Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-598/13-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-06
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „….”, poniesionego od początku realizacji inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „….”, poniesionego od początku realizacji inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „……”, poniesionego od początku realizacji inwestycji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 października 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedażą wody i odbiorem ścieków na terenie Gminy zajmował się do 30.09.2010 r. Zakład Usług Komunalnych, zakład budżetowy (ZUK), który był jednostką organizacyjną Gminy. ZUK posiadał mienie przekazane przez Gminę, w tym sieć wodociągową i kanalizacyjną, ujęcia wody i oczyszczalnie. ZUK na podstawie podpisanych umów z dostawcami ścieków i odbiorcami wody wystawiał im faktury VAT.

Na mocy Uchwały Rady Gminy ze statutu ZUK wykreślono sprzedaż wody i odbiór ścieków. Sieć wodociągową i kanalizacyjną, ujęcia wody i oczyszczalnie ZUK przekazał Gminie 01.10.2010 r. i od tego dnia Gmina na podstawie zawartych umów wystawia faktury za wodę i ścieki - podlegające opodatkowaniu. Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany w dn. 31.12.2011 r.

Gmina rozpoczęła w 2005 r. inwestycję pn. „\`(...)\`..”, którą zakończyła w 2010 r. Faktury zakupy były wystawiane na Urząd Gminy, a w późniejszych latach również na Gminę. Do faktur wystawionych na Urząd Gminy zostały wystawione noty korygujące w dn. 01.08.2013 r.

Pierwszy etap prac został przyjęty na stan środków trwałych (OT) w dn. 31.12.2006 r., drugi etap prac przyjęto OT w dn. 28.11.2008 r. Wartość drugiego etapu prac wyniosła 438.950,01 zł i wynikała z faktury-VAT nr 29/2008 z dn. 01.12.2008 r. za budowę kanalizacji sanitarnej - kwota 434.070,01 zł oraz faktury VAT 24/2008 z dn. 08.12.2008 r. – kwota 4.880,00 zł za nadzór nad budową kanalizacji.

Faktura VAT 29/2008 z dn. 01.12.2008 r. została zapłacona w dn. 10.12.2008 r. w kwocie 234.070,01 zł, w dn. 31.12.2008 r. w kwocie 100.000,00 zł, w dn. 22.01.2009 r. w kwocie 100.000,00 zł. Faktura VAT nr 24/2008 z dn. 08.12.2008 r. została zapłacona w całości w dn. 10.12.2008 r.

Trzeci etap prac został przyjęty na stan środków trwałych (OT) w dn. 30.04.2010. Wartość tego etapu prac wyniosła 956.230,05 zł i obejmowała faktury i rachunki wystawione od dnia 12.02.2009 r. do 07.05.2010 r. Na każdy etap robót budowlanych ogłaszany był odrębny przetarg o zamówienie publiczne i tak w dn. 13.07.2006 r. ogłoszono przetarg na „\`(...)\`\`(...)\`”. Przetarg wygrała firma X.

Drugi etap to przetarg ogłoszony w dn. 08.09.2008 r. na „\`(...)\`.”, który wygrała firma Y. Trzeci etap to przetarg ogłoszony w dn. 16.09.2009 r. na „\`(...)\`..” który zakończył się podpisaniem umowy z firmą Z.

Realizowana inwestycja na żadnym z zakończonych etapów nie została przekazana Zakładowi Usług Komunalnych ani innemu podmiotowi.

Inwestycja została zrealizowana na działce nr 178/3 w obrębie 18 w gm., której właścicielem jest Skarb Państwa, a wykonywanie praw własności w imieniu Skarbu Państwa i innych praw rzeczowych powierzono Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy.

Oczyszczalnia ścieków i kanalizacja (wszystkie trzy etapy) oddano do użytkowania w 2010 r. i od tego czasu rozpoczęto przyjmować ścieki. Pierwsze faktury za odbiór nieczystości z wymienionej inwestycji zostały wystawione przez Gminę w grudniu 2010 r. na podstawie zawartych od 01.08.2010 r. umów z dostawcami ścieków.

Zadanie zostało zrealizowane przy udziale środków własnych, pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz ze środków Unii Europejskiej w ramach działania „\`(...)\`..” objętego PROW na lata 2007-2013 na podstawie umowy pomiędzy Samorządem Województwa, a Gminą z dn. 30 listopada 2009 r., gdzie środki Funduszu stanowią wkład własny beneficjenta na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia z udziałem bezzwrotnych środków pochodzących z funduszy Europejskich. W ramach umowy z Samorządem Województwa Gminie została przyznana pomoc w wysokości 1.092.725,00 zł (słownie: jeden milion dziewięćdziesiąt dwa tysiące siedemset dwadzieścia pięć zł 00/100). Podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym tej umowy.

W piśmie z dnia 29 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że dla przedmiotowej inwestycji została wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 16.07.2010 r. decyzja nr \`(...)\`, na mocy której Gminie udzielono pozwolenia na użytkowanie obiektu oczyszczalni ścieków (decyzja w załączeniu do wniosku).

