Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-223/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 25 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 21 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 13 października 2015 r., znak: IBPB-2-1/4514-223/15/MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 21 października 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęte zostaną przez wspólnika Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej dające w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników. Niewykluczone też, że po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nastąpi jej przekształcenie w spółkę osobową. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Spółka chciałaby wskazać, że na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników Spółki). Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) oraz kapitałów zapasowych/rezerwowych. Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza przy tym, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a dokonanie ich wypłaty okaże się niemożliwe przed przekształceniem, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

*   Cały majątek, który wejdzie w skład Spółki osobowej znajdzie odzwierciedlenie (za wyjątkiem zysków bieżących, jeżeli się pojawią) w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, „(\`(...)\`) na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników Spółki)”. Jednocześnie wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej będzie pochodziła z wkładów do Spółki, w tym m.in. w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, dające w niej większość głosów, w stosunku do których zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
*   Wartość wkładów określonych w umowie spółki będzie obejmowała cały majątek spółki przekształcanej, zgodnie ze wcześniejszym wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, „(\`(...)\`) wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce”.
*   Udziały w spółce kapitałowej (stanowiące planowany wkład niepieniężny do Spółki – Wnioskodawcy, powodujący podwyższenie kapitału zakładowego), które będą wniesione do Spółki – Wnioskodawcy, będą podlegały pod przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę osobową wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, iż nie pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie jakikolwiek obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w Spółkę osobową.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki (pod warunkiem, że nie wystąpią zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem). W szczególności, w takim przypadku należy wskazać, iż majątek Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki składać się będzie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki pochodzącego z wcześniejszych wkładów wspólników, wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. Oznacza to również, że na moment przekształcenia do Spółki osobowej wspólnicy nie wniosą dodatkowych składników majątkowych skutkujących zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w przypadku gdy na moment przekształcenia pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Omawiane przekształcenie w spółkę osobową nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako że jak wskazano powyżej, nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (pod warunkiem, że nie wystąpią zyski bieżące) albo podwyższenia kapitału zakładowego. Abstrahując od powyższego, nawet jeśli uznać, że wskazane przekształcenie powinno podlegać podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to i tak korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wnioskodawca podkreśla, że możliwość zastosowania wskazanego art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawie analogicznej do niniejszej uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1938/14), w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) pogląd strony skarżącej, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit a), iż przepis ten po słowie „albo” nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki – polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Tak więc w ocenie Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie tej ustawy” (por. również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/14 oraz sygn. akt III SA/Wa 1327/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 499/14).

Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę osobową. Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy Spółki (utworzonego z wkładów wniesionych przez wspólników Spółki). Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych) oraz kapitałów zapasowych/rezerwowych. Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza przy tym, że jeżeli przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a dokonanie ich wypłaty okaże się niemożliwe przed przekształceniem, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Spółki i w tej części kapitały własne Spółki będą przewyższały kapitał zakładowy Spółki. Cały majątek, który wejdzie w skład Spółki osobowej znajdzie odzwierciedlenie (za wyjątkiem zysków bieżących, jeżeli się pojawią) w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Według Wnioskodawcy, w związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki określonej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w przypadku gdy na moment przekształcenia pojawią się zyski bieżące, w stosunku do których nie będzie możliwe dokonanie ich wypłaty przed przekształceniem będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem istotnie – jak wskazał Wnioskodawca – na moment przekształcenia wartość majątku spółki osobowej będzie równa lub niższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki przekształcanej przed dniem przekształcenia to w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą w przedmiocie zysków bieżących. Jeżeli na moment przekształcenia pojawią się zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone wspólnikom, a wejdą w skład majątku spółki przekształcanej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.