Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.106.2019.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości oraz spłacanych przez 2 lata rat kredytu zaciągniętego na nabycie nowej nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. do tutejszego Organu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.106.2019.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 marca 2019 r. (data doręczenia 2 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 15 kwietnia 2019 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 9 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy umowy przedwstępnej sprzedaży (zawartej w dniu 16 lutego 2015 r.) B.B. i C.K zobowiązali się sprzedać do dnia 15 marca 2015 r. Wnioskodawcy i Jego żonie nieruchomość typu własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu położone w R, przy ul. J, za łączną kwotę 105 000 zł. Z całości kwoty, 1 000 zł zapłacono jako zadatek przy podpisywaniu umowy przedwstępnej, 13 000 zł zostało zapłacone przy notariuszu w momencie podpisywania umowy, a pozostała część – 91 000 zł w niżej wskazanym terminie 7 dni. Do przedmiotowej sprzedaży doszło w dniu 27 lutego 2015 r. w Kancelarii Notarialnej w R. Wraz ze sprzedażą/kupnem nieruchomości doszło do ustanowienia hipoteki na rzeczonej nieruchomości, gdyż w umowie przedwstępnej wskazano, że 91 000 zł zostanie zapłacone sprzedającym w terminie 7 dni od podpisania umowy przyrzeczonej z kredytu bankowego, o który się stara Wnioskodawca wraz z małżonką. Zapłata ta nastąpiła następnie z kredytu udzielonego przez Bank. W konsekwencji na zakupionej nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną w celu zabezpieczenia spłaty wynikającej z ww. umowy kredytu.

Następnie Wnioskodawca wraz z małżonką, w umowie przedwstępnej sprzedaży mieszkania, zawartej w dniu 29 stycznia 2017 r., zobowiązali się do sprzedaży ww. mieszkania K. za kwotę 180 000 zł. Na powyższą kwotę składało się 3 000 zł tytułem zadatku zapłacone przy podpisaniu umowy przedwstępnej, 37 000 zł płatne ze środków własnych na rzecz małżeństwa W., 121 031 zł ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego K. na rzecz spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką oraz 18 969 zł w terminie 7 dni od dnia dostarczenia zgody wierzyciela hipotecznego na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Do sprzedaży tej doszło w dniu 23 lutego 2017 r. w Kancelarii Notarialnej w R., gdzie doszło do podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia na niej hipoteki, gdyż kupująca spłaciła kredyt hipoteczny Wnioskodawcy i Jego małżonki, ale sama kupując nieruchomość zawarła umowę kredytu hipotecznego.

W tym samy czasie w dniu 30 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną kupna-sprzedaży zabudowanej działki w miejscowości M. za łączną kwotę 230 000 zł. W momencie zawarcia umowy przedwstępnej wpłacono zadatek w wysokości 1 000 zł. Do zawarcia umowy przyrzeczonej finalnie doszło w dniu 9 marca 2017 r., gdzie właścicielka ww. nieruchomości – M.P. sprzedała zabudowaną działkę Wnioskodawcy oraz Jego małżonce za wskazaną kwotę, z czego 1 000 zł pobrano już wcześniej, 22 000 zł zapłacono w dniu podpisania niniejszego aktu, a 207 000 zł kupujący zobowiązali się przelać z kredytu bankowego hipotecznego uzyskanego w Banku. Tym samym 23 000 zł przeznaczone na nieruchomość to był wkład własny małżeństwa, zaś 207 000 zł to kredyt hipoteczny w związku z czym ustanowiono na nieruchomości, tymże aktem notarialnym, hipotekę.

Następnie zaświadczeniem wydanym przez Bank ustalono, że Wnioskodawca oraz Jego małżonka byli stronami umowy złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego (system gospodarczy) numer … z dnia 25 lutego 2015 r. Kredyt ten został jednak całkowicie spłacony wraz z prowizją, odsetkami i innymi należnościami Banku w dniu 24 lutego 2017 r. Przypomnieć należy, że spłacenia dokonała K kupując nieruchomość od małżeństwa W. - był to essentiale negoti element umowy.

