Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.272.2018.14.AJ/S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: W zakresie podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym, określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych, określenia momentu ujawnienia środków trwałych, określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku oraz wpływu przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: budynek; dochód; fundusz; najem; nieruchomości; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2981/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 242/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym, określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych, określenia momentu ujawnienia środków trwałych, określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku oraz wpływu przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2022 r. (wpływ 2 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z 4 sierpnia 2022 r. (wpływ 4 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „ X FIZ, Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe (przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim) i sprzedaje je nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 poz. 157 z późn. zm.) który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40).

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z istniejącymi decyzjami administracyjnymi i projektami architektonicznymi), następnie cały proces projektowania, budowy zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania oraz usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus (zdarza się, że X FIZ nabywa budynki już na zaawansowanym etapie budowy - również w celu zakończenia tego procesu i komercjalizacji obiektu). Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym z X FIZ.

Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Wnioskodawca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich, nie powiązanych z X FIZ (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy X FIZ zakłada, zatem, czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd, sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy, wydania odpowiednich pozwoleń i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym zarządzający X FIZ zawsze stara się skrócić ten okres do minimum.

X FIZ prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie X FIZ może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości:

a) gruntów niezabudowanych,

b) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,

c) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez X FIZ umowy najmu krótkoterminowego,

d) gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,

e) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom,

f) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom.

Po zakończeniu budowy inwestor zastępczy występuje z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie jest uzyskiwane na podstawie decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego, która uostatecznia się w terminie 14 dni od otrzymania decyzji, o ile strony w terminie nie wniosą odwołania. Zasadniczo, decyzja dotyczy całej powierzchni użytkowej budynku, przy czym w stosunku do części powierzchni, które nie zostały jeszcze w pełni wykończone (w tym, zaaranżowane na potrzeby konkretnych najemców) może mieć charakter warunkowy. Nawet jednak w takim przypadku, po spełnieniu się warunków (tj. całkowitym wykończeniu powierzchni) ma ona moc obowiązującą od daty uostatecznienia się decyzji.

Zasadniczo, Fundusz nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom.

Umowy najmu zawierane przez X FIZ mają charakter długoterminowy i obejmują okresy od 5 do 7 lat, z opcją przedłużenia. Zasadniczo, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast - w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) - okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części. Takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec. Faktury z tytułu najmu (obejmujące czynsz najmu oraz udział danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości) są wystawiane przez X FIZ od daty rozpoczęcia okresu najmu, tj. od daty wydania powierzchni na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Praktyka rynkową jest, że najemcy uzyskują w ramach zachęty rabat czynszowy przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu, a wówczas faktury opiewają wyłącznie na kwotę udziału danego najemcy w kosztach eksploatacyjnych nieruchomości. W okresie samodzielnej aranżacji powierzchni, która nie jest jeszcze przedmiotem najmu ale została najemcy wydana w celu przeprowadzenia określonych robót wykończeniowych, najemca nie płaci czynszu najmu, a jedynie pokrywa koszty dostawy mediów na podstawie odczytów z liczników (refaktura kosztów przez X FIZ).

W większości przypadków (tj. poza przypadkami, gdy najemca przeprowadza całość prac wykończeniowych w lokalu we własnym zakresie), X FIZ zobowiązuje się doprowadzić powierzchnię oddawaną w najem do stanu nadającego się do celu prowadzenia przez najemcę działalności. X FIZ i najemca ustalają zasady partycypacji każdej ze stron w kosztach realizacji prac wykończeniowych. Zazwyczaj koszt realizacji aranżacji mieści się w budżecie oferowanym do pokrycia przez X FIZ, a w przypadku, gdy go przekracza, najemca zobowiązany jest do pokrycia nadwyżki. W takich przypadkach, X FIZ wystawia na najemców faktury dokumentujące realizację określonych prac budowalnych w lokalach, które mają zostać wydane najemcom do korzystania zgodnie z celem określonych w umowie najmu, ale będących własnością X FIZ. W przypadku realizacji prac wykończeniowych po sprzedaży budynku do inwestora zewnętrznego, X FIZ (jako podmiot zobowiązany na podstawie umowy sprzedaży do wykończenia całej niewykończonej na dzień sprzedaży powierzchni), wystawia fakturę na inwestora zewnętrznego - właściciela i wynajmującego, a następnie inwestor zewnętrzny (jako strona umowy najmu) wystawia fakturę na rzecz najemcy. Procedowanie rozliczenia kosztów prac wykończeniowych, obciążających najemcę, zależy od konkretnych postanowień umowy sprzedaży i przybiera najczęściej jedną z dwóch powyżej opisanych form.

Koszt realizacji prac wykończeniowych X FIZ ustala w oparciu o wycenę uzyskaną od generalnego wykonawcy, która z kolei powstaje na podstawie specyfikacji i projektu sporządzonego zgodnie z wytycznymi najemcy. Z uwagi na fakt, że koszt realizacji takich prac stanowi duży wydatek, prace wykończeniowe poddawane są optymalizacji projektowej i kosztowej, a także podlegają negocjacjom z najemcami oraz generalnym wykonawcą. X FIZ nie uzyskuje dochodów z realizacji prac wykończeniowych dla najemców, a faktury wystawiane na rzecz najemców są refakturą kosztów od generalnego wykonawcy.

Co roku X FIZ realizuje 2-5 sprzedaży gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-f) powyżej. Zazwyczaj X FIZ i kupujący zawierają umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której określają warunki, po spełnieniu których ma zostać zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości. W umowie przedwstępnej, określona jest również graniczna data, po upływie której zobowiązanie do zawarcia umowy ostatecznej wygasa, jeżeli nie będą spełnione warunki (dalej: „Maksymalna Data Sprzedaży”). Warunki do zawarcia umowy ostatecznej są zazwyczaj (choćby w części) niezależne od woli stron i obejmują np. uzyskanie przez kupującego interpretacji podatkowej co do zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT, podział geodezyjny nieruchomości, itp. Pozostałe warunki uznaje się, że co do zasady znajdują się pod kontrolą sprzedającego i zaliczają się do nich np.: zakończenie budowy i uzyskanie prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, wynajęcie określonej ilości powierzchni w budynku i wydanie przynajmniej jednemu kluczowemu najemcy powierzchni w najem oraz pobranie pierwszego czynszu najmu (lub pierwszego udziału w kosztach eksploatacyjnych budynku w przypadku, gdy występuje rabat czynszowy). Kupujący zastrzega sobie również prawo do nabycia nieruchomości nawet w przypadku niespełnienia się warunków, jeżeli tylko nie uniemożliwia to zawarcia umowy ostatecznej (warunkiem, którego żadna ze stron nie może się zrzec jest przykładowo podział geodezyjny nieruchomości).

