Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-203/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-29
Teza: konsekwencje podatkowe otrzymania wynagrodzenia od Kontrahenta oraz Spółek z Grupy Kontrahenta
Słowa kluczowe: deklaracje; ewidencjonowanie; faktura; import-import usług; kurs-kurs średni NBP; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia; zakup; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania wynagrodzenia od Kontrahenta oraz Spółek z Grupy Kontrahenta - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania wynagrodzenia od Kontrahenta oraz Spółek z Grupy Kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

S.A. („Spółka”) we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz określonych w Umowie spółek powiązanych (dalej „Spółki z Grupy”) zawarła ramowe umowy zakupu towarów („Umowy”) z kontrahentami z siedzibą w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej lub w krajach nienależących do Unii Europejskiej („Kontrahent”), którzy działają we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz swoich podmiotów powiązanych („Spółki z Grupy Kontrahenta”). Na podstawie tych Umów kupującym jest zarówno Spółka, jak i Spółki z Grupy, a sprzedającym jest zarówno Kontrahent, jak i Spółki z Grupy Kontrahenta.

Z treści Umów wynika, że do składania zamówień u Kontrahenta oraz Spółek z Grupy Kontrahenta upoważniona jest zarówno Spółka jak i Spółki z Grupy. Umowa przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych rodzajów towarów. Zgodnie z Umową prawa i obowiązki z niej wynikające są realizowane u sprzedających bezpośrednio przez Spółkę lub Spółki z Grupy.

Na podstawie Umów Kontrahent oraz Spółki z Grupy Kontrahenta wypłacają Spółce wynagrodzenie (zgodnie z treścią Umowy, jedynie Spółka, a nie Spółki z Grupy jest uprawniona do otrzymania Wynagrodzenia), pod warunkiem iż Spółka i Spółki z Grupy łącznie zakupią towary o określonej wartości lub zrealizują łącznie określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów („Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie jest obliczane jako X % od ceny netto zafakturowanych w danym okresie rozliczeniowym towarów, przy czym wysokość Wynagrodzenia zależna jest od progu wartościowego zrealizowanych zamówień, jaki przekroczą Spółka i Spółki z Grupy łącznie lub od wolumenu zrealizowanych na ich rzecz dostaw towarów. Stosuje się przykładowe reguły:

1.  za zakupy Spółki i Spółek z Grupy za łączną kwotę do 2 000 EUR Spółka otrzyma 3% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów, natomiast za zakupy Spółki i Spółek z Grupy za łączną kwotę ponad 2 000 EUR do 3 000 EUR Spółka otrzyma 4% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów itd.;
2.  za zakupy Spółki i Spółek z Grupy w ilości co najmniej 2 000 kg Spółka otrzyma 3% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów, natomiast za zakupy Spółki i Spółek z Grupy w ilości łącznie ponad 2 000 kg do 3 000 kg Spółka otrzyma 4% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów itd.

Wynagrodzenie naliczone jest od wartości lub ilości towarów zamówionych w ciągu danego roku (tj. okresu kolejnych 12 miesięcy niekoniecznie roku kalendarzowego) i płatne jest na koniec okresu rozliczeniowego, tj. np. na koniec roku (tj. okresu kolejnych 12 miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego), kwartalnie lub miesięcznie. Noty kredytowe za poszczególne okresy płatności wystawiane są każdorazowo do l5-tego dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym, za który Wynagrodzenie jest należne i płatne są w terminie 30 dni od wystawienia noty kredytowej lub od zakończenia danego okresu rozliczeniowego (w zależności od Umowy). Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata Wynagrodzenia może nastąpić także po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

