Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.280.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: W zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych po stronie Osób Uprawnionych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; papier-papiery wartościowe; pracownik; prawo; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych po stronie Osób Uprawnionych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz skutków podatkowych po stronie Osób Uprawnionych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865). Spółka jest podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351. dalej: „ustawa o rachunkowości”) wobec wszystkich jednostek należących do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Wnioskodawca jest spółką publiczną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: „GPW”). W skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki z siedzibą na terytorium Polski, spółka z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych (dalej: „Spółka US”) oraz spółka z siedzibą na terytorium Chin (dalej: „Spółka CN”). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje (\`(...)\`). W ramach działalności Grupy Kapitałowej wydzielone zostały dwa segmenty operacyjne – X. oraz Y. (drugi zwany dalej „Segmentem Y.”).

W celu zapewnienia optymalnych warunków dla wzrostu wyników finansowych Spółki i jej Grupy Kapitałowej, długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz trwałego związania ze Spółką osób kluczowych dla realizacji celów Spółki, w ramach Grupy Kapitałowej został wprowadzony długoterminowy program motywacyjny na lata 2016-2021 (dalej: „Program Motywacyjny”). Program Motywacyjny został utworzony uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie wprowadzenia Programu Motywacyjnego (dalej: „Uchwała”).

W ramach Uchwały Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki (dalej: „ZWZ”) określiło podstawowe warunki funkcjonowania Programu Motywacyjnego oraz upoważniło Zarząd Spółki do uchwalenia, za zgodą Rady Nadzorczej wyrażoną w formie uchwały, Regulaminu Programu Motywacyjnego, określającego szczegółowe warunki realizacji Programu Motywacyjnego i uwzględniającego postanowienia Uchwały (dalej: „Regulamin”). Program Motywacyjny został zaadresowany do:

*   pracowników Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej,

*   członków organów Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej,

*   współpracowników Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej oraz

*   innych osób mających wpływ na wyniki i rozwój Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej na warunkach określonych w Regulaminie oraz w uchwałach Rady Nadzorczej i Zarządu Spółki podejmowanych na podstawie i w celu wykonania postanowień Regulaminu, wskazanych przez Zarząd (a w stosunku do członków Zarządu - przez Radę Nadzorczą na wniosek Zarządu Spółki) jako osoby biorące udział w Programie Motywacyjnym.

W ramach niniejszego wniosku Spółka wnosi o rozpatrzenie skutków podatkowych i jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym wyłącznie następujących kategorii osób:

*   pracownicy Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej,

*   członkowie organów Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej oraz

*   inne osoby mające wpływ na wyniki i rozwój Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej, które w dalszej części Wniosku będą określane łącznie jako „Osoby Uprawnione”.

Osoby Uprawnione, których dotyczy niniejszy wniosek, uzyskują od Spółki lub spółek z jej Grupy Kapitałowej przychody odpowiednio:

*   pracownicy - ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT),

*   członkowie organów Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej - z tytułu powołania do pełnienia sprawowanej funkcji, tj. z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT),

*   inne osoby mające wpływ na wyniki i rozwój Spółki i spółek z jej Grupy Kapitałowej - z tytułu umowy zlecenia, tj. z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT).

Wśród Osób Uprawnionych są osoby, które są zatrudnione przez Spółkę US i Spółkę CN na podstawie stosunku prawnego, który zgodnie z wewnętrznymi przepisami odpowiednio Stanów Zjednoczonych oraz Chin traktowany jest jako odpowiednik polskiej umowy o pracę. Osoby te są rezydentami podatkowymi odpowiednio: Stanów Zjednoczonych i Chin. Dodatkowo wśród Osób Uprawnionych są pracownicy spółki z Grupy Kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski będący rezydentami podatkowymi Republiki Federalnej Niemiec. Niektóre osoby wśród Osób Uprawnionych będących pracownikami pełnią jednocześnie funkcję prokurenta, przy czym niektóre osoby sprawują tę funkcję w Spółce, a niektóre - w innych spółkach z Grupy Kapitałowej. Każdy z prokurentów pełni swoją funkcję na podstawie uchwały Zarządu o powołaniu i otrzymuje z tego tytułu odrębne wynagrodzenie. Niektórzy pracownicy będący prokurentami są zatrudnieni na umowie o pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy, natomiast inni - w pełnym wymiarze czasu pracy. Wykonywanie prokury nie jest przedmiotem umów o pracę. Niektóre osoby wśród Osób Uprawnionych powołanych w skład zarządu Spółki, pełnią jednocześnie funkcję prokurenta w innych spółkach z Grupy Kapitałowej. W takich przypadkach prokura jest pełniona na podstawie uchwały Zarządu o powołaniu i prokurenci nie otrzymują od spółek z Grupy Kapitałowej wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Zawarte przez Spółkę oraz poszczególne spółki z Grupy Kapitałowej z Osobami Uprawnionymi umowy o pracę, umowy zlecenia oraz uchwały powołujące Członków Zarządu do pełnienia funkcji w organach Spółki/spółek z Grupy Kapitałowej nie odnoszą się do kwestii uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Osoby Uprawnione zdefiniowane powyżej są Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, przystępującymi do wniosku poprzez złożenie wypełnionego formularza ORD-WS/B stanowiącego załącznik do niniejszego Wniosku.

