Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.511.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-15
Teza: Możliwość rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem PGK.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej powstałej przed utworzeniem PGK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia strat podatkowy poniesionych przez przystąpieniem do PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku od osób prawnych (dalej: pdop), podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wnioskodawca lub Spółka X).

Wnioskodawca, wraz z inną spółka kapitałową, będącą podatnikiem pdop podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą – Y Spółka Akcyjna (dalej: Spółka Y) zawarł 29 września 2016 r., w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a updop na okres 7 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2023 roku).

Umowa o utworzeniu PGK (dalej: Umowa PGK) została zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Na dzień składania niniejszego wniosku, Umowa PGK nie została zarejestrowana.

PGK przyjęła, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Zgodnie z umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznie 2017 r., a zakończy się 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca pełni funkcję spółki dominującej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop. Natomiast funkcję spółki reprezentującej PGK, o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 updop pełni Spółka Y.

Wnioskodawca nie posiada nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych, natomiast może ponieść stratę podatkową w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez PGK.

Biorąc pod uwagę fakt utworzenia PGK, po stronie Spółki X pojawiły się wątpliwości na jakich zasadach, po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK/utracie przez PGK statusu podatnika updop (w tym z uwagi na rozwiązanie Umowy PGK), Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, także po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop, przy czym dla potrzeb rozliczenia strat przez Wnioskodawcę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu art. 7 ust. 5 updop należy rozumieć:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przejętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK/Umowa PGK zostanie rozwiązana / PGK utraci status podatnika pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka X po upływie obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / utracie przez PGK statusu podatnika pdop, będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

Dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop należy rozumieć:

*   rok podatkowy Spółki X bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
*   rok podatkowy Spółki X, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w który upłynie okres obowiązywania Umowy PGK / Umowa PGK zostanie rozwiązana / PGK utraci status podatnika pdop.

Zgodnie z art. 1 updop podatnikami pdop są m.in. osoby prawne. W świetle art. 1 a ust. 1 updop podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Podatkowe grupy kapitałowe mogą uzyskać status podatnik pdop po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 updop.

W myśl art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest najwyższa sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnicą jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów należy wskazać, że podatnik, który poniósł stratę, co do zasady powinien mieć prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (jednak nie więcej niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym).

Należy przy tym podkreślić, ze uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej dotyczy jedynie podatnika, który ja poniósł. Co do zasady, strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika.

Jednocześnie, w art. 7a updop uregulowany został przedmiot opodatkowania pdop w przypadku podatkowych grup kapitałowych. Zgodnie z tą regulacja, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad suma ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkową grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się na zasadach ogólnych – tj. zgodnie z art. 7 ust. 1-3 updop.

W updop wprowadzone zostały pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia straty przez podatkowa grupę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 2 updop:

*   straty poniesione przez podatkowa grupę kapitałowa nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7aust. 2 updop);
*   z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 updop).

Regulacje updop (oraz innych ustaw podatkowych) nie przewidują przy tym innych ograniczeń zakresie możliwości rozliczania własnych strat poniesionych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem.

Zatem w rozważanym przypadku, mając na uwadze postanowienia art. 7a ust. 2 i 3updop:

*   po utworzeniu i zarejestrowaniu PGK (w której skład wejdą Wnioskodawca i Spółka Y), PGK jako odrębny podatnik pdop nie będzie uprawniona do rozliczania strat poniesionych przez Wnioskodawcę /Spółkę Y przed utworzeniem PGK,
*   z dochodu PGK nie będzie można pokrywać strat spółek wchodzących w skład PGK (tj. Wnioskodawcy / Spółki Y), poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem PGK.

Natomiast żaden przepis updop nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia – po zakończeniu istnienia tej grupy – strat podatkowych poniesionych przez te spółkę przed utworzeniem PGK.

Należy zatem przyjąć, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / po utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Spółka X powinna mieć prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do PGK, zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

Analizując zasady ustalania 5-letniego okresu rozliczania straty podatkowej, o którym mowa w art. 7 ust. 5 updop, należy odnieść się także do regulacji art. 8 updop.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie, w umowie spółki lub w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Warto w tym kontekście przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. (sygn. II FSK 491/10), w którym potwierdzono, że: (…) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umów. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (…) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz ich wykładnie prezentowana w orzecznictwie, należy przyjąć, że w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do PGK, rok podatkowy Spółki X skończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy Spółki X rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu umowy PGK / tracie przez PGK statusu podatnika pdop.

W konsekwencji, w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem pdop (zgodnie z art. 1a ust. 1 updop). Zatem w okresie funkcjonowania PGK będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK. W tym czasie nie będą natomiast biegły lata podatkowe Wnioskodawcy (oraz Spółki Y).

Przepis art. 7 ust. 5 updop odnosi się natomiast wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (tj. w analizowanym przypadku – do lat podatkowych Spółki X), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak np. PGK). Przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” należy zatem rozumieć wyłącznie lata podatkowe Spółki X, a nie również lata podatkowe PGK – która będzie odrębnym podatnikiem pdop.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, lata podatkowe przypadające na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podatnika pdop) nie powinny być wliczane przez Spółkę X do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop.

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do nieuzasadnionego, odmiennego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe. Mogłoby bowiem oznaczać efektywnie krótszy okres rozliczania strat poniesionych przez podatników przed utworzeniem podatkowych grup kapitałowych, a niektórych przypadkach – nawet całkowite pozbawienie możliwości rozliczenia strat poniesionych przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Taki pogląd wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-550/15/MO), który uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: (…) będzie uprawniony do rozliczenia start podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez Podatkowa Grupę Kapitałową, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, lub w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Analogiczne stanowisko podatników zostało potwierdzone m. in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-49/16/BK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-617/15-4/RS);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-757/15-2/AK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD );
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-1026/13-3/RS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK / rozwiązaniu Umowy PGK / po utracie przez PGK statusu podatnika pdop, Spółka X zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

Przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop, w których Spółka X jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki X bez uwzględniania lat podatkowych PGK, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki X, które upłyną od roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz lata podatkowe Spółki X bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK (okres 5 lat podatkowych nie będzie zatem biegł w czasie trwania PGK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.