Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.359.2019.3.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Prawo do zastosowania na wystawianej w incydentalnych przypadkach na Kontrahenta fakturze dokumentującej opisane refakturowane usługi zw. z odpadami stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie powiększał kwoty na fakturze o marżę oraz prawo do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie doliczać marżę/prowizję do refakturowanych usług.
Słowa kluczowe: faktura; odpady (śmieci); opodatkowanie; refakturowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) oraz z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania na wystawianej w incydentalnych przypadkach na Kontrahenta fakturze dokumentującej opisane refakturowane usługi stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie powiększał kwoty na fakturze o marżę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie doliczać marżę/prowizję do refakturowanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania na wystawianej w incydentalnych przypadkach na Kontrahenta fakturze dokumentującej opisane refakturowane usługi stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie powiększał kwoty na fakturze o marżę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie doliczać marżę/prowizję do refakturowanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) oraz z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. zbierania odpadów przemysłowych, w tym niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Świadczy również kompleksowe usługi utrzymania obiektów biurowych, obiektów użyteczności publicznej, przemysłowych i handlowych, zarówno dla podmiotów biznesowych, prywatnych, jak i publicznych. Usługi te polegają przede wszystkim na utrzymaniu w czystości infrastruktury drogowej (drogi, chodniki, parkingi, przystanki etc.), całorocznym utrzymaniu terenów zewnętrznych dla wszelkich obiektów (zakłady przemysłowe, parkingi, stadiony etc.), a także na kompleksowym sprzątaniu po imprezach masowych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności przedmiotem działalności Spółki jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (81.22.Z), a także zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych (38.12.Z; 38.22.Z), zbieranie, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.Z; 38.11.Z), działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (39.00.Z), pozostałe sprzątanie (81.29.Z) oraz działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni (81.30.Z).

Spółka uzyskała wpis do Rejestru podmiotów wprowadzających produkty, produkty w opakowaniach i gospodarujących odpadami (dalej jako: „Rejestr BDO”), w którym wskazane zostało, że Spółka świadczy usługi zagospodarowania odpadów oraz usługi pośrednictwa w obrocie odpadami. Wnioskodawca otrzymał również decyzję Starosty Powiatu Y zezwalającą na zbieranie odpadów w określonym zakresie.

Spółka nie prowadzi we własnym zakresie instalacji do przetwarzania odpadów, ponieważ nie posiada wymaganych uprawnień ani infrastruktury, aby być uznaną za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów. Z tego powodu Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które posiadają status instalacji (dalej jako: „Instalacja”) i mogą świadczyć usługę przetwarzania odpadów. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości podejmie właściwe kroki w celu otrzymania takich uprawnień.

Na ten moment Spółka świadczy usługę zbierania odpadów (w zakresie odpadów wskazanych w uzyskanej decyzji) od posiadacza odpadów (dalej jako: „Kontrahent”). Spółka wykonuje proces polegający na dostarczeniu odpadów od Kontrahenta do odpowiedniej Instalacji.

Przez posiadacza odpadów rozumie się wytwórcę odpadów lub osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będące w posiadaniu odpadów; domniemywa się, że władający powierzchnią ziemi jest posiadaczem odpadów znajdujących się na nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2019 r., poz. 701; dalej jako: „ustawa o odpadach”).