Wnioskodawca, w dalszym kroku złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017. Wynikało z niego, że osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 90 000 zł, koszty uzyskania przychodu ustalono na 54 831 zł 43 gr. Dochód tym samym wyniósł 35 168 zł 57 gr. Z czym Wnioskodawca się nie zgadza.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 15 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że kredyt, z którego środki zostały przeznaczone na zakup w dniu 27 lutego 2015 r. przedmiotowej nieruchomości, tj. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, został zaciągnięty przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę jako złotowy mieszkaniowy kredyt budowlano – hipoteczny, został spłacony w całości w dniu 24 lutego 2017 r. Nabycie w dniu 27 lutego 2015 r. nieruchomości zostało dokonane do wspólności majątkowej małżeńskiej. Sprzedaż nieruchomości w dniu 23 lutego 2017 r. nie została dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przychody uzyskane w 2017 r. ze sprzedaży nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca oraz Jego małżonka. z uzyskanych środków część z nich przeznaczyli na spłatę zaciągniętego w dniu 25 lutego 2015 r. kredytu mieszkaniowego, pozostałą część przeznaczyli na zakup kolejnej nieruchomości w 2017 r., zaś brakującą kwotę uzyskali z kolejnego kredytu mieszkaniowego hipotecznego. Wnioskodawca w zakupionej w dniu 9 marca 2017 r. nieruchomości realizuje swoje cele mieszkaniowe. Obecnie w niej mieszka. Kredyt mieszkaniowy w banku został zaciągnięty na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2017 r. - cel mieszkaniowy. Spłata kredytu w Banku jest dokonywana w terminie płatności każdej z rat ze środków bieżących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć kredyt mieszkaniowy, złotówkowy, budowlano-hipoteczny (system gospodarczy) numer … udzielony dnia 25 lutego 2015 r. przez Bank do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe ewentualnie do kosztów uzyskania przychodu, biorąc pod uwagę, że spłaty tego kredytu ostatecznie choć fizycznie dokonała kupująca K. to spłata ta nastąpiła w zasadzie w ramach obrotu pieniędzy w majątku Wnioskodawcy, gdyż to On był kredytobiorcą?
2.  Czy spłacane przez 2 lata (w okresie jakim podatnik może skorzystać z ulgi) raty kredytu hipotecznego - mieszkaniowego „Kredyt mieszkaniowy …” hipoteczny nr … udzielonego przez Bank na kupno nieruchomości zabudowanej w M. mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę na wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Skarbowy naliczył dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W przychodzie ustalił 50% kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na ul. J, tj. 90 000 zł, zaś w kosztach uzyskania przychodów ustalono 50% kwoty, za którą mieszkanie nabyto 2 lata wcześniej, tj. 54 831 zł 43 gr. Stąd też dochód ustalono w wysokości 35 168 zł 57 gr. Następnie, Wnioskodawca wraz z małżonką zakupili nieruchomość w M., jednakże ich wkład własny w tą nieruchomość wyniósł tylko 23 000 zł. Stąd wynikałoby, że kwota ta nie pokryje całego dochodu ustalonego w zeznaniu osiągniętego dochodu.

Nie ulega wątpliwości, że lokal przy ul. J został nabyty i później sprzedany przed upływem 5 lat. W związku z czym takowa sprzedaż nie mogła być zwolniona od opodatkowania na podstawie ulgi związanej z upływem tegoż okresu. Jednakże należy wskazać, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zauważa, że takowa sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, ale istotna z punktu widzenia składającego wniosek jest inna kwestia.

Odnośnie pytania pierwszego stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Wnioskodawca kupił mieszkanie na ul. J.. By dokonać tego zakupu musiał zaciągnąć kredyt, który obciążał zakupione mieszkanie. Kredyt ten następnie przez okres dwóch lat był spłacany przez kredytobiorcę ze swojego majątku. Dalej Wnioskodawca sprzedał ww. mieszkanie, lecz fizycznie nie otrzymał całej kwoty 180 000 zł. Blisko 140 000 zł zostało przeznaczone przez kupującą na spłatę kredytu hipotecznego. Błędne jest zatem w ocenie Wnioskodawcy uznanie całej kwoty 180 000 zł jako przychodu Wnioskodawcy, w sytuacji gdy spłata kredytu przez kupującą mieszkanie była elementem składowym umowy, warunkiem niezbędnym by do transakcji doszło, jej essentiale negoti. Fizycznie Wnioskodawca tych pieniędzy nie otrzymał to jednak należne Mu one były i zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego. Sama zapłata stanowiła w rzeczywistości obrót gotówki w majątku Wnioskodawcy, gdyż to był kredyt hipoteczny, który spłacał, a w sytuacji gdy ten kredyt został spłacony to nie skutkowało to wzbogaceniem Wnioskodawcy, tylko potwierdzeniem stanu faktycznego, gdzie splata kredytu wiązała się z uznaniem Wnioskodawcy jako właściciela mieszkania na ul. J.

