Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.662.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-31
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług typu fulfillment oraz usług transportu towarów na rzecz odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, zgodnie z art. 28b ustawy.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca świadczenia usług typu fulfillment oraz
    usług transportu towarów na rzecz odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art.
    28a ustawy, zgodnie z art. 28b ustawy.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Pan A (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, będącą polskim
    rezydentem podatkowym. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i
    usług.
    Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na
    świadczeniu usług typu fulfillment, które polegają głównie na przechowywaniu,
    magazynowaniu oraz obsłudze przyjęcia i wysyłki towarów należących do Jego
    zleceniodawców. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują zasadniczo również
    takie czynności jak segregowanie towarów, pakowanie towarów i ich wysyłkę zgodnie ze
    zleceniami złożonymi przez zleceniodawcę oraz procesowanie, obsługę zwrotów towarów
    dokonanych przez klientów zleceniodawców.
    Towary zleceniodawców są przechowywane, składowane, magazynowane w magazynach
    Wnioskodawcy zlokalizowanych na terytorium Polski. Wnioskodawca samodzielnie
    decyduje o umieszczeniu towarów danego zleceniodawcy w określonym magazynie lub
    części magazynu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w żaden sposób nie obejmują
    wynajmu magazynu, bądź jego części, czy też przeznaczenia określonej (konkretnej)
    powierzchni magazynowej na wyłączne potrzeby danego zleceniodawcy.
    W trakcie świadczenia usług fulfillment Wnioskodawca samodzielnie decyduje o sposobie
    ich świadczenia, w szczególności Wnioskodawca określa:
    - dni i godziny obsługi przesyłek – przyjęć i wysyłek towarów należących do
      zleceniodawców;
    - miejsce składowania/magazynowania towarów zleceniodawców;
    - miejsce i sposób obsługi towarów;
    - sposób, miejsce i czas obsługi zwrotów towarów dokonanych przez klientów
      zleceniodawców.
    Umowy ze zleceniodawcami mogą określać jednak na przykład maksymalny czas obsługi
    przesyłki zleceniodawcy (czas reakcji).
    Wnioskodawca nie jest właścicielem towarów przechowywanych w Jego magazynach.
    Wszelkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z przechowywanymi
    towarami są na zlecenie i zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez zleceniodawców.
    Wnioskodawca dokonuje także wysyłek towarów należących do zleceniodawców, zgodnie
    z otrzymanymi od nich instrukcjami (informacjami).
    Na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług fulfillment składa się
    wynagrodzenie należne związane z wykonywaniem poszczególnych czynności
    wchodzących w skład usługi oraz ich ilości.

    Występują również sytuacje, w których Wnioskodawca odrębnie obciąża zleceniodawców
    kosztami usług transportu towarów (przesyłek kurierskich, firm transportowych)
    związanych z obsługą towarów zleceniobiorców przechowywanych przez Wnioskodawcę.
    W takim przypadku obciążenie zleceniodawców z tytułu usług transportowych (przesyłek
    kurierskich) wykonywane jest na zasadzie refaktury, przy czym Wnioskodawca dolicza
    swoją marżę (tj. ustalony jest ze zleceniodawcami cennik usług kurierskich
    /transportowych na przesyłki do danego kraju docelowego, który obejmuje kwotę należną
    firmie kurierskiej/przewozowej oraz marżę Wnioskodawcy).
    W przypadku świadczenia usług transportu towarów przez Wnioskodawcę nie zachodzą
    przypadki określone w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.
    Powyżej opisane usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów
    /zleceniodawców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
    Powyższe usługi były świadczone przez Wnioskodawcę przed złożeniem wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej oraz przed wydaniem interpretacji indywidualnej na
    podstawie złożonego wniosku – co stanowi zaistniały stan faktyczny – a także będą
    świadczone po wydaniu i otrzymaniu przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej na
    podstawie złożonego wniosku – co stanowi zdarzenia przyszłe.
    Pytania
    1. Czy do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
      będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie znajdą
      przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zaistniałego stanu faktycznego)?
    2. Czy do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
      będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie znajdą
      przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)?
    3. Czy do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz
      odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie
      znajdą przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zaistniałego stanu
      faktycznego)?
    4. Czy do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz
      odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie
      znajdą przepisy art. 28b ustawy o VAT (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    1) do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
      będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie znajdą
      przepisy art. 28b ustawy o VAT;
    2) do usług typu fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
      będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie znajdą
      przepisy art. 28b ustawy o VAT;
    3) do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę z na rzecz odbiorców
      będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie znajdą
      przepisy art. 28b ustawy o VAT;
    4) do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców
      będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zastosowanie znajdą
      przepisy art. 28b ustawy o VAT.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący

