Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.27.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-27
Teza: określenia miejsca świadczenia usług kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, kompleksowej obsługi pasażera, kompleksowej obsługi statku oraz usług o podobnym charakterze
Słowa kluczowe: statek-statek powietrzny; transport-transport powietrzny; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, kompleksowej obsługi pasażera, kompleksowej obsługi statku oraz usług o podobnym charakterze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, kompleksowej obsługi pasażera, kompleksowej obsługi statku oraz usług o podobnym charakterze.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką zarządzającą Portem Lotniczym. Spółka świadczy głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. Spółka pobiera opłaty zgodnie z Taryfą Opłat za Usługi Lotniskowe zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nr ULC-LER-xx/….-xx.

Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania operacji lotniczych, z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania służb ratowniczych tego lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego, niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych służb i urządzeń.

Spółka świadczy następujące usługi lotniskowe, za które pobiera następujące opłaty lotniskowe:

1.  Usługa kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego – związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego. Spółka świadczy kompleksową obsługę lądowania samolotów. Przy określaniu kosztów bezpośrednich stanowiących podstawę do ustalania opłat za start i lądowanie statku powietrznego uwzględnia się rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1074), uzasadnione koszty utrzymania części lotniczej lotniska, a w szczególności koszty:
    *   stałego utrzymywania dróg startowych i dróg kołowania wraz z systemem urządzeń z nimi związanych w stanie pozwalającym na ich bezpieczne wykorzystywanie oraz pozostawanie w stanie gotowości świadczenia usług, za które pobierane są opłaty;
    *   zabezpieczenia pola wzlotów i pola manewrowego statków powietrznych obejmującego w szczególności utrzymanie, ogrodzenie, meliorację, oświetlenie, konserwację, ochronę oraz zapewnienie bezpieczeństwa;
    *   ochronę i zapewnienie bezpieczeństwa statku powietrznego w trakcie wykonywania operacji startu i lądowania;
    *   funkcjonowania lotniskowych służb ruchu lotniczego, służb i systemów zabezpieczających te służby, innych systemów i urządzeń zapewniających bezpieczeństwo operacji lotniczych;
    *   utrzymania i zabezpieczenia oświetlenia płyt postojowych dla statków powietrznych i ich udostępnienia na czas niezbędny do wykonania czynności serwisowych i ładunkowych, w części nieobjętej opłatą za parkowanie;
    *   zabezpieczenia przeciwpożarowego i ratownictwa medycznego operacji lotniczych z uwzględnieniem stałej gotowości do podjęcia niezbędnej akcji w sytuacjach awaryjnych;
    *   oświetlenia w nocy i podczas złej widoczności dróg startowych i dróg kołowania oraz udostępnienia wzrokowych i radiowych urządzeń podejścia do lądowania, z wyłączeniem przypadków, gdy są one udostępniane przez państwowy organ zarządzania ruchem lotniczym;
    *   ochrony środowiska przed hałasem – chyba że stanowią podstawę do ustalania dopłaty lub opłaty; funkcjonowania innych urządzeń i systemów zapewniających bezpieczeństwo operacji lotniczych; zapewnienia lotniskowej osłony meteorologicznej, w części ponoszonej przez zarządzającego lotniskiem.
2.  Usługa kompleksowej obsługi pasażera – związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1074) opłata pasażerska ustalona jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich ponoszonych przez zarządzającego lotniskiem, a w szczególności związanych z:
    *   udostępnianiem pasażerom budynku dworca lotniczego wraz z niezbędnym wyposażeniem, urządzeniami i systemem dróg dojazdowych, z wyłączeniem kosztów związanych ze świadczeniem usług pozalotniczych;
    *   zapewnianiem ochrony i kontroli bezpieczeństwa pasażerów i ich bagażu.
3.  Usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego – związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni) oraz czasu postoju tego statku na lotnisku, kompleksowa usługa obsługi statku powietrznego polega m.in. na ustawieniu samolotu wg procedury operacyjnej lotniska na stanowisku postojowym przez służby dyżurne Portu Lotniczego, zabezpieczeniu postoju itp.
4.  Usługi o podobnym charakterze (takie jak: usunięcie rozlewiska materiałów pędnych i smarów, ochrona statku powietrznego, zabezpieczenie przez Lotniskową Straż Pożarną tankowania lub roztankowania samolotu, świadczenie usług obsługi naziemnej zgodnie z zezwoleniem wydanym przez Prezesa Urzędu Cywilnego np. transport załogi, pasażera z budynku terminala do statku powietrznego).

