Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych oraz Usług w zakresie usług wsparcia, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: administrowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; oddelegowanie; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; reklama; spółki-spółka kapitałowa; usługi-usługi reklamowe; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku ORD-IN (brak daty wypełnienia, data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data nadania 7 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.1.AS z dnia 26 lutego 2019 r. (data nadania 26 lutego 2019 r., data odbioru 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

1.  Usług tzw. Global IT, obejmujących:
    
    *   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp ) i zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako usługa złożona, zgrupowana w:
        *   PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji)
    
    − **jest prawidłowe**,
2.  Usług XBS (X Business Services), obejmujących:
    *   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) − **jest prawidłowe**,
    *   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 77.33.12.0 - Wynajem i dzierżawa komputerów (Sekcja N, Dział 77-Wynajem i dzierżawa) − **jest prawidłowe**,
    *   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) − **jest prawidłowe**,
3.  Usług tzw. Global IT, obejmujących:
    *   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One), zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji) − **jest nieprawidłowe**,
4.  Usług XBS (X Business Services), obejmujących:
    *   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem) − **jest nieprawidłowe**,
    *   najem powierzchni biurowej, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości) − **jest nieprawidłowe**,
    *   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem) − **jest nieprawidłowe**,
    *   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem) − **jest nieprawidłowe**,
5.  oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 - Usługi związane z zatrudnieniem) − **jest nieprawidłowe**,
6.  usług promocyjnych, obejmujących wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej) − **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych oraz Usług w zakresie usług wsparcia, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność marketingowa i doradcza w zakresie reklamy i promocji produktów farmaceutycznych opracowywanych, na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”). Ponadto, Spółka prowadzi także (na zasadzie tzw. _shared service centre_) działalność usługową w obszarze usług wsparcia dla ww. podmiotów.

Działalność Spółki obejmuje wykonywanie następujących usług:

1.  usługi reklamowe odnoszące się do produktów farmaceutycznych, prowadzone w zakresie przewidzianym prawem farmaceutycznym, obejmujące m. in.:
    *   prowadzenie reklamy w środkach masowego przekazu, w tym także z wykorzystaniem TV, radia, Internetu, prasy i bilbordów,
    *   prowadzenie reklamy ukierunkowanej na osoby uprawnione do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   wizyty u osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   dostarczanie badań produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept,
    *   organizowanie spotkań promocyjnych dotyczących produktów dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   organizowanie lub sponsorowanie seminariów, zjazdów, pokazów, sesji szkoleniowych i kongresów edukacyjnych dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych obejmujące dystrybucję materiałów reklamowych (m. in. ulotek, broszur, katalogów, kart samoprzylepnych, artykułów promocyjnych i badań),
2.  PR i reklama Grupy i podmiotów Grupy, skierowana do klientów korporacyjnych,
3.  prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej związanej z opieką zdrowotną,
4.  gromadzenie danych dotyczących badań klinicznych, weryfikacja zgromadzonych danych, sporządzanie raportów w oparciu o zweryfikowane dane i wykonywanie innych czynności pomocniczych w związku z badaniami klinicznymi prowadzonymi przez Grupę w Polsce,
5.  rejestrowanie produktów farmaceutycznych i odnawianie pozwolenia na dopuszczenie produktów farmaceutycznych do obrotu, a także reprezentowanie spółek Grupy w postępowaniu przed organami polskimi,
6.  doradztwo w zakresie działalności handlowej i zarządzania, a w szczególności w kwestiach refundacji i polityki cenowej dot. produktów farmaceutycznych,
7.  usługi w zakresie doradztwa dotyczącego działalności gospodarczej i zarządzania, a w szczególności dotyczące ogólnego zarządu, marketingu, finansów i zarządzania kadrami,
8.  badania rynku i opinii publicznej oraz czynności z zakresu nadzoru,
9.  przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,
10.  inne usługi, stosownie do zapotrzebowania i w oparciu o zamówienia, − dalej pkt a)-j) powyżej zwane łącznie „Usługami w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych”, oraz
11.  usługi w zakresie wsparcia − zwane dalej „Usługami w zakresie usług wsparcia”.

