Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-946/12-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-27
Teza: Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCS powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną?
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; Luksemburg; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z udziału w transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce osobowej posiadającej osobowość prawną oraz status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z udziału w transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce osobowej posiadającej osobowość prawną oraz status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym \[dalej: Fundusz, FIZ\] utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Fundusz zamierza zainwestować, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (ze zm.), w spółkę prawa luksemburskiego SCS (Société en Commandite Simple) \[dalej: SCS\] posiadającą w Wielkim Księstwie Luksemburg status tzw. specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (Fonds d’Investissement Spécialisé) \[dalej: FIS\]. SCS jest spółką osobową, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowej. SCS na gruncie prawa luksemburskiego posiada osobowość prawną, a jednocześnie jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCS są - analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych - wspólnicy SCS.

Fundusz może w przyszłości otrzymywać od SCS płatności z różnych tytułów, przede wszystkim z tytułu udziału w zysku tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCS powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCS będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawą, ponieważ SCS na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego jest spółką transparentną podatkowo, tj. podmiotem nie stanowiącym podatnika podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop, updop reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Updop nie zawiera odrębnej definicji wyżej wymienionych podmiotów. W tym zakresie należy więc odwołać się do regulacji zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm.) \[dalej: k.c.\]. W myśl art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 37 k.c.).

Jednakże, w art. 4a pkt 14 updop wskazane zostało, co należy rozumieć na potrzeby updop przez spółkę niebędącą osobą prawną. Oznacza to mianowicie spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W powołanym powyżej przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. W ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę terminem „podatnika podatku dochodowego”, a nie „podatnikami” wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z updop, jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 updop tylko krąg podmiotów podlegających polskiej updop, to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji pojęcia „podatnika” zawartej w art. 1 ust. 1 updop - byłoby właśnie posłużenie się terminem „podatnik”.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Fundusz będzie osiągał w przyszłości przychody z udziału w SCS, spółce będącej na gruncie prawa luksemburskiego osobą prawną o statusie podmiotu transparentnego podatkowo. SCS nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, opodatkowaniu podlegają bowiem z tytułu dochodów osiąganych przez SCS wspólnicy tej spółki.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie updop SCS stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, stosownie do art. 4a pkt 14 updop.

Należy bowiem podkreślić, iż updop w odniesieniu do spółek mających siedzibę bądź zarząd za granicą wskazuje jedynie, iż przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 updop). Jeżeli zatem w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, to również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu updop.

W updop nie została wprawdzie wprost uregulowana sytuacja odwrotna, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, dotycząca spółek mających siedzibę bądź zarząd w innym państwie, lecz mających osobowość prawną na gruncie prawa państwa rezydencji i jednocześnie zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a więc będących podmiotami transparentnymi podatkowo. Jednakże, wskazana powyżej definicja z art. 4a pkt 14 updop wskazuje jasno, iż o traktowaniu dla celów updop nie przesądza przyznanie osobowości prawnej zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ale traktowanie jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Idąc dalej należy stwierdzić, że z szeregu postanowień updop, odnoszących się do zagranicznych „podmiotów” można wyprowadzić bezpośredni wniosek, że SCS nie jest uznawana za podmiot, do którego updop może mieć zastosowanie, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładem jest np. art. 10 ust. 6 updop, zgodnie z którym art. 10 updop, dotyczący dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do updop. Załącznik ten nie wymienia SCS i dodatkowo wskazuje, że poza wymienionymi podmiotami obejmuje wyłącznie inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego podlegające opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak zostało wskazane wcześniej, SCS takiemu opodatkowaniu w Luksemburgu nie podlega. Analogicznie ukształtowane zostało też m.in. zwolnienie od updop dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przewidziane w art. 20 ust. 3 updop, w związku z art. 20 ust. 14 updop. Co więcej, SCS zgodnie z postanowieniami polsko - luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania \[dalej: Umowa\], nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta Luksemburga w rozumieniu Umowy, rezydencja i wynikająca z niej ochrona wynikająca z Umowy będzie natomiast przysługiwać wspólnikom SCS.

Spółka osobowa na gruncie Umowy traktowana jest bowiem jako „osoba”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Umowy określenie „osoba” obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. Określenie „spółka” zaś oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f Umowy).

W myśl art. 1 Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie.

Zatem, sama siedziba spółki osobowej nie świadczy o jej rezydencji. Rezydentem, w myśl Umowy, będzie bowiem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem. Wtedy rezydencja dotyczy wspólników - i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych.

SCS na gruncie przepisów prawa luksemburskiego jest osobą prawną posiadającą siedzibę w Luksemburgu. Jednocześnie jednak, SCS dla celów podatkowych traktowana jest jak podmiot transparentny podatkowo, a więc niebędący podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów prawa luksemburskiego.

Tym samym, SCS stosownie do wskazanych powyżej regulacji nie posiada siedziby w Luksemburgu i nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta podatkowego Luksemburga w rozumieniu Umowy. Rezydencja będzie zatem dotyczyć wspólników SCS - i to do nich, a nie do SCS, stosuje się postanowienia Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczącej amerykańskiej spółki LLC - spółki mającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Organ stwierdził w niej, iż dochód jaki osiągnie ta spółka powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego. W związku z tym, że LLC jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, iż LLC dla potrzeb rozliczeń w Polsce, powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, SCS powinna być traktowana analogicznie jak amerykańska spółka LLC, a więc tak jak polska spółka osobowa (nieposiadająca osobowości prawnej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Fundusz z tytułu udziału w SCS będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że obejmuje wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez fundusz inwestycyjny w ramach działalności inwestycyjnej podejmowanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, który planuje podjąć działalność inwestycyjną zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że dochody osiągane przez Fundusz z tytułu lokowania kapitału na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.