W przyszłości Wnioskodawca planuje świadczyć dodatkowo usługę podobną do opisanych powyżej, obejmującą również te rodzaje odpadów (o określonych kodach), które nie zostały objęte decyzją Starosty Powiatu. Zatem planowana usługa obejmować będzie zarówno odpady objęte decyzją, jak i te, które nie zostały wskazane w decyzji.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie posiada wymaganych uprawnień i pozwoleń, w ramach świadczonej usługi planuje on występować jako podmiot pośredniczący w rozumieniu ustawy o odpadach w organizacji wskazanych usług przez zewnętrzne podmioty. Będzie on zatem dokonywał odsprzedaży usług zagospodarowania odpadów do Kontrahenta, przez co będzie pełnić rolę podwykonawcy opisywanych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca dokona nabycia usług związanych z zagospodarowaniem i przetwarzaniem odpadów od odpowiedniej Instalacji, a następnie refakturuje ją na Kontrahenta. Refakturowanie ma związek z faktem, że to Kontrahent będzie podmiotem, który faktycznie i bezpośrednio będzie korzystającym oraz beneficjentem nabywanych przez Wnioskodawcę usług.

W obrocie odpadami przepisy ustawy pod pojęciem pośrednika rozumieją każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie (definicja ta została wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 20). Należy zaznaczyć, iż działalność w zakresie pośredniczenia w obrocie odpadami, może prowadzić wyłącznie podmiot wpisany do rejestru BDO, przy czym podmiot jest obowiązany uzyskać wpis do rejestru przed rozpoczęciem działalności w tym zakresie. Pośrednika w obrocie odpadami należy odróżnić od sprzedawcy odpadów oraz posiadacza odpadów, którzy zostali odrębnie zdefiniowani w ustawie o odpadach, a w całym procesie zagospodarowania odpadów pełnią zupełnie inną rolę.

Zgodnie z projektem przyszłej umowy zawieranej z potencjalnym nabywcą usługi, to Kontrahent będzie zlecał Wnioskodawcy obowiązek wykonania ciążącego na Kontrahencie obowiązku gospodarowania odpadami o kodach, które znajdują się w posiadaniu Kontrahenta i obejmujące swoim zakresem wykonywanie przez Wnioskodawcę usług w dziedzinie gospodarowania ww. odpadami, w tym zorganizowania przetwarzania tych odpadów. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie będzie przejmował odpadów w posiadanie, a tym samym nie będzie posiadaczem odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach. Wskazane usługi Wnioskodawca organizować będzie poprzez współpracujące z nim podmioty spełniające wymogi formalno-prawne do prowadzenia tego typu działalności, w tym posiadające wymagane przepisami decyzje administracyjne.

W związku z tym Wnioskodawca będzie podejmował działania mające na celu organizację transakcji związanych z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem frakcji pochodzących z odpadów. Jednakże Wnioskodawca nie będzie samodzielnie wykonywać tych usług, a będzie występować jako podmiot organizujący wskazane usługi. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę będą polegać przede wszystkim na organizacji procesu dostawy – kojarzeniu podmiotów, weryfikacji uprawnień i dokumentów zezwalających na przetwarzanie odpadów, ustaleniu cen, kontakcie ze stronami transakcji, nadzorowaniu poprawności wystawionych dokumentów w zakresie gospodarowania odpadami (karta przekazania odpadu, karty ewidencji odpadów), przygotowywaniu i weryfikacji zestawień wagowych, przygotowywaniu rozliczeń dostaw i organizowaniu transportu. Ponadto Wnioskodawca będzie gwarantem finansowym dla Instalacji.

Zatem do opisywanej transakcji zaangażowane zostaną wskazane poniżej trzy podmioty, których działanie opierać się będzie na „łańcuchu” wzajemnych powiązań:

1.  Wnioskodawca – który będzie pośrednikiem w obrocie odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach, pełniąc w całej transakcji rolę podwykonawcy usług zagospodarowania odpadów;
2.  Kontrahent – podmiot, który będzie pierwotnym posiadaczem odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach, zobowiązanym do postępowania z nimi według zasad gospodarki odpadami, zlecającym Wnioskodawcy organizację procesu ich zagospodarowania;
3.  Instalacja – finalny odbiorca odpadów, zajmujący się ich końcowym przetwarzaniem, który posiada status instalacji do przetwarzania odpadów, świadczący usługę zagospodarowania odpadów.

