Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.641.2019.11.S.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-09
Teza: Zwolnienie z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 37 ustawy, Czynności agencyjnych w zakresie PPK.
Słowa kluczowe: plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK)
pośrednictwo-pośrednictwo finansowe
usługi-usługi pośrednictwa
usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ubezpieczeniowe,
reasekuracyjne, pośrednictwa w świadczeniu tych usług
oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w
zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia
na cudzy rachunek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 37

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2019 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, Czynności agencyjnych w zakresie PPK. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z
    podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
    Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w oparciu o
    ustawę z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U.2018.2174).
    Spółka prowadzi ww. działalność jako agent na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego A.
    prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie (dalej:
    „Towarzystwo”).
    Towarzystwo:
        ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i
        jest zarejestrowane w Polsce jako podatnik VAT czynny.
    Towarzystwo, w szczególności, wykonuje działalność w zakresie zarządzania i prowadzenia
    pracowniczych planów kapitałowych (dalej: „PPK”), o których mowa w ustawie z dnia 4
    października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U.2018.2210.2243).
    Zgodnie z art. 3 ustawy o PPK, PPK jest tworzony w celu gromadzenia oszczędności przez
    uczestników z przeznaczeniem na wypłatę tych środków po osiągnięciu przez nich 60 roku
    życia oraz na inne cele określone w ustawie o PPK. Co do zasady, środki gromadzone w
    PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, a uczestnictwo w nim jest dobrowolne.
    Środki te pochodzą z wpłat finansowanych przez uczestników i podmiot zatrudniający
    (odpowiednio pracowników i pracodawców) oraz wpłat finansowanych przez Państwo w
    postaci wpłaty powitalnej oraz dopłat rocznych.
    Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w
    tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta
    umowa o zarządzanie PPK (art. 7 ust. 3 ustawy o PPK). Jeżeli w podmiocie zatrudniającym
    nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję
    finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z
    reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie
    zatrudniającym (art. 7 ust. 4 ustawy o PPK).
    Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ustawy o PPK, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i
    na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK.
    Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot
    zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.
    W ramach Umowy o prowadzenie PPK, instytucja finansowa prowadzi na rzecz
    uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływają środki zgromadzone w oparciu o
    zasady i reguły przewidziane przez ustawę o PPK. Umowa o prowadzenie PPK określa w

    szczególności warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub
    zwrotu.
    Jeżeli podmiot zatrudniający nie dopełni obowiązku zawarcia umowy o prowadzenie PPK
    nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3
    miesięcy zatrudnienia, przyjmuje się, że w pierwszym dniu po upływie tego terminu z
    mocy prawa powstał stosunek prawny wynikający z umowy o prowadzenie PPK pomiędzy
    osobą zatrudnioną a instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł
    umowę o zarządzanie PPK. Umowę o prowadzenie PPK uważa się za zawartą na
    warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK (art. 17 ustawy o PPK).
    W ramach prowadzenia PPK przez Towarzystwo uczestnik PPK objęty jest również
    ubezpieczeniem na życie. W przypadku PPK prowadzonych przez towarzystwa
    ubezpieczeniowe, zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy o PPK, rachunkiem PPK jest
    wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym. Spółka zawarła z
    Towarzystwem umowę agencyjną, na podstawie której Spółka zobowiązała się, w związku
    z ww. ubezpieczeniami oferowanymi przez Towarzystwo, do wykonania na rzecz
    Towarzystwa czynności agencyjnych, polegających, w szczególności, na pozyskiwaniu
    klientów oraz proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych
    zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia.
    W ramach ww. czynności agencyjnych, Spółka wykonuje na rzecz Towarzystwa również
    czynności polegające na oferowaniu PPK w imieniu Towarzystwa potencjalnym klientom
    (dalej: „Czynności agencyjne w zakresie PPK”). Ze względu na specyfikę funkcjonowania
    PPK (umowa o prowadzenie PPK podpisywana jest w imieniu i na rzecz pracownika przez
    podmiot zatrudniający) działania Spółki nakierowane są na pośredniczenie w kontaktach
    pomiędzy Towarzystwem a podmiotami zatrudniającymi.
    Z tytułu świadczenia Czynności agencyjnych w zakresie PPK, Spółce przysługuje od
    Towarzystwa wynagrodzenie z tytułu zawarcia przez Towarzystwo umów o prowadzenie
    PPK (uzależnione od liczby osób, z którymi została zawarta umowa o prowadzenie PPK).
    W związku z powyższym, Wnioskodawca składa niniejszy Wniosek, aby potwierdzić
    kwalifikację Czynności agencyjnych w zakresie PPK, z perspektywy podatku VAT.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka zobowiązała się do wykonania na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych,
    polegających, w szczególności, na pozyskiwaniu klientów oraz proponowaniu lub
    wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów
    ubezpieczenia.
    Dodatkowo, Spółka pragnie uszczegółowić, że ww.:
        „czynności proponowania” - obejmują nakłanianie do zawarcia z Towarzystwem
        przez podmiot zatrudniający umów o zarządzanie PPK, negocjacje warunków
        wsparcia podmiotu zatrudniającego przy wdrożeniu PPK oraz negocjacje zakresu
        akcji informacyjnej/komunikacyjnej skierowanej do uczestników PPK zawierających
        z Towarzystwem umowę o prowadzenie PPK;
        „inne czynności przygotowawcze” - obejmują przedstawienie i wyjaśnianie ogólnych
        warunków ubezpieczenia oraz regulaminu ubezpieczeniowych funduszy
        kapitałowych, które są integralną częścią umowy o zarządzanie PPK, a także
        dokumentów zawierających kluczowe informacje dla poszczególnych
        ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych.

