Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-373/16-5/S/AP/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Prawidłowe przeliczanie na PLN przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; poczta-usługi pocztowe; przeliczanie; przychód; przychód-przychody w walutach obcych; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3586/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 15 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przeliczenia przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku – **jest prawidłowe**;

*   przeliczenia kosztu uzyskania przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowego przeliczania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-373/16-4/AP, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   przeliczenia przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku – za nieprawidłowe;

*   przeliczenia kosztu uzyskania przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPB6/4510-373/16-4/AP wniósł pismem z 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z 26 września 2016 r., znak IPPB6/4510-1-38/16-2/AP.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPB6/4510-373/16-4/AP złożyła skargę 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3586/16 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 14 lutego 2018 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 28 grudnia 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1792/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 15 marca 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3586/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 9 sierpnia 2016 r., znak IPPB6/4510-373/16-4/AP.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że momentem powstania przychodu z tytułu międzynarodowych usług pocztowych będzie dzień wystawienia rachunku. Rzecz w tym, że dla ustalenia momentu powstania przychodu niezwykle istotne jest sprecyzowanie dwóch rzeczy: po pierwsze na czym dokładnie polega usługa, po wtóre jakie zdarzenie przesądza o jej wykonaniu. Z treści wniosku wynika natomiast, że na usługi świadczone w międzynarodowym obrocie pocztowym składa się szereg czynności, pośród których doręczenie lub przekazanie przesyłki jest tylko jednym z etapów ich realizacji. Spółka słusznie zwróciła uwagę, że przepisy prawa międzynarodowego narzucają zasady ich świadczenia, sporządzania zbiorczych wykazów świadczonych wzajemnie usług, wystawiania rachunków i ich rozliczania. Co istotne, przed uprawomocnieniem się rachunku końcowego – czyli po upływie 3 miesięcy od daty jego przedstawienia operatorowi zagranicznemu, który może w tym czasie wnieść zastrzeżenia – wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie pocztowym nie jest pewna. Jak zauważyła Spółka, przed tym zdarzeniem przychód można jedynie szacować. Skoro wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy międzynarodowe, wyznaczają zakres i sposób wykonywania opisanych usług, jak również sposób wyliczania ich wartości i tryb wzajemnych rozliczeń, pominięcie ich nie daje wystarczających podstaw do sformułowania przez Ministra Finansów cytowanego powyżej stanowiska. Wiążąc powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem jeszcze nieostatecznego rachunku, Minister Finansów powinien był szczegółowo zbadać na czym dokładnie one polegają i od jakiego zdarzenia przyjmuje się ich wykonanie. To zaś, wymaga odniesienia się do aktów prawa międzynarodowego, regulujących międzynarodowy obrót pocztowy. Analizę tego problemu, przeprowadzoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy ocenić jako pobieżną i niewystarczającą. Nie jest oczywistym, czy samo przekazanie rachunku, który wskazuje jedynie szacunkową wartość rozliczeń i stanowi niejako wstęp do określenia ostatecznej kwoty zapłaty, można uznać za wykonanie usługi. Tym samym, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji, nie można wykluczyć, że to mechanizm wzajemnych rozliczeń przesądza o chwili wykonania usługi – a co za tym idzie zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi.

(…)

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Ponadto zapewniając realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych winien uwzględnić w dokonywanej przez siebie wykładni prawa interpretację indywidualną wydaną dla (…) w dniu 19 sierpnia 2015 r.”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jako operator (…) zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) Wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami (…). Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów (…), w tym dla Spółki, która również jest członkiem (\`(...)\`). Zgodnie z postanowieniami (…) operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie (…). Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Wnioskodawca jako operator pocztowy również prowadzi zbiorcze wykazy w zakresie świadczenia i nabywania międzynarodowych usług pocztowych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Operator wykazujący w obrocie wzajemnym z operatorem z innego kraju saldo dodatnie jest zobowiązany do sporządzenia rachunku stanowiącego podstawę rozliczeń pomiędzy stronami oraz do przesłania takiego rachunku do operatora – dłużnika, na specjalnym formularzu.

Wzory takich rachunków są ściśle określone w międzynarodowym obrocie pocztowym. Co do zasady, rachunek może zostać sprostowany w terminie 3 miesięcy od jego wysłania i po tym terminie staje się prawomocny. Jednakże w praktyce operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, które stanowią uzupełnienie dla wcześniej otrzymanego rachunku i zdarza się, że operator może otrzymać rachunek niemalże po upływie roku od zakończenia, którego dotyczy dany rachunek. Fakt, że takie dokumenty są wystawiane i przekazywane nie oznacza, że stanowią one dokument ostateczny i nie ulęgną zmianie. W praktyce bowiem stanowią dokument wstępny w rozliczeniach pomiędzy operatorami. Ze względu na specyficzny charakter rozliczeń w obrocie pocztowym wartości wykazane na tych dokumentach są tylko szacunkowe i ulegają wielu zmianom w trakcie uzgadniania rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi.

