Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-638/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-03
Teza: skutki podatkowe realizacji przez Wnioskodawcę projektów Typu III w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 11 czerwca 2015 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 906/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 3 sierpnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2012 r. (data złożenia 3 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji przez Wnioskodawcę projektów Typu III w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, iż dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III jako dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych wnioskiem projektów Typu III.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012r. złożono w tut. organie ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji przez Wnioskodawcę projektów Typu III w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-931/12/ES z dnia 23 listopada 2012 r.

W dniu 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1275/12/ES uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia, że:

*   dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku VAT - jest prawidłowe,
*   w sytuacji, kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT (winna być rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej), Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu jakiejkolwiek części podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych wnioskiem projektów Typu III - jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 grudnia 2012 r. znak: IBPP1/443-1275/12/ES złożył skargę z 11 marca 2013 r., w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 906/13 uwzględnił skargę Wnioskodawcy i uchylił ww. interpretację indywidualną znak IBPP1/443-1275/12/ES.

Powyższy wyrok WSA został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą pod firmą: O. i jest jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług szkoleniowych (szkolenia otwarte skierowane do wszystkich zainteresowanych osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje, zdobyć nowe umiejętności i uzupełnić zakres wiedzy oraz szkolenia zamknięte realizowane na zlecenia firm i instytucji (dla pracowników); szkolenia outdoorowe (imprezy integracyjne, motywacyjne)) zarówno w segmencie klientów komercyjnych (za pełną odpłatnością), jak i projektów dofinansowywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS) oraz z budżetu krajowego, dalej: Projekty. PKD świadczonych usług: 8559B - pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, oraz 7320Z - badanie rynku i opinii publicznej.

Ze względów praktycznych, a także mając na uwadze wymogi wynikające z wytycznych w zakresie rozliczania Projektów POKL Wnioskodawca rozdziela działalność komercyjną od działalności w ramach POKL zarówno w sferze strukturalnej, organizacyjnej, finansowej jak i ewidencyjnej (co zapewnia pełną transparentność działalności i ułatwia rozliczenie dotacji przez Wnioskodawcę oraz kontrolę wykorzystania dotacji przez Instytucję Pośredniczącą I lub II stopnia).

O. jako podmiot gospodarczy (sensu stricte komercyjny powstały w oparciu o kapitał osób prywatnych) nie jest instytucją badawczą, nie posiada statusu uczelni wyższej, nie jest również jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) (szkołą ani organizatorem kształcenia w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, Dz. U. z 2006 r., Nr 31, poz. 216) i nie uzyskała również akredytacji w rozumieniu art. 68b ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Przedmiotem Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są Projekty dofinansowywane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu Państwa.

Opis procedur stosowanych w ramach POKL.

Każdy Projekt poprzedzony jest procedurą konkursową. Projektodawca (beneficjent) składa w Instytucji Przyjmującej „Wniosek o dofinansowanie projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki” (na sformalizowanym druku), który zawiera:

