Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-225/16-6/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-20
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla usług rehabilitacyjnych
Słowa kluczowe: usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwane tut. Organu z dnia 12 maja 2016 r. (doręczone Stronie w dniu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług rehabilitacyjnych– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług rehabilitacyjnych. Wniosek uzupełniono w dniu 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2016 r. (doręczone w dniu 19 maja 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest częścią międzynarodowej sieci klubów fitness i wellness. W ramach swojej działalności, Spółka oferuje przede wszystkim usługi korzystania z siłowni, mające na celu zapewnianie klientom możliwości poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki oraz wytrzymałość organizmu.

Celem rozszerzenia zakresu oferowanych usług, Wnioskodawca planuje podjąć współpracę z podmiotem zewnętrznym (,,Kontrahent”), który świadczyć będzie usługi fizjoterapii na terenie klubu fitness Wnioskodawcy („Usługi”). Usługi te będą wykonywane przez osoby zatrudnione przez Kontrahenta i posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty potwierdzone dyplomami ukończenia studiów wyższych w tym zakresie – przykładowo na Akademii Wychowania Fizycznego lub Wyższej Szkole Rehabilitacji. Kontrahent nie będzie posiadał statusu podmiotu leczniczego.

Zakres świadczonych Usług będzie obejmował w szczególności:

*   kinezyterapię (trening medyczny, ćwiczenia korekcyjne, trening funkcjonalny),
*   masaż (tkanek głębokich, tkanki powięziowej, tkanki mięśniowej),
*   terapię manualną stawów obwodowych oraz stawów kręgosłupa,
*   diagnostykę funkcjonalną,
*   fizykoterapię (zimnolecznictwo, ciepłolecznictwo).

Usługi będą świadczone przy użyciu własnej infrastruktury Kontrahenta (tj. nie będzie on korzystał z infrastruktury technicznej klubu w postaci sprzętu do ćwiczeń), w pomieszczeniu znajdującym się na terenie klubu Wnioskodawcy. Rozliczenia za świadczone usługi przebiegały będą w ten sposób, że wynagrodzenie Kontrahenta wypłacane będzie przez Wnioskodawcę na podstawie wystawionej faktury, a jednocześnie Wnioskodawca pobierał będzie za wyświadczone zabiegi zapłatę od swoich klientów ostatecznych beneficjentów zabiegów odpowiednio dokumentując obrót z tego tytułu dla celów VAT wystawionymi paragonami fiskalnymi lub fakturami. W praktyce więc, usługa Kontrahenta świadczona będzie na rzecz Wnioskodawcy, który następnie będzie odsprzedawał ją swojemu klientowi będącemu jej ostatecznym beneficjentem.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedstawione usługi z zakresu fizjoterapii koncentrują się przede wszystkim na profilaktyce zdrowia oraz wspomaganiu procesu dochodzenia do zdrowia (kontrolowanej rekonstrukcji układu ruchu oraz sterowania). Na podstawie zebranego wywiadu, zaleceń i diagnoz lekarskich oraz diagnostyki funkcjonalnej fizjoterapeuci wspierają procesy leczenia układu ruchu klientów. W tym celu wykorzystują techniki tkanek miękkich, reedukacji nerwowo-mięśniowej, kinesiotapingu, wyciszania nadaktywności mechanoreceptorów torebek stawowych za pomocą terapii manualnej. W gabinecie używany jest również system (cryocuff Aircast) zimnolecznictwa połączonego z kompresją.

Cel profilaktyki prozdrowotnej realizowany jest poprzez uświadamianie klientów, prowadzenie ćwiczeń funkcjonalnych oraz ustalanie programowania procesu adaptacji. Działania te opierają się w największym stopniu na nauczaniu świadomości ruchu oraz pozycji ciała, nauczaniu technik relaksacyjnych, edukacji oddechowej, nauczaniu strategii przyjmowania pozycji równowagi ciśnień tkankowych w trakcie czynności dnia codziennego, optymalizacji techniki ruchów, edukacji w zakresie zasad fizjologii, biomechaniki, biochemii, biofizyki ciała ludzkiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego powyżej, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT przy świadczeniu usług z zakresu fizjoterapii, nabytych we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich od podmiotu świadczącego takie usługi w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisanym stanie faktycznym usługi z zakresu fizjoterapii, nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich od podmiotu świadczącego takie usługi w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty, mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określi! warunki ich stosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i lekarza dentysty,
*   pielęgniarki i położnej,
*   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
*   psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, jak również nie będzie podmiotem świadczącym Usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 nie znajdą w stosunku do niego zastosowania. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę odpowiadają jednak dyspozycji normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, jako nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Niemniej jednak, aby wskazane zwolnienie mogło znaleźć zastosowanie, Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku muszą jednocześnie stanowić usługi objęte zakresem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT

Zgodnie z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Spełnienie przesłanki przedmiotowej zwolnienia

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych Usług ze względu na spełnienie przez nie przesłanki przedmiotowej tegoż zwolnienia, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z definicją słownikową, profilaktyka zdrowotna obejmuje całość działań, które mają na celu niedopuszczenie do powstania choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze - jego polepszanie.