Oczyszczalnia ścieków wraz z kanalizacją, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U, z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), stanowi budowlę.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie odliczała podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Gmina nie odliczała podatku VAT z uwagi na zamiar uzyskania dofinansowania w ramach PROW, gdzie uważano, że VAT będzie kosztem kwalifikowalnym oraz z powodu braku interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Efekt projektu miał służyć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Efekty projektu będące przedmiotem wniosku zostały zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Wartość oczyszczalni ścieków i kanalizacji, zaliczonej do środków trwałych przekracza 15000 zł.

Mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych od 01.08.2010 r. umów z dostawcami ścieków.

Od początku realizacji przedsięwzięcia Gmina planowała wykorzystać mienie powstałe w wyniku inwestycji do odbioru ścieków we własnym zakresie.

Świadczone przez Gminę usługi odbioru ścieków są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od początku inwestycji tj. od 2005 r.?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do rocznej korekty w 1/5 kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych od początku realizacji inwestycji do 07.05.2010 r. poprzez korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do rocznej korekty w 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych od początku realizacji inwestycji do 07.05.2010 r. poprzez korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT poprzez korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011, 2012, 2013 i uwzględnienie w deklaracji za styczeń 2014, 2015 w rocznej wysokości 1/5 podatku VAT od początku inwestycji. Gmina uważa, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonej przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zdaniem Gminy korekty należy dokonać rocznie w 1/5 kwoty podatku naliczonego, gdyż po analizie art. 3 ustawy Prawo budowlane i art. 46 Kodeksu cywilnego, inwestycji nie można uznać za nieruchomość i odliczać 1/10 kwoty podatku tylko budowlę i odliczać 1/5 kwoty podatku naliczonego. Ponadto zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych inwestycja została sklasyfikowana jako budowla w grupie 2, podgrupie 21 z symbolem 211.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Do 30.09.2010 r. sprzedażą wody i odbiorem ścieków na terenie Gminy zajmował się Zakład Usług Komunalnych, zakład budżetowy (ZUK), który był jednostką organizacyjną Gminy. ZUK posiadał mienie przekazane przez Gminę, w tym sieć wodociągową i kanalizacyjną, ujęcia wody i oczyszczalnie. ZUK na podstawie podpisanych umów z dostawcami ścieków i odbiorcami wody wystawiał im faktury VAT.

Na mocy Uchwały Rady Gminy ze statutu ZUK wykreślono sprzedaż wody i odbiór ścieków. Sieć wodociągową i kanalizacyjną, ujęcia wody i oczyszczalnie ZUK przekazał Gminie 01.10.2010 r. i od tego dnia Gmina na podstawie zawartych umów wystawia faktury za wodę i ścieki - podlegające opodatkowaniu. Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany w dn. 31.12.2011 r.

Gmina rozpoczęła w 2005 r. inwestycję pn. „\`(...)\`..”, którą zakończyła w 2010 r. Faktury zakupy były wystawiane na Urząd Gminy, a w późniejszych latach również na Gminę. Do faktur wystawionych na Urząd Gminy zostały wystawione noty korygujące w dn. 01.08.2013 r.

Realizowana inwestycja na żadnym z zakończonych etapów nie została przekazana Zakładowi Usług Komunalnych ani innemu podmiotowi. Dla przedmiotowej inwestycji została wydana decyzja nr \`(...)\`, na mocy której Gminie udzielono pozwolenia na użytkowanie obiektu oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków wraz z kanalizacją stanowi budowlę. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie odliczała podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowego projektu. Gmina nie odliczała podatku VAT z uwagi na zamiar uzyskania dofinansowania w ramach PROW, gdzie uważano, że VAT będzie kosztem kwalifikowalnym oraz z powodu braku interpretacji przepisów prawa podatkowego. Efekt projektu miał służyć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu będące przedmiotem wniosku zostały zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Wartość oczyszczalni ścieków i kanalizacji, zaliczonej do środków trwałych przekracza 15000 zł. Mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych od 01.08.2010 r. umów z dostawcami ścieków. Od początku realizacji przedsięwzięcia Gmina planowała wykorzystać mienie powstałe w wyniku inwestycji do odbioru ścieków we własnym zakresie. Świadczone przez Gminę usługi odbioru ścieków są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarowi usług.

Jak wynika z ww. art. 86 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków i kanalizacji już na etapie ponoszenia wydatków zamierzała je przeznaczyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Mając na uwadze opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w zakresie wydatków związanych z inwestycją polegającą na budowie oczyszczalni ścieków i kanalizacji Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji zamierzał je wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki te ponosił w latach 2005-2010 i nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego na bieżąco. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. A zatem w zakresie wydatków, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w latach 2005-2008, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez złożenie korekty deklaracji.

Wskazać należy, iż w przedstawionej sytuacji nie doszło do zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, bowiem Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji zamierzał powstałe mienie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji inwestycji prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „…..”. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji w okresie, w którym otrzymał faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w drodze korekty wieloletniej w wysokości 1/5 bądź 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od początku realizacji inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.