Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.86.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) odsetek wynikających ze struktury cash-poolingu wirtualnego w przypadku braku możliwości ustalenia, któremu z uczestników jaka kwota odsetek wypłaconych przez Spółkę została ostatecznie przekazana.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) odsetek wynikających ze struktury cash-poolingu wirtualnego –**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) odsetek wynikających ze struktury cash-poolingu wirtualnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.86.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka przystąpiła do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (dalej: „cash pooling” lub „struktura”) świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”). Bank posiada swój oddział w Polsce. Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”) poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności przez Uczestnika.

Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji. Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (dalej: „Oddział Banku”).

Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w stosunku do pozostałych Uczestników cash poolingu.

Dzięki uczestnictwu w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyskuje Wnioskodawca od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wchodzących do struktury (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mógłby uzyskać, gdyby w strukturze nie uczestniczył. W skali całej grupy korzyści w tym zakresie są znaczne. Jednocześnie Spółka ma możliwość łatwego i szybkiego pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej w razie konieczności zaciągnięcia pożyczki.

Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej m.in. funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (dalej: „Agent”). Agent jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca posiada w Oddziale Banku w Polsce rachunki bieżące w różnych walutach. Dwa z tych rachunków prowadzone w PLN oraz w SEK (dalej: „Rachunki/Rachunek w Oddziale Banku”) są powiązane ze strukturą, ponieważ z nich dokonywane są transfery środków pieniężnych z/na rachunki Wnioskodawcy posiadane w Banku (dalej: „Rachunki zagraniczne”), które to rachunki bezpośrednio podpięte są pod strukturę cash poolingu. A zatem Rachunki w Oddziale Banku w Polsce nie uczestniczą bezpośrednio w strukturze.

Wnioskodawca posiada zatem dwie grupy rachunków: pierwsze w Oddziale Banku w Polsce (Rachunki w Oddziale Banku) oraz drugie w Banku (Rachunki zagraniczne), i to te drugie biorą bezpośredni udział w strukturze.

Ponadto w strukturze wyróżnić należy także rachunki prowadzone przez Bank dla Agenta w wybranych walutach, na których to rachunkach odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych podmiotów uczestniczących w Strukturze (dalej: „Rachunek główny”).

Podkreślić jednak należy, że środki pieniężne nie są przelewane z Rachunków zagranicznych Spółki na Rachunki główne – Rachunki główne służą, bowiem jedynie wirtualnemu odzwierciedleniu wartości wszystkich środków zgromadzonych w ramach struktury. Jak wskazano powyżej, Bank zawiera umowę cash poolingu z Agentem. Z kolei pozostali Uczestnicy przystępują do umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do umowy, Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem.

Bank prowadząc Rachunki zagraniczne świadczy usługę dla wszystkich Uczestników, jednakże w ramach usługi cash poolingu można wyodrębnić dwa rodzaje stosunków prawnych, jakie w wyniku funkcjonowania usługi powstają, tj. pomiędzy Bankiem a Agentem oraz Agentem a Uczestnikami:

Bank – Agent; jedynie pomiędzy Agentem a Bankiem powstają relacje wierzyciel – dłużnik w stosunku do wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach bankowych uczestniczących w cash poolingu. Rachunek Główny cash poolingu prowadzony przez Bank dla Agenta przedstawia należności lub zobowiązanie Agenta w stosunku do Banku;

Agent – Uczestnik; w następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a poszczególnymi Uczestnikami.

Transakcje pożyczkowe pomiędzy Agentem a Uczestnikami nie powodują powstania jakiegokolwiek stosunku wierzyciel/dłużnik pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem. Jest to wyłączna relacja pomiędzy Agentem i Uczestnikami i nie dotyczy ona Banku.

Cash pooling opiera się na operacjach realizowanych m.in. poprzez następujące rachunki:

Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika.

Rachunek Główny cash poolingu, tj. rachunek rzeczywisty prowadzony przez Bank dla Agenta w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych uczestniczących w Strukturze.

Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku są transferowane na jej Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji. W zależności od postanowień umowy cash poolingu transfery środków pieniężnych mogą być wykonywane:

do zera (ang. zero – balancing), tj. transfery środków z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w celu osiągnięcia salda zerowego;

do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku są dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota;

w wysokości transferu minimalnego (ang. minimum transfer amounts), tj. następuje transfer określonej minimalnej kwoty środków pieniężnych z Rachunku w Oddziale Banku.

Aktualnie, w przypadku Spółki do takich transferów dochodzi okresowo (raz w tygodniu). Transfer jest dokonywany automatycznie wg metody target balancing tj. do ustalonej kwoty: w przypadku salda dodatniego na Rachunku w Oddziale Banku nadwyżka ponad określony limit przekazywana jest na Rachunek zagraniczny. W przypadku natomiast, gdy na Rachunku w Oddziale Banku saldo jest mniejsze niż określone w umowie, wówczas z Rachunku zagranicznego transferowana jest na ten Rachunek w Oddziale Banku kwota równa brakującej różnicy. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Spółka ma swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku zagranicznym.

Na moment złożenia wniosku transfery pomiędzy Rachunkiem w Oddziale Banku i Rachunkiem zagranicznym dokonywane są tylko i wyłącznie do wysokości środków, jakimi Spółka dysponuje na tych rachunkach, tzn. Spółka nie zadłuża się poniżej salda dodatniego dostępnego na Rachunku zagranicznym Spółki, podpiętym bezpośrednio pod strukturę cash poolingu. A zatem do tej pory Spółka nie korzystała z możliwości zadłużania się w ramach cash poolingu, jednak rozważa taką opcję.

Cash pooling, w którym uczestniczy Spółka jest cash poolingiem wirtualnym (ang. notional cash pooling), tzn., że środki pieniężne są konsolidowane wirtualnie: nie dochodzi do fizycznego przelewu środków pieniężnych z rachunków uczestników (Rachunków zagranicznych) na rachunek Agenta (Rachunek główny).

Środki pieniężne zgromadzone na Rachunkach zagranicznych są wirtualnie sumowane – konsolidowane (w ramach tej samej waluty) i znajdują odzwierciedlenie na Rachunku głównym. Spółka podkreśla, że środki finansowe nie są przelewane na Rachunek główny – jest to konto, na którym wykazywane jest dla celów kalkulacji odsetek wirtualne saldo środków zgromadzonych w cash poolingu. To sumowanie wirtualne odbywa się w sposób ciągły, w ramach poszczególnych walut. Saldo dla danej waluty to suma sald (i tych dodatnich i tych ujemnych) Rachunków zagranicznych wszystkich uczestników cash poolingu. Sumowanie odbywa się wyłącznie w celu ustalenia salda globalnego wszystkich uczestników struktury (dla określonej waluty). Od salda globalnego (dla poszczególnych walut) zgromadzonego na Rachunkach głównych Bank nalicza odsetki i obciąża nimi/uznaje Agenta. W zależności od tego, czy wirtualne saldo globalne dla danej waluty jest ujemne czy dodatnie, odsetki obciążają/uznają Rachunek Zagraniczny Agenta (jako uczestnika).

Transakcje przeprowadzane na mocy umowy cash poolingu wymagają istnienia w strukturze określonych środków pieniężnych, pokrywających całkowite kwoty, które mają podlegać transferom, przy czym ważne jest, aby środki były w strukturze w ogóle, a nie koniecznie na koncie danego Uczestnika. Tym samym możliwe jest dokonywanie przez danego Uczestnika wypłaty z jego Rachunku zagranicznego bez konieczności istnienia środków na tym Rachunku.