Wnioskodawca oświadcza, iż posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności tylko i wyłącznie na terytorium RP.

Zakres i charakter usług lotniskowych określonych powyżej nie zmienia się w zależności od rodzaju, typu, kategorii usługobiorcy.

Usługobiorcami powyższych usług są:

1.  usługobiorcy posiadający siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie poza terytorium RP, zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską;
2.  usługobiorcy posiadający siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie na terytorium RP albo posiadający siedzibę na terytorium innego kraju, ale stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, na terytorium RP;
3.  usługobiorcy, o których mowa w art. 28c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli podmioty niebędące podatnikami, w rozumieniu art. 28a tej ustawy. Usługobiorcy ci nie posiadają statusu przewoźników lotniczych. Wykonują loty prywatne lekkimi samolotami cywilnymi, nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób – zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwana: ustawą), a także z innymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, w szczególności Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – Spółka powinna ustalać normatywne miejsce świadczenia usług lotniskowych, o których mowa w stanie faktycznym w przypadku usług lotniskowych nabywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, przez kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium RP, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską?
2.  W jaki sposób – zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także innymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, w szczególności Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – Spółka powinna ustalać normatywne miejsce świadczenia usług lotniskowych, o których mowa w stanie faktycznym, nabywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, w przypadku usług lotniskowych nabywanych przez kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności wyłącznie na terytorium RP albo posiadających siedzibę na terytorium innego kraju, ale stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, na terytorium RP?
3.  W jaki sposób – zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także innymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, w szczególności Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – Spółka powinna ustalać normatywne miejsce świadczenia usług lotniskowych, o których mowa w stanie faktycznym, w przypadku usług lotniskowych nabywanych przez usługobiorców (krajowych i zagranicznych), o których mowa w art. 28c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli przez podmioty niebędące podatnikami, w rozumieniu art. 28a tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czyli terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7. Aby jednak usługa podlegała opodatkowaniu na terytorium RP w pierwszej kolejności należy określić normatywne miejsce świadczenia usługi, które uzależnione jest od kategorii usługobiorcy. W przepisie art. 28a tejże ustawy ustawodawca zawarł definicję podatnika na potrzeby zdefiniowania normatywnego miejsca świadczenia usługi.

