Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.180.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X GmbH z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, w Hamburgu („Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - Kupujący ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft). Celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi.

W ramach wykonywania powyższej działalności, Kupujący zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego formalno-prawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Kupujący.

Z uwagi na prowadzoną już w Polsce działalność obejmującą własność i wynajem nieruchomości, Kupujący posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Działalność gospodarcza Kupującego na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni biurowo-handlowych, prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec (Kupujący nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału). Niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce.

W chwili obecnej Kupujący planuje zakup kolejnej nieruchomości na rzecz jednego z zarządzanych przez siebie otwartych funduszy inwestycyjnych - „U. fund”.

Nieruchomość, której zakup planuje Kupujący obejmuje dwa budynki biurowo-usługowe (łącznie „Budynki”). Budynki położone są na działce gruntu o numerze 59/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, w stosunku do której Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym (w dalszej części wniosku zwane „Gruntem”).

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami obejmującymi w szczególności oświetlenie zewnętrzne, chodniki, szlabany na wjeździe do garażu, czerpnie terenowe oraz przyłącze telekomunikacyjne („Budowle”).

Budynki, Budowle oraz Grunt w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Sprzedawcą Nieruchomości jest Sezam XIX Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych („Sprzedający”). Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedaż Nieruchomości planowana jest w 2017 roku („Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Budynki stanowią jedną bryłę i zgodnie z wypisem z kartoteki budynków stanowią formalnie jeden budynek. Niemniej jednak Nieruchomość jest obecnie przedmiotem postępowania podziałowego wszczętego przez Sprzedającego w celu jej podziału na dwie działki o numerach ewidencyjnych 59/6 i 59/7 (na każdej z dwóch działek będzie ulokowany jeden budynek - jeden budynek na jednej działce i drugi na drugiej). W ramach ceny za Nieruchomość, Sprzedający zobowiązał się zapewnić, że podział zostanie dokonany do dnia 30 czerwca 2018 r. i podejmie należyte starania, żeby nie nastąpiło to wcześniej, niż jeden dzień po sprzedaży Nieruchomości. W przypadku, jeżeli podział nie zostanie ukończony do dnia sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający (o ile nie zostanie inaczej uzgodnione w ostatecznej umowie sprzedaży) będzie dalej prowadził powyższe postępowanie na swój koszt, ale w imieniu Kupującego. W przypadku, gdy podział z jakichkolwiek przyczyn nie zostanie ukończony do dnia 30 czerwca 2018 r., Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego kary umownej. Jeżeli podział nastąpi przed Transakcją, przedmiotem sprzedaży będą dwie działki gruntu, z których każda będzie zabudowana jednym budynkiem.

Ponieważ pytania Kupującego i Sprzedającego zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku VAT, w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego, (ii) przedmiot Transakcji oraz przedstawiają, (iii) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją, które mogą mieć wpływ na jej kwalifikację podatkową.

(i) historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz ze wszelkimi naniesieniami znajdującymi się wówczas na Gruncie na podstawie następujących umów: (i) warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zawartej w dniu 15 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego, oraz (ii) umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zawartej w dniu 29 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego, Sprzedaż Nieruchomości była opodatkowana VAT jako dostawa budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu dokonywana w ramach jego pierwszego zasiedlenia.

W momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, w stosunku do jednego z budynków toczyły się bardzo zaawansowane prace budowlane obejmujące prace na dachu oraz wewnętrzne prace wykończeniowe. Prace nad drugim budynkiem znajdowały się wówczas na etapie wykonywania konstrukcji ostatniej kondygnacji. Z uwagi na stopień zaawansowania prac budowlanych, dostawa tych obiektów dokonana w kwietniu 2016 r. została zaklasyfikowana jako dostawa budynków wraz z gruntem, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzyskanej przez Sprzedającego (znak IPPP2/4512-324/16-3/MT).

Po zakupie Nieruchomości, Sprzedający dokończył budowę oraz - na dzień składania niniejszego wniosku - jest w trakcie realizacji prac wykończeniowych części powierzchni biurowych znajdujących się w Budynkach. Budynki były oddawane do użytkowania (uzyskiwały pozwolenie na użytkowanie) etapami, na przestrzeni okresu od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie kolejnych części Budynków, Sprzedający wydawał najemcom poszczególne części powierzchni, czyli rozpoczynał wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej. Z uwagi na to, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT poniesionego w związku z zakupem Nieruchomości i nabywaniem towarów i usług użytych do dalszej budowy/ wykończenia.