W zawartej przez Spółkę Umowie brak jest wyraźnego określenia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta. W szczególności Spółka nie dokonuje żadnych czynności, które pozwalałyby na uznanie świadczonych usług za usługi o charakterze reklamowym czy promocyjnym. Spółka nie zobowiązuje się także do dokonywania zakupów wyłącznie u Kontrahenta i Spółek z Grupy Kontrahenta ani nie zobowiązuje się do posiadania pełnego asortymentu towarów Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta. Jednakże z samej konstrukcji Umowy wynika, że Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta odnoszą z niej szereg korzyści. Przede wszystkim należy wskazać, że Wynagrodzenie Spółki zależne jest (w części proporcjonalnej do zakupów dokonanych przez Spółki z Grupy) bezpośrednio od wolumenu zakupów dokonywanych przez te podmioty. Zawierając Umowę z Kontrahentem Spółka w istocie zobowiązuje się do tego, by dokonać ekonomicznie uzasadnionych starań, by zapewnić zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów przez Spółki z Grupy. W konsekwencji Spółka zapewnia Kontrahentowi i Spółkom z Grupy Kontrahenta określony poziom obrotów i za osiągnięcie tego efektu skali jest wynagradzana. Gdyby każda ze Spółek z Grupy zawierała odrębną umowę z Kontrahentem lub ze Spółką z Grupy Kontrahenta, nie byłaby w stanie osiągnąć zadowalającego Kontrahenta poziomu obrotów.

Ponadto należy zauważyć, że Spółka zawierając Umowę z Kontrahentem zobowiązuje się tym samym zapewnić, że Spółki z Grupy powstrzymają się od dokonywania zakupów u konkurencyjnych podmiotów, w ramach wolumenów wskazanych w Umowie. Ponadto, Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta nie muszą negocjować Umowy z poszczególnymi Spółkami z Grupy, ale prowadzą negocjacje tylko z jednym podmiotem - Spółką, która dodatkowo zapewnia im wykonywanie zawartej Umowy przez Spółki z Grupy.

Należy przy tym zaznaczyć, że Wynagrodzenie nie jest wypłacane Spółce ani za podpisanie Umowy, ani za zorganizowanie grupy podmiotów, które wspólnie będą dokonywać zakupów od Kontrahenta i Spółek z Kontrahenta Grupy. Poszczególne podmioty należące do Grupy xxx funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej zorganizowanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w celu wspólnego podpisania umowy z Kontrahentem i wspólnego realizowania zakupów.

W celu rozliczenia Wynagrodzenia Spółka w części dotyczącej zakupów dokonywanych przez Spółkę u Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta, Spółka otrzymuje od Kontrahenta notę kredytową. Natomiast w przypadku gdy Wynagrodzenie dotyczy zakupów dokonywanych przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek z Grupy Kontrahenta, Spółka wystawia fakturę dokumentującą otrzymanie tej części wynagrodzenia. Niezależnie od wystawienia przez Spółkę faktury, Kontrahent w niektórych przypadkach wystawia notę kredytową również na tę część Wynagrodzenia. Spółka zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęte są stany faktyczne zaistniałe do 1 stycznia 2014 r. oraz po tej dacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaki jest charakter otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia na gruncie podatku od towarów i usług?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę Wynagrodzenia jest w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w prawidłowy sposób dokumentowane?
3.  Jak należy wycenić otrzymane przez Spółkę noty kredytowe?
4.  Jeżeli otrzymane Wynagrodzenie stanowić będzie, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zapłatę za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta, to w jakim momencie Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczenia tych usług na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki otrzymywane Wynagrodzenie w części uzależnionej od wartości lub ilości zakupów zrealizowanych przez Spółkę stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. lub art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., natomiast w części uzależnionej od wartości lub ilości zakupów zrealizowanych przez Spółki z Grupy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta, podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Ani Dyrektywa 112 ani ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „rabat”. Rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. rozumieć należy zatem, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Natomiast art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. posługuje się bardziej ogólnym pojęciem „opust” oraz „obniżka cen”, które powinny być rozumiane analogicznie jak „rabat” w znaczeniu zaprezentowanym powyżej.

Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji otrzymanego przez Spółkę Wynagrodzenia należy przeprowadzić analizę całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących konkretnej transakcji. Przy tym warunkiem uznania, że otrzymane przez Spółkę Wynagrodzenie stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. lub obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jest istnienie ścisłego związku pomiędzy tym Wynagrodzeniem a zrealizowanymi dostawami.

