Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.628.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabywanych od Wykonawcy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; wykonawstwo; wykonujący; świadczenie-świadczenie usług; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonawcy za podwykonawcę z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy, a w konsekwencji obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonawcy za podwykonawcę z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy, a w konsekwencji obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje obecnie inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej łącznie: „Instalacje”).

W przypadku inwestycji w kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę, Instalacje te zostaną zamontowane na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). W przypadku inwestycji w ogniwa fotowoltaiczne, Instalacje te co do zasady montowane będą na dachach budynków mieszkalnych, niemniej jednak dwa zestawy ogniw fotowoltaicznych zostaną zamontowane poza bryłą budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji realizowany jest w ramach projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”) finansowanego w części ze środków własnych JST, a w części ze środków zewnętrznych. JST zawarła w tym zakresie umowę z Samorządem Województwa na dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (dalej: „RPO”) na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa o dofinansowanie”). Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina składa odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja zostanie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym/wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których Gmina zakupi usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji, Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji w ramach realizowanej przez JST na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji (usługi elektromodernizacji w przypadku ogniw fotowoltaicznych), polegającej w szczególności na montażu Instalacji na/w/przy budynku Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności na rzecz Gminy w ramach dofinansowania. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekazuje Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei, wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy, w ramach wynagrodzenia przewidzianego Umową).

Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz JST. Zgodnie z treścią Umów, brak dokonania zapłaty ww. wynagrodzenia jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Na moment sporządzania niniejszego wniosku, wszystkie wpłaty Mieszkańców zostały już pobrane.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane jest przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Poza zawartymi Umowami, Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku/gruntu, na którym montowane będą Instalacje. W ramach przedmiotowych Umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji. Umowy użyczenia zostały zawarte na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT stanowią przedmiot odrębnych postępowań interpretacyjnych.

Ponadto, Gmina wskazała, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie usług nabywanych w okresie do dnia 1 listopada 2019 r.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina poinformowała, że:

1.  Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania na rzecz Gminy przez Wykonawcę usług montażu pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych powstał przed dniem 1 listopada 2019 r. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu wykonania na rzecz Gminy przez Wykonawcę usług montażu ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę powstał po dniu 1 listopada 2019 r. Gmina podkreśliła, że w ww. przypadku, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał każdorazowo z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych. Równocześnie Gmina wskazała, że w opisie stanu faktycznego wniosku Gmina wskazała, iż wniosek „(\`(...)\`) dotyczy wyłącznie usług nabywanych w okresie do dnia 1 listopada 2019 r.”.
2.  Jak wynika z odpowiedzi na powyższe pytanie, faktury dokumentujące sprzedaż usług montażu pomp ciepła oraz kolektorów słonecznych zostały wystawione przed dniem 1 listopada 2019 r. Natomiast faktury dokumentujące sprzedaż usług montażu ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę wystawione zostały po dniu 1 listopada 2019 r.
3.  Wszyscy Wykonawcy usług montażu instalacji na rzecz Gminy są czynnymi podatnikami VAT.
4.  Jak wynika z przedstawionego przez Gminę we wniosku opisu stanu faktycznego, mamy tu do czynienia z dwiema różnymi usługami. Pierwszą z nich jest zakup i montaż Instalacji, który Gmina nabywa od zewnętrznej firmy na podstawie łączącej Gminę i Wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej nabywanej usługi, to Gmina nabywa własność Instalacji. Podkreślenia wymaga także fakt, że Instalacje te w ramach przedmiotowej usługi zostają zamontowane na powierzchni oddanej Gminie do dyspozycji na podstawie odrębnych umów użyczenia zawartych z Mieszkańcami. Gmina zatem nie tylko jest właścicielem Instalacji, ale również rozporządza powierzchnią, na której zamontowane są te Instalacje. Mając powyższe na uwadze, to Gmina, a nie Mieszkaniec, jest beneficjentem usług nabytych od Wykonawcy. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji (usługa termomodernizacji/elektromodernizacji). Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, której stroną nie jest Wykonawca usługi nabywanej przez Gminę. W wyniku tej usługi Mieszkaniec nabywa od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z Instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy – także prawo własności Instalacji. Sam montaż instalacji stanowi element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji wyłącznie w tym sensie, że jest on konieczny do funkcjonowania Instalacji zgodnie z jej celem. Innymi słowy, Gmina realizując usługę termomodernizacji/elektromodernizacji musi doprowadzić do zamontowania Instalacji na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców, żeby mogły one działać, niemniej jednak montaż ten jest dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańca (montaż na udostępnionej Gminie powierzchni, własność pozostaje przy Gminie, a zatem nie ma możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańca). W konsekwencji Mieszkaniec jest ostatecznym nabywcą tej usługi, tj. usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.
5.  Gmina w tym miejscu wskazała, że Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Gminę symbolu PKWiU dla usług nabywanych przez Gminę od Wykonawców. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym, Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. Stanowisko przedstawione przez Gminę potwierdza również wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”. Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd, m.in.:
    *   wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Lu 586/18;
    *   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 1055/17;
    *   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Sz 144/18;
    *   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Sz 988/17;
    *   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Po 981/17;
    *   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 1206/15.Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że w zakresie świadczeń dokonywanych przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy w przypadku kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę prawidłowy mógłby być symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei w przypadku ogniw fotowoltaicznych prawidłowy mógłby być symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.
6.  Przede wszystkim należy podkreślić, że pytanie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Jeśli Organ uważa, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę ma znaczenie dla interpretacji przez Organ normy prawa podatkowego, to Organ powinien samodzielnie jej dokonać. Gmina może udzielić Organowi informacji na temat faktów, a nie na temat norm prawnych, czy ich interpretacji. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. Stosowne orzecznictwo potwierdzające to stanowisko przedstawiono w odp. do pytania nr 5. Co więcej, Gmina podkreśliła, że przedmiotowe zapytanie nie ma też żadnego uzasadnienia logicznego. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 2008 nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez Wykonawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, świadczona przez Gminę usługa stanowi w ocenie Gminy usługę termomodernizacji/elektromodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. elektrycznej/cieplnej). Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Gmina podkreśliła, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy. Gmina jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie Organu – fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina musiałaby ją wymyślić lub przedstawić Organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (Organ ma oceniać fakty, a nie opinie czy wymysły podatnika!). Gmina pozostawia zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej jej usług, jeśli DKIS uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych, których dotyczy wniosek Gminy. Organ otrzymał od Gminy wszelkie niezbędne do takiej analizy informacje w postaci szczegółowego opisu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Gmina wyjaśnia przy tym ponownie, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/elektromodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej/cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że w zakresie świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem ogniw fotowoltaicznych zastosowanie znaleźć by tu mógł symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Natomiast w przypadku usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, znaleźć by mógł zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Gmina podkreśla jednak, że – w jej ocenie – powyższy symbol mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we wniosku usługi świadczone przez Gminę nie są usługami montażu Instalacji, a usługami termomodernizacji/elektromodernizacji (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca będzie świadczył usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca nie będzie świadczył usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Mechanizmem odwróconego obciążenia objęte są m.in. usługi budowlane świadczone przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, że przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Minister Finansów) w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina zwróciła uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986, z późn. zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców – prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji/elektromodernizacji.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/elektromodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina stała się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcą Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, że Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do ww. grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm., z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy.

Natomiast, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Wskazany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN – podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić – jak wskazuje Wnioskodawca – na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843). Jak wskazano powyżej, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” właściwe jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie podwykonawcy świadczą bowiem okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie przepis art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, dodatkowo zawiera warunki jakie powinny być spełnione aby znalazł zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia m.in. dla świadczonych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy dokonanych, w zależności, przed lub po dniu 1 listopada 2019 r. I tak, odwrotne obciążenie dla usług z załącznika nr 14 do ustawy dokonanych przed dniem 1 listopada 2019 r. wystąpi również w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego lub wystawienie faktury będzie miało miejsce po dniu 31 października 2019 r. Z kolei w przypadku ww. usług dokonanych po dniu 31 października 2019 r. mechanizm odwrotnego obciążenia zaistnieje gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

Z treści opisu sprawy wynika, że Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje obecnie inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

W związku z powyższym, Gmina zawarła z mieszkańcami umowy i zobowiązała się przede wszystkim do realizacji ww. usług montażu poszczególnych instalacji na ich rzecz. Z kolei mieszkańcy z tego tytułu zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Przedmiotowa inwestycja zostanie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym/wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (czynnymi podatnikami podatku VAT), u których Gmina zakupi usługę dostawy i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę.

Ponadto Gmina wskazała, że wszystkie usługi zostały nabyte do dnia 1 listopada 2019 r. Również obowiązek podatkowy z tytułu wykonania na rzecz Gminy usług montażu pomp ciepła i kolektorów słonecznych oraz wystawienie faktur miało miejsce przed dniem 1 listopada 2019 r. Natomiast w przypadku ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę zarówno obowiązek podatkowy, jak i wystawienie faktur nastąpiło po dniu 1 listopada 2019 r.