Dokończenie procesu budowlanego oraz wykończenie wnętrza Budynków zostało przez Sprzedającego powierzone zewnętrznemu podmiotowi - aktualnie działającemu pod nazwą B Sp. z o.o. („Inwestor Zastępczy”) - na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne z dnia 29 kwietnia 2016 r. Inwestor Zastępczy nabywał, między innymi, majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków i Budowli, w tym wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań utworów oraz prawo do zezwalania na tworzenie opracowań utworów, w przypadku gdy przepis prawa wymaga osobnej zgody na tworzenie opracowań utworów, własności nośników, na których utrwalono utwory związane z realizacją Budynków i Budowli, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz innych umownych i ustawowych praw i roszczeń związanych z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków lub Budowli lub utworami wykorzystanymi do realizacji Budynków i Budowli. Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz. W związku z tym w treści umowy sprzedaży Strony zawrą postanowienia, stosownie do których na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 921(1) i nast. Kodeksu cywilnego, Inwestor Zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie Inwestora Zastępczego. Spełnienie świadczenia Inwestora Zastępczego nastąpi w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Z uwagi na przeznaczenie Budynków na prowadzenie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, a polegającej na wynajmie powierzchni na cele biurowe i usługowe, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług od Inwestora Zastępczego. Od daty nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego do dnia Transakcji Sprzedający poniesie wydatki na prace wykończeniowe, które przekroczą 30% ceny nabycia Nieruchomości od poprzedniego właściciela (z uwagi na fakt, iż w księgach Sprzedającego, Nieruchomość jest wykazywana jako jedna pozycja bez podziału na grunt i budynki, nie ma możliwości oszacowania czy wartość tych wydatków przekroczy 30% ceny nabycia Budynków).

Aktualnie powierzchnie w Budynkach są nadal sukcesywnie wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich na cele biurowe, usługowe oraz handlowe, tak że na dzień dokonania Transakcji część tych powierzchni będzie zasiedlona przez najemców, a część pozostanie niewydana najemcom.

(ii) zakres Transakcji

Przedmiot planowanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym Transakcji obejmie:

1.  opisaną powyżej Nieruchomość wraz z przynależnościami;
2.  środki trwałe w postaci wyposażenia Budynków (na trwale z nimi związanego) oraz ruchomości służące ich prawidłowemu funkcjonowaniu;
3.  Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach:

*   z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w przypadku powierzchni wydanych najemców do dnia Transakcji, albo

*   na podstawie cesji praw i obowiązków z umów najmu - w stosunku do powierzchni niewydanych najemcom do dnia Transakcji;

1.  prawa z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców np. gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji;
2.  prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w szczególności majątkowe: prawa autorskie i prawa zależne do projektów dotyczących Budynków i Budowli z wyłączeniem projektów co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych);
3.  prawa wynikające z ustawowych rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców robót budowlanych za wady dotyczące Budynków i Budowli;
4.  prawa wynikające z ustawowych rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez architektów/wykonawców dokumentacji projektowej związanej z Budynkami i Budowlami;
5.  prawo własności nośników takich jak materiały, nagrania i pliki na których utrwalono dokumentację architektoniczną, budowlaną oraz techniczną (w tym projekt wielobranżowy, projekt na potrzeby wydania pozwolenia na budowę oraz projekt wykonawczy);
6.  licencje dotyczące systemów BMS zainstalowanych w Budynkach oraz licencje innych programów komputerowych służących Budynkom;
7.  prawo do znaku towarowego „M” stanowiącego nazwę Budynków.

Prawa wymienione powyżej w punktach od (e) do (j) są obecnie w posiadaniu Inwestora Zastępczego, a Sprzedającemu przysługuje prawo żądania przeniesienia na jego rzecz tych praw zgodnie z umową o zastępstwo inwestycyjne. W związku z powyższym, w dacie sprzedaży Nieruchomości przedmiotowe prawa zostaną przeniesione przez Inwestora Zastępczego na Kupującego na podstawie umowy przekazu (na podstawie art. 921(1) i następnych ustawy Kodeks cywilny).