1.  Informację o Projekcie, w tym:
    1.  Numer i nazwę Priorytetu (np. VIII Regionalne kadry gospodarki),
    2.  Numer i nazwę Działania (np. 8.2. Transfer wiedzy),
    3.  Numer i nazwę Poddziałania (np. 8.2.1. Wsparcie dla współpracy sfery nauki i przedsiębiorstw),
    4.  Instytucję, w której wniosek zostanie złożony (np. Urząd Marszałkowski Województwa …),
    5.  Numer konkursu (np….),
    6.  Tytuł projektu (np. N …),
    7.  Okres realizacji projektu,
    8.  Obszar;
2.  Charakterystykę Projektu, w tym:
    1.  Analiza problemów (część zawiera opis sytuacji problemowej w obszarze wsparcia, na którą odpowiedź stanowi projekt),
    2.  Cel projektu (część ta zawiera uzasadnienie potrzeby realizacji projektu, oraz problemy, które winny być rozwiązane, cel ogólny oraz cele szczegółowe projektu, a także uzasadnienie celów z POKL, Planem Działań i innymi dokumentami strategicznymi),
    3.  Grupę docelową (część ta zawiera charakterystykę osób lub instytucji, które zostaną objęte wsparciem, uzasadnienie wyboru Grupy docelowej, która zostanie objęta wsparciem a także opis sposobu rekrutacji uczestników),
    4.  Działania (część ta zawiera opis działań podejmowanych w projekcie, zgodnie z chronologią zadań wskazaną w budżecie i harmonogramie),
    5.  Rezultaty i Produkty (część ta zawiera opis twardych i miękkich rezultatów oraz produktów projektu w odniesieniu do planowanych działań, opis sposobu monitorowania rezultatów i produktów, a także opis sposobu przyczynienia się rezultatów i produktów do realizacji celu Projektu),
    6.  Potencjał projektodawcy i sposób zarządzania projektem (część opisująca doświadczenie Wnioskodawcy w obszarze wsparcia i sposób zarządzania projektem, w tym zaplecze techniczne i osoby zaangażowane w realizację projektu).
3.  Budżet projektu, który zawiera m.in.:
    1.  Koszty bezpośrednie (w rozbiciu na poszczególne zadania, w tym koszty zarządzania projektem z wyszczególnieniem kosztów dotyczących personelu projektu),
    2.  Koszty pośrednie,
    3.  Przychód projektu,
    4.  Wkład własny (w rozbiciu na wkład pieniężny oraz wkład prywatny),
    5.  Wnioskowane dofinansowanie,
    6.  Informacja o kwalifikowalności podatku VAT,
    7.  Koszt przypadający na jednego uczestnika,
4.  Oświadczenia (wg wymaganego wzoru);
5.  Harmonogram Realizacji Projektu;
6.  Szczegółowy budżet Projektu (w rozbiciu na poszczególne zadania wraz z uzasadnienie kosztów).

Zważywszy na konstrukcję budżetu dofinansowanie do Projektu ustalane jest jako różnica Kosztów ogółem i Przychodów Projektu powiększonego o wkład własny. Z tego też względu przyznawane dofinansowanie każdego Projektu przyporządkowane jest do kosztów tego Projektu (tzw. wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL, które zamieszczone są na stronie internetowej Instytucji Wdrażającej), a nie do ceny usług (przychodów) z Projektu.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę nie przewidują przychodów z Projektu (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0), a wkład własny Uczestników (Grupy docelowej) uzależniony jest od zakresu Działania. Ewentualny wkład uczestników nie stanowi przychodu Projektu, lecz zmniejsza wartość dofinansowania; w przypadku Projektów dofinansowywanych w 100% odpłatność uczestników nie występuje. Z tego też powodu działalność Wnioskodawcy ma charakter non profit (Wnioskodawca osiąga na Projekcie jedynie korzyść reputacyjną oraz wizerunkową).

Wnioskodawca w każdym Projekcie występuje jednocześnie jako Projektodawca oraz Beneficjent dotacji otrzymywanych w ramach Projektów. Jako Beneficjent odpowiedzialny jest za realizację Projektu, w tym zarządzanie Projektem, rekrutację w ramach Grupy docelowej, koordynowanie prac zespołów realizujących poszczególne zadania, rozliczenie Projektu. Wszystkie Projekty adresowane są na zewnątrz (nie uczestniczą w nich jako Grupa docelowa pracownicy O.), i przy ich realizacji Wnioskodawca korzysta zarówno z własnych zasobów osobowych oraz majątkowych, jak i z usług podwykonawców, w tym trenerów.

Poszczególne Projekty realizowane są w oparciu o „Umowę o dofinansowanie projektu”. Stroną umowy, oprócz Beneficjenta (O.) jest Instytucja Pośrednicząca (samorządy wojewódzkie, organy administracji rządowej) lub Instytucja Pośrednicząca II Stopnia (Instytucja Wdrażająca). Każda umowa zawiera opis Programu, wskazanie Priorytetu, Działania, nazwę Projektu, wskazanie Instytucji Pośredniczącej oraz Instytucji Zarządzającej, a także zdefiniowania płatności (oznacza to płatność ze środków europejskich w części dotyczącej współfinansowania z Europejskiego Funduszu Społecznego (do 85%), przekazywanej przez Bank … na podstawie zlecenia płatności wystawionego przez Instytucję Pośredniczącą).

Wypłaty środków na rzecz Beneficjenta (Wnioskodawcy) mają charakter zaliczkowy. Poszczególne transze dofinansowania (z wyłączeniem pierwszej) uruchamiane są po zrealizowaniu poszczególnych etapów Projektu i rozliczeniu z poniesionych wydatków (zgodnie z budżetem). Realizacja każdego Projektu jest kontrolowana przez Instytucję Pośredniczącą, i w przypadku zakwestionowania zasadności wydatku lub stwierdzenia niezgodności wydatku z budżetem Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu części dofinansowania przyporządkowanego do kwestionowanego wydatku.