Gmina przedmiotowe usługi świadczone przez wykonawców na swoją rzecz, jak i przez siebie na rzecz mieszkańców a dotyczące kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę sklasyfikowała pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei w przypadku ogniw fotowoltaicznych wskazała, że prawidłowym jest symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii uznania wykonawcy za podwykonawcę z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy, a w konsekwencji obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać, czy dane świadczenie wykonane na rzecz Gminy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

W odniesieniu do nabywanych przez Gminę usług w zakresie montażu ogniw fotowoltaicznych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, należy stwierdzić, że nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w stosunku do usług w zakresie ogniw fotowoltaicznych nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowe usługi nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę należy zwrócić uwagę, że zostały one sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Zatem usługi te są wskazane pod poz. 25 w załączniku nr 14 do ustawy.

W dalszej kolejności w odniesieniu do usług montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy przedmiotowe usługi są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, jest ustalenie czy są świadczone przez podwykonawcę.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec powyższego, aby stwierdzić czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Zatem wbrew twierdzeniom Gminy, aby można było uznać wykonawcę za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i określić sposób opodatkowania świadczonych przez niego na rzecz Gminy usług, należy przeanalizować cel w jakim Gmina nabywa wykonywane przez wykonawcę usługi.

Ponieważ tylko w sytuacji, gdy usługa wykonana przez wykonawcę zostaje nabyta przez Gminę w ramach świadczenia przez nią usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (o wskazanych w nim symbolach PKWiU), wykonawca świadczący usługi na rzecz Gminy występuje jako podwykonawca, o którym mowa w ww. przepisie ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 5a ustawy należy stwierdzić, że symbol PKWiU wykonywanych przez wykonawcę na rzecz Gminy usług oraz symbole PKWiU wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług – wbrew stanowisku Gminy – są konieczne do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Bez podania tych symboli, wydanie interpretacji indywidulanej dla Gminy – jako elementu przedstawionego stanu faktycznego – byłoby niemożliwe.

Jak wynika z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia, usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy, tj. zakup i montaż kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, jak również usługa montażu i uruchomienia tych instalacji świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, sklasyfikowane są w PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Powyższe usługi wymienione są w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym, skoro usługi świadczone przez wykonawcę w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (PKWiU 43.22.12.0) są nabywane przez Gminę w ramach świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.12.0), to wykonawca poszczególnych instalacji występuje jako podwykonawca. Z kolei Gmina realizując projekt, w ramach którego montowane są kolektory słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę na nieruchomościach stanowiących własność danego mieszkańca, działa w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców efektem prac jest montaż ww. instalacji (a więc możliwość korzystania z nich) na nieruchomościach będących ich własnością. Mieszkaniec dokonuje określonej wpłaty oraz wyraża zgodę na przeprowadzenie – na własnej nieruchomości – niezbędnych prac związanych z instalacją instalacji. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem.

Należy wskazać, że fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie 5 lat nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż ww. usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy i są świadczone przez podwykonawcę na rzecz Gminy (która to świadczy na rzecz mieszkańców usługi także wymienione w tym załączniku), to zostały spełnione kolejne warunki, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy – do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jednakże w analizowanej sprawie celem zastosowania odwrotnego obciążenia należy dodatkowo przeanalizować uwarunkowania wynikające z art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Opis sprawy wskazuje, że usługi dotyczące kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę zostały nabyte przez Gminę do dnia 1 listopada 2019 r.

Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług montażu pomp ciepła i kolektorów słonecznych oraz wystawienie faktur miało miejsce przed dniem 1 listopada 2019 r. Natomiast w przypadku kotłów na biomasę zarówno obowiązek podatkowy, jak i wystawienie faktur nastąpiło po dniu 1 listopada 2019 r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla świadczonych na rzecz Gminy przez wykonawcę usług dotyczących realizacji inwestycji w zakresie poszczególnej instalacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, tj. w przypadku usług montażu pomp ciepła i kolektorów słonecznych – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1h ustawy, natomiast w odniesieniu do usług dotyczących kotłów na biomasę – dokonanych przed dnem 1 listopada 2019 r. – dodatkowo w oparciu o brzmienie art. 10 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Tym samym z tytułu ww. usług podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Gminę.

Podsumowując, wykonawca świadczył przed dniem 1 listopada 2019 r. usługi montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do ww. usług nabywanych od wykonawcy.

Natomiast w odniesieniu do świadczenia przez wykonawcę usług montażu ogniw fotowoltaicznych nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, lecz usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania

przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.