Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-112/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-05
Teza: Czy w związku z powstaniem niedoborów zawinionych, którymi obciążeni zostali pracownicy, wystąpił obowiązek w podatku VAT należnym i korekty podatku naliczonego? Czy w przypadku ujawnienia niedoboru towarów handlowych zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy, firma powinna dokonywać korekty podatku VAT naliczonego w miesiącu ujawnienia niedoborów (w deklaracji VAT-7 za grudzień)? Czy w przypadku ujawnienia niedoboru towarów handlowych zawinionych, zarówno przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, jak i nie mających takiej odpowiedzialności, firma może nie dokonywać korekty podatku VAT naliczonego związanego z zakupem tychże towarów?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; niedobory; niedobory-niedobór zawiniony; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-utrata prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010r. (data wpływu 5 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2010r. (data wpływu 15 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności korekty podatku naliczonego w związku z powstaniem niedoborów zawinionych oraz wystąpienia obowiązku odprowadzenia podatku należnego ze względu na powstanie ww. niedoborów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności korekty podatku naliczonego w związku z powstaniem niedoborów zawinionych oraz wystąpienia obowiązku odprowadzenia podatku należnego ze względu na powstanie ww. niedoborów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2010r. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2010r. (data wpływu 15 kwietnia 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów przemysłowych, dysków przemysłowych, kart pamięci Flash i mechaniki 19-calowej. Sprzedaży towarów dokonuje w dwóch oddziałach. Jeden oddział zajmuje się sprzedażą sprzętu komputerowego oraz mechaniki, drugi sprzedażą kart pamięci, dysków itp. Zakupione towary Wnioskodawca przechowuje we własnych magazynach. W oddziale, gdzie magazynowane są karty pamięci itp. pracownicy mają podpisaną odpowiedzialność materialną i zamknięty magazyn. W drugim oddziale takiej odpowiedzialności nie ma, ze względu na fakt, iż nie ma w tym oddziale warunków na osobne pomieszczenia magazynowe i magazyn częściowo znajduje się w pokojach handlowców. Zapasy towarów handlowych w obu oddziałach podlegają inwentaryzacji na koniec roku obrotowego. Spisy z natury są przeprowadzanie według instrukcji określonych w polityce rachunkowości.

Pomimo szeregu procedur zabezpieczających i ochronnych, mających zapobiegać powstawaniu niedoborów i nadwyżek magazynowych, w wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobory i nadwyżki towarów handlowych. Część niedoborów skompensowano z nadwyżkami, pozostałe niedobory powstały najprawdopodobniej przez pomyłki przy wydawaniu towarów, a wartość niedoboru nie wynosi nawet 0,5% w stosunku do obrotów, jakie dokonuje firma. Niedobory te podatnik uznał za zawinione. Pracodawca postanowił obciążyć pracowników materialnie odpowiedzialnych częściową kwotą niedoboru zawinionego w ich oddziale. Obciążenia dokonano w wartości ewidencyjnej bez doliczania VAT. W drugim oddziale, w którym pracownicy nie mają odpowiedzialności za powierzone mienie, nie ma obciążeń i pracodawca nie uzyskuje żadnego odszkodowania.

Wnioskodawca postanowił dokonać korekty w podatku naliczonym od niedoborów towarów, których przyczyny braków ani daty utracenia nie są znane (prawdopodobieństwo nie wychwyconych pomyłek przy wydawaniu towarów). Korekty dokonał w miesiącu grudniu, czyli za okres, w którym niedobory zostały ujawnione.

Natomiast od niedoborów, którymi zostali obciążeni pracownicy, Wnioskodawca nie dokonuje korekty podatku naliczonego, jak również nie opodatkowuje ich podatkiem należnym.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od 5 listopada 1996r., z tytułu wykonywania działalności gospodarczej (sprzedaż towarów opodatkowanych).

Wnioskodawca uznał za zawinione zarówno niedobory, z tytułu powstania których obciążył pracowników materialnie odpowiedzialnych, jak i te niedobory, co do których nie dokonał obciążenia pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z powstaniem niedoborów zawinionych, którymi obciążeni zostali pracownicy, wystąpił obowiązek w podatku VAT należnym i korekty podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku ujawnienia niedoboru towarów handlowych zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy, firma powinna dokonywać korekty podatku VAT naliczonego w miesiącu ujawnienia niedoborów (w deklaracji VAT-7 za grudzień)?
3.  Czy w przypadku ujawnienia niedoboru towarów handlowych zawinionych, zarówno przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, jak i nie mających takiej odpowiedzialności, firma może nie dokonywać korekty podatku VAT naliczonego związanego z zakupem tychże towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca nie nalicza podatku od towarów i usług (VAT) od niedoborów zawinionych ujawnionych w czasie inwentaryzacji. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Niedobory towarów nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w związku z powstaniem niedoborów nie wystąpi obowiązek w podatku VAT należnym, na co wskazuje także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPP2/443-10/09/WN z dnia 16 stycznia 2009r., jak również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze ILPP1/443-6/09-2/AT. Zatem dokonując obciążenia pracowników kwotą zawinionego niedoboru Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT należnego, ani też nie dokonuje korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z powstaniem niedoborów zawinionych, którymi obciążeni zostali pracownicy, nie powstaje obowiązek w podatku VAT należnym, jak również nie powstaje w związku z tymi niedoborami obowiązek korekty podatku naliczonego.

