Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.145.2025.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-17
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług
polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM na rzecz
Klientów niebędących podatnikami.
Słowa kluczowe: bony-bon jednego przeznaczenia
karta-karty telefoniczne
miejsce-miejsce opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w
przypadku stosowania bonów -Transfer bonu jednego
przeznaczenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług
elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących
podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 25a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 26
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 41
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 42
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2a-art. 8a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2a-art. 8a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 2
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży
    samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania, sprzedaży samych kart SIM i eSIM już
    doładowanych pakietem danych, Sprzedaży samych doładowań do kart SIM i eSIM
    zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i/lub jednostki
    taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce jego zamieszkania znajduje się na
    terytorium Ukrainy. W ramach działalności nierejestrowanej, świadczy natomiast usługi m.
    in. na rzecz klientów z Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących
    podatnikami. Zwrot „m.in.” oznacza przy tym, że wśród klientów mogą wystąpić również
    osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania
    na terytorium innych krajów Unii Europejskiej niż Polska.

    Tym samym, usługi Wnioskodawcy są kierowane do klientów z Polski i klientów z innych
    państw członkowskich UE, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami.
    Do wyżej wspomnianych usług, należy zaliczyć:
      1. sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania (puste karty),
      2. sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z
        Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi
        telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid),
      3. sprzedaż samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM
        zakupionej od Wnioskodawcy lub u innych podmiotów).
    W odniesieniu do sprzedaży samych kart bez doładowań – Wnioskodawca wyjaśnia, iż ma
    to na celu umożliwienie klientom używania infrastruktury danego operatora i pozwala na
    korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc
    ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania
    karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik
    pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z
    doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy.
    Nadmienić należy, iż Wnioskodawca nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie
    odsprzedaje karty SIM/eSIM i/lub wskazane doładowania.
    Świadczenie usług wskazanych w punktach 1-3 jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM
    posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem
    kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj,
    w którym działa sieć.
    Wnioskodawca do sprzedaży ww. usług korzysta m.in. z polskiego zewnętrznego kanału
    dystrybucyjnego, tj. internetowej platformy sprzedażowej (na ten moment (...)). Tym
    samym, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży poza Ukrainę.
    Wątpliwości Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług wskazanych w punktach 1-
    3, budzi kwestia klasyfikacji jako świadczeń, a w związku z tym miejsca ich świadczenia i
    opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako „UPTU”), jednak tylko w odniesieniu do sprzedaży na
    rzecz klientów niebędących podatnikami.
    Pytania
    1. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez
      jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega
      opodatkowaniu VAT?
    2. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż kart już doładowanych pakietem
      danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do
      wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-
      paid) na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu VAT?
    3. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę samych doładowań na rzecz klientów niebędących
      podatnikami podlega opodatkowaniu VAT?
    4. Jak należy ustalić miejsce świadczenia w przypadku uznania, iż transakcje wskazane w
      pytaniach 1-3 podlegają opodatkowaniu VAT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy dokonywana przez niego sprzedaż kart SIM i e-SIM bez
    jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami stanowi usługę
    telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU i podlega opodatkowaniu VAT.

    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego sprzedaż kart już doładowanych na
    rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
    ponieważ karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w
    art. 2 pkt 44 UPTU.
    Ad 3
    Zdaniem Wnioskodawcy dokonywana przez niego sprzedaż doładowań na rzecz klientów
    niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ
    doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU.
    Ad 4
    W opinii Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przez niego usług sprzedaży kart bez
    doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci
    zamierzają korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w
    przypadku kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się
    analogicznie, jednak w przypadku Wnioskodawcy jako dokonującego jedynie transferu
    bonu różnego przeznaczenia, transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT. Kwestia
    opodatkowania VAT w tych przypadkach dotyczy więc operatora telefonii komórkowej,
    który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek.
    Uzasadnienie
    Ad 1
    Na podstawie art. 5 ust. 1 UPTU, co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 25a UPTU, przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi
    dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub
    wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem
    innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję
    praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z
    zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art.
    6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.;
    zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”).
    Powyższy przepis stanowi implementację art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 z późn. zm.; dalej jako „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym,
    usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów,
    tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową,
    optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane
    z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej
    transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci
    informacyjnych.
    Jednocześnie zgodnie z art. 6a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne
    w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT obejmują w szczególności następujące usługi:
    a. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania
      komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi
      obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
    b. usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej
      (VoIP);