Usługi w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych oraz Usługi w zakresie usług wsparcia zwane będą dalej „Usługami”.

Zasady świadczenia Usług regulowane są przez postanowienia umów zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami z Grupy, np.:

*   Usługi w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych są świadczone na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a X. AG − podmiotem powiązanym ze Spółką i upoważnionym przez inne podmioty z Grupy m.in. do zlecania Spółce prowadzenia działań marketingowych w odniesieniu do konkretnych produktów leczniczych (tzw. _MAH lub Marketing Authorization Holders_) − stanowiąc główne źródło przychodów Spółki, lub

*   Usługi w zakresie usług wsparcia są świadczone na podstawie umów zawartych z podmiotami z Grupy o świadczenie usług wsparcia − stanowiąc pozostałą działalność Spółki.

Spółka nie prowadzi innej, niż wskazana powyżej, działalności gospodarczej − w szczególności, nie produkuje towarów, ani nie prowadzi dystrybucji towarów.

2.

W celu maksymalizacji efektywności gospodarczej, wykorzystania efektów synergii oraz profesjonalizacji wykonania określonych zadań, część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług, opisanych w pkt 1 powyżej, została podzlecona przez Spółkę innym podmiotom z Grupy.

Powyższe dotyczy m.in.:

1.  Usługi tzw. Global IT, obejmujące m.in.:
    *   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp ),
    *   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One),
2.  Usługi XBS (X Business Services):
    *   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki,
    *   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego,
    *   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów,
    *   najem powierzchni biurowej,
    *   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu,
    *   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy,
    *   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową.
3.  oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego,
4.  usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę,

− wynagrodzenie z tytułu których zwane jest dalej „Kosztami”.

3.

Zgodnie z ustalonymi warunkami, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług kalkulowane jest według metody koszt plus - tj. jako suma wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług (w tym Kosztów wskazanych w pkt 2 powyżej), powiększona o odpowiedni narzut marży.

Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, że w zależności od sytuacji rynkowej i zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów Wnioskodawcy (jej usługobiorców) nie wyklucza, że w przyszłości zakres Usług, które będą przez nią podzlecane innym podmiotom z Grupy, może ulec zmianie − tj. Spółka może zaprzestać nabywania części świadczeń lub także rozszerzyć ich zakres.

Niemniej jednak zawsze (z uwagi na przyjęty przez strony mechanizm kalkulacji wynagrodzenia za Usługi) całość wydatków na ich nabycie (jako część Kosztów) będzie wliczana do bazy kosztowej stanowiącej podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych przez nią Usług

Tym samym, Koszty zawsze przekładają się i będą przekładać się na wysokość wynagrodzenia, które jest i będzie generowane przez Spółkę z tytułu Usług.

4.

Podmioty, które obciążają Spółkę Kosztami, są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”).

Dodatkowo, w nawiązaniu do wezwania Dyrektora do wskazania w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z podzleconej przez Spółkę usług (a które mają być przedmiotem interpretacji), wykonywanych przez podmioty z Grupy, którym zostało zlecone część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług („zleceniobiorców”) według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), przy uwzględnieniu Zasady Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), Wnioskodawca podkreślił, iż w stanowisku Wnioskodawcy (poz. 76 Wniosku) wskazano, że nabywane usługi, mające być przedmiotem interpretacji, nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy przyporządkowanie podzlecanych przez Spółkę zadań do symboli PKWiU nie ma znaczenia dla wydania interpretacji, biorąc pod na uwagę treść art. 15e ust. 11 pkt 1 i wynikającą z tego przepisu kwestię bezpośredniości. W tym miejscu Spółka pragnie ponownie (za treścią Wniosku) powtórzyć, że koszty usług świadczonych przez podmioty powiązane (tj. Koszty) są uwzględniane w bazie kosztowej dla kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce /z tytułu świadczenia Usług - tj. każda jednostka ww. kosztów, ponoszonych przez Spółkę, przekłada się na jednostkę przychodu podatkowego generowanego przez Spółkę z tytułu Usług świadczenia Usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca − celem doprecyzowania pytania Spółki − wskazał, że przedmiotem zapytania Spółki jest w istocie kwestia, czy:

*   Ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, NIE będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług, a tym samym wypełniają (będą wypełniać) warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie właśnie stanowisko Spółki zostało przedstawione w uzasadnieniu Wniosku.

