Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.317.2020.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: forma; kształcenie; reguła; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

D.G. (dalej: Wnioskodawca lub podatnik) wykonuje na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UoPTU lub UoVAT), a także jest podatnikiem, w rozumieniu wymienionego artykułu, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest naprawa i konserwacja maszyn oraz prowadzenie działalności szkoleniowej z zakresu obsługi urządzeń technicznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje napraw i konserwacji m.in. urządzeń technicznych, o których mowa w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (dalej: UoDT), a także aktach wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień, wymienionych we wskazanym akcie prawnym. Podatnik prowadzi także szkolenia z zakresu obsługi urządzeń technicznych, w celu uzyskania przez osoby uczestniczące w kursach uprawnień do obsługi różnego rodzaju urządzeń technicznych, w szczególności wózków jezdniowych podnośnikowych.

Wnioskodawca w miesiącu grudniu 2019 ukończył kurs „Instruktora Wykładowcy prowadzącego szkolenia dla operatorów wózków jezdniowych oraz osób wymieniających butle gazowe w tych urządzeniach” w Ośrodku Doskonalenia Kadr. Kurs ten miał na celu przygotowanie do pełnienia funkcji instruktora – wykładowcy, prowadzącego kursy dla operatorów wózków jezdniowych.

Podatnik podjął wątpliwość, czy prowadzone przez niego szkolenia m.in. z zakresu:

1.  obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających,
2.  obsługi wózków jezdniowych unoszących,
3.  bezpieczne użytkowanie butli,
4.  obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem,
5.  obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem,

mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) UoVAT.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe, nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. b) UoPTU. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) UoVAT. Wątpliwości podatnika odnoszą się wyłącznie do szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych, bądź poziom finansowania jest niższy niż 70%.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 UoVAT. Usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Uczestnicy szkoleń uzyskają lub uaktualnią wiedzę dla celów zawodowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odniesieniu do szkoleń wymienionych w pkt 1 lit. d) i e), formy i zasady uregulowane zostały m.in.:

*   art. 37 ust. 14-15 ustawy o Dozorze Technicznym (dalej: UoDT),
*   art. 23 ust. 5 UoDT
*   § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (dalej: RMRiF), zmienionym § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 8 października 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym
*   Rozporządzeniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych, które w całości wskazuje sposób przeprowadzania egzaminu dla operatorów wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia.

Natomiast, w odniesieniu do szkoleń wymienionych w pkt 1 lit a) - c), formy i zasady zostały wymienione w § 4 ust. 2-4 RMRiF.

Wnioskodawca realizuje szkolenia zgodnie z programem opracowanym lub zatwierdzonym przez Urząd Dozoru Technicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe, które świadczy podatnik, będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) UoVAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podatnik uważa, że świadczone usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UoVAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a) UoVAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (…).

W celu zastosowania wymienionego zwolnienia, należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy świadczone usługi szkoleniowe nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 UoVAT. Jak już wcześniej wspominano, Podatnik nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w treści tej regulacji, w związku z czym nie ma prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 UoVAT.

W celu oceny możliwości zwolnienia z podatku od towarów i usług szkoleń, prowadzonych przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować warunki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UoVAT. Analizując treść przytoczonego przepisu należy wskazać, że zwolnienie uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
2.  prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pierwszy z wymienionych warunków, zezwala na zwolnienie z podatku od towarów i usług wyłącznie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pomimo iż UoVAT nie zawiera definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, w pierwszej kolejności należy rozważyć treść art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., który brzmi: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Wymienione przez podatnika szkolenia m.in. z zakresu:

1.  obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających,
2.  obsługi wózków jezdniowych unoszących,
3.  bezpieczne użytkowanie butli,
4.  obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem,
5.  obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem,

są niewątpliwie związane z zawodem, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Sam ustawodawca zauważył zawodowy charakter związany z obsługą wózków jezdniowych, czego konsekwencją była UoDT wraz z szeregiem aktów wykonawczych, które to wspólnie szczegółowo regulują zakres m.in. obsługi, konserwacji czy też użytkowania wózków jezdniowych podnośnikowych. Natomiast obsługę innych wózków jezdniowych niż podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia uregulowano w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2017 r. (dalej: RMRiF). Powyższe świadczy zatem o tym, iż zakres szkoleń prowadzonych przez podatnika będzie mieścił się w definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Drugi z wymienionych warunków art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uzależnia zwolnienie z VAT od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie konkretyzuje jakie przepisy ma na myśli, pozostawiając otwarty zakres aktów prawnych, które wymieniony warunek mogą wypełnić.