Taki związek niewątpliwie jest identyfikowalny w przypadku, gdy Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę dotyczy zakupów, których Spółka dokonuje bezpośrednio od Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta. Zatem otrzymane przez Spółkę Wynagrodzenie dotyczące zakupów dokonanych przez Spółkę w danym okresie, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się do zwrotu przez Kontrahenta lub Spółki z Grupy Kontrahenta na rzecz Spółki części uiszczonej ceny z tytułu dokonanych w tym okresie zakupów. W konsekwencji, Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta otrzymają z tytułu dokonanej na rzecz Spółki sprzedaży cenę, która następnie zostanie pomniejszona o udzielony rabat. Powinno zostać to uwzględnione przez Spółkę poprzez obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę dotyczy wolumenu zakupu zrealizowanego przez Spółki z Grupy, stanowi dla Spółki świadczenie wzajemne w zamian za wykonanie na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta usług. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Wskazany przepis odwołuje się do pojęcia „świadczenie”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że świadczeniem jest zachowanie zgodne z treścią zobowiązania. Natomiast zobowiązaniem jest stosunek prawny pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem, który polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego zachowania a dłużnik powinien je wypełnić (art. 353 § 1 kodeksu cywilnego). Wprawdzie Umowa zawarta z Kontrahentem wprost nie definiuje ani nie określa zakresu świadczonych usług, niemniej z samej konstrukcji Umowy wynika, że Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta odnoszą z niej szereg korzyści. Przede wszystkim należy wskazać, że Wynagrodzenie Spółki zależne jest bezpośrednio od wolumenu zakupów dokonywanych także przez Spółki z Grupy (nie tylko przez Spółkę), a zatem Spółka zapewnia Kontrahentowi i Spółkom z Grupy Kontrahenta określony poziom obrotów. Oznacza to, że Spółka tym samym zobowiązuje się zapewnić, że Spółki z Grupy powstrzymają się od dokonywania zakupów u konkurencyjnych podmiotów, w ramach wolumenów wskazanych w Umowie. Ponadto, Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta nie muszą negocjować Umowy z poszczególnymi Spółkami z Grupy, ale prowadzą negocjacje tylko z jednym podmiotem - Spółką, która dodatkowo zapewnia im wykonywanie tej Umowy przez Spółki z Grupy.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki noty kredytowe wystawione przez zagranicznego Kontrahenta lub Spółki z Grupy Kontrahenta są dokumentami, które we właściwy sposób dokumentują otrzymanie przez Spółkę Wynagrodzenia w części, w której stanowi ono rabat. Ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada na otrzymującego tego typu świadczenia żadnych wymogów dokumentacyjnych. To na zagranicznym Kontrahencie lub Spółkach z Grupy Kontrahenta ciąży obowiązek, by udokumentować udzielenie rabatu w sposób zgodny z przepisami obowiązującymi w kraju, który jest miejscem świadczenia dla tych transakcji.

Natomiast w części, w której otrzymane Wynagrodzenie jest zapłatą za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą świadczenie tych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami, także wówczas, gdy otrzyma od Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta notę kredytową oraz rozpoznać w swojej ewidencji VAT i wykazać w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych u nabywcy zgodnie z art. 28b u.p.t.u.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki notę kredytową dokumentującą otrzymanie Wynagrodzenia dotyczącego sprzedaży na rzecz Spółki (tj. rabatu w rozumieniu właściwych przepisów u.p.t.u.) należy wycenić stosując kursy historyczne zastosowane przy wycenie faktur dokumentujących dokonanie na rzecz Spółki sprzedaży towarów (art. 31a ust. 1 u.p.t.u.). Otrzymana przez Spółkę nota kredytowa powoduje bowiem zmianę podstawy opodatkowania VAT.

W przypadku noty kredytowej wystawionej przez Kontrahenta z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Kontrahenta lub Spółek z grupy Kontrahenta wycena podstawy opodatkowania winna nastąpić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zakończenie okresu rozliczeniowego, w którym usługa była świadczona.

Ad. 4.