W przypadku takiej transakcji pomiędzy danym Uczestnikiem obciążającym swój Rachunek zagraniczny a Agentem automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy. Co więcej – przystąpienie poszczególnych Uczestników do cash poolingu jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Uczestnikiem a Agentem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu wskazuje, że w przypadku dokonywania przez Uczestników wypłat/wpłat ze/do struktury za pośrednictwem Rachunku zagranicznego powstaje zobowiązanie/należność Uczestnika wobec Agenta; powyższe nie generuje natomiast żadnych zobowiązań/należności pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem.

Uczestnicy mogą realizować operacje na swoich Rachunkach zagranicznych, o ile nie przekroczą one ustalonych limitów lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy wartości całkowitego dopuszczalnego zadłużenia, uwzględniającego ewentualny kredyt udzielony przez Bank na rzecz Agenta.

Cash pooling, którego Uczestnikiem jest Spółka opiera się na założeniu, że dokonanie przez Uczestnika (w tym Spółkę) obciążeń swojego Rachunku zagranicznego poniżej salda dodatniego oznacza automatyczne powstanie zobowiązania uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki (jak wskazano powyżej – Spółka na ten moment nie korzysta z możliwości zadłużania). W przypadku natomiast dokonania przez Agenta obciążeń swojego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie automatycznie powstanie zobowiązanie Agenta w stosunku do uczestnika (w tym Spółki) z tytułu pożyczki.

Ponadto, Spółka zawarła z Agentem umowę komplementarną w stosunku do umowy cash poolingowej. W umowie tej strony wskazują, że środki udostępniane przez Spółkę do struktury to pożyczki udzielone przez Spółkę Agentowi (że Spółka udziela w tym zakresie Agentowi pożyczki), natomiast środki udostępniane Spółce ze struktury to pożyczki udzielone Spółce przez Agenta (że Agent udziela w tym zakresie Spółce pożyczki). Umowa ta określa wysokość oprocentowania pożyczek.

W zależności, od tego czy w danym dniu saldo na Rachunku zagranicznym było dodatnie czy ujemne, Agent – zgodnie z porozumieniem dotyczącym pożyczki – wypłaca Spółce bądź obciąża ją – kwotą odsetek skalkulowanych zgodnie z treścią umowy. Odsetki są naliczane codziennie, ale kapitalizowane/potrącane raz na kwartał. Kwota odsetek należna Agentowi trafia na jego Rachunek zagraniczny, a kwota należna Spółce wypłacana jest z tego rachunku na rzecz Spółki (na jej Rachunek Zagraniczny).

Spółka zaznacza, że stosunek pożyczkowy jest zawierany pomiędzy każdym z uczestników (nie tylko Spółką) a Agentem, w sytuacji przekazania środków/pobrania ich ze struktury.

Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, pobiera wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem jego pytania nie jest określenie przez organ podmiotu, który jest rzeczywistym właścicielem odsetek. Dla celów podatku dochodowego należy bowiem przyjąć, że rzeczywistym właścicielem odsetek jest nie Agent, ale pozostali uczestnicy cash poolingu, faktycznie finansujący swoimi środkami potrzeby pożyczkowe innych uczestników (tych pobierających środki finansowe ze struktury).

Pozostali Uczestnicy cash poolingu mają siedziby w następujących krajach: w Szwecji, w Wielkiej Brytanii, w Niemczech, Finlandii, we Francji, w Danii, w Holandii, w Norwegii oraz w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, mając na uwadze fakt, że rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych przez Spółkę będą pozostali Uczestnicy cash poolingu i nie będzie możliwe ustalenie, któremu z uczestników jaka kwota odsetek wypłaconych przez Spółkę została ostatecznie przekazana, prawidłowe będzie zastosowanie do wypłacanych odsetek stawki podatku u źródła w wysokości 5% (przy założeniu, że Spółka będzie posiadła certyfikaty rezydencji wszystkich Uczestników oraz ich oświadczenia o tym, że są rzeczywistymi właścicielami otrzymanych odsetek)? (wskazana stawka 5% jest przy tym maksymalną stawką podatku u źródła jaka wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajami, w których siedziby posiadają pozostali Uczestnicy cash poolingu, w tym Agent).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku u źródła na poziomie 5% od każdej dokonywanej wypłaty odsetek, mając na uwadze fakt, że pozostali Uczestnicy cash poolingu otrzymujący odsetki są ich rzeczywistymi odbiorcami i przedłożą Spółce stosowne oświadczenia w tym zakresie, a Spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji każdego z uczestników, w tym Agenta.