Ad. 2

Wnioskodawca dokonał korekty podatku naliczonego VAT od ujawnionych niedoborów zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy, za okres grudzień, czyli wówczas kiedy ujawniono niedobór. Koryguje ten podatek naliczony w miesiącu grudniu, bowiem w momencie zakupu tychże towarów podatnik miał prawo zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego od towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które to towary przez kilka miesięcy rzeczywiście były na magazynie i służyły działalności opodatkowanej. Zatem Wnioskodawca dokonuje korekty w grudniu na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy, na który to przepis powołuje się interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygnaturze ITPP1/443-668/09/KM z 5 października 2009r., wskazując, iż korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła zmiana. A zmiana nastąpiła w dniu ujawnienia niedoboru, bowiem wówczas okazało się, iż towaru nie będą służyć działalności opodatkowanej.

Przy założeniu, że od ujawnionych niedoborów zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy należy dokonać korekty podatku VAT naliczonego, zdaniem Wnioskodawcy takowej korekty należy dokonać w miesiącu grudniu, czyli wówczas kiedy ujawniono niedobór.

Ad. 3

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy fakt stwierdzenia niedoborów pozostaje bez wpływu na VAT odliczony w związku z nabyciem zagubionych towarów - nabycie tych towarów nastąpiło w celu ich wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem Wnioskodawcy w momencie zakupu towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi, to ujawniony przedmiotowy niedobór nie pozbawia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. Tym samym, stwierdzenie niedoboru nie powoduje konieczności dokonania korekt odliczonego w momencie nabycia tych towarów podatku naliczonego.

Jednocześnie brak jest przepisu wyłączającego możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia niedoborów (w szczególności możliwości takiej nie wyłącza żaden z przepisów art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług).

Co więcej, przepis art. 91 cyt. ustawy o VAT, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów.

Ponadto z dniem 1 grudnia 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uzależniający prawo do odliczenia podatku VAT od zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, został uchylony. Zatem ograniczenie wynikające z cyt. wyżej przepisu przestało obowiązywać z dniem 30 listopada 2008r.

Wnioskodawca odwołuje się także do stosownych zapisów zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z brzmienia przepisu art. 185 ust. 2 ww. Dyrektywy wynika, że korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności. Mając na uwadze zapisy dyrektyw przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, aby potwierdzone lub udokumentowane przypadki utraty, zniszczenia lub kradzieży towarów nie były uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia, jeśli utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, to nie powstaje konieczność korekty tego podatku w związku z powstaniem niedoboru. Przepisy unijne nie nawiązują do winy, czy też braku winy w wystąpieniu niedoborów po stronie podatnika. Wskazują tylko na konieczność udowodnienia bądź potwierdzenia faktu utraty towarów. A przecież niedobory zawinione oraz niedobory powstałe z przyczyn nieznanych, ujawnione w trakcie inwentaryzacji, są potwierdzoną utratą składników majątku.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 27 stycznia 2009r. nr ITPP1/443/1034/08/MN interpretuje, iż utrata lub uszkodzenie towarów nie powoduje konieczności korekty VAT.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie dnia 11 marca 2009r. o sygnaturze ILPP1/443-6/09-2/AT, potwierdza, że brak konieczności korekty dotyczy zarówno sytuacji, w której niedobory są zawinione przez pracowników podatnika. W tej interpretacji potwierdza, iż jeśli firmie w momencie zakupu towarów przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupów z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi, to ujawniony niedobór nie pozbawia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Stwierdzenie niedoboru nie powoduje konieczności dokonywania korekt odliczonego przy nabyciu towarów podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając na uwadze powyższe, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powołany wyżej przepis został uchylony z dniem 1 grudnia 2008r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów przemysłowych, dysków przemysłowych, kart pamięci Flash i mechaniki 19-calowej. Sprzedaży towarów dokonuje w dwóch oddziałach. Jeden oddział zajmuje się sprzedażą sprzętu komputerowego oraz mechaniki, drugi sprzedażą kart pamięci, dysków itp. Zakupione towary Wnioskodawca przechowuje we własnych magazynach. W oddziale, gdzie magazynowane są karty pamięci itp. pracownicy mają podpisaną odpowiedzialność materialną i zamknięty magazyn. W drugim oddziale takiej odpowiedzialności nie ma, ze względu na fakt, iż nie ma w tym oddziale warunków na osobne pomieszczenia magazynowe i magazyn częściowo znajduje się w pokojach handlowców. Zapasy towarów handlowych w obu oddziałach podlegają inwentaryzacji na koniec roku obrotowego. Spisy z natury są przeprowadzanie według instrukcji określonych w polityce rachunkowości.