Dotychczas, zasadniczo, zarówno zawieranie umów przedwstępnych jak i ostatecznych następowało przed upływem 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie:

i. nadal zawierał umowy przedwstępne i ostateczne przed upływem jednego roku od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, albo

ii. umowy przedwstępne będzie zawierał przed upływem jednego roku od uzyskania takiego pozwolenia, ale z Maksymalną Datą Sprzedaży upływającą po roku od uzyskania takiego pozwolenia (przy czym w niektórych przypadkach zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży będzie wciąż możliwe przed upływem roku, jeżeli wymienione w umowie przedwstępnej warunki spełnią się przed Maksymalną Datą Sprzedaży), albo

iii. zarówno umowa przedwstępna jak i ostateczna będzie zawierana po upływie jednego roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez X FIZ na rzecz podmiotu trzeciego zawsze (w przeszłości, obecnie i w przyszłości) zawiera osobną cenę za budynek (budynki), grunt, budowle oraz ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży. Czasem zdarza się, że część ceny alokowana jest także do innych wartości niematerialnych przenoszonych razem z prawem własności budynku, np. gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy, gwarancji projektowych, praw autorskich.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach X FIZ, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, iż przed 1 stycznia 2018 r. X FIZ korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 22 lipca 2022 r. nr (…) doprecyzowali Państwo opis zaistniałego stanu faktycznego, wskazując:

I. Wprowadzenie

Celem zamieszonego poniżej wprowadzenia jest przedstawienie w porządku chronologicznym czynności pomiędzy najemcą a Funduszem związanych z zawarciem i realizacją umowy najmu od momentu zawarcia tej umowy do momentu przekazania pomieszczeń najemcy i rozpoczęcia okresu najmu, tzn. okresu, w którym najemca rozpoczyna używanie wynajmowanej powierzchni do prowadzenia swojej działalności gospodarczej i płacenie czynszu. Poniższy opis przedstawia dwa warianty realizacji prac wykończeniowo-aranżacyjnych, gdyż prace te mogą być przeprowadzane przez Fundusz (ewentualnie przez podmiot działający na zlecenie Funduszu) albo przez najemcę (ewentualnie przez podmiot działający na zlecenie najemcy).

Wnioskodawca przedstawił to wprowadzenie wskazując, że będzie ono pomocne i uzupełni stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku o interpretację w sposób pozwalający na jej wydanie.

1\. Zawarcie umowy najmu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, Fundusz, zasadniczo, nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom.

Zasadniczo, umowy najmu są zawierane przez Fundusz jeszcze przed zakończeniem budowy budynku. Możliwe są nawet sytuacje zawarcia umów najmu powierzchni w budynkach przed rozpoczęciem budowy tychże budynków. Ponadto, umowy najmu są zawierane przed rozpoczęciem prac wykończeniowych i aranżacyjnych w pomieszczeniach, które stanowią przedmiot najmu danej umowy najmu. Wynika to z faktu, że umowy najmu regulują m.in. zasady, zakres, standard i warunki wykonania prac wykończeniowych i aranżacyjnych, terminy ich przeprowadzenia oraz zasady i terminy odbioru tych prac przez najemcę lub Fundusz.

W umowach najmu strony określają także termin przekazania wynajętej powierzchni w budynku do dyspozycji najemcy, warunki i procedurę odbioru, wzór i warunki wydania protokołu zdawczo-odbiorczego, jak również termin rozpoczęcia okresu najmu, tzn. okresu w którym najemca zaczyna używać powierzchnię na potrzeby prowadzenia swojej działalności gospodarczej i płaci czynsz (przy czym możliwe są sytuacje tzw. okresów bezczynszowych, tj. udzielenia przez Fundusz w ramach zachęty dla najemcy do zawarcia umowy najmu rabatu czynszowego przez pierwsze kilka do kilkunastu miesięcy okresu najmu) oraz ponosi inne opłaty wynikające z umowy najmu, w tym koszty zużycia mediów i opłaty eksploatacyjne.

Dla wyjaśnienia, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą (np. utrzymanie czystości, ochrona, itp.) nieruchomości (w tym budynku), proporcjonalnie do najmowanych przez nich powierzchni w danym budynku („Opłaty Eksploatacyjne”). Opłaty Eksploatacyjne są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku, w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni.

2\. Protokół zdawczo-odbiorczy

Wzór protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi załącznik do umowy najmu i stanowi integralną część umowy najmu. Sam protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany przez strony w momencie przekazania wynajmowanej powierzchni najemcy przez Fundusz.

Przekazanie powierzchni najemcy jest dokonywane zgodnie z postanowieniami umowy najmu i potwierdzane przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół zdawczo - odbiorczy podpisywany przez strony - jest zgodny ze wzorem protokołu załączonego do umowy najmu i określa dokładną datę przekazania powierzchni (pomieszczeń). Podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego stanowi przyjęcie powierzchni (pomieszczeń) przez najemcę (z zastrzeżeniem ewentualnych usterek) i stwierdzenie, że warunki przekazania określone w umowie najmu zostały spełnione.

Zgodnie ze wzorem protokołu załączanego do umowy najmu, protokół zdawczo - odbiorczy, co do zasady, obejmuje następujące kwestie:

1\. wskazanie, że protokół stanowi załącznik i integralną część umowy najmu;

2\. identyfikację umowy najmu poprzez wskazanie daty zawarcia umowy najmu i stron tej umowy;

3\. oświadczenie stron potwierdzające, że najemca przejął pomieszczenia (oraz pomieszczenia magazynowe, o ile są także przedmiotem najmu) oraz (określoną liczbę) miejsc parkingowych, wraz ze wskazaniem daty tego przejęcia przez najemcę;

4\. określenie wielkości powierzchni: (i) pomieszczeń netto; (ii) pomieszczeń brutto; (iii) pomieszczeń magazynowych (o ile też są przedmiotem najmu);

5\. określenie ustalonej przez strony daty przekazania.

Tym samym, umowy najmu są zawierane przed datą rozpoczęcia okresu najmu, jak również przed datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i przed datą przekazania pomieszczeń najemcy.

W typowych sytuacjach, tj. gdy prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez Fundusz, data rozpoczęcia okresu najmu jest zbieżna z datą przekazania pomieszczeń określoną w podpisanym przez strony protokole zdawczo-odbiorczym.

W przypadkach gdy prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez najemcę, data przekazania pomieszczeń najemcy (w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych) nie jest zbieżna z datą rozpoczęcia okresu najmu. Okres najmu jest określony w umowie najmu i rozpoczyna bieg w dacie określonej w umowie najmu, zasadniczo po odbiorze przez Fundusz wykonanych przez najemcę prac wykończeniowych i aranżacyjnych.

3\. Prace wykończeniowe i aranżacyjne Funduszu

W typowych sytuacjach, prace wykończeniowe i aranżacyjne powierzchni budynku (pomieszczeń), w tym zaaranżowanie określonej powierzchni (pomieszczeń) na potrzeby konkretnego najemcy, są przeprowadzane przez Fundusz, zgodnie z postanowieniami umowy najmu. Wówczas przekazanie powierzchni najemcy następuje po pełnym wykończeniu tej powierzchni i zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy, z zastrzeżeniem wcześniejszego dostępu najemcy do pomieszczeń, o którym mowa w punkcie 4 poniżej.

