Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-762/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej w formie Oddziału w M. za pomocą którego prowadzona jest Działalność Magazynowa stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie na zasadzie kontynuacji obowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz 10a
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej wydzielanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa **– jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach podziału spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej wydzielanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w ramach podziału spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach procesu restrukturyzacji funkcjonowania spółki M. Sp. z o.o. (dalej: „M.” lub „Spółka Dzielona”) planowany jest podział tej spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. do D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”, „D.”, „Wnioskodawca”).

Planowany podział będzie dokonywany w następujących okolicznościach:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej została określona w drodze stosownych uchwał walnego zgromadzenia wspólników oraz zarządu Spółki Dzielonej. W ramach ustalonej struktury organizacyjnej M. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch głównych obszarach biznesowych:

1.  działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowej wykonywaną za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w formie Oddziału w M. (dalej: „Działalność Magazynowa”) oraz
2.  działalność agencji transportowych (morskich, śródlądowych, pozostałych), która wykonywana jest poprzez zakład główny (Centralę) oraz Oddział w K. i Oddział w G. (dalej: „Działalność Agencyjna”)

(i) Działalność Magazynowa

Formą organizacyjną za pomocą której wykonywana jest Działalność Magazynowa jest Oddział w M., którym zarządza oraz koordynuje jego działalność wyznaczony pracownik Spółki Dzielonej. Oddział w M. nie jest odrębnym pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. W ramach Działalności Magazynowej, Oddział w M. wynajmuje całą przestrzeń magazynową spółce D.. D. wykorzystuje przestrzeń magazynową w ramach swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową najmu, D. ponosi koszty utrzymania wynajmowanego magazynu, w tym w szczególności wynikające z umów z dostawcami mediów.

Do zadań gospodarczych realizowanych przez Oddział w M. należy przede wszystkim zarządzanie i obsługa magazynu wynajętego D. w zakresie i zgodnie z ustaleniami z najemcą wynikającymi z zawartej umowy najmu.

Działalność Magazynowa realizowana jest w ramach Oddziału w M. w oparciu o organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione składniki majątkowe, do których należą w szczególności:

1.  Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem magazynowym oraz infrastrukturą (w tym parkingiem);
2.  inwestycje w ww. nieruchomościach polegające na dostosowaniu budynku oraz parkingu na potrzeby działalności prowadzonej przez Oddział w M.;
3.  środki trwałe, w tym m.in. wózki widłowe, sprzęt przeciwpożarowy, przyrządy służące do pakowania przesyłek, komputery oraz serwery, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu;
4.  wartości niematerialne i prawne, w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe (w tym na specjalistyczne oprogramowanie wspomagające działalność prowadzoną przez Oddział w M.;
5.  należności i zobowiązania, w tym w szczególności bieżące (krótkoterminowe) zobowiązania, jak również zobowiązanie z tytułu pożyczki (kredytu);
6.  prawa i obowiązki z umów rachunku bankowego i środki zgromadzone na tym rachunku, związane z Działalnością Magazynową;
7.  prawa i obowiązki z umowy wynajmu magazynu prowadzonego przez Oddział w M., zawartej z D.;
8.  inne składniki majątkowe związane funkcjonalnie z Działalnością Magazynową.

Źródłem przychodu realizowanego przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności Magazynowej prowadzonej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału w M. są przychody z czynszu najmu magazynu.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej Działalność Magazynowa jest w zakresie finansowym nadzorowana przez osobę zatrudnioną na stanowisku Dyrektora Finansowego, w szczególności w celu zapewnienia odpowiedniej ewidencji księgowo-rachunkowej zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Oddziału w M. oraz bieżącego regulowania rozliczeń należności i zobowiązań. W zakresie niezbędnym do realizacji zadań przez Oddział w M., poszczególne czynności wykonywane są również przez innych pracowników.

Koszty wynagrodzenia w/w pracowników alokowane są do Oddziału w M. na podstawie klucza podziału kosztów związanego z zakresem działań i czynnościami pracowników dedykowanych tym zadaniom.

(ii) Działalność Agencyjna

Działalność Agencyjna M. jest realizowana poprzez wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowaną część przedsiębiorstwa na którą składa się: Centrala - Zakład Główny w W., Oddział w K. oraz Oddział w G. (dalej łącznie jako: „Centrala”).