W przypadku usług będących przedmiotem zapytania, należy w szczególności przeanalizować przepisy UoDT oraz aktów wykonawczych, wydanych na podstawie ustawy.

Zgodnie z art. 37 ust. 14 UoDT do zakresu działania UDT należy uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.

Zgodnie z art. 37 ust. 15 UoDT do zakresu działania UDT należy sprawdzanie kwalifikacji osób wytwarzających, naprawiających, modernizujących, obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne oraz osób wykonujących badania nieniszczące.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 UoDT Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (\`(...)\`). Tym samym, w § 1 pkt 6) lit. l) Rozporządzenia Rady Ministrów z 7 grudnia 2012 r. wskazano, że wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia są zaliczane do urządzeń technicznych, podlegających dozorowi technicznemu.

Dokonując analizy przytoczonych norm prawnych należy uznać, że obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych jest możliwa wyłącznie po sprawdzeniu kwalifikacji operatora, który ukończył szkolenie przeprowadzone na podstawie programu szkolenia, uzgodnionego z Urzędem Dozoru Technicznego (dalej: UDT). Powyższy wywód znajduje odzwierciedlenie w § 4 ust. 1 RMRiF, zmienionym Rozporządzeniem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 8 października 2019 r.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, iż warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit a) w odniesieniu do szkoleń wymienionych w punktach d) i e), przeprowadzanych przez Podatnika, należy uznać za spełniony. Wynika to z faktu, iż wskazane przepisy bezsprzecznie wymagają od operatora wózka jezdniowego posiadania odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych np. zaświadczeniem kwalifikacyjnym.

W przypadku wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia, kwalifikacje operatora weryfikowane są przez UDT w formie egzaminu, przeprowadzanego na podstawie Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 21 maja 2019r. Dodatkowo, art. 37 ust. 14 UoDT wskazuje w jakiej formie kwalifikacje powinny zostać nabyte, oraz wskazuje na konieczność uzgadniania programów szkolenia z UDT.

Odnosząc się do szkoleń wymienionych w punktach a) – c), tj. obsługa wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających, unoszących oraz bezpieczna wymiana butli, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 237(3) § 1 ustawy z dnia 26 marca 1974 r. Kodeks Pracy nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Mając na uwadze powyższe, można jednoznacznie wskazać, iż § 4 ust. 2 RMRiF reguluje szczegółowe zasady dopuszczania do pracy operatorów wózków jezdniowych innych niż podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia. Z powyższego wynika, iż dla wózków jezdniowych innych niż podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia, wymagane jest np. posiadanie zaświadczenia ukończenia odpowiedniego do rodzaju wózka jezdniowego szkolenia, potwierdzającego nabyte umiejętności, w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone przez UDT ( § 4 ust. 2 RMRiF).

Dodatkowo, § 4 ust. 3 RMRiF wskazuje, iż operator wózka zasilanego gazem oraz osoba dokonująca wymiany butli z gazem w tych wózkach są przeszkoleni w zakresie bezpiecznego użytkowania butli, w tym bezpiecznej ich wymiany. Jednocześnie § 4 ust. 4 RMRiF mówi o tym, że zakres tematyki szkolenia, o którym mowa w ust. 3 jest określony w programie szkolenia dla operatorów wózków zasilanych gazem.

Wskazane regulacje w sposób niewątpliwy regulują formy i zasady, na podstawie których powinny być prowadzone szkolenia, wymienione przez podatnika w punktach a) – e), wyłączając tym samym dowolność w przeprowadzaniu tych szkoleń. W związku z powyższym, wszystkie wymienione wcześniej warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług dla wszystkich szkoleń przeprowadzanych przez podatnika, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29) lit a), należy uznać za spełnione. Tym samym, w przypadku gdy podatnik będzie świadczył wymienione usługi szkoleniowe, będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie należy nadmienić, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z poźn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi szkolenia z zakresu:

1.  obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających,
2.  obsługi wózków jezdniowych unoszących,
3.  bezpieczne użytkowanie butli,
4.  obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem,
5.  obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy usługi szkoleniowe, które świadczy będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z zakresu obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających, obsługi wózków jezdniowych unoszących, bezpieczne użytkowanie butli, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe i nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. b) ustawy o VAT).