Spółka świadcząc usługi lotniskowe, o których mowa w stanie faktycznym (obsługę startu i lądowania statku powietrznego, obsługę pasażera odlatującego, parkowanie statku powietrznego i inne o podobnym charakterze) dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającego siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie poza terytorium RP, zidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską, wyłącznie na cele ich działalności gospodarczej powinna kierować się zasadami zawartymi w art. 28b ustawy. Normatywnym miejscem świadczenia tej usługi będzie więc kraj nabywcy, inny niż terytorium RP. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, normatywnym miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Ponadto Spółka pragnie również zauważyć, że opisanych powyżej kompleksowych usług lotniskowych, związanych z obsługą startu-lądowania, parkowania, kompleksowych usług obsługi pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze, nie można uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, w zw. z art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Opisane usługi mają w istocie swojej szerszy zakres niż tylko i wyłącznie bezpośredni związek z nieruchomością. W ocenie Spółki nie można uznać, że nieruchomość stanowi główny i dominujący efekt świadczenia oraz że jest elementem centralnym oraz w pierwszej kolejności niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Istota świadczonych usług oparta jest bowiem o infrastrukturę oraz organizację procesu obsługi startów i lądowań oraz pasażerów, procedury bezpieczeństwa – bez których świadczenie usługi nie mogłoby się odbyć. W ocenie Spółki w tym rozumieniu usługi te nie wywodzą się z nieruchomości, bowiem – o ile bez nieruchomości nie można co do zasady dokonać ich świadczenia – o tyle sama nieruchomość nie jest w żaden sposób wystarczająca do świadczenia – bez elementów infrastruktury /organizacji/procedur bezpieczeństwa. Nieruchomość nie jest głównym i dominującym elementem świadczonych usług, lecz wskazane elementy infrastrukturalno-organizacyjne. Nieruchomość stanowi wprawdzie element konieczny usługi, ale nie jako jej element centralny. Wynik usługi nie wywodzi się w pierwszej kolejności z nieruchomości. Przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług nie jest zatem nieruchomość, lecz zapewnienie bezpiecznej obsługi statku powietrznego i ruchu pasażerskiego związanego z ich startem i lądowaniem. Sama dowolna nieruchomość bez wspomnianych elementów konstytuujących usługę nie może stanowić przedmiotowej podstawy świadczenia omawianych usług. Nieruchomość ma w tym przypadku znaczenie drugorzędne i nie stanowi przedmiotowej istoty świadczenia. Inaczej mówiąc – to zarządzający lotniskiem posiadając odpowiednią infrastrukturę, wiedzę, organizację a także odpowiednie zezwolenia – decyduje o sposobie wykonania szeregu czynności takich jak na przykład sprowadzenie statku powietrznego z drogi startowej i ustawienie go w odpowiednim miejscu na płycie postojowej, przygotowanie nawierzchni lotniskowych zarówno w okresie letnim, jak i zimowym do bezpiecznego lądowania i startu, zapewnienie ochrony statku powietrznego, zapewnienie ochrony przeciwpożarowej, utrzymywanie służb ratownictwa medycznego w odpowiedniej gotowości, zapewnienie odpowiedniej obsługi pasażera i utrzymania w odpowiednim stanie terminala pasażerskiego etc., które składają się na kompleksowe usługi związane z obsługą startu-lądowania, parkowania, kompleksowe usługi obsługi pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W związku z powyższym w przypadku podatnika, który nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium RP, zidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską, świadczone na jego rzecz usługi, o których mowa w stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP. Powyższe zgodne jest z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 28b ustawy, który znajduje tu zastosowanie, przenosi normatywnie miejsce opodatkowania tych usług poza terytorium kraju. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej IBPP3/443-1171/11/KO wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej nr IBBP3/443 -91/10/IK wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w stanie prawnym sprzed nowelizacji ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r., a także w analogicznej sprawie w interpretacji nr ILPP4/443-360/13-2/ISN z dnia 29 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7. Spółka, świadcząc usługi lotniskowe, o których mowa w stanie faktycznym (obsługę startu i lądowania statku powietrznego, obsługę pasażera odlatującego, parkowanie statku powietrznego i inne o podobnym charakterze) dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium RP, powinna kierować się zasadami zawartymi w art. 28 ustawy.

Normatywnym miejscem świadczenia tej usługi będzie więc terytorium kraju (RP), mimo że usługa nie ma charakteru związanej z nieruchomością. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. To samo dotyczy przypadku, gdy usługi są świadczone dla podatnika posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju, ale stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, na terytorium RP. Normatywnym miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2, czyli terytorium RP). Usługi te podlegają więc opodatkowaniu na terytorium RP.

Jeżeli idzie o stawkę podatku w tym zakresie, to wskazać należy, iż normatywne określenie opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej implikuje konieczność zastosowania stawek obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Co do zasady – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem między innymi art. 83. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych (art. 83 ust. 1c ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług lotniskowych, o których mowa w stanie faktycznym, dla podatnika posiadającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium RP, będącego przewoźnikiem lotniczym w rozumieniu zapisów ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze zostanie wystawiona faktura VAT ze stawką 23%, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku spełnienia przesłanek z art. 83 ust. 1 pkt 8 oraz art. 83 ust. 1a oraz ust. 1c ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie jednak stawka podatku 0%. Podobnie, to samo dotyczy przypadku, gdy usługi są świadczone dla podatnika posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju, ale stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, na terytorium RP, będącego przewoźnikiem lotniczym w rozumieniu zapisów ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze. Także w tym przypadku zostanie wystawiona faktura VAT ze stawką 23%, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku spełnienia przesłanek z art. 83 ust. l pkt 8 oraz art. 83 ust. 1a oraz ust. 1c ustawy zostanie zastosowana stawka 0%.