Podobnie, pojęcie „przywracanie zdrowia”, dotyczy doprowadzenia zdrowia do poprzedniego stanu.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja, to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną, inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, czyli stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, czyli wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie nienaruszonym, bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej będzie świadczyć usługi fizjoterapii na terenie klubu fitness Wnioskodawcy, których zakres będzie następujący:

*   kinezyterapia (trening medyczny, ćwiczenia korekcyjne, trening funkcjonalny),
*   masaż (tkanek głębokich, tkanki powięziowej, tkanki mięśniowej),
*   terapia manualna stawów obwodowych oraz stawów kręgosłupa, diagnostyka funkcjonalna,
*   fizykoterapia (zimnolecznictwo, cieplolecznictwo).

Jak wynika z powyższego, zakres Usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zasadniczo zbieżny z definicją rehabilitacji medycznej (fizjoterapii) sformułowanej przez WHO.

Niewątpliwie więc powyższe działania podejmowane w ramach fizjoterapii będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, przesłankę przedmiotową dla zastosowania komentowanego zwolnienia należy uznać za spełnioną.

Spełnienie przesłanki podmiotowej zwolnienia

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwalniając od opodatkowania VAT osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu tej ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określenie, osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty czy farmaceuty. Ponadto, oprócz wymienionych specjalności, istnieje również grupa innych zawodów medycznych, dla których zasady ich wykonywania nie zostały określone w odrębnych przepisach.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2002 r., Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii). Ponadto w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, fizjoterapeuci (2292) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne.

Prawidłowość określania statusu danej osoby jako wykonującej zawód medyczny przez pryzmat powyższych przepisów potwierdzają również orzeczenia polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie warto wskazać chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r., o sygn. akt I SA/Lu 533/11, który wprost odwołuje się do sytuacji prawnopodatkowej fizjoterapeuty, stwierdzając, iż „(\`(...)\`) uznać należy, że osoba mająca odpowiednie kwalifikacje (a taką jest absolwent AWF ze specjalnością w zakresie gimnastyki korekcyjnej) do wykonywania świadczeń z zakresu opieki medycznej jak osoba, która także je wykonuje, a której zawód jest uznany na podstawie przepisów za zawód medyczny (w tym przypadku fizjoterapeuta na podstawie przepisów rozporządzenia M.Z. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia) -powinna podlegać analogicznie do niej zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU”.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że została spełniona również przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - tj. Usługa będzie faktycznie wykonywana przez podmioty wykonujące zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Argumentacja zgodna z przedstawioną powyżej została potwierdzona również w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez upoważnionych w tym zakresie przez Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr: IBPP3/4512-345/15/AŚ, z dnia 6 lipca 2015 r.,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr: IPTPP1/443-901/14-7/RG, z dnia 18 marca 2015 r.,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr: IPPP1/4512-149/15-2/AS, z dnia 25 marca 2015 r.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy fakt, iż Kontrahent nie posiada statusu podmiotu leczniczego, a jedynie zatrudnia on osoby wykonujące swoje obowiązki w ramach wykonywania zawodu medycznego, nie powinien w żaden sposób wpływać na możliwość zastosowania komentowanego zwolnienia od VAT.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, ,,zwolnienie przyznane w art. 13(A)(i)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

TSUE wskazał również, że: ,,W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”

Powyższe oznacza zatem, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych bez względu na formę organizacyjno-prawną podatnika świadczącego taką usługę.

Tym samym, fakt, że zarówno Wnioskodawca, jak i Kontrahent nie będą podmiotami leczniczymi, jak również nie można ich nazwać podmiotami świadczącymi usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, nie stanowi w rozumieniu Wnioskodawcy przeszkody w zastosowaniu zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa powyżej, o ile faktycznie usługi te będą wykonywane przez osoby, które uprawnione są do wykonywania takiej działalności na podstawie zdobytego tytułu zawodowego, o którym mowa w stanie faktycznym.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT

Zgodnie z powoływanym już w pkt 1 (Uwagi ogólne) art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku ,,świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19”.