Sprzedający - w ramach ceny za Nieruchomość - zobowiązany będzie do przekazania Kupującemu dokumentacji prawnej i technicznej związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, w szczególności:

*   umów najmu wraz z dokumentami zabezpieczeń dostarczonymi przez najemców (gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji) oraz korespondencji z najemcami (częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynków, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynków przez wszystkich najemców,
*   oryginałów pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących Budynków i Budowli wraz ze stosowną korespondencją z organami,
*   dokumentacji projektowej i powykonawczej dotyczącej Budynków i Budowli (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Ponadto w ramach ceny za Nieruchomość:

*   Sprzedający spowoduje, że Inwestor Zastępczy wyrazi zgodę na przeniesienie na Kupującego pozwoleń na budowę dotyczących Budynków i Budowli;
*   w przypadku podpisania przez Sprzedającego porozumienia z Akademią Wychowania Fizycznego w zakresie dobrego sąsiedztwa, Sprzedający dokona cesji praw i obowiązków wynikających z tego porozumienia na rzecz Kupującego;
*   na życzenie Kupującego, Sprzedający we współdziałaniu z inwestorem Zastępczym przeniosą na Kupującego prawa i obowiązki z umowy dotyczącej certyfikatu „LEED” dla Budynków (jeżeli taki certyfikat zostanie uzyskany).

Po Transakcji, w ramach ceny za Nieruchomość i na zasadach opisanych w umowie sprzedaży, Sprzedający będzie zobowiązany do: (i) wykonania i ukończenia prac naprawczych w odniesieniu do wad istniejących na moment sprzedaży, oraz (ii) ukończenia wszelkich niezakończonych (w tym nierozpoczętych) prac wykończeniowych na wynajętych powierzchniach na własny koszt i ryzyko (chyba że takie prace wykończeniowe maja być wykonane i ukończone samodzielnie przez najemcę, w którym to przypadku jednakże, Sprzedający ma obowiązek sprawować nadzór nad poprawnością i jakością ich wykonania) oraz usunięcia wad związanych z takimi pracami wykończeniowymi. Powyższe prace/zadania zostaną wykonane przez Inwestora Zastępczego, działającego na rzecz Sprzedającego.

W umowie sprzedaży strony zawrą następujące regulacje dotyczące rozliczeń związanych ze sprzedażą Nieruchomości:

*   do pobrania czynszu oraz opłat eksploatacyjnych należnych za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości będzie w całości uprawniony Sprzedający, przy czym Kupujący otrzyma od Sprzedającego wynagrodzenie za powstrzymanie się od pobrania czynszu za okres od dnia Transakcji do końca danego miesiąca (wynagrodzenie będzie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Kupującego),
*   jeżeli jakikolwiek najemca błędnie uiści czynsz należny lub opłaty eksploatacyjne Sprzedającemu na rzecz Kupującego lub odwrotnie, strony postanawiają przekazać sobie nienależnie otrzymane płatności;
*   po Transakcji Sprzedający porówna kwotę opłat eksploatacyjnych pobranych od najemców z kwotą wydatków na eksploatację faktycznie poniesionych przed Transakcją i nadwyżkę lub niedobór rozliczy z Kupującym.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia w drodze cesji umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości (umowy dotyczące dostawy mediów, zapewnienia czystości i bezpieczeństwa, zarządzania i świadczenia innych usług, itp.). Sprzedający wypowie umowy serwisowe lub zostaną one rozwiązane. Następnie Kupujący zawrze nowe umowy serwisowe mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (obsługa i zarządzanie Budynkami będą realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez Kupującego a częściowo przez dostawców zewnętrznych). Możliwe jest, iż nowe umowy zostaną zawarte przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego (za wyjątkiem umowy o zarządzanie, która zostanie zawarta z innym podmiotem/nowym dostawcą). Do czasu zawarcia przez siebie nowych umów Kupujący będzie korzystał tymczasowo z praw wynikających z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Sprzedającym lub Inwestorem Zastępczym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, tj. za zwrotem kosztów ze strony Kupującego).