Niemniej jednak, aby uczynić zadość Wezwaniu, Spółka wskazała, że usługi − które mogą być świadczone na rzecz Spółki przez podmioty powiązane w celu profesjonalizacji wykonania zadań niezbędnych dla wyświadczenia przez Spółkę Usług − mogą obejmować m.in. następujące symbole oraz grupowanie PKWiU:

− Na wstępie Spółka wskazała, że wobec braku wyjaśnień do PKWiU 2008, uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca posłużył się Wyjaśnieniami do PKWiU 2015. Podkreślić należy, iż w porównaniu do Klasyfikacji PKWiU z 2008 r. usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację były nazwane i pogrupowane w przeważającej ilości w sposób identyczny (lub w nieznacznej ilości w sposób bardzo zbliżony). Ponadto, możliwość posłużenia się w ww. zakresie Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 wynika chociażby z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.154.2017.1.RD, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) ze względu na brak oficjalnego dokumentu zawierającego szczegółowe wyjaśnienia do PKWiU 2008, niezbędne okazuje się odniesienie do wyjaśnień do innych dokumentów, ściśle powiązanych z PKWiU 2008. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008 i 2015, cztery pierwsze cyfry numeru PKWiU (tzw. „klasa”) są co do zasady tożsame z zakresem oraz numeracją PKD. Natomiast PKWiU 2015 jest uaktualnioną wersją PKWiU 2008, jednakże do wersji z 2015 roku dostępne są szczegółowe wyjaśnienia, które obok zasad metodycznych stanowią cenną wskazówkę interpretacyjną po ustaleniu prawidłowego kodu klasyfikacyjnego danej usługi przy ich pomocy, można posłużyć się Kluczem Powiązań PKWiU 2015 - PKWiU 2008, dla ustalenia odpowiadającego im kodu w PKWiU 2008”.

1.  Usług tzw. Global IT, obejmujące m.in.:

1.  utrzymanie infrastruktury informatycznej, w tym utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzie utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczenie, wybór oraz przygotowanie software, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu, itp.)

W ocenie Wnioskodawcy, usługi tzw. Global IT w zakresie wskazanym w pkt a) można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 63.11.19.0 obejmuje:

*   usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowa i lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów

*   i platform projektu

(usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem oprogramowaniem),

*   usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja),

*   usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu),

*   strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie,

*   pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona może zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, ponieważ usługi nadające całości zasadniczy charakter są zbliżone do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

1.  dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One)

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługę można zaklasyfikować do:

*   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 63.11.13.0 obejmuje:

*   usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego:
    *   zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją),
    *   gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższej usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

1.  Usługi XBS (X Business Services), obejmujące:

1.  usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT. zarządzanie infrastruktura informatyczna Spółki

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje: usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,

*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu / usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,

*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,

*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług dotyczące funkcjonowania tzw. help-desku, wsparcia projektowego IT, zarządzania infrastrukturą informatyczną Spółki, mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

1.  podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 77.33.12.0- Wynajem i dzierżawa komputerów (Sekcja N, Dział 77 - Wynajem i dzierżawa).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 77.33.12.0 obejmuje: wynajem i dzierżawę komputerów i urządzeń peryferyjnych bez obsługi, takich jak: elektroniczne procesory danych, jednostki centralne, jednostki peryferyjne i czytniki magnetyczne lub optyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach podnajmu sprzętu komputerowego mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług wynajmu i dzierżawy komputerów.

1.  wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi XBS - wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, należy zaklasyfikować jako usługę zgrupowaną w:

*   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje bowiem:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:

*   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów,

*   dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,

*   magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów,

*   prowadzenia konsultacji logistycznych,

*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu pozostałych usług doradztwa związanego z zarządzaniem.

