Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1709/11/13-S/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Opodatkowanie usług hotelowych oraz pakietów usług.
Słowa kluczowe: hotel; pakiet; usługi; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 416/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych usług w ramach pakietu nr 1 - **jest prawidłowe**
*   opodatkowania świadczonych usług w ramach pozostałych pakietów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach tzw. pakietów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi przedsiębiorstwo hotelowe (hotel (\`(...)\`)). Na terenie hotelu Spółka prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny, w którym goście hotelowi (jak również inne osoby) mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych. W celu uatrakcyjnienia oferty, Spółka przygotowała dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietów usług. Pakiety te obejmują również dodatkowe świadczenia, do których klient jest uprawniony w trakcie pobytu w hotelu Spółki.

Pakiety jednodniowe

Pierwszy typ pakietów oferowanych przez Spółkę to tzw. pakiety jednodniowe, określające zakres świadczeń dostępnych dla klienta w pakiecie w ramach jednej doby hotelowej. Oferta tego rodzaju pakietów jest dodatkowo zróżnicowana. W zależności od rodzaju wykupionego pakietu jednodniowego, klient uprawniony jest do zróżnicowanego zakresu świadczeń.

Pakiet jednodniowy nr 1 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) oraz śniadanie.

Pakiet jednodniowy nr 2 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem (śniadanie, obiad, kolacja - bez napojów).

Pakiet jednodniowy nr 3 obejmuje pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem w wersji all inclusive (śniadanie, obiad, kolacja oraz dodatkowo napoje do posiłków).

Pakiet jednodniowy nr 4 obejmuje wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu nr 3 plus dodatkowo możliwość korzystania z usług instytutu kosmetycznego prowadzonego przez Spółkę, o określonej wartości (np. wykup pakietu nr 4 za cenę 1.000 zł za dobę uprawnia do korzystania w trakcie pobytu z usług Instytutu kosmetycznego o wartości 300 zł).

Możliwe jest poszerzanie oferty Spółki o kolejne warianty pakietów jednodniowych, jednak zawsze bazą dla rozbudowy danego pakietu usług będzie pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) oraz śniadanie, tj. elementy opisanego wyżej pakietu jednodniowego nr 1.

W każdym z powyższych przypadków Spółka oferuje pakiet w ramach jednej ceny, obejmującej wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu, w trakcie jednej doby hotelowej. Cena jest zatem zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Spółka zaznacza, że powyższe pakiety jednodniowe stanowią elementy, z których klient może „komponować” zasady pobytu w hotelu. Innymi słowy, przykładowo decydując się na siedmiodniowy pobyt w hotelu może korzystać z pakietu nr 3 przez wszystkie siedem dni, jak również mieszać pakiety, np. korzystać przez cztery dni z pakietu nr 3 i przez trzy dni z pakietu nr 4.

Pakiety wielodniowe

Drugi rodzaj pakietów oferowanych przez Spółkę to pakiety wielodniowe, obejmujące zróżnicowany zakres świadczeń dostępnych dla klienta w trakcie pobytu w hotelu Spółki. Koncepcja pakietów wielodniowych zakłada, że w ramach pakietu klientowi oferowany jest kilku- lub kilkunastodniowy pobyt w hotelu Spółki oraz pewien, z góry zdefiniowany, zakres świadczeń dodatkowych w trakcie pobytu (wyżywienie, napoje, określone zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne itp.). Spółka planuje, aby w ofercie dostępnych było co najmniej kilka pakietów wielodniowych, różniących się długością pobytu oraz zakresem świadczeń dodatkowych.

W celu wzmocnienia efektu marketingowego, przygotowując ofertę danego pakietu wielodniowego Spółka stara się, aby zakres oferowanych w ramach pakietu świadczeń był spójny z pewnym motywem przewodnim danego pakietu, który jest komunikowany potencjalnym klientom, tworząc dodatkowy impuls do skorzystania z pobytu w hotelu Spółki oraz świadczeń dodatkowych. Przykładowo, pakiet wielodniowy może być oferowany pod hasłem „J.” lub „W.” i obejmować dwutygodniowy pobyt w hotelu (\`(...)\`) z pełnym wyżywieniem, napojami oraz pakietem zabiegów kosmetyczno- pielęgnacyjnych, rekomendowanych ze względu na daną porę roku. Motywem przewodnim pakietu wielodniowego może być też np. poprawa kondycji, odchudzanie itp., czemu towarzyszy odpowiedni dobór długości pobytu w hotelu (\`(...)\`), specjalna dieta w trakcie pobytu oraz określone zabiegi kosmetyczno–pielęgnacyjne, spójne z przekazem (motywem), jaki Spółka komunikuje klientom oferując dany pakiet.