Zgodnie z postanowieniami Uchwały i Regulaminu, pod warunkiem realizacji kryteriów i celów Programu Motywacyjnego wynikających z Uchwały i Regulaminu Program Motywacyjny może być realizowany na trzy sposoby, tj. poprzez:

1.  emisję i przydział Osobom Uprawnionym imiennych warrantów subskrypcyjnych serii B (dalej: „Warranty”) uprawniających do objęcia związanych z nimi akcji emitowanych w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy Spółki (dalej: „Akcje”),
2.  złożenie przez Zarząd Spółki Osobom Uprawnionym oferty odpłatnego nabycia przez Spółkę całości lub części Warrantów, które zostały już objęte przez Osoby Uprawnione, w celu ich umorzenia,
3.  zaoferowanie Osobom Uprawnionym akcji Spółki nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach ewentualnego skupu akcji własnych Spółki przeprowadzonego w celu zaoferowania ich Osobom Uprawnionym (dalej: „Akcje Własne”).

Wybór sposobu realizacji Programu Motywacyjnego, zgodnie z postanowieniami Uchwały i po zatwierdzeniu spełnienia celów Programu Motywacyjnego, powierzony został Zarządowi Spółki (a w odniesieniu do Członków Zarządu Spółki - Radzie Nadzorczej), przy czym odrębną uchwałą Zarząd zobowiązał się do niepodejmowania realizacji Programu Motywacyjnego wobec Osób Uprawnionych poprzez nabycie przez Spółkę całości lub części Warrantów, w celu ich umorzenia, tj. realizacji Programu Motywacyjnego w sposób, o którym mowa w pkt 2 powyżej.

Jednocześnie Zarząd Spółki zwróci się do ZWZ o podjęcie uchwały modyfikującej postanowienia Programu Motywacyjnego w zakresie usunięcia możliwości odkupu Warrantów jako opcji rozliczenia Programu Motywacyjnego. W rezultacie, w świetle postanowień powyższej uchwały Zarządu Spółki i projektów uchwał ZWZ, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, Program Motywacyjny będzie realizowany wyłącznie na dwa sposoby, tj. poprzez:

1.  emisję i przydział Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do objęcia Akcji,
2.  zaoferowanie Osobom Uprawnionym Akcji Własnych.

Program Motywacyjny nie będzie zatem realizowany nawet w części przez złożenie przez Zarząd Spółki Osobom Uprawnionym oferty odpłatnego nabycia przez Spółkę całości lub części Warrantów w celu ich umorzenia.

Program Motywacyjny w stosunku do jednej Osoby Uprawnionej może być realizowany na więcej niż jeden sposób - w części przez emisję i przydział Warrantów uprawniających do objęcia Akcji z jednoczesnym zaoferowaniem realizacji pozostałych Uprawnień z wykorzystaniem Akcji Własnych.

Cena, po której Osoby Uprawnione będą obejmować Akcje Spółki i/lub nabywać Akcje Własne Spółki w ramach Programu Motywacyjnego, zwana dalej „Ceną Emisyjną”, jest ceną równą (w zależności od zakresu realizacji celów przewidzianych w Uchwale i Regulaminie): a) średniemu kursowi akcji Spółki na zamknięcie sesji notowań giełdowych GPW z 20 dni sesyjnych poprzedzających dzień podjęcia Uchwały lub b) średniemu kursowi akcji Spółki na zamknięcie sesji notowań giełdowych GPW z 90 dni sesyjnych poprzedzających dzień publikacji projektu Uchwały, pomniejszonemu o dyskonto w wysokości 5%.

Warunkowe prawo do objęcia Warrantów lub nabycia Akcji Własnych przez Osoby Uprawnione w dalszej części Wniosku będzie określane łącznie jako „Uprawnienia”. Uprawnienia nie stanowią instrumentu finansowego, są przyznawane Osobom Uprawnionym nieodpłatnie. Osoba Uprawniona nie może swobodnie dysponować przyznanymi Uprawnieniami, w szczególności są one niezbywalne.