Usługi świadczone na rzecz kontrahentów z innych krajów należących do Unii Europejskiej, które nie są opodatkowane w Polsce, należy wykazać w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju) oraz dodatkowo w pozycji 12, jeżeli świadczenia te nie są zwolnione z VAT ani opodatkowane stawką 0%, a miejsce ich opodatkowania ustala się zgodnie z art. 28b u.p.t.u. Zdaniem Spółki, powinna ona wykazać usługi świadczone na rzecz Kontrahenta i Spółek z Grupy Kontrahenta we wskazany wyżej sposób, w deklaracji sporządzanej za miesiąc, w którym te usługi zostały wykonane. Zatem, jeśli strony ustaliły w umowie następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, należy przyjąć, że usługa została wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

We wskazanym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia są usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta, mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub w kraju nie będącym członkiem Unii Europejskiej. Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta są przy tym podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem są podatnikami w rozumieniu art. 28a pkt 1) lit. a u.p.t.u. W konsekwencji, ze względu na brak przepisów szczególnych, świadczona przez Spółkę usługa powinna być opodatkowana zgodnie z art. 29b ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą (Kontrahent lub Spółka z Grupy Kontrahenta) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy strony określiły w umowie następujące po sobie okresy rozliczeniowe, należy przyjąć, że wraz z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności (tj. np. miesiąca, kwartału lub roku - 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego) należy uznać usługę świadczoną przez Spółkę za wykonaną. W konsekwencji, Spółka powinna wykazać we właściwych pozycjach deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta składanej za miesiąc, w którym upłynął każdy z tych okresów rozliczeniowych (tj. miesiąc, kwartał lub rok - okres 12 kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy). Przy tym należy zaznaczyć, że nawet jeśli okresem rozliczeniowym jest rok (tj. 12 kolejnych miesięcy) rozpoczynający się np. w dn. 1 maja, a kończący się w dn. 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego, to obrót z tytułu świadczenia tej usługi powinien zostać przez Spółkę wykazany na koniec okresu rozliczeniowego przyjętego przez Strony (w powyższym przykładzie w dn. 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego). Również w przypadku przedłużenia świadczenia usług przez Spółkę na okres powyżej 12 miesięcy, nawet jeśli w okresie pierwszych 12 miesięcy nie upływa termin rozliczeń lub płatności, Spółka powinna wykazać obrót z upływem przedłużonego okresu rozliczeniowego. Zatem, gdy okres rozliczeniowy zostanie przedłużony ponad 12 miesięcy (np. do 18 miesięcy) Spółka powinna przyjąć, że świadczona na rzecz Kontrahenta usługa jest wykonana z upływem 18 miesiąca i dopiero wówczas wykazać w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczenia tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy o VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi natomiast art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 i obecnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz określonych w Umowie spółek powiązanych (Spółki z Grupy) zawarł ramowe umowy zakupu towarów z kontrahentami z siedzibą w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej lub w krajach nienależących do Unii Europejskiej (Kontrahent), którzy działają we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz swoich podmiotów powiązanych (Spółki z Grupy Kontrahenta). Na podstawie tych Umów kupującym jest zarówno Spółka, jak i Spółki z Grupy, a sprzedającym jest zarówno Kontrahent, jak i Spółki z Grupy Kontrahenta.

Z treści Umów wynika, że do składania zamówień u Kontrahenta oraz Spółek z Grupy Kontrahenta upoważniony jest zarówno Wnioskodawca jak i Spółki z Grupy. Umowa przewiduje m.in. warunki składania zamówień oraz określa wolumeny zakupu poszczególnych rodzajów towarów. Zgodnie z Umową prawa i obowiązki z niej wynikające są realizowane u sprzedających bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub Spółki z Grupy.