1.  najem powierzchni biurowej

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługę należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 68.20.12.0 obejmuje:

*   wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:
    *   budynki zakładów przemysłowych, budynki biurowe, magazyny,
    *   teatry, centra konferencyjne, obiekty wystawowe i budynki o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele niemieszkalne,
    *   nieruchomości rolne, leśne i podobne nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

1.  usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu

W ocenie Wnioskodawcy, usługi HR można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.14.0 obejmuje m.in.:

usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu:

*   rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy,

*   rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników),

*   szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem,

*   procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów pomocy pracownikom,

*   przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach,

*   zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy,

*   relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą,

*   kontroli zasobów ludzkich.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona może zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, ponieważ usługi nadające całości zasadniczy charakter są zbliżone do usług wymienionych w katalogu przykładowych doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

1.  usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityka zakupowa Grupy

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:

*   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów,

*   dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,

*   magazynowania / przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów,

*   prowadzenia konsultacji logistycznych,

*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach usługi procurement mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług doradztwa związanych z zarządzaniem łańcuchem dostawy i pozostałych usług doradztwa związanych z zarządzaniem.

1.  tzw. usługi FRA. obejmujące m.in. sprawozdawczość finansowa, rachunkowość finansowa

W ocenie Wnioskodawcy, usługi FRA można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.20.29.0 obejmuje: pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro-forma itp.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona może zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, ponieważ usługi nadające całości zasadniczy charakter są zbliżone do usług wymienionych w katalogu przykładowych pozostałych usług rachunkowo-księgowych.

1.  Oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 -Usługi związane z zatrudnieniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 78.30.19.0 obejmuje usługi związane z udostępnianiem takich pracowników jak: nauczyciele, kadra kierownicza i pozostały personel, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych pozostałych usług związanych z udostępnieniem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

1.  Usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje prowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 -Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 73.11.19.0 obejmuje:

*   usługi reklamy lotniczej,

*   usługi dostawy bezpłatnych próbek lub innego materiału reklamowego,

*   usługi demonstrowania i prezentowania reklam w miejscu sprzedaży,

*   usługi promocji sprzedaży, (jeśli nie ma zamówień).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych pozostałych usług reklamowych.

Spółka dodatkowo podkreśliła, że:

*   klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych − stąd wnioskowanie przez Dyrektora w ww. zakresie jest w opinii Spółki nierelewantne dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej we Wniosku i wydania interpretacji w niniejszej sprawie, oraz

*   przypisanie symbolu PKWiU do usługi zostało dokonane przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy (Spółka nie jest organem klasyfikacyjnym w zakresie PKWiU) i nie powinno być traktowane przez Dyrektora jako wiążący element stanu faktycznego.

Dodatkowo, w nawiązaniu do wezwania Dyrektora do wskazania, czy Wnioskodawca i podmioty z Grupy, którym zostało zlecone część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wskazałe, iż on sam oraz podmioty z Grupy, o których mowa powyżej, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, podlegać będą ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Spółka w uzupełnieniu wniosku ORD-IN doprecyzowała ww. pytanie w następujący sposób:

„Czy ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług, a tym samym wypełniają (będą wypełniać) warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?”

Zdaniem Wnioskodawcy

ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT − co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z normą art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (ustawy o CIT),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy znaczna część Kosztów (z uwagi na ich charakter) w ogóle nie wchodzi w zakres kosztów, do których zastosowanie ma ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią kosztów usług doradczych, badania rynku, etc. Powyższe powinno dotyczyć w szczególności Kosztów usług takich jak:

*   usługi FRA - jako, że stanowią one przykład usług księgowych, które zostały wyłączone z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w trakcie procesu legislacyjnego, czy też

*   usługi Global IT oraz część informatyczne usług XBS - jako, że stanowią one typowe usługi informatyczne, które nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czy też

*   usługi XBS w zakresie HR - jako, że stanowią one przykład wsparcia w obsłudze pracowników i administracji HR, który (podobnie jak usługi księgowe) został wyłączony z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w trakcie procesu legislacyjnego, czy też

*   formalne czasowe oddelegowanie do Wnioskodawcy pracowników, którzy mają umowę o pracę zawartą z inną spółką, oraz