    c. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja
      dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
    d. usługi przywoływania;
    e. usługi „audiotekst”;
    f. faks, telegraf i teleks;
    g. dostęp do internetu i stron World Wide Web;
    h. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku
      usługobiorcy.
    Co istotne, pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje
    nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi
    „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków
    dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd
    przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.
    W świetle definicji z art. 2 pkt 25a UPTU, za usługę telekomunikacyjną należy uznawać
    także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję
    informacji. W ocenie Wnioskodawcy, tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej
    pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż samych kart SIM/eSIM,
    które pozwalają klientom na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających
    transmisję. W istocie, sprzedaż kart stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego
    rodzaju infrastruktury.
    Bazując na orzeczeniu w sprawie C-520/10 ws Lebara, Minister Finansów w interpretacji z
    dnia 23 listopada 2015 r. o sygn. PT8.8101.255.2015, wskazał następująco: „(...) należy
    uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży
    kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca
    podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady
    rozliczania tych usług. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży innych
    jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie
    przedpłaconym, w tym EJD, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów
    podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam nabył tę usługę od operatorów
    komórkowych lub pośredników, a następnie sam wyświadczył czy wyświadczy ją na rzecz
    kontrahenta - Akceptanta”.
    Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy nawet jeśli nie pełni samodzielnie roli operatora
    telefonii komórkowej, lecz działa w charakterze podmiotu nabywającego przedmiotowe
    usługi od operatorów i dokonującego ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów, to
    zasadne jest uznanie usług sprzedaży kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania za
    usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a UPTU, podlegające opodatkowaniu
    VAT.
    Dodatkowo, uznanie sprzedaży kart bez doładowań za usługę telekomunikacyjną wynika
    między innymi z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-
    2.4012.221. 2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „(...) w
    sytuacji świadczenia usług, w związku z którymi następuje wydanie pewnych towarów
    które same w sobie nie mają wartości użytkowej, czynności takie w całości kwalifikowane
    być powinny jako świadczenie usług. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż samych kart SIM
    bez doładowania będzie wpisywało się w zakres świadczenia usług telekomunikacyjnych”.
    Analogicznie należy wskazać w odniesieniu do eSIM, ponieważ choć jest to wirtualna karta
    SIM, to dane urządzenie (telefon komórkowy) łączy się poprzez eSIM z siecią komórkową
    tak, jakby była w nim umieszczona fizyczna karta.
    W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż kart SIM i e-SIM
    bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami, stanowi

    usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU i podlega opodatkowaniu
    VAT.
    Ad 2
    Jak wskazano, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż karty już doładowane stanowią bon
    różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU.
    Zgodnie z art. 2 pkt 41 UPTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie
    się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia
    lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku
    którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane,
    lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym
    instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach
    wykorzystania tego instrumentu.
    W myśl art. 2 pkt 42 UPTU, przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu
    do obrotu.
    Stosownie do art. 2 pkt 43 UPTU, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w
    przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy,
    oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym
    charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili
    emisji tego bonu.
    Z kolei art. 2 pkt 44 UPTU wskazuje, że przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon
    inny niż bon jednego przeznaczenia.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 2 pkt 45 UPTU, przez transfer bonu rozumie się emisję bonu
    oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.
    Należy zauważyć, że bony różnego przeznaczenia (MPV) zostały zdefiniowane przez
    definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów jednego przeznaczenia
    (SPV). Wnioskodawca jest zdania, iż w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV,
    należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów
    różnego przeznaczenia.
    Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji
    wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy
    towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego
    podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie
    spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV.
    Wnioskodawca w odniesieniu do swojego stanowiska, uważa za istotne przytoczenie treści
    wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r.,
    sygn. akt I SA/Gl 238/20 (orzeczenie prawomocne). Sąd wobec doładowań do telefonów
    komórkowych GSM, wskazał, iż „(...) trzeba zauważyć, że doładowania te uprawniają ich
    nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są
    bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 VATU. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której
    miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie
    emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik,
    czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo,
    gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce
    zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić
    miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie
    miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju”.
    Wnioskodawca uważa, że analogicznie jest w przypadku transferu bonów w jego
    przypadku. Przede wszystkim, jak wskazano w treści niniejszego wniosku, Wnioskodawca
    nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty już doładowane. W
    dodatku do sprzedaży ww. usług korzysta z zewnętrznego kanału dystrybucyjnego (na ten