Podsumowując, otrzymane przez O. (Beneficjenta) dofinansowanie na realizację Projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, i skierowane do osób indywidualnych (tzw. Grupy docelowej) przeznaczone jest w całości na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 05 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 (Dz. Urz. UEL z 2006 r., Nr 210, s.12 ze zm.), dalej „Rozporządzenie Nr 1081/2006”.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2012 r., Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

Przedmiotem wniosku jest 6 stanów faktycznych w ramach 6 grup projektów (typów, zawierających tożsame projekty).

Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis trzeciego z sześciu typów projektów oraz opis projektów w tym typie:

Typ III - obejmuje projekty dla pracowników przedsiębiorstw - podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników. Studia podyplomowe (projekty: „A.”).

Opisy każdego Projektu są zgodnie z wnioskami złożonymi do Instytucji Przyjmującej w ramach POKL oraz zawartymi umowami w wyniku rozstrzygnięcia procedury konkursowej. Każdy stan faktyczny jest zatem precyzyjnie opisany.

Odpowiadając na pytanie nr 1 wezwania: „Czy otrzymana dotacja jest dopłatą do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, jeśli tak to jaki stanowi % ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę? (proszę wskazać odrębnie dla każdego Projektu)”, Wnioskodawca odpowiedział, że „(…) charakter dopłaty jest przedmiotem pytania objętego wnioskiem. Z opisu procedur stosowanych w ramach POKL wynika, że przyznawane dofinansowanie każdego Projektu przyporządkowane jest do kosztów tego Projektu (tzw. wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL, które zamieszczone są na stronie internetowej Instytucji Wdrażającej), a nie do ceny usług (przychodów) z Projektu. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę nie przewidują przychodów z Projektu (pozycja ta w budżecie przyjmuje każdorazowo wartość 0), a wkład własny Uczestników (Grupy docelowej) uzależniony jest od zakresu Działania. Ewentualny wkład uczestników nie stanowi przychodu Projektu, lecz zmniejsza wartość dofinansowania; w przypadku Projektów dofinansowywanych w 100% odpłatność uczestników nie występuje. Z tego też powodu działalność Wnioskodawcy ma charakter non profit (Wnioskodawca osiąga na Projekcie jedynie korzyść reputacyjną oraz wizerunkową).”

Uczestnicy Projektów opisanych wnioskiem o udzielenie interpretacji nie ponoszą odpłatności (vide: Typ III,).

TYP III obejmuje projekty dla pracowników przedsiębiorstw – podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników. Studia podyplomowe.

1.  „A” – K.; nr umowy: (…) ;

Cel główny Projektu: „Wzrost kompetencji kadry menadżerskiej poprzez wyposażenie 150 pracowników (min. 90K, 60M) w wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu stosowania nowoczesnych metod wspomagających skuteczne i efektywne zarządzanie w okresie realizacji 24-mies projektu. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy jakości zarządzania w przedsiębiorstwach woj. (…) i tym samym do zmniejszenia istniejących w regionie problemów.”

Projekt realizowany w Partnerstwie: tak. Liderem Projektu jest Wyższa Szkoła (…); Partnerem Projektu: O.

Grupa docelowa: kadra zarządzająca sektora Mikro, Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Osoby zainteresowane udziałem w projekcie z własnej inicjatywy zgłaszały się jeden z trzech kierunków studiów podyplomowych. Uczestnicy osobiście podpisali umowę szkoleniową. Udział w projekcie częściowo bezpłatny. Wkład własny w wysokości 10,63% ceny usługi studiów podyplomowych przez uczestników szkolenia - Studentów, wnoszony jest do Lidera Projektu tj. Wyższa Szkoła (…).

Program/tematyka szkoleń:

KIERUNEK: Współczesne zarządzanie zasobami ludzkimi.

