Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-551/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-26
Teza: określenie miejsca świadczenia logistyki magazynowej
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012r. (data wpływu 4 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi logistyki magazynowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi logistyki magazynowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim podmiotem, czynnym podatnikiem VAT. 100% udziałów w Spółce posiada Kontrahent. Spółka świadczy kompleksowe usługi logistyki magazynowej (zwane również kompleksowe usługi magazynowe) na rzecz Kontrahenta. Spółka nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, Kontrahent jest jedynym klientem Spółki. Usługi logistyki magazynowej dla Kontrahenta są głównym celem działalności Spółki. Przeważający rodzaj działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności to magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 5210B).

Kontrahent jest podmiotem zagranicznym, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Dokonuje sprzedaży do Polskich kontrahentów i wystawia faktury VAT z polskim numerem NIP. Zajmuje się dystrybucją części produkcyjnych dla przemysłu lotniczego. W Polsce nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie posiada własnej infrastruktury oraz nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski. Kontrahent został zarejestrowany jako podatnik VAT przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, który jest organem właściwym dla podatników nie posiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Istotą usług świadczonych przez Spółkę dla Kontrahenta jest outsourcing magazynowy (tzw. kompleksowa usługa magazynowa / kompleksowe usługi logistyki magazynowej). Kontrahent nie korzysta z usług podmiotu niezależnego, gdyż tylko przy pomocy podmiotu powiązanego ma zapewniony nieograniczony dostęp do nieruchomości, w której zlokalizowany jest magazyn oraz kontrolę nad jego funkcjonowaniem. Usługa kompleksowej logistyki magazynowej obejmuje następujące elementy:

*   zapewnienie powierzchni magazynowej celem magazynowania towarów,
*   długotrwałe magazynowanie towarów,
*   zapewnienie pracowników do obsługi magazynu i czynności administracyjnych,
*   przyjmowanie dostaw na magazyn,
*   lokowanie towarów na regałach magazynowych,
*   pakowanie, przepakowywanie towarów, konfekcjonowanie, etykietowanie etc,
*   realizacja zamówień (handling) klientów Kontrahenta,
*   prowadzenie ewidencji magazynowej poprzez system udostępniany przez Kontrahenta,
*   stałe monitorowanie poziomu zapasów i zgłaszanie potrzeby ich uzupełnienia do Kontrahenta,
*   raporty magazynowe dla Kontrahenta,
*   kontrola jakości,
*   inwentaryzacja,
*   czynności administracyjne wspomagające funkcjonowanie magazynu.

Usługi magazynowe wspomagane są poprzez system komputerowy zapewniany przez Kontrahenta udostępniony Spółce poprzez serwery należące do Kontrahenta. Spółka nie odpowiada za obsługę IT systemu.

Świadczenie kompleksowych usług magazynowych odbywa się w magazynie wynajętym przez Spółkę od osób trzecich na podstawie umowy najmu. Lokalizacja magazynu: … .

Usługa magazynowa nie ma charakteru zobowiązania do przechowania towarów, które Spółka wykonywałaby w wybrany przez siebie sposób (w tym miejsce) byleby odpowiadał on jego celowi gospodarczemu. Kontrahent decydował zarówno o samej lokalizacji magazynu oraz o sposobie wykonywania usługi przez Spółkę - decyduje o stosowanych procesach i programach. Działanie magazynu, procesów i procedur podlega kontroli Kontrahenta. Usługa dotyczy konkretnej ściśle określonej nieruchomości w …, miejsce położenia magazynu jest nie tylko Kontrahentowi znane, ale to właśnie Kontrahent decydował o wyborze tej, a nie innej nieruchomości, ewentualna zmiana magazynu na inny nie mogłaby się odbyć bez jego zgody. Kontrahent ma zapewniony dostęp do nieruchomości, gdzie zlokalizowany jest magazyn. Lokalizacja magazynu jest znana również odbiorcom Kontrahenta.

Zespół wszystkich opisanych działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, składa się na tę jedną kompleksową usługę magazynowania (kompleksowe usługi logistyki magazynowej), tyle, że na wysokim poziomie. Świadczenie powyższych usług nie byłoby możliwe bez posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci odpowiednio wyposażonego magazynu. Bez posłużenia się nieruchomością, w której zlokalizowany jest magazyn nie może być mowy o zrealizowaniu przedmiotowych usług. Miejsce świadczenia usług jest bezpośrednio związane z magazynem Spółki.

