Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.480.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: faktura; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 9 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 2 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.480.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przed zaistnieniem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku będzie także zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla celów prowadzonej działalności od podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zamierza na podstawie składanych zamówień nabywać od wskazanego kontrahenta tkaninę wiskozową na zasadach DDP (cena transportu będzie zawarta w cenie towaru).

Kontrahent ten w chwili rozpoczęcia transportu lub po jego rozpoczęciu będzie wystawiał Wnioskodawcy fakturę na zamówiony towar.

Miejscem dostawy wskazanej powyżej tkaniny wiskozowej będzie zakład innego kontrahenta położony w tym samym kraju członkowskim Unii Europejskiej, a kontrahent ten po dokonaniu dostawy będzie wykonywał na tym towarze usługę obróbki polegającą na powlekaniu tkaniny wiskozowej akrylanami.

Po wykonaniu obróbki towar ten będzie transportowany do magazynu Wnioskodawcy w Polsce. Tkanina wiskozowa będzie dostarczana od pierwszego kontrahenta do drugiego kontrahenta w ilościach zgodnych ze złożonymi zamówieniami, natomiast od drugiego kontrahenta do magazynu Wnioskodawcy będzie dostarczana stopniowo partiami w mniejszych ilościach niż zamówione od pierwszego kontrahenta.

Należy zaznaczyć, że tkanina wiskozowa jako surowiec niejednorodny może w procesie powlekania ulegać rozciąganiu wobec czego ilość metrów przekazanych do przetworzenia może nie zgadzać się z ilością metrów tkaniny wiskozowej po przetworzeniu (ilość może się zwiększyć).

Jednocześnie z uwagi na charakter procesu powlekania mogą wystąpić także ubytki w ilości powierzonej do przetworzenia tkaniny wiskozowej (ilość może się zmniejszyć).

Czas pomiędzy dostawą zamówionego od pierwszego kontrahenta towaru po jego przyjęciu i przetworzeniu przez drugiego kontrahenta (jedna dostawa) do jego ostatecznej dostawy do magazynu Wnioskodawcy będzie wynosić od 6 tygodni do 6 miesięcy.

Pismem z 9 października (data wpływu 12 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

1.  Prawo do rozporządzania jak właściciel towarem, tj. tkaniną wiskozową nabywaną od pierwszego kontrahenta w kraju członkowskim przechodzi na Wnioskodawcę z chwilą odbioru towaru przez upoważnionego pracownika firmy zajmującej się obróbką, który dokonuje odbioru w imieniu Wnioskodawcy z chwilą dokonania dostawy z zakładu pierwszego kontrahenta do zakładu drugiego kontrahenta dokonującego obróbki. Prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel Wnioskodawca nabywa przed wykonaniem na nim usługi obróbki, tj. przed powleczeniem tkaniny wiskozowej akrylanami.
2.  Drugi kontrahent dokonujący obróbki tkaniny wiskozowej świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz pierwszego kontrahenta (zbywcy tego towaru). Wartość wskazanej we wniosku usługi, tj. powlekania tkaniny wiskozowej akrylanami nie zostaje wskazana (uwzględniona) na fakturze wystawianej przez pierwszego kontrahenta, tj. zbywcę towaru na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Wnioskodawca otrzymuje faktury od drugiego kontrahenta za świadczone przez niego usługi polegające na obróbce towaru (powlekanie tkaniny akrylanami), jednakże faktury te dotyczą innych ilości niż ilości wskazane na fakturze zbywcy towaru z przyczyn wskazanych we wniosku.
4.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium kraju członkowskiego, z którego dokonuje nabycia towaru.
5.  Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury przez pierwszego kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do towarów nabytych od pierwszego kontrahenta powstanie w momencie wystawienia Wnioskodawcy faktury przez pierwszego kontrahenta, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy zamówionego towaru do drugiego kontrahenta?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę od pierwszego kontrahenta oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, przy czym nie później niż w terminie trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Oznacza to. że w dacie wystawienia faktury przez pierwszego kontrahenta powstanie obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz za ten miesiąc Wnioskodawca powinien ująć podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej.