Przekazanie powierzchni najemcy jest dokonywane zgodnie z postanowieniami umowy najmu (np. w zakresie standardu wykończenia) i potwierdzane przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Datę rozpoczęcia okresu najmu określa umowa najmu. W tych sytuacjach (gdy prace wykończeniowe i aranżacyjne wykonuje Fundusz), data rozpoczęcia umowy najmu najczęściej jest zbieżna z datą przekazania pomieszczeń najemcy.

Przed zakończeniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych powierzchni budynku, dana powierzchnia nie jest kompletna i zdatna do użytku, ani nie może być wykorzystywana (ani formalnie ani faktycznie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

4\. Wcześniejszy dostęp najemcy do pomieszczeń

Zdarza się, że najemca jeszcze przed pełnym wykończeniem powierzchni budynku (pomieszczeń) przez Fundusz (lub podmiot działający na zlecenie Funduszu) i przekazaniem powierzchni (pomieszczeń) i/lub przed rozpoczęciem okresu najmu, uzyskuje dostęp do tej powierzchni (pomieszczeń) wyłącznie w celu wykonania prac związanych np. z instalacją urządzeń w serwerowni, meblowaniem pomieszczeń, montowaniem elementów dekoracyjnych (tzw. prace najemcy). Taki wcześniejszy dostęp do powierzchni (pomieszczeń), najemca uzyskuje na około kilka - kilkanaście dni przed datą przekazania powierzchni, aby móc się przygotować do rozpoczęcia swojej działalności wraz z rozpoczęciem okresu najmu. Data wcześniejszego dostępu najemcy do pomieszczeń w celu wykonania wyżej wskazanych prac jest wskazana w umowie najmu.

Udostępnienie pomieszczeń najemcy w celu wykonania tzw. prac najemcy nie stanowi przekazania pomieszczeń przez Fundusz ani przyjęcia ich przez najemcę. W okresie wcześniejszego dostępu, najemca nie może prowadzić tam działalności gospodarczej, ani przeszkadzać Funduszowi w pracach wykończeniowych (jeśli takie prace Fundusz prowadzi równolegle). Zasady i warunki wcześniejszego dostępu najemcy w celu wykonania tzw. prac najemcy są uregulowane w umowie najmu.

Zdarza się, że przy udostępnieniu pomieszczeń najemcy w celu wykonania tzw. prac najemcy podpisywany jest protokół udostępnienia. Niemniej jednak, również w opisanym w tym punkcie przypadku udzielenia najemcy wcześniejszego dostępu na powyżej opisanych zasadach, po całkowitym zakończeniu prac wykończeniowo-aranżacyjnych przez Fundusz, dochodzi do odbioru powierzchni przez najemcę na zasadach i w terminie uregulowanym w umowie najmu oraz do podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, na zasadach opisanych w punkcie 2) powyżej.

W okresie wcześniejszego dostępu, najemca nie płaci czynszu ani opłat eksploatacyjnych. Zasadniczo, wówczas najemca nie ponosi też kosztów zużycia mediów.

5\. Prace wykończeniowe i aranżacyjne najemcy

Zdarzają się też sytuacje, gdzie prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez samego najemcę. Wówczas Fundusz przekazuje najemcy powierzchnię w stanie deweloperskim. Umowa najmu reguluje zasady, warunki i terminy przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę. W umowie najmu strony określają także datę przekazania powierzchni najemcy celem przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych. Przekazanie powierzchni najemcy jest dokonywane zgodnie z postanowieniami umowy najmu i potwierdzane przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W typowych sytuacjach, po zakończeniu prac wykończeniowych i aranżacyjnych przez najemcę, strony (Fundusz i najemca) dokonują inspekcji powierzchni w celu sprawdzenia czy powierzchnia spełnia wszystkie warunki wymagane przez przepisy prawa budowlanego (przeciw pożarowe itp.) oraz czy prace wykończeniowe najemcy zostały wykonane zgodnie z umową najmu i zatwierdzonymi przez strony planami. Z inspekcji powierzchni sporządzany jest protokół przeglądu prac wykończeniowych. Możliwe są też sytuacje, kiedy z uwagi na przedmiot i zakres prac wykończeniowych i aranżacyjnych najemcy, są one odbierane przez właściwe organy administracji publicznej (organy nadzoru budowlanego).

Przed zakończeniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych powierzchni budynku przez najemcę i ich formalnym odbiorem przez Fundusz lub/albo przez właściwe organy administracji publicznej (organy nadzoru budowlanego), dana powierzchnia nie jest kompletna i zdatna do użytku, ani nie może być wykorzystywana (ani formalnie ani faktycznie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Datę rozpoczęcia okresu najmu określa umowa najmu. W typowych sytuacjach, okres najmu rozpoczyna się po podpisaniu przez strony bezusterkowego protokołu z przeglądu prac wykończeniowych najemcy lub po odbiorze prac przez właściwe organy administracji publicznej (organy nadzoru budowlanego).

Od momentu przekazania powierzchni celem wykonania prac wykończeniowych przez najemcę najemca ponosi opłaty koordynacyjne (opłaty związane z przeszkoleniem wykonawców i podwykonawców najemcy w zakresie zasad bezpieczeństwa w trakcie prowadzenia prac, jak również koniecznością zapewnienia ochrony i dostawy określonych mediów), opłaty eksploatacyjne lub/albo koszty zużycia mediów, w zależności od postanowień umowy najmu. W tym okresie, najemca nie płaci czynszu najmu. Najemca płaci czynsz od daty rozpoczęcia okresu najmu określonej w umowie najmu.

A zatem, w przypadkach w których prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez samego najemcę, przejmuje on powierzchnię najmu w stanie deweloperskim, co zostaje potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, ale data podpisania tego protokołu ani data przekazania określona przez strony w tym protokole nie jest datą rozpoczęcia okresu najmu. W takich przypadkach okres najmu, tzn. okres w którym najemca użytkuje pomieszczenia w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej i płaci czynsz, rozpoczyna się w dacie określonej w umowie najmu, po realizacji przez najemcę prac wykończeniowych i aranżacyjnych i po dokonaniu odbioru tych prac przez Fundusz lub/albo przez właściwe organy administracji publicznej (organy nadzoru budowlanego).

Ponadto, w odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu Wnioskodawca wskazał:

1\. Czy data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w odniesieniu do powierzchni biurowych, które zostały w pełni wykończone (w tym zaaranżowane na potrzeby konkretnego najemcy) i wydane najemcy na podstawie ww. protokołu jest równoznaczna z datą zawarcia umowy najmu? Prosimy wyjaśnić.