Do zadań gospodarczych realizowanych przez Centralę należy obsługa operacyjna ładunków eksportowanych jak również importowanych na terytorium Polski, polegająca w szczególności na organizowaniu transportu, rejestracji i monitorowaniu przesyłek w systemie informatycznym, a także obsłudze administracyjnej przesyłek (wydawanie dokumentów przewozowych).

Źródłem przychodów z działalności operacyjnej jest prowizja agencyjna otrzymywana od kontrahentów z tytułu zawartych umów agencyjnych.

Działalność Agencyjna jest realizowana w oparciu o składniki majątkowe obejmujące w szczególności:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni biurowej, zawartymi na potrzeby działalności prowadzonej w ramach centrali w W., jak również Oddziałów w G. i K.;
2.  inwestycje w nieruchomościach użytkowanych na podstawie ww. umów najmu polegające na dostosowaniu budynków na potrzeby działalności M. (inwestycje w obcych środkach trwałych);
3.  środki trwałe, w tym m.in. wyposażenie biurowe (w szczególności meble, biurka), komputery oraz serwery, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu;
4.  wartości niematerialne i prawne, w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe (nabyte razem z komputerami), oznaczenie przedsiębiorstwa;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów agencyjnych zawartych w szczególności z A.P, M. - M. A/S, jak również z innymi podmiotami;
6.  należności i zobowiązania, w tym w szczególności bieżące (krótkoterminowe) zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług;
7.  prawa i obowiązki z umowy rachunku bankowego i środki zgromadzone na tym rachunku, związane z Działalnością Agencyjną;
8.  prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, jak również wynikające z zawartych umów outsourcingu związanych funkcjonalnie z działalnością Agencyjną;
9.  inne niewymienione wyżej składniki majątkowe związane funkcjonalnie z Działalnością Agencyjną.

Z Działalnością Agencyjną funkcjonalnie związane są także umowy „kosztowe”, dotyczące nabywanych usług administracyjnych, wynajmu powierzchni, leasingu, utrzymania, telekomunikacyjnych. Ponadto z Działalnością Agencyjną związane są również prawa i obowiązki z umów „przychodowych”, w tym z umowy agencyjnej z A.P. M.-M.. A/S.

Działalność Agencyjna prowadzona jest poprzez pracowników zatrudnionych w centrali w W., jak również w Oddziale w G. oraz K.

1.  Wyodrębnienie finansowe

M. prowadzi ewidencję księgową, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działalności prowadzonej w ramach Działalności Magazynowej - Oddziału w M., jak również Działalności Agencyjnej prowadzonej w ramach Centrali. Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie, w szczególności dla celów informacji zarządczej, rachunku zysków i strat, jak również bilansu odrębnie w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Centralę oraz w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Oddział w M. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia również przyporządkowanie Działalności Magazynowej oraz Działalności Agencyjnej odpowiedniej części zobowiązań podatkowych w szczególności z tytułu VAT, jak również podatku odroczonego związanych funkcjonalnie z Centralą oraz Oddziałem w M.

Budżet finansowy sporządzany przez M. obejmuje odrębnie poszczególne pozycje przychodowe i kosztowe Działalności Agencyjnej prowadzonej przez Centralę i Działalności Magazynowej prowadzonej przez Oddział w M., co umożliwia odrębne budżetowanie i planowanie finansowe dla Centrali i Oddziału w M..

Dodatkowo, dla Centrali i Oddziału w M. zostały utworzone odrębne rachunki bankowe, za pomocą których przeprowadzane są rozliczenia należności i zobowiązań odpowiednio Działalności Agencyjnej oraz Działalności Magazynowej.

Ponadto, w oparciu o wewnętrzne akty Spółki Dzielonej potwierdzających jego strukturę organizacyjną, funkcjonalną i finansową rejestry i ewidencje składników majątkowych oraz umów prowadzone przez M. umożliwiają identyfikację pozwalającą na wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do Centrali i osobno do Oddziału w M..