W ramach opisywanej wyżej planowanej transakcji Kontrahent będzie zlecał wykonanie usługi zagospodarowania odpadami. Wnioskodawca z kolei będzie zobowiązany do organizowania wszelkich działań związanych z całym procesem zagospodarowania odpadami Kontrahenta, w tym dostarczenie ich do wskazanej Instalacji. Zatem Wnioskodawca w ramach zawartej umowy będzie nabywał usługi od Instalacji, a następnie będzie dokonywał ich odsprzedaży do Kontrahenta.

Oznacza to, że w ramach zawieranej transakcji Wnioskodawca otrzyma fakturę od Instalacji, którą następnie będzie refakturował na rzecz ich ostatecznego odbiorcy, którym docelowo będzie Kontrahent. Refakturowanie będzie miało związek z faktem, że to Kontrahent jest podmiotem, który faktycznie i bezpośrednio będzie korzystającym oraz beneficjentem nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach zagospodarowania odpadami.

W ramach świadczenia opisywanych powyżej usług Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie netto określone przez strony transakcji. Wynagrodzenie za wykonane przez Wnioskodawcę usługi określane będzie jako marża uzależniona od faktycznej ilości przekazanego do Instalacji odpadu.

Następnie Wnioskodawca na podstawie otrzymanej faktury od Instalacji wystawi fakturę dla Kontrahenta za wykonaną usługę, obejmującą kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Instalację na Wnioskodawcę (obejmującą np. wartość na 95 j.) wraz z dodaniem określonej marży za wykonane usługi (obejmującej np. wartość 5 j.) oraz kwotę podatku VAT. Faktura otrzymana przez Kontrahenta będzie więc już fakturą z końcową kwotą do zapłaty za wykonaną usługę (obejmującą wartość 100 j. + podatek VAT).

Mogą również zdarzyć się takie sytuacje, gdy Wnioskodawca wystawi na Kontrahenta fakturę obejmującą jedynie koszt zakupionej od Instalacji faktury, bez doliczania marży. Może się tak zdarzyć tylko w wyjątkowych przypadkach i z góry zakłada się, że będą to sytuacje incydentalne.

Wnioskodawca wskazuje również, że istotnym elementem w omawianej transakcji jest fakt, że Instalacja na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej jako: „ustawa VAT”) oraz wskazanego w tym przepisie Załącznika nr 3 do ustawy VAT, zawierającego wykaz usług podlegających opodatkowaniu stawką 8% – pozycje nr 143-151 – będzie wystawiała na Wnioskodawcę fakturę z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”). Nabywane przez Wnioskodawcę od Instalacji usługi, będące następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Kontrahenta, będą kwalifikowane w ramach kodów PKWiU 2008, które pozwalają na zastosowanie stawki preferencyjnej (będą to usługi wskazane w pozycji od 143 do 151 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

W związku z powyższym, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe w zakresie realizacji usług związanych z pośrednictwem w obrocie odpadami, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.

Ponadto z pisma z dnia 19 sierpnia 2019 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Zainteresowany nie otrzyma żadnego dodatkowego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy będzie marża, która zostanie doliczona do faktury otrzymanej od Instalacji. Na podstawie otrzymanej faktury Wnioskodawca, po doliczeniu marży na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wystawi dla Kontrahenta fakturę, będącą de facto refakturą wykonanych usług zagospodarowania odpadów. Wnioskodawca pełnić będzie zatem rolę podwykonawcy usług zagospodarowania odpadami na rzecz Kontrahenta. To Kontrahent będzie zlecał dla Wnioskodawcy wykonanie usługi zagospodarowania odpadów, a z racji faktu, że Wnioskodawca nie posiada wszystkich wymaganych uprawnień dla wykonania tej usługi, musi on nabyć usługę od innego podmiotu, którym jest Instalacja przetwarzania odpadów.
2.  Wnioskodawca będzie refakturował dla Kontrahenta usługę zagospodarowