Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1104/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-24
Teza: 1. Czy dokonane odpisy aktualizujące od nieprzedawnionych wierzytelności potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądów (nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym) oraz skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego w latach wcześniejszych zarachowane w latach poprzednich do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy jeżeli Spółka dochodzi przed sądem spłaty zaległych wierzytelności jedynie od części wierzytelności wobec tego samego dłużnika, to czy w sytuacji uzyskania postanowienia o nieściągalności (w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego) należności może zaliczyć całą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie gdy z postanowienia wynika, iż brak jest możliwości ściągnięcia zarówno części, jak i całej należności? 3. Czy jeżeli Spółka dochodzi przed sądem spłaty niektórych zaległych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, to czy w sytuacji uzyskania postanowienia o nieściągalności od tych dochodzonych wierzytelności (w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie zaległe wierzytelności wobec tego samego dłużnika, gdy z postanowienia wynika, iż brak jest możliwości ściągnięcia dochodzonych w postępowaniu, jak i niedochodzonych w postępowaniu należności? 4. Czy w sytuacji, gdy Spółka uzyska postanowienie o nieściągalności pozwalające na ostateczne zaliczenie nieściągniętej wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy poprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące utworzone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna zaliczyć do przychodów i dopiero wtedy całą wierzytelność do ostatecznych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; przychód; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 03.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1 i 3,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania 2 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 03 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wobec swych dłużników posiada nieprzedawnione należności (wierzytelności z tyt. sprzedaży towarów i usług) potwierdzone w latach 2002 - 2008 prawomocnymi orzeczeniami sądowymi (nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym) oraz skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego. Wobec dłużników prowadzone są postępowania egzekucyjne.

Przedmiotowe wierzytelności zostały zarachowane do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wobec poszczególnych wierzytelności dokonywała odpowiednio odpisy aktualizujące, zgodnie z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). w roku wydania prawomocnych orzeczeń sądów oraz skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, Spółka nie zaliczyła odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a. w 2009 r. Spółka stwierdziła ostatecznie, iż nie ma faktycznej możliwości odzyskania ww. wierzytelności i w związku z tym, postanowiła zaliczyć dokonane odpisy od tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a, jako uprawdopodobnione nieściągalne należności. Tak zaliczone należności do kosztów uzyskania przychodów będą miały charakter warunkowy, do czasu uzyskania od komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne ostatecznego postanowienia o nieściągalności lub do czasu, gdy należności te będą mieć charakter nieściągalny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonane odpisy aktualizujące od nieprzedawnionych wierzytelności potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądów (nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym) oraz skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego w latach wcześniejszych zarachowane w latach poprzednich do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy jeżeli Spółka dochodzi przed sądem spłaty zaległych wierzytelności jedynie od części wierzytelności wobec tego samego dłużnika, to czy w sytuacji uzyskania postanowienia o nieściągalności (w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego) należności może zaliczyć całą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie gdy z postanowienia wynika, iż brak jest możliwości ściągnięcia zarówno części, jak i całej należności?
3.  Czy jeżeli Spółka dochodzi przed sądem spłaty niektórych zaległych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, to czy w sytuacji uzyskania postanowienia o nieściągalności od tych dochodzonych wierzytelności (w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie zaległe wierzytelności wobec tego samego dłużnika, gdy z postanowienia wynika, iż brak jest możliwości ściągnięcia dochodzonych w postępowaniu, jak i niedochodzonych w postępowaniu należności?
4.  Czy w sytuacji, gdy Spółka uzyska postanowienie o nieściągalności pozwalające na ostateczne zaliczenie nieściągniętej wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy poprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące utworzone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna zaliczyć do przychodów i dopiero wtedy całą wierzytelność do ostatecznych kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a wynika, iż podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów podatkowych w roku, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Oznacza to, iż może to zrobić również w latach późniejszych. Termin ostateczny został określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty podatkowe wierzytelności uznanych za przedawnione.

Tym samym, odpisy aktualizujące należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w roku uprawdopodobnienia ich nieściągalności bądź w latach późniejszych, jednak nie później niż do momentu ich przedawnienia. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Ministerstwa Finansów, przykładowo można tu wskazać interpretację indywidualną z dnia 17 października 2008 r. (IPPB3/423-1064/08-4/MB), decyzję Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji z dnia 7 grudnia 2005 r. (1401/PD/4230Z-93/05/BB), postanowienie w sprawie interpretacji z dnia 18 października 2006 r. II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (1472/ROP1/423-253-327/06/RM).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, w przypadku gdy podatnik dochodzi przed sądem jedynie części wierzytelności i w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wydane zostanie postanowienie o nieściągalności należności, to Spółka może zaliczyć całą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie gdy z postanowienia wynika, iż brak jest możliwości ściągnięcia zarówno części, jak i całej należności. Należy zauważyć, iż kwestia skuteczności uprawdopodobnienia, jak również udokumentowania nieściągalności części wierzytelności w stosunku do całości wierzytelności, nie została określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Można tu wskazać wyrok WSA z dnia 20 października 2007 r. (l SA/Gd 555/07), w którym Sąd stanął na stanowisku, iż można uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności na podstawie okoliczności dotyczących w istocie nieściągalności części świadczenia, albowiem gdy jest uprawdopodobniona nieściągalność części wierzytelności, tym bardziej nie będzie możliwe ściągnięcie jej w całości. Tak również w wyroku WSA z dnia 12 stycznia 2004 r. w Warszawie (III SA 105/02). Podobnie również w stosunku do udokumentowania części wierzytelności wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji z 29 września 2006 r. (ZD/4061-179/06), w której stwierdzono, iż w przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność należy uznać za nieściągalną. Interpretacja ta odnosi się wprost do art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie również w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2009 r. (IBPBI/2/423-119/09/MS).