1.  Strategiczne zarządzanie zasobami ludzkimi.
2.  Zarządzanie wiedzą i kapitałem intelektualnym.
3.  Komunikacja w zarządzaniu.
4.  Metody rekrutacji i selekcji.
5.  Budowanie zespołów.
6.  Stres w organizacji.
7.  Twórcze rozwiązywanie problemów.
8.  Kierowanie karierami.
9.  Style i metody kierowania ludźmi w organizacji.
10.  Motywowanie i wartościowanie pracy.
11.  Szkolenie i rozwój społeczno-zawodowy pracowników.
12.  Ocena pracownicza.
13.  Kierowanie konfliktem w organizacji.
14.  Controlling personalny.
15.  Doskonalenie umiejętności menadżerskich - delegowanie, feedback.
16.  Etykieta biznesu.
17.  Autoprezentacja i kontakty z mediami.
18.  Pozyskiwanie zasobów w ramach funduszy europejskich.

KIERUNEK: Coaching jako efektywne wsparcie nowoczesnego zarządzania.

1.  Zarządzanie oparte na coachingu.
2.  Sylwetka Coacha.
3.  Trening, doradztwo, mentoring - czym (nie) jest coaching.
4.  Nowe formy i metody pracy coacha w Polsce i za granicą.
5.  Techniki i narzędzia pracy z Klientem podczas sesji coachingowej.
6.  Techniki wywierania wpływu - zastosowanie wybranych technik w relacji z Klientem korzystającym z coachingu.
7.  Zarządzanie kapitałem intelektualnym.
8.  Techniki komunikowania się z elementami asertywności.
9.  rening mediacji i negocjacji.
10.  Budowanie relacji z Klientem - coaching a emocje.
11.  Techniki radzenia sobie ze stresem w pracy coacha.
12.  Trening rozwoju osobistego w oparciu o metody pracy coacha.
13.  Informacje zwrotne i wsparcie po sesji coachingowej.
14.  Problemy i trudności w coachingu.
15.  Doskonalenie umiejętności coachingowych - trening praktyczny.
16.  Praktyczny wymiar współczesnego zarządzania.

KIERUNEK: Psychologia w zarządzaniu.

1.  Budowanie zespołów.
2.  Psychologia motywacji.
3.  sychologiczny aspekt rekrutacji i selekcji kadr.
4.  Algorytmy rozmów z pracownikami.
5.  Badania rynkowe w procesie decyzyjnym.
6.  Psychologia negocjacji.
7.  Radzenie sobie ze stresem.
8.  Asertywność i inteligencja emocjonalna.
9.  Psychologia zmian w organizacji.
10.  Ocenianie pracowników.
11.  Psychologia obsługi Klienta.
12.  Współczesne zarządzanie i jego praktyczny wymiar.
13.  Konflikt w organizacji.
14.  Budowanie relacji z kontrahentami.
15.  Komunikacja interpesonalna w biznesie.
16.  Wywieranie wpływu.
17.  Autoprezentacja i kontakt z mediami.
18.  Trening podejmowania decyzji menadżerskich i rozwój społeczno-zawodowy pracownika.
19.  Kreatywność - twórcze rozwiązywanie problemów.
20.  Psychologia reklamy.

Miejsce szkolenia: sale w woj. (…) - koszt wynajmu po stronie Lidera Projektu tj. Wyższa Szkoła (…).

Wiedza: zdobytą wiedzę uczestnicy - studenci mogą wykorzystać w pracy bądź na innych płaszczyznach swojej pracy zawodowej.

Dofinansowanie: 89,73% w tym: 15% - Budżet Państwa i 85% - EFS; 10,63% wkład prywatny wnoszony przez uczestników szkoleń (studentów). Wkład wnoszony jest do Lidera Projektu tj. Wyższa Szkoła (…).

Budżet: wszystkie koszty w budżecie (m.in. wynagrodzenia zespołu zarządzającego projektem, wynagrodzenia Trenerów, materiały szkoleniowe) służą wyłącznie usługom realizowanym w ramach danego projektu.

Wszystkie projekty opisane Wnioskiem (Projekty typu III) finansowane są w części z Budżetu Państwa (15%), oraz w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów nr PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 z dnia 15 czerwca 2012 r. w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, „środki otrzymywane przez beneficjentów na prowadzenie projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego z budżetu państwa (dotacja celowa) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (płatność pochodząca z budżetu Unii Europejskiej) mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 57, poz. 1240 z późn. zm.).

Bezspornie Wnioskodawca, we wszystkich projektach POKL opisanych wnioskiem, występuje w roli beneficjenta a jednocześnie podmiotu realizującego projekt. Dofinansowanie otrzymane na projekty opisane Typem III w całości mieści się w kategorii środków publicznych.