Ideą cash poolingu jest zoptymalizowanie wykorzystania środków finansowych zgromadzonych w tej strukturze, co realizuje się poprzez właściwie płynną możliwość korzystania przez jednych Uczestników ze środków finansowych udostępnionych w ramach struktury przez innych Uczestników. Cash pooling, którego uczestnikiem jest Spółka opiera się o system pożyczek udzielanych pomiędzy Agentem i poszczególnymi Uczestnikami. Finalnie jednak Agent posiadane środki, którymi finansuje udzielane pożyczki pozyskuje ze struktury, czyli od pozostałych Uczestników cash poolingu, którzy w ramach struktury deponują swoje wolne środki finansowe. W efekcie to poszczególni Uczestnicy finansują siebie nawzajem.

W związku z powyższym, odsetki które Spółka będzie uiszczała w związku z pozyskaniem środków finansowych ze struktury będą odsetkami należnymi pozostałym Uczestnikom właśnie w związku z udostępnieniem przez nich tych środków w ramach cash poolingu.

Spółka wskazuje, że w sytuacji, gdyby Spółka pobrała środki z cash poolingu i z tego tytułu byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek od pobranych środków, to – jeżeli uznać, że pożyczkodawcami byliby wszyscy Uczestnicy cash poolingu, a nie tylko Agent – to nie istnieją mechanizmy, które pozwoliłyby określić, jaka część wypłaconych przez Spółkę odsetek trafia do poszczególnych Uczestników mechanizmu.

Z uwagi na fakt, że wszyscy Uczestnicy cash poolingu (poza Spółką) nie są polskimi rezydentami podatkowymi, wypłacane przez Spółkę odsetki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niebędących rezydentami przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi natomiast ust. 2 tego przepisu, ww. zasady stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W strukturze cash poolingu, poza Spółką, uczestniczą także inne podmioty z nią powiązane, z różnych krajów Unii Europejskiej oraz ze Stanów Zjednoczonych. Pozostali Uczestnicy cash poolingu mają swoje siedziby działalności gospodarczej w: Szwecji, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Finlandii, Francji, Danii, Holandii, Norwegii i w USA. W świetle art. 21 ust. 2 Ustawy CIT konieczne jest przeanalizowanie poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych z ww. krajami.

Konkretne umowy wskazują różne zasady opodatkowania odsetek, i tak:

zgodnie z art. 11 Umowy ze Szwecją – odsetki mogą być opodatkowane tylko w kraju siedziby odbiorcy odsetek; nie podlegają opodatkowaniu w Polsce;

zgodnie z art. 11 Umowy z Wielką Brytanią – odsetki mogą być opodatkowane w kraju w którym powstają, czyli w Polsce, ale wg stawki maksymalnie wynoszącej 5%;

zgodnie z art. 11 Umowy z Niemcami – odsetki mogą być opodatkowane w kraju, w którym powstają, czyli w Polsce, ale wg stawki maksymalnie wynoszącej 5%;

zgodnie z art. 11 Umowy z Finlandią – odsetki mogą być opodatkowane w kraju, w którym powstają, czyli w Polsce, ale wg stawki maksymalnie wynoszącej 5%;

zgodnie z art. 11 Umowy z Francją – odsetki mogą być opodatkowane tylko w kraju odbiorcy odsetek; nie podlegają opodatkowaniu w Polsce;

zgodnie z art. 11 Umowy z Danią – odsetki mogą być opodatkowane w kraju, w którym powstają, czyli w Polsce, ale wg stawki maksymalnie wynoszącej 5%;

