Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.169.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-01
Teza: Czy dochody osób bezpośrednio realizujących cel projektu uzyskane w wyniku wykonywania zadań w projekcie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: komisja-komisja europejska; pracownik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r. Nr ITPB1/415-390/09/MR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Uniwersytetu w … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 maja 2009 r., uzupełnionym w dniu 24 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych osobom bezpośrednio realizującym cel projektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 7 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 7 maja 2009 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 24 lipca 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca uczestniczy obecnie w realizacji inicjatywy Komisji Europejskiej pod nazwą E., podjętej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 (C. 2007-2013 - CIP), ustanowionego decyzją nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r.(Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej \`(...)\` z dnia 9 listopada 2006 r.) w zakresie rozwoju usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje.

Komisja Europejska dokonała wyboru ośrodków do realizacji projektu E. na obszarze wszystkich krajów członkowskich UE w drodze konkursu na tzw. Partnerów \`(...)\`, który został ogłoszony w styczniu 2007 r. (sygnatura \`(...)\`) i rozstrzygnięty w kwietniu 2007 r.

Jednym z partnerów sieciowych wybranych przez Komisję Europejską do realizacji przedsięwzięcia E. jest konsorcjum B. grupujące wyszczególnione instytucje.

Koordynatorem Konsorcjum jest uczelnia wyższa reprezentowana przez określoną jednostkę. Wnioskodawca wchodzi w skład konsorcjum B. i uczestniczy w realizacji projektu E. na mocy następujących umów zawartych z Komisją Europejską:

*   umowy ramowej (F.) Nr \`(...)\` - B. 
*   oraz S. Nr \`(...)\` - B. 
*   oraz umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju \`(...)\`, dotyczącej udzielenia pomocy finansowej na realizację zadań ośrodków E. w związku z powierzeniem Polskiej Agencji Rozwoju \`(...)\` przez Ministra Gospodarki zadania polegającego na udzieleniu pomocy finansowej w formie bezzwrotnego wsparcia dla mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podmiotów realizujących na podstawie umów zawartych z Komisją Europejską zadania partnera sieciowego, o których mowa w art. 21 ust. 2 decyzji nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiającej Program Ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007-2013.

Usługi świadczone przez ośrodki E. dotyczą następujących obszarów: usługi w zakresie informowania, informacji zwrotnych, współpracy i umiędzynarodowienia; rozpowszechnianie informacji dotyczących funkcjonowania oraz perspektyw rynku wewnętrznego towarów i usług, włącznie z informowaniem o procedurach przetargowych; aktywne promowanie inicjatyw, polityk i programów Wspólnoty mających znaczenie dla małych i średnich przedsiębiorców (MŚP) oraz dostarczanie MŚP informacji na temat procedur korzystania z takich programów; wykorzystanie narzędzi pozwalających na zbadanie wpływu obowiązujących przepisów na MŚP; wkład w przeprowadzane przez Komisję Europejską oceny oddziaływania projektowanych przepisów prawnych na działalność MŚP; wykorzystanie innych odpowiednich środków w celu włączenia MŚP do europejskiego procesu decyzyjnego; pomoc dla MŚP w rozwijaniu działań na terenach przygranicznych i tworzeniu międzynarodowej sieci; pomoc dla MŚP w poszukiwaniu partnerów z sektora prywatnego lub publicznego za pomocą odpowiednich narzędzi; usługi w zakresie innowacji, transferu technologii oraz wiedzy; informowanie oraz podnoszenie świadomości w zakresie polityk, ustawodawstwa oraz programów wsparcia dotyczących innowacji; uczestniczenie w rozpowszechnianiu i wykorzystaniu wyników badań; zapewnienie usług w zakresie transferu technologii i wiedzy oraz w zakresie budowania partnerstwa pomiędzy wszelkimi podmiotami zajmującymi się innowacją stymulowanie potencjału innowacyjnego przedsiębiorstw, w szczególności MŚP, ułatwianie łączenia z innymi usługami w zakresie innowacji, w tym z usługami w dziedzinie własności intelektualnej; usługi w zakresie zachęcania MŚP do uczestnictwa w 7 Programie Ramowym na rzecz badań: podnoszenie świadomości MŚP w zakresie 7 Programu Ramowego na rzecz badań; pomoc MŚP w określeniu ich potrzeb w zakresie badań i rozwoju technologicznego oraz w znalezieniu odpowiednich partnerów do realizacji wspólnych projektów, pomoc MŚP w przygotowaniu i koordynowaniu propozycji projektów w sprawie uczestnictwa w 7 Programie Ramowym, badań i rozwoju technologicznego i demonstracji.