    Ponadto, Spółka podkreśliła, że ekonomicznym celem świadczonych przez nią usług jest
    zawieranie umów o prowadzenie PPK pomiędzy Towarzystwem a pracownikami (pomimo
    formalnej konstrukcji procesu przystępowania pracowników do PPK obejmującej zawarcie
    na pierwszym etapie umowy o zarządzanie PPK).

## Pytanie

Czy świadczone przez Spółkę na rzecz Towarzystwa Czynności agencyjne w zakresie PPK
    są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Świadczone przez Spółkę na rzecz Towarzystwa Czynności agencyjne w zakresie PPK są
    zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są:
    „37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu
    usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez
    ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy
    rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów
    ubezpieczenia i umów reasekuracji”.
    Ww. przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    U. L 347 z 12 grudnia 2006 s. 1 dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „państwa
    członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje:
    a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi
    świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.
    Z uwagi na niedookreślenie w Dyrektywie VAT znaczenia pojęcia "transakcja
    ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów
    ubezpieczeniowych", kluczowego znaczenia nabiera orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zmierzające do doprecyzowania tych
    pojęć.
    Istotne w tym zakresie jest orzeczenie TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card
    Protection Plan, definiujące pojęcie transakcji ubezpieczeniowej, w którym wskazano, że:
    „(...) podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to,
    że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić
    ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę
    uzgodnioną w chwili zawarcia umowy”.
    Zgodnie z wyjaśnieniami przygotowanymi przez (...) S.A. (instytucję która pełni funkcję
    quasi koordynatora funkcjonowania Pracowniczych Planów Kapitałowych) we współpracy
    z Ministerstwem Finansów oraz Komisją Nadzoru Finansowego (...) „Umowa o
    prowadzenie PPK jest umową ubezpieczenia w rozumieniu art. 805 k.c. Zgodnie z art. 14
    ust. 1 ustawy o PPK podmiot zatrudniający zawiera ją w imieniu i na rzecz osób
    zatrudnionych. Art. 18 ustawy o PPK stanowi jednoznacznie, że stroną umowy jest
    uczestnik PPK, co przesądza o jej indywidualnym charakterze, jako umowy ubezpieczenia.
    Z chwilą określoną w umowie o prowadzenie PPK uczestnik zostaje objęty ochroną
    ubezpieczeniową”.
    Na ubezpieczeniowy charakter czynności wykonywanych przez Towarzystwo w ramach
    PPK wskazuje również fakt, iż uczestnicy PPK objęci są również ubezpieczeniem na życie
    oraz to, iż zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy o PPK, rachunkiem PPK jest wyodrębniony
    rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym.
    Należy więc uznać, że działania Towarzystwa w ramach PPK stanowią usługę
    ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

    Z kolei w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, odnosząc
    się do usług pokrewnych świadczonych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych,
    TSUE wskazał: „Jeżeli chodzi o to, czy usługi takie stanowią usługi pokrewne świadczone
    przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, należy stwierdzić, (...) że wyrażenie to
    dotyczy jedynie usług świadczonych przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z
    ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy czym należy podkreślić, że broker nie jest niczym
    więcej niż tylko pośrednikiem”.
    Do przesłanek pozwalających zakwalifikować daną czynność do usług pokrewnych
    świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, TSUE
    odniósł się także w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., C-40/15 Aspiro S.A.: „Do celów tego
    badania wymagane są dwie przesłanki. W pierwszej kolejności usługodawca powinien
    pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8
    /01, EU:C:2003:621, pkt 44). Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli
    usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer,
    C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29). W drugiej kolejności jego działalność powinna
    obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie
    klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (zob. podobnie wyrok
    Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 33, 36)”.
    Kwestia pośrednictwa w odniesieniu do usług finansowych była również przedmiotem
    wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig: „(...) działalność
    pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować
    między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
    kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków
    świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co
    niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w
    zakresie treści umowy (...)”.
    Co do zasady, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) wskazuje się
    analogiczne przesłanki pośrednictwa finansowego do tych wymienionych w orzecznictwie
    TSUE.
    Przykładowo, w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. w sprawie I FSK 2069/13 stwierdzono:
    „(...) usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:
        usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca
        wynagrodzenie,
        z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika
        powinny stanowić element usługi finansowej,
        celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego
        interesu co do treści umowy),
        usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności
        faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie
        informacji stronom transakcji finansowej)”.
    W świetle powyższego, przyjąć należy, iż dana usługa stanowi usługę pośrednictwa
    finansowego objętą zwolnieniem z VAT, jeśli spełnione są następujące warunki:
        istnieje umowa pomiędzy stronami, w której jedna strona (pośrednik) zobowiązuje
        się wobec drugiej doprowadzić do możliwości zawarcia umowy lub pośredniczyć
        przy zawieraniu takiej umowy,