Kontrahent sprzedaje swoje towary do polskich odbiorców. Dystrybucja w Polsce nie ma charakteru rozproszonego, rynkiem docelowym są podmioty związane z przemysłem lotniczym (zakłady lotnicze). W chwili obecnej Kontrahent posiada stałe umowy na dostawy z ponad 24 odbiorcami. O ile liczba odbiorców jest ograniczona, o tyle asortyment jest tzw. „głęboki” - istnieje ok. pięć tysięcy różnych rodzajów części, śrubek, nakrętek, łączników etc. Kontrahent zainteresowany jest Sprzedażą swoich produktów na polskim rynku, co mogłoby być realizowane na zasadzie klasycznego eksportu z USA. Teoretycznie byłoby to najprostsze rozwiązanie z uwagi na ograniczoną liczbę odbiorców. Istnieje jednak potrzeba magazynowania towarów na terytorium Polski. Umowy Kontrahenta z niektórymi klientami zakładają obowiązek składowania w magazynie w Polsce określonego zapasu danego asortymentu. W tym celu Kontrahent nabywa od Spółki kompleksowe usługi logistyki magazynowej (kompleksowe usługi magazynowe). Dzięki takiemu modelowi biznesowemu, odbiorcy Kontrahenta traktują magazyn w … jak „magazyn własny”, co umożliwia im utrzymywanie mniejszych zapasów własnych, zamawianie na bieżąco mniejszych partii w zależności od zapotrzebowania. Alternatywą odbiorców byłoby zamawianie dużych partii zapasów z USA i magazynowanie ich we własnym zakresie, jednak z uwagi na wielotysięczny asortyment o dużej wartości, który jest im niezbędny do produkcji, magazynowanie we własnym zakresie wymagałoby po pierwsze dużych nakładów finansowym na zakup materiałów (w celu zabezpieczenia rezerwy niezbędnej do produkcji) a po drugie konieczności dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym związanym z magazynowaniem własnym. W obecnym modelu biznesowym odbiorcy mają zapewnione magazynowanie zapasów produkcyjnych i mogą na bieżąco zamawiać mniejsze partie.

Magazyn nie służy przechowywaniu krótkoterminowej nadwyżki magazynowej przed dostarczeniem jej do klienta (magazynowanie przejściowe). Magazynowanie ma charakter długoterminowy, bardzo ważne jest zapewnienie określonego poziomu zapasów przez cały czas i szybkiej realizacji zleceń polskich klientów, którzy wykorzystują nabywane części do swojej produkcji. Szacunkowa wartość magazynu to ponad 1.500.000 USD, a asortyment to kilka tysięcy różnych rodzajów części. Magazyn rotuje się 3 - 4 razy do roku.

Import towarów do magazynu w Polsce organizowany jest przez Kontrahenta, który pokrywa wszystkie koszty z tym związane. Spółka jedynie informuje o zapotrzebowaniu na towary. Wysyłka z USA jest organizowana przez Kontrahenta. Transport i formalności importowe dokonywane są przez firmę kurierską (kurier DHL, FEDEX etc) na zlecenie i koszt Kontrahenta. Kurier dostarcza przesyłkę bezpośrednio do magazynu w … .

Świadczone przez Spółkę dla Kontrahenta usługi mają charakter usługi złożonej (kompleksowej). Charakter świadczonych usług nie pozwala na proste ustalenie ich ceny, dlatego też zgodnie z przyjętymi przez strony założeniami wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane jest w oparciu o rzeczywisty koszt wytworzenia usługi i 10% marżę Spółki (metoda „cost plus”). Na koszt wytworzenia usługi składają się głównie koszty związane z funkcjonowaniem magazynu w … oraz koszty ogólnego funkcjonowania Spółki (koszty zarządu).