W przypadku, gdyby pierwszy kontrahent nie wystawił faktury obowiązek podatkowy powstanie u Wnioskodawcy najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów od pierwszego kontrahenta do drugiego kontrahenta.

W takim przypadku dla powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy nie ma znaczenia data otrzymania przez Wnioskodawcę towarów zamówionych u pierwszego kontrahenta oraz data otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez pierwszego kontrahenta.

W związku z powyższym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do towarów nabytych od pierwszego kontrahenta powstanie w momencie wystawienia Wnioskodawcy faktury przez pierwszego kontrahenta, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy zamówionego towaru do drugiego kontrahenta.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pod warunkiem, że:

*   otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstanie w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę od pierwszego kontrahenta oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, przy czym nie później niż w terminie trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a – art. 2 pkt 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`). Terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a – art. 2 pkt 5 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz – art. 9 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A
    
    *   z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że powyższy przepis rozszerza zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że w zakresie m.in. transakcji wewnątrzwspólnotowych, przemieszczenie towarów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego musi mieć miejsce w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu (czyli o to, aby transportu dokonywał np. tylko i wyłącznie jeden podmiot, a towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany), lecz istotne jest, aby przeznaczeniem tego konkretnie towaru – będącego przedmiotem dostawy i nabycia – było jego przemieszczenie między krajami Unii Europejskiej bez przerywania ciągłości tego transportu z przyczyn innych niż np. logistyczne czy przeładunkowe.

Powyższe wynika m.in. z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, które wprawdzie dotyczy eksportu towarów, niemniej zawarte w nim kwestie dotyczące „przerwania” oraz obowiązkowej ciągłości transportu uniwersalne są również dla dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych.

W powołanej uchwale, NSA wskazał, że: „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego orzeczenia wynika, że dla właściwego rozpoznania transakcji związanej z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami członkowskimi UE niezbędna jest ocena, czy transport towarów będących przedmiotem dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego nie został przerwany na terytorium kraju UE i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejsce rozpoczęcia tego transportu jest inne niż pierwotnie.

Jak stanowi treść wniosku, Spółka będąca podatnikiem VAT zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać nabycia towarów od podatnika zarejestrowanego w kraju członkowskim UE. Wnioskodawca zamierza nabywać od wskazanego kontrahenta towar w postaci tkaniny wiskozowej na zasadach DDP, gdzie cena transportu będzie zawarta w cenie towaru. Kontrahent w chwili rozpoczęcia transportu lub po jego rozpoczęciu będzie wystawiał Wnioskodawcy fakturę na zamówiony towar. Miejscem dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy będzie zakład innego kontrahenta, położony w tym samym kraju członkowskim UE, a kontrahent ten po dokonaniu dostawy będzie wykonywał na tym towarze usługę obróbki (powlekania tkaniny akrylanami). Po wykonaniu obróbki, towar będzie transportowany do magazynu Wnioskodawcy w Polsce. Towary będą dostarczane od pierwszego kontrahenta do drugiego kontrahenta w ilościach zgodnych ze złożonymi zamówieniami, natomiast od drugiego kontrahenta do magazynu Wnioskodawcy w kraju będzie dostarczany stopniowo partiami, w mniejszych ilościach niż zamówione od pierwszego kontrahenta. Z uwagi na fakt, że tkanina wiskozowa może w procesie powlekania ulegać rozciąganiu, ilość metrów przekazanych do przetworzenia może nie zgadzać się z ilością metrów tkaniny wiskozowej po przetworzeniu (ilość może się zwiększyć). Jednocześnie z uwagi na charakter procesu powlekania mogą wystąpić także ubytki w ilości powierzonej do przetworzenia tkaniny wiskozowej (ilość może się zmniejszyć). Czas pomiędzy dostawą zamówionego od pierwszego kontrahenta towaru po jego przyjęciu i przetworzeniu przez drugiego kontrahenta (jedna dostawa) do jego ostatecznej dostawy do magazynu Wnioskodawcy będzie wynosić od 6 tygodni do 6 miesięcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Z przywołanej wyżej definicji z art. 9 ust. 1 ustawy wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysłany bądź transportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji.