        usługa pośrednictwa powinna być wykonywana przez osobę pośredniczącą, która
        nie jest stroną umowy dotyczącej usługi i której działalność różni się od typowych
        świadczeń umownych wykonywanych przez strony umowy,
        stronie pośredniczącej wypłacane jest wynagrodzenie za odrębną działalność w
        zakresie pośrednictwa,
        celem takiej działalności jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby strony
        zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do jej treści,
        cechą usług pośrednika jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia umowy są
        działania pośrednika.
    Spółka podkreśla, że ekonomicznym celem świadczonych przez nią usług jest zawieranie
    umów o prowadzenie PPK pomiędzy Towarzystwem a pracownikami. Potwierdzeniem
    tego jest, w szczególności, sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki, oparty o zawarte przez
    Towarzystwo umowy o prowadzenie PPK.
    Zdaniem Spółki, zawarcie umowy o zarządzanie PPK de facto oznacza włączenie
    pracownika do PPK (za wyjątkiem przypadków gdy pracownik wyraźnie oświadczy brak
    woli dokonywania wpłat na PPK). Co więcej, jeśli podmiot zatrudniający nie zgłosi w
    terminie pracowników do PPK (a ci nie zadeklarowali braku chęci uczestnictwa w PPK),
    dochodzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK z mocy samego prawa (art. 17 ustawy o
    PPK).
    Należy zauważyć, że czynności Spółki mają na celu skojarzenie z instytucją finansową
    (świadczącą usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT) z podmiotem zatrudniającym,
    działającym w podwójnej roli, tj.:
        jako strony umowy o zarządzanie PPK jak również
        podmiotu zawierającego w imieniu pracownika umowę o prowadzenie PPK (Spółka
        jako pośrednik nie ma możliwości prowadzenia bezpośredniej akwizycji usług
        polegających na prowadzeniu PPK wśród pracowników - w imieniu tych
        pracowników działa podmiot zatrudniający).
    Spółka zauważa, że zlecając jej usługi pośrednictwa - pomimo formalnej konstrukcji
    procesu przystępowania pracowników do PPK obejmującej zawarcie na pierwszym etapie
    umowy o zarządzanie PPK - z perspektywy ekonomicznej, instytucja finansowa jest
    zainteresowana skojarzeniem jej ze stroną umowy o świadczenie zwolnionych z VAT usług
    ubezpieczeniowych, tj. z pracownikami (reprezentowanymi, zgodnie z ustawą o PPK przez
    podmiot zatrudniający).
    Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o PPK zakłada, że w proces wyboru instytucji
    finansowej są zaangażowani pracownicy (w ramach zakładowej organizacji związkowej lub
    innej formy reprezentacji osób zatrudnionych). Zawarcie umowy o zarządzanie PPK z
    określoną instytucją finansową prowadzić może zatem do wniosku, iż oferta tej instytucji
    finansowej oceniona została jako satysfakcjonująca przez pracowników. W związku z tym
    można zakładać, iż zasadniczo pracownicy Ci zdecydują się ostatecznie na skorzystanie z
    PPK.
    Powyższe uwagi prowadzą do konkluzji, iż faktycznie pośrednictwo Spółki prowadzi do
    zawarcia umowy o świadczenie zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych.
    Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać na ukształtowaną praktykę organów podatkowych
    w zakresie świadczonych przez agentów ubezpieczeniowych usług pośrednictwa w
    zawieraniu umów dotyczących otwartych funduszy emerytalnych (dalej: „OFE”), tj.
    instytucji będącej, w poprzednim stanie prawnym, odpowiednikiem PPK.

    Zgodnie z tą praktyką, ww. usługi powinny być uznawane za usługi pośrednictwa
    ubezpieczeniowego, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
    Przykładowo, w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2012 r., IBPP2/443-470/12/IK, Dyrektor Izby
    Skarbowej w Katowicach stwierdził:
    „Zatem biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym
    zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi w zakresie działalności polegającej na
    współpracy przy sprzedaży produktów w postaci lokat strukturyzowanych, funduszy
    inwestycyjnych, a także produktów oferowanych w ramach OFE korzystają ze zwolnienia z
    podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 i 41 ustawy o VAT, jako usługi
    pośrednictwa w obrocie instrumentami, oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego”.
    Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2011 r., IPPP1/443-788/11-6
    /AW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:
    „(...) uznać należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność akwizycyjna, z uwagi na
    podmiot świadczący te usługi oraz ze względu na unormowania prawne, odpowiada
    swoim charakterem usługom pośrednictwa. Zatem biorąc pod uwagę opisany we wniosku
    stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ
    podatkowy stwierdza, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi akwizycji na rzecz OFE
    jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”.
    Mając powyższe na uwadze, zdaniem Strony, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za
    prawidłowe.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4.4012.641.2019.2.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 11 grudnia 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    10 stycznia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) i art. 146 § 1 ppsa wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;
    2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia
      praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 398/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 709/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 20 listopada 2024 r.
    Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9
    grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 398/20 wpłynął do tut. Organu 12 lutego 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.
    2174 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, który stanowi, że:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem",
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz
    innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś
    na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy).
    Art. 41 ust. 1 ustawy:
      Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o
      której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych
    do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami
    obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od
    towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43
    ustawy.
    Art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w
      rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach
      kapitałowych (Dz. U. poz. 2215).
    Art. 43 ust. 1 pkt 37 i 41 ustawy:
      Zwalnia się od podatku:
      37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w
        świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi
        świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów
        ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w
        związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
      41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w
        ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z
        2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych
        instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
    Art. 43 ust. 15 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
      1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
      2) usług doradztwa;
      3) usług w zakresie leasingu.
    Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług
    wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.
    Art. 135 ust. 1 lit. a i d Dyrektywy:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi
        świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
      d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych,
        rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych
        instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności
    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1
    Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej

    zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie
    przez podatnika.
    Art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z
    2018 r. poz. 2215 ze zm.):
      Ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach
      kapitałowych, zwanych dalej "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o
      prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania
      wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.
    Art. 2 pkt 11, 27, 29 i 33 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      11) instytucja finansowa - fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo
        funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie
        przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo
        pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji
        PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został
        umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10
      27) rachunek PPK - zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego lub w
        subrejestrze uczestników subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi
        subfunduszami, lub w rejestrze członków funduszu emerytalnego, lub
        wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym,
        prowadzony na zasadach określonych w niniejszej ustawie, a w zakresie w niej
        nieuregulowanym - na zasadach określonych w ustawie o funduszach
        inwestycyjnych, w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych
        oraz w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;
      29) środki zgromadzone na rachunku PPK - jednostki uczestnictwa funduszy
        inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z
        wydzielonymi subfunduszami lub jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowego
        funduszu kapitałowego, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty
        dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki
        przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo
        jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK
        przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty
        transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art.
        87 ust. 21;
      33) uczestnik PPK - osobę fizyczną, która ukończyła 18. rok życia, w imieniu i na rzecz
        której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją
        finansową.
    Art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      1. PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez
        uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku
        życia oraz na inne cele określone w ustawie.
      2. Środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z
        zastrzeżeniem art. 105.
    Art. 7 ust. 1-5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      1. Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co
        najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami
        rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.
      2. Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci
        elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

      3. Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową
        działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą
        zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w
        szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe
        warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w
        zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu
        funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się
        mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.
      4. Jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa,
        podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta
        umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych
        wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.
      5. Jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest
        obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte
        porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera
        instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z
        uwzględnieniem ust. 3.
    Art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni
      roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest
      obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.
    Art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      Podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami
      zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych,
      PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem
      art. 12.
    Art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      1. Umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:
      1) strony umowy;
      2) nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39,
        zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;
      3) warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;
      4) warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze
        zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;
      5) warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
      6) wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla
        poszczególnych grup osób zatrudnionych;
      7) sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i
        sposób zmiany wysokości tych wpłat;
      8) maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej
        daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK
        oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez
        konieczności zmiany umowy;
      9) warunki zmiany umowy;
      10) warunki i okres wypowiedzenia umowy;
      11) warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

      2. W przypadku zawarcia umowy o zarządzanie PPK z zakładem ubezpieczeń do
        umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego
        funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o
        zarządzanie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także:
      1) wysokość sumy ubezpieczenia;
      2) wysokość składki ochronnej, z zastrzeżeniem art. 49 ust. 2;
      3) brak możliwości potrącania kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków
        funduszu zdefiniowanej daty będącego ubezpieczeniowym funduszem
        kapitałowym w przypadku niedokonywania wpłat lub zawieszenia dokonywania
        wpłat.
    Art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      1. Podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w
        podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących
        uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego
        zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.
      2. Umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi
        podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.
    Art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      Podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz
      osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie
      zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona
      zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na
      podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo
      przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.
      Do deklaracji, o których mowa w zdaniu poprzednim, przepis art. 23 stosuje się
      odpowiednio.
    Art. 17 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      Jeżeli podmiot zatrudniający nie dopełni obowiązku zawarcia umowy o prowadzenie
      PPK nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
      upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, przyjmuje się, że w pierwszym dniu po
      upływie tego terminu z mocy prawa powstał stosunek prawny wynikający z umowy o
      prowadzenie PPK pomiędzy osobą zatrudnioną a instytucjami finansowymi, z
      którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Umowę o
      prowadzenie PPK uważa się za zawartą na warunkach wynikających z umowy o
      zarządzanie PPK.
    Art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      1. Umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności:
      1) strony umowy, w tym wybraną instytucję finansową;
      2) dane identyfikujące uczestnika PPK;
      3) sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i
        sposób zmiany wysokości tych wpłat;
      4) nazwy funduszy zdefiniowanej daty zarządzanych przez podmiot zarządzający
        instytucją finansową;
      5) warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze
        zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4;