Cena za Nieruchomość zostanie wyliczona według ustalonej formuły, wskazanej w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, przy założeniu określonego stopnia wynajęcia powierzchni biurowych, handlowych, magazynowych oraz miejsc parkingowych w Budynkach (zarówno w odniesieniu do metrażu wynajętej powierzchni jak i wysokości należnego czynszu ). Jeżeli na dzień Transakcji powyższe powierzchnie w budynkach nie będą wynajęte lub wydane w założonym stopniu, Wnioskodawcy uzgodnili, że Sprzedający udzieli Kupującemu tzw. gwarancji czynszowej na podstawie odrębnej Umowy Gwarancji Dotyczącej Czynszu. W ramach tej umowy, Sprzedający zagwarantuje Kupującemu określony stopień wynajmu powierzchni, zarówno w odniesieniu do metrażu wynajętej powierzchni, jak i wysokości należnego czynszu oraz opłat eksploatacyjnych, co do zasady przez okres 36 miesięcy od daty sprzedaży Nieruchomości. Jeżeli w tym okresie powierzchnia w budynkach będzie niewynajęta w rozumieniu Umowy Gwarancji Dotyczącej Czynszu, Sprzedający będzie zobowiązany do dokonywania odpowiednich płatności gwarancyjnych na rzecz Kupującego. Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody/generowała takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za Nieruchomość. Sprzedający razem z Kupującym składają odrębny wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia Umowy Gwarancji Dotyczącej Czynszu i ewentualnego wpływu tego rozliczenia na odliczenie VAT związanego z zakupem Nieruchomości (zdaniem Wnioskodawców rozliczenie to nie ma wpływu na możliwość odliczenia VAT z tytułu zakupu Nieruchomości, ale chcą potwierdzić to w drodze wystąpienia o odrębną interpretację).

Po Transakcji, przez okres trwania powyższej gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany, na określonych zasadach, do poszukiwania najemców i prowadzenia wynajmu niewynajętej powierzchni w Budynkach na rzecz Kupującego (Sprzedający będzie miał prawo zlecenia wykonywania tych czynności Inwestorowi Zastępczemu). Z tytułu prowadzenia wynajmu Sprzedającemu nie będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie, tj. czynności te będą prowadzone przez Sprzedawcę w ramach ceny za Nieruchomość. Jednakże w przypadku znalezienia najemcy i podpisania z nim umowy najmu przez Kupującego, Sprzedającemu będzie przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie (kalkulowane według określonej formuły określonej w umowie sprzedaży Nieruchomości) w przypadku gdy kwota czynszu podstawowego będzie wyższa od kwoty płatności należnej za te powierzchnie na podstawie Umowy Gwarancji Dotyczącej Czynszu (nie biorąc pod uwagę okresów bezczynszowych oraz obniżek czynszu) lub gdy umowa wynajmu zostanie zawarta na okres 7 lat lub dłuższy. W przypadku znalezienia najemcy przez Sprzedającego i uzgodnienia z nim warunków najmu, Kupujący będzie zobowiązany do zawarcia z nim umowy najmu tylko w przypadku gdy wynegocjowane warunku najmu spełnią określone kryteria. Jeżeli w takim przypadku Kupujący nie zawrze jednak umowy najmu, przedmiotowa powierzchnia nie będzie stanowić niewynajętej powierzchni w rozumieniu Umowy Gwarancji Dotyczącej Czynszu, tj. z tytułu tej powierzchni Sprzedający nie będzie, poza pewnymi wyjątkami, zobowiązany do dokonywania płatności gwarancyjnych na rzecz Kupującego. Należy nadmienić, że Kupujący będzie mógł również samodzielnie prowadzić wynajem powierzchni w Budynkach po upływie 24 miesięcy od daty Transakcji.

Umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości przewiduje również że:

*   zobowiązania Sprzedającego z tytułu Transakcji będą zabezpieczone gwarancjami bankowymi oraz grupowymi,
*   cześć ceny może zostać zatrzymana na poczet brakujących zabezpieczeń umów najmu.

(iii) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do podmiotu trzeciego działającego jako inwestor zastępczy, za co płaci temu podmiotowi wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych takich jak Kupujący). Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku realizowanych jest kilka sprzedaży gotowych budynków.

Poszczególne projekty są ewidencjonowane w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i podlegają kwartalnej wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż nieruchomości nie wiąże się z przejściem pracowników w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to Nieruchomość opisaną w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do konkretnej nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK -„miejsca powstawania kosztów”).

