Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.383.2022.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-10
Teza: Nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w trybie art. 91 ust. 7 ustawy), od zakupów towarów i usług poniesionych na przebudowaną drogę również w przypadku realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

‒ braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania polegającego na przebudowie drogi powiatowej oraz braku prawa do sporządzenia korekty deklaracji jest prawidłowe,

‒ prawa do korekty podatku VAT od zakupów towarów i usług poniesionych na wybudowaną drogę w związku z realizacją przez Gminę inwestycji wodno‑kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania polegającego na przebudowie drogi powiatowej oraz braku prawa do sporządzenia korekty deklaracji, a także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Realizując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, gmina korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), w pozostałych przypadkach, co do zasady, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na terenie Gminy (…) znajduje się (…). W celu uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych inwestorów, Gmina (…) zdecydowała o współfinansowaniu przebudowy drogi powiatowej nr (…).

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 11, w związku z art. 8 ust. 2 i 2a i art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz uchwały Rady Gminy (…) nr (…) z 30 września 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie porozumienia na realizację zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr (…), Rada Gminy (…) podjęła 29 lutego 2016 roku uchwałę (…) w sprawie przyjęcia do realizacji zadania publicznego – przebudowy drogi powiatowej nr (…), na odcinku 1+306 km do 2+258 km, o długości 0,952 km, gm. (…).

Zgodnie z § 1 ww. uchwały, Rada Gminy (…) udzieliła zgody na przyjęcie do realizacji przez Gminę (\`(...)\`) zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr (\`(...)\`) relacji (\`(...)\`), na odcinku 1+306 km do 2+258 km, o długości 0,952 km, gm. (\`(...)\`), w drodze współdziałania i współfinansowania między Gminą (\`(...)\`), Powiatem (\`(...)\`) i (…) S.A.

Szczegółowe warunki realizacji zadania publicznego, o którym mowa w ust. 1, określone zostały w trójstronnym porozumieniu. 15 marca 2016 r. zostało podpisane pomiędzy Powiatem (\`(...)\`), a Gminą (\`(...)\`) Porozumienie Nr (…) w sprawie realizacji zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr (\`(...)\`) relacji (\`(...)\`), na odcinku od 1+306 km do 2+258 km, o długości 0,952 km, gm. (\`(...)\`). Zgodnie z treścią niniejszego porozumienia w celu realizacji zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr (\`(...)\`) relacji (\`(...)\`), na odcinku 1+306 km do 2+258 km, o długości 0,952 km, obręb (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`), będącej także drogą dojazdową do zjazdu (…). Zgodnie z treścią porozumienia, przebudowa podyktowana jest postępującą degradacją stanu technicznego drogi wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową (…) w obrębie (…), gm. (\`(...)\`). Rezultatem przebudowy drogi miała być poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego, separacja ruchu pieszych od ruchu pojazdów mechanicznych oraz połączenie obiektów użyteczności publicznej rozmieszczonych w (\`(...)\`) Polu ze zlokalizowanymi przy tej drodze przedsiębiorstwami, autostradą (…) oraz z drogą krajową.

W wyniku podpisanego porozumienia i przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, 14 września 2016 r. podpisana została umowa z wykonawcą na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie drogi i zjazdów, budowie chodnika, ciągu pieszo-jezdnego, zatok autobusowych oraz wykonaniu odwodnienia drogi (rowy, kanalizacja deszczowa) w pasie drogi powiatowej nr (\`(...)\`), na działkach ewidencyjnych nr (\`(...)\`), jednostka ewidencyjna (\`(...)\`), zgodnie z warunkami określonymi w dokumentacji projektowej wymienionej w ust. 11 nin. paragrafu, Specyfikacji istotnych warunków zamówienia, niniejszej Umowie oraz zasadami wiedzy i sztuki budowlanej. Roboty budowlane trwały do grudnia 2017 r. i zostały udokumentowane fakturami VAT. Działki mieszczące się wzdłuż drogi stanowią własność (…) i zgodnie z informacją uzyskaną od (…) po dokonaniu przebudowy drogi w okresie od marca 2017 r. do 2021 r. zostało dokonane zbycie sześciu działek (…), a ich sprzedaż opodatkowana została podatkiem VAT, niemniej jednak sprzedaży jako właściciel działek dokonała (…) S.A., natomiast Gmina (\`(...)\`) uzyskała zwiększone wpływy z tytułu podatku od nieruchomości i daniny publicznoprawnej.