Uchwała określa maksymalną liczbę osób, które mogą być objęte Programem Motywacyjnym. Lista Osób Uprawnionych uczestniczących w Programie Motywacyjnym została ustalona w drodze odrębnych uchwał Zarządu, a w odniesieniu do wskazanych do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym Członków Zarządu - ustalona została odrębną uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Podstawą do uczestnictwa Osób Uprawnionych w Programie Motywacyjnym są zatem odrębne uchwały Zarządu i Rady Nadzorczej, które zawierają imienne listy Osób Uprawnionych. Każda z Osób Uprawnionych otrzymała dodatkowo od Spółki pisemny dokument, w którym została poinformowana o objęciu jej Programem Motywacyjnym. Na dzień złożenia uzupełnienia Wniosku nie zostały przyznane wszystkie możliwe do przyznania Uprawnienia i z uwagi na warunkowy, długoterminowy charakter zmierzającego do zakończenia Programu Motywacyjnego Zarząd Spółki nie przewiduje ich dalszego przyznawania. Nieprzyznane Uprawnienia nie zostaną nigdy zrealizowane. Osoby Uprawnione uzyskają prawo do realizacji Uprawnień pod warunkiem realizacji kryteriów i warunków określonych w Uchwale i Regulaminie. Kryteria podlegające weryfikacji w ramach Programu Motywacyjnego to Cel Rynkowy, Cel Wynikowy oraz kryterium lojalnościowe. Cel Rynkowy to wzrost kursu akcji Spółki na GPW na dzień weryfikacji w stosunku do kursu zamknięcia notowań akcji Spółki na dzień 30 grudnia 2015 r. Cel Wynikowy to osiągnięcie przez Grupę Kapitałową określonego wyniku finansowego ustalonego jako suma skonsolidowanych wyników netto Grupy Kapitałowej z działalności kontynuowanej w jednym z kolejnych okresów weryfikacji jego osiągnięcia w trakcie obowiązywania Programu Motywacyjnego.

Z puli Uprawnień przydzielonych dla każdej z Osób Uprawnionych:

*   prawo realizacji nie więcej niż 20% Uprawnień związanych jest z osiągnięciem Celu Rynkowego, przy czym w tym przypadku prawo do objęcia Warrantów i wykonania z nich praw lub nabycia Akcji Własnych Spółki powstanie po osiągnięciu Celu Rynkowego,

*   prawo realizacji nie więcej niż 80% Uprawnień związanych jest z osiągnięciem Celu Wynikowego, przy czym w tym przypadku prawo do objęcia Warrantów i wykonania z nich praw lub nabycia Akcji Własnych Spółki powstanie po osiągnięciu Celu Wynikowego.

W odniesieniu do Osób Uprawnionych odpowiadających w ramach Grupy Kapitałowej za działalność związaną z Segmentem Y. Regulamin wprowadza dodatkowe kryterium warunkujące osiągnięcie przez te osoby Celu Wynikowego, tj. osiągnięcie sumy wyników netto Segmentu Y. z działalności kontynuowanej w kolejnych okresach weryfikacji jego osiągnięcia na poziomach wskazanych w Regulaminie. Dodatkowo, w celu realizacji Uprawnień konieczne jest również spełnienie kryterium lojalnościowego, tj. pozostawanie przez Osobę Uprawnioną w stosunku prawnym ze Spółką lub spółką z jej Grupy Kapitałowej od dnia umieszczenia jej na liście Osób Uprawionych do dnia stwierdzenia spełnienia Celu Wynikowego lub Celu Rynkowego. Zmiana formy stosunku prawnego ze Spółką lub spółką z jej Grupy Kapitałowej nie wpływa na ważność spełnienia kryterium lojalnościowego. Do momentu weryfikacji Celu Rynkowego, Celu Wynikowego oraz kryterium lojalnościowego lista Osób Uprawnionych może podlegać zmianom (zarówno w zakresie przyznania, jak i utraty Uprawnień).