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla ww. szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że aby wskazane w opisie sprawy usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi szkoleniowe z zakresu obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających, obsługi wózków jezdniowych unoszących, bezpieczne użytkowanie butli, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał bowiem, że usługi szkoleniowe są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu.

Jednakże sam fakt, że świadczone usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b, a ponadto wniosek dotyczy wyłącznie szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych, bądź poziom finansowania jest niższy niż 70%, tym samym świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.

Dla oceny czy ww. usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT konieczne jest, jak wskazano wyżej, uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odniesieniu do szkoleń wymienionych w pkt 1 lit. d) i e), formy i zasady uregulowane zostały m.in.:

*   art. 37 ust. 14-15 ustawy o Dozorze Technicznym (dalej: UoDT),
*   art. 23 ust. 5 UoDT
*   § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (dalej: RMRiF), zmienionym § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 8 października 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym
*   Rozporządzeniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych, które w całości wskazuje sposób przeprowadzania egzaminu dla operatorów wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia.

Natomiast, w odniesieniu do szkoleń wymienionych w pkt 1 lit a) - c), formy i zasady zostały wymienione w § 4 ust. 2-4 RMRiF.

Wnioskodawca realizuje szkolenia zgodnie z programem opracowanym lub zatwierdzonym przez Urząd Dozoru Technicznego.

Stosownie do przepisu art. 2373 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zgodnie z art. 23715 § 1 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2019 r., poz. 667 z późn. zm.), Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, z wyłączeniem urządzeń technicznych w elektrowniach jądrowych, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania tych urządzeń.

W myśl art. 23 ust. 5 ustawy o dozorze technicznym, minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  sposób i tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia możliwości właściwego sprawdzenia umiejętności teoretycznych i praktycznych osób przystępujących do sprawdzenia kwalifikacji,
2.  sposób i tryb przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych,
3.  rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji,
4.  okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych,
5.  wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych,
6.  wzór wniosku o przedłużenie okresu ważności zaświadczenia kwalifikacyjnego,
7.  wzór zaświadczenia kwalifikacyjnego wymaganego przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych

uwzględniając zakres zaświadczenia kwalifikacyjnego, rodzaje urządzeń technicznych i stopień zagrożenia związanego z ich eksploatacją.

Natomiast zgodnie z art. 37 pkt 14 i 15 ustawy o dozorze technicznym, do zakresu działania UDT (Urzędu Dozoru Technicznego) należy:

*   uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne (pkt 14);
*   sprawdzanie kwalifikacji osób wytwarzających, naprawiających, modernizujących obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne oraz osób wykonujących badania nieniszczące (pkt 15).

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. z 2012 poz. 1468) w § 1 pkt 6 lit. l jako maszyny służące do przemieszczania osób lub ładunków w ograniczonym zasięgu zostały wymienione wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia.

Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 852) do obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia dopuszcza się osobę, która ukończyła 18 lat i posiada:

1.  zaświadczenie kwalifikacyjne do obsługi wózków jezdniowych uzyskane na podstawie przepisów w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych lub
2.  uprawnienia maszynisty ciężkich maszyn budowlanych i drogowych lub książkę operatora maszyn roboczych z wpisem w zakresie obsługi wózków podnośnikowych.

W myśl § 4 ust. 2, 3 i 4 ww. rozporządzenia przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym:

2\. Do obsługi wózków jezdniowych, innych niż wymienione w ust. 1, dopuszcza się osobę, która ukończyła 18 lat i:

1.  posiada zaświadczenie ukończenia odpowiedniego do rodzaju wózka jezdniowego szkolenia, potwierdzającego nabyte umiejętności, w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone:
    1.  przez Urząd Dozoru Technicznego lub
    2.  do dnia 1 stycznia 2011 r. przez Ośrodek Doskonalenia Kadr w Mysłowicach, lub
2.  posiada dokument stwierdzający uprawnienie do kierowania pojazdami silnikowymi lub zespołami składającymi się z pojazdu silnikowego i przyczepy lub naczepy uzyskane na podstawie przepisów w sprawie wydawania dokumentów stwierdzających uprawnienia do kierowania pojazdami, lub
3.  spełnia warunki, o których mowa w ust. 1.