Odp.: Nie, data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w odniesieniu do powierzchni biurowych, które zostały w pełni wykończone (w tym zaaranżowane na potrzeby konkretnego najemcy) i wydane najemcy na podstawie ww. protokołu nie jest różnoznaczna z datą zawarcia umowy najmu.

Jak wyjaśniono we wprowadzeniu, umowa najmu jest zawierana dużo wcześniej, najczęściej jeszcze w trakcie budowy budynku, a w każdym razie przed wykonaniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych. Umowa najmu reguluje m.in. procedurę i datę przekazania pomieszczeń, termin i standard prac wykończeniowych i aranżacyjnych realizowanych na rzecz danego najemcy, datę rozpoczęcia okresu najmu, wzór protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany w momencie przejęcia pomieszczeń przez najemcę, tj. albo po wykonaniu prac wykończeniowych przez Fundusz albo przed rozpoczęciem prac wykończeniowych przez najemcę.

2\. Czy protokół zdawczo - odbiorczy w odniesieniu do w odniesieniu do wynajmowanych przez Fundusz powierzchni stanowi niezależny od umowy najmu, odrębny dokument, czy też załącznik do umowy najmu? Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacją prosimy ją opisać?

Odp. Umowa najmu reguluje treść, warunki i procedurę podpisania przez strony protokołu zdawczo - odbiorczego. Co do zasady, wzór protokołu zdawczo - odbiorczego stanowi załącznik do umowy najmu i integralną część umowy najmu. Sam protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany przez strony po podpisaniu umowy najmu, w momencie odbioru powierzchni przez najemcę i przed rozpoczęciem okresu najmu.

3\. Na jakiej podstawie Fundusz przekazuje powierzchnie najemcom? Czy na podstawie umowy najmu, czy też protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też na podstawie innego dokumentu? prosimy wyjaśnić.

Odp. Zobowiązanie do przekazania powierzchni (pomieszczeń) najemcy w określonej dacie wynika wprost z postanowień umowy najmu. Umowa najmu reguluje warunki i procedurę przekazania przez Fundusz powierzchni (pomieszczeń) najemcy, w tym treść protokołu zdawczo - odbiorczego. Protokół zdawczo - odbiorczy opisuje i potwierdza przekazanie przez Fundusz i przejęcie przez najemcę powierzchni (pomieszczeń). Przekazanie powierzchni najemcy jest dokonywane zgodnie z postanowieniami umowy najmu i potwierdzane przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

4\. Na jakiej podstawie Najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, w których dokonuje prac budowlanych, aranżacyjnych, wykończeniowych? Czy jest to na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, umowy najmu, czy też na podstawie innego dokumentu (jakiego), prosimy powyższe doprecyzować.

Odp. W przypadku tzw. wcześniejszego dostępu najemcy do powierzchni (pomieszczeń) wyłącznie w celu wykonania prac związanych np. z instalacją urządzeń w serwerowni, meblowaniem pomieszczeń, montowaniem elementów dekoracyjnych (tzw. prace najemcy), najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń na zasadach uregulowanych w treści umowy najmu. Zdarza się, że przy udostępnieniu pomieszczeń najemcy w celu wykonania tzw. prac najemcy podpisywany jest protokół udostępnienia. Uzyskanie dostępu do powierzchni będącej przedmiotem umowy najmu nie skutkuje przejęciem przez najemcę posiadania tych pomieszczeń ani faktycznego władztwa nad tymi pomieszczeniami i nie jest równoznaczne z rozpoczęciem okresu najmu. W typowych sytuacjach, w czasie tzw. wcześniejszego dostępu najemcy, Fundusz prowadzi jeszcze w tych pomieszczeniach końcowe prace wykończeniowe i aranżacyjne.

W przypadku kiedy najemca sam wykonuje prace wykończeniowe i aranżacyjne pomieszczeń, wówczas pomieszczenia są przekazywane najemcy w stanie deweloperskim na zasadach uregulowanych w treści umowy najmu. W takich przypadkach strony podpisują protokół zdawczo - odbiorczy i najemca przejmuje pomieszczenia w posiadanie.

5\. Jednoznaczne wskazanie, kiedy następuje faktyczne przekazanie pomieszczeń Najemcy? Czy następuje to w dacie zawarcia umowy najmu, czy też może w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też potwierdza to treść innego stosownego dokumentu (jakiego)? Prosimy wyjaśnić.

Odp. Faktyczne przekazanie pomieszczeń najemcy, rozumiane jako przeniesienie faktycznego władztwa nad pomieszczeniami/posiadania, następuje na zasadach określonych w umowie najmu, w dacie określonej w podpisanym przez strony protokole zdawczo - odbiorczym.

Natomiast okres najmu rozpoczyna się w dacie określonej w umowie najmu. Najemca płaci czynsz od daty rozpoczęcia okresu najmu.

W typowych sytuacjach, tj. gdy prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez Fundusz, data rozpoczęcia okresu najmu jest zbieżna z datą przekazana pomieszczeń określoną w podpisanym przez strony protokole zdawczo-odbiorczym.

W przypadkach gdy prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez najemcę, data przekazania pomieszczeń najemcy (w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych) nie jest zbieżna z datą rozpoczęcia okresu najmu. Okres najmu jest określony w umowie najmu i rozpoczyna bieg w dacie określonej w umowie najmu, zasadniczo po zakończeniu realizacji prac wykończeniowych i aranżacyjnych przez najemcę oraz odbiorze tych prac przez Fundusz lub/albo przez właściwe organy administracji publicznej. Ponadto, pomimo wcześniejszego przejęcia pomieszczeń w posiadanie w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych, najemca nie płaci czynszu w tym okresie, tj. przed rozpoczęciem okresu najmu. Przed zakończeniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych powierzchni budynku przez najemcę, dana powierzchnia nie jest jednak kompletna i zdatna do użytku, ani nie może być wykorzystywana (ani formalnie ani faktycznie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

6\. W sytuacji, gdy Najemca wcześniej uzyskuje dostęp do pomieszczeń, w których przeprowadza prace budowlane, aranżacyjne, wykończeniowe prosimy o wskazanie:

a) w czyjej dyspozycji jest w tym momencie przedmiot (przyszłego) najmu? Czy przedmiot jest w dyspozycji Funduszu, który udostępnia pomieszczenie przyszłemu Najemcy, który zawraca te pomieszczenia po wykonaniu określonych prac i wówczas całość jest przekazywana przez Fundusz na rzecz Najemcy protokołem zdawczo-odbiorczym,

b) czy też przedmiot przyszłego najmu jest w dyspozycji przyszłego Najemcy, przy czym okres najmu – określony w umowie nie zaczął biec,

c) czy też mamy do czynienia z inna sytuacja, jaką? Prosimy doprecyzować.