zgodnie z art. 11 Umowy z Holandią – odsetki mogą być opodatkowane w kraju, w którym powstają, czyli w Polsce, ale wg stawki maksymalnie wynoszącej 5%;

zgodnie z art. 11 Umowy z Norwegią – odsetki mogą być opodatkowane w kraju, w którym powstają, czyli w Polsce, ale wg stawki maksymalnie wynoszącej 5%;

zgodnie z art. 11 Umowy z USA – odsetki są zwolnione z opodatkowania w kraju, w którym powstają, czyli w Polsce.

Mając na uwadze powyższe przepisy – jeżeli Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji wszystkich Uczestników cash poolingu, każdy z tych Uczestników będzie podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby i będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek otrzymanych ze struktury cash poolingu, na dowód czego złoży Spółce oświadczenie w tym zakresie, wówczas Spółka będzie mogła skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, wynikających z powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi jednak na fakt, że nie jest możliwe dokładne określenie jaka kwota odsetek zapłacona przez Spółkę do struktury cash poolingu trafia ostatecznie do poszczególnych Uczestników, nie jest możliwe dokładne określenie, która z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i w jakim zakresie ma zastosowanie do konkretnej kwoty odsetek przekazywanych przez Spółkę. Spółka zamierza zastosować pewne uproszczenie. Uproszczenie to będzie polegało na przyjęciu, że wszystkie odsetki wypłacane przez Spółkę będą opodatkowywane maksymalną stawką podatku u źródła wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mających zastosowanie w analizowanym przypadku (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, w których siedziby mają wszyscy Uczestnicy cash poolingu). Z uwagi na spełnienie warunków do zastosowania niższej stawki podatku u źródła (posiadanie certyfikatu rezydencji kontrahentów i spełnieniu przez nich warunku bycia rzeczywistym odbiorcą odsetek oraz przedstawienia Spółce stosownego oświadczenia w tym zakresie), Spółka będzie miała pełne prawo do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie będzie miała obowiązku stosowania stawki 20% wynikającej z Ustawy CIT.

Wskazać bowiem należy, że 20% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest stawką szczególną, która ma zastosowanie wówczas, gdy nie może znaleźć zastosowania stawka podatku wynikająca z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro jednak w przedstawionym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym spełnione będą przesłanki do zastosowania odpowiednich zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. Uczestnicy ostatecznie otrzymujący odsetki przekazane przez Spółkę będą ich rzeczywistymi właścicielami, na dowód czego przekażą Spółce stosowne oświadczenia oraz Spółka będzie dysponowała ich certyfikatami rezydencji podatkowej), to nie ma podstaw, aby przy wypłacie odsetek Spółka stosowała 20% podatek u źródła.

W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania stawka podatku u źródła w wysokości 20%, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w oparciu o przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, spełnione będą warunki do zastosowania niższej stawki podatku u źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma miejsce sytuacja, w której Spółka korzystać będzie ze środków finansowych zgromadzonych w strukturze cash poolingowej. Każdorazowe skorzystanie przez Spółkę ze środków finansowych zgromadzonych w strukturze będzie wiązało się z zawarciem umowy pożyczki z Agentem. W praktyce jednak środki, które Spółka będzie pożyczała od Agenta będą pochodziły ze środków zgromadzonych w strukturze, czyli de facto – od pozostałych Uczestników cash poolingu. Finalnie odsetki będą również trafiały do poszczególnych Uczestników, udostępniających środki finansowe do struktury.

Środki pieniężne z jakich będzie korzystała Spółka będą pochodziły ze środków zgromadzonych przez wszystkich Uczestników w cash poolingu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie jest w stanie określić, w jakim stopniu korzysta ze środków udostępnionych przez poszczególnych Uczestników, dlatego też rozważa przyjęcie pewnego uproszczenia.

Analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a krajami, w których siedziby posiadają pozostali Uczestnicy umowy cash poolingu, w tym także Agent, wskazuje, że część z tych umów wyłącza opodatkowanie wypłacanych przez polskiego podatnika odsetek od podatku u źródła (tak: Umowa ze Szwecją, Umowa z Francją), część z nich zwalnia odsetki od podatku w Polsce (Umowa z USA), a część obniża wysokość podatku od odsetek do poziomu 5% (Umowa z Wielką Brytanią, Umowa z Niemcami, Umowa z Finlandią, Umowa z Danią, Umowa z Holandią oraz Umowa z Norwegią) (jest to jedyna stawka, do jakiej ww. umowy obniżają podatek u źródła). Wnioskodawca wskazał przy tym, że wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie i obniżają wysokość opodatkowania podatkiem u źródła, obniżają ją do poziomu 5%. W związku z powyższym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek do cash poolingu (w związku z wcześniejszym pobraniem określonych środków przez Spółkę ze struktury), jeżeli Spółka każdą wypłatę odsetek opodatkuje 5% podatkiem u źródła, wówczas wywiąże się ze swoich obowiązków w zakresie płatnika i nie powstanie po jej stronie zaległość podatkowa. Skoro bowiem maksymalna stawka podatku u źródła, jaką na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mających zastosowanie w niniejszej sprawie może zastosować Spółka jest stawka 5%, to stosując tę stawkę do każdej wypłaty odsetek Spółka wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków wynikających z art. 26 ust. 1 w zw. z ust. 2 Ustawy CIT. Końcowo podkreślić należy, że zupełnie bezpodstawne byłoby twierdzenie, że Spółka zobowiązana jest potrącać podatek u źródła od dokonywanych wypłat w wysokości 20% (tj. stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) – ta stawka jest bowiem przewidziana dla wyjątkowych okoliczności, tj., np. wypłaty na rzecz nierezydenta z kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub taka umowę podpisano, ale płatnik nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatnika lub podmiot otrzymujący należności nie jest ich rzeczywistym beneficjentem (np. w odniesieniu do odsetek). Wskazać należy, że żadna z ww. okoliczności wyłączających możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła nie ma zastosowania, zatem nieuzasadnione byłoby opodatkowanie wypłat odsetek stawką 20%. Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop) oraz zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są nowowprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;

bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 26 ust. 9 updop, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umów, które będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że uczestnicy struktury cash-poolingu mają siedziby w Szwecji, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Finlandii, Francji, Danii, Holandii, Norwegii oraz USA.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193, dalej: „Konwencja polsko-szwedzka”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Na uwadze należy też mieć, że powyższa umowa została sprostowana Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz.U. z 2017 r. poz. 2177).

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-szwedzkiej, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 Konwencji polsko-szwedzkiej stanowi, że jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej konwencji.

Na mocy art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840; dalej: „konwencja polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 niniejszej konwencji (art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej).

Na mocy art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90; dalej: „umowa polsko-niemiecka), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Określenie „odsetki”, stosownie do art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Przepis art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37 poz. 205) stanowi, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 5 Konwencji polsko-fińskiej użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 6 ww. Konwencji: postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5; dalej: „umowa polsko-francuska”) wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyty w niniejszym artykule wyraz „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadki mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. 2003 r. Nr 43 poz. 368, dalej: konwencja polsko-duńska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Powyższe postanowienia nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 – art. 11 ust. 5 konwencji polsko-duńskiej.

W myśl art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120, dalej: „konwencja polsko-holenderska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei art. 11 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej wskazuje, że użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: umowa polsko-norweska) – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Z kolei art. 11 ust. 2 umowy polsko-norweskiej zastrzega, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-norweskiej, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 umowy polsko-norweskiej, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 niniejszej Konwencji.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 dalej: „umowa polsko-amerykańska”) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. umowy, określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne, przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub

jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu,

to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku głównego.