### Pytania

1\. Czy Gminie (\`(...)\`) przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, a tym samym prawo do sporządzenia korekty deklaracji VAT 7, zgodnie z unormowaniami prawnymi wynikającymi z przepisu art. 86 ustawy o VAT, lub też art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku realizacji, przez Gminę (\`(...)\`), inwestycji wodno‑kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji drogowej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i prawego sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie (\`(...)\`) nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od inwestycji drogowej.

Ad. 2

W przypadku realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych na terenach inwestycyjnych umiejscowionych wzdłuż drogi powiatowej będącej inwestycją gminną Gminy (\`(...)\`), w ocenie Wnioskodawcy, będzie przysługiwało Gminie prawo do dokonania korekty w myśl przepisów art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, albowiem inwestycja drogowa przyczyniła się do pozyskania inwestorów na terenach mieszczących się wzdłuż zmodernizowanej drogi powiatowej, a tym samym dzięki tej inwestycji powstali nowi odbiorcy wody i dostawcy ścieków na terenie właściwości gminy i pośrednio dzięki tej inwestycji drogowej zwiększone będą przychody gminy opodatkowane podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie (\`(...)\`) bez dodatkowych inwestycji generujących po stronie Gminy (\`(...)\`) przychodów opodatkowanych podatkiem VAT nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego albowiem w Gminie (\`(...)\`) nie wystąpił podatek należny ze sprzedaży działek leżących wzdłuż zmodernizowanej drogi, ani inne dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku gdy gmina poczyni dodatkowe inwestycje generujące sprzedaż opodatkowaną, a pośrednio związane z inwestycją drogową wówczas Gminie (\`(...)\`) przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pozyskanie potencjalnych odbiorców wody było możliwe po zrealizowaniu inwestycji drogowej.

Do powyższej konstatacji Wnioskodawca doszedł po analizie orzeczeń judykatury, w tym m.in. wyroku NSA z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1113/19, a także z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1477/16. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 1113/19 rozstrzygając spór w zakresie prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących zrealizowaniu inwestycji polegającej na przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. stworzenia stref inwestycyjnych, cyt. (…) „Dla zachowania porządku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16, w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19, oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16, zapadłych w sprawach o podobnym przedmiocie. Odnosząc się do istoty sprawy stwierdzić należy - co wynika z przytoczonych i szczegółowo omówionych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady - że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78‑79). Innymi słowy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca.

Stanowisko to zyskuje wsparcie w orzecznictwie – por. uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

Konstatacja organu, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na realizowaną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie jest przesądzająca w kwestii możliwości odliczenia poniesionych przez Gminę wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami, rowami, a także na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentacje związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, wycinkę drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18). Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy wyszczególnionym we wniosku zakupem towarów i usług na realizację opisanej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupione usługi i towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał też, że wszystkie dokumenty, takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz promocję Inwestycji. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstawą podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości.(…)”.

Analizując uzasadnienie ww. wyroku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdyby sprzedawane działki inwestycyjne mieszczące się wzdłuż przebudowanej drogi były własnością gminy (\`(...)\`) i sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT była wykazana w deklaracjach VAT-7 gminy, to wówczas Gminie przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego od inwestycji drogowej, jednak z uwagi na fakt, że przysporzenie po stronie gminy stanowią podatki lokalne i danina publicznoprawna, to w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina (\`(...)\`) nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od tej inwestycji zarówno poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jak również poprzez korektę, o której mowa w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Gmina (\`(...)\`) stoi na stanowisku, że w przypadku, gdyby na działkach mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powstałyby inwestycje realizowane przez Gminę (\`(...)\`), bądź spółkę komunalną gminy, które to inwestycje generowałyby podatek należny, m.in. takie jak sieć wodociągowa bądź kanalizacyjna, wówczas gminie (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do sporządzenia korekty zgodnie z treścią przepisu art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT.

Gmina (\`(...)\`) z dniem 1 stycznia 2023 r. planuje przystąpić do grupy podatkowej VAT wraz ze spółką komunalną i instytucją kultury, a zatem od 1 stycznia 2023 r. spółka komunalna i gmina będą uznane na gruncie podatku VAT za jednego podatnika tego podatku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 361/15 w spornej w sprawie kwestii, tj. wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, po uprzednim przytoczeniu treści powołanych przepisów, jak też art. 167 i art. 187 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz wyrażonych na ich gruncie poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) ocenił jako bezzasadne stanowisko organu, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (przeznaczenie inwestycji na cele czynności opodatkowanych, przy uprzednim wykorzystywaniu jej do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT) skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących tej inwestycji. Stanowisko to, zdaniem Sądu, nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie narusza przepisy art. 91 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe odczytanie przez organ podatkowy przepisów normujących prawo do korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem dóbr inwestycyjnych było konsekwencją nieuprawnionego - w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - odwołania się do orzeczeń TSUE w sprawach C-97/90 i C-378/02, które zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych (podmiotom dokonującym nabycia towarów i usług nie przysługiwał status podatnika VAT w momencie tego nabycia). Z uwagi zaś na to, że status skarżącej jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług na cele inwestycji nie był kwestionowany, nie można wywodzić, że nabycie to nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie sposób też, zdaniem Sądu, uznać za działalność wyłączoną w ogóle z systemu VAT czynności podejmowanych przez Gminę z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej, w ramach których została wybudowana opisana we wniosku infrastruktura.