    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tejże ustawy.
    W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
    gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności
    gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa
    w art. 28b ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe
    miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).
    Powyższe przepisy stanowią podstawową, ogólną zasadę ustalania miejsca
    opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami w
    rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
    Jednocześnie w art. 28b ust. 1 wskazano zastrzeżenia – przepisy szczególne, które regulują
    zasady ustalania miejsca opodatkowania świadczenia poszczególnych rodzajów usług lub
    świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art.
    28a ustawy o VAT.
    W związku z tym, należy rozważyć, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. usługi
    typu fulfillment, na które mogą składać się czynności wskazane w opisie stanów
    faktycznych/zdarzeń przyszłych, oraz usługi transportu towarów mieszczą się w wyjątkach
    przewidzianych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz
    art. 28n ustawy o VAT, czy też zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona art. 28b
    ustawy o VAT.
    Jak wskazano w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, usługi typu fulfillment
    polegają głównie na przechowywaniu, magazynowaniu oraz obsłudze przyjęcia i wysyłki
    towarów należących do Jego zleceniodawców. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę
    obejmują zasadniczo również takie czynności jak segregowanie towarów, pakowanie
    towarów i ich wysyłkę zgodnie ze zleceniami złożonymi przez zleceniodawcę oraz
    procesowanie, obsługę zwrotów towarów dokonanych przez klientów zleceniodawców.
    Przepisy art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, dotyczą sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług
    transportu pasażerów – zatem, mając na uwadze opisane stany faktyczne/zdarzenia
    przyszłe, nie będą one miały zastosowania do usług transportu towarów oraz usług
    fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w przypadku
    świadczenia przez Wnioskodawcę usług nie zachodzą przypadki opisane w art. 28f ust. 1a
    ustawy o VAT – zatem, przepisy te także nie będą miały zastosowania do usług transportu
    towarów oraz usług fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia
    usług wstępu na imprezy oraz usług pomocniczych do usług wstępu na imprezy – zatem,
    mając na uwadze opisane stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, nie będą one miały
    zastosowania do usług transportu towarów oraz usług fulfillment świadczonych przez
    Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28i ustawy o VAT, dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia usług
    restauracyjnych i cateringowych – zatem, mając na uwadze opisane stany faktyczne
    /zdarzenia przyszłe, nie będą one miały zastosowania do usług transportu towarów oraz
    usług fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia
    usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu – zatem, mając na uwadze
    opisane stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, nie będą one miały zastosowania do usług
    transportu towarów oraz usług fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę.