Zasadniczo wyróżnić można dwa rodzaje cash poolingu, tj.:

cash pooling wirtualny, w którym nie dochodzi do fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w systemie. Pool leader kontroluje rachunki uczestników i na podstawie ujemnych lub dodatnich sald nalicza skonsolidowane oprocentowanie;

cash pooling rzeczywisty, w którym następuje przepływ środków pomiędzy rachunkami podmiotów należących do jednej grupy i rachunkiem pool leadera. Przelew środków następuje na zakończenie dnia automatycznie. Nadwyżki (salda dodatnie) trafiają na rachunek pool leadera, z którego pokrywane są deficyty (salda ujemne).

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash pooling sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – dla prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika prawidłowa identyfikacja podmiotu uprawnionego (a więc jednocześnie podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest niezbędna, chociażby z tego względu, że aby zastosować zapisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik musi dysponować certyfikatem rezydencji podatnika.

Wskazać należy, że w ramach dostępnych regulacji prawnych, Wnioskodawca jako płatnik powinien ustalać wartość należnego podatku każdorazowo w odniesieniu do każdej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz poszczególnych uczestników, w konsekwencji podejście związane z zastosowaniem najwyższej stawki podatku u źródła jest sprzeczne z ww. regulacjami prawnymi.

Podkreślić również należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami, w których mają siedziby uczestnicy struktury cash poolingu zawierają różne postanowienia odnośnie opodatkowania odsetek. W związku z czym, aby prawidłowo wypełnić obowiązki płatnika ciążące na Spółce niezbędnym jest ustalenie osoby podatnika, na rzecz którego będą przekazywane odsetki.

Nie można także zgodzić się z argumentem Spółki, że nie istnieją mechanizmy, które pozwoliłyby określić, jaka cześć wypłacanych przez Spółkę odsetek trafia do poszczególnych Uczestników mechanizmu.

Nie można przy tym pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia zgodnego z przepisami prawa podatkowego wypełniania obowiązków płatnika, powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Umowa ta musi bowiem być „kompatybilna” z obowiązującymi w Polsce regulacjami prawa podatkowego.

Na powyższe wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 736/10: „(…) W tym względzie, za chybioną uznać należy argumentację spółki o braku wiedzy odnośnie rozdysponowywania środków przekazywanych na rachunek główny lidera oraz odnośnie uczestnika systemu, od którego będą pochodzić środki udostępniane jej na pokrycie salda ujemnego, zwłaszcza gdy podkreślić, że z treści wniosku wynika, iż pool lider – jako pośrednik – zobowiązany będzie do monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu, kalkulacji wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacji należnych odsetek oraz realizacji obowiązków dokumentacyjno- informacyjnych. Uzyskiwanie więc niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek, stanowi element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash pooling i umożliwia prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych”.

Reasumując jeszcze raz stwierdzić należy, że Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Natomiast w przeciwnym przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania stawki wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawkę w wysokości 20%.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku gdy płatności z tytułu odsetek na rzecz tego samego podatnika przekroczą kwotę 2 000 000 zł, to zgodnie z nowelizacją przepisów wprowadzoną od 1 stycznia 2019 r. Spółka, co do zasady, będzie zobowiązana pobrać podatek u źródła z zastosowaniem stawki określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 2e upodp. W takim przypadku płatnik nie zastosuje zwolnień wskazanych w ustawie oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przypomnieć należy, że na mocy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e updop zostało wyłączone do 30 czerwca 2019 r. (w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w ww. rozporządzeniu).

Dodatkowo wskazać należy, że istnieją mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie dwóch milionów zł na rzecz jednego podatku w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności – w przypadku gdy Spółka zidentyfikuje osoby podatnika, na rzecz których przekazywane będą odsetki. Takimi mechanizmami są złożenie oświadczenia przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, a drugim uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia w myśl postanowień art. 26b updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.