Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-858/09/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-10
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.
Słowa kluczowe: Cypr; dochód-opodatkowanie dochodu; dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 26 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, tzn. ze względu na miejsce zamieszkania w Polsce podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka ("Spółka") jest spółką z o. o. prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze. Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

W 2009r. wspólnicy Spółki planują powołanie wnioskodawcy na stanowisko dyrektora w Spółce, ewentualnie dyrektora zastępczego (Alternate Director, dalej jako "Dyrektor"). Obowiązki w Spółce wnioskodawca będzie pełnić na podstawie statutu Spółki i uchwały wspólników. Jego wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wypłacane będzie corocznie przez Spółkę.

Zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, że dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w spółce, na której rzecz działają (Andreas Neocleous & Co, Introduction to Cyprus Law, Yorkhill Law Publishing 2000, str. 333). Funkcje te, w wyrywkowych sprawach mogą być delegowane dyrektorom zastępczym (Alternate Directors). W przypadku powołania wnioskodawcy na dyrektora zastępczego do zakresu jego obowiązków będzie należało nadzorowanie nad zagranicznymi sprawami Spółki związanymi z inwestycjami kapitałowymi Zarządu Spółki ze szczególnym uwzględnieniem nadzoru nad dystrybucją zysku do udziałowców Spółki.

W momencie wypłaty wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji dyrektora w Spółce, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 7 Umowy. Wnioskodawca nie będzie też pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło, podobnej, na podstawie której mógłby wykonywać obowiązki Dyrektora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce, które wnioskodawca uzyska podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 Umowy (tzw. zwolnienie z progresją), tj. czy dochód wnioskodawcy z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stopy procentowej tego podatku od pozostałego dochodu wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, do wynagrodzenia wypłacanego mu w przyszłości przez Spółkę mają zastosowanie postanowienia Umowy. Wynika to wprost z treści ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), która nakazuje stosować przepisy dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 3 ust 1 w zw. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponieważ część dochodów wnioskodawca będzie osiągał z tytułu członkostwa w radzie dyrektorów spółki z siedzibą na Cyprze, ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem odpowiednich postanowień Umowy.

W niniejszej sprawie należy rozważyć zastosowanie postanowień art. 16 Umowy, który stanowi, że ma on zastosowanie do „wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności", które rezydent umawiającego się państwa „osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie".

Literalna wykładnia tego artykułu może prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów (i inne podobne należności) osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza Spółki będą podlegały jego regulacji.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje jednak istnienia w spółkach takiego organu jak „rada nadzorcza", który stanowiłby odpowiednik „rady nadzorczej" w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni co do zasady kolektywnie; jednocześnie nie tworzą w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze „rady nadzorczej", a co najwyżej „radę dyrektorów („bard of directors") - organ o charakterze zarządczym. Wniosek taki wyprowadzany jest z art. 80 cypryjskiego prawa spółek (C Law. Cap. 1 13), który stanowi, że „interesy spółki winni prowadzić dyrektorzy („business of the company shall be managed by the directors", a szereg decyzji podejmować oni mogą jedynie łącznie - por. A. Neocleous, Introduction…, op. cit., s. 334).

Wobec tego brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z tym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji Umowy, która jest rozstrzygająca w przypadku rozbieżności w interpretacji jego postanowień (art. 30 Umowy).

W angielskim tekście Traktatu, w regulacji art. 16 pojawia się termin „the board of directors", który tłumaczyć należy jako „radę dyrektorów" - odpowiednik „Zarządu" w rozumieniu polskiego prawa spółek - niż „radę nadzorczą". Trudno znaleźć powód, dla którego termin „board of directors" w polskim tekście Traktatu pojawia się jako „rada nadzorcza" (ang~ „board of supervisors" lub „supervisory board"), ponieważ cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia organu o kompetencjach „rady nadzorczej". W przedmiotowym zakresie treść Traktatu pozostaje w zgodzie z art. 16 Konwencji Modelowej OECD, która także posługuje się terminem „the board of directors". Prawidłowo przetłumaczone pojęcie „board of directors" oznacza właśnie organ posiadający kompetencje zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znaczenie terminu „board of directors" warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji Umowy, art. 16 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności, jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania funkcji członków organów zarządzających spółek prawa cypryjskiego. Teza ta została potwierdzona przez doktrynę prawa podatkowego (np. W. Dmoch, T. Szymura, Opodatkowanie wynagrodzeń członków zarządu spółek kapitałowych, Monitor Podatkowy 9/2005.; M. B. Podatki bez granic. PIT dyrektora spółki cypryjskiej, Fiskus 23/2005).

Dodatkowo, przepisy Umowy wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może (ale nie musi) być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Wynagrodzenia Dyrektorów, choć mogłyby być opodatkowane na Cyprze, korzystają tam ze zwolnienia od podatku dochodowego, pod warunkiem, że czynności Dyrektorów wykonywane są poza Cyprem. Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje jej zwalniać dochody osiągane na Cyprze w sytuacji, gdy mogą, ale nie muszą (tzn. Cypr może stosować nawet zwolnienie podatkowe dla takich dochodów) tam być opodatkowane.

Stanowisko takie jest także prezentowane we wszystkich interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 listopada 2007r. znak: IPPB2/415-127/07-2/RL;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007r.znak: ITPB1/415-137/07/IB;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2008r. znak: IPPB2/415-422/07-2/AZ;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2008r. znak: IPPB2/415-435/07-2/AF

i wiele innych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy:

*   prawo cypryjskie nie przewiduje tworzenia takich organów wewnętrznych w spółkach cypryjskich jak „rada nadzorcza" (zgodnie ze sformułowaniem użytym w polskim tłumaczeniu Umowy);
*   wyraźnie jednak w cypryjskim prawie spółek wprowadza się obowiązek powoływania Dyrektorów, do których obowiązków należy prowadzenie wszelkich spraw spółki;
*   prawidłowe zastosowanie postanowień polskojęzycznej wersji Umowy w kontekście specyfiki cypryjskiej regulacji prawa spółek napotyka na trudności, konieczne jest więc sięgnięcie do angielskiej redakcji Umowy (zgodnie z art. 30 Umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający);
*   zgodnie z wersją angielską Umowy art. 16 Traktatu obejmuje również wynagrodzenia osób zarządzających spółkami cypryjskimi;
*   obowiązki Dyrektora w Spółce, na które to stanowisko wnioskodawca ma zostać powołany, będą polegać na sprawowaniu funkcji zarządczych w Spółce;
*   wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce, które wnioskodawca uzyska podlega więc zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce -zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 Umowy (tzw. zwolnienie z progresją), tj. jego dochód z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stopy procentowej tego podatku od pozostałego dochodu wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a powołanej powyżej ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

Stosownie do postanowień art. 30 ww. umowy międzynarodowej w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

Jeżeli zatem, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, to do tego rodzaju wynagrodzeń wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.