Na podstawie Umów Kontrahent oraz Spółki z Grupy Kontrahenta wypłacają Wnioskodawcy wynagrodzenie (zgodnie z treścią Umowy, jedynie Wnioskodawca, a nie Spółki z Grupy jest uprawniony do otrzymania Wynagrodzenia), pod warunkiem iż Wnioskodawca i Spółki z Grupy łącznie zakupią towary o określonej wartości lub zrealizują łącznie określony w Umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów. Wynagrodzenie jest obliczane jako X% od ceny netto zafakturowanych w danym okresie rozliczeniowym towarów, przy czym wysokość Wynagrodzenia zależna jest od progu wartościowego zrealizowanych zamówień, jaki przekroczą Wnioskodawca i Spółki z Grupy łącznie lub od wolumenu zrealizowanych na ich rzecz dostaw towarów.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w zawartej Umowie brak jest wyraźnego określenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta. W szczególności Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności, które pozwalałyby na uznanie świadczonych usług za usługi o charakterze reklamowym czy promocyjnym. Wnioskodawca nie zobowiązuje się także do dokonywania zakupów wyłącznie u Kontrahenta i Spółek z Grupy Kontrahenta ani nie zobowiązuje się do posiadania pełnego asortymentu towarów Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta.

Jednakże zawierając Umowę z Kontrahentem Wnioskodawca w istocie zobowiązuje się do tego, by dokonać ekonomicznie uzasadnionych starań, by zapewnić zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów przez Spółki z Grupy. W konsekwencji Wnioskodawca zapewnia Kontrahentowi i Spółkom z Grupy Kontrahenta określony poziom obrotów i za osiągnięcie tego efektu skali jest wynagradzany. Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca zawierając Umowę z Kontrahentem zobowiązuje się tym samym zapewnić, że Spółki z Grupy powstrzymają się od dokonywania zakupów u konkurencyjnych podmiotów, w ramach wolumenów wskazanych w Umowie. Ponadto, Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta nie muszą negocjować Umowy z poszczególnymi Spółkami z Grupy, ale prowadzą negocjacje tylko z jednym podmiotem - Spółką, która dodatkowo zapewnia im wykonywanie zawartej Umowy przez Spółki z Grupy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą charakteru otrzymywanego przez niego wynagrodzenia na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że opisane powyżej działania Wnioskodawcy wskazują, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta stanowi zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Wprawdzie z wniosku wynika, że w zawartej przez Spółkę umowie brak jest wyraźnego określenia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta lub Spółek z Grupy Kontrahenta, Spółka nie dokonuje żadnych czynności, które pozwalałyby na uznanie świadczonych usług za usługi o charakterze reklamowym czy promocyjnym, Spółka nie zobowiązuje się do posiadania pełnego asortymentu towarów Kontrahenta i Spółek z Grupy Kontrahenta, jednakże z samej konstrukcji Umowy wynika, że Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta odnoszą z niej szereg korzyści. Zawierając umowę z kontrahentem Spółka w istocie zobowiązuje się do tego, by dokonać ekonomicznie uzasadnionych starań, by zapewnić realizowanie odpowiedniego poziomu zakupów przez Spółki z Grupy. W konsekwencji Spółka zapewnia Kontrahentowi i Spółkom z Grupy Kontrahenta określony poziom obrotów i za osiągnięcie określonego efektu skali jest wynagradzana.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawierając Umowę z Kontrahentem zobowiązuje się tym samym zapewnić, że Spółki z Grupy powstrzymają się od dokonywania zakupów u konkurencyjnych podmiotów w ramach wolumenów wskazanych w Umowie a ponadto Kontrahent i Spółki z Grupy Kontrahenta nie muszą negocjować Umowy z poszczególnymi Spółkami z Grupy, ale prowadzą negocjacje tylko z jednym podmiotem - Wnioskodawcą, który dodatkowo zapewnia im wykonanie zawartej Umowy przez Spółki z Grupy.

W konsekwencji powyższe wskazuje jednoznacznie na to, że wynagrodzenie wypłacane przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne Wnioskodawcy.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że otrzymywane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie w części uzależnionej od wartości lub ilości zakupów zrealizowanych przez Spółkę stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy lub art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a w części uzależnionej od wartości lub ilości zakupów zrealizowanych przez Spółki z Grupy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca zobowiązał się do tego, by dokonać ekonomicznie uzasadnionych starań, by zapewnić zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów przez Spółki z Grupy i w efekcie zapewnia Kontrahentowi i Spółkom z Grupy Kontrahenta określony poziom obrotów i za osiągnięcie tego efektu skali jest wynagradzany.

