Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.61.2021.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Czy nabycie praw i obowiązków w spółce jawnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeśli nabycie następuje w drodze czynności opisanej w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przeniesienie; spółki-spółka jawna; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu – 4 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć prawa i obowiązki 2 z 3 wspólników (odpowiadające 99,5% udziału w zyskach i stratach) w polskiej spółce jawnej posiadającej w Polsce nieruchomość. Nabycia dokona dokonując czynności opisanej w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie praw i obowiązków w spółce jawnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeśli nabycie następuje w drodze czynności opisanej w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie praw i obowiązków w spółce jawnej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy dochodzi do niego w realizacji czynności opisanej w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej u.p.c.c.). Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Zostało to również potwierdzone orzecznictwem sądowym i urzędowymi interpretacjami, których tezy zachowują swoją aktualność na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach z 10 maja 1994 r. w sprawie SA/Ka 1736/93). Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wymierzenie podatku od czynności cywilnoprawnej, która podatkowi temu nie podlega, stanowi rażące naruszenie prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 508/96).

Ustawodawca w postanowieniach art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. użył zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. Podkreślono nawet, że zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi (tak wyrok WSA w Gdańsku z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1/11, LEX nr 747766). Z zamkniętego charakteru tego katalogu wynika, że czynności nieobjęte jego zakresem przedmiotowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co z kolei oznacza, że nie jest/było zamiarem ustawodawcy objęcie tym podatkiem innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne (por. G. Liszewski, Glosa do wyroku NSA z 27 kwietnia 1993 r., sygn. akt SA/Wr 73/93, „Glosa” 2000/8, s. 19.).

Planowana przez Wnioskodawcę transakcja nabycia praw i obowiązków 2 z 3 wspólników spółki jawnej nie będzie umową sprzedaży praw majątkowych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Umowa sprzedaży uregulowana w Kodeksie cywilnym jest umową znacznie prostszą niż nabycie praw i obowiązków w spółce osobowej, która to czynność uregulowana jest w Kodeksie spółek handlowych. Wyjątkowość czynności zbycia praw i obowiązków wynika z tego, że zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po spełnieniu dwóch przesłanek:

*   po pierwsze może to nastąpić wówczas, gdy umowa tak stanowi,
*   po drugie wymaga zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2).

Ten drugi warunek jest spełniony zarówno wtedy, gdy umowa spółki dopuszcza przeniesienie udziału spółkowego i wyłącza wyraźnie potrzebę uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników, jak i wtedy, gdy przewiduje jakiekolwiek inne modyfikacje zasady przewidzianej w § 2. Jeśli umowa spółki nie zawiera postanowienia zezwalającego na przeniesienie udziału spółkowego, czynność prawna dokonana z naruszeniem tego przepisu jest bezwzględnie nieważna. Co istotne, zmiana składu wspólników spółki osobowej w drodze zbycia „udziału spółkowego” nie jest zmianą umowy spółki. Zbycie ogółu praw i obowiązków zostało więc uregulowane inaczej niż przystąpienie do spółki (art. 32 Ksh) czy też wystąpienie ze spółki (art. 58 Ksh), które wymagają zmiany umowy spółki. Zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika ma charakter translatywny, co oznaczą, że na wspólnika przystępującego przechodzą one w takim samym zakresie, w jakim przysługiwały dotychczasowemu wspólnikowi.

Na nietypowość umowy nabycia praw i obowiązków w spółce jawnej wskazuje również zakres odpowiedzialności nabywcy. Niespotykany w typowej umowie sprzedaży z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność wspólnika przystępującego do spółki za zobowiązania tej spółki jest osobista i nieograniczona. Oznacza to, że nowy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki powstałe w okresie od jego przystąpienia do niej, lecz także za zobowiązania spółki powstałe w okresie sprzed przystąpienia do niej. Nowy wspólnik będzie odpowiadał także za zobowiązania występującego ze spółki wspólnika związane z jego uczestnictwem w spółce, np. zobowiązanie do wniesienia wkładu do spółki. Dotychczasowy wspólnik będzie ponosił odpowiedzialność ograniczoną do zobowiązań już istniejących (wymagalnych i niewymagalnych) w chwili jego wystąpienia ze spółki. Wyjątkowość analizowanej czynności polega również na tym, że na jej przedmiot składa się nie tyko ogół praw ale i obowiązków wspólnika. Wśród praw występuje prawo do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd., a wśród obowiązków: prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Tym rożni się umowa sprzedaży od umowy zbycia praw i obowiązków w spółce jawnej. Świadczenie przystępującego wspólnika wobec tego występującego ze spółki polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej i w tym jedynie upodabnia czynność przeniesienia ogółu praw i obowiązków do umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zdefiniowana przez Kodeks cywilny jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków od umowy sprzedaży odróżniać będzie, co już wyżej wspomniano, bardzo szeroki skutek w postaci uczestnictwa w spółce rozumianego jako realizacja nie tylko praw, ale i obowiązków wspólnika oraz odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki. Można więc stwierdzić. że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków zawiera elementy umowy spółki, umowy sprzedaży, ale także umowy o przystąpienie do długu. Wstępujący wspólnik bowiem przyjmie na siebie solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania występującego wspólnika.

Skoro Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków 2 z 3 wspólników spółki jawnej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Na koniec nadmienić należy również, że ustawodawca przewidział, że podwyższenie kapitału jest jedną czynnością, którą nazwano w ustawie „zmianą umowy spółki”. Zatem same zmiany osobowe w składzie wspólników spółki jawnej, stanowiące następstwo przystąpienia do spółki nowego podmiotu w miejsce dotychczasowego, nie będą stanowiły zmiany tekstu umowy pierwotnej. A jedynie zmiana umowy spółki jest czynnością opodatkowaną, której podstawą jest wartość nowych wkładów. W przypadku zmiany wspólnika do podwyższenia wkładów nie dochodzi. Co do prawidłowości stanowiska podatnika należy przypomnieć, że kwestia ta była już przedmiotem interpretacji podatkowej z 28 grudnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie 0111-KDIB2-2.4014.234.2018.1.SK, gdzie podzielono stanowisko, że nabycie praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest przedmiotem opodatkowania. To samo stanowisko wynika z interpretacji z 29 lipca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie 0111-KDIB2-3.4014.202.2020.1.LM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się

o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.). Stosownie do § 1 tego przepisu – ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 – ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu – w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza nabyć prawa i obowiązki dwóch z trzech wspólników (odpowiadające 99,5% udziału w zyskach i stratach) w spółce jawnej. Nabycie nastąpi na podstawie czynności opisanej w art. 10 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków dwóch z trzech wspólników spółki jawnej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.