      6) sposób składania deklaracji w sprawie podziału wpłat dokonywanych do PPK
        pomiędzy poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4;
      7) sposób zmiany funduszu zdefiniowanej daty, o którym mowa w pkt 4;
      8) warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
      9) sposób składania dyspozycji;
      10) zakres, częstotliwość i formę informowania uczestnika PPK o środkach
        zgromadzonych na jego rachunku PPK;
      11) maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej
        daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK
        oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez
        konieczności zmiany umowy.
      2. W przypadku zawarcia umowy o prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń do
        umowy tej dołącza się regulamin lokowania środków ubezpieczeniowego
        funduszu kapitałowego oraz ogólne warunki ubezpieczenia. Umowa o
        prowadzenie PPK z zakładem ubezpieczeń określa także:
      1) wysokość sumy ubezpieczenia;
      2) wysokość składki ochronnej, z zastrzeżeniem art. 49 ust. 2;
      3) brak możliwości potrącania kosztów ochrony ubezpieczeniowej ze środków
        funduszu zdefiniowanej daty będącego ubezpieczeniowym funduszem
        kapitałowym w przypadku niedokonywania wpłat lub zawieszenia dokonywania
        wpłat.
    Art. 38 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:
      Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE lub pracownicze towarzystwo
      emerytalne zarządzające wybraną instytucją finansową lub zakład ubezpieczeń
      będący wybraną instytucją finansową są obowiązane zarządzać odpowiednio
      funduszami inwestycyjnymi albo funduszami emerytalnymi w liczbie odpowiadającej
      co najmniej liczbie ograniczeń poziomu ryzyka inwestycyjnego, o którym mowa w
      art. 40 ust. 1, stosującymi odmienne zasady polityki inwestycyjnej uwzględniające
      różny wiek uczestników PPK, zwanymi dalej "funduszami zdefiniowanej daty".
    Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że prowadzą Państwo działalność
    w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w oparciu o ustawę o dystrybucji ubezpieczeń.
    Prowadzą Państwo ww. działalność jako agent na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego
    A. prowadzącego działalność w zakresie sprzedaży ubezpieczeń na życie.
    Towarzystwo, w szczególności, wykonuje działalność w zakresie zarządzania i prowadzenia
    pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach
    kapitałowych.
    W ramach Umowy o prowadzenie PPK, instytucja finansowa prowadzi na rzecz
    uczestników PPK tzw. rachunki PPK, na które wpływają środki zgromadzone w oparciu o
    zasady i reguły przewidziane przez ustawę o PPK. Umowa o prowadzenie PPK określa w
    szczególności warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub
    zwrotu.
    W ramach prowadzenia PPK przez Towarzystwo uczestnik PPK objęty jest również
    ubezpieczeniem na życie.
    Zawarli Państwo z Towarzystwem umowę agencyjną, na podstawie której zobowiązali się
    Państwo, w związku z ww. ubezpieczeniami oferowanymi przez Towarzystwo, do

    wykonania na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych, polegających, w szczególności,
    na pozyskiwaniu klientów oraz proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności
    przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia.
    W ramach ww. czynności agencyjnych, wykonują Państwo na rzecz Towarzystwa również
    czynności polegające na oferowaniu PPK w imieniu Towarzystwa potencjalnym klientom
    (Czynności agencyjne w zakresie PPK). Ze względu na specyfikę funkcjonowania PPK
    (umowa o prowadzenie PPK podpisywana jest w imieniu i na rzecz pracownika przez
    podmiot zatrudniający) Państwa działania nakierowane są na pośredniczenie w
    kontaktach pomiędzy Towarzystwem a podmiotami zatrudniającymi.
    Z tytułu świadczenia Czynności agencyjnych w zakresie PPK, przysługuje Państwu od
    Towarzystwa wynagrodzenie z tytułu zawarcia przez Towarzystwo umów o prowadzenie
    PPK (uzależnione od liczby osób, z którymi została zawarta umowa o prowadzenie PPK).
    Ekonomicznym celem świadczonych przez Państwa usług jest zawieranie umów o
    prowadzenie PPK pomiędzy Towarzystwem a pracownikami (pomimo formalnej
    konstrukcji procesu przystępowania pracowników do PPK obejmującej zawarcie na
    pierwszym etapie umowy o zarządzanie PPK).
    Państwa wątpliwości dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów
    i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, czynności agencyjnych w zakresie PPK,
    wykonywanych przez Państwa na rzecz Towarzystwa.
    Jak wynika z uregulowań ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, funkcjonowanie
    PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie. W pierwszej kolejności zgodnie z art. 7
    ustawy o pracowniczych planach kapitałowych pomiędzy podmiotem zatrudniającym, a
    wybraną instytucją finansową, zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Drugim
    etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o
    pracowniczych planach kapitałowych stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz
    instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz
    osób zatrudnionych. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach
    kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami, z którymi
    podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, a więc ustawa o pracowniczych
    planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną
    instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o
    zarządzanie PPK.
    W wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 398/20 WSA wskazał, że:
      „Należy również zauważyć, że zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i
      koniecznym etapem poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK i w
      pierwszym etapie zawarta zostanie umowa o zarządzanie PPK, a dopiero w drugim
      nastąpi zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Nie ma bowiem prawnej możliwości,
      aby umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o
      zarządzanie PPK. Zatem w sytuacji, gdyby dzięki staraniom wnioskodawcy nie została
      zawarta umowa o zarządzanie PPK, nie doszłoby także do zawarcia umowy o
      prowadzenie PPK. Umowy te są bowiem funkcjonalnie i gospodarczo powiązane -
      jedynym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK przez pracodawcę jest
      późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie
      PPK, a jednocześnie nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez
      uprzedniego zawarcia między pracodawcą a instytucją finansową umowy o
      zarządzanie PPK. Gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zatem
      zwiększenie nie tylko ilości pracodawców decydujących się na wybór konkretnej
      instytucji finansowej, ale przede wszystkim liczby uczestników PPK i
      zadeklarowanych przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. I to właśnie w celu
      zawarcia obu tych umów wnioskodawca pozyskuje klientów, którzy nie zawarli
      umowy o zarządzanie PPK, aby następnie poprzez informowanie o warunkach
      umowy o prowadzenie PPK, prawach i obowiązkach stron tych umów, warunkach