O wyłączeniu wskazanego wyżej zakresu działalności z systemu VAT nie może przesądzić wyłącznie dotychczasowy nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury przez skarżącą. Charakter ten spowodował wprawdzie wyłączenie tych czynności z opodatkowania VAT, jednak nie oznacza to, że nabycie towarów i usług nastąpiło poza ramami prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sąd wskazał również na kształtującą się w spornej kwestii linię orzeczniczą, zgodnie z którą w sytuacji, jak analizowana w niniejszej sprawie, gminom przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego do czynności opodatkowanych. Zwrócono przy tym uwagę, że dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżąca po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku, albowiem Gmina zrealizowała inwestycję: wybudowanie placu rekreacyjnego w N. z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 22 stycznia 2019 r., I FSK 1477/16) w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie placu rekreacyjnego - miejsca aktywizacji i integracji jej mieszkańców, daje skarżącej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy skarżąca - po jej zrealizowaniu - początkowo nie wykorzystywała tego dobra inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak zamierza to zmienić i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury.

W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmówił skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter „ostateczny”, tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, cyt. „(…) Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 \[\`(...)\`\] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), dotyczące wykładni przepisów dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Rozważając zasadność zarzutów kasatora przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych wyżej rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT).

Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to - posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 - uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Sposób jego wykorzystania (plac rekreacyjny) nie zmienia zaś faktu, że dobrem tym - jak podała skarżąca we wniosku - jest nieruchomość, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika. Odnosząc się w tym miejscu do silnie akcentowanego przez organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowiska, że ww. sposób wykorzystania dobra nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co realizując tę inwestycje Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej i nie można jej przez to przyznać przymiotu działania w charakterze podatnika przy nabyciu towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.). Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w czerwcu 2013 r.) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wyrażony we wniosku o interpretację, złożonym 8 grudnia 2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty po upływie ok. 1,5 roku od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez Ośrodek, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dóbr nie wyklucza ponadto okoliczność, że skarżąca wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy ich nabyciu.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE w sprawie C-140/17, jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wykorzystana do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, ale brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. W sprawie nie jest istotne również to, że wytworzone przy wykorzystaniu zakupionych towarów i usług, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, dobro zostało pierwotnie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, pomimo, że we wniosku o interpretację, dokonując opisu zdarzenia przyszłego (który to element wniosku jest wiążący dla organu, jak i dla sądu administracyjnego), Gmina nie wskazała, czy w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (zadeklarowała posiadanie takiego przymiotu jedynie na moment złożenia ww. wniosku) - kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi jedynie wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika.

A contrario, nawet brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania skarżącej przy nabyciu jako podatnika.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca‑dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w postaci placu rekreacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT (…)”.

W ocenie Gminy (\`(...)\`) przedstawiony stan faktyczny i prawny, poparty orzeczeniami judykatury i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przemawia za stanowiskiem Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

‒ braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadania polegającego na przebudowie drogi powiatowej oraz braku prawa do sporządzenia korekty deklaracji jest prawidłowe,

‒ prawa do korekty podatku VAT od zakupów towarów i usług poniesionych na wybudowaną drogę w związku z realizacją przez Gminę inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT. Na terenie Gminy znajduje się (…). W celu uatrakcyjnienia działek dla potencjalnych inwestorów, zdecydowali Państwo o współfinansowaniu przebudowy drogi powiatowej nr (\`(...)\`). W związku z powyższym, Rada Gminy podjęła 29 lutego 2016 roku uchwałę w sprawie przyjęcia do realizacji zadania publicznego – przebudowy drogi powiatowej nr (\`(...)\`), na odcinku 1+306 km do 2+258 km, o długości 0,952 km, gm. (\`(...)\`).