Odp. W sytuacji gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń przed rozpoczęciem okresu najmu:

1) w ramach tzw. wcześniejszego dostępu, tj. wyłącznie w celu wykonania prac związanych np. z instalacją urządzeń w serwerowni, meblowaniem pomieszczeń, montowaniem elementów dekoracyjnych (tzw. prace najemcy) - przedmiot najmu jest w dyspozycji i pod władaniem Funduszy, który równolegle w tym czasie może prowadzić w tych pomieszczeniach prace wykończeniowe i aranżacyjne.

Fundusz wówczas jedynie udostępnia najemcy pomieszczenia, aby najemca mógł wykonać tzw. prace najemcy jeszcze przed faktycznym przekazaniem pomieszczeń i rozpoczęciem okresu najmu. Udostępnienie pomieszczeń najemcy w celu wykonania tzw. prac najemcy nie stanowi przekazania pomieszczeń przez Fundusz, ani przyjęcia ich przez najemcę w posiadanie. W okresie wcześniejszego dostępu, najemca nie może prowadzić tam działalności gospodarczej, ani przeszkadzać Funduszowi w pracach wykończeniowych. W okresie wcześniejszego dostępu najemca nie ponosi też żadnych opłat (o ile w szczególnych przypadkach umowa najmu nie stanowi inaczej) ani nie płaci czynszu.

2) w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych przez najemcę - przedmiot najmu jest w dyspozycji/posiadaniu i pod władaniem najemcy. Zaś okres najmu określony w umowie najmu nie zaczyna jeszcze biec.

W sytuacji, gdzie prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez samego najemcę, Fundusz przekazuje najemcy powierzchnię w stanie deweloperskim. Przekazanie powierzchni najemcy jest dokonywane zgodnie z postanowieniami umowy najmu i potwierdzane przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. W typowych sytuacjach, po zakończeniu prac wykończeniowych przez najemcę, strony (Fundusz i najemca) dokonują inspekcji powierzchni w celu sprawdzenia czy powierzchnia spełnia wszystkie warunki wymagane przez przepisy budowlane (np. przeciwpożarowe) oraz czy prace wykończeniowe najemcy zostały wykonane zgodnie z umową najmu i zatwierdzonymi przez strony planami. Z inspekcji powierzchni sporządzany jest protokół przeglądu prac wykończeniowych. Możliwe są też sytuacje, kiedy z uwagi na przedmiot i zakres prac wykończeniowych i aranżacyjnych najemcy, są one odbierane przez właściwe organy administracji publicznej (organy nadzoru budowlanego).

Przed zakończeniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych powierzchni budynku przez najemcę, dana powierzchnia nie jest jednak kompletna i zdatna do użytku, ani nie może być wykorzystywana (ani formalnie ani faktycznie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Datę rozpoczęcia okresu najmu określa umowa najmu.

Od momentu przekazania powierzchni najemcy celem wykonania prac wykończeniowych przez najemcę, najemca ponosi opłaty koordynacyjne, opłaty eksploatacyjne lub/albo koszty zużycia mediów, w zależności od postanowień umowy najmu. W tym okresie, najemca nie płaci czynszu najmu. Najemca płaci czynsz od daty rozpoczęcia okresu najmu określonej w umowie najmu.

7\. Czy data ujawnienia przez Fundusz środków trwałych nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem końcowym jest równoznaczna z datą wprowadzenia tych budynków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych? Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacja prosimy ją opisać.

Odp. Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe (przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim) i sprzedaje je nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości.

Opisana działalność Funduszu ma charakter wyłącznie inwestycyjny i jest uregulowana w ww. ustawie. Fundusz nie jest użytkownikiem końcowym żadnych nieruchomości będących przedmiotem jego inwestycji. Nieruchomości mają dla Funduszu charakter inwestycji (lokat), a nie środków trwałych.

Z powyższych względów, dla funduszy inwestycyjnych ustawodawca przewidział odrębne, szczególne zasady rachunkowości. Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Funduszu, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach Funduszu, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Dodatkowo, ani dla potrzeb księgowo - rachunkowych ani dla potrzeb podatkowych Fundusz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od swoich nieruchomości inwestycyjnych.

Tym samym, dla potrzeb księgowo - rachunkowych Fundusz nie ma obowiązku ani potrzeby tworzyć i prowadzić klasycznej księgowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i tego nie robi.

Z uwagi na fakt, iż przed 1 stycznia 2018 r. Fundusz korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził również podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, w 2018 r. Fundusz stworzył ewidencję środków trwałych dla potrzeb obliczenia i zapłaty należnego podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT. Nieruchomości, spełniające definicję środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, których Fundusz był wówczas właścicielem zostały ujawnione w tej ewidencji stworzonej wyłącznie dla ww. potrzeb podatkowych. Nie miało miejsca żadne inne ujawnienie budynków w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie było żadnego dodatkowego aktu "ujawnienia" budynków dla potrzeb księgowych i rachunkowych, gdyż status nieruchomości na potrzeby zasad rachunkowości Funduszu nie uległ zmianie - nadal były one rozpoznawane jako lokaty.

W związku z tym data ujawnienia Nieruchomości spełniających definicję środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, jest zbieżna z datą wprowadzenia tych nieruchomości do ww. ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb obliczenia i zapłaty należnego podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy opodatkowaniu CIT podlegają dochody X FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i które stanowią środki trwałe X FIZ (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) i - tym samym - czy dochody X FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie są wymienione w art. 24b ust. 1 i nie stanowią środków trwałych X FIZ nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

2\. Czy dochody ze sprzedaży przez X FIZ obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

3\. Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność X FIZ posadowione na gruntach, których X FIZ jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT?

4\. Czy początek okresu jednego roku, po upływie którego X FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki:

a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy;

c) w dniu przyjęcia do użytkowania, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok?

5\. Czy upływ okresu jednego roku, po którym X FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada:

a) po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4, czy też

b) w dniu, w którym X FIZ zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4?

6\. Czy X FIZ powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.?

7\. Czy dochód X FIZ podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez X FIZ - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości) ?

8\. Czy przychody i koszty X FIZ związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Opodatkowaniu CIT podlegają dochody X FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i które stanowią środki trwałe X FIZ (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT) i - tym samym - dochody X FIZ pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie stanowią środków trwałych X FIZ nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Ad. 2

Dochody ze sprzedaży przez X FIZ obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Ad. 3

Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność X FIZ posadowione na gruntach, których X FIZ jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Początek okresu jednego roku, po upływie którego X FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki:

a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią umowy;

c) w dniu przyjęcia do użytkowania, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok.

Ad. 5

Upływ okresu jednego roku, po którym X FIZ powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4.

Ad. 6

X FIZ powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.

Ad. 7

Dochód X FIZ podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez X FIZ - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości).

Ad. 8

Przychody i koszty X FIZ związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT.

UZASADNIENIE

I. Wprowadzenie

W dniu (…) Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. (…) ), zgodnie z którą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

i. podlega opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, oraz

ii. dochody Wnioskodawcy z najmu oraz sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

W ww. interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej szczegółowo wyjaśnił, jaki jest zakres opodatkowania Wnioskodawcy szczególnym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, wyjaśniając, że:

„W konsekwencji opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 będą podlega/y przychody Wnioskodawcy z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak część lub całość powierzchni jest wynajmowana oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany okres używania przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż rok.