Po dokonaniu przez Zarząd Spółki pozytywnej weryfikacji Celu Wynikowego, Celu Rynkowego (oraz dodatkowego celu Wynikowego w odniesieniu do Osób Uprawnionych odpowiadających w ramach Grupy Kapitałowej za działalność związaną z Segmentem Y.), Zarząd Spółki złoży Osobom Uprawnionym ofertę objęcia Warrantów i/lub ofertę nabycia Akcji Własnych Spółki. Na potrzeby ewentualnej realizacji Programu Motywacyjnego przez emisję i przydział Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do objęcia Akcji została już powzięta uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego (dalej: Uchwała ws. Warrantów) w trybie art. 448 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”). Zarząd Spółki posiada umocowanie do jej faktycznego wdrożenia. Warranty będą emitowane nieodpłatnie, w formie materialnej, jako papiery wartościowe imienne. Osoby Uprawnione obejmą Warranty nieodpłatnie. Warranty będą obejmowane przez Osoby Uprawnione w ilości wskazanej w stosownych uchwałach Zarządu i Rady Nadzorczej po spełnieniu kryteriów określonych Regulaminem. Jeden Warrant uprawnia do objęcia jednej Akcji, przy czym w celu objęcia Akcji w drodze realizacji Warrantu posiadacz Warrantu będzie zobowiązany do zapłaty Ceny Emisyjnej. Wynikające z Warrantu uprawnienie do objęcia Akcji będzie nieodwołalne i ważne do terminu wskazanego w Regulaminie. Warranty podlegają dziedziczeniu i są niezbywalne, za wyjątkiem zbycia na rzecz Spółki celem umorzenia (jednakże możliwość zbycia na rzecz Spółki została wyłączona wspomnianą powyżej uchwałą Zarządu Spółki oraz Zarząd zwróci się do ZWZ o podjęcie uchwały modyfikującej postanowienia Programu Motywacyjnego w zakresie usunięcia możliwości odkupu Warrantów przez Spółkę celem umorzenia). Termin wykonania praw z Warrantu został wskazany w Regulaminie. Sam fakt posiadania Warrantów nie uprawnia Osób Uprawnionych do żadnych praw korporacyjnych, w szczególności nie oznacza posiadania prawa głosu i prawa do dywidendy. Skonsolidowane zyski netto Grupy Kapitałowej za wcześniejsze okresy, to jest za lata 2016, 2017, 2018 nie spełniały Celu Wynikowego i żadne z przyznanych Uprawnień dotychczas nie podlegało realizacji. Przekraczający pierwotne oczekiwania łączny wynik za 4 lata (tj. lata 2016, 2017, 2018, 2019) po raz pierwszy umożliwi Zarządowi Spółki, po uzyskaniu zatwierdzenia sprawozdań finansowych Grupy Kapitałowej za 2019 rok, rozpoczęcie realizacji Programu Motywacyjnego przewidzianego pierwotnie na okres do 6 lat (tj. lat 2016-2021). Na dzień złożenia uzupełnienia Wniosku Zarząd Spółki nie dokonał jeszcze wymaganej formalnie pozytywnej weryfikacji Celu Wynikowego, Celu Rynkowego oraz Celu Wynikowego w odniesieniu do Osób Uprawnionych odpowiadających w ramach Grupy Kapitałowej za działalność związaną z Segmentem Y. Tym samym na dzień uzupełnienia Wniosku nie zostały wyemitowane jeszcze żadne Warranty. Emisja Warrantów nastąpi na podstawie Uchwały ws. Warrantów po zatwierdzeniu spełnienia celów i kryteriów realizacji Programu Motywacyjnego. Rozliczenie Uprawnień przyznanych w ramach Programu Motywacyjnego może nastąpić również poprzez złożenie przez Zarząd Spółki (a w stosunku do Członków Zarządu - przez Radę Nadzorczą) Osobom Uprawnionym oferty nabycia Akcji Własnych Spółki. W przypadku realizacji Programu Motywacyjnego przez nabycie Akcji Własnych Zarząd zwróci się do Walnego Zgromadzenia Spółki o wyrażenie zgody na nabycie Akcji Własnych w trybie art. 362 § 1 pkt 2 KSH. W przypadku oferty nabycia Akcji Własnych Spółki i skorzystania z niej przez Osobę Uprawnioną, Osoba Uprawniona będzie zobowiązana do zapłaty ceny odpowiadającej Cenie Emisyjnej w terminie 21 dni od dnia przyjęcia przez Osobę Uprawnioną oferty ich nabycia. W przypadku objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, Osoba Uprawniona będzie zobowiązana do złożenia oświadczenia, w którym zobowiąże się do ich niezbywania w terminie jednego roku od dnia złożenia oświadczenia o objęciu Akcji w wyniku realizacji praw z Warrantów (tzw. lock-up). W przypadku nabycia Akcji Własnych obecne postanowienia Programu Motywacyjnego również obejmują objęcie ich rocznym zobowiązaniem do niezbywania, niemniej jednak Zarząd Spółki zwróci się do najbliższego ZWZ z wnioskiem o zniesienie omawianego ograniczenia zbywalności (lock-up) w odniesieniu do Akcji Własnych. Spółka nie podejmie działań mających na celu odkup Akcji lub Akcji Własnych od Osób Uprawnionych. W ramach niniejszego wniosku Spółka oraz Osoby Uprawnione wnoszą o rozpatrzenie skutków podatkowych i ciążących na nich obowiązków płatnika i podatnika podatku PIT z tytułu uczestnictwa przez Osoby Uprawnione w Programie Motywacyjnym w zakresie, w jakim zostanie on zrealizowany poprzez emisję i przydział Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do objęcia Akcji lub poprzez nabycie Akcji Własnych lub stosując łącznie obydwa te mechanizmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Warranty są „innymi prawami majątkowymi”, o których mowa w art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT i w konsekwencji Program Motywacyjny funkcjonujący na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim będzie on realizowany poprzez emisję i przydział Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do objęcia Akcji spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Program Motywacyjny funkcjonujący na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim będzie on realizowany poprzez nabycie przez Osoby Uprawnione Akcji Własnych, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do momentu odpłatnego zbycia Akcji lub/oraz Akcji Własnych, uczestnictwo Osoby Uprawnionej w Programie Motywacyjnym, w zakresie w jakim jest on realizowany poprzez emisję i przydział Warrantów uprawniających do i skutkujących objęciem Akcji lub/oraz poprzez nabycie Akcji Własnych, nie powoduje powstania przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT i w konsekwencji na Spółce na żadnym etapie realizacji Programu Motywacyjnego nie ciążą obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Warranty są „innymi prawami majątkowymi”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT i w konsekwencji Program Motywacyjny oparty na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim będzie on realizowany poprzez emisję i przydział Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do objęcia Akcji, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Program Motywacyjny oparty na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim będzie on realizowany poprzez nabycie przez Osoby Uprawnione Akcji Własnych, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy przychód/dochód po stronie Osoby Uprawnionej w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym powstanie dopiero na etapie odpłatnego zbycia przez Osobę Uprawnioną Akcji Spółki objętych w wyniku realizacji Warrantów lub/oraz nabytych Akcji Własnych Spółki. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne na żadnym etapie realizacji Programu Motywacyjnego.