      zarządzania środkami zgromadzonymi w PPK i wreszcie warunkach uczestnictwa w
      PPK doprowadzić także do zawarcia umowy o prowadzenie PPK”.
    Z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wynika, że przez
    instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo
    funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów
    rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo
    emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10,
    lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów
    rozdziału 10.
    Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy, odpowiednio ustawy z
    dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi
    funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm.), ustawy z dnia 28
    sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2018 r.
    poz. 1906 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i
    reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 381 ze zm.), w tym m.in. poprzez określenie ich
    zakresu działalności.
    Art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej:
      1. Przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności
        ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na
        wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.
      3. Zakład ubezpieczeń nie może wykonywać innej działalności poza działalnością
        ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną, z zastrzeżeniem ust. 6 i 11 oraz
        art. 43 ust. 1.
    Katalog czynności ubezpieczeniowych zawarty został z kolei w ust. 7 ustawy o działalności
    ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.
    Z zawarciem umowy o prowadzenie PPK wiąże się prowadzenie na rzecz uczestnika PPK
    (tj. zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o PPK - osoby fizycznej, która ukończyła 18. rok życia, w
    imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z
    instytucją finansową) rachunku PPK. Na rachunku PPK będą gromadzone środki w postaci
    jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w
    funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami lub jednostki uczestnictwa
    ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty,
    wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane
    z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21 ustawy o pracowniczych
    planach kapitałowych, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które
    uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty
    transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21
    ustawy o pracowniczych planach kapitałowych.
    Natomiast treść art. 20 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wskazuje, że
    działalność instytucji finansowych prowadzona w ramach programu pracowniczych
    planów kapitałowych w ściśle określonych przypadkach nie pozostaje w oderwaniu od
    podstawowej działalności instytucji, prowadzonej poza programem PPK, wchodząc w
    zakres przedmiotu działalności określonych w poszczególnych ustawach sektorowych.
    W przypadku PPK prowadzonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe, zgodnie z cyt. art. 2
    pkt 27 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, rachunkiem PPK jest wyodrębniony
    rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym.
    Powyższe przepisy wskazują, że aby instytucja finansowa zajmująca się inwestowaniem
    środków zgromadzonych przez pracowników Zatrudniającego, mogła korzystać ze
    zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie zarządzania tymi środkami, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy musi przede wszystkim spełniać warunki
    wynikające z tego przepisu, a ponadto, oprócz czynności wynikających z ustawy o

    pracowniczych planach kapitałowych dotyczących lokowania pozyskanych środków,
    oferować również ochronę ubezpieczeniową. Wymóg ten został przypisany wyłącznie do
    zawierania umów o prowadzenie PPK z zakładami ubezpieczeń.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach prowadzenia PPK przez Towarzystwo
    uczestnik PPK objęty jest również ubezpieczeniem na życie.
    Zawarli Państwo z Towarzystwem umowę agencyjną, na podstawie której zobowiązali się
    Państwo, w związku z ww. ubezpieczeniami oferowanymi przez Towarzystwo, do
    wykonania na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych, polegających, w szczególności,
    na pozyskiwaniu klientów oraz proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności
    przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia. W ramach ww.
    czynności agencyjnych, wykonują Państwo na rzecz Towarzystwa również czynności
    polegające na oferowaniu PPK w imieniu Towarzystwa potencjalnym klientom.
    WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 398/20 wskazał,
    że:
      „Jak (...) trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA
      /Wa 2153/19 "pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzane PPK jest jednocześnie
      pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK"”.
    Tym samym w sytuacji, gdy usługi pośrednictwa w prowadzeniu PPK będą korzystały ze
    zwolnienia z podatku VAT, również usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie
    PPK co do zasady powinny korzystać ze zwolnienia z tego podatku.
    Aby jednak świadczone usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK mogły
    korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy przeanalizować charakter
    tych usług w kontekście wytycznych wskazanych w orzecznictwie TSUE.
    Jak już wskazano zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy, stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu
    systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do
    opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT
    objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi
    spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza
    zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób,
    który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-
    334/14 De Fruytier, pkt 18).
    Orzeczenie z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC)
    dotyczy przedmiotowych zwolnień na gruncie wspólnego systemu VAT, w którym TSUE
    wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków
    stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art.
    13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy). Sprawa
    dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz
    banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC
    świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez
    jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich
    członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny
    usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z
    ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B)
    (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są
    przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby
    świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE
    dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.
    Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest

    niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji,
    że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”. Nadto, TSUE odniósł się
    również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi
    zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in.
    transakcji płatniczych.
    Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE
    dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo
    świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte
    zwolnieniem – „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą
    zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i
    finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego
    lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania
    danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług
    finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu
    „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione,
    Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn.
    prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową
    zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na
    udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte
    zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.
    Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia
    2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że
    „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i
    finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia
    lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej
    sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w
    art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (...) Wynika z tego więc, że usługi o
    charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie
    są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.
    Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc
    zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w
    rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną
    całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne
    funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów
    w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą
    skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i
    finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu
    wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub
    technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu
    sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy
    względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów
    technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.
    Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie
    korzystają świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są
    niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi
    administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.
    Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące
    element usług finansowych, jeżeli:
    1) z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
    2) obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
    3) świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej
      zainteresowanych podmiotów.