Spółka za świadczone usługi wystawia co miesiąc fakturę, zawierającą jedną pozycję, określaną jako „kompleksowa usługa magazynowa". Spółka klasyfikuje świadczoną kompleksową usługę magazynową jako usługi związane z nieruchomością dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości (tj. magazynu), czyli Polska i w związku z powyższym opodatkowuje ją wg stawki VAT 23%.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy opisaną w zdarzeniu przyszłym kompleksową usługę magazynową (kompleksowe usługi logistyki magazynowej) świadczoną przez Spółkę dla podatnika zagranicznego, niemąjącego w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności, należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości (tj. magazynu), czyli Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną kompleksową usługę magazynową (kompleksowe usługi logistyki magazynowej) świadczoną przez Spółka dla podatnika zagranicznego, niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności, należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054)\], jest miejsce położenia nieruchomości (tj. magazynu), czyli Polska.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarcze), z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepisowi art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 45 Dyrektywy 2008/112/WE z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Art. 28e ustawy jest wiernym odwzorowaniem art. 47 Dyrektywy. W obu tych przepisach mowa jest o usługach związanych z nieruchomościami. Są to usługi, których istota polega na bezpośrednim wykorzystaniu nieruchomości do jej wyświadczenia w tym przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz takie usługi, których „przedmiotem zainteresowania” jest nieruchomość tzn. usługi architektów, budowlane itp. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Należy w tym miejscu zauważyć, ze użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, a katalog usług wskazanych explicite w tym przepisie jest wyłącznie przykładowy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nimi, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojecie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przykładowo za tego rodzaju usługi, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, można uznać także m.in.: usługa spawania (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010r. ITPP2/443-261a/10/RS); usługa inżynierska polegająca na przygotowaniu projektu instalacji przemysłowej (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010r., ITPP2/443-395/10/AK), usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne i dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Co więcej, w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, iż usługą związaną z nieruchomością może być m.in. pośrednictwo w wymianie nieruchomości (vide: wyrok ETS z dnia 3 września 2009r. w sprawie RCI Europe, sygn. C-37/08).

Podobne stanowisko znaleźć można w najnowszych wyrokach sądowych (III SA/Wa 1968/10 oraz III SA/Wa 3246/10) gdzie wyraźnie podkreśla się, że do przepisu art. 28e ustawy nie można zakwalifikować jedynie usługi obejmujące „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Świadczy o tym już samo brzmienie przedmiotowego przepisu, który w swej treści wymienia usługi architekta. Ponadto w doktrynie za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, uważa się także m.in.: usługi geodezyjne czy usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości) Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. Komentarz do art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).

Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, art. 28e ustawy o VAT znajduje zastosowanie względem tych usług, które można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010r., ITPP2/443-395/10/AK). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przepis ten obejmuje tylko takie usługi, których związek z konkretną nieruchomością jest dostatecznie ścisły.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-166/05 z 7 września 2006r. (Rudi Heger GmbH) dotyczącym sprzedaży prawa do połowów ryb, podkreślił, że każdorazowo należy przeanalizować czy związek łączący usługi z daną nieruchomością jest wystarczający. Trybunał zauważył ponadto, że niezgodne z VI Dyrektywą (teraz Dyrektywą 2006/112) „byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepicie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Trybunał w ww. sprawie uznał, że „Przeniesienie praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.”

Jak podkreśla Minister Finansów w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2012.02.27 nr IBPP3/443-1281/11/PK z powyższego orzeczenia płyną trzy wnioski przemawiające za prawidłową implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Po pierwsze za usługę związaną z nieruchomościami zostało uznane sprzedaż praw do połowu. Czyli nie doszło tutaj do przyznawania prawa użytkowania nieruchomością, jaką są dane wody śródlądowe a jedynie przyznano prawo czerpania pewnych korzyści z zasobów rzeki (uznanej za nieruchomość) w formie połowów. Należ tutaj zauważyć, że usługodawca nie miał żadnych praw odnośnie samej rzeki - traktowanej jako nieruchomości - lecz jedynie prawa do czerpania z zasobów tej nieruchomości. W konsekwencji również nabywcy tej usługi nabywali adekwatne prawo nie stanowiące prawa użytkowania nieruchomością. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zauważyć, że tak jak nabywcy prawa do połowów nie uzyskiwali praw do samej nieruchomości a jedynie możliwość zaspokojenia pewnych potrzeb, do czego potrzebna była nieruchomość w postaci rzeki tak też usługobiorcy Wnioskodawcy nie uzyskują od Wnioskodawcy praw do magazynu lecz jedynie korzystają z właściwości tej nieruchomości w postaci przechowywania tam własnych towarów. Drugi aspekt sprawy dotyczy faktu, że przedmiotowe orzeczenie Trybunału zostało wydane na podstawie art. 9 ust. 2 lit a Szóstej Dyrektywy, który następnie został transponowany do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość. W ww. artykule prawodawca unijny w ogóle nie wymienił takich czynności jak przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości.

Idąc tokiem rozumowania przedstawionym w ww. orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołał się Wnioskodawca należałoby uznać, że usługami związanymi z nieruchomościami są wyłącznie usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, czyli te wymienione w tym art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. O tym, że ww. usługi mają charakter przykładowy, tak jak i te wymienione w art. 28e ustawy o VAT, świadczy przytoczone orzeczenie Trybunału, które oparte zostało na ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, a nie na ww. przykładowym wyliczeniu usług. Trzeci argument przemawiający za prawidłową implementacją art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE jest cel jaki przyświecał prawodawcy Wspólnotowemu ustalając ten szczególne miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Jak zauważa Andrzej Kauczuk w Komentarz Lex 2008 „w Memorandum wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśli, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. W kontekście przedmiotowej sprawy można stwierdzić, że miejsce, w którym położona jest nieruchomość (magazyn), Odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi magazynowania.”