    moment (...)), gdzie nabywcami mogą być zarówno podatnicy, jak i osoby niebędące
    podatnikami. Bony MPV charakteryzują się natomiast tym, że w momencie emisji nie
    można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego.
    Wnioskodawca nie dokonuje u operatorów telefonii konkretnych zamówień na dane karty i
    /lub doładowania po uprzednim zgłoszeniu od zainteresowanych klientów. Operator na
    moment emisji nie zna zatem informacji, o których mowa w art. 2 pkt 43 UPTU, tj. miejsca
    opodatkowania i/lub kwoty podatku VAT należnego.
    Taka kwalifikacja kart z doładowaniem wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia
    27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej ocenił, że „(...) w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym dotyczącym
    sprzedaży przez Spółkę kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym
    korzystanie z internetu i) lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi
    telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do
    kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i) lub
    jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez
    Operatora mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia”.
    Tak więc, Wnioskodawca jest zdania, iż uznanie, że karty już doładowane stanowią bon
    różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU, jest zasadne, a dokonywany
    przez niego transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Ad 3
    Tak jak w punkcie 2, Wnioskodawca uważa analogicznie w odniesieniu do sprzedaży
    samych doładowań, iż stanowią bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 UPTU.
    Taka kwalifikacja wynika z przedstawionego już uzasadnienia Wnioskodawcy do pytania nr
    2, a w tym – ze wspomnianej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn.
    0114-KDIP1- 2.4012.221.2023.2.RD (w tym cytowanego już uprzednio fragmentu).
    O kwalifikacji samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia wypowiedział się też
    m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r.,
    sygn. akt I SA/Gl 238/20 (orzeczenie prawomocne). Z cytowanego w uzasadnieniu do
    pytania 2 fragmentu orzeczenia, wynika również brak opodatkowania VAT po stronie
    Wnioskodawcy dokonywanego przez niego transferu bonu różnego przeznaczenia.
    Przytaczając ponownie: „(...) w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego
    klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w
    rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba
    /stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem
    nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji
    bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego,
    czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju”.
    Z uwagi więc na negatywne ujęcie definicyjne bonu różnego przeznaczenia (tu: inny niż
    bon jednego przeznaczenia), Wnioskodawca uważa, iż za taki należy uznać sprzedawane
    doładowanie, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki uznania za bon SPV, o którym
    mowa w art. 2 pkt 43 UPTU.
    Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż dokonywana przez niego sprzedaż doładowań
    na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
    ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt
    44 UPTU, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego transferu przed faktycznym
    świadczeniem usług przez operatora telefonii komórkowej w zamian za wskazany bon, a
    do opodatkowania bonów MPV dochodzi w momencie ich realizacji.
    Ad 4
    Skoro na podstawie art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to z uwagi na zasadę