Ze stanowiska Dyrektora Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego, zawartego w piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r. adresowanym do Instytucji Pośredniczących POKL oraz Instytucji Pośredniczących II stopnia POKL (np. Urzędów Marszałkowskich) wynika, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego o jakiej mowa w art. 44 Rozporządzenia Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obejmuje wszystkie szkolenia w ramach POKL. Zdaniem Dyrektora, „wszystkie szkolenia w ramach Programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd, generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL wszystkie szkolenia w ramach POKL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.”

Zważywszy na specyfikę projektów realizowanych w ramach POKL, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie Minister Rozwoju Regionalnego jest w stanie prawidłowo ocenić projekt czy spełnia on kryterium kształcenia zawodowego czy też nie.

Odpowiadając na pytanie nr 13 oraz nr 14 wezwania tj.

13\. Czy zakupy dokonywane w ramach realizowanych projektów służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy niepodlegającym opodatkowaniu, czy też służą różnym czynnościom np. i zwolnionym i opodatkowanym? (proszę wskazać odrębnie dla każdego Projektu).

14\. Czy zakupy, o które Wnioskodawca pyta służą wyłącznie usługom realizowanym w ramach danego projektu czy też „zostają w firmie” i służą też innym usługom świadczonym poza projektem i czy są to usługi opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu? (proszę wskazać odrębnie dla każdego Projektu).

Wnioskodawca wskazał, że każdy Projekt opisany Typem III posiada bardzo precyzyjny budżet, który podlega zatwierdzeniu przez Instytucję Pośredniczącą oraz kontroli jego zgodności z Projektem (po wykonaniu Projektu). Całość środków objętych dofinansowaniem w ramach Projektu musi w całości zostać przeznaczona na dany Projekt. Udzielona dotacja nie może finansować innej działalności Wnioskodawcy, czy też kosztów stałych jego działalności. Ujawnienie takiej sytuacji skutkuje zwrotem tej części dotacji, i dalszymi konsekwencjami prawnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r.):

1.  Czy otrzymane przez O. dofinansowanie do ściśle zdefiniowanych Projektów, opisanych Typem III w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) winno być rozpoznane jako dotacja w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT zwiększająca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też jako dotacja pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, i nie zwiększająca obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT?
2.  (A) Czy w sytuacji, w której otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w ramach POKL do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca jest uprawniony:

1.  do zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektów Typu III , lub
2.  do obniżenia podatku należnego VAT związanego z bieżącą działalnością, tj. ze świadczeniem tożsamych usług szkoleniowych nie objętych Projektami opisanymi Typem III i dotacją (tzw. usług komercyjnych, pełnopłatnych) o kwotę podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji (w ramach Projektu).

4.  Czy w sytuacji, kiedy dotacja do projektów POKL współfinansowanych ze środków EFS opisanych Typem III zakwalifikowana zostanie jako obrót zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w ramach realizacji przedmiotowych projektów, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43, ust. 1, pkt 29 lit. c ustawy VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy w sytuacji, kiedy dotacja do projektów POKL współfinansowanych ze środków EFS opisanych Typem III, zostanie zakwalifikowana jako obrót zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, zwolniony przedmiotowo od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nabywa uprawnienia do zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją każdego Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r.):

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), udzielone O. jako Beneficjentowi i projektodawcy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy VAT, i winno być rozpoznane poza systemem podatku od wartości dodanej.

Ad. 2. W sytuacji, kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy VAT (winna być rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej), Wnioskodawca nie jest uprawniony do zwrotu jakiejkolwiek części podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją każdego opisanego Wnioskiem projektu; nie jest również uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT zawartego w świadczonych przez Wnioskodawcę usługach komercyjnych (opodatkowanych) nie objętych jakimikolwiek Projektami w ramach POKL. Skoro dotacja rozpoznana zostaje poza systemem podatku od wartości dodanej, to nie mają zastosowania przepisy działu IX ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczy pytania A).