Wymaga wskazania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Należy zatem stwierdzić, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
*   po drugie, w wyniku dokonanej dostawy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki (przy czym, pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz).

Ponadto, zauważyć należy, że aby można było mówić o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, musi być zachowana ich tożsamość przedmiotowa. Oznacza to, że dokładnie te same towary, do których podmiot nabył prawo rozporządzania jak właściciel, muszą być przedmiotem przemieszczenia z kraju UE na terytorium kraju. Warunek ten nie zostanie spełniony m.in. w sytuacji, w której towary po dostawie (przeniesieniu prawa do dysponowania nimi jak właściciel) będą ulepszane, przetwarzane czy przekształcane w inny sposób, np. w celu uzyskania produktu gotowego i dopiero ten finalny (nowy) towar będzie przemieszczany do kraju.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca dokonuje nabycia towaru (tkaniny wiskozowej) na terytorium państwa członkowskiego od pierwszego kontrahenta. Kontrahent ten będzie wystawiał Wnioskodawcy fakturę za zamówiony towar. Prawo do rozporządzania jak właściciel towarem przechodzi na Wnioskodawcę już z chwilą odbioru towaru przez upoważnionego pracownika firmy zajmującej się obróbką, który dokonuje odbioru w imieniu Wnioskodawcy z chwilą dokonania dostawy z zakładu pierwszego kontrahenta do zakładu drugiego kontrahenta dokonującego obróbki. Zatem prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel Spółka nabywa jeszcze przed wykonaniem na nim usługi obróbki (przed powleczeniem tkaniny wiskozowej akrylanami) w państwie członkowskim.

Należy jednak zauważyć, że przedmiotowy towar w wyniku dokonanej dostawy nie jest wysyłany, ani transportowany z państwa członkowskiego nabycia na terytorium kraju. Miejscem dostawy tkaniny wiskozowej jest bowiem zakład drugiego kontrahenta w tym samym kraju członkowskim. Towary pozostają u drugiego kontrahenta w kraju członkowskim, który dokonuje obróbki tkaniny wiskozowej (świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy).

Tym samym, miejscem dostawy towarów, które nabywa Wnioskodawca i które nie są wysyłane z kraju UE do Polski, lecz są przemieszczane do innego kontrahenta w tym samym kraju UE i podlegać będą w dalszej kolejności obróbce w tym kraju członkowskim, będzie terytorium tego państwa członkowskiego. Przedmiotowa dostawa między pierwszym kontrahentem a Wnioskodawcą winna zatem zostać opodatkowana i rozliczona na terytorium tego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym nie zostaje spełniony warunek do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z którym towary muszą być przemieszczane w wyniku dokonanej dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki. W konsekwencji, transakcja między pierwszym kontrahentem z państwa członkowskiego a Spółką nie stanowi dla niej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Należy jednocześnie wskazać, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy rozszerzył definicję WNT o czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. W tym przypadku, w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje czynność zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje zdarzenie zrównane z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Zastosowanie powyższego mechanizmu, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie towarów, pozwala na opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji. Powyższe określa się jako „nietransakcyjne” wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy będzie mieć miejsce wówczas, gdy towary zostały w jakiś sposób pozyskane w tym innym państwie członkowskim, z którego rozpoczyna się transport lub wysyłka. Dopuszczalny jest tutaj każdy sposób pozyskania, zarówno pierwotny, jak i pochodny. Mogą to być towary wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach (wcześniejszego) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Należy zauważyć, że nabyte przez Wnioskodawcę od kontrahenta z państwa członkowskiego towary zostają poddane obróbce w zakładzie drugiego kontrahenta w tym samym kraju UE. Jak wskazuje Spółka, otrzyma ona faktury od drugiego kontrahenta za świadczone przez niego usługi polegające na obróbce towaru (powlekanie tkaniny akrylanami), przy czym faktury te dotyczyć będą innych ilości niż ilości wskazane na fakturze zbywcy towaru z uwagi na charakter materiału i procesu powlekania.