Spółka oferuje pakiety wielodniowe w ramach jednej ceny, obejmującej pobyt w hotelu (\`(...)\`) oraz wszystkie świadczenia dostępne w ramach danego pakietu w trakcie pobytu. Cena jest zatem zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Pakiety uzgadniane indywidualnie.

Dodatkowo, Spółka oferuje klientom pakiety uzgadniane indywidualnie. Istotą tego pakietu jest możliwość decydowania przez klienta planującego pobyt w hotelu (\`(...)\`) Spółki co do zakresu świadczeń dodatkowych, dostępnych w ramach takiego pakietu. Zawsze jednak podstawą takiego pakietu usług będzie pobyt (zakwaterowanie) w hotelu Spółki wraz ze śniadaniem.

Nabywając od Spółki powyższy pakiet usług, klient, w zależności od potrzeb, określa liczbę noclegów, na jakich zasadach będzie korzystał z wyżywienia w restauracji hotelowej, czy i w jakim zakresie będzie korzystał z zabiegów kosmetycznych i na ciało. Jeśli klient decyduje się na włączenie do przedmiotowego pakietu zabiegów, może według własnego uznania skorzystać z sugerowanych zestawów zabiegów, jak również skomponować własny „autorski” zestaw.

Zakres świadczeń dostępnych w ramach danego pakietu oraz jego cena są indywidualnie uzgadniane z klientem „z góry”, przed rozpoczęciem pobytu w hotelu Spółki.

Kalkulując cenę za pakiet uzgadniany indywidualnie z klientem Spółka bierze pod uwagę długość pobytu oraz wskazany przez klienta zakres świadczeń (wyżywienie, zabiegi kosmetyczne), z których klient będzie korzystał w trakcie pobytu. Łączna wartość zabiegów nie będzie jednak przekraczać wartości noclegu w ramach pakietu. Cena jest zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej, zawierające we wniosku wskazany wyżej opis usług oferowanych przez Spółkę w ramach każdego spośród różnego rodzaju pakietów (zawierających pobyt w hotelu (\`(...)\`), wyżywienie oraz ew. zabiegi kosmetyczne). W odpowiedzi na wniosek Spółka uzyskała opinię klasyfikacyjną wydaną w dniu 11 lipca 2011 r. na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., w której stwierdzono:

„wymienione w piśmie usługi świadczone przez hotel, obejmujące tzw. pakiety jednodniowe, wielodniowe, uzgadniane indywidualnie, w skład których wchodzą usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg (np. usługi gastronomiczne, zabiegi kosmetyczne) mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 55.10.10.0 Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach opisanych wyżej pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika Nr 3 do ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę w ramach opisanych wyżej pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka powołując treść art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz Załącznik Nr 3 do tej ustawy wskazuje, iż wg PKWiU Dział 55 obejmuje usługi klasyfikowane w grupowaniu 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”. W tym właśnie grupowaniu, w świetle uzyskanej przez Spółkę opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Lodzi, łącznie klasyfikowane są usługi Spółki świadczone w ramach pakietów jednodniowych, wielodniowych i indywidualnie uzgadnianych.

Zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT zmieniły się od 1 stycznia 2011 r. Została wówczas uchylona ogólna zasada przewidująca, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z pewnymi wyjątkami). Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do ustawy nową regulację. Zgodnie z dodanym 1 stycznia 2011 r. art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konstrukcja, o której mowa w art. 5a, została wykorzystana przez ustawodawcę przede wszystkim w celu określenia katalogu towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami obniżonymi. Spółka zauważa, że stosując odwołania do przepisów statystycznych, ustawodawca posługuje się dwiema technikami. W przypadku, gdy intencją prawodawcy jest modyfikacja polegająca na ograniczeniu stosowania stawki obniżonej wyłącznie do określonych towarów lub usług zawierających się w danym grupowaniu statystycznym (a więc zawężenie zakresu stosowania preferencyjnej stawki w porównaniu do zakresu danego grupowania statystycznego), wskazując na symbol grupowania statystycznego, poprzedza je symbolem PKWiU ex (por. art. 2 pkt 30 Ustawy o VAT). W pozostałych przypadkach, gdy powołane jest wyłącznie dane grupowanie PKWiU z 2008 r. bez poprzedzenia go symbolem ex, stawka obniżona podatku VAT ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Powołany wyżej przepis zawarty w pozycji 163 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT przewiduje zastosowanie stawki obniżonej (obecnie 8% VAT) do usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008 r. nie zawężając dodatkowo zakresu stosowania tej stawki. W świetle ww. opinii klasyfikacyjnej z dnia 11 lipca 2011 r., usługi świadczone przez Spółkę w ramach każdego z opisanych w niniejszym wniosku pakietów usług są klasyfikowane łącznie i zawierają się w dziale 55 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z zakwaterowaniem”, a dokładniej w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługi świadczone w ramach pakietów jednodniowych, wielodniowych oraz uzgadnianych indywidualnie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną VAT (obecnie 8%).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2012 r. znak ITPP1/443-1709/11/MN oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, iż tylko dla usług świadczonych w ramach oferowanego pakietu, obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem winna być zastosowana stawka VAT w wysokości 8%, natomiast wszystkie pozostałe – dodatkowe świadczenia oferowane w ramach opisanych pakietów winny być opodatkowane wg stawek obowiązujących dla konkretnych świadczeń.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 416/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku Sąd wskazał, iż uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie zawiera ono zróżnicowanego, stosownie do poszczególnych rodzajów pakietów, odniesienia do wniosku i jego argumentacji oraz pomija zasadniczy element opisanego we wniosku stanu faktycznego, jakim jest opinia klasyfikacyjna urzędu statystycznego. Sąd stwierdził, iż konieczne jest dokonanie analizy poszczególnych pakietów pod kątem orzecznictwa TSUE, a nie w oparciu o przepisy o usługach turystycznych.

W reasumpcji Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien, uwzględniając przedstawione oceny i stanowisko sądu, dokonać pełnej i wszechstronnej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwzględnieniem różnic pomiędzy poszczególnymi pakietami. Dokonując kwalifikacji charakteru świadczeń powinien przy tym przeanalizować je w aspekcie wynikającym z orzecznictwa TSUE, natomiast w uzasadnieniu prawnym organ powinien nadto w sposób odpowiadający wymogom jednoznacznie i wyczerpująco odnieść się do zasadniczej kwestii wniosku, tj. znaczenia opinii klasyfikacyjnej usług w związku z treścią art. 5a ustawy o VAT.

W dniu 29 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 416/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 416/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach pakietu nr 1,
*   za nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach pozostałych pakietów.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 Załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, iż przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, iż Spółka prowadzi przedsiębiorstwo hotelowe (hotel (\`(...)\`)). Na terenie hotelu prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny, w którym goście hotelowi (jak również inne osoby) mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych.

W celu uatrakcyjnienia oferty, Spółka przygotowała dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje jednodniowych pakietów usług. Pakiety te stanowią kombinację oferowanych przez hotel usług, w skład których wchodzą również, poza zakwaterowaniem ze śniadaniem, dodatkowe świadczenia, do których klient jest uprawniony w trakcie pobytu w hotelu.

Podstawowym pakietem jednodniowym, oznaczonym nr 1, jest pakiet obejmujący pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym) oraz śniadanie.

Kolejne oferowane pakiety są rozszerzane o dodatkowe usługi, tj. pełne wyżywieniem (dodatkowo obiad, kolacja - bez napojów) lub w wersji all inclusive, możliwość korzystania z usług instytutu kosmetycznego.

Wskazano, iż zawsze bazą dla rozbudowy danego pakietu usług będzie pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym) oraz śniadanie.

Każdy pakiet w ramach jednej ceny, obejmuje wszystkie świadczenia dostępne w ramach danego pakietu, w trakcie jednej doby hotelowej. Cena jest zatem zawsze skalkulowana dla całego pakietu. Poszczególne pakiety mogą być dowolnie komponowane przez klienta, z uwzględnieniem dowolnej ilości dób hotelowych.