Pomimo szeregu procedur zabezpieczających i ochronnych, mających zapobiegać powstawaniu niedoborów i nadwyżek magazynowych, w wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobory i nadwyżki towarów handlowych. Część niedoborów skompensowano z nadwyżkami, pozostałe niedobory powstały najprawdopodobniej przez pomyłki przy wydawaniu towarów, a wartość niedoboru nie wynosi nawet 0,5% w stosunku do obrotów, jakie dokonuje firma. Niedobory te podatnik uznał za zawinione. Pracodawca postanowił obciążyć pracowników materialnie odpowiedzialnych częściową kwotą niedoboru zawinionego w ich oddziale. Obciążenia dokonano w wartości ewidencyjnej bez doliczania VAT. W drugim oddziale, w którym pracownicy nie mają odpowiedzialności za powierzone mienie, nie ma obciążeń i pracodawca nie uzyskuje żadnego odszkodowania.

Wnioskodawca postanowił dokonać korekty w podatku naliczonym od niedoborów towarów, których przyczyny braków ani daty utracenia nie są znane (prawdopodobieństwo nie wychwyconych pomyłek przy wydawaniu towarów). Korekty dokonał w miesiącu grudniu, czyli za okres, w którym niedobory zostały ujawnione.

Natomiast od niedoborów, którymi zostali obciążeni pracownicy, Wnioskodawca nie dokonuje korekty podatku naliczonego, jak również nie opodatkowuje ich podatkiem należnym.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od 5 listopada 1996r., z tytułu wykonywania działalności gospodarczej (sprzedaż towarów opodatkowanych).

Wnioskodawca uznał za zawinione zarówno niedobory, z tytułu powstania których obciążył pracowników materialnie odpowiedzialnych, jak i te niedobory, co do których nie dokonał obciążenia pracowników.

W odniesieniu do powyższego tut. organ zauważa, iż w toku prowadzonej działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić niedobory towarów, zarówno zawinione, jak i niezawinione. Niedobory zawinione, są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu itp. Są to przyczyny, na które osoba odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.

A zatem w przypadku powstania niedoborów (czy to zawinionych czy niezawinionych) dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której sprzedaż towarów dokonywana jest w dwóch oddziałach firmy Wnioskodawcy. W oddziale posiadającym zamknięty magazyn pracownicy mają podpisaną odpowiedzialność materialną. W drugim oddziale takiej odpowiedzialności nie ma, ze względu na fakt, iż nie ma w tym oddziale warunków na osobne pomieszczenia magazynowe i magazyn częściowo znajduje się w pokojach handlowców.

Pomimo szeregu procedur zabezpieczających i ochronnych, mających zapobiegać powstawaniu niedoborów i nadwyżek magazynowych, w wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobory i nadwyżki towarów handlowych.

Pracodawca postanowił obciążyć pracowników materialnie odpowiedzialnych częściową kwotą niedoboru zawinionego w ich oddziale. Obciążenia dokonano w wartości ewidencyjnej bez doliczania VAT. W drugim oddziale, w którym pracownicy nie mają odpowiedzialności za powierzone mienie, nie ma obciążeń i pracodawca nie uzyskuje żadnego odszkodowania.

Jeśli zatem stwierdzone niedobory (których kwotą Wnioskodawca obciążył pracowników materialnie odpowiedzialnych) powstały pomimo dochowania należytej staranności przez Wnioskodawcę, który w celu właściwego zabezpieczenia towarów utworzył odrębne pomieszczenie magazynowe, stworzył szereg procedur zabezpieczających i ochronnych, mających zapobiegać powstawaniu niedoborów magazynowych, oraz wyznaczył osoby odpowiedzialne materialnie za powierzone im mienie, wówczas uznać należy, że utrata danego towaru nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, pozostających poza jego kontrolą (niezależnie od jego woli).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zakup danego towaru przez Wnioskodawcę został dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ale z powodów niezależnych od Wnioskodawcy, pozostających poza jego kontrolą, dany towar w związku z jego utratą nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem należnym niedoborów zawinionych, którymi obciążeni zostali pracownicy, wskazać należy, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 1 ww. ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dokonując analizy przywołanych przepisów stwierdzić należy, że wystąpienie niedoborów zawinionych u podatnika, co do zasady nie ma znaczenia na gruncie należnego podatku od towarów i usług. Niedobory towarów nie stanowią bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług.