Podatek minimalny określony w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od dochodów z tytułu własności budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt e)-g)) lub zakończenie wynajmu - rozbiórka (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt tj) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do użytkowania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do użytkowania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe Wnioskodawcy, a dochody z tytułu ich własności będą podlegały opodatkowaniu w trybie art. 24b i nast. Ustawy o CIT.”

Ww. interpretacja nie zawiera jednak podobnie szczegółowej analizy zakresu opodatkowania Wnioskodawcy na zasadach ogólnych. W związku z tym, powstałe wątpliwości interpretacyjne związane z opodatkowaniem na zasadach ogólnych Wnioskodawca pragnie wyjaśnić przez złożenie niniejszego wniosku o interpretację.

Z uwagi na fakt, iż uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zakresie poszczególnych pytań zawiera wspólne wątki, dla klarowności wywodu Wnioskodawca przedstawia wspólne uzasadnienie swojego stanowiska w stosunku do wszystkich zadanych pytań.

II. Kategorie nieruchomości Wnioskodawcy, dochody z których podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych

Od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych. Zmiana ta wynika z dodanego do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT punktu g) i, zgodnie z nią, katalog dochodów uzyskiwanych przez fundusze i podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym został rozszerzony o „dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, (\`(...)\`)”.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, stanowi iż opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1\. budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych, jako:

a) centrum handlowe,

b) dom towarowy,

c) samodzielny sklep i butik,

d) pozostały handlowo-usługowy,

2\. budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy.

Przepis ten wymienia zatem, bardzo konkretne rodzaje nieruchomości, dochody z których miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i które - zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu - obejmują nieruchomości mieszczące się w części wspólnej następujących zbiorów desygnatów:

a) są środkami trwałymi podatnika (tut. Wnioskodawcy) w rozumieniu ustawy o CIT, oraz

b) których wartość początkowa przekracza 10 mln zł, oraz

c) w Klasyfikacji Środków Trwałych mieszczą się w grupowaniach (i) budynki handlowo-usługowego, obejmujące centra handlowe, domy towarowy, samodzielne sklepy i butiki oraz pozostałe budynki handlowo-usługowe oraz (ii) budynki biurowe.

Wnioskując zatem z przeciwieństwa, opodatkowaniu nie podlegają dochody generowane przez jakiekolwiek inne nieruchomości, które nie są jednocześnie środkami trwałymi podatnika oraz typami budynków wymienionych w powyższych grupowaniach Klasyfikacji Środków Trwałych. A więc, w szczególności, opodatkowaniu nie będę podlegały dochody podatnika (tut. Wnioskodawcy) z nieruchomości mających postać budynków o innym przeznaczeniu (np. mieszkaniowym, hotelowym, magazynowym), ani z budynków nie stanowiących środków trwałych podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, do tej drugiej grupy winny być zaliczane, w szczególności, budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

W szczególności zasady wykładni prawa nie pozwalają na zastosowanie wybiórczego odesłania do treści art. 24b ust. 1, które zakładałoby, że art. 17 ust. 1 pkt 57 g) odsyła tylko do części art. 24b ust. 1, która wymienia określone grupy budynków. Gdyby, bowiem, ustawodawca miał na celu wprowadzenie takiej regulacji, powinien dokonać regulacji precyzyjnie wskazującej, iż chodzi o nieruchomości wskazane w części art. 24b ust. 1 rozpoczynającej się po dwukropku. Z uwagi na fakt, iż art. 17 ust. 1 pkt 57 g) nie zawiera odesłania do żadnej szczególnej części art. 24b ust. 1, zgodnie z zasadami wykładni prawa należy uznać, iż odsyła do całości tego przepisu. W konsekwencji, wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) mogą podlegać jedynie dochody z nieruchomości, które spełniają wszystkie kryteria wymienione w pkt. a-c powyżej (w tym - przede wszystkim - są środkami trwałymi).

III. Klasyfikacja budynku jako środka trwałego Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów wskazanych powyżej, dla rozstrzygnięcia, czy przychody/dochody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu CIT, kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy oraz od którego momentu stanowią one środki trwałe Wnioskodawcy.

Zasadniczo wyszczególnić można trzy grupy środków trwałych:

a. środki trwałe stanowiące własność podatnika i podlegające amortyzacji o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT),

b. środki trwałe niestanowiące własności podatnika, ale podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT),

c. środki trwałe stanowiące własność podatnika, ale niepodlegające amortyzacji (art. 16c ustawy o CIT).

Art. 24b ustawy o CIT nie definiuje pojęcia „środek trwały”. Przesłanki uznania danego składnika majątkowego za środek trwały, ustawodawca zawarł jednak w art. 16a tej samej ustawy. Zgodnie z nim, amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Pojęcie „kompletny i zdatny do użytku”, jak podkreśla się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie (por. D. Bednarski i inni. Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13), ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą interpretację oraz opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że dla zaliczenia budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę do kategorii jego środków trwałych, potrzebne jest jednoczesne (łączne) spełnienie trzech, następujących przesłanek:

1\. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

2\. jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Fundusz działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, oraz

3\. przewidywany - w dniu przyjęcia do używania - okres użytkowania budynku przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok.

Ad. 1.:

Zasadniczo, rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego jest uzależnione od jego kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poszczególne elementy tego wymogu nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia tych pojęć prowadzi do wniosku, że dany środek, aby spełniać powyższe przesłanki, powinien być „zupełny” („całkowity”), „pozbawiony braków”, a przy tym „nadający się do gospodarczego wykorzystania” (Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV). A zatem, przez kompletność budynku i jego zdatność do użytkowania rozumieć należy zarówno jego kompletność techniczną, jak możliwość jego legalnego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, która zostaje potwierdzona w pozwoleniu na użytkowanie. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202 t.j. z dnia 2018.06.22), przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na budowę obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii \[\`(...)\`\] XVI - budynki biurowe i konferencyjne.

Również w wyroku NSA z 13.09.2006 r., II FSK 1103/05, LEX nr 263765, stwierdzono, że: „aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności”.

Powyższe oznacza, że formalnoprawną kompletność i zdatność do użytkowania budynek biurowy uzyskuje dopiero w chwili uostatecznienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, co następuje po 14 dniach od jej wydania.

Ad 2.:

Fundusz prowadzi działalność obejmującą budowę budynków biurowych na wynajem. A zatem, subiektywnym, wynikającym z prowadzonej przez Fundusz działalności, kryterium uznania budynku z używany w prowadzonej działalności jest rozpoczęcie generowania przez budynek przychodów z najmu powierzchni. A zatem, za użytkowany w działalności gospodarczej Funduszu będzie można uznać tylko taki budynek, w którym powierzchnia została przekazana choćby jednemu najemcy na podstawie rozpoczętej umowy najmu, za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Fundusz czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W szczególności, nie można natomiast uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, takiego budynku, w którym powierzchnie zostały udostępnione najemcom w celu samodzielnej realizacji przez nich robót wykończeniowych, gdyż - jak opisano w stanie faktycznym - w takich sytuacjach okres najmu zdefiniowany w umowie najmu jeszcze się nie rozpoczyna, a najemcy nie opłacają ani czynszu ani udziału w kosztach eksploatacyjnych, co oznacza że budynek nie generuje żadnych przychodów.

Ad 3.:

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu użytkowania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, że w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada dotycząca ujawnienia budynku jako środka trwałego dopiero po upływie jednego roku od uzyskania przezeń pełnej zdolności operacyjnej znajduje pełne zastosowanie również do budynków stanowiących własność (lub współwłasność) Wnioskodawcy posadowionych na gruntach, których jest on użytkownikiem wieczystym. Należy bowiem zauważyć, że, zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, poz. 16, nr 93 z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W tym miejscu należy zauważyć, iż w stosunku do budynków wzniesionych na gruncie użytkowanym wieczyście, nie znajduje zastosowania art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, który dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli okres ich używania jest krótszy niż rok. Zaliczenie inwestycji w obcym środku trwałym do grupy „środków trwałych” jest bowiem pewną fikcją prawną mającą na celu umożliwienie amortyzacji podatkowej pewnego zbioru wydatków różnego rodzaju (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. LexisNexis 2014), i jako takie nie dotyczy prawa własności budynku statuowanego przez prawo cywilne.

W przypadku, zatem, gdy Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesie budynek, budynek, ów - ex lege - jest jego własnością. Dopóki, zatem, nie będą spełnione wszystkie stosowne przesłanki wynikające z art. 16a ustawy o CIT, konieczne dla uznania budynku za środek trwały, w tym przesłanka zamiaru użytkowania budynku przez okres dłuższy niż rok, budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, nie może zostać uznany za jego środek trwały.

IV. Podsumowanie pkt II. oraz III.

W świetle analizy literalnego brzmienia normy utworzonej przez przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych nie będą podlegały dochody z najmu i sprzedaży następujących rodzajów nieruchomości, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca:

a) gruntów niezabudowanych,

b) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,

c) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez X FIZ umowy najmu krótkoterminowego, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,

d) gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,

e) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,

f) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacją w której nie dojdzie do opodatkowania dochodów X FIZ podatkiem CIT będzie sprzedaż obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto jeszcze lub rozpoczęto, ale nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano stosownego pozwolenia na użytkowanie. W ocenie Wnioskodawcy, za środek trwały – z uwagi na niespełnienie przesłanki kompletności i zdatności do użytku - nie można, bowiem, uznać takich obiektów wzniesionych przez X FIZ, w odniesieniu do których właściwy organ nie wydał pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie nie będzie bowiem wydane, jeżeli obiekt, z uwagi na zakres robót budowlanych pozostających jeszcze do wykonania, nie będzie mógł być bezpiecznie wykorzystywany do celu, jakiemu ma służyć - a więc jeżeli nie będzie on kompletny i zdatny do użytku. W efekcie, ponieważ uzyskanie dla danego obiektu pozwolenia na użytkowanie stanowi kryterium niezbędne do uznania go za środek trwały, brak takiego pozwolenia skutkuje, zatem, brakiem możliwość opodatkowania CIT dochodów pochodzących ze zbycia takiego obiektu.

Przyjęcie wykładni odmiennej niż zaprezentowana pozostawałoby w rażącej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy o CIT, co Wnioskodawca wykazał powyżej.

V. Ujawnienie budynku jako środka trwałego

Z uwagi na fakt, że w model działalności gospodarczej Wnioskodawcy czyli (działalności dewelopera powierzchni biurowych) wpisana jest sprzedaż wybudowanych obiektów, jak najszybciej po zakończeniu ich budowy i wynajęciu powierzchni, generalną intencją Wnioskodawcy jest użytkowanie tych budynków przez okres krótszy od jednego roku. Intencja ta jest prawdziwa w stosunku do wszystkich wybudowanych obiektów, ale jej realizacja może okazać się niemożliwa ze względu na dynamikę rynku nieruchomości komercyjnych w danym okresie czasu.

Z definicji, zatem, Wnioskodawca nie będzie rozpoznawał jako środki trwałe wybudowanych przez siebie obiektów, bezpośrednio po uzyskaniu przez nie zdolności operacyjnej, licząc na ich szybkie zbycie do inwestora zewnętrznego (tj. w ciągu 1 roku).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych \[\`(...)\`\], a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął zaliczyć te składniki do środków trwałych \[. . .\], przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia. Zgodnie z tym przepisem, dopiero gdy faktyczny okres użytkowania budynku w działalności gospodarczej Funduszu przekroczony rok i budynek nie zostanie sprzedany inwestorowi zewnętrznemu, budynek ten powinien zostać ujawniony przez Wnioskodawcę jako środek trwały, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął.

Powyższa zasada doznaje jednak pewnej modyfikacji, ze względu na zmianę zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2018 r. Przed tą datą fundusze takie, będące bezpośrednimi właścicielami nieruchomości podlegały zwolnieniu z opodatkowania w zakresie dochodów uzyskiwanych z takich nieruchomości. Nie miały zatem obowiązku rozpoznawać ich jako środki trwałe dla celów podatkowych. Ten obowiązek został wprowadzony dopiero na gruncie zmiany art. 17 ust. 1 pkt 57g. Jeżeli, zatem, w tym dniu 1 stycznia 2018 r., Fundusz był właścicielem, jakichkolwiek budynków spełniających kryteria klasyfikacji jako środek trwały (o których mowa w art. 16a ustawy o CIT), w szczególności jeżeli przed 1 stycznia 2018 r. były już one użytkowane przez okres dłuższy niż rok, to powinien dokonać ich ujawnienia jako środki trwałe w styczniu 2018 r.

Wnioskodawca pragnie wskazać także, że powyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje prawidłowe niezależne od tego, czy Maksymalna Data Sprzedaży wynikająca z zawieranych przez X FIZ przedwstępnych umów sprzedaży upływać będzie przed czy po roku od uzyskania przez budynek pełnej użyteczności operacyjnej. Niezależnie, bowiem, od postanowień umownych, określenie ostatecznego terminu zbycia danego budynku zależy od szeregu czynników - zarówno zależnych od stron, ale także od nich całkowicie niezależnych (np. uzyskanie stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych). W szczególności, w przypadku wcześniejszego ziszczenia się koniecznych warunków, ale zrzeczenia się przez jedną ze stron ostateczne przeniesienie własności danego budynku może nastąpić wcześniej niż zakładano pierwotnie. W konsekwencji, Wnioskodawca, mimo brzmienia zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, nie posiada z góry wiedzy pozwalającej stwierdzić, iż przewidywany okres używania przez niego danego środka trwałego budynku będzie z całą pewnością dłuższy niż jeden rok. A zatem, jedynie z uwagi na brzmienie konkretnej przedwstępnej umowy sprzedaży, które może nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie może być zobligowany do potraktowania danego obiektu jako środka trwałego.

W przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obejmującej powtarzające się sprzedaże budynków, niezwykle istotne jest precyzyjne określenie od jakiej daty i do jakiej daty powinien być liczony okres roku, o którym mowa w art. 16a oraz 16e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż upływ tego okresu - zdaniem Wnioskodawcy - warunkuje opodatkowanie dochodów ze sprzedaży oraz najmu danego budynku podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT środki trwałe, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Powyższe przepisy oraz powszechnie przyjęte w doktrynie poglądy prowadzą do wniosku, że dany składnik majątkowy „staje” się środkiem trwałym podatnika z chwilą, w której spełnia wszystkie kryteria wymienione w art. 16a ustawy o CIT, niezależnie od daty wprowadzenia go do/ujawnienia w ewidencji środków trwałych lub rozpoczęcia amortyzacji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, początek okresu jednego roku po ewentualnym przekroczeniu, którego należy dokonać ujawnienia środka trwałego przypada w dniu, w którym zaczyna on spełniać wszystkie kryteria klasyfikacji jako środek trwały.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 16a oraz art. 16e ustawy o CIT referują do upływu roku, w celu określenia dokładnego dnia, w którym taki okres upływa należy odwołać się do regulacji art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm.). Norma ta stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Oznacza to, że upływ rocznego terminu nastąpi z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi, w którym dany obiekt zaczął spełniać wszystkie wymienione wyżej kryteria uznania go za środek trwały, a gdyby takiego dnia w danym roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

VII. Kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy uzyska on dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT z tytułu sprzedaży budynku (środka trwałego), dochód ten powinien zostać obliczony jako nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży - zgodnie z zawartą umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia tegoż budynku.

Art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT - zdaniem tut. Organu - umożliwiający opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości komercyjnych, zawiera odesłanie do art. 24b tej samej ustawy. Odesłanie to umożliwia zidentyfikowanie konkretnych nieruchomości komercyjnych, z których dochody podlegają opodatkowaniu. Nieruchomości te obejmują środki trwałe o wartości przekraczającej 10 mln zł sklasyfikowane w Klasyfikacji Środków Trwałych, jako:

1\. budynki handlowo-usługowe, w tym:

\- centrum handlowe,

\- dom towarowy,

\- samodzielny sklep i butik,

\- pozostały handlowo-usługowy,

2\. budynki biurowe.

Należy zwrócić uwagę, iż zarówno na gruncie art. 16c ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, grunty stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych niepodlegających amortyzacji podatkowej. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych grunty zabudowane zostały ujęte w Grupie 0 podgrupie 03, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1 podgrupie 10.

Podobnie, budowle zarówno na gruncie art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT jak i na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych. W szczególności, w Klasyfikacji Środków Trwałych budowle zostały ujęte w Grupie 2, podczas gdy budynki o których mowa w art. 24b ust. 1 w Grupie 1.

W efekcie, zdaniem X FIZ, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przywołanej regulacji, opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT, mogą podlegać dochody wyłącznie ze sprzedaży i najmu nieruchomości wskazanych przez ustawodawcę w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem: (i) budynków handlowo-usługowego (sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź (ii) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynek biurowy (stanowiących jego ośrodki trwałe). Ustawodawca nie przewidział jednocześnie opodatkowania dochodów generowanych przez jakiekolwiek inne źródła niż budynki, które zostały wskazane przez niego wprost w art. 24b ustawy o CIT, stanowiące środki trwałe podatnika (a do którego to przepisu odsyła regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 57g) tej samej ustawy).

Oznacza to, że w przypadku przewidzenia w umowie sprzedaży nieruchomości odrębnej ceny z tytułu sprzedaży budynku, gruntu oraz budowli, przychód podlegający opodatkowaniu może stanowić jedynie cena uzyskana z tytułu sprzedaży takiego budynku. Na potrzeby rachunku podatkowego, cena ta może zostać obniżona o koszty uzyskania przychodu zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Niemniej jednak, cena uzyskana z tytułu sprzedaży gruntu i z tytułu sprzedaży budowli nadal będzie stanowiła przychód X FIZ objęty zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Pociąga to za sobą tę konsekwencję, że koszty nabycia gruntu oraz wytworzenia budowli, nie będą stanowiły kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Stanowisko takie potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z (…) sygn. (…) .

Ponadto, wąsko sformułowany wyjątek od zwolnienia przedmiotowego dochodów funduszy nie pozwala uznać, iż przychody Wnioskodawcy pochodzące z jakikolwiek innych źródeł niż ww. nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z (…) (sygn. (…) ), w której stwierdził że dochody X FIZ o charakterze finansowym nadal mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. A zatem, w przypadku uzyskiwania przez Fundusz przychodów z tytułu realizacji prac aranżacyjnych na rzecz najemców, które mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane, Wnioskodawca może traktować te przychody jako zwolnione z opodatkowania na gruncie art. 57 ust. 1 pkt 57. Pociągnie to za sobą oczywistą konsekwencje, że koszty świadczenia tych usług ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły jego kosztów podatkowych. Innymi słowy, ani przychody ani koszty Funduszu związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrując Państwa wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 4 października 2018 r. wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: (…) w której uznał Państwa stanowisko w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT – za nieprawidłowe,
*   zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie – za prawidłowe,
*   uznania za środki trwałe budynków Wnioskodawcy posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym – za prawidłowe,
*   określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych – za nieprawidłowe,
*   określenia dnia, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży – za nieprawidłowe,
*   określenia momentu ujawnienia środków trwałych – za nieprawidłowe,
*   określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży budynku – za prawidłowe,
*   wpływu przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

5 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 13 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor uznał stanowisko Funduszu w zakresie:

*   pytania nr 1, tj. podlegania opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ustawy o CIT) stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy i braku opodatkowania dochodów z nieruchomości niewymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT – za nieprawidłowe,
*   pytania nr 2, tj. zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży obiektów w stosunku do których nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie – za prawidłowe,
*   pytania nr 4, tj. określenia początku okresu jednego roku, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych – za nieprawidłowe,
*   pytania nr 5, tj. określenia dnia, po jakim Wnioskodawca powinien dokonać rekwalifikacji danego budynku jako środek trwały w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży – za nieprawidłowe,
*   pytania nr 6, tj. określenia momentu ujawnienia środków trwałych – za nieprawidłowe,
*   pytania nr 7, tj. wpływu przychodów i kosztów Wnioskodawcy związanych z aranżacją powierzchni na rzecz najemców na podstawę opodatkowania – za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/18.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 242/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

29 kwietnia 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/18 wraz ze zwrotem akt.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.