Warunkiem zastosowania stawki 0% w obu tych przypadkach będzie więc fakt znalezienia się przewoźnika lotniczego na liście przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym opublikowanej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Natomiast w przypadku, gdy taki podatnik, będący przewoźnikiem lotniczym, nie znajdzie się na przedmiotowej liście, faktura będzie wystawiana ze stawką podatku VAT 23%. Stawka ta znajdzie także zastosowanie zawsze, gdy usługobiorca nie będzie posiadał statusu przewoźnika lotniczego.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7. Spółka, świadcząc usługi lotniskowe, o których mowa w stanie faktycznym (obsługę startu i lądowania statku powietrznego, obsługę pasażera odlatującego, parkowanie statku powietrznego i inne o podobnym charakterze) dla usługobiorców (krajowych i zagranicznych) niebędących podatnikami, w rozumieniu art. 28a tej ustawy, powinna kierować się zasadami określonymi w art. 28c ustawy. W myśl art. 28c ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanym stanie faktycznym usługodawcą jest Wnioskodawca, który posiada siedzibę działalności gospodarczej, a także stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Usługi te podlegają więc opodatkowaniu na terytorium RP. Jeżeli idzie o stawkę podatku w tym zakresie, to wskazać należy, iż normatywne określenie opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej implikuje konieczność zastosowania zasad i stawek obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Co do zasady – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem między innymi art. 83. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych (art. 83 ust. 1c ustawy o VAT). W związku z powyższym w myśl art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 8 w przypadku świadczenia usług lotniskowych przez Spółkę dla usługobiorców (krajowych i zagranicznych) niebędących podatnikami, w rozumieniu art. 28a tej ustawy, zostanie wystawiona faktura VAT ze stawką 23%. Podmioty te nie są przewoźnikiem lotniczym w rozumieniu zapisów ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, stąd w ich przypadku spełnienie przesłanek z art. 83 ust. 1 pkt 8 oraz art. 83 ust. la oraz ust. 1c i 1f ustawy, koniecznych dla zastosowania stawki 0%, będzie niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarządzającą Portem Lotniczym i świadczy on głównie usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. Wnioskodawca pobiera opłaty zgodnie z Taryfą Opłat za Usługi Lotniskowe zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nr ULC-LER-3/4121-00034/2008-03.

Opłaty lotniskowe uwzględniają koszty usług i urządzeń niezbędnych do wykonania operacji lotniczych, z zapewnieniem odpowiedniego standardu bezpieczeństwa i jakości obsługi, a w szczególności koszty zapewnienia oświetlenia i wykorzystania pomocy nawigacyjnych dla wykonania operacji startu i lądowania, a także niezbędnego działania służb ratowniczych tego lotniska, w tym straży pożarnej i służb ratownictwa medycznego, niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych służb i urządzeń. Wnioskodawca świadczy następujące usługi lotniskowe, za które pobiera następujące opłaty lotniskowe:

1.  Usługa kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego – związana z udostępnieniem urządzeń oraz wykonywaniem czynności niezbędnych dla zapewnienia wykonania operacji startu lub lądowania statku powietrznego. Spółka świadczy kompleksową obsługę lądowania samolotów. Przy określaniu kosztów bezpośrednich stanowiących podstawę do ustalania opłat za start i lądowanie statku powietrznego uwzględnia się rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1074), uzasadnione koszty utrzymania części lotniczej lotniska, a w szczególności koszty: stałego utrzymywania dróg startowych i dróg kołowania wraz z systemem urządzeń z nimi związanych w stanie pozwalającym na ich bezpieczne wykorzystywanie oraz pozostawanie w stanie gotowości świadczenia usług, za które pobierane są opłaty; zabezpieczenia pola wzlotów i pola manewrowego statków powietrznych obejmującego w szczególności utrzymanie, ogrodzenie, meliorację, oświetlenie, konserwację, ochronę oraz zapewnienie bezpieczeństwa; ochronę i zapewnienie bezpieczeństwa statku powietrznego w trakcie wykonywania operacji startu i lądowania; funkcjonowania lotniskowych służb ruchu lotniczego, służb i systemów zabezpieczających te służby, innych systemów i urządzeń zapewniających bezpieczeństwo operacji lotniczych; utrzymania i zabezpieczenia oświetlenia płyt postojowych dla statków powietrznych i ich udostępnienia na czas niezbędny do wykonania czynności serwisowych i ładunkowych, w części nieobjętej opłatą za parkowanie; zabezpieczenia przeciwpożarowego i ratownictwa medycznego operacji lotniczych z uwzględnieniem stałej gotowości do podjęcia niezbędnej akcji w sytuacjach awaryjnych; oświetlenia w nocy i podczas złej widoczności dróg startowych i dróg kołowania oraz udostępnienia wzrokowych i radiowych urządzeń podejścia do lądowania, z wyłączeniem przypadków, gdy są one udostępniane przez państwowy organ zarządzania ruchem lotniczym; ochrony środowiska przed hałasem – chyba że stanowią podstawę do ustalania dopłaty lub opłaty; funkcjonowania innych urządzeń i systemów zapewniających bezpieczeństwo operacji lotniczych; zapewnienia lotniskowej osłony meteorologicznej, w części ponoszonej przez zarządzającego lotniskiem.
2.  Usługa kompleksowej obsługi pasażera – związana z udostępnieniem i utrzymaniem budynków dworców pasażerskich oraz urządzeń w nich się znajdujących. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1074) opłata pasażerska ustalona jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich ponoszonych przez zarządzającego lotniskiem, a w szczególności związanych z udostępnianiem pasażerom budynku dworca lotniczego wraz z niezbędnym wyposażeniem, urządzeniami i systemem dróg dojazdowych, z wyłączeniem kosztów związanych ze świadczeniem usług pozalotniczych; zapewnianiem ochrony i kontroli bezpieczeństwa pasażerów i ich bagażu.
3.  Usługa kompleksowej obsługi statku powietrznego – związana z udostępnieniem miejsc parkingowych oraz ich oświetleniem. Opłatę postojową na lotniskach użytku publicznego ustala się w odniesieniu do maksymalnej masy lub wymiarów statku powietrznego (zajmowanej powierzchni) oraz czasu postoju tego statku na lotnisku, kompleksowa usługa obsługi statku powietrznego polega m.in. na ustawieniu samolotu wg procedury operacyjnej lotniska na stanowisku postojowym przez służby dyżurne Portu Lotniczego, zabezpieczeniu postoju itp.
4.  Usługi o podobnym charakterze (takie jak: usunięcie rozlewiska materiałów pędnych i smarów, ochrona statku powietrznego, zabezpieczenie przez Lotniskową Straż Pożarną tankowania lub roztankowania samolotu, świadczenie usług obsługi naziemnej zgodnie z zezwoleniem wydanym przez Prezesa Urzędu Cywilnego np. transport załogi, pasażera z budynku terminala do statku powietrznego).

Wnioskodawca posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności tylko i wyłącznie na terytorium RP. Zakres i charakter usług lotniskowych określonych powyżej nie zmienia się w zależności od rodzaju, typu, kategorii usługobiorcy.

Usługobiorcami powyższych usług są:

1.  usługobiorcy posiadający siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie poza terytorium RP, zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską;
2.  usługobiorcy posiadający siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie na terytorium RP albo posiadający siedzibę na terytorium innego kraju, ale stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, na terytorium RP;
3.  usługobiorcy, o których mowa w art. 28c ust. 1 ustawy, czyli podmioty niebędące podatnikami, w rozumieniu 28a ustawy. Usługobiorcy ci nie posiadają statusu przewoźników lotniczych. Wykonują loty prywatne lekkimi samolotami cywilnymi, nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia miejsca świadczenia usług kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, kompleksowej obsługi pasażera, kompleksowej obsługi statku oraz usług o podobnym charakterze świadczonych na rzecz ich usługobiorców.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zastrzeżeniem określonym zarówno w art. 28b ust. 1 ustawy, jak i w art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28e ustawy.