1.  Założenia planowanej transakcji

Grupa kapitałowa do której należy Wnioskodawca rozważa restrukturyzację działalności Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Działalności Magazynowej do spółki Wnioskodawcy (tj. podmiotu faktycznie korzystającego z magazynu najmowanego od Spółki Dzielonej), a pozostawienie Działalności Agencyjnej w ramach struktury organizacyjnej M.. Powodem takiej reorganizacji jest chęć skoncentrowania działań Spółki Dzielonej wyłącznie na Działalności Agencyjnej jako kluczowej dla rozwoju Spółki Dzielonej i przekazanie Działalności Magazynowej do Wnioskodawcy tj. podmiotu który faktycznie wykorzystuje (na podstawie umowy najmu) składniki majątkowe tworzące Oddział w M.. Podział M. odbywałby się w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, poprzez wydzielenie do D. PL zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w formie Oddziału w M. prowadzącego Działalność Magazynową.

Na Spółkę Przejmującą przeszedłby zatem zorganizowany i wyodrębniony w kontekście funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania, związane z tymi składnikami, przeznaczony do prowadzenia Działalności Magazynowej.

W związku z zakresem czynności wykonywanych przez pracowników dedykowanych do wspomagania Działalności Magazynowej, ich zadania w odpowiedniej części uwzględniającej specyfikę prowadzonej działalności, zostaną przejęte przez struktury organizacyjne Spółki Przejmującej.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa M., obejmująca cały zespół składników materialnych i niematerialnych oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Agencyjnej, określone w planie podziału.

Wskutek nabycia majątku wydzielanego w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, o wartości rynkowej równej wartości rynkowej majątku wydzielanego (tj. wszystkich składników majątkowych składających się na Oddział w M.), zostaną przyznane udziałowcowi Spółki Dzielonej stosownie do przepisów art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych, jednocześnie, wartość majątku wydzielanego wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych Spółki Dzielonej może odbiegać od jego wartości rynkowej.

W Spółce Dzielonej pozostaliby pracownicy zatrudnieni przede wszystkim w Centrali, jak również w Oddziale w G. oraz K., tj. Pracownicy funkcjonalnie zaangażowani w wykonywanie Działalności Agencyjnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, wydzielany ze Spółki Dzielonej majątek w formie Oddziału w M., za pomocą którego prowadzona jest Działalność Magazynowa, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej w formie Oddziału w M. za pomocą którego prowadzona jest Działalność Magazynowa stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie na zasadzie kontynuacji obowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M. zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz 10a?
2.  Czy z uwagi na fakt, że majątek wydzielany do Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym nabyciem przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki Dzielonej w ramach Podziału, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego innej niż ta, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy VAT w zw. z art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1 (w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie pytań oznaczonych nr 1 (w części dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług) oraz nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, majątek wydzielany do Spółki Przejmującej w formie Oddziału w M. za pomocą którego prowadzona jest Działalność Magazynowa stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie obowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M..