Uzasadnienie, ze względu na wspólną argumentację mającą zastosowanie do pytania nr 1 i nr 2, poniżej przedstawione zostało łączne uzasadnienie stanowiska Spółki w tym zakresie.

Ad. Pytanie nr 1 i Pytanie nr 2.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o PIT: „Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT: „Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Z powyższych regulacji wynika, że program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PIT powstaje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, 2) akcje są obejmowane lub nabywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (art. 12 ustawy o PIT) lub osoby uzyskujące świadczenia w ramach działalności wykonywanej osobiście, w tym z tytułu umowy zlecenia oraz pełnienia funkcji w organach spółki na podstawie powołania (art. 13 ustawy o PIT), 3) obejmowane lub nabywane akcje są akcjami spółki, z którą uczestników programu łączy stosunek określony w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT albo spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, 4) uczestnik programu faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 89, dalej: ustawa GIF) lub realizacji innych praw majątkowych, 5) przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka przedstawia poniżej szczegółową analizę spełnienia poszczególnych warunków.

Ad. 1 - system wynagradzania. Program Motywacyjny obowiązujący w Spółce jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki, tj. podmiotu będącego spółką akcyjną. W ramach Uchwały ZWZ upoważniło Zarząd Spółki do uchwalenia, za zgodą Rady Nadzorczej wyrażonej w formie uchwały, Regulaminu Programu Motywacyjnego, określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu Motywacyjnego, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały. Warunek nr 1 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest zatem niewątpliwie spełniony.

Ad. 2 - osoby obejmujące/nabywające akcje. Osobami Uprawnionymi do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym i objętymi niniejszym Wnioskiem są osoby, które otrzymują od Spółki lub jednej ze spółek z jej Grupy Kapitałowej, dla których Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o PIT. Warunek nr 2 w stosunku do Osób Uprawnionych wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i objętych niniejszym wnioskiem jest zatem niewątpliwie spełniony.

Ad. 3 - obejmowane lub nabywane akcje. Obejmowane Akcje lub nabywane Akcje Własne w ramach Programu Motywacyjnego stanowią odpowiednio:

*   akcje spółki zatrudniającej uczestników programu w ramach stosunków prawnych wskazanych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT oraz

*   akcje spółki będącej spółką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT.

Warunek nr 3 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest zatem niewątpliwie spełniony.

Ad. 4 - sposób objęcia/nabycia akcji. W świetle przytoczonych powyżej przepisów w ramach programu motywacyjnego ustawodawca dopuszcza dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio - przez objęcie lub nabycie akcji albo pośrednio - tj. w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy OIF lub w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

