Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.129.2017.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych wypłacenia na podstawie wyroku sądowego odsetek ustawowych od wypłaconego odszkodowania
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki ustawowe; odszkodowania; skutki podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia na podstawie wyroku sądowego odsetek ustawowych od wypłaconego odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia na podstawie wyroku sądowego odsetek ustawowych od wypłaconego odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 września 2009 roku córka Wnioskodawczyni zawarła umowę ubezpieczenia „Ubezpieczenie uniwersalne - Nowa perspektywa" oraz Dodatkową Umowę Ubezpieczenia Następstw Nieszczęśliwych Wypadków „Na Wypadek” - wersja standardowa z Towarzystwem Ubezpieczeń A. i SA. Jako uposażoną, córka Wnioskodawczyni - ubezpieczona, wskazała wyłącznie swoja mamę -Wnioskodawczynię. W dniu 28 września 2011 roku córka Wnioskodawczyni zmarła. Wnioskodawczyni zgłosiła w dniu 20 października 2011 roku do Towarzystwa Ubezpieczeń roszczenie o wypłatę świadczenia ubezpieczeniowego należnego jej na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawczyni otrzymała w lutym 2012 roku od Towarzystwa Ubezpieczeń odszkodowanie w wysokości 416.000 zł. Jednak wypłata ww. odszkodowania nastąpiła z nieusprawiedliwioną zwłoką (84 dni), a Towarzystwo Ubezpieczeń nie zapłaciło Wnioskodawczyni jednocześnie należnych z tytułu zwłoki odsetek. W związku z tym, po stronie Towarzystwa Ubezpieczeń powstał obowiązek zapłaty odsetek ustawowych. W lipcu 2013 r. roku, na podstawie wyroku Sądu Rejonowego z dnia 21 maja 2013 r., Towarzystwo Ubezpieczeń wypłaciło Wnioskodawczyni kwotę 14.503,04 zł tytułem odsetek ustawowych od nieterminowo wypłaconej należności głównej (odszkodowania).

Wnioskodawczyni wykazała wyżej wymienioną kwotę odsetek w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 rok (korekta) jako dochód z innych źródeł oraz zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych od - odsetek od odszkodowania wypłaconego przez Towarzystwo Ubezpieczeń.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy wyżej wymienioną kwotę odsetek od wypłaconego przez Towarzystwo Ubezpieczeń odszkodowania powinna była wykazywać w zeznaniu jako dochód i czy uznać otrzymane odsetki, tak jak należność główną, za dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 z późn. zm.) i w związku z tym dokonać korekty zeznania podatkowego za 2013 rok i wystąpić o zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kwota odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie odszkodowania w związku ze śmiercią córki Wnioskodawczyni, zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię od Towarzystwa Ubezpieczeń stanowi po stronie Wnioskodawczyni dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 z późn. zm.), a w związku z tym Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2013 rok, w którym Wnioskodawczyni niezasadnie ujęła dochód z tytułu otrzymanych odsetek od nieterminowej wypłaty należności z tytułu odszkodowania, otrzymanych od Towarzystwa Ubezpieczeń Wnioskodawczyni jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zapłaconego podatku dochodowego od dochodu z tytułu odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie odszkodowania w związku ze śmiercią córki Wnioskodawczyni, zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię od Towarzystwa Ubezpieczeń?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie odszkodowania w związku ze śmiercią córki Wnioskodawczyni, zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię od Towarzystwa Ubezpieczeń stanowi po stronie Wnioskodawczyni dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 z późn. zm.), a w związku z tym Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2013 rok, w którym Wnioskodawczyni niezasadnie ujęła dochód z tytułu otrzymanych odsetek od nieterminowej wypłaty należności z tytułu odszkodowania, otrzymanych od Towarzystwa Ubezpieczeń oraz Wnioskodawczyni jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zapłaconego podatku dochodowego od dochodu z tytułu odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie odszkodowania w związku ze śmiercią córki Wnioskodawczyni, zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię od Towarzystwa Ubezpieczeń.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o PIT wszelkie przychody, których nie można - 1 zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ,,ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c oraz dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a ustawy o PIT (tj. dochodu z ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi oraz dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie).

Z art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: KC) wynika, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Natomiast, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 481 § 1 KC).

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota otrzymanych odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania z polisy na życie stanowi dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawczyni, wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że dozwolone jest zastosowanie powyższego zwolnienia także w odniesieniu do odsetek.

Uzasadnione jest stanowisko, że zastosowany przez ustawodawcę termin "kwoty" obejmuje zarówno odszkodowania, zadośćuczynienia, odsetki jak i inne świadczenia pieniężne. Gdyby zwolnienie miało dotyczyć wyłącznie odszkodowań, bez innych kwot, termin ten nie byłby zastosowany. Ustawodawca w odniesieniu do innych zwolnionych od opodatkowania świadczeń związanych z wypłatą odszkodowań użył precyzyjnych określeń, takich jak „odszkodowanie", „zadośćuczynienie", „renta", a nawet „odsetki" (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz 130b ustawy o PIT), co prowadzi do wniosku, że termin „kwoty" ma obejmować wszelkie środki, jakie podatnik otrzymał w związku z zawartą umową ubezpieczeniową, bez ograniczania zwolnienia tylko do pewnych rodzajów środków.

