Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-98/15/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-21
Teza: możliwość zaliczenia przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczonych odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku
Słowa kluczowe: amortyzacja; pożyczka; przedsiębiorstwa; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest polskim rezydentem podatkowym i udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Spółka zamierza zawrzeć umowę pożyczki z innym podmiotem (dalej: „Pożyczkodawca”). Pożyczkodawca spełni zobowiązanie do wydania na rzecz Spółki środków pieniężnych tytułem udzielenia pożyczki poprzez wydanie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Innymi słowy, zobowiązanie do wydania środków pieniężnych tytułem udzielenia pożyczki zostanie spełnione poprzez wydanie przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Przedsiębiorstwa. Pożyczkodawca zwolni się z zobowiązania do wydania środków pieniężnych tytułem udzielenia pożyczki dokonując świadczenia zastępczego w postaci wydania Przedsiębiorstwa (datio in solutum).

W skład Przedsiębiorstwa wchodzić będą między innymi środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe) oraz inne składniki majątkowe. W związku z wydaniem Przedsiębiorstwa przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki, Spółka przejmie również zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem. Kwota pożyczki, czyli wartość zobowiązania Pożyczkodawcy do wydania środków pieniężnych, będzie odpowiadała wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem zobowiązań przejmowanych przez Spółkę.

Kwota pożyczki (zobowiązanie Pożyczkodawcy) będzie wyższa niż suma wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Nadwyżka wartości pożyczki ponad wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będzie stanowiła dodatnią wartość firmy.

Po przeprowadzeniu przedstawionej powyżej transakcji, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Wnioskodawczyni będzie uczestniczyła w przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej spółki komandytowej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z umową spółki komandytowej, Wnioskodawczyni będzie przysługiwał określony w umowie spółki udział w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jako wspólnik w przekształconej spółce komandytowej, będzie uprawniona do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu przypadającej na nią - zgodnie z przysługującym jej udziałem w zysku spółki komandytowej - części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, przyjmując za ich wartość początkową wartość rynkową?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, jako wspólnik w przekształconej spółce komandytowej, będzie uprawniona do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu przypadającej na nią zgodnie z przysługującym jej udziałem w zysku spółki komandytowej części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, przyjmując za ich wartość początkową wartość rynkową.

Przed przekształceniem w ewidencji Spółki, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa powinna być określona zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), tj. w ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik - zamiast pierwotnie ustalonego - spełni inne świadczenie. Wobec tego należy uznać, że umowa datio in solutum jest umową odpłatną. Również doktryna prawa cywilnego potwierdza, że instytucja datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (J. Dąbrowa, \[w\]: System pr. cyw., t. 3, cz. 1, s. 852; W. Popiołek, \[w:\] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2005, s. 9).

W wyniku wykonania umowy datio in solutum Spółka zamiast środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki otrzyma od Pożyczkodawcy własność Przedsiębiorstwa. Dojdzie zatem do odpłatnego nabycia Przedsiębiorstwa - odpłatnością będzie zwolnienie Pożyczkodawcy z obowiązku wykonania świadczenia w postaci przekazania środków pieniężnych (wynikającego z zawartej umowy pożyczki).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skutki nabycia Przedsiębiorstwa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą takie same jak w przypadku zakupu Przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT nie regulują wprost skutków podatkowych instytucji datio in solutum. Jednakże z uwagi na to, że nabycie Przedsiębiorstwa w ramach wykonania umowy datio in solutum będzie miało charakter odpłatny, zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ustawy o CIT dotyczące zakupu Przedsiębiorstwa. Za cenę zakupu powinna być przyjęta wartość świadczenia, z którego - w wyniku wykonania umowy datio in solutum - zwalniany jest Pożyczkodawca, a więc wartość pożyczki.

Zgodnie z art. 16a Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają określone w tym przepisie środki trwałe. Zgodnie z art. 16b Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają określone w tym przepisie wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpi dodatnia wartość firmy, ponieważ kwota pożyczki (zobowiązanie Pożyczkodawcy) będzie wyższa niż suma wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Nadwyżka wartości pożyczki ponad wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będzie stanowiła dodatnią wartość firmy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy o CIT, Spółka jako nabywca Przedsiębiorstwa, będzie uprawniona do określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa według ich wartości rynkowej.

Po przeprowadzeniu przedstawionej powyżej transakcji, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Zgodnie z umową spółki komandytowej, Wnioskodawczyni będzie przysługiwał określony w umowie spółki udział w zysku spółki komandytowej. Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, Spółka przestanie być podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego staną się wspólnicy przekształconej spółki komandytowej, którzy zobowiązani będą do rozpoznawania jako przychody i koszty podatkowe przychodów i kosztów spółki - zgodnie z przysługującym im wedle umowy spółki udziałem w zysku spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest bowiem spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: „Ustawa o PIT”). Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jako wspólnik w przekształconej spółce komandytowej, będzie uprawniona do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu przypadającej na nią - zgodnie z przysługującym jej udziałem w zysku spółki komandytowej - części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Jako podstawa odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej (w tym Wnioskodawczyni) przyjęta powinna zostać wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikająca z ewidencji Spółki. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi (a więc również w stosunku do Wnioskodawczyni), wynika to wprost z art. 22g ust. 12 Ustawy o PIT, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przy czym, w ewidencji Spółki wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona według ich wartości rynkowej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, jako wspólnik w przekształconej spółce komandytowej, będzie uprawniona do rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodu przypadającej na nią - zgodnie z przysługującym jej udziałem w zysku spółki komandytowej - części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, przyjmując za ich wartość początkową wartość rynkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.