Ponadto Spółka oferuje również tzw. pakiety wielodniowe, obejmujące zróżnicowany zakres świadczeń dostępnych dla klienta w trakcie pobytu w hotelu. W ramach pakietu klientowi oferowany jest kilku- lub kilkunastodniowy pobyt w hotelu oraz pewien, z góry zdefiniowany, zakres świadczeń dodatkowych w trakcie pobytu (wyżywienie, napoje, określone zabiegi kosmetyczne, pielęgnacyjne itp.). Spółka planuje, aby w ofercie dostępnych było co najmniej kilka pakietów wielodniowych, różniących się długością pobytu oraz zakresem świadczeń dodatkowych. W celu wzmocnienia efektu marketingowego, przygotowując ofertę danego pakietu wielodniowego Spółka stara się, aby zakres oferowanych w ramach pakietu świadczeń był spójny z pewnym motywem przewodnim danego pakietu, który jest komunikowany potencjalnym klientom, tworząc dodatkowy impuls do skorzystania z pobytu w hotelu oraz świadczeń dodatkowych. Przykładowo, pakiet wielodniowy może być oferowany pod hasłem „J.” lub „W.” i obejmować dwutygodniowy pobyt w hotelu (\`(...)\`) z pełnym wyżywieniem, napojami oraz pakietem zabiegów kosmetyczno-pielęgnacyjnych, rekomendowanych ze względu na daną porę roku. Motywem przewodnim pakietu wielodniowego może być też np. poprawa kondycji, odchudzanie itp., czemu towarzyszy odpowiedni dobór długości pobytu w hotelu (\`(...)\`), specjalna dieta w trakcie pobytu oraz określone zabiegi kosmetyczno–pielęgnacyjne, spójne z przekazem (motywem), jaki Spółka komunikuje klientom oferując dany pakiet.

Dodatkowo, Spółka oferuje klientom pakiety uzgadniane indywidualnie. Istotą tego pakietu jest możliwość decydowania przez klienta planującego pobyt w hotelu (\`(...)\`) co do zakresu świadczeń dodatkowych, dostępnych w ramach takiego pakietu.

Kalkulując cenę za pakiet uzgadniany indywidualnie z klientem Spółka bierze pod uwagę długość pobytu oraz wskazany przez klienta zakres świadczeń (wyżywienie, zabiegi kosmetyczne), z których klient będzie korzystał w trakcie pobytu. Łączna wartość zabiegów nie będzie jednak przekraczać wartości noclegu w ramach pakietu. Cena jest zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania poszczególnych, oferowanych przez Wnioskodawcę usług - w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości - wskazać należy co następuje:

Pakiet jednodniowy nr 1, obejmujący pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym) oraz śniadanie.

Usługa ta składa się z dwóch świadczeń, tj. zakwaterowania (noclegu) oraz śniadania. Niewątpliwie, jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 15 listopada sygn. akt I SA/Ol 416/12, czynności te mogą stanowić w określonych warunkach świadczenia odrębne. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie nie można uznać ich za odrębne świadczenia. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że jeżeli klient decyduje się na zakup oferowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, określonego jako pakiet nr 1, nabycie śniadania nie stanowi dla niego celu samego w sobie. W ocenie organu, celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do hotelu jest bowiem w istocie zakwaterowanie, natomiast śniadanie zawsze będzie usługą dodatkową, poboczną. Zatem uznać należy, że w oferowanej usłudze w zakresie jednodniowego pakietu nr 1, śniadanie stanowi świadczenie pomocnicze do usługi noclegowej, świadczonej przez Wnioskodawcę. Tym samym świadczenie to (pakiet nr 1) stanowi kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowiąc poboczne jej świadczenie nie jest, jak wykazano, celem samym w sobie, lecz służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi.

Zatem do świadczenia opisanej usługi, określonej przez Wnioskodawcę pakietem nr 1, sklasyfikowanej wg PKWiU w grupowaniu 55.10.10.0, zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Pakiet jednodniowy nr 2 obejmujący pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem (śniadanie, obiad, kolacja - bez napojów).

Świadczenie to składa się kilku świadczeń: zakwaterowania, śniadania, obiadu i kolacji.