Powyższy przepis eliminuje jakiekolwiek wątpliwości dotyczące możliwości stosowania zwolnienia w przypadku odsprzedaży usług medycznych nabywanych od podmiotów leczniczych przez podatników nieposiadających takiego statusu na rzecz osób trzecich. Jak wspomniano powyżej, dyspozycja tej normy dokładnie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w niniejszym wniosku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów klubu), będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT (Kontrahenta), a tym samym Spółka, jako Zbywca tych usług będzie mogła stosować zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 października 2014 r., nr: ITPP1/ 443-819/14/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zauważyć należy, że wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo – przedmiotowy. Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie prowadzić indywidualne i grupowe warsztaty terapeutyczne dotyczące zwalczania lęków i fobii związanych z podróżowaniem (aerofobia, klaustrofobia). Działalność terapeutyczna Spółki skierowana jest do osób zarówno zdrowych, jak i ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi. Osoby korzystają z usług Spółki z własnej inicjatywy bądź kierowane przez inne (ogólne) gabinety opieki psychoterapeutycznej dla przeprowadzenia bardziej indywidualnej i specjalistycznej terapii. Działalność Spółki ma na celu głównie przywracanie i zachowanie zdrowia psychicznego. Służy również profilaktyce zaburzeń poznawczych. Podstawową formą wykorzystywaną w terapii jest trening poznawczy, którego celem jest profilaktyka zaburzeń w obrębie zdrowia psychicznego oraz przywracanie prawidłowych wzorców w przypadku stwierdzenia tychże zaburzeń. Są to m.in.: trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (aerofobia, strach, lęk), trening pozytywnego myślenia, trening antystresowy, trening relaksacyjny itp. Do wykonania postawionych zadań Spółka będzie posiłkować się między innymi osobami wykonującymi zawody medyczne takie jak lekarz medycyny, psychoterapeuci, z którymi podpisze umowy zlecenia lub otrzyma rachunki od osób, które prowadzą w tym kierunku działalność gospodarczą.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Oznacza to, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych, niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę. Natomiast brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy ma na celu doprecyzowanie, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnienie ma również zastosowanie do usług świadczonych przez wykonujących te zawody na rzecz pacjentów u podatników, którzy ich zatrudniają.

Analiza powyższych przepisów wskazuje więc, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej oraz podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, lub uczelnie medyczne. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618).

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. Nr 618) warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r., Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), ustalony został wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Jako jeden z tych zawodów wymieniony został zawód fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 229 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 229201 – fizjoterapeuta, 229202 – specjalista fizjoterapii.

Należy zwrócić uwagę na przepisy m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1522), stanowiące, że zabieg fizjoterapeutyczny wykonuje osoba, która:

*   rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia, zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa lub rehabilitacja i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej, potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej,
*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,
*   ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytułu zawodowy technik fizjoterapii,
*   rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe z zakresu fizjoterapii obejmujące co najmniej 2435 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł licencjata lub dodatkowo co najmniej 1440 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł magistra.

Kwalifikacje określone w przedmiotowym rozporządzeniu są kompatybilne z kwalifikacjami ujętymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896).

W ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w poz. 50 wskazano, że wymagane kwalifikacje dla fizjoterapeuty to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik fizjoterapii lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku fizjoterapia, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1997 r. studiów wyższych na Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie specjalizacji I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie w ramach studiów dwuletniej specjalizacji z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzonej legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1979 r. studiów wyższych na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskanie tytułu magistra na tym kierunku oraz ukończenie 3-miesięcznego kursu specjalizacyjnego z rehabilitacji zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami Głównego Komitetu Kultury Fizycznej

Zatem fizjoterapeuta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W niniejszych okolicznościach wskazano, że Wnioskodawca planuje podjąć współpracę z podmiotem zewnętrznym, który świadczyć będzie usługi fizjoterapii na terenie klubu fitness Wnioskodawcy. Usługi te będą wykonywane przez osoby zatrudnione przez Kontrahenta i posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty potwierdzone dyplomami ukończenia studiów wyższych. Zakres świadczonych usług będzie obejmował w szczególności kinezyterapię, masaż, terapię manualną stawów obwodowych oraz stawów kręgosłupa, diagnostykę funkcjonalną oraz fizykoterapię.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że zostaje spełniona pierwsza przesłanka – podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, albowiem usługa ta będzie faktycznie wykonywana przez podmioty wykonujące zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W celu oceny czy wskazane usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje rozpatrzenie również przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. W tym miejscu należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem - nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedstawione usługi z zakresu fizjoterapii koncentrują się przede wszystkim na profilaktyce zdrowia oraz wspomaganiu procesu dochodzenia do zdrowia (kontrolowanej rekonstrukcji układu ruchu oraz sterowania). Na podstawie zebranego wywiadu, zaleceń i diagnoz lekarskich oraz diagnostyki funkcjonalnej fizjoterapeuci wspierają procesy leczenia układu ruchu klientów. W tym celu wykorzystują techniki tkanek miękkich, reedukacji nerwowo-mięśniowej, kinesiotapingu, wyciszania nadaktywności mechanoreceptorów torebek stawowych za pomocą terapii manualnej. W gabinecie używany jest również system (cryocuff Aircast) zimnolecznictwa połączonego z kompresją. Cel profilaktyki prozdrowotnej realizowany jest poprzez uświadamianie klientów, prowadzenie ćwiczeń funkcjonalnych oraz ustalanie programowania procesu adaptacji. Działania te opierają się w największym stopniu na nauczaniu świadomości ruchu oraz pozycji ciała, nauczaniu technik relaksacyjnych, edukacji oddechowej, nauczaniu strategii przyjmowania pozycji równowagi ciśnień tkankowych w trakcie czynności dnia codziennego, optymalizacji techniki ruchów, edukacji w zakresie zasad fizjologii, biomechaniki, biochemii, biofizyki ciała ludzkiego.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną (inaczej leczniczą), społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. A zatem należy stwierdzić, że została spełniona przesłanka przedmiotowa uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Reasumując, z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że usługi z zakresu fizjoterapii, nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich od podmiotu świadczącego takie usługi w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty, mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.