    terytorialności, istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca
    świadczenia danej usługi.
    Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a UPTU zawarta została w art. 28c ust. 1
    UPTU, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g
    ust. 2 i art. 28h-28n.
    Zgodnie z art. 28k UPTU, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług
    nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest
    miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
    miejsce pobytu.
    Art. 28k UPTU stanowi implementację art. 58 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem
    świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w
    którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:
      a. usługi telekomunikacyjne;
      b. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
      c. usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w
        załączniku II.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 5a UPTU, przez państwo członkowskie konsumpcji
    rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu, do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje
    się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług
    nadawczych lub usług elektronicznych.
    Art. 12 rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że „stałe miejsce zamieszkania” osoby
    fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji
    ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim
    organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie
    odzwierciedla rzeczywistości.
    Natomiast na podstawie art. 13 rozporządzenia 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby
    fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w Dyrektywie VAT, oznacza
    miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste
    i zawodowe.
    Jednocześnie zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania art. 58
    dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem
    usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:
      a. za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe
        miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym
        zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
      b. za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
        stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na
        podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas
        odbioru tych usług;
      c. wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie
        wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
        stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje
        się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w
        miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym
        miejscu;

      d. w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a, b) i c)
        niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce
        zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez
        usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą
        sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.
    Natomiast na podstawie art. 24d rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy
    usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 Dyrektywy VAT, może obalić
    domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego
    rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne,
    wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub
    zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Organ podatkowy może obalić
    domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki
    świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.
    Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania zasad
    zawartych w art. 58 Dyrektywy VAT oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d lub art. 24d
    ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:
      a. adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;
      b. adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda
        geolokalizacji;
      c. dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest
        rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na
        fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;
      d. kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego
        (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;
      e. lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest
        świadczona na jego rzecz;
      f. inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.
    Zatem, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu
    niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w
    oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego
    miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z
    rozporządzenia 282/2011. Domniemania wprowadzone do Rozporządzenia 282/2011
    realizują z kolei główne zasady podatku VAT, zgodnie z którymi miejscem opodatkowania
    każdej usługi co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.
    Biorąc pod uwagę powyższe, a szczególnie art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011, to kod
    MCC kraju karty ustala miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przy
    użyciu tej karty SIM/eSIM. Choć w art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011 mowa o „karcie
    SIM”, należy rozumieć przez to również kartę eSIM, bowiem jest to karta SIM, ale pod
    postacią wirtualną.
    Natomiast w związku z kwalifikacją kart już doładowanych i samych doładowań jako
    bonów różnego przeznaczenia (na podstawie art. 2 pkt 44 UPTU), Wnioskodawca jest
    zdania, iż dokonywana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Na podstawie art. 2 pkt 45 UPTU, przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde
    przekazanie tego bonu po jego emisji.
    Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od
    specyficznych cech danego bonu (odmiennie SPV i MPV).
    Zgodnie z art. 8b ust. 1 UPTU, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie
    usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę
    lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu

    podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego
    przeznaczenia.
    Stosownie do art. 8b ust. 2 UPTU, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia
    dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu
    podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa
    oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji,
    dotyczące tego bonu.
    Zatem, na gruncie UPTU opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegają usługi
    pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Z kolei transfer bonów MPV nie podlega
    opodatkowaniu, bowiem do opodatkowania bonów tego typu dochodzi w momencie ich
    realizacji.
    W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia
    VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi,
    których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów
    różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi VAT. W związku z tym,
    Wnioskodawca uważa, że to operator w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć
    VAT, natomiast dokonywany transfer bonu różnego przeznaczenia przez Wnioskodawcę
    nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wnioskodawca w kwestii braku opodatkowania VAT sprzedawanych przez niego kart z
    doładowaniem oraz samych doładowań, opiera się na stanowisku Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej przyjętego w ramach wspomnianej już interpretacji indywidualnej z
    dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD (poprzez analogię).
    Reasumując, w opinii Wnioskodawcy sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek
    doładowania stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU. W
    konsekwencji, miejscem świadczenia przez niego usług sprzedaży kart bez doładowań na
    rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci zamierzają
    korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w przypadku
    kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się analogicznie,
    jednak stanowią one zdaniem Wnioskodawcy bony różnego przeznaczenia z art. 2 pkt 44
    UPTU. W efekcie takiego uznania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonywana przez
    niego sprzedaż kart już doładowanych i sprzedaż samych doładowań jako transfer bonu
    różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia
    opodatkowania VAT w tych przypadkach dotyczy – zdaniem Wnioskodawcy – operatora
    telefonii komórkowej, który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć
    podatek.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy)
    jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy
    rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Istotną kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie czy usługi, które Pan świadczy są
    usługami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Tylko bowiem w takim przypadku
    zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w Polsce.
    Z opisu sprawy wynika, że nie posiada Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej
    zarejestrowanej na Ukrainie, świadczy Pan usługi m.in. na rzecz klientów z Polski, zarówno
    będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Nie wyklucza Pan jednak, że wśród
    klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby działalności
    gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.
    Wśród wykonywanych przez Pana usług jest m.in. sprzedaż samych kart SIM i eSIM, bez
    jakiegokolwiek doładowania (puste karty). Wyjaśnia Pan, że sprzedaż samych kart
    umożliwia klientom używanie infrastruktury danego operatora i pozwala na korzystanie ze
    świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc ściśle
    związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania karty
    skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik
    pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z
    doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy. Nie jest Pan operatorem telefonii
    komórkowej, a jedynie odsprzedaje Pan karty SIM/eSIM. Karty SIM/eSIM posiadają
    unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem kraju
    używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w
    którym działa sieć. Do sprzedaży ww. usług korzysta Pan m.in. z polskiego zewnętrznego
    kanału dystrybucyjnego, internetowej platformy sprzedażowej (...).
    W złożonym wniosku ma Pan wątpliwości m.in. co do sposobu i miejsca opodatkowania
    sprzedaży pustych kart SIM i eSIM na rzecz osób niebędących podatnikami.
    Należy zauważyć, że sprzedaży samych kart SIM i eSIM bez doładowania nie sposób
    uznać za dostawę towarów. Samo nabycie karty nie stanowi dla Klienta żadnej wartości,
    gdyż nie umożliwia ono w jakikolwiek sposób korzystania z żadnych usług. Karta SIM i
    eSIM bez doładowania jest jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług
    Operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość
    użytkową dla Klienta. Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania, wpisuje się w
    definicję świadczenia usług, w tym przypadku usług telekomunikacyjnych.
    Aby uznać Pana jako prowadzącego działalność gospodarczą czyli podmiot
    zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług na terytorium Polski należy
    dokonać analizy przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług
    telekomunikacyjnych.
    Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach telekomunikacyjnych - rozumie
      się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów
      i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub
      za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi
      przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej
      transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych
      sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady
      (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
      dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości

      dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej
      "rozporządzeniem 282/2011".
    Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L z
    2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy przytoczyć
    art. 24 ust. 2, zgodnie z którym:
      „Usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru
      sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą
      kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów
      elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do
      użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z
      zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.
    Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanego dalej
    rozporządzeniem 282/2011,
      Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE
      obejmują w szczególności następujące usługi:
      a. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania
      komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi
      obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
      b. usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii
      internetowej (VoIP);
      c. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia,
      identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
      d. usługi przywoływania;
      e. usługi „audiotekst”;
      f. faks, telegraf i teleks;
      g. dostęp do internetu i stron (...);
      h. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego
      użytku usługobiorcy.
    Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, usługi
    telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują
    następujących usług:
      a. usług świadczonych drogą elektroniczną;
      b. usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami
      nadawczymi”).
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się
      przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
      rozporządzenia 282/2011.
    W ustawie o VAT przewidziano w kwestii usług telekomunikacyjnych regulację
    stanowiącą odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art. 28c ust. 1 ustawy
    dotyczącej opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami w kraju siedziby usługodawcy. I tak na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

      Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług
      elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w
      którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
      miejsce pobytu.
    Stosownie natomiast do art. 12 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z
    dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanego „rozporządzeniem
    282/2011”:
      Na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby
      fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej
      ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę
      osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące
      na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.
    Zaś w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011:
      „Zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym
      mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna
      zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.
    W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w
    którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe
    miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby
    fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.
    Z tym, że trzeba mieć na uwadze, że przepisu art. 28k ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje
    się w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o
    VAT.
    W myśl art. 28k ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione
      następujące warunki:
      1. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej
      siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium
      jednego państwa członkowskiego;
      2. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących
      podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
      pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa
      członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
      3. suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz
      podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o
      których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od
      wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim
      roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie
      krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku
      usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku
      takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na
      terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
    Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy podatnik ma
    możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.
    Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:
      Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce
      świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę
      działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce

      zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce
      świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10.
      dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na
      zasadach określonych w art. 28p.
    W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT (które
    wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT) należy odwołać się do zasad
    ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy o VAT (czyli
    opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy). Powyższe znajdzie
    zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu
    pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT).
    Jak z powyższych przepisów wynika w przypadku spełnienia łącznie przesłanek
    wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy przepis ust. 1 nie będzie miał zastosowania. Przy
    czym jeden z warunków określony w art. 28k ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że
    usługodawca musi posiadać siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej
    siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium
    jednego państwa członkowskiego. Natomiast w analizowanej sprawie usługodawca
    posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy. Tym samym skoro
    usługodawca nie posiada siedziby na terytorium państwa członkowskiego to warunek
    określony w art. 28k ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniony i w konsekwencji art. 28k
    ust. 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.
    Ponadto trzeba mieć na uwadze, że w przypadku usług telekomunikacyjnych
    świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, do których stosuje się
    art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (art. 58 dyrektywy w sprawie VAT), ustawodawca unijny
    przewidział domniemania dotyczące miejsca, w którym znajduje się usługobiorca.
    Domniemania te zostały wprowadzone w celu zapewnienia jednolitego stosowania
    przepisów dotyczących miejsca świadczenia m. in. usług telekomunikacyjnych. Jak
    wskazano w Preambule do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013
    (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r.
    zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca
    świadczenia usług (Dz. Urz. UE.L. nr 284, str. 1) w przypadku gdy dostępne są
    informacje umożliwiające ustalenie faktycznego miejsca siedziby usługobiorcy, jego
    stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, należy zapewnić, by
    domniemanie mogło zostać obalone.
    Zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na
      rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub
      usług świadczonych drogą elektroniczną:
      a. za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
      stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym
      zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
      b.za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
      stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na
      podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas
      odbioru tych usług;
      c. wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy
      nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
      stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje
      się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w
      miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym
      miejscu;

      d. w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c)
      niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce
      zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez
      usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne,
      wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.
    Jednocześnie zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, mają możliwość obalenia
    domniemań wynikających z art. 24b lit. a, b i c, o czym stanowi art. 24d ww.
    rozporządzenia 282/2011:
      1. W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy
      2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b
      lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie
      mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy,
      jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.
      2. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b
      lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się
      nieprawidłowości lub nadużyć.
    Z treści zacytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika, że ustawodawca
    unijny zdecydował się na wprowadzenie domniemań związanych z najbardziej
    typowymi przypadkami świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i
    elektronicznych, określonymi w art. 24b lit. a, b i c (tzw. domniemania szczególne).
    Natomiast w okolicznościach innych, niż te wymienione w lit. a, b i c, wprowadzone
    zostało domniemanie ogólne, dające możliwość określenia miejsca świadczenia usług w
    miejscu ustalonym przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą
    być ze sobą sprzeczne. Domniemanie to ma zastosowanie do tych usług, których nie
    obejmują domniemania z lit. a, b i c (tj. gdy nie jest możliwe zastosowanie tych
    domniemań).
    Przepis art. 24b lit. b) rozporządzenia obejmuje sytuację, w której usługobiorca
    niebędący podatnikiem korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług
    telekomunikacyjnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o usługach
    telekomunikacyjnych świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich
    sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że miejsce świadczenia będzie ustalane na
    podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się, że w tym miejscu usługobiorca ma
    stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), chyba że usługodawca obali to
    domniemanie na podstawie trzech niesprzecznych dowodów, wskazujących na to, że
    miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się w innym
    miejscu.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy karta SIM/eSIM uprawnia Klienta do
    skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, tj. usługi dostępu do Internetu w określonym
    obszarze geograficznym. Wskazał Pan, że będzie świadczył usługi m.in. na rzecz
    klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami. Karty SIM
    /eSIM posiadają unikalny numer MCC, który jest kodem kraju używanym w sieciach
    telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć.
    Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miał wyżej
    cytowany przepis art. 24b lit. b) ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie
    m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej.
    Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (używanym w
    sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM.
    Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że posiada Pan informację, że usługobiorca
    (nabywca kart SIM/eSIM) skorzysta z usługi dostępu do Internetu za pośrednictwem
    sieci telefonii komórkowej. Tym samym nie można uznać, że jest niemożliwe
    zastosowanie domniemania z art. 24b lit. b) rozporządzenia.