W przypadku nabycia przez Osoby Uprawnione Akcji Własnych Spółki warunek nr 4 będzie niewątpliwie spełniony - dojdzie tutaj bowiem do bezpośredniego nabycia Akcji Własnych Spółki przez Osoby Uprawnione. W przypadku realizacji Warrantów dojdzie do pośredniego objęcia Akcji. Należy zatem ocenić, czy takie objęcie pośrednie w drodze realizacji Warrantów mieści się w dyspozycji warunku nr 4. Przenosząc do art. 24 ust. 11b ustawy o PIT definicje z ustawy OIF, do których odwołuje się ustawa o PIT, należy uznać, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11b ustawy o PIT w ramach programu motywacyjnego możliwe są następujące sposoby objęcia/nabycia akcji w sposób pośredni: 1) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w art. 5 pkt 13 ustawy o PIT, tj. realizacji praw z instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy OIF, tj.: a) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy OIF), b) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy OIF), c) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy OIF), d) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f) ustawy OIF), e) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy OIF), f) kontrakty na różnicę (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h) ustawy OIF), g) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy OIF), lub 2) w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy OIF, tj.: a) innych zbywalnych praw majątkowych, które powstają w wyniku emisji, inkorporujących uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy OIF, tj. uprawnienie do nabycia lub objęcia akcji, praw poboru w rozumieniu przepisów KSH, praw do akcji, warrantów subskrypcyjnych, kwitów depozytowych, obligacji, listów zastawnych, certyfikatów inwestycyjnych i innych zbywalnych papierów wartościowych, w tym inkorporujących prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowanych na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego lub b) innych zbywalnych praw majątkowych, które powstają w wyniku emisji, wykonywanych poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszących się do papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy OIF, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne), lub 3) w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że warranty subskrypcyjne nie stanowią ani pochodnych instrumentów finansowych ani papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy OIF. Należy zatem ustalić, czy warranty subskrypcyjne stanowią inne prawa majątkowe. W ustawie o PIT nie wskazano definicji ani praw majątkowych, ani innych praw majątkowych. W art. 18 ustawy o PIT mowa jest jedynie o przychodach z praw majątkowych. Zgodnie z tą regulacją, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z kolei art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) zawiera definicję mienia, przez które należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Zgodnie z doktryną prawa cywilnego, rozróżnienie praw majątkowych od niemajątkowych odbywa się w oparciu o kryterium interesu majątkowego bądź niemajątkowego, którego realizacji dane prawo służy. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez E. Skowrońską-Bocian, cyt.: „Z prawem majątkowym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Bez znaczenia jest przy tym, czy w konkretnej sytuacji za prawo takie można uzyskać pewną sumę pieniędzy lub inne dobro (podkreślenie Wnioskodawcy)” (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, art. 44 Nb 1, Warszawa 2005). W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości, że instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy OIF stanowią prawa majątkowe. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie, cyt.: „Pojęcie instrumentu finansowego jest jednym z centralnych w terminologii europejskiego i polskiego prawa rynku kapitałowego Wyznacza ono zakres zastosowania zarówno dyrektywy MiFID I, jak i dyrektywy o nadużyciach, a w konsekwencji także ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i ustawy o ofercie publicznej Definicja instrumentu finansowego ma zdecydowanie techniczny charakter. Nie determinuje ona jednolitej cywilistycznej konstrukcji praw majątkowych określanych mianem instrumentów finansowych (podkreślenie Wnioskodawcy). Byłoby to zresztą niemożliwe ze względu na różnorodny i ciągle rozrastający się katalog instrumentów finansowych, które są przedmiotem obrotu na rynkach finansowych. Definicja ta przyporządkowuje pojęciu instrumentu finansowego różnorodne prawa majątkowe (podkreślenie Wnioskodawcy), które charakteryzują się pewnymi elementami konstrukcji cywilistycznej lub określonymi właściwościami ekonomicznymi, lub też nazwą występującą w języku prawnym, prawniczym lub finansowym” (T. Sójka (red.), Komentarz do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, \[w:\] Prawo rynku kapitałowego. Komentarz, 2015).

W związku z tym, mając na uwadze następujące okoliczności:

*   warranty subskrypcyjne są instrumentami finansowymi (art. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy OIF),

*   doktryna prawa rynku finansowego uznaje instrumenty finansowe za rodzaj praw majątkowych,
*   ustawa o PIT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „prawo majątkowe” lub „inne prawo majątkowe”, - warranty subskrypcyjne stanowią „prawa majątkowe” oraz „inne prawo majątkowe” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki konstrukcja art. 24 ust. 11b ustawy o PIT wskazuje zatem, że ustawodawca, wskazując w przepisie „inne prawa majątkowe”, miał na myśli prawa majątkowe inne niż prawa majątkowe z realizacji:

*   papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy OIF oraz

*   pochodnych instrumentów finansowych. Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” ustawodawca rozszerzył zatem katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w przepisie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Wobec powyższego, analizując charakter uprawnień wynikających z warrantu subskrypcyjnego należy stwierdzić, że służy on realizacji interesu majątkowego osoby, której go przyznano. W rezultacie, zdaniem Spółki warranty subskrypcyjne należy traktować jako prawa majątkowe, których realizacja pozwala na objęcie/nabycie akcji w spółce akcyjnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie przez Osoby Uprawnione Akcji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa z Warrantu nastąpi zatem w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. inkorporowanego w Warrancie ograniczonego w czasie prawa majątkowego do objęcia Akcji będących akcjami nowej emisji po preferencyjnej cenie.

