
*   Wnioskodawca zapłacił za ww. fakturę: 5 stycznia 2011r.

Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w powyższej fakturze w rozliczeniu za IV kwartał 2010r. (Wnioskodawca rozlicza podatek VAT kwartalnie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 – 13 ustawy. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za dwa następne okresy rozliczeniowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy).

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca jest dystrybutorem oprogramowania. Oprócz oprogramowania Producent (którego Wnioskodawca jest dystrybutorem) w swojej ofercie handlowej posiada również usługę w ramach której zobowiązuje się do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługi polegającej na aktualizacji oprogramowania. Usługa ta oferowana jest przez producenta oprogramowania i dostarczana jest do Wnioskodawcy bezpośrednio przez Producenta.

Usługa ta daje końcowemu użytkownikowi (klientowi Wnioskodawcy), w okresie jej trwania, prawo do otrzymywania nowych wersji oprogramowania. Usługi S. na rzecz końcowego klienta świadczy bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy.

Dostawca wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT za roczną usługę w momencie rozpoczęcia jej świadczenia, tj. z góry za okres np. 12 miesięcy. Płatność za ww. fakturę Wnioskodawca dokonuje w terminie płatności określonym na fakturze.

Zatem w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę ww. faktury usługa S. nie została wykonana. Nie znajdują więc zastosowanie wprost przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy – Wnioskodawca korzysta w miesiącu otrzymania faktury zakupu z uwzględnieniem zapisu w artykule 86 ust. 11 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do odliczenia można wyprowadzić z przepisów dotyczących faktur wystawionych w związku z zapłatą zaliczki przed wykonaniem usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie (we wskazanym przypadku) mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy dostawca Wnioskodawcy, w trakcie wykonywania usługi, wystawił dla Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę w całym okresie umowy, a Wnioskodawca na podstawie tej faktury dokonał wpłaty całej kwoty z tej faktury. Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność „z góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktura została wystawiona przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktury przez dostawcę, faktura ta nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej i nie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania.

W tym przypadku prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentuje faktura, zostanie zapłacona.

W świetle powyższego Wnioskodawca (który rozlicza się kwartalnie) ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta w miesiącu otrzymania faktury zakupu (z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż tut. organ podatkowy nie ingeruje w swobodę kontraktacji miedzy Stronami, jednakże postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązujących przepisów prawa, w tym również prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie stwierdzenia czy:

*   czy wystawione przez Producenta faktury korygujące VAT zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23% są zasadne w świetle obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług (faktury korygujące dotyczą usługi S. na 12 miesięcy uregulowanej przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2011r.),
*   czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT należnego z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży usługi S.,

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.