*   pozostałe usługi XBS (w szczególności elementy związane z podnajmem sprzętu komputerowego, wsparciem w zakresie administrowania flotą pojazdów, podnajmem powierzchni biurowej) − jako, że stanowią one rodzaj wsparcia administracyjnego i jako takie nie są objęte normą art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, niewykluczona jest zmiana zakresu i rodzaju nabywanych usług − stąd w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie najbardziej istotną i jednoznaczne rozstrzygającą normą jest art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie co do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów), nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można − w ocenie Wnioskodawcy − przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającej przepisy art. 15e do ustawy o CIT („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę towaru lub świadczonej usługi:

„Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Przedmiotowego zagadnienia dotyczą również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowane na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., tj. dokument pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”). W Wyjaśnieniach podkreśla się, że decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę usługi jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji, czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danej usługi. Jak bowiem wskazano w Wyjaśnieniach:

„Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Z przytoczonych powyżej Uzasadnienia i Wyjaśnień wynika więc jednoznacznie, iż zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest możliwe, gdy dany koszt spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  musi wpływać na cenę danej usługi;
2.  jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danej usługi.

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem biznesowym, wszystkie koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług podlegają zaliczeniu do bazy kosztowej, wyliczanej dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług. Wspomniana baza kosztowa stanowi zatem sumę następujących pozycji:

*   koszty wewnętrzne Spółki,

*   koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, oraz

*   Koszty, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Powyższa suma (zawierająca także Koszty), po jej powiększeniu o odpowiednią (rynkową) marżę − stanowi cenę za świadczone przez Spółkę Usługi. Tym samym, oczywistym jest, że Koszty bezpośrednio kształtują finalną cenę świadczonych przez Spółkę Usług. Wzrost lub obniżenie wysokości Kosztów powoduje bowiem odpowiednio wzrost lub obniżenie wynagrodzenia Spółki, tj. ceny Usług świadczonych przez Spółkę.

Niewątpliwie przyjęty sposób kalkulowania wynagrodzenia Spółki według metody koszt plus świadczy o związku kwotowym pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami, a ponoszonymi kosztami (w tym Kosztami). Tym samym również cena, którą Spółka uzyskuje za świadczone przez siebie Usługi uwzględniać musi w sobie konieczność zapłaty Kosztów.

Nie ulega również wątpliwości, zdaniem Spółki, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia za jej Usługi (tj. cena Usługi) oparty na sumie kosztów ponoszonych przez Spółkę powiększonych o odpowiedni narzut przesądza o tym, że Koszty Usług dają się precyzyjnie zidentyfikować jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę Usług. Równocześnie, zmiana tej ceny odpowiada przy tym precyzyjnie zmianie ponoszonego wydatku (w tym Kosztu) powiększonej o ustalony z usługobiorcami Spółki narzut (marżę).

W rezultacie należy uznać, że opisane powyżej przesłanki uznania Kosztów za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług, o którym to warunku stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, są spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT − co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Koszty mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

1.  Usług tzw. Global IT, obejmujących:
    
    *   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp ) i zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako usługa złożona, zgrupowana w:
        *   PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji)
    
    − **jest prawidłowe**,
2.  Usług XBS (X Business Services), obejmujących:
    *   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane) − **jest prawidłowe**,
    *   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 77.33.12.0 - Wynajem i dzierżawa komputerów (Sekcja N, Dział 77-Wynajem i dzierżawa) − **jest prawidłowe**,
    *   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) − **jest prawidłowe**,
3.  Usług tzw. Global IT, obejmujących:
    *   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One), zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji) − **jest nieprawidłowe**,
4.  Usług XBS (X Business Services), obejmujących:
    *   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem) − **jest nieprawidłowe**,
    *   najem powierzchni biurowej, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości) − **jest nieprawidłowe**,
    *   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem) − **jest nieprawidłowe**,
    *   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem) − **jest nieprawidłowe**,
5.  oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 - Usługi związane z zatrudnieniem) − **jest nieprawidłowe**,
6.  usług promocyjnych, obejmujących wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej) − **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. − podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. − jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) − celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: „Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „Ustawa zmieniająca”) – na podstawie art. 48 – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej – Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

Tym samym w światle obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Nadmienić należy, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność marketingowa i doradcza w zakresie reklamy i promocji produktów farmaceutycznych opracowywanych, na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”). Ponadto, Spółka prowadzi także (na zasadzie tzw. shared service centre) działalność usługową w obszarze usług wsparcia dla ww. podmiotów.