Podsumowując, w ocenie Spółki Warranty są innymi prawami majątkowymi w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji warunek nr 4 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest spełniony również w odniesieniu do objęcia przez Osoby Uprawnione Akcji w drodze realizacji Warrantów.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). np.:

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.795.2019.4.MS, w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, cyt.: „(\`(...)\`) warrant subskrypcyjny (\`(...)\`) jest „innym prawem majątkowym”, tj. prawem majątkowym ograniczonym w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie. (\`(...)\`) W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Warranty zaliczane są do kategorii „innych praw majątkowych”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym Program spełnia warunki przewidziane w tym przepisie.”,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.455.2019.1.MS, cyt.: „(\`(...)\`) zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanej, zgodnie z którym warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Zainteresowanej będącej stroną postępowania nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw”,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2 -1.4011.87.2019.3.KK, w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, cyt.: „Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” oprócz powyższych ((i) oraz (ii)) ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. prawa majątkowego ograniczonego w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie 10% ceny emisyjnej (Warrant).”

Ad. 5 - siedziba organizatora programu. Spółka - organizator Programu Motywacyjnego - ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Warunek nr 5 w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest zatem niewątpliwie spełniony.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy Warranty są „innymi prawami majątkowymi”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT i w konsekwencji Program Motywacyjny, w zakresie w jakim będzie on realizowany poprzez emisję i przydział Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do i skutkujących objęciem Akcji, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy Program Motywacyjny, w zakresie w jakim będzie on realizowany poprzez nabycie przez Osoby Uprawnione Akcji Własnych, spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Ad. pytanie 3.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

1.  Przyznanie Uprawnień do nieodpłatnego objęcia Warrantów lub/oraz nabycia Akcji Własnych.

Zdaniem Spółki przyznanie Osobie Uprawnionej Uprawnień do nieodpłatnego objęcia Warrantów/nabycia Akcji Własnych pod warunkiem spełnienia w przyszłości celów i kryteriów Programu Motywacyjnego nie prowadzi do powstania po stronie Osoby Uprawnionej przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Do momentu weryfikacji Celu Rynkowego, Celu Wynikowego oraz kryterium lojalnościowego Osoby Uprawnione mogą zarówno otrzymać kolejne Uprawnienia, jak i stracić Uprawnienia przyznane w przeszłości. Uprawnienia stanowią zatem jedynie potencjalną możliwość objęcia w przyszłości Warrantów lub/oraz nabycia Akcji Własnych przy założeniu, że zostaną spełnione warunki określone w Regulaminie. Spółka pragnie podkreślić, że przyznane Uprawnienia nie są instrumentami finansowymi oraz Osoba Uprawniona nie może swobodnie nimi dysponować, w szczególności nie może zbyć przyznanych jej Uprawnień. Dodatkowo w przypadku niedotrzymania warunków określonych w Regulaminie (przykładowo w przypadku rozwiązania stosunku prawnego przez dowolną ze stron przed dniem stwierdzenia spełnienia Celu Wynikowego lub Celu Rynkowego), Osoba Uprawniona utraci prawo do faktycznego objęcia Warrantów lub/oraz nabycia Akcji Własnych bez jakiegokolwiek ekwiwalentu ze strony Spółki. Osoba Uprawniona w momencie przyznania Uprawnień nie ma zatem pewności, czy kiedykolwiek faktycznie obejmie Warranty lub/oraz nabędzie Akcje Własne. W rezultacie, zdaniem Spółki:

*   Osoba Uprawniona nie otrzymuje przysporzenia majątkowego w momencie przyznania jej Uprawnień i w konsekwencji po stronie Osoby Uprawnionej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT,

*   na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne z tego tytułu.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, np.:

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 23 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.3.MG, cyt.: „Należy wskazać, że samo nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych, które nie będzie jednak miało określonej wartości rynkowej (\`(...)\`) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Osób Uprawnionych. W momencie nieodpłatnego przyznania tych praw uczestnicy Programu nie uzyskają przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnicy nie będą bowiem mogli dysponować przyznanymi im prawami, natomiast stanowić będą jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie członków zarządu przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tytułu przyznania przedmiotowych praw majątkowych, obowiązki płatnika określone w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.364.2019.2.MG,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2 -1.4011.87.2019.3.KK.