Oceniając pakiet nr 2 pod kątem kompleksowości w świetle powołanego orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, iż z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, celem nabycia w takim przypadku jest zarówno nocleg, jak również wyżywienie. Trudno bowiem przyjąć, iż klient chcący nabyć jedynie usługi noclegowe zdecyduje się na zakup pakietu nr 2, mając jednocześnie w ofercie pakiet nr 1. Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi noclegowej, zdecydowałby o nabyciu pakietu nr 1.

Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pakietu nr 2 jest nabycie zarówno zakwaterowania, jak również wyżywienia. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe w zakresie obiadu i kolacji są zdeterminowane przez usługę główną – zakwaterowania oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia) dodatkowe są związane z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter. Dokonywane czynności w ramach pakietu nr 2 nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Gdyby tak było, Wnioskodawca w swej ofercie nie posiadałby pakietu nr 1.

Zatem jeśli celem nabycia świadczeń byłby wyłącznie nocleg (zakwaterowanie), klient nie decydowałby się na oferowane w ramach pakietu nr 2 dodatkowe usługi (poza usługami noclegu ze śniadaniem), które niewątpliwie wpływają na cenę świadczenia. Powyższe okoliczności wskazują, iż świadczenia dotyczące dodatkowego wyżywienia (obiad i kolacja) nie są niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowią lepszego wykonania tych usług mimo, iż ich wartość jest objęta jedną ceną.

Ponadto oczywistym jest, że Wnioskodawca, prowadząc w ramach prowadzonej działalności również restaurację, oferuje odrębnie – niezależnie od usług noclegowych, również usługi gastronomiczne, polegające na podawaniu określonych posiłków spełniających rolę obiadu, czy też kolacji. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której klient korzystający z pakietu nr 1 nie będzie mógł skorzystać z usług świadczonych w ramach prowadzonej restauracji. Ta argumentacja również przesądza o tym, iż w oferowanym pakiecie nr 2 mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, niestanowiącymi jednej, niepodzielnej usługi kompleksowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku oferowanych usług w zakresie pakietu nr 2 mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Przedstawiona argumentacja dotycząca odrębności świadczeń w pakiecie nr 2 znajdzie zastosowanie również w analizie kompleksowości odnoszącej się do pakietu nr 3, obejmującego pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez jedną dobę hotelową) wraz z pełnym wyżywieniem w wersji all inclusive (śniadanie, obiad, kolacja oraz dodatkowo napoje do posiłków), a także pakietu nr 4, obejmującego wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu nr 3 plus dodatkowo możliwość korzystania z usług instytutu kosmetycznego, prowadzonego przez Wnioskodawcę, o określonej wartości (np. wykup pakietu nr 4 za cenę 1.000 zł za dobę uprawnia do korzystania w trakcie pobytu z usług instytutu kosmetycznego o wartości 300 zł).

Świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę noclegu ze śniadaniem, stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od świadczonej usługi hotelowej. Na tle zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, nie sposób uznać, że dodatkowe usługi - wyżywienie w wersji all inclusive, czy też zabiegi w instytucie kosmetycznym są niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, czy też zdeterminowane przez usługę noclegową oraz że nie można wykonać lub wykorzystać tej usługi bez dodatkowych świadczeń. Z tych też względów nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że dokonywane czynności (świadczenia) dodatkowe są z usługą w zakresie zakwaterowania tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem - jak wykazano - czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Zatem, na gruncie zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można poszczególnych usług traktować jako jedną kompleksową usługę, której podstawowym świadczeniem jest usługa hotelowa. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, iż dodatkowe usługi, oferowane w opisanych pakietach nr 2, 3 i 4 (poza śniadaniem) nie mają charakteru samoistnego, co wskazuje, że nie ma podstaw do ich traktowania jako elementu usługi kompleksowej.

Tożsame zasady opodatkowania i traktowania za czynności kompleksowe lub odrębne będą dotyczyły opodatkowania usług świadczonych na rzecz klienta, który „komponuje” na podstawie oferowanych pakietów nr 1, 2, 3 i 4 zasady pobytu w hotelu. Nie ma bowiem podstawy do rozróżniania zasad opodatkowania poszczególnych pakietów w zależności od długości pobytu klienta w hotelu oraz preferencji w zakresie korzystania z poszczególnych pakietów.

