Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-232c/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-31
Teza: w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego przez spółkę, która otrzymała go w ramach przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; prawa-prawa autorskie; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; utwory; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego przez spółkę, która otrzymała go w ramach przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego przez spółkę, która otrzymała go w ramach przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji okien i drzwi w przedsiębiorstwie pod nazwą F. Zamierza Pan prowadzone dotychczas przedsiębiorstwo wnieść aportem do nowo powstającej spółki z o. o., w której będzie Pan jedynym udziałowcem. Integralną część wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą między innymi działka gruntu wraz z budynkami produkcyjnymi, maszyny i urządzenia fabryczne, biurowe, wyposażenie, materiały, surowce, itd. rozumiane jako przedsiębiorstwo spełniające wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Niektóre środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa zostały częściowo zamortyzowane, a inne zamortyzowane w całości, część składników nie była jeszcze amortyzowana (dot. to znaku towarowego). Część składników majątkowych, których okres używalności nie przekracza rok, ze względu na niską wartość, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. W skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa wejdzie także znak towarowy, który zostanie zgłoszony do ochrony w Urzędzie Patentowym w Polsce. Wartość rynkowa tego znaku wyceniona zostanie po jego zarejestrowaniu w Urzędzie Patentowym. Wartość wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa ustalona będzie jako suma wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych, w tym znaku towarowego, wnoszonego przedsiębiorstwa.

Wspólnicy (wspólnik) obejmą w spółce z o. o. udziały o wartości wnoszonego aportu ustalonego w wyżej wymieniony sposób.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) doprecyzowuje Pan, że zarejestrowanie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP nastąpi po planowanej operacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Ponadto informuje Pan, że spółka kapitałowa będzie miała nazwę: F.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaka będzie wartość początkowa poszczególnych składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wnoszone w formie aportu do spółki z o. o.; czy może to być wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych oraz znaku towarowego?
2.  Czy spółka z o. o. zobowiązana będzie do kontynuowania, po osobie fizycznej, która wniosła ten aport, odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy też może przyjąć te środki do celów amortyzacji w wartości rynkowej, określonej we wnoszonym aporcie i od tej wartości dokonywać odpisów?
3.  Czy spółka z o. o. będzie miała prawo do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od zarejestrowanego znaku towarowego wniesionego do tej spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa, a jeżeli tak to od jakiego momentu?
4.  Czy po stronie wnoszącego aport do spółki z o. o. (osoby fizycznej), która obejmie udziały w spółce z o. o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, jeżeli obejmie ona udziały w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu, tj. wyższej od ich wartości księgowej ( dot. to w szczególności środków trwałych, które są zamortyzowane w całości lub w części ale ich wartość rynkowa w dacie wniesienia aportu przedstawia jeszcze określoną wartość)?
5.  Czy wniesienie apotem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o. o. niesie jakiekolwiek skutki w zakresie odliczonego podatku VAT i czy do transakcji wniesienia aportu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Czy transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Pana od wniesionego do spółki przez osobę fizyczną znaku towarowego (w ramach aportu przedsiębiorstwa) spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od wartości tego znaku, ustalonej przez wnoszącego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na względzie powyższe, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte (nie wytworzone),
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, iż w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych (ww. art. 16b ust. 1 ustawy), na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Do praw wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 16b ust. 1 omawianej ustawy należą – wymienione w pkt 6 tego przepisu – „prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej”. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do art. 6 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Stanowi on, że na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ustawy). Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy (art. 147 ustawy). W myśl art. 149 wskazanej ustawy, udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Stosownie do art. 162 ust. 1 ustawy, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (…).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na warunkach określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej udzielane są m. in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego. Uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, zgodnie z przesłankami zawartymi w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a – 16b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu – w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

Z powyższego wynika więc, iż w przypadku uzyskania mocą decyzji Urzędu Patentowego prawa ochronnego na znak towarowy - prawo to powstaje z chwilą wydania podmiotowi ww. decyzji. W takim przypadku prawo ochronne na znak towarowy nie zostaje „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale „wytworzone” przez podatnika, a w konsekwencji nie ma możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Reasumując, znaki towarowe, które nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym przez podmiot wnoszący wkład do spółki i które na moment wniesienia tego wkładu nie będą objęte prawem ochronnym, nie można uznać za prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, które stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 6 stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Powołany przepis prawa podatkowego nie daje bowiem podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają nabyte prawa ochronne do znaków towarowych na zasadach wynikających z przepisów ustawy – Prawo własności przemysłowej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zamierza Pan prowadzone dotychczas przedsiębiorstwo spełniające wymogi określone art. 55¹ Kodeksu cywilnego wnieść aportem do nowo powstającej spółki z o. o., w której będzie Pan jedynym udziałowcem. Integralną część wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą między innymi działka gruntu wraz z budynkami produkcyjnymi, maszyny i urządzenia fabryczne, biurowe, wyposażenie, materiały, surowce, itd.

W skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa wejdzie także znak towarowy, którego zarejestrowanie w Urzędzie Patentowym RP nastąpi po planowanej operacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika zatem, iż to spółka, mocą decyzji Urzędu Patentowego, uzyska prawo ochronne na znak towarowy – prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółce ww. decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale „wytworzone” przez spółkę.

Reasumując, skoro prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez spółkę, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji:

*   prawo ochronne na znak towarowy nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (art. 16d ust. 2 ww. ustawy),
*   nie należy ustalać wartości początkowej tego prawa i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, stanowisko Pana, w świetle którego od wniesionego do spółki przez osobę fizyczną znaku towarowego (w ramach aportu przedsiębiorstwa) spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów od wartości tego znaku, ustalonej przez wnoszącego aport – uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.