Także fakt, że tylko Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za czynności jakie Wnioskodawca wraz ze Spółkami z Grupy wykonuje na rzecz Kontrahenta i Spółek z Grupy Kontrahenta wskazuje, że wynagrodzenie to stanowi w całości zapłatę nie tylko za zrealizowanie określonego wolumenu wartościowego lub ilościowego towarów ale także za świadczenie określonych usług. Jeżeli bowiem występuje wynagrodzenie za skonkretyzowane, określone w Umowie świadczenie dotyczące nie tylko zrealizowania określonego poziomu obrotów przez wiele podmiotów ale także określonego zachowania (np. poprzez ekonomicznie uzasadnione starania Wnioskodawcy do zapewnienia zrealizowania przez Spółki z Grupy odpowiedniego poziomu zakupów a także powstrzymania Spółek z Grupy od dokonywania przez nie zakupów u konkurencyjnych podmiotów w ramach wolumenów wskazanych w umowie) to brak jest podstaw dzielenia tego wynagrodzenia na części.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty stanowią rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się Wnioskodawcy, które jest przyznawane nie tylko za osiągnięcie określonego wolumenu wartościowego lub ilościowego towarów ale także za podejmowanie przez Wnioskodawcę określonych działań.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie czynności świadczonych przez Wnioskodawcę za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie może uznać części otrzymywanego wynagrodzenia, uzależnionego od wartości i ilości zakupów zrealizowanych przez Spółkę, za rabat, gdyż wypłata tego wynagrodzenia następuje za osiągnięcie efektu skali w związku z zakupami dokonywanymi nie tyko przez Wnioskodawcę, ale i Spółki z Grupy Wnioskodawcy. Zapłata ta następuje zatem za określone zachowanie się zarówno Wnioskodawcy jak i pozostałych Spółek z Grupy Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie Wnioskodawcy w części wyliczane jest w oparciu o zrealizowany przez niego obrót, jednak kwestia wyliczenia wysokości wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie to stanowi zapłatę za określone zachowanie się Wnioskodawcy, w wyniku którego został osiągnięty efekt skali, a nie tylko za zrealizowanie określonego poziomu obrotów. Wynagrodzenie to wypłacane jest bowiem Wnioskodawcy nie za osiągnięcie określonego obrotu, tylko za zobowiązanie się do dokonania ekonomicznie uzasadnionych starań, by zapewnić zrealizowanie odpowiedniego poziomu zakupów przez Spółki z Grupy Wnioskodawcy. Wyliczenie wynagrodzenia w oparciu o obrót nie może zatem automatycznie oznaczać, że jest to rabat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii dokumentowania otrzymanego przez Spółkę Wynagrodzenia.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie stanowi zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Odnosząc się zatem do sposobu dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług, istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

W przedmiotowej sprawie z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej lub w krajach nienależących do Unii Europejskiej oraz że podmioty te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, że podmioty te są podatnikami w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 28a pkt 1) lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że dla przedmiotowych usług nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca świadczenia, zastosowanie znajduje ww. zasada ogólna określona w art. 28b ustawy. Tym samym w przypadku usług świadczonych na rzecz usługobiorców posiadających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej lub w krajach nienależących do Unii Europejskiej, miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania ww. usług jest odpowiednio terytorium tego państwa członkowskiego lub terytorium państwa trzeciego. Tym samym, w świetle powołanych wyżej przepisów, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Przytoczyć w tym miejscu należy przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Z kolei przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. określa, jakie elementy powinna zawierać faktura, w punktach 5, 10 i 12-14 wymieniając odpowiednio:

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b; 10) kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

W myśl § 5 ust. 4 pkt 4 i 5 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., faktura może nie zawierać:

4) w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14; 5) w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Na podstawie § 26a ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., przepisy § 4-24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W przepisie art. 106e ust. 1 ustawodawca określił, jakie elementy powinna zawierać faktura, wymieniając m.in.:

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Odnosząc zatem przytoczone przepisy prawa do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w sytuacji gdy Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, zaś miejscem opodatkowania świadczonych usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, ponadto dla tych czynności Wnioskodawca nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze, wówczas Wnioskodawca, na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie przez niego usług, dla których zapłatą jest wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku.