    Natomiast odnosząc się do usług ubezpieczeniowych należy wskazać, że Trybunał orzekł,
    że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel
    zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć
    ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią
    wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17;
    Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39).
    Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą
    istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona
    na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji
    „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.
    W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa
    finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym
    orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe
    PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej,
    mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw
    dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez
    pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych
    między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie
    stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do
    zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za
    pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną
    pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią
    przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi
    słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący
    pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej,
    aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym
    znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań
    pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku
    prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w
    stosunek umowny z osobą trzecią.
    Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego
    podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym
    przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś
    upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza
    działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.
    W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć
    pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie
    C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym
    TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek
    odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a
    stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania
    statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej
    działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności
    wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy,
    dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz
    strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa.
    Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub
    czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.
    Ponadto w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko
    Finanzamt Luckenwalde TSUE stwierdził, że:

      „ (...) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może
      obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia
      takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz
      klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest
      uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam
      pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. (pkt 38)
    Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa:
      „(...) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest
      stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od
      typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie
      pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca
      ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście
      celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły
      umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob.
      podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial
      Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca
      na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności
      faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial
      Services, pkt 40)”. (pkt 23)
    Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs
    & Excise v CSC Financial Services Ltd, Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje
    działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy
    dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń
    umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi
    usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za
    odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie
    stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i
    negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej
    działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a
    sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym
    uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI
    Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze
    stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś
    innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez
    strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz
    są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji.
    Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej
    umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz
    klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest
    zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony
    umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora
    określonego w warunkach umowy.
    Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15
    Minister Finansów przeciwko Aspiro SA, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania
    danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów
    ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej
    kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i
    ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest
    podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna
    obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie
    klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

    W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące
    w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa
    finansowego powinna stanowić:
        usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca
        wynagrodzenie,
        z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika
        powinny stanowić element usługi finansowej,
        celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego
        interesu co do treści umowy,
        usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności
        faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie
        informacji stronom transakcji finansowej).
    Wskazali Państwo, że zawarli Państwo z Towarzystwem umowę agencyjną, na podstawie
    której zobowiązali się Państwo, w związku z ww. ubezpieczeniami oferowanymi przez
    Towarzystwo, do wykonania na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych, polegających,
    w szczególności, na pozyskiwaniu klientów oraz proponowaniu lub wykonywaniu innych
    czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia.
    „Czynności proponowania” obejmują nakłanianie do zawarcia z Towarzystwem przez
    podmiot zatrudniający umów o zarządzanie PPK, negocjacje warunków wsparcia
    podmiotu zatrudniającego przy wdrożeniu PPK oraz negocjacje zakresu akcji informacyjnej
    /komunikacyjnej skierowanej do uczestników PPK zawierających z Towarzystwem umowę
    o prowadzenie PPK.
    Natomiast „inne czynności przygotowawcze” obejmują przedstawienie i wyjaśnianie
    ogólnych warunków ubezpieczenia oraz regulaminu ubezpieczeniowych funduszy
    kapitałowych, które są integralną częścią umowy o zarządzanie PPK, a także dokumentów
    zawierających kluczowe informacje dla poszczególnych ubezpieczeniowych funduszy
    kapitałowych.
    Po przeanalizowaniu warunków wynikających z orzecznictwa TSUE jakie należy spełnić,
    aby działalność danego podmiotu mogła zostać uznana za pośrednictwo
    ubezpieczeniowe, WSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 398/20 wskazał,
    że:
      „(...) W ocenie Sądu warunki do uznania działalności skarżącego w opisanym stanie
      faktycznym za pośrednictwo ubezpieczeniowe zostały spełnione. Jak wynika z
      orzecznictwa TSUE, pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest
      uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia.
      Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa
      ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie
      ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.
      Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna się zatem charakteryzować
      następującymi cechami:
          winna być świadczona na rzecz strony umowy ubezpieczeniowej, za którą ta
          strona wypłaca wynagrodzenie,
          przez odbiorcę finalnego winna być postrzegana jako całość wraz z usługą
          główną,