Zatem, w związku z powstaniem niedoborów zawinionych u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek w podatku VAT należnym – czyli obowiązek opodatkowania powyższych niedoborów podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego, iż „w związku z powstaniem niedoborów zawinionych, którymi obciążeni zostali pracownicy, nie powstaje obowiązek w podatku VAT należnym, jak również nie powstaje w związku z tymi niedoborami obowiązek korekty podatku naliczonego”, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w przypadku ujawnienia niedoboru towarów handlowych zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy, firma powinna dokonywać korekty podatku VAT naliczonego w miesiącu ujawnienia niedoborów, tj. w deklaracji VAT-7 za grudzień.

Jak już stwierdzono powyżej, jeżeli Wnioskodawca dokonał zakupu danego towaru z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, lecz z przyczyn od Wnioskodawcy zależnych dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Zagadnienia dotyczące korekty podatku naliczonego uregulowane zostały w art. 91 powołanej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści wniosku wynika, iż zapasy towarów handlowych w obu oddziałach firmy Wnioskodawcy podlegają inwentaryzacji na koniec roku obrotowego. Spisy z natury są przeprowadzanie według instrukcji określonych w polityce rachunkowości. W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobory towarów handlowych.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, jeden z oddziałów jego firmy nie posiada zamkniętego magazynu, a pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za mienie, dlatego też Wnioskodawca nie dokonał obciążenia ich kwotą powstałego niedoboru.

Jeśli zatem stwierdzone niedobory (których kwotą Wnioskodawca nie obciążył pracowników) powstały wskutek zaniedbania czy też braku staranności Wnioskodawcy, który nie utworzył osobnego pomieszczenia magazynowego oraz nie zapewnił warunków dla właściwego przechowywania czy zabezpieczenia ww. towarów, tj. nie dołożył wszelkich starań aby zabezpieczyć się przez utratą towarów, wówczas uznać należy, że utrata danego towaru nastąpiła z przyczyn zależnych od Wnioskodawcy. Tak więc w przypadku zaistnienia jakichkolwiek przesłanek świadczących o braku odpowiedniego zabezpieczenia towarów, nie jest możliwe uznanie przyczyn powstania niedoborów za pozostających poza kontrolą podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabył towary handlowe z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a następnie z przyczyn od Podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku powstania niedoborów zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone.

W takim przypadku odliczona kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy VAT, tj. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana (w którym ujawniono niedobór).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do drugiego pytania, iż „przy założeniu, że od ujawnionych niedoborów zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy należy dokonać korekty podatku VAT naliczonego (…) w miesiącu grudniu, czyli wówczas kiedy ujawniono niedobór”, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem trzecim Wnioskodawcy, dotyczącej uznania, czy w przypadku ujawnienia niedoboru towarów handlowych zawinionych, zarówno przez pracowników materialnie odpowiedzialnych, jak i nie mających takiej odpowiedzialności, firma może nie dokonywać korekty podatku VAT naliczonego związanego z zakupem tychże towarów, zauważyć należy, iż tut. organ dokonał już rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania pierwszego (odnoszącego się do obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z powstaniem niedoborów zawinionych, którymi obciążeni zostali pracownicy), oraz w stosunku do pytania drugiego (odnoszącego się do obowiązku i terminu dokonania korekty podatku naliczonego w związku z powstaniem niedoborów zawinionych, którymi nie są obciążeni pracownicy). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż zgodnie z zapisem zawartym w art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Z powyższego wynika, iż ww. przepis dotyczy niedoborów składników majątkowych niezawinionych, czyli powstałych z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, iż źródłami prawa w Polsce, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych.

Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do wszystkich państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania.

Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji.

Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Należy jednak pamiętać, że samo uzgodnienie tekstu przepisów z wzorcem wspólnotowym, nie wypełni przesłanek prawidłowej implementacji, jeżeli praktyka ich stosowania nie będzie prowadziła do osiągania zamierzonych przez dyrektywę celów. Dlatego też szersze rozumienie „realizowania” prawa wspólnotowego (procesu implementacji) obejmuje także etap stosowania (przestrzegania) aktów implementacyjnych przez sądy i inne organy Państw.

Tym samym tut. organ podatkowy wydając interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania w pierwszej kolejności przepisów prawa krajowego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powoływania się przez Wnioskodawcę na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-10/09/WN z dnia 16 stycznia 2009r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-6/09-2/AT z dnia 11 marca 2009r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-668/09/KM z dnia 5 października 2009r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443/1034/08/MN z dnia 27 stycznia 2009r. należy zauważyć, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.