W odniesieniu do pakietów wielodniowych stwierdzić należy, iż z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, celem nabycia pakietu wielodniowego z pewnością nie jest nabycie usług noclegowych. Przeciwnie intencją klienta, decydującego się na nabycie świadczonych usług, oferowanych w ramach pakietów wielodniowych jest nabycie szeregu świadczeń. W rezultacie pobyt klienta korzystającego z oferowanych przez Wnioskodawcę pakietów wielodniowych zawsze związany będzie nie tylko z chęcią nabycia usług noclegowych, ale również dodatkowych świadczeń, oferowanych w ramach wielodniowych pakietów. Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że usługi świadczone w ramach wielodniowego pakietu stanowią kompleksową usługę w zakresie zakwaterowania. To klient bowiem decyduje – poprzez wybór wielodniowego pobytu, a nie np. pakietu nr 1 (lub jego wielokrotności ), że jego intencją nie jest nabycie wyłącznie usług noclegowych, ale również dodatkowych, ściśle określonych świadczeń. Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku oferowanych usług w zakresie pakietów wielodniowych mamy do czynienia z szeregiem odrębnych świadczeń, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Analizując natomiast pakiety uzgadniane indywidualnie, w kontekście kompleksowości wskazać należy, iż przy tych pakietach najbardziej wydatnie widać, jaki jest cel nabycia pakietu uzgadnianego indywidualnie. Klient ten bowiem sam decyduje, jakie konkretnie oferowane przez Wnioskodawcę świadczenia nabędzie, przy czym wyboru tego nie dokonuje (tak jak w pozostałych pakietach) poprzez wybór odpowiedniego pakietu, lecz ma możliwość sam skomponować, wg własnych potrzeb i preferencji, odpowiedni zakres poszczególnych usług. Zatem w oparciu o argumentację dotyczącą oceny pod kątem kompleksowości w świetle orzeczeń TSUE, zawartą wyżej, stwierdzić należy, iż poszczególne świadczenia w ramach pakietu uzgadnianego indywidualnie będą świadczeniami odrębnymi, które dla celów VAT winny być opodatkowane wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Odnosząc się do podanej we wniosku opinii klasyfikacyjnej w związku z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż opinia statystyczna będąca elementem stanu faktycznego, nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu siedmiu sędziów z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06. Sąd stwierdził, że „w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafne i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowego dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego.” W wyroku tym NSA wskazał, że opinie „Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej „subsumcji” indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym, iż „subsumcja” ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.”

W tożsamy sposób, w kwestii formalnego związania organów podatkowych (w tym organu interpretacyjnego) opiniami klasyfikacyjnymi wydanymi przez organy statystyczne wypowiedział się WSA w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 453/12.

W rozpatrywanej sprawie tut. organ w pierwszej kolejności oparł się na przedstawionych we wniosku okolicznościach – w szczególności opisie poszczególnych pakietów – przyjmując, zgodnie z zasadą poprawnego rozumowania, że klasyfikacja ta ma zastosowanie wyłącznie do pakietu jednodniowego nr 1, w ramach którego Spółka zapewnia klientowi zakwaterowanie w pokoju hotelowym oraz śniadanie. Wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług PKWiU 55 dotyczy usług związanych z zakwaterowaniem. Podkreślić jednakże należy, iż tylko w przypadku, gdyby uznano zespół świadczeń wykonywanych w ramach danego pakietu za świadczenie jednolite, kompleksowe, w którym głównym był nocleg, można byłoby podaną klasyfikację przyjąć jako właściwą dla danego pakietu. Skoro zatem podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja w związku z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest wiążąca dla tut. organu, może być pominięta w rozstrzyganiu stawki VAT w zakresie oferowanych przez Wnioskodawcę świadczeń w ramach poszczególnych pakietów. Konsekwencją bowiem uznania, że w omawianych okolicznościach świadczenia oferowane w pakietach, poza pakietem obejmującym zakwaterowanie w hotelu wraz ze śniadaniem, nie stanowią, jak wcześniej wskazano, jednolitego (kompleksowego) świadczenia, brak jest możliwości uwzględnienia w rozstrzygnięciu podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Podkreślić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływana w skardze oraz wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 416/12 interpretacja indywidualna wydana na wniosek innej spółki z grupy, bowiem nie stanowi ona źródła prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie § 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.