Ad. 3. W sytuacji dofinansowania stanowiącego 100% kosztów Projektów opisanych Typem III, tj. dotacji zwiększającej podstawę opodatkowania (obrót) w rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy VAT, otrzymane dofinansowanie - zważywszy na istotę Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, który ukierunkowany jest na rozwój zawodowy (kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe) lub przygotowanie zawodowe do podjęcia pierwszej pracy względnie własnej działalności gospodarczej (projekty ukierunkowane do uczniów gimnazjum i szkół ponadgimnazjalnych) - objęte jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obrót będący następstwem otrzymanej dotacji wpływa również na strukturę (odliczanie częściowe podatku oraz korektę podatku naliczonego) w rozumieniu rozdziału 2 działu IX ustawy VAT związaną m.in. z zakupem środków trwałych oraz innych towarów lub usług wykorzystywanych przy realizacji projektów opisanych Typem III oraz działalności komercyjnej.

Ad. 4. Wnioskodawca nie nabywa prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu objętego dotacją (Projekty Typu III); nie nabywa również prawa do obniżenia podatku należnego VAT przypisanego do bieżącej działalności (opodatkowanej działalności komercyjnej nie objętej dotacjami) o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Projektami Typu III (wydatków w całości dofinansowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie uznania, iż dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III jako dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych wnioskiem projektów Typu III.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie wniosku strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy otrzymane dofinansowanie na realizację projektów opisanych Typem III winno być rozpoznane jako dotacja w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT zwiększająca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też jako dotacja pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, i nie zwiększająca obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 906/13 podzielił stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. w odniesieniu do pierwszego pytania, nie kwestionowane również przez stronę skarżącą, iż otrzymana dotacja ze środków EFS i budżetu krajowego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektów Typu III nie stanowi obrotu rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i winna być rozpoznana poza systemem podatku VAT.

Stanowisko to podtrzymał także NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. Sygn. akt I FSK 157/14 stwierdził, iż odpowiadając na pytanie drugie, organ nie dość dokładnie odniósł się do stanu faktycznego i dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do stanu faktycznego sprawy, wskazując że w przedmiotowej sprawie sytuacja zbliżona jest do zasad funkcjonowania konsorcjum, które na gruncie przepisów ustawy o VAT nie może być uznane za jednego podatnika. Sąd zauważył przy tym, że przedmiotem oceny Sądu nie była odpowiedź na skargę tylko zaskarżona interpretacja.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że odpowiadając na pytanie drugie, organ nie dość dokładnie odniósł się do stanu faktycznego. To zaś, jak słusznie wskazała strona skarżąca, doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji. Wyjaśniając brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT organ wskazał, że spółka świadczy usługi dla słuchaczy ale na rzecz uczelni wyższej. Organ nie wyjaśnił przy tym z czego wynika takie stwierdzenie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka zawiera umowy bezpośrednio z Instytucją Zarządzającą, jest wykonawcą Projektu Typu III, jako strona umowy (Partner) i realizuje ją łącznie z Uczelnią (Liderem). Nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Lidera, tylko bezpośrednio z Instytucji Zarządzającej. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odniósł się do stanu faktycznego sprawy i wskazując, że w przedmiotowej sprawie sytuacja zbliżona jest do zasad funkcjonowania konsorcjum, które na gruncie przepisów ustawy o VAT nie może być uznane za jednego podatnika. Jednakże Sąd w rozpatrywanej sprawie nie oceniał odpowiedzi na skargę, tylko zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zauważył, że nie tylko z decyzji ale również z odpowiedzi na skargę wynika, iż organ nie odniósł obowiązujących przepisów prawa do konkretnie przedstawionego stanu faktycznego.

W zakresie odpowiedzi na pytania dotyczące zwolnień od podatku organ nie wyjaśnił, dlaczego w stosunku do spółki, która bezpośrednio realizuje Projekt w ramach POKL nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT. Nie wiadomo też, czy udzielając interpretacji organ wziął pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, bowiem nie wynika to ani z zaskarżonej interpretacji ani z odpowiedzi na skargę.

Odnośnie powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie w istocie nie stanowi dla Wnioskodawcy dotacji, a zatem nie podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy jako dotacja.

Zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja zbliżona jest do zasad funkcjonowania konsorcjum, które na gruncie przepisów o podatku VAT nie może być uznane za jednego podatnika. Każdy z partnerów konsorcjum jest podatnikiem odrębnym, a czynności wykonywane pomiędzy partnerami należy zidentyfikować jako świadczenie usług lub dostawę towarów.

Wyjaśnić należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, ze zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – partnerzy, podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość dostaw/usług wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego.

Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi dla Wnioskodawcy dotacji podlegającej opodatkowaniu, lecz stanowi zapłatę za usługi wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, dlatego też koniecznym jest określenie z jaką stawką te usługi należy opodatkować.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest kwota należna otrzymana nie tylko od nabywcy ale też i od osoby trzeciej. W przedmiotowej sprawie otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotę dofinansowania należy uznać właśnie za taką zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, w takiej bowiem roli w przedmiotowej sprawie występuje Instytucja Zarządzająca.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a (dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 28 lutego 2011 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje sześć typów projektów, spośród których Typ III - obejmuje projekty dla pracowników przedsiębiorstw - podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników – studia podyplomowe. Grupą docelową jest kadra zarządzająca sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz osoby zainteresowane udziałem w projekcie, które z własnej inicjatywy zgłaszały się na jeden z trzech kierunków studiów podyplomowych. Projekt realizowany jest w Partnerstwie. Liderem projektu jest Wyższa Szkoła (…), natomiast Wnioskodawca jest Partnerem projektu. Projekty typu III dofinansowane są w 89,73% ze środków publicznych (w tym: 15% - Budżet Państwa i 85% - EFS), natomiast 10,63% ceny usługi studiów podyplomowych wkład własny wnoszony przez uczestników (studentów) do Lidera Projektu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że dla uznania czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami o których mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 572) użyte w ustawie określenia oznaczają: uczelnia – szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie.

Studia podyplomowe są formą kształcenia na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię (art. 8 ust. 7 ww. ustawy).

Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji (art. 8a ww. ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, uczelnia ma w szczególności prawo do wydawania dyplomów państwowych ukończenia studiów, potwierdzających uzyskanie tytułu zawodowego, oraz świadectw ukończenia studiów doktoranckich, studiów podyplomowych i kursów dokształcających.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 pkt 5 tej ustawy uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających.

W myśl art. 99 ust. 2 powołanej ustawy, wysokość tych opłat ustala rektor uczelni publicznej (…), a szczegółowe zasady ich pobierania określa senat uczelni publicznej (…) - art. 99 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust 4 ww. ustawy, zasady pobierania i wysokość opłat w uczelni niepublicznej określa organ wskazany w jej statucie (…).

Ponadto w myśl art. 167 ust. 1 zdanie drugie cytowanej ustawy, absolwenci studiów doktoranckich, studiów podyplomowych i kursów dokształcających otrzymują świadectwa ukończenia tych studiów lub kursów.

Uznać też należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zwolnienia podatkowe w zakresie usług edukacyjnych nawiązuje do uregulowań zawartych m.in. w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, wobec czego przepisy tej ustawy powinny być uwzględniane przy wykładni przepisów dotyczących omawianych zwolnień podatkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiotem świadczącym usługi w postaci studiów podyplomowych może być wyłącznie uczelnia wyższa, instytut naukowy PAN, instytut badawczy lub Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest też uczelnią, ani żadnym z ww. podmiotów, zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, pomimo, ze świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element kształcenia w zakresie studiów podyplomowych. To uczelnia, jako Lider oraz jako jedyny podmiot upoważniony do świadczenia tego typu usług, dostarcza studentowi usługę główną w postaci studiów podyplomowych oraz to uczelnia jest uprawniona do wystawienia świadectwa ukończenia tych studiów. Tym samym to uczelnia wyższa, przy świadczeniu przedmiotowych usług korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje sześć typów projektów, spośród których Typ III - obejmuje projekty dla pracowników przedsiębiorstw - podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników – studia podyplomowe. Grupą docelową jest kadra zarządzająca sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zainteresowane udziałem w projekcie, które z własnej inicjatywy zgłaszały się na jeden z trzech kierunków studiów podyplomowych. Projekt realizowany jest w Partnerstwie. Liderem projektu jest Wyższa Szkoła (…), natomiast Wnioskodawca jest Partnerem projektu. Celem głównym projektu jest wzrost kompetencji kadry menadżerskiej poprzez wyposażenie 150 pracowników w wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu stosowania nowoczesnych metod wspomagających skuteczne i efektywne zarządzanie. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy jakości zarządzania w przedsiębiorstwach województwa śląskiego i tym samym do zmniejszenia istniejących w regionie problemów.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z wniosku wynika, że projekty Typu III stanowią ofertę edukacyjną studiów podyplomowych.