1.  Nieodpłatne objęcie Warrantów.

Zdaniem Spółki nieodpłatne objęcie przez Osobę Uprawnioną Warrantów nie prowadzi do powstania po stronie Osoby Uprawnionej przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT. Warranty będą stanowić jedynie potencjalną możliwość uzyskania przez Osoby Uprawnione korzyści w przyszłości. Przedmiotowej korzyści nie da się jednak jednoznacznie określić na dzień otrzymania Warrantu - Warrant uprawnia bowiem do objęcia Akcji w przyszłości i na dzień otrzymania Warrantu konkretna przyszła wartość Akcji nie jest znana. Wartość Akcji, która mogłaby stanowić korzyść Osoby Uprawnionej, nie będzie również możliwa do określenia na moment objęcia Akcji, gdyż Program Motywacyjny ogranicza możliwość zbycia objętych Akcji przez okres jednego roku (lock-up). Dodatkowo Osoby Uprawnione nie będą mogły swobodnie dysponować przyznanymi im Warrantami, w szczególności nie będą uprawnione do ich zbycia. W konsekwencji nie można uznać, że Warrant ma dla Osoby Uprawnionej obiektywną wartość na moment jego otrzymania.

W rezultacie, zdaniem Spółki:

*   Osoba Uprawniona nie otrzyma przysporzenia majątkowego w momencie nieodpłatnego objęcia Warrantów i w konsekwencji po stronie Osoby Uprawnionej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT,

*   na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne z tego tytułu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 23 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.3.MG, cyt.: „Należy wskazać, że samo nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym (\`(...)\`) niezbywalnych warrantów subskrypcyjnych uprawiających do preferencyjnego nabycia akcji Spółki, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Osób Uprawnionych. W momencie nieodpłatnego przyznania tych praw uczestnicy Programu nie uzyskają przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnicy nie będą bowiem mogli dysponować przyznanymi im prawami, natomiast stanowić będą jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie członków zarządu przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tytułu przyznania przedmiotowych praw majątkowych, obowiązki płatnika określone w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.455.2019.1.MS, cyt.: „(\`(...)\`) na Zainteresowanej będącej stroną postępowania nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach Programu Motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw.”,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.795.2019.4.MS,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.364.2019.2.MG,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK.

1.  Objęcie Akcji poprzez realizację Warrantów lub/oraz nabycie Akcji Własnych.

Przechodząc do możliwości odroczenia w czasie przychodu z tytułu objęcia przez Osoby Uprawnione po cenie preferencyjnej Akcji w drodze realizacji Warrantów oraz/lub preferencyjnego nabycia Akcji Własnych należy przeanalizować przepisy ustawy o PIT dotyczące opodatkowania programów motywacyjnych. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT: „Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.” W świetle art. 24 ust. 11a ustawy o PIT: „Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.” Z powyższego przepisu wynika, że dla objęcia lub nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego spełniającego warunki przewidziane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, ustawodawca przewidział odroczenie momentu rozpoznania przychodu do momentu odpłatnego zbycia tych akcji. Na organizatorze programu motywacyjnego nie ciążą zatem obowiązki płatnika z tego tytułu na gruncie ustawy o PIT ani obowiązki informacyjne. Co więcej, jak wskazała Spółka w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2, opisany w niniejszym Wniosku Program Motywacyjny realizowany poprzez (i) emisję i przydział Osobom Uprawnionym Warrantów uprawniających do objęcia Akcji, w wyniku którego nastąpi objęcie Akcji lub/oraz (ii) poprzez nabycie Akcji Własnych, zdaniem Spółki spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie warunki pozwalające na odroczenie powstania przychodu do czasu zbycia przez Osoby Uprawnione Akcji objętych w wyniku realizacji Warrantów lub/oraz nabytych Akcji Własnych w ramach Programu Motywacyjnego na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione. W rezultacie, zdaniem Spółki na moment objęcia Akcji lub/oraz nabycia Akcji Własnych po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT i w rezultacie na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne w tym zakresie.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego, wydane w odniesieniu do programów motywacyjnych opartych na warrantach subskrypcyjnych:

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2 -3.4011.795.2019.4.MS,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 23 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.3.MG,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.364.2019.2.MG,

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK.

Podsumowując, w ocenie Spółki zasady opodatkowania zawarte w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT mają zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W rezultacie przychód po stronie Osoby Uprawnionej powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Osobę Uprawnioną Akcji Spółki objętych w wyniku realizacji Warrantów oraz/lub odpłatnego zbycia przez Osobę Uprawnioną nabytych Akcji Własnych Spółki. W związku z powyższym, z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przez Osoby Uprawnione po stronie Spółki na żadnym z etapów realizacji Programu Motywacyjnego (tj. w momencie przyznania Uprawnień, objęcia Warrantów, objęcia Akcji w wyniku realizacji Warrantów, nabycia Akcji Własnych) nie powstaną obowiązki płatnika podatku PIT ani obowiązki informacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.