Również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w sytuacji gdy świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane jest na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, wówczas Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie przedmiotowych usług, dla których zapłatą jest wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka powinna „rozpoznać w swojej ewidencji VAT i wykazać w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych u nabywcy zgodnie z art. 28b u.p.t.u.” należy przytoczyć przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2015 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązujący do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 394), obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D).

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Ponadto z objaśnień stanowiących załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia wynika, że w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów Wnioskodawca powinien podać w prowadzonej ewidencji nazwę usługi i wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

Ponadto Wnioskodawca powinien uwzględnić w poz. 11 deklaracji VAT-7 podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, w tym w poz. 12 deklaracji podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy – jeśli ww. usługi, do których stosuje się art. 28b, stanowią usługi inne niż zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%.

Zaznaczyć należy, że nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku, że „Zdaniem Spółki noty kredytowe wystawione przez zagranicznego Kontrahenta lub Spółki z Grupy Kontrahenta są dokumentami, które we właściwy sposób dokumentują otrzymanie przez Spółkę Wynagrodzenia w części, w której stanowi ono rabat”, gdyż jak stwierdził tut. organ, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie stanowi rabatu lecz zapłatę za świadczenie usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wyceny otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że zgodnie z art. 3la ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Jeśli chodzi o otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie wypłacane przez Kontrahenta oraz Spółki z Grupy Kontrahenta stanowiące zapłatę za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany udokumentować wyświadczenie tej usługi. Zatem Wnioskodawca nie dokonuje przeliczenia kwot wynikających z otrzymanych przez niego not kredytowych od Kontrahenta i Spółek z Grupy Kontrahenta, gdyż to Wnioskodawca jest obowiązany udokumentować te usługi. Jeżeli zatem Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą wyświadczoną usługę w złotówkach, to nie dokonuje żadnego przeliczenia walut. Jeżeli natomiast wystawia fakturę w walucie obcej, to zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT przeliczenia dokonuje według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem nie można się zgodzić z podglądem Wnioskodawcy, zgodnie z którym „… notę kredytową dokumentującą otrzymanie Wynagrodzenia dotyczącego sprzedaży na rzecz Spółki (tj. rabatu w rozumieniu właściwych przepisów u.p.t.u.) należy wycenić stosując kursy historyczne …” gdyż jak stwierdził tut. organ otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie stanowi rabatu lecz zapłatę za świadczenie usług.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem czwartym, w jakim momencie Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczenia usług w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie zapłatę za świadczenie usług przez Spółkę, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że - jak stwierdzono w niniejszej interpretacji - w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorców posiadających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej lub w krajach nienależących do Unii Europejskiej, miejscem świadczenia ww. usług jest odpowiednio terytorium tego państwa członkowskiego lub terytorium państwa trzeciego, tak więc przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jednakże Wnioskodawca, dla celów ujęcia w deklaracji VAT-7 za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty (podstawy opodatkowania) z tytułu świadczenia przedmiotowych usług poza terytorium kraju jest zobowiązany rozpoznać dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego, określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Kwoty te podlegają bowiem wykazaniu w deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast stosownie do przepisu art. 19 ust. 19a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dla celów rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, powinien uwzględnić powołany przepis art. 19 ust. 19a ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), który stosowany jest odpowiednio w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Zaznaczyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ustawy o VAT został uchylony.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku przedmiotowych usług obowiązek podatkowy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Jednak zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jak wynika z wniosku, wysokość wynagrodzenia wypłacana na rzecz Wnioskodawcy zależna jest od progu wartościowego zrealizowanych zamówień, jaki przekroczą Spółka i Spółki z Grupy łącznie lub od wolumenu zrealizowanych na ich rzecz dostaw towarów.