Działalność Spółki obejmuje wykonywanie następujących usług:

1.  usługi reklamowe odnoszące się do produktów farmaceutycznych, prowadzone w zakresie przewidzianym prawem farmaceutycznym, obejmujące m. in.:
    *   prowadzenie reklamy w środkach masowego przekazu, w tym także z wykorzystaniem TV, radia, Internetu, prasy i bilbordów,
    *   prowadzenie reklamy ukierunkowanej na osoby uprawnione do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   wizyty u osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   dostarczanie badań produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept,
    *   organizowanie spotkań promocyjnych dotyczących produktów dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   organizowanie lub sponsorowanie seminariów, zjazdów, pokazów, sesji szkoleniowych i kongresów edukacyjnych dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
    *   planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych obejmujące dystrybucję materiałów reklamowych (m. in. ulotek, broszur, katalogów, kart samoprzylepnych, artykułów promocyjnych i badań),
2.  PR i reklama Grupy i podmiotów Grupy, skierowana do klientów korporacyjnych,
3.  prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej związanej z opieką zdrowotną,
4.  gromadzenie danych dotyczących badań klinicznych, weryfikacja zgromadzonych danych, sporządzanie raportów w oparciu o zweryfikowane dane i wykonywanie innych czynności pomocniczych w związku z badaniami klinicznymi prowadzonymi przez Grupę w Polsce,
5.  rejestrowanie produktów farmaceutycznych i odnawianie pozwolenia na dopuszczenie produktów farmaceutycznych do obrotu, a także reprezentowanie spółek Grupy w postępowaniu przed organami polskimi,
6.  doradztwo w zakresie działalności handlowej i zarządzania, a w szczególności w kwestiach refundacji i polityki cenowej dot. produktów farmaceutycznych,
7.  usługi w zakresie doradztwa dotyczącego działalności gospodarczej i zarządzania, a w szczególności dotyczące ogólnego zarządu, marketingu, finansów i zarządzania kadrami,
8.  badania rynku i opinii publicznej oraz czynności z zakresu nadzoru,
9.  przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,
10.  inne usługi, stosownie do zapotrzebowania i w oparciu o zamówienia, − dalej pkt a)-j) powyżej zwane łącznie „Usługami w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych”, oraz
11.  usługi w zakresie wsparcia − zwane dalej „Usługami w zakresie usług wsparcia”. − zwane dalej łącznie „Usługami”.

Zasady świadczenia Usług regulowane są przez postanowienia umów zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami z Grupy, np.:

*   Usługi w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych są świadczone na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a X. AG − podmiotem powiązanym ze Spółką i upoważnionym przez inne podmioty z Grupy m.in. do zlecania Spółce prowadzenia działań marketingowych w odniesieniu do konkretnych produktów leczniczych (tzw. _MAH lub Marketing Authorization Holders_) − stanowiąc główne źródło przychodów Spółki, lub

*   Usługi w zakresie usług wsparcia są świadczone na podstawie umów zawartych z podmiotami z Grupy o świadczenie usług wsparcia − stanowiąc pozostałą działalność Spółki.

Spółka nie prowadzi innej, niż wskazana powyżej, działalności gospodarczej – w szczególności, nie produkuje towarów, ani nie prowadzi dystrybucji towarów.

2.

W celu maksymalizacji efektywności gospodarczej, wykorzystania efektów synergii oraz profesjonalizacji wykonania określonych zadań, część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług, opisanych w pkt 1 powyżej, została podzlecona przez Spółkę innym podmiotom z Grupy.

Powyższe dotyczy m.in. Usług, z tytułu których wynagrodzenie zwane jest dalej „Kosztami”:

1.  Usługi tzw. Global IT, obejmujące m.in.:

*   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp )

W ocenie Wnioskodawcy, usługi tzw. Global IT w ww. zakresie można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),

*   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie:

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługę można zaklasyfikować do:

*   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),

1.  Usługi XBS (X Business Services):

*   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane),

*   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 77.33.12.0- Wynajem i dzierżawa komputerów (Sekcja N, Dział 77 - Wynajem i dzierżawa),

*   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi XBS - wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, należy zaklasyfikować jako usługę zgrupowaną w:

*   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

*   najem powierzchni biurowej

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługę należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami

niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości),

*   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu

W ocenie Wnioskodawcy, usługi HR można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

*   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę można zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

*   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową

W ocenie Wnioskodawcy, usługi FRA można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

*   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

1.  oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego,

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 - Usługi związane z zatrudnieniem).