Szczegółowe warunki realizacji zadania publicznego określone zostały w trójstronnym porozumieniu. Zgodnie z treścią porozumienia, przebudowa podyktowana jest postępującą degradacją stanu technicznego drogi wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową (…). Droga jest także drogą dojazdową do zjazdu (…). Rezultatem przebudowy drogi miała być poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego, separacja ruchu pieszych od ruchu pojazdów mechanicznych oraz połączenie obiektów użyteczności publicznej rozmieszczonych w (\`(...)\`) Polu ze zlokalizowanymi przy tej drodze przedsiębiorstwami, autostradą (…) oraz z drogą krajową.

W wyniku podpisanego porozumienia, 14 września 2016 r. podpisana została umowa z wykonawcą na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie drogi i zjazdów, budowie chodnika, ciągu pieszo-jezdnego, zatok autobusowych oraz wykonaniu odwodnienia drogi (rowy, kanalizacja deszczowa) w pasie drogi powiatowej nr (\`(...)\`), na działkach ewidencyjnych nr (\`(...)\`), jednostka ewidencyjna (\`(...)\`). Roboty budowlane trwały do grudnia 2017 r. i zostały udokumentowane fakturami VAT.

Działki mieszczące się wzdłuż drogi stanowią własność (…) i zgodnie z informacją uzyskaną od (…) po dokonaniu przebudowy drogi w okresie od marca 2017 r. do 2021 r. zostało dokonane zbycie sześciu działek (…), a ich sprzedaż opodatkowana została podatkiem VAT, niemniej jednak sprzedaży jako właściciel działek dokonała (…) S.A., natomiast Państwo uzyskali zwiększone wpływy z tytułu podatku od nieruchomości i daniny publicznoprawnej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, a tym samym prawo do sporządzenia korekty deklaracji w związku z tą inwestycją.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 poz. 1376 ze zm.),

drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu,

ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

Przepis art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych stanowi, że

drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy,

zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do zapisu art. 20 pkt 1-5 ww. ustawy o drogach publicznych,

do zarządcy drogi należy szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;

5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przywołane powyżej regulacje prawne wskazują, że budowa drogi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy – zadania publiczne/zadania własne. Jednym z takich zadań są sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W związku z realizacją ww. zadań Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to czynności wykonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Czynności te zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Gmina nabywała towary i usługi celem przebudowy przedmiotowej drogi powiatowej, nie jako podatnik podatku VAT lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że skoro przebudowana droga powiatowa ze względu na swój charakter jest ogólnodostępna i udostępniona została wszystkim użytkownikom, to w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w związku z realizacją zadania w zakresie przebudowy drogi powiatowej nr (\`(...)\`).

Zatem nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków dotyczących przebudowy drogi powiatowej, gdyż przedmiotowa inwestycja w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie będą Państwo również dokonywać korekt deklaracji.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji drogowej (zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) w przypadku realizacji przez Gminę inwestycji wodno‑kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zrealizowali Państwo inwestycję drogową w ramach realizacji zadania publicznego polegającego na przebudowie drogi powiatowej nr (\`(...)\`) będącej drogą dojazdową do zjazdu (…). Przebudowa podyktowana jest postępującą degradacją stanu technicznego drogi wynikającą ze wzrostu natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych związanego z ciągłą rozbudową (…) w obrębie (…). Roboty budowlane trwały do grudnia 2017 r. i zostały udokumentowane fakturami VAT. Działki mieszczące się wzdłuż drogi stanowią własność (…) i zgodnie z informacją uzyskaną od (…) po dokonaniu przebudowy drogi w okresie od marca 2017 r. do 2021 r. zostało dokonane zbycie sześciu działek (…), a ich sprzedaż opodatkowana została podatkiem VAT, niemniej jednak sprzedaży jako właściciel działek dokonała (…) S.A., natomiast Gmina (\`(...)\`) uzyskała zwiększone wpływy z tytułu podatku od nieruchomości i daniny publicznoprawnej.

Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie brak jest związku przedmiotowej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ przebudowana przez Gminę droga nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina przebudowała drogę działając w ramach swoich zadań własnych. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w związku z przebudową drogi Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT.

Nie mają zatem związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej, gdyż powstała inwestycja jest publiczną drogą, udostępnioną nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej przebudowy jest zadaniem publicznym Gminy określanym przez ustawy. Przebudowanie drogi może wpłynąć na atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, jednak przede wszystkim przebudowa drogi jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy i infrastruktura ta pozostaje własnością Gminy. W ramach ww. inwestycji polegającej na przebudowie drogi Gmina nie dokonywała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem ewentualna realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej pozostanie bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej, gdyż inwestycja ta (przebudowa drogi) w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w trybie art. 91 ust. 7 ustawy), od zakupów towarów i usług poniesionych na przebudowaną drogę również w przypadku realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi nr (\`(...)\`).

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla partnerów projektu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).