Odnośnie zaś drugiego pytania należy wskazać, że Wnioskodawca kupił nieruchomość zabudowaną w M. za kwotę 230 000 zł. W tym celu po raz kolejny zaciągnął kredyt hipoteczny obciążający zakupioną nieruchomość. Na cele mieszkaniowe z poprawnego punktu widzenia Wnioskodawca może zaliczyć jedynie tzw. wkład własny w nieruchomość, czyli w tym przypadku ledwie 23 000 zł, choć przecież wziął kredyt, który co miesiąc musi spłacać. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy należy doliczyć wartość spłacanych rat do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Tym bardziej, że w przypadku pierwszego pytania kredyt hipoteczny, który został zaciągnięty i został spłacony nalicza się do przychodu Wnioskodawcy, zaś w sytuacji odwrotnej, gdy ten kredyt hipoteczny został zaciągnięty, lecz jest jeszcze niespłacony nie wlicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe można skonkludować, że jeśli uznać, że powinna być zaliczona jako przychód cała kwota sprzedaży lokalu przy ul. J., gdzie te pieniądze nie trafiły na konto sprzedającego, lecz zostały przeznaczone na spłacenie jego kredytu hipotecznego, to tym bardziej kwota ta, którą nie dostał fizycznie nie powinna być uznana jako przychód, a jeśli już została uznana to kolejny zaciągnięty kredyt hipoteczny powinien być uznany w całości jako środki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, ewentualnie koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie następujące normy prawne:

*   art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

*   art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    1.  wydatki poniesione na:
        1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie (Kancelaria Sejmu, s. 88/340, 5 marca 2019 r.) albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
        2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy przedwstępnej sprzedaży (zawartej w dniu 16 lutego 2015 r.) sprzedający zobowiązali się sprzedać do dnia 15 marca 2015 r. Wnioskodawcy i Jego żonie nieruchomość typu własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, za łączną kwotę 105 000 zł. Z całości kwoty 1 000 zł zapłacono jako zadatek przy podpisywaniu umowy przedwstępnej, 13 000 zł zostało zapłacone przy notariuszu w momencie podpisywania umowy, a pozostała część – 91 000 zł w niżej wskazanym terminie 7 dni. Do przedmiotowej sprzedaży doszło w dniu 27 lutego 2015 r. Nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zostało dokonane do wspólności majątkowej małżeńskiej. Wraz ze sprzedażą/kupnem mieszkania doszło do ustanowienia hipoteki na rzeczonej nieruchomości, gdyż w umowie przedwstępnej wskazano, że 91 000 zł zostanie zapłacone sprzedającym w terminie 7 dni od podpisania umowy przyrzeczonej z kredytu bankowego, o który się stara Wnioskodawca wraz z małżonką. Zapłata ta nastąpiła następnie z kredytu udzielonego przez Bank. W konsekwencji na zakupionej nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną w celu zabezpieczenia spłaty wynikającej z ww. umowy kredytu.

Następnie zaświadczeniem wydanym przez Bank ustalono, że Wnioskodawca wraz z małżonką byli stronami umowy złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego (system gospodarczy) z dnia 25 lutego 2015 r. Kredyt ten został jednak całkowicie spłacony wraz z prowizją, odsetkami i innymi należnościami Banku w dniu 24 lutego 2017 r. Spłacenia dokonała K. kupując nieruchomość od Wnioskodawcy i Jego żony - był to essentiale negoti element umowy.