Wnioskodawca jako Beneficjent odpowiedzialny jest za realizację Projektu, w tym zarządzanie Projektem, rekrutację w ramach Grupy docelowej, koordynowanie prac zespołów realizujących poszczególne zadania, rozliczenie Projektu. Zatem to uczelnia wykonuje usługę główną tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach studiów podyplomowych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią natomiast element kształcenia w zakresie studiów podyplomowych świadczonych przez uczelnię, a nie stanowią odrębnego kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie kwestią ustalenia jest czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę można uznać za usługi zwolnione od podatku jako ściśle związane z usługą kształcenia w zakresie studiów podyplomowych świadczoną przez Uczelnię.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie świadczy w zakresie realizacji studiów podyplomowych usługi głównej na rzecz studenta, gdyż tę usługę świadczy uczelnia. Wnioskodawca świadczy natomiast usługi związane z usługami głównymi wykonywanymi przez uczelnię.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ściśle związanych z usługą kształcenia świadczoną przez Uczelnię, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Z opisu sprawy wynika, że Projekty realizowane przez Wnioskodawcę nie przewidują przychodów z Projektu, a wkład własny uczestników nie stanowi przychodu Projektu, lecz zmniejsza wartość dofinansowania. Dofinansowanie Projektów Typu III wynosi 89,73% (w tym 15% z Budżetu Państwa, 85% z EFS), a 10,53% stanowi wkład prywatny wnoszony przez uczestników (studentów).

Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że pomimo, iż:

*   świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uczelnię wyższą, która przy świadczeniu tych usług korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej – edukacyjnej świadczonej przez Uczelnię wyższą,

to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia trzeciej przesłanki warunkującej zwolnienie świadczonych przez siebie usług jako ściśle związanych z usługami podstawowymi świadczonymi przez uczelnię, a mianowicie tej, że głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca jako podmiot prowadzący komercyjną działalność gospodarczą dąży do osiągania stałych i systematycznych przychodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc komercyjną działalność gospodarczą jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.

W świetle powyższego zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług ściśle związanych z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uczelnię wyższą stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, mając na uwadze art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi o których mowa we wniosku, jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Uczelnię wyższą, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT, zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do odliczenia i zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanego wnioskiem Projektów Typu III.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a świadczone przez niego usługi związane z realizacją studiów podyplomowych w zakresie projektów Typu III nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku i należy je opodatkować 23% stawką VAT. Odnosząc powyższe do pytania w tej sprawie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługi opodatkowane stawką podstawową 23%, ma prawo zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tymi usługami, a nabytych ze środków pochodzących z dotacji na realizację projektów Typu III.

Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do ewentualnego zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy:

*   że otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe, gdyż dla Wnioskodawcy otrzymana kwota nie stanowi w istocie dotacji,
*   w zakresie prawa do odliczenia oraz zwrotu, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto kwestia czy podatek naliczony VAT winien zwiększać koszty kwalifikowalne Projektu, nie może być przedmiotem wydanej przez tut. organ interpretacji indywidualnej.

Należy bowiem podkreślić, iż tut. organ wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe nie są zatem właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w jego sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. Tym samym nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania czy podatek naliczony VAT winien zwiększać koszty kwalifikowalne Projektu realizowanego przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie tut. organ zaznacza, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia zaliczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w poz. 55 wniosku ORD-IN jako przedmiot interpretacji Wnioskodawca zaznaczył wyłącznie podatek od towarów i usług oraz jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji wskazał wyłącznie przepisy w zakresie podatku VAT.

Jeżeli zatem Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnicy winni złożyć odrębne wnioski, przedstawić wyczerpująco opis stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego, zadać pytanie oraz przedstawić własne stanowisko jak również wnieść odrębne opłaty.

Ponadto należy dodać, że, kwestie poruszone w pytaniu nr 7, w zakresie zastosowania zwolnienia przez kontrahentów Wnioskodawcy, były już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. organu w postaci postanowienia o odmowie wszczęcia znak: IBPP1/443-1167/12/ES z dnia 29 listopada 2012 r., gdyż kwestia zastosowania właściwej stawki VAT lub zwolnienia od podatku jest sprawą podatkową sprzedawcy, tj. podmiotu świadczącego usługi lub dostarczającego towary.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.