W konsekwencji za usługi związane z nieruchomością uznaje się wszystkie usługi wykonywane na dających się zidentyfikować nieruchomościach, czyli warunkiem jest, aby usługę można było przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Według definicji zawartej w „Wikipedia” „magazynowanie są to czynności związane z czasowym gromadzeniem zapasów dóbr materialnych, ich składowaniem we właściwych warunkach oraz przekazywaniem odbiorcom. Konieczność magazynowania wynika m.in. z faktu, że czas produkcji poszczególnych dóbr nie pokrywa się z czasem ich konsumpcji. Różnice te są łagodzone przez odpowiednie gromadzenie zapasów w odpowiednich magazynach, w których oprócz gromadzenia towarów wykonywane są również inne zadania, jak np. ewidencjonowanie, kompletacja, komisjonowanie asortymentów, paczkowanie, czy też porcjowanie - jest to działalność, w skład której wchodzą związane z przechowywaniem zapasów zadania ekonomiczne, środki oraz czynności techniczne i organizacyjne.”

Wskazówką, co do definicji magazynowania może być Wyrok WSA w Łodzi z 2011-09-21 o sygnaturze I SA/Łd 1069/11: „reguły wykładni językowej treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz.1293 ze zm.), w odniesieniu do użytego w nazwie grupowania: „Usługi magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe”, w ramach Sekcji H: Transport i gospodarka magazynowa” - spójnika „i” pomiędzy pojęciami: „magazynowanie” oraz „przechowywanie”, prowadzi do uznania, że w jego ramach należy rozróżnić dwa rodzaje usług, tj. usługi magazynowania i usługi przechowywania. Tak więc usługa magazynowa jest usługą złożoną składającą się z wielu różnych faz i operacji magazynowych.

Magazynowanie towarów zazwyczaj obejmuje następujące fazy:

*   przyjęcie towarów (kontrola dokumentów dostawy, wyładunek, kontrola ilościowa i jakościowa),
*   składowanie towarów (kontrola uformowania jednostek ładunkowych, przemieszczanie do stref składowania, umieszczenie dostawy w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczanie towarów wewnątrz strefy składowania),
*   kompletacja towarów (pobranie towarów według zamówienia, przemieszczenie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczenie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczenie towarów do strefy wydań),
*   wydanie towarów (przemieszczenie we właściwe pole wydań, zestawienie według kierunków i tras, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu wewnętrznego, sporządzenie dokumentacji wydania).”

Zdaniem Spółki wszystkie te fazy łącznie tworzą jedną kompletną usługę magazynową. Aby ją móc świadczyć, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Zatem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulacją także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem usługi w zakresie przechowywania towarów i ich konfekcjonowania w magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Spółka posiadająca powierzchnie magazynowe na terytorium Polski i wykonująca usługi logistyki magazynowej dla podatników, o których mowa w art. 28a, nie może zakwalifikować swoich usług jako tych, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji, świadcząc takie usługi, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Przykładem takiego stanowiska są następujące interpretacje indywidualne: IPPP3/443-78/10-4/KC, IPPP3/443-1076/10-2/SM, IPPP3/443-783/10-2/KC, IPPP3/443-703/11-3/KC; IPPP3/443-852/10-4/MG, IPPP3/443-703/11-3/KC, ITPP2/443-1063/10/AF, IPPP3/443-879/1 CM/SM, IPPP3/443-565/10-3/KC, IBPP2/443-3OS/10/WN, ILPP4/443-311/11-2/EWW, IBPP3/443-464/10/AB, IPPP3/443-1082/11-2/MPe, IBPP4/443-76/12/PK, IPPP3/443-571/12-4/LK. 1PPP3/443-264/12-2/LK, IBPP3/443-1281/11/PK, IPPP3/443-697/12-2/LK oraz orzecznictwo sądowe WSA III SA/Wa 1968/10, III SA/Wa 3248/10).

Stanowisko to dodatkowo znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szczególności w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 sygn. I FSK 220/11 uznał, że do usług magazynowych zastosowanie winna znaleźć norma z art. 28e ustawy o VAT - Sąd przyjął zatem, iż usługa magazynowa realizowana na terenie RP powinna podlegać podstawowej stawce podatku VAT:

„W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 46 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010r. podaje się, ze ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u., są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a wiec efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością CVI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004. str. 176; „Dyrektywa VAT 2008/112/WE” pod redakcją j. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008. str. 280). Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przed zmianami polskiej ustawy art. 27 ust 2 pkt 1 u.p.t.u.