Następnie Wnioskodawca wraz z małżonką w umowie przedwstępnej sprzedaży mieszkania, zawartej w dniu 29 stycznia 2017 r., zobowiązali się do sprzedaży ww. mieszkania K. za kwotę 180 000 zł. Na powyższą kwotę składało się 3 000 zł tytułem zadatku zapłacone przy podpisaniu umowy przedwstępnej, 37 000 zł płatne ze środków własnych na rzecz Wnioskodawcy i Jego małżonki, 121 031 zł ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego K. na rzecz spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką oraz 18 969 zł w terminie 7 dni od dnia dostarczenia zgody wierzyciela hipotecznego na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Do sprzedaży tej doszło w dniu 23 lutego 2017 r. w Kancelarii Notarialnej, gdzie doszło do podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia na niej hipoteki, gdyż kupująca spłaciła kredyt hipoteczny Wnioskodawcy i Jego małżonki, ale sama kupując nieruchomość zawarła umowę kredytu hipotecznego. Sprzedaż w dniu 23 lutego 2017r. nie została dokonana w ramach prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z małżonką w dacie zakupu w dniu 27 lutego 2015 r. Nabycie to zostało dokonane do wspólności majątkowej małżeńskiej.

Oznacza to, że odpłatne zbycie w dniu 23 lutego 2017 r. ww. prawa stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości dokonana ostatecznie przez kupującą, może zostać zaliczona jako wydatek na własne cele mieszkaniowe ewentualnie do kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega dochód uzyskany z tej sprzedaży, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy zakwalifikować wydatki na jego nabycie i to niezależnie od tego, czy kwoty tych wydatków zostały sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy, czy też ze środków pochodzących z udzielonego Mu kredytu.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. W związku z tym wszelkie koszty okołokredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 ww. ustawy. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy kredytowej (pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (pożyczki) nie wynika na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia.

Jednakże podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na zakup sprzedawanej nieruchomości (spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że w przypadku dokonanego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 23 lutego 2017 r. kosztem uzyskania przychodu były udokumentowane wydatki poniesione i związane z nabyciem tej nieruchomości w 2015 r., czyli cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup spółdzielczego lokalu mieszkalnego – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem, wydatki na spłatę kredytu, którym sfinansowano cenę nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, uwzględnianą w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup mieszkania) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy też zaliczy do kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2015 r., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Spłata kredytu ostatecznie dokonana przez kupującą nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązany jest bowiem uwzględnić wydatki na ich nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu mieszkalnego) będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Wnioskodawca w pierwszej kolejności musi uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania.

Ponadto należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I SA/Gd 408/17 uznał, że bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii Sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii Sądu, przeznaczenie przed podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 2192/13 uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie, jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 stycznia 2017 r. zawarł umowę przedwstępną kupna-sprzedaży zabudowanej działki za łączną kwotę 230 000 zł. Do zawarcia umowy przyrzeczonej finalnie doszło w dniu 9 marca 2017 r. W momencie zawarcia umowy przedwstępnej wpłacono zadatek w wysokości 1 000 zł, 22 000 zł zapłacono w dniu podpisania aktu notarialnego, a 207 000 zł Wnioskodawca zobowiązał się przelać z kredytu bankowego hipotecznego uzyskanego Banku. Tym samym 23 000 zł przeznaczone na nieruchomość to był wkład własny Wnioskodawcy i Jego małżonki, zaś 207 000 zł to kredyt hipoteczny w związku z czym ustanowiono na nieruchomości, tymże aktem notarialnym, hipotekę. Wnioskodawca w zakupionej w dniu 9 marca 2017 r. nieruchomości realizuje swoje cele mieszkaniowe. Obecnie w niej mieszka. Kredyt mieszkaniowy w banku został zaciągnięty na podstawie umowy z dnia 23 lutego 2017 r. - cel mieszkaniowy. Spłata kredytu w Banku jest dokonywana w terminie płatności każdej z rat ze środków bieżących.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy spłacane prze dwa lata raty ww. kredytu mogą zostać zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że spłacane przez dwa lata raty kredytu hipotecznego-mieszkaniowego, zaciągniętego przez Wnioskodawcę na kupno nowej nieruchomości (zabudowanej działki), nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe, a więc nie dają podstaw do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, bowiem jak wskazano w opisie sprawy spłaty przedmiotowych rat dokonywano ze środków bieżących, a więc nie z przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia w dniu 23 lutego 2017 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2017 r. przypadającej na Niego części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2015 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2015 r. na nabycie zbywanej nieruchomości oraz na spłatę przez dwa lata rat kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2017 r. na nabycie nowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b).

Tutejszy Organ wskazuje, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych odpłatnego zbycia części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przypadającego na Wnioskodawcę, nie odnosi się natomiast do kwestii opodatkowania ewentualnego dochodu uzyskanego z tego tytułu przez małżonkę Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.