    Przepisy art. 28n ustawy o VAT, dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia usług
    turystyki – zatem, mając na uwadze opisane stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, nie będą
    one miały zastosowania do usług transportu towarów oraz usług fulfillment świadczonych
    przez Wnioskodawcę.
    Przepisy art. 28e ustawy o VAT stanowią, iż miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w
    obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej
    funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
    nieruchomości.
    Usługi fulfillment świadczone przez Wnioskodawcę obejmują głównie przechowywanie,
    magazynowanie oraz obsługę przyjęcia i wysyłki towarów należących do jego
    zleceniodawców. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują zasadniczo również
    takie czynności jak segregowanie towarów, pakowanie towarów i ich wysyłkę zgodnie ze
    zleceniami złożonymi przez zleceniodawcę oraz procesowanie, obsługę zwrotów towarów
    dokonanych przez klientów zleceniodawców. O ile pozostałe elementy usług fulfillment w
    sposób oczywisty nie mieszczą się w zakresie usług związanych z nieruchomościami,
    rozważyć należy, czy magazynowanie, przechowywanie towarów zleceniodawców w
    magazynach Wnioskodawcy (które są zlokalizowane na terytorium Polski) będzie
    wystarczające do uznania usług fulfillment za „usługi związane z nieruchomościami”.
    Przepis art. 28e ustawy o VAT, ma zastosowanie do usług mających za przedmiot
    nieruchomość jako taką (np. usługa rzeczoznawcy, który ma nieruchomość wycenić, bądź
    usługa budowlana), lub których istotnym elementem jest udostępnienie usługobiorcy
    powierzchni nieruchomości do swobodnego korzystania (np. najem powierzchni
    magazynowej). Tymczasem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obsługa procesu
    dystrybucji towarów należących do zleceniodawców, obejmująca w zależności od
    zapotrzebowania klientów szereg różnych (wskazanych w opisie stanu sprawy) czynności
    dotyczących powierzanych towarów o charakterze fizycznym (np. konfekcjonowanie
    /segregowanie zestawów towarów, przygotowanie do wysyłki. Czynności stricte związane z
    powierzchnią magazynową, tj. składowanie towarów, będą stanowiły zaledwie jeden z
    wielu elementów składowych usług fulfillment, które Wnioskodawca świadczy na rzecz
    zleceniodawców. W żadnym razie przedmiotem usług Wnioskodawcy nie jest i nie będzie
    udostępnienie (najem) powierzchni magazynowej zleceniodawcom do ich wyłącznego
    wykorzystania. To Wnioskodawca decyduje samodzielnie o umieszczeniu towarów danego
    zleceniodawcy w określonym magazynie lub części magazynu. Świadczone przez
    Wnioskodawcę usługi w żaden sposób nie obejmują wynajmu magazynu, bądź jego części,
    czy też przeznaczenia określonej (konkretnej) powierzchni magazynowej na wyłączne
    potrzeby danego zleceniodawcy. W trakcie świadczenia usług fulfillment Wnioskodawca
    samodzielnie decyduje o sposobie ich świadczenia, w szczególności Wnioskodawca
    określa:
    - dni i godziny obsługi przesyłek – przyjęć i wysyłek towarów należących do
      zleceniodawców;
    - miejsce składowania/magazynowania towarów zleceniodawców;
    - miejsce i sposób obsługi towarów;
    - sposób, miejsce i czas obsługi zwrotów towarów dokonanych przez klientów
      zleceniodawców.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczonych przez niego usług fulfillment nie da
    się zakwalifikować jako usług „związanych z nieruchomościami” w rozumieniu art. 28e
    ustawy o VAT.

    W konsekwencji, do usług tych Wnioskodawca jest uprawniony stosować zasady
    wynikające z art. 28b ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155
    /12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. W powołanym orzeczeniu
    Trybunał stwierdził, iż miejscem świadczenia kompleksowej usługi magazynowania,
    obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich
    półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek
    jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, gdzie podatnik świadczy usługi jedynie
    wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i
    usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej
    nieruchomości. Usługi opisane w przedmiotowym wyroku odpowiadają w swojej istocie
    usługom fulfillment świadczonym przez Wnioskodawcę.
    TSUE wskazał, że: „jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco
    bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego
    art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w Inter-Mark Group, pkt 30). Należy
    zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym
    przepisie. (...) W związku z tym, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii, aby
    świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne
    jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże
    mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z
    nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była
    sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość
    określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług,
    jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww.
    wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług
    wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania
    nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju
    nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot
    świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa
    sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem,
    zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania
    wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo
    używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli musiałoby się
    okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego
    rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części
    nieruchomości, w której były magazynowane ich towary (...) wówczas usługa tego rodzaju
    jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006
    /112. W konsekwencji na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 47 dyrektywy
    2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie
    magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na
    odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie,
    rozładunek i załadunek są objęte artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie
    stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo
    używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.
    Wyrok TSUE ma istotne znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków działalności
    Wnioskodawcy. TSUE dokonał w nim bowiem wykładni art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112
    /WE, które do polskiego systemu prawa zostały implementowane poprzez art. 28b i art.
    28e ustawy o VAT. Co więcej, stan faktyczny sprawy, w której zapadł wyrok TSUE oraz
    działalność Wnioskodawcy są analogiczne.
    Ponadto, w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15
    marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. ze