Usługi ośrodków E. są działaniami nierynkowymi, tzn. świadczenie tych usług nie grozi zakłóceniem konkurencji oraz nie wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE. Dlatego Komisja Europejska dopuszcza pełne finansowanie realizacji projektu ze środków publicznych i nie traktuje usług sieci jako pomocy publicznej. Usługi świadczone przez te ośrodki nie są usługami przynoszącymi zysk, pełnią rolę informacyjno-doradczą w zakresie usług nieobsługiwanych przez podmioty komercyjne. Ośrodki E. realizują usługi w sieci w następującej formie: prowadzenie indywidualnych konsultacji bezpośrednich (w biurze ośrodka, w firmie itd.) i pośrednich (mail, telefon, internet); organizacja konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów itp.; organizacja przyjazdowych i wyjazdowych misji gospodarczych i wizyt studyjnych; zamieszczanie ofert firm w bazach internetowych; opracowywania specjalistycznych raportów z audytów technologicznych, strategii technologicznych, planów marketingowych itp.; wydawanie biuletynów informacyjnych w formie elektronicznej; zakup specjalistycznych usług (prawniczych, marketingowych itp.). Źródłem pokrycia kosztów generowanych przez ośrodki w związku z realizowanymi usługami (realizacją projektu) są:

*   dotacja z Komisji Europejskiej ze środków Programu Ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji w latach 2007-2013, pokrywająca maksymalnie do 60% ponoszonych kosztów; 
*   budżet państwa na podstawie Uchwały Rady Ministrów Nr 313/2007 z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Udział Polski w Programie Ramowym na rzecz konkurencyjności i innowacji w latach 2008-2013”, pokrywająca maksymalnie do 40% ponoszonych kosztów.

Wyżej wskazane środki są przekazywane Wnioskodawcy w formie zaliczkowej, przy czym odbywa się to za pośrednictwem Koordynatora Konsorcjum, którym jest uczelnia wyższa.

Co do zasady usługi sieci oferowane są bezpłatnie. Dopuszcza się wprowadzenie opłat pokrywających częściowo koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług. W przypadku konferencji i szkoleń mogą być pobierane opłaty, które będą pokrywały np. koszty posiłków dla uczestników, natomiast w przypadku specjalistycznych ekspertyz mogą być pobierane opłaty, które pokrywają koszty zaangażowania zewnętrznych ekspertów. Wysokość opłat nie będzie odpowiadała wartości rynkowej świadczonych usług, a same opłaty będą miały głównie charakter dyscyplinujący w stosunku do usługobiorców (np. opłaty mające służyć zapewnieniu udziału w seminariach informacyjnych wszystkich zgłoszonych uczestników), fakt pobierania opłat nie wpływa na niedochodowy charakter działalności, opłaty będą pokrywały ewentualne wydatki przekraczające kwoty określone w budżecie projektu, np. wyższe koszty organizacji seminarium niż te założone w budżecie.

W związku z realizacją zadań projektu finansowanego ze środków budżetu Unii Europejskiej (60%) i budżetu państwa (40%) Wnioskodawca zatrudnia personel merytoryczny do bezpośredniej realizacji projektu na podstawie umowy o pracę. W skład personelu merytorycznego wchodzi kierownik projektu oraz konsultanci, zatrudnieni na umowę o pracę. Ponadto dopuszcza się, do pewnego limitu, zawieranie umów cywilnoprawnych i zlecanie pewnych działań, takich, które nie mogą być dostarczone przez pracowników bezpośrednio zatrudnionych w projekcie, jak np. obsługa specjalistycznych ekspertyz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody osób bezpośrednio realizujących cel projektu uzyskane w wyniku wykonywania zadań w projekcie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy dochody pracowników i zleceniobiorców (ekspertów, szkoleniowców) bezpośrednio realizujących cel projektu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w 60% z tytułu pokrycia wynagrodzeń z dotacji otrzymanej z budżetu Unii Europejskiej (bezpośredni wpływ środków z rachunku Komisji Europejskiej do Koordynatora, następnie koordynator przekazuje środki do Wnioskodawcy) oraz w 40% z tytułu pokrycia wynagrodzeń z dotacji budżetu Państwa (przekazywanej koordynatorowi za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, następnie koordynator przekazuje środki do Wnioskodawcy). Na dzień złożenia zapytania o interpretację Wnioskodawca podatek od wynagrodzeń pracowników projektu nalicza i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie:

1.  art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych;
2.  art. 13 pkt 8 lit.a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż dotacja z Komisji Europejskiej ze środków Programu Ramowego na rzecz konkurencyjności i innowacji w latach 2007-2013 mieści się w dyspozycji lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca, któremu przydzielono środki finansowe na realizację projektu Komisji Europejskiej pod nazwą E., podjętej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji w latach 2007-2013 finansowanej z dotacji Komisji Europejskiej ze środków tego Programu, bezpośrednio realizuje ten projekt. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy i zleceniobiorcy wprawdzie wykonują czynności związane z projektem, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego projektu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę albo umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy (zleceniobiorcy) Wnioskodawcy realizują cel projektu, jednak nie realizują go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy (zleceniobiorcy).

W konsekwencji, dochody pracowników i zleceniobiorców zatrudnionych w celu realizacji projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik był obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 maja 2009 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2009 r. Nr ITPB1/415-390/09/MR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.