Z powyższego wynika, iż w przypadku potwierdzenia prawomocnym orzeczeniem sądu istnienia wierzytelności wydanym nawet w stosunku do jej części i następnie skierowanie tej zasądzonej części należności na drogę postępowania egzekucyjnego, Spółka ma prawo do dokonania odpisu aktualizującego w stosunku do całej należności i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli następnie – w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego - komornik wyda postanowienie o nieściągalności wierzytelności, to w związku z wystąpieniem przesłanek pozwalających uznać całą wierzytelność jako nieściągalną, cała wartość takiej należności podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne rozwiązanie byłoby nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Analogicznie jak w punkcie poprzednim, jeżeli Spółka dochodzi od dłużnika zapłaty należności z niektórych faktur, to bezskuteczna egzekucja wierzytelności z faktury nawet o najniższej wartości, powinna rozwiązać problem i przesądzić o nieściągalności pozostałych należności. Jeżeli bowiem majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, to tym bardziej nie wystarczy na zaspokojenie pozostałych wierzytelności od tego samego dłużnika.

W przypadku potwierdzenia prawomocnym orzeczeniem sądu istnienia wierzytelności wydanym w stosunku do jednej wierzytelności – w sytuacji, gdy w stosunku do tego samego dłużnika Spółka posiada inne niezapłacone należności – a następnie skierowanie tej zasądzonej wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, Spółka ma prawo do dokonania odpisu aktualizującego w stosunku do wszystkich wierzytelności i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli następnie – w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego - komornik wyda postanowienie o nieściągalności wierzytelności, to w związku z wystąpieniem przesłanek pozwalających uznać wszystkie wierzytelność jako nieściągalne, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych (których nieściągalność została w odpowiedni sposób udokumentowana) oraz odpisów aktualizujących wierzytelności (których nieściągalność została uprawdopodobniona). Pierwsza z możliwości ma charakter ostateczny, natomiast zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących ma charakter warunkowy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, iż w sytuacji w której dana wierzytelność okaże się nieściągalna (zostaną spełnione przesłanki z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w celu uniknięcia podwójnego zaliczenia tej wierzytelności w koszty podatkowe ustawodawca uznał, iż podatnik powinien zaksięgować przychód w wysokości wcześniej dokonanego odpisu zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów i dopiero wtedy może zaliczyć daną wierzytelność jako nieściągalną (ostatecznie, a nie warunkowo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie pytania nr 1 i 3,
*   **prawidłowe**\- w zakresie pytania nr 2 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, żeby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. w świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Jednakże z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak i pozostałych przepisów art. 16 ust. 1) nie wynika uregulowanie co do podatkowego momentu zaliczenia określonej kategorii uszczuplenia w majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają jedynie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepisy regulujące, w którym momencie określony koszt podatkowy może zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym podatnika zostały natomiast zawarte w art. 15 ust. 4, 4a - 4h ustawy.

W omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie z art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. z treści art. 15 ust. 4e ustawy, wynika natomiast moment zaliczenia do kosztów tzw. kosztów pośrednich (za takie należy uznać odpisy aktualizujące) – jest to co do zasady dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Poza dyskusją pozostaje również fakt, że taka wierzytelność nie może być przedawniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący tę należność, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wierzytelności z tyt. sprzedaży towarów i usług zostały przez Spółkę zarachowane do przychodów należnych. Spółka wobec poszczególnych wierzytelności dokonywała odpowiednio odpisy aktualizujące zgodnie z ustawą o rachunkowości. w roku wydania prawomocnych orzeczeń sądów, tj. w latach 2002 - 2008 oraz skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego Spółka nie zaliczyła odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. w 2009 r. Spółka stwierdziła ostatecznie, iż nie ma faktycznej możliwości odzyskania ww. wierzytelności i w związku z tym postanowiła zaliczyć dokonane odpisy od tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, podatnik winien zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności w roku podatkowym, w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenie rachunkowego odpisu aktualizującego. Tym samym, aby zaliczyć do kosztów podatkowych przedmiotowe odpisy aktualizujące wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, Spółka będzie musiała dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 omawianej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”. Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej wierzytelności udokumentowanej postanowieniem o nieściągalności części wierzytelności tego samego dłużnika, jeżeli wierzytelność ta była wcześniej zarachowana jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy oraz nie została przedawniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zaległych wierzytelności, jeżeli Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności niektórych zaległych wierzytelności wskazać należy, iż dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Tym samym wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. a więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

W sytuacji opisanej przez Spółkę w pytaniu 4, gdy Spółka uzyska postanowienie o nieściągalności pozwalające na ostateczne zaliczenie nieściągniętej wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów podkreślić należy, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, jeżeli na daną wierzytelność podatnik dokonał odpisu aktualizującego i zaliczył go do kosztów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie doszło do udokumentowania nieściągalności, to:

*   wartość wierzytelności w części zaliczonej do przychodów należnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   o kwotę zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego zwiększeniu podlegać będzie przychód podatnika.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę wyroki Sądów oraz interpretacje indywidualne i postanowienia organów podatkowych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.