          celem pośrednictwa jest zawarcie umowy a pośrednik ma interes w jej
          zawarciu,
          czynności pośrednika nie mogą mieć charakteru wyłącznie czynności
          faktycznych”.
    W dalszej części uzasadnienia, WSA zauważył, że:
      „Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący taką właśnie działalność
      prowadzi: czyni wszystko co niezbędne, aby dwie strony: instytucja finansowa i
      podmiot zatrudniający zawarły umowę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Zasadnym
      jest twierdzenie, że ze strony odbiorcy czyli osoby zatrudnionej, korzystającej z PPK
      usługa ta postrzegana jest jako całość: konsekwencją pojawienia się strony w
      zakładzie pracy i prowadzonej akcji informującej o zasadach PPK jest objęcie
      zatrudnionych w niej osób PPK. Dalej wnioskodawca ma niewątpliwie interes w
      zawarciu umów, bo z tym związana jest jego prowizja, ale nie ma interesu w
      konkretnej jej treści, bo prowizja nie zależy od tego, lecz od samego faktu zawarcia
      umowy. Wreszcie podejmowane czynności nie mają charakteru wyłącznie czynności
      faktycznych, bo - jak wskazała strona w opisie stanu faktycznego - do jej obowiązków
      należy nie tylko pozyskiwanie klientów, ale także informowanie o warunkach umów
      o zarządzanie i prowadzenie PPK, warunkach uczestnictwa, zarządzania
      zgromadzonymi środkami, informowania o możliwości dokonania wpłat
      dodatkowych i inne. Natomiast w piśmiennictwie jako usługi o czysto technicznym
      charakterze wskazuje się usługi administracyjne typu back office, call center,
      elektronicznego przesyłania danych na rzecz instytucji finansowych SWIFT. (Tak: Ł.
      Postrzech, Usługi pomocnicze do zwolnionych od VAT usług finansowych i
      ubezpieczeniowych od 1 lipca 2017 r.)”.
    Powyższe stanowisko WSA w Warszawie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 709/21, w którym
    wskazano, że:
      „W opisanym stanie faktycznym warunki do uznania działalności spółki za
      pośrednictwo ubezpieczeniowe zostały spełnione. Pośrednictwo ubezpieczeniowe,
      to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony
      zawarły umowę ubezpieczenia. Istotnymi aspektami pośrednictwa
      ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie
      ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.
      Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca taką właśnie działalność
      prowadzi czyli czyni wszystko co niezbędne, aby instytucja finansowa i podmiot
      zatrudniający, zawarły umowę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Ze strony odbiorcy
      czyli osoby zatrudnionej, korzystającej z PPK usługa ta postrzegana jest jako całość.
      Konsekwencją pojawienia się strony w zakładzie pracy i prowadzonej akcji
      informującej o zasadach PPK jest objęcie zatrudnionych w niej osób PPK. Spółka ma
      niewątpliwie interes w zawarciu umów, bo z tym związana jest jej prowizja.
      Podejmowane czynności nie mają charakteru wyłącznie czynności faktycznych, bo
      do jej obowiązków należy nie tylko pozyskiwanie klientów, ale także informowanie o
      warunkach umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, warunkach uczestnictwa,
      zarządzania zgromadzonymi środkami, informowania o możliwości dokonania
      wpłat dodatkowych i inne.
      Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie
      PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią
      równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w
      imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową.
      Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest niezbędnym i koniecznym etapem
      poprzedzającym zawarcie umowy o prowadzenie PPK, albowiem w pierwszym

      etapie zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, zaś w drugim nastąpi zawarcie
      umowy o prowadzenie PPK.
      W konsekwencji logicznym jest stwierdzenie, że nie ma prawnej możliwości, aby
      umowa o prowadzenie PPK była zawarta bez uprzedniego zawarcia umowy o
      zarządzanie PPK, ponieważ umowy te są funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, a
      wyłącznym celem zawierania umowy o zarządzanie PPK jest późniejsze zawarcie w
      imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie PPK i konsekwentnie
      nie jest możliwe zawarcie umów o prowadzenie PPK bez uprzedniego zawarcia
      umowy o zarządzanie PPK.
      Gospodarczym celem pośrednictwa w zakresie PPK jest zwiększenie nie tylko liczby
      pracodawców decydujących się na wybór konkretnej instytucji finansowej, ale
      przede wszystkich ilości uczestników PPK, a dalej zwiększenia zadeklarowanych
      przez nich wpłat na rzecz instytucji finansowej. Spółka ma przecież za zadanie
      pozyskiwanie klientów, którzy nie zawarli umowy o zarządzanie PPK i następnie
      poprzez rzetelne i wyczerpujące informowanie o warunkach umowy o prowadzenie
      PPK doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK”.
    Odniesienie do analizowanej sprawy uwag wynikających z orzecznictwa TSUE w kwestii
    zwolnienia z podatku usług pośrednictwa oraz treści wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt
    III SA/Wa 398/20 prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez Państwa
    obejmujące pozyskiwanie klientów oraz proponowanie lub wykonywanie innych czynności
    przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia poprzez:
        nakłanianie do zawarcia z Towarzystwem przez podmiot zatrudniający umów o
        zarządzanie PPK,
        negocjacje warunków wsparcia podmiotu zatrudniającego przy wdrożeniu PPK,
        negocjacje zakresu akcji informacyjnej/komunikacyjnej skierowanej do uczestników
        PPK zawierających z Towarzystwem umowę o prowadzenie PPK,
        przedstawienie i wyjaśnianie ogólnych warunków ubezpieczenia oraz regulaminu
        ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, które są integralną częścią umowy o
        zarządzanie PPK, a także dokumentów zawierających kluczowe informacje dla
        poszczególnych ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych
    stanowią usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK, będące
    jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK i korzystają ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 11 grudnia 2019
    r.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.

        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
      ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.