1.  usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej).

Zgodnie z ustalonymi warunkami, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług kalkulowane jest według metody koszt plus - tj. jako suma wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług (w tym Kosztów wskazanych w pkt 2 powyżej), powiększona o odpowiedni narzut marży.

Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, że w zależności od sytuacji rynkowej i zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów Wnioskodawcy (jej usługobiorców) nie wyklucza, że w przyszłości zakres Usług, które będą przez nią podzlecane innym podmiotom z Grupy, może ulec zmianie − tj. Spółka może zaprzestać nabywania części świadczeń lub także rozszerzyć ich zakres.

Niemniej jednak zawsze (z uwagi na przyjęty przez strony mechanizm kalkulacji wynagrodzenia za Usługi) całość wydatków na ich nabycie (jako część Kosztów) będzie wliczana do bazy kosztowej stanowiącej podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych przez nią Usług

Tym samym, Koszty zawsze przekładają się i będą przekładać się na wysokość wynagrodzenia, które jest i będzie generowane przez Spółkę z tytułu Usług.

Podmioty, które obciążają Spółkę Kosztami, są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych oraz Usług w zakresie usług wsparcia, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, organ podatkowy nie może w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Świadczenia nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 updop

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę:

1.  Usługi tzw. Global IT, obejmujące:
    *   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp ) i zaklasyfikowanej przez Wnioskodawcę jako usługę złożoną zgrupowaną w:
    *   PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),
2.  Usługi XBS (X Business Services), obejmujące:
    *   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane),
    *   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 77.33.12.0 - Wynajem i dzierżawa komputerów (Sekcja N, Dział 77-Wynajem i dzierżawa),
    *   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Nadmienić w tym miejscu należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro Koszty z tytułu ww. Usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie, czy stanowią one wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi Usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Podsumowując, uwzględniając opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

1.  Usług tzw. Global IT, obejmujących:
    *   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp ) i zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako usługa złożona, zgrupowana w:
        *   PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji)− należało uznać za prawidłowe,
2.  Usług XBS (X Business Services), obejmujących:
    *   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane)− należało uznać za prawidłowe,
    *   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 77.33.12.0 - Wynajem i dzierżawa komputerów (Sekcja N, Dział 77-Wynajem i dzierżawa)− należało uznać za prawidłowe,
    *   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego)− należało uznać za prawidłowe.

1.  Usługi wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop

Zdaniem organu ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 pkt 1 objęte są natomiast:

1.  Usługi tzw. Global IT, obejmujące:
    *   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),
2.  Usługi XBS (X Business Services), obejmujące:
    *   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   najem powierzchni biurowej, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości),
    *   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
3.  oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 - Usługi związane z zatrudnieniem),
4.  usług promocyjnych, obejmujących wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej).

W celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy ww. Usługi mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 updop).

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku:

1.  Usługi XBS (X Business Services), obejmujące:
    *   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   najem powierzchni biurowej, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości),
    *   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem)

− stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W tym stanie rzeczy należy bowiem stwierdzić, że podstawą świadczenia ww. usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z Usługobiorcą. Należy przy tym uznać, że omawiane usługi stanowią koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą i świadczone są w formie stałego, bieżącego wsparcia.

Zatem koszty związane z ww. usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że do kategorii „usług reklamowych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop należą opisane przez Wnioskodawcę usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej).

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem.

Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 updop, jak i podmiotowym − poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy dotyczącego Usługi:

1.  oddelegowania do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako usługi zaklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 - Usługi związane z zatrudnieniem),

należy w pierwszej kolejności wskazać, że − wbrew stanowisku Wnioskodawcy − Usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników.