W odniesieniu do rozliczenia podatkowego przedstawionych powyżej zdarzeń gospodarczych Spółka otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 19.08.2015 r. (IPPB5/423-563/11/15-7/S/RS) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 140/13), potwierdzającą prawo Spółki do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu międzynarodowych usług pocztowych nie później niż na koniec miesiąca, w którym ostatecznie nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami, tj. dokonano akceptacji rachunku.

W związku z powyższym, przychody z tytułu przedmiotowych transakcji, zgodnie ze wskazaną interpretacją ujmowane są w miesiącu, w którym ostatecznie nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami, tj. dokonano akceptacji rachunku. Rachunek staje się bowiem prawomocny po jego akceptacji. Po zaakceptowaniu rachunku, ale jeszcze w miesiącu akceptacji, na jego podstawie wystawiany jest dokument „polecenie księgowania”, który stanowi podstawę ujęcia przychodów i kosztów w rachunku podatkowym. Przychód dla celów podatkowych wykazywany jest w momencie wystawienia dokumentu „polecenie księgowania”.

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z międzynarodową wymianą pocztową stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Są więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. pod datą wystawienia dokumentu polecenie księgowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody wyrażone w walutach obcych z tytułu transakcji zagranicznego obrotu pocztowego pomiędzy operatorami pocztowymi powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku, tj. dzień w którym Spółka rozpoznała przychód podatkowy?
2.  Czy koszty uzyskania przychodu wyrażone w walutach obcych z tytułu transakcji zagranicznego obrotu pocztowego pomiędzy operatorami pocztowymi powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania”, tj. dzień na który ujęto tej koszt dla celów podatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Analogiczny przepis kształtujący zasadę przeliczania kosztów wyrażonych w walutach znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazuje on, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kurs, po którym należy przeliczyć poniesione koszty/uzyskane przychody dla celów podatkowych uzależniony jest więc od dnia, na który – zgodnie z przepisami ustawy o CIT rozpoznany – jest odpowiednio koszt uzyskania przychodu/przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z interpretacją z dnia 19.08.2015 r. (IPPB5/423-563/11/15-7/S/RS) uzyskaną przez Spółkę, w przypadku międzynarodowych usług pocztowych wykonywanych pomiędzy operatorami pocztowymi, mechanizm wzajemnych rozliczeń, a więc moment akceptacji rachunku pomiędzy Spółką a kontrahentem przesądza, na gruncie ustawy o CIT, o chwili wykonania usługi. W związku z powyższym, rozpoznanie przychodu podatkowego i w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów możliwe jest dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w okresie podatkowym, w którym nastąpiła akceptacja rachunku. Mając na uwadze fakt, że rachunek przed ostateczną akceptacją w trybie uzgadniania rozliczeń pomiędzy operatorami ulega wielu zmianom, po jego akceptacji Spółka w celu zaewidencjonowania ostatecznych kwot wystawia dokument wewnętrzny „Polecenie księgowania”. Ten bowiem dokument księgowy, spełniający przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wystawiany jest w miesiącu, w którym rozliczenie na podstawie rachunku stało się prawomocne.

W dacie wystawienia tego dokumentu rozpoznawany jest przychód podatkowy. W związku z tym, że koszty związane z transakcjami zagranicznymi z operatorami pocztowymi stanowią koszty bezpośrednie, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Oznacza to, że przedmiotowe koszty rozpoznawane są w okresie, w którym powstały odpowiadające im przychody, tj. w dacie wystawienia dokumentu Polecenie księgowania.

Mając na uwadze art. 12 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka stoi na stanowisku, że dla ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot przychodów/kosztów wyrażonych w walutach obcych na złote, w tym przypadku, determinujące znaczenie będzie miała data wystawienia dokumentu „Polecenie Księgowania”, Należy bowiem zauważyć, że w dacie wystawienia dokumentu „Polecenie księgowania” kwoty z tytułu transakcji realizacji międzynarodowych usług pocztowych są prawomocne (ostateczne). Inaczej, aniżeli w dacie wystawienia rachunku — w tym momencie kwoty w nim zawarte nie mają ostatecznego charakteru (wymagają bowiem ich autoryzacji). Akceptacja następuje więc w kolejnych okresach. Dopiero po akceptacji wzajemnych rozliczeń Spółka ma prawo, rozpoznać koszty uzyskania przychodu/przychód podatkowy a zaakceptowany rachunek stanowi podstawę do wystawienia dokumentu „Polecenie księgowania” i ujęcia przychodów/kosztów w rozliczeniu podatkowym.

Zdaniem Spółki, w tym przypadku koszty poniesione z tytułu transakcji międzynarodowych z operatorami pocztowymi wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia Polecenia księgowania, tj. dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Również przychody z tytułu tych transakcji powinny być przeliczone po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia „Polecenia księgowania”, gdyż w tym przypadku stanowi on dzień poprzedzający dzień powstania przychodu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3586/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.