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celach inwestycyjnych, czyli w celu czerpania zysków z najmu tej Nieruchomości oraz wzrostu jej wartości w czasie. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na wynajmie lokali w Nieruchomości na potrzeby biurowe, handlowe i usługowe oraz na wynajmie miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości.

Po Transakcji Sprzedający będzie kontynuował prowadzenie swojej dotychczasowej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowana Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego i jako taka powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynków oraz budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, która będzie obligatoryjnie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?
2.  Czy - jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniem nr 1 będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

1.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy i jako taka powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynków oraz Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, która będzie obligatoryjnie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.
2.  Jeżeli Transakcja - zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 - będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

1.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz, czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej; „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie), oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r. IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-72G/09-2/FN, niepubl; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT. LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386.).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa \[Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT\]. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji \[R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83\].

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) \[Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042\], jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15), wskazując, że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz, że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów \[szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk Warszawa 2016, s. 53-57\], przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny \[J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa. Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A, Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35.\],

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pojawiło się w prawie unijnym zarówno na gruncie podatków dochodowych (Dyrektywa 2009/133/96), jak i na gruncie wspólnego podatku od wartości dodanej (najpierw w VI Dyrektywie, a obecnie w 112 Dyrektywie). Dla celów podatków dochodowych zostało ono zdefiniowane jako branch of activity, a TSUE najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen &Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go.

Jednakże TSUE w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące specyfiki prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji sprzedaży Nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy pragną krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych.

Po wybudowaniu biurowca, można wyodrębnić zasadniczo dwie fazy jego funkcjonowania.

W ramach pierwszej fazy niezbędna jest komercjalizacja budynku - w tym zakresie należy podjąć działania marketingowe, a następnie wykorzystując sieć agentów - pozyskać atrakcyjnych dla właściciela budynku najemców. Pozyskanie najemcy na powierzchnie w biurowcu znajdującym się prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Niejednokrotnie, pozyskanie najemcy wiąże się z wypłatami kwot mających zachęcić go do zawarcia umowy najmu, lub zrefinansowaniu mu kosztów zmiany siedziby.

Po dokonaniu komercjalizacji budynku rozpoczyna się druga faza, związana z jego codziennym funkcjonowaniem oraz eksploatacją. Obejmuje to, z jednej strony: zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz, z drugiej strony: nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, raportowanie na rzecz właściciela budynku, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.)

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie wszystkich powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest właściwie niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp,). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości zewnętrznym dostawcom usług, którzy - świadcząc na rzecz właściciela budynku usługę - sprawują zarząd nad nieruchomością i realizują wszystkie opisane powyżej funkcje. Kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, zabezpieczenie przeciw pożarowe, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane są również podmiotom zewnętrznym.

Sytuacja taka ma miejsce również w stanie faktycznym opisanego wniosku, w którym Sprzedający - będący biernym inwestorem - powierzył podmiotom zewnętrznym kompleksową obsługę nieruchomości, których jest właścicielem oraz procesu deweloperskiego prowadzącego do ich wytworzenia.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Jak wskazano w stanie faktycznym model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca podmiotowi trzeciemu działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem w umowy najmu nabywcy następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) \[Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5\].

W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany \[Pkt 3.2. Standardu\]. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury \[Pkt 3.1. Standardu\], Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury \[Pkt 4. 4.a Standardu\], Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami \[Pkt 9. 8. Standardu\].

Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (tak: wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną części powinny stanowić strukturę składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 ww. wyroku w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy przedmiotu Transakcji, którą mają zamiar zawrzeć Wnioskodawcy w oparciu o powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi nabywanymi przez Kupującego w ramach Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa Sprzedającego, ani jego zorganizowanej części z uwagi na to, że:

1.  zespół zbywanych składników majątkowych nie jest wystarczający do prowadzenia przez Kupującego działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. ochrona, zabezpieczenie przeciw pożarowe, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości). W omawianym stanie faktycznym, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników). W związku z Transakcją, Sprzedający wypowie umowy z dostawcami tych usług. Kupujący, w ramach Transakcji, nie przejmie w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie budynkiem będą realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez Kupującego a częściowo przez dostawców zewnętrznych, z którymi po dokonaniu Transakcji, Kupujący zawrze nowe umowy. Kupujący może zawrzeć nowe umowy z tymi samymi dostawcami (za wyjątkiem umowy o zarządzanie, która zostanie zawarta z innym podmiotem/nowym dostawcą), ale będzie to podyktowane względami praktycznymi (np. dostępnością dostawców mediów na danym terenie, czy faktem że część kontraktów serwisowych realizowana jest przez producentów lub dystrybutorów danych części Budynków np. wind). Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni konieczne jest z jego strony samodzielne zapewnienie istotnych funkcji związanych z budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

1.  z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni biurowej i handlowo-usługowej, to przejmowanego zespołu składników majątkowych Sprzedającego, nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy (kwestię braku wyodrębnienia funkcjonalnego została już omówiona w pkt a) powyżej), jak opisano w stanie faktycznym, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Sprzedającego, nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia sprzedawanej Nieruchomości spośród innych składników majątku Sprzedającego, które stanowią przede wszystkim inne projekty deweloperskie w różnych fazach zaawansowania.
2.  Kupujący nie będzie również kontynuował działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawana w ramach Nieruchomość będzie miała raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedawane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich;

*   wybudowaniu, lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie tych części Budynków, które zostały lub zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu) nastąpiło lub może nastąpić przed planowaną Transakcją.

Pozostała część Budynków oraz Budowle, w dniu dokonania Transakcji (przewidywanej w 2017 r.) pozostanie niezasiedlona w rozumieniu Ustawy o VAT. W stosunku, zatem, do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, w przypadku gdy planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w 2017 r., dostawa będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i tym samym planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Należy podkreślić, że nawet jeżeli przyjmiemy tzw. szeroką koncepcję pierwszego zasiedlenia odnoszącą się do rozpoczęcia używania nieruchomości (dominującą ostatnio w orzecznictwie, ale też akceptowaną przez władze skarbowe) i przyjmiemy że powinna ona mieć zastosowanie w niniejszej sprawie (zakładając, że nakłady na Budynki nie przekroczyły 30% ich ceny nabycia), to również wtedy nie będą spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT i tym samym planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT (będziemy mieli bowiem do czynienia z dostawą dokonaną przed upływem 2 łat od pierwszego zasiedlenia).

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianym stanie faktycznym, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem i wykończeniem Budynków oraz Budowli, co oznacza że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja sprzedaży w zakresie obejmującym Budynki, Budowle oraz Grunt nie będzie korzystała ze zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Należy podkreślić, że nawet gdyby przed Transakcją doszło do podziału Gruntu na dwie działki (gdzie na każdej z nich będzie ulokowany jeden budynek), nie zmieni to powyższej konkluzji. W dalszym ciągu będziemy mieli do czynienia z dostawą budynków i budowli wraz z gruntem w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (i brakiem zastosowania zwolnień uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący planuje wynajmować powierzchnię w Budynkach na cele komercyjne. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji, Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność obejmującą własność i wynajem powierzchni biurowo-handlowych, posiada numer NIP oraz status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w Polsce. Działalność gospodarcza prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec, bo Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału, niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje zakup Nieruchomości obejmującej dwa Budynki biurowo-usługowe położone na działce gruntu o numerze 59/1, w stosunku do której Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym. Poza Budynkami grunt zabudowany jest również Budowlami obejmującymi w szczególności oświetlenie zewnętrzne, chodniki, szlabany na wjeździe do garażu, czerpnie terenowe oraz przyłącze telekomunikacyjne. Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a sprzedaż nieruchomości planowana jest w 2017 r.