„Uzasadniając swoje stanowisko, ze usługi magazynowania świadczone przez Spółkę należy opodatkować według miejsca świadczenia z art. 28e u.p.t.u., organ podkreślał, że czynności wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, za czym przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Plastycznie przedstawiano to poprzez stwierdzenie, że aby wykonać usługę magazynowania, należy przede wszystkim posiadać magazyn”

„\`(...)\`. dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością, należy uznać, że istotą kompleksowej usługi magazynowania jest przechowywanie towarów właśnie w magazynie (nieruchomości). Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół wszystkich opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie - Chodzi o takie czynności jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring - a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów.,”

„Nieuprawnione jest zatem twierdzenie WSA, że Spółka świadczy usługę obsługi towarów, a nadto, co dodał Sąd pierwszej instancji, nie udziela uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie, bo ten element nie jest konieczny do wykonania usługi magazynowania w danej nieruchomości. Zaznaczyć również warto, że przepis art. 28e u.p.t.u. (tak jak i art. 47 Dyrektywy 112), wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi wprost w tym przepisie. Dokonując jego interpretacji w odniesieniu do czynności wykonywanej przez spółkę należy zatem zwrócić się do pojęcia „magazynowanie” z zakresu języka ogólnego, a następnie ocenić związanie tejże usługi z nieruchomością przez pryzmat usług przykładowo w art. 28e u.p.t.u. i art. 47 Dyrektywy 112 wymienionych. Dokonując takiego porównania nie można nie zauważyć, że usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, mają taki sam charakter i istotę, jak czynności wykonywane przez skarżącą. W przypadku bowiem zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji marny do czynienia z „przechowywaniem” - zakwaterowaniem ludzi, zaś w usłudze magazynowania z przechowywaniem – „zakwaterowaniem” rzeczy.”

Analiza stanu faktycznego w kontekście art. 28e

Wszystkie wykonywane czynności składają się na jedną kompleksową usługę magazynową (kompleksową usługę logistyki magazynowej). Zespół wszystkich opisanych działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle, że na wysokim poziomie. Pomimo wielu dodatkowych czynności związanych z usługą magazynową, należy uznać, że istotą kompleksowej usługi jest magazynowanie towarów - bez posłużenia się nieruchomością, w której zlokalizowany jest magazyn, nie może być mowy o zrealizowaniu przedmiotowych usług. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyn). Immanentną cechą przedmiotowej usługi kompleksowej jest stałe magazynowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Magazyn nie służy przechowywaniu krótkoterminowej nadwyżki magazynowej przed dostarczeniem jej do klienta (magazynowanie przejściowe). W umowach Kontrahenta z jej klientami wyraźnie jest zaznaczone, że Kontrahent ma obowiązek posiadania określonej ilości danych towarów w magazynie w … . Magazyn utrzymywany jest w celu zapewnienia określonego poziomu zapasów przez cały czas i szybkiej realizacji zleceń polskich klientów, którzy wykorzystują nabywana części do swojej produkcji, odbiorcy Kontrahenta traktują magazyn w … jak magazyn „własny”, co umożliwia im utrzymywanie mniejszych zapasów własnych, zamawianie na bieżąco mniejszych partii w zależności od zapotrzebowania, świadczone usługi mają bezpośredni związek z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu - przedmiot usługi ściśle powiązany jest z miejscem świadczenia usługi, świadczenie usługi nie jest możliwe bez posiadania warunków technicznych w postaci magazynu wraz z odpowiednim wyposażeniem. Świadczone usługi są ściśle związane z konkretnym obiektem magazynowym, bez którego wykonywanie usług nie byłoby możliwe. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości, jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Usługa dotyczy konkretnej ściśle określonej nieruchomości w … . Miejsce położenia magazynu jest Kontrahentowi znane oraz ma on zapewniony dostęp do nieruchomości, gdzie zlokalizowany jest magazyn. Lokalizacja magazynu jest znana również odbiorcom Kontrahent

W związku z powyższym kompleksowa usługa magazynowa (kompleksowe usługi magazynowe) świadczona przez Spółkę dla podatnika zagranicznego, niemającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności, powinna być zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości tj. magazynu), czyli Polska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się równocześnie, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013r. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.” Niemniej powyższe jest nieistotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.