    Należy przyjąć, że usługobiorcy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce
    pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano
    (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług.
    Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość obalenia tego domniemania, stosownie do
    brzmienia art. 24d ust. 1 rozporządzenia 282/2011, przedstawiając w tym zakresie trzy
    niesprzeczne ze sobą dowody. Jeżeli bowiem Wnioskodawca posiada dowody
    wskazujące, że stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy
    znajduje się gdzie indziej niż kraj rejestracji karty SIM/eSIM, to może obalić to
    domniemanie.
    W konsekwencji, w opisanym przypadku, skoro zamierza Pan świadczyć usługi na rzecz
    klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami miejscem
    świadczenia i opodatkowania usług jest miejsce, w którym klienci mają stałe miejsca
    zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w państwie ustalonym na podstawie kodu
    MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną
    podczas odbioru tych usług. A zatem, tylko w sytuacji kiedy kod MCC będzie dotyczył
    Polski to miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski.
    W opisie zdarzenia oprócz sprzedaży samych kart SIM i eSIM dokonuje Pan także
    sprzedaży kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z
    Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne
    świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaży samych doładowań (co
    wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM zakupionej od Wnioskodawcy lub u
    innych podmiotów).
    W tym zakresie ma Pan także wątpliwości co do sposobu opodatkowania takiej
    sprzedaży oraz miejsca świadczenia wykonywanych usług.
    Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że sprzedaż przez Pana kart z
    doładowaniem oraz samych doładowań również związane jest ze świadczeniem usług
    telekomunikacyjnych. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku nabywcy mają
    możliwość korzystania z usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii
    komórkowej. Jednakże, choć co do zasady świadczone przez Pana usługi dotyczą usług
    telekomunikacyjnych to ich sprzedaż, w takiej formie, w świetle ustawy o VAT, stanowi
    sprzedaż bonu.
    W tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od
    towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu
    implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej
    dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L
    177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie,
    modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów
    na towary lub usługi.
    Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z
      którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części
      wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego
      towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub
      tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym
      instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach
      wykorzystania tego instrumentu.
    W myśl art. 2 pkt 42 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to
      pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.
    Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie
      się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia
      usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub
      świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.
    Art. 2 pkt 44 ustawy wskazuje, że:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie
      się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.
    Na podstawie art. 2 pkt 45 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to
      emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.
    Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i
    różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy
    „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.
    Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy:
      Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we
      własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten
      bon dotyczy.
    Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy:
      Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za
      bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako
      wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w
      części, w której wynagrodzenie stanowił bon.
    Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy:
      Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu
      innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub
      świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu
      którego działa podatnik.
    W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który
      działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się,
      że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub
      świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował
      ten bon.
    Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:
      Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian
      za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako
      wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego
      przeznaczenia.
    Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż
      podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z
      ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi,
      które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego
      bonu.

    Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter
    znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie
    określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel,
    czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia w postaci usługi.
    Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako
    wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w
    motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r.
    zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.
    U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian
    za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać
    instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale
    nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.
    W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów
    jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub
    usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania
    bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku
    należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze
    świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany
    bon dotyczy) i tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały
    zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów
    SPV. Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca
    opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego. Transfer tych bonów
    nie podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów
    lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon.
    Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy
    dystrybucji bonów.
    Jak wynika z przepisów ustawy, z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia
    tylko wtedy gdy między innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest
    znane w chwili emisji tego bonu.
    Jak Pan wskazał we wniosku karty już doładowane i same doładowania uprawniają
    Klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej do skorzystania z określonej usługi,
    zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy
    czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest
    znane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu jest znany status końcowego
    Klienta. Z opisu sprawy wynika, że świadczenie usług jest realizowane poprzez karty SIM
    /eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC jest kodem kraju używanym w
    sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa
    sieć. W związku z tym, w sytuacji kiedy swoim Klientom sprzedaje Pan karty SIM/eSIM z
    unikalnym kodem MCC obowiązującym w Polsce można, w momencie emisji bonu,
    określić miejsce świadczenia i opodatkowania usługi oraz można określić czy wystąpi
    podatek należny na terytorium kraju oraz w jakiej wysokości, bowiem usługi
    telekomunikacyjne opodatkowane są na terytorium kraju podstawową stawką podatku
    VAT. Oznacza to, że w opisanym przez Pana stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym
    dotyczącym sprzedaży przez Pana kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych
    umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania
    na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych
    doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających
    korzystanie z internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi
    telekomunikacyjne świadczone przez Operatora mamy do czynienia z bonem jednego
    przeznaczenia.

    Tym samym nie można się z Panem zgodzić, że dokonywana przez Pana sprzedaż kart
    już doładowanych oraz samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami
    nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ karty już doładowane/same
    doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44
    ustawy.
    Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem VAT bonów jednego przeznaczenia, co do
    zasady, powstaje na zasadach przewidzianych w art. 8a ust. 1 ustawy, tj. transfer bonu
    jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu
    uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Natomiast
    faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany
    przez usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za
    niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Oznacza to, że Pan
    sprzedając karty już doładowane i same doładowania dokonuje w istocie sprzedaży usługi
    telekomunikacyjnej, która podlega opodatkowaniu w Polsce w sytuacji gdy miejscem jej
    świadczenia jest terytorium Polski. Ponieważ uznałem, że sprzedaje Pan bon jednego
    przeznaczenia, która to czynność powoduje, że uznawany jest Pan za świadczącego usługę
    telekomunikacyjną (czyli usługę, której ten bon dotyczy) to miejsce świadczenia takiej
    czynności określa się analogicznie jak w przypadku sprzedaży samych kart SIM i eSIM i
    będzie to miejsce, w którym Pani Klienci z Polski lub z innego kraju Unii Europejskiej mają
    stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na
    podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM
    wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Zatem tylko w sytuacji kiedy kod MCC jest
    kodem występującym w Polsce miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz osób
    nieprowadzących działalności gospodarczej będzie terytorium Polski.
    W związku z tym Pana stanowisko przedstawione we wniosku uznałem za:
        prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług
        polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz
        Klientów niebędących podatnikami,
        nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania
        sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym
        korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi
        telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do
        kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z
        internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne
        świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami.
    W odniesieniu do powołanego przez Pana wyroku WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r.
    sygn. akt I SA/Gl 238/20 należy wskazać, że został on potraktowany jako element
    argumentacji lecz nie mógł wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż
    jest osadzony w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy on sytuacji, w której polska
    Spółka nabywa od operatorów telekomunikacyjnych doładowania i odsprzedaje je
    partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów, gdzie będą one następnie
    sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi
    telekomunikacyjnej.
    Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej z 27 lipca
    2023 r. sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD należy wskazać, że dotyczy ona
    sytuacji, w której Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Polski oraz w ramach
    prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać internetowej oraz stacjonarnej
    sprzedaży usług sieci komórkowych umożliwiających dostęp do Internetu oraz/lub

    połączeń telefonicznych na terytorium Stanów Zjednoczonych dla osób wyjeżdzających w
    celach turystycznych/biznesowych do Stanów Zjednoczonych („Klient”). Dostarczycielem
    sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące
    usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych, w której uznano, że
    dojdzie do sprzedaży m.in. bonów różnego przeznaczenia. Zatem interpretacja ta została
    wydana w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym. W związku z
    powyższym wskazana przez Pana interpretacja nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie
    w niniejszej sprawie.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje
        się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.