Dodatkowo, odsetki za zwłokę w zapłacie to najpowszechniejsza forma odszkodowania za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego, która ma zrekompensować wierzycielowi fakt nieterminowego uregulowania zobowiązania pieniężnego przez dłużnika (W. Popiołek, w: K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2005, s. 56; T. Wiśniewski, w: G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 620)

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Wnioskodawczyni powinna otrzymać odszkodowanie w terminie 30-dniowym, a skoro Towarzystwo Ubezpieczeniowe nie zrealizowało powyższego obowiązku i zwlekało z należną wypłatą, uposażony z tytułu ubezpieczenia nie powinien ponosić z tego tytułu konsekwencji finansowych. Tym bardziej, gdy z mocy prawa przysługuje mu rekompensata, jaką są odsetki.

Należy więc powtórnie zwrócić uwagę, że ustawodawca wyraźnie określa sytuacje, kiedy zwolnione od opodatkowania są jedynie odszkodowania. Natomiast w odniesieniu do ubezpieczeń osobowych i majątkowych, przepis przewiduje zwolnienie w stosunku do „kwot otrzymanych" z tego tytułu. Zarówno biorąc pod uwagę wykładnię literalną jak i celowościową tego przepisu, można sformułować wniosek, że tak skonstruowany przepis zwalnia od opodatkowania nie tylko należność główną stanowiącą odszkodowanie, ale także wszelkie prawa uboczne, mieszczące się w zakresie wyrażenia „kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", w tym otrzymane przez podatnika odsetki.

Dlatego, gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania jedynie odszkodowań, posłużyłby się on w konstrukcji art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT bezpośrednim wyrażeniem, analogicznym do tych zawartych w punktach 3-3d ustawy, co nie nastąpiło.

Powyższe stanowisko ma swoje poparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 17 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 289/12, sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w len sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W związku z tym powinny być przypisane do tego samego źródła przychodów co należność główna, i tak jako ona opodatkowane. Powyższe orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą ukształtowaną wcześniej wydanymi wyrokami NSA: z 17 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 290/12, z 20 grudnia 2013 r, sygn. II FSK 115/12, zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a zatem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje oparcie także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r. o sygnaturze I SA/Gd 380/16 potwierdził, że związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest oczywisty. Zdaniem WSA: trudno (\`(...)\`) podzielić pogląd organu interpretującego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Podobne stanowiska zostały wyrażone w wyrakach:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn, l SA/Go 520/11, WSA w Łodzi z 25 marca 2015 r. sygn. I S/Łd 1414/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Bd 133/15.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy należność główna wynikająca z ubezpieczenia osobowego jest zwolniona z podatku, to i otrzymane odsetki - naliczone za zwłokę z tytułu zapłaty po terminie należności głównej - powinny być wolne od obowiązku podatkowego. Kwota odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie odszkodowania w związku ze śmiercią córki Wnioskodawczyni, zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię od Towarzystwa Ubezpieczeń po stronie Wnioskodawczyni stanowią dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W świetle art. 73 § 1 w zw. z § 2 ww. ustawy dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Jak stanowi art. 75 § 1 ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 75 § 3 wspomnianej ustawy określa, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zatem korekta deklaracji jest funkcjonalnie związana z wnioskiem c stwierdzenie nadpłaty, a więc pojawia się konieczność jej złożenia. Dodatkowo zgodnie z brzmieniem art. 75 § 4 ustawy jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Kwestię dopuszczalności złożenia korekty zeznania (deklaracji) rozstrzyga art. 81 § 1 w zw. z § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tych przepisów podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wspomnianej korekty dokonuje się poprzez złożenie korygującego zeznania (deklaracji).

Zatem, mając powyższe przepisy na uwadze, należy stwierdzić, że jeżeli podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta deklaracji wywołują skutki prawne, a nadpłata zwracana jest w trybie bezdecyzyjnym.

Reasumując, kwota odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie odszkodowania w związku ze śmiercią córki , zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię od Towarzystwa Ubezpieczeń stanowi, Jej zdaniem, dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 z późn. zm.), a w związku z tym Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2013 rok, w którym Wnioskodawczyni niezasadnie ujęła dochód z tytułu otrzymanych odsetek od nieterminowej wypłaty należności z tytułu odszkodowania, otrzymanych od Towarzystwa Ubezpieczeń oraz Wnioskodawczyni uważa, że jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zapłaconego podatku dochodowego od dochodu z tytułu odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie odszkodowania w związku ze śmiercią córki Wnioskodawczyni, zasądzonych wyrokiem sądowym na rzecz Wnioskodawczyni i otrzymanych przez Wnioskodawczynię od Towarzystwa Ubezpieczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie „w szczególności”, świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, nie wymienione wprost w tym przepisie.

Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Na mocy treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Podkreślenia wymaga, że zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała, na podstawie wyroku sądu odsetki od nieterminowo wypłaconej należności głównej (odszkodowania).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia opodatkowania odsetek, otrzymanych tytułem nieterminowej wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela.

Należy wskazać, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości głównego świadczenia.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem czy odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania, czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia – co do zasady − od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);

*   pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od zadośćuczynienia, czy odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Dodatkowo, wyżej wskazane świadczenie było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r.). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/G1 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia”.

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym sąd podkreślił, że „ podzielić należy ocenę Ministra, iż skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za "\`(...)\`inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie\`(...)\`", to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako "\`(...)\`dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;" (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania”.

Ponadto powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to sąd wskazał, że „należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie odsetek ustawowych od wypłaconego odszkodowania nie należy przypisywać do tego samego źródła przychodów co należność główna i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego w treści wniosku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki, uzyskane z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2013 rok.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.