3\. Operator wózka zasilanego gazem oraz osoba dokonująca wymiany butli z gazem w tych wózkach są przeszkoleni w zakresie bezpiecznego użytkowania butli, w tym ich bezpiecznej wymiany.

4\. Zakres tematyki szkolenia, o którym mowa w ust. 3, jest określony w programie szkolenia dla operatorów wózków zasilanych gazem.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1008), rozporządzenie określa:

1.  sposób i tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych;
2.  sposób i tryb przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych;
3.  rodzaje urządzeń technicznych, przy obsłudze i konserwacji których wymagane jest posiadanie zaświadczenia kwalifikacyjnego;
4.  okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych;
5.  wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych;
6.  wzór wniosku o przedłużenie ważności zaświadczenia kwalifikacyjnego;
7.  wzór zaświadczenia kwalifikacyjnego wymaganego przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych.

Rodzaje urządzeń technicznych, przy obsłudze i konserwacji których wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym, oraz okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych określa załącznik nr 3 do rozporządzenia (§ 6 ww. rozporządzenia).

W załączniku nr 3 (tabela nr 1) określającym rodzaje urządzeń technicznych, przy obsłudze których wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym oraz okresy ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych pod poz. 8 wymieniono:

w kolumnie a:

*   wózki jezdniowe podnośnikowe,

w kolumnie b:

*   wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem oraz wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem (uprawnia również do obsługi wszystkich pozostałych wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia),
*   wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem.

Przy czym zgodnie z objaśnieniami umieszczonymi pod tabelą nr 1, poz. 4–11 nie dotyczą urządzeń technicznych:

*   o napędzie ręcznym wszystkich mechanizmów;
*   o udźwigu do 250 kg, z wyłączeniem dźwigów oraz urządzeń służących do przemieszczania osób.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że w powołanych regulacjach zostały określone formy i zasady przedmiotowych szkoleń w zakresie:

1.  obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających,
2.  obsługi wózków jezdniowych unoszących,
3.  bezpieczne użytkowanie butli,
4.  obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem,
5.  obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, oraz w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, zostały uregulowane w przepisach ustawy o dozorze technicznym (w szczególności w art. 37 pkt 14 i 15 tej ustawy), przez wskazanie, że program szkoleń dla osób obsługujących urządzenia techniczne wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019 r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych, musi być uzgodniony (zaakceptowany) przez Urząd Dozoru Technicznego. Ww. rozporządzenie określa tryb przeprowadzania egzaminu sprawdzającego kwalifikacje wymagane przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych i tryb wydawania przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego zaświadczenia kwalifikacyjnego.

Z kolei zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń w zakresie obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających, obsługi wózków jezdniowych unoszących, oraz bezpieczne użytkowanie butli, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2017 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (w szczególności § 4 ust. 2-4 ww. rozporządzenia), przez wskazanie, że program szkoleń odpowiednich do rodzaju wózka jezdniowego muszą być opracowane lub zatwierdzone przez Urząd Dozoru Technicznego.

Jednocześnie tematyka szkolenia w zakresie bezpiecznego użytkowania butli, w tym ich bezpiecznej wymiany jest określona w programie szkolenia dla operatorów wózków zasilanych gazem. Posiadanie niezbędnych kwalifikacji wymagane jest w celu dopuszczenia pracownika przez pracodawcę do obsługi urządzeń technicznych, zgodnie z ustawą Kodeks pracy.

Powyższe oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia z zakresu obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających, obsługi wózków jezdniowych unoszących, bezpieczne użytkowanie butli, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z zakresu obsługi wózków jezdniowych platformowych, ciągnikowych, pchających, obsługi wózków jezdniowych unoszących, bezpieczne użytkowanie butli, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, obsługa wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.