Mając powyższe na uwadze, nie można przyjąć, że Spółka dokonuje przemieszczenia do swojego magazynu na terytorium kraju tego samego towaru, który nabyła od pierwszego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przemieszczeniem na terytorium kraju towarów należących do Wnioskodawcy, w postaci powleczonej akrylanami tkaniny wiskozowej, która zostaje wytworzona na terytorium tego państwa członkowskiego w wyniku obróbki materiału nabytego wcześniej na terytorium tego państwa członkowskiego. Tym samym, przemieszczenie to stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę – gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie, ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych, tj. należących do Wnioskodawcy, które nie jest potwierdzane fakturą. Spółka dokonuje bowiem przemieszczenia gotowej tkaniny wiskozowej powleczonej akrylanami (po obróbce), której jest właścicielem, do swojego magazynu w Polsce. Tym samym, w myśl art. 20 ust. 5 ustawy, z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju towarów własnych (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy), obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towar ten został przemieszczony na terytorium kraju.

Jednocześnie należy podkreślić, że przemieszczenie każdej partii towarów z kraju UE do Polski stanowić będzie odrębną i autonomiczną transakcję, która jest rozpoznawana w kraju każdorazowo jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W konsekwencji, dla każdej takiej transakcji (partii towarów) należy odrębnie określić moment powstania obowiązku podatkowego i wykazać ją w deklaracji podatkowej składanej za właściwy okres rozliczeniowy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1 w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie w odniesieniu do każdej partii towarów (tkaniny powleczonej akrylanami) przemieszczanej na terytorium kraju, a zatem – zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy – 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dana partia towaru została przemieszczona z zakładu drugiego kontrahenta na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Drugie pytanie Spółki dotyczyło prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i lit. d ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin – art. 86 ust. 10g ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – art. 86 ust. 10i ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazać należy, że w sytuacji „nietransakcyjnego” wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. w przypadku przemieszczenia do kraju towarów własnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nabytych lub wytworzonych w innym niż Polska kraju członkowskim, w sytuacji gdy nie została wystawiona faktura dokumentująca to przemieszczenie, prawo do odliczenia powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. Oznacza to, że prawo do doliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dla WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przemieszczono towary z kraju UE do Polski. W rozliczeniu za ten sam okres powstaje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, warunkiem dokonania tego odliczenia jest uwzględnienie podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Nadmienić należy, że – jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ww. przepis wprowadza instytucję tzw. odwrotnego obciążenia, która obliguje nabywcę do opodatkowania transakcji (naliczenia i wykazania podatku VAT), w tym przypadku WNT.

Mając na uwadze, że – zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym – Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, to będą wówczas spełnione warunki do odliczenia podatku należnego wynikającego z rozpoznanego powyżej WNT. Przy czym, Organ raz jeszcze pragnie podkreślić, że obowiązek podatkowy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dana partia finalnego towaru (tkaniny wiskozowej po obróbce) zostanie przemieszczona z zakładu drugiego kontrahenta na terytorium kraju.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów powstanie w odniesieniu do każdej partii towaru z osobna – w miesiącu, w którym powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy (tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary te zostaną przemieszczone z zakładu drugiego kontrahenta do magazynu Wnioskodawcy w Polsce). Warunkiem dokonania tego odliczenia jest uwzględnienie podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Spółce w miesiącu, w którym otrzyma ona fakturę od pierwszego kontrahenta, należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Spółki należy uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.