Na dzień złożenia oba Budynki stanowią zgodnie z wypisem z kartoteki budynków jeden budynek, ale obecnie trwa postępowanie podziałowe wszczęte przez Sprzedającego w celu podziału działki 59/1 na dwie działki o nr 59/6 i 59/7 (na każdej z dwóch działek będzie ulokowany jeden budynek - jeden budynek na jednej działce i drugi na drugiej). Sprzedający zobowiązał się zapewnić, że podział zostanie dokonany do dnia 30 czerwca 2018 r. i podejmie należyte starania, żeby nie nastąpiło to wcześniej, niż jeden dzień po sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca w ramach Transakcji: (i) nie przejmie w drodze cesji praw i obowiązków wynikających z umów podpisanych przez Sprzedającego np. dotyczących ochrony, zabezpieczenia przeciwpożarowego, przestrzegania wymogów BHP, monitoringu, sprzątania, wywozu nieczystości, bo zostaną one wypowiedziane przez Sprzedającego, (ii) nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni biurowej i handlowo-usługowej w Nieruchomości, (iii) w strukturze organizacyjne i w księgach Sprzedającego nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia sprzedawanej Nieruchomości spośród innych składników majątku Sprzedającego, które stanowią przede wszystkim inne projekty deweloperskie w różnych fazach zaawansowania, (iv) nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Sprzedającego o charakterze deweloperskim. Sprzedaż nieruchomości nie wiąże się z przejściem pracowników w ramach przejścia zakładu pracy. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do tej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, a przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanej Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu jej nabycia.

W pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, czy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, gdyż Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników (w tym pracowników), wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Nie została przypisana do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wnioskodawca wskazał, że w skład Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy wchodzi działka gruntu o nr ewidencyjnym 59/1 zabudowana dwoma budynkami biurowo-usługowymi oraz budowlami typu oświetlenie zewnętrzne, chodniki, szlabany na wjeździe do garażu, czerpnie terenowe oraz przyłącze telekomunikacyjne. Nabycie przez Wnioskodawcę tej Nieruchomości ma nastąpić w 2017 r. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze wszelkimi naniesieniami znajdującymi się wówczas na nim na podstawie umów: (i) warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz (ii) umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z dnia 29 kwietnia 2016 r. Sprzedaż Nieruchomości była opodatkowana VAT jako dostawa budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu dokonywana w ramach jego pierwszego zasiedlenia. Po zakupie Nieruchomości Sprzedający dokończył budowę oraz jest w trakcie realizacji prac wykończeniowych części powierzchni biurowych znajdujących się w Budynkach. Budynki były oddawane do użytkowania (uzyskiwały pozwolenie na użytkowanie) etapami, na przestrzeni okresu od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie kolejnych części Budynków, Sprzedający wydawał najemcom poszczególne części powierzchni, czyli rozpoczynał wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT poniesionego w związku z zakupem Nieruchomości i nabywaniem towarów i usług użytych dobudowy/wykończenia obiektów na Nieruchomości. Od daty nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego do dnia Transakcji Sprzedający poniesie wydatki na prace wykończeniowe, które przekroczą 30% ceny nabycia Nieruchomości od poprzedniego właściciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania transakcji sprzedaży działki nr 59/1.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Zatem w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości oraz jaki okres upłynie od tego momentu do momentu jej sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował daną nieruchomość i spełnia warunek korzystania z tej nieruchomości przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tej nieruchomości zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa dwóch budynków biurowo-usługowych wraz z posadowionymi na Nieruchomości Budowlami nie może korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do tych części Budynków, które zostały lub zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu) pierwsze zasiedlenie nastąpiło lub może nastąpić przed planowaną Transakcją. Natomiast pozostała część Budynków (tych niewynajętych) oraz wszystkie wymienione we wniosku Budowle, w dniu dokonania Transakcji (przewidywanej w 2017 r.) pozostanie niezasiedlona w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w stosunku do nich Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tak więc, w przypadku gdy planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w 2017 r., to dostawa Nieruchomości będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o którym mowa powyżej.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do dostawy Nieruchomości zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem i wykończeniem Budynków oraz Budowli posadowionych na Nieruchomości, stąd też nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem, jeden z warunków określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie zostanie spełniony przez Sprzedającego.

Tym samym planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto jak już wskazano, zgodnie z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z VAT i miał on prawo z tytułu jej nabycia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem transakcja sprzedaży nie zostanie także objęta zwolnieniem określonym tym przepisem.

Z uwagi na to, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie znalazło zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT będzie opodatkowana także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym Budynki i Budowle są posadowione.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy) kształtuje się w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku kiedy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego. Ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości, przede wszystkim w zakresie wynajmu i zarządzania i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu Nieruchomości planuje wynajmować powierzchnię w Budynkach na cele komercyjne, tak więc Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z wniosku wynika także, że Sprzedający, jak i Wnioskodawca są i będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Skoro więc Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie spełniała warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pyt. nr 3) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.