I tak, stosownie do art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 stanowi, że ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. j rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Zatem zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy przedstawione w stanach faktycznych usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Jednak w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę przedstawione stany faktyczne w kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami złożonymi (kompleksowymi), składającymi się z różnych czynności pomocniczych, tj. z usługą kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, usługą kompleksowej obsługi pasażera, usługą kompleksowej obsługi statku oraz usługą o podobnym charakterze.

Należy wskazać, że istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest zapewnienie bezpiecznej obsługi statku powietrznego i ruchu pasażerskiego związanego z ich startem i lądowaniem. Nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania tych usług nie są elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, ponieważ nieruchomości te służą wyłącznie do pełnego zrealizowania zleconych czynności kompleksowych – mają one charakter pomocniczy. Usługi te nie są również świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i nie mają na celu zmiany prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości – usługi te są bowiem świadczone przy jej wykorzystaniu.

Na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że usługi te nie mają wystarczającego związku z daną nieruchomością, aby uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi mają w istocie swojej szerszy zakres niż tylko i wyłącznie bezpośredni związek z nieruchomością. Istota świadczonych usług oparta jest o infrastrukturę oraz organizację procesu obsługi startów i lądowań oraz pasażerów, procedury bezpieczeństwa – bez których świadczenie usług nie mogłoby się odbyć. Usługi te nie wywodzą się z nieruchomości, ponieważ – o ile bez nieruchomości nie można co do zasady dokonać ich świadczenia – o tyle sama nieruchomość nie jest w żaden sposób wystarczająca do świadczenia – bez elementów infrastruktury/organizacji/procedur bezpieczeństwa. Nieruchomość nie jest głównym i dominującym elementem świadczonych usług, lecz wskazane elementy infrastrukturalno -organizacyjne. Nieruchomość stanowi wprawdzie element konieczny usług, ale nie jako ich element centralny. Wynik usług nie wywodzi się w pierwszej kolejności z nieruchomości. Sama dowolna nieruchomość bez wspomnianych elementów konstytuujących daną usługę nie może stanowić przedmiotowej podstawy świadczenia omawianych usług. Nieruchomość ma w tym przypadku znaczenie drugorzędne i nie stanowi przedmiotowej istoty świadczenia. To zarządzający lotniskiem posiadając odpowiednią infrastrukturę, wiedzę, organizację a także odpowiednie zezwolenia – decyduje o sposobie wykonania szeregu czynności takich jak na przykład sprowadzenie statku powietrznego z drogi startowej i ustawienie go w odpowiednim miejscu na płycie postojowej, przygotowanie nawierzchni lotniskowych zarówno w okresie letnim, jak i zimowym do bezpiecznego lądowania i startu, zapewnienie ochrony statku powietrznego, zapewnienie ochrony przeciwpożarowej, utrzymywanie służb ratownictwa medycznego w odpowiedniej gotowości, zapewnienie odpowiedniej obsługi pasażera i utrzymania w odpowiednim stanie terminala pasażerskiego etc., które składają się na kompleksowe usługi związane z obsługą startu-lądowania, parkowania, kompleksowe usługi obsługi pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma zastosowania art. 28e ustawy.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 3 i 4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, a także wskazane w art. 28c ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28c ust. 2 i 3, art. 28d, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług kompleksowej obsługi lądowania statku powietrznego, kompleksowej obsługi pasażera, kompleksowej obsługi statku oraz usług o podobnym charakterze:

1.  nabywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, przez kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium RP, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska albo dla podatku o podobnym charakterze poza Unią Europejską Wnioskodawca powinien ustalać miejsce świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski;
2.  nabywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, przez kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności wyłącznie na terytorium RP Wnioskodawca powinien ustalać miejsce świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast w przypadku świadczenia usług nabywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, przez kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę na terytorium innego kraju, ale stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, na terytorium RP Wnioskodawca powinien ustalać miejsce świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski;
3.  nabywanych przez usługobiorców (krajowych i zagranicznych), o których mowa w art. 28c ust. 1 ustawy, czyli przez podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy Wnioskodawca powinien ustalać miejsce świadczenia tych usług zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów faktycznych lub zmiany stanu prawnego.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to stawki podatku od towarów i usług dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44 101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.