Mimo pozornego podobieństwa do usług rekrutacji pracowników, charakter tych świadczeń jest całkowicie odmienny.

„Rekrutacja” – zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN – to inaczej pobór rekrutów, bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Istotą rekrutacji czy to przeprowadzonej samodzielnie czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest zatrudnienie pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji zawsze będzie nawiązanie określonego stosunku pracy. Właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że w trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami usługodawcy, nie dojdzie zatem do nawiązania nowego stosunku pracy pomiędzy pracownikami oddelegowanymi, a spółką.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN – ,,oddelegowanie” to skierowanie kogoś do wykonywania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza miejscem pracy. W wyniku oddelegowania nie zostanie nawiązany nowy stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Istotą zatem usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowemu miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot.

Mając zatem na uwadze charakter czynności wykonywanych przez delegowanych pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, ich wyspecjalizowany profil zawodowy, tj. posiadanie doświadczenia oraz wymaganej wiedzy eksperckiej, a także zakres specjalistycznych czynności wykonywanych przez pracowników na tych stanowiskach, należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o charakterze podobnym do usług zarządzania.

Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem.

Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. W przedmiotowej sprawie to Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionego u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy pełnią funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudniony u niego pracownik o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach Usługi oddelegowania do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako pracowników posiadających doświadczenie oraz wymaganą wiedzę ekspercką, którzy pełnią funkcje zarządcze, Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji − koszty związane z tą Usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

1.  Usługi podlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop

W rozpatrywanej sprawie należy także rozważyć, czy Koszty ponoszone w ramach Usługi tzw. Global IT, obejmujące dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One), zaklasyfikowane zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:

*   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),

podlegają ograniczeniu wynikającemu art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Ww. przepis odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do oprogramowania. Płatności uiszczane są na rzecz podmiotów powiązanych. Pomimo, że Wnioskodawca w ramach nabywanych usług nie otrzymuje licencji podlegającej amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. W konsekwencji, koszty opłat i należności za prawa lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Konkludując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku koszty Usługi tzw. Global IT w części dotyczącej nabywanego dostępu do aplikacji i oprogramowania, uiszczane na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Koszty dostępu do tego oprogramowania będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy tym samym stwierdzić, że Koszty Usług tzw. Global IT, obejmujące dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One), zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:

*   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),

ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych jako wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

W odniesieniu do podlegających ograniczeniom z art. 15e updop:

1.  Usług tzw. Global IT, obejmujących:
    *   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),
2.  Usług XBS (X Business Services), obejmujących:
    *   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   najem powierzchni biurowej, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości),
    *   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
3.  oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 - Usługi związane z zatrudnieniem),
4.  usług promocyjnych, obejmujących wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
    *   PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej)

− rozważyć zatem należy możliwość zastosowania w niniejszej sprawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu tego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży usług, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach:

*   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

*   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

*   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

*   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

*   nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

*   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał.

Należy zauważyć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Treść powyższych Wyjaśnień przywołuje także Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego, jednak rozumie je w sposób niewłaściwy.

W ocenie organu, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru bądź świadczenie usługi, jak np. wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z konkretnym produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie może być „jakikolwiek” czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi.

Wnioskodawca przedstawił natomiast argumenty, które mogłyby być brane pod uwagę przy wpływie ponoszonych kosztów na prowadzoną działalność gospodarczą (i w przypadku kwestii zaliczania tych usług do kosztów uzyskania przychodów). Te argumenty nie świadczą zaś o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą. W ocenie tut. organu, nabywane przez Wnioskodawcę ww. Usługi nie wpływają w sposób bezpośredni na świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych. Wnioskodawca nie wykazał związku tych kosztów z konkretną usługą świadczoną na rzecz podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym, w odniesieniu do:

1.  Usług tzw. Global IT, obejmujących:
    *   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji),
2.  Usług XBS (X Business Services), obejmujących:
    *   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   najem powierzchni biurowej, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości),
    *   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),
    *   oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 - Usługi związane z zatrudnieniem),
    *   usług promocyjnych, obejmujących wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do:
        *   PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej).

− nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie ww. Usług jest/będzie bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do Kosztów Usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, zostało w powyższym zakresie uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.