Uzasadnienie

1.  Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
2.  Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Winny być zatem spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:
    1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
    2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych;
    3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.
3.  Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN).
4.  Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
    1.  O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
        1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., (IPPB5/423-180/13-6/MK) potwierdził, że: „Analogiczne stanowisko prezentowane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp.”
        2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo) wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. (\`(...)\`) Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty.”
        3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”.
        4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”
    2.  Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
    3.  Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym; „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”,
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK), w której organ wskazał, że „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.”
5.  Jak wynika z treści art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Spółki Przejmującej. Składniki majątkowe przenoszone w ramach Podziału muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w Spółce Dzielonej, tj. przed dokonaniem Podziału. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Spółce Przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, istniejące w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej organizacyjne, funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie Działalności Magazynowej, a także zdolność do samodzielnego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej pozwala na kwalifikację Oddziału w M. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP.
    1.  Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Magazynowej potwierdzone jest formalnie (w drodze aktów wewnętrznych) i faktycznie (w świetle faktycznej struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej) poprzez ujęcie tej działalności w odrębnej jednostce organizacyjnej funkcjonującej w strukturze Spółki Dzielonej, tj. Oddziale w M. prowadzącego Działalność Magazynową, któremu to przypisane są odrębne składniki majątkowe. Działalność Magazynowa jest prowadzona w Oddziale w M., gdzie zlokalizowane są również nieruchomości oraz infrastruktura, jak również inne składniki majątkowe wykorzystywane wyłącznie do Działalności Magazynowej oraz funkcjonalnie z nią związane. Odrębność miejsca położenia powyższych składników, a co za tym idzie, odrębność miejsca prowadzenia działalności, wykorzystywanie odrębnych składników materialnych i niematerialnych właściwych dla prowadzenia danego rodzaju działalności, jak również odrębne zarządzanie tą działalnością, wynikają z przyjętej w M. struktury organizacyjnej.
    2.  Wyodrębnienie funkcjonalne (gospodarcze) Działalności Magazynowej jest efektem przeznaczenia jej do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Rezultatem takiego wyraźnego rozdzielenia funkcji gospodarczych jest funkcjonalne przypisanie do Oddziału w M. składników majątkowych niezbędnych dla realizacji tych celów gospodarczych.
    3.  Wyodrębnienie finansowe Działalności Magazynowej realizowane jest poprzez:
        1.  prowadzenia przez M. ewidencji księgowej, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działalności prowadzonej w ramach Działalności Magazynowej - Oddziału w M.;
        2.  możliwość sporządzenia odrębnego, w szczególności dla celów informacji zarządczej, rachunku zysków i strat, jak również odrębnego bilansu w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Oddział w M.;
        3.  przyporządkowanie Działalności Magazynowej odpowiedniej części zobowiązań podatkowych w szczególności z tytułu, VAT, jak również podatku odroczonego związanych funkcjonalnie z Oddziałem w M.;
        4.  budżetowanie przychodów i kosztów oraz odrębne planowanie finansowe dla Działalności Magazynowej prowadzonej przez Oddział w M.;
        5.  utworzenie odrębnego rachunku bankowego, za pomocą którego przeprowadzane są rozliczenia należności i zobowiązań jedynie Działalności Magazynowej.
    4.  Podkreślenia wymaga, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. Oddział w M. utworzony do prowadzenia Działalności Magazynowej, obejmuje m.in. umowy z dostawcami i odbiorcami towarów i usług, co umożliwia niezależną i samodzielną realizację przez tę wydzieloną jednostkę organizacyjną funkcji gospodarczych. Funkcje te realizowane są już obecnie na zasadzie odrębności organizacyjnej i finansowej wystarczającej dla samodzielnego działania tejże jednostki organizacyjnej Spółki Dzielonej.W rezultacie, przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie Oddział w M. stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 ust. 4a Ustawy PDOP, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Działalności Magazynowej.
7.  W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, w szczególności zawarte w nim informacje dotyczące funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej niezależnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzą do wniosku, iż składniki materialne i niematerialne wyodrębnione w ramach spółki M. w formie Oddziału w M. prowadzącego Działalność Magazynową, w tym funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania, które mają zostać wydzielone do Spółki Przejmującej, spełniają przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP. W konsekwencji, Oddział w M. stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa M.. W konsekwencji, zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz 10a ustawy PDOP, Wnioskodawca będzie obowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: updop), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej oraz
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 dalej KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Organ interpretacyjny podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej w formie Oddziału w M. za pomocą którego prowadzona jest Działalność Magazynowa stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, ponieważ na Wnioskodawcę przejdzie zorganizowany i wyodrębniony w kontekście funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania, związane z tymi składnikami, przeznaczony do prowadzenia samodzielnej Działalności Magazynowej.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania, przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zasada ta jest zasadą kontynuacji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zasada ta ma zastosowanie jednak tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: Op), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (tzw. sukcesja podatkowa). Zatem art. 93c § 1 Op łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Ponadto przepis art. 93c § 1 Op - dotyczący sukcesji podatkowej – w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Organu, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki Dzielonej, pozostających w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku, na podstawie art. 93c § 1 Op, ponieważ zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Działalność Agencyjna oraz majątek przejmowany przez Wnioskodawcę, tj. Oddział w M. za pomocą którego prowadzona jest Działalność Magazynowa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że warunek przewidziany w art. 16g ust. 18 updop jest spełniony w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, dzięki czemu art. 16g ust. 9 updop będzie mógł znaleźć zastosowania w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej w formie Oddziału w M. za pomocą którego prowadzona jest Działalność Magazynowa stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie na zasadzie kontynuacji obowiązany do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej zgodnie z art. 16g ust. 9 oraz ust. 18 updop.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej składników majątku pozostających w Spółce Dzielonej (tj. Działalność Agencyjna) jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższa okoliczność została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.