Stosuje się przykładowe reguły:

1.  za zakupy Spółki i Spółek z Grupy za łączną kwotę do 2 000 EUR Spółka otrzyma 3% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów, natomiast za zakupy Spółki i Spółek z Grupy za łączną kwotę ponad 2 000 EUR do 3 000 EUR Spółka otrzyma 4% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów itd.;
2.  za zakupy Spółki i Spółek z Grupy w ilości co najmniej 2 000 kg Spółka otrzyma 3% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów, natomiast za zakupy Spółki i Spółek z Grupy w ilości łącznie ponad 2 000 kg do 3 000 kg Spółka otrzyma 4% kwoty netto zafakturowanych przez Kontrahenta i Spółki z Grupy Kontrahenta towarów itd.

Wynagrodzenie naliczone jest od wartości lub ilości towarów zamówionych w ciągu danego roku (tj. okresu kolejnych 12 miesięcy niekoniecznie roku kalendarzowego) i płatne jest na koniec okresu rozliczeniowego, tj. np. na koniec roku (tj. okresu kolejnych 12 miesięcy, niekoniecznie roku kalendarzowego), kwartalnie lub miesięcznie. Noty kredytowe za poszczególne okresy płatności wystawiane są każdorazowo do l5-tego dnia miesiąca następującego po danym okresie rozliczeniowym, za który Wynagrodzenie jest należne i płatne są w terminie 30 dni od wystawienia noty kredytowej lub od zakończenia danego okresu rozliczeniowego (w zależności od Umowy). Może się również zdarzyć, że okres rozliczeniowy zostanie przedłużony umową stron np. o kilka miesięcy. Dla przykładu, okres rozliczeniowy może zostać przedłużony z 12 miesięcy do 18 miesięcy, przy czym wypłata Wynagrodzenia może nastąpić także po upływie przedłużonego okresu rozliczeniowego, tj. po 18 miesiącach.

Jak wskazano powyżej dla usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji gdy wynagrodzenie jest płatne w terminie 30 dni od wystawienia noty kredytowej lub od zakończenia danego okresu rozliczeniowego (w zależności od Umowy), przy czym okresem rozliczeniowym może być miesiąc, kwartał lub rok (tj. dwanaście kolejnych miesięcy, niekoniecznie rok kalendarzowy), obowiązek podatkowy dla tej usługi powstaje z upływem każdego z wskazanych okresów rozliczeniowych do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zaznaczyć należy, że jeżeli okresem rozliczeniowym jest rok (tj. 12 kolejnych miesięcy) rozpoczynający się, jak wskazał Wnioskodawca 1 maja, a kończący 30 kwietnia kolejnego roku kalendarzowego, to obowiązek podatkowy powstanie na koniec okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony umowy (obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług nie powstanie na koniec danego roku kalendarzowego tj. po 8 miesiącach świadczenia usług). Do usług takich nie ma zatem zastosowania przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. ani zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dodanego do ustawy od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług przez okres kolejnych 18 miesięcy, ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. lub art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT dodany do ustawy od 1 stycznia 2014 r.

Zauważyć należy, iż zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a oraz w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest „rok” i „rok podatkowy” oznacza, że nie można przy wykładni tych przepisów utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy i w zdaniu drugim art. 19a ust. 3 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres 18 miesięcy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 lub zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, z końcem każdego roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi (w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że – jak wskazano powyżej – Wnioskodawca powinien uwzględnić w poz. 11 deklaracji VAT-7 podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, w tym w poz. 12 deklaracji podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy – jeśli ww. usługi, do których stosuje się art. 28b, stanowią usługi inne niż zwolnione od podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0%.

Kwoty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dla przedmiotowych usług rozpoznano obowiązek podatkowy określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 19a pkt 2 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w sposób wskazany w niniejszej interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku, że „(…) gdy okres rozliczeniowy zostanie przedłużony ponad 12 miesięcy (np. do 18 miesięcy) Spółka powinna przyjąć, że świadczona na rzecz Kontrahenta usługa jest wykonana z upływem 18 miesiąca i dopiero wówczas wykazać w deklaracji VAT-7 obrót z tytułu świadczenia tej usługi”. Jak bowiem stwierdził tut. organ, w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres 18 miesięcy, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 lub zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, z końcem każdego roku podatkowego oraz z chwilą wykonania usługi (w wartościach proporcjonalnych na momenty powstania obowiązku podatkowego).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.