    zm.; dalej: „Rozporządzenie”) w art. 31a ust. 3 lit. b) wskazano wprost, iż: pojęcie „usługi
    związane z nieruchomościami” nie obejmuje przechowywania towarów na terenie
    nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego
    użytku przez usługobiorcę.
    Zatem, mając na uwadze wskazany przepis Rozporządzenia oraz fakt, iż Wnioskodawca w
    żaden sposób nie przeznacza ani udostępnia do wyłącznego użytku przez zleceniodawcę
    części nieruchomości (magazynu) należy stwierdzić, że usługi fulfillment świadczone przez
    Wnioskodawcę nie mogą być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, o
    których mowa w art. 28e ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powyższe, tj., że usługi fulfillment nie mogą być uznane za usługi
    związane z nieruchomościami oraz nie dotyczą ich pozostałe wyłączenia (zastrzeżenia)
    wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że miejsce świadczenia usług
    fulfillment świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników, o których mowa w
    art. 28a ustawy o VAT, powinno być ustalane na podstawie zasady ogólnej określonej w
    art. 28b ustawy o VAT. Zatem, miejscem świadczenia usług typu fulfillment, świadczonych
    na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT będzie miejsce, w którym w
    którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
    zastrzeżeniami określonymi w art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT.
    W odniesieniu do odrębnego obciążania przez Wnioskodawcę zleceniodawców kosztami
    usług transportu towarów (przesyłek kurierskich, firm transportowych) związanych z
    obsługą towarów zleceniobiorców przechowywanych przez Wnioskodawcę, gdzie
    obciążenie to wykonywane jest na zasadzie refaktury, wskazać należy, że zgodnie z art. 8
    ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na
    rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
    otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Wnioskodawca kupując usługi transportu towarów działa we własnym imieniu, lecz na
    rzecz jego zleceniodawców. Zatem, należy uznać, że obciążając zleceniodawców kosztami
    tych usług powiększonymi o marżę Wnioskodawcy – na zasadzie refaktury –
    Wnioskodawca sam świadczy te usługi.
    Jednocześnie, mając na uwadze, że usługi kurierskie (transportu towarów) świadczone
    przez Wnioskodawcę na rzecz podatników (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) nie
    mieszczą się w wyjątkach (zastrzeżeniach) wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w
    szczególności nie wystąpią przypadki określone w art. 28f ust. 1a tejże ustawy), należy
    stwierdzić, że miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane na podstawie zasady
    ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT.
    Zatem, miejscem świadczenia usług transportu towarów, świadczonych na rzecz
    podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT będzie miejsce, w którym w którym
    podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniami
    określonymi w art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;

        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
          kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:
      Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
      Europejskiej (...).
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
        1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
        a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
          w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
          względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
        b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
          zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
          od wartości dodanej;
        2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
          nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
          świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
          do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.

    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Przy czym, stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:
      Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:
        1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe
          miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te
          usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub
          stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na
          terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli
          transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest
          terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
        2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności
          gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego
          są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności
          gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
          posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo
          zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na
          terytorium kraju, jest terytorium kraju.
    Natomiast, według art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące –
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47
    przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
    rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim
    lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone
    do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług
    związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi
    architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana
    nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do
    Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego
    dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym
    polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
        a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
          może stać się przedmiotem własności i posiadania;
        b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
          osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy
          sposób zdemontować lub przenieść;
        c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub
          konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi,
          okna, dachy, schody i windy;
        d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
          konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany
          budynku lub konstrukcji.
    Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
        a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
          składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu
          widzenia świadczonych usług;
        b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
          mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w
    szczególności:
      Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie
      z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części
      nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma
    zastosowania do:

      Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część
      nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Zgodnie z przepisami rozporządzenia, za usługi związane z nieruchomością nie mogą być
    uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli
    usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której
    przechowuje towar.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od
    towarów i usług i prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług
    typu fulfillment, które polegają głównie na przechowywaniu, magazynowaniu oraz
    obsłudze przyjęcia i wysyłki towarów należących do Pana zleceniodawców – podmiotów
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Świadczone przez Pana usługi
    obejmują zasadniczo segregowanie towarów, pakowanie towarów i ich wysyłkę zgodnie ze
    zleceniami złożonymi przez zleceniodawcę oraz procesowanie, obsługę zwrotów towarów
    dokonanych przez klientów zleceniodawców. Towary zleceniodawców są przechowywane,
    składowane, magazynowane w Pana magazynach, zlokalizowanych na terytorium Polski.
    Samodzielnie decyduje Pan o umieszczeniu towarów danego zleceniodawcy w określonym
    magazynie lub części magazynu. Świadczone przez Pana usługi w żaden sposób nie
    obejmują wynajmu magazynu, bądź jego części, czy też przeznaczenia określonej
    (konkretnej) powierzchni magazynowej na wyłączne potrzeby danego zleceniodawcy. Nie
    jest Pan właścicielem towarów przechowywanych w magazynach, a wszelkie czynności
    podejmowane przez Pana w związku z przechowywanymi towarami, odbywają się na
    zlecenie i zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez zleceniodawców. Ponadto dokonuje
    Pan także wysyłek towarów należących do zleceniodawców, zgodnie z otrzymanymi od
    nich instrukcjami (informacjami). Na Pana wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług
    fulfillment składa się wynagrodzenie należne związane z wykonywaniem poszczególnych
    czynności wchodzących w skład usługi oraz ich ilości. Występują również sytuacje, w
    których odrębnie obciąża Pan zleceniodawców kosztami usług transportu towarów
    (przesyłek kurierskich, firm transportowych) związanych z obsługą towarów
    zleceniobiorców przechowywanych przez Pana. W takim przypadku obciążenie
    zleceniodawców z tytułu usług transportowych (przesyłek kurierskich) wykonywane jest na
    zasadzie refaktury, przy czym dolicza Pan swoją marżę (tj. ustalony jest ze
    zleceniodawcami cennik usług kurierskich/ transportowych na przesyłki do danego kraju
    docelowego, który obejmuje kwotę należną firmie kurierskiej/przewozowej oraz Pana
    marżę).
    W przypadku świadczenia usług transportu towarów przez Pana nie zachodzą przypadki
    określone w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.
    Pana wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia miejsca świadczenia
    (opodatkowania) świadczonych przez Pana usług typu fulfillment oraz usług transportu
    towarów, na rzecz odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego
    pozwala stwierdzić, że skoro samodzielnie decyduje Pan o umieszczeniu towarów danego
    zleceniodawcy w określonym magazynie lub części magazynu, a świadczone przez Pana
    usługi w żaden sposób nie obejmują wynajmu magazynu, bądź jego części, czy też
    przeznaczenia określonej (konkretnej) powierzchni magazynowej na wyłączne potrzeby
    danego zleceniodawcy, to w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.
    Natomiast odnośnie usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatników w
    rozumieniu art. 28a ustawy – jak wskazał Pan we wniosku – nie zachodzą przypadki
    określone w art. 28f ust. 1a ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie znajdą
    zastosowania szczególne przepisy ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z ww.
    przepisu.
    W konsekwencji, usługi typu fulfillment oraz usługi transportu towarów stanowią usługi,
    do których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b

    ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca
    świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j
    ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Tym samym, ww. usługi są/będą opodatkowane w kraju siedziby
    zleceniodawców.
    W związku z powyższym, do usług typu fulfillment oraz do usług transportu towarów,
    świadczonych przez Pana na rzecz odbiorców będących podatnikami w rozumieniu art.
    28a ustawy, zastosowanie znajdą przepisy art. 28b ustawy (z zastrzeżeniami określonymi
    w art. 28b ust. 2-4 ustawy).
    Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2, nr 3 i
    nr 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie
      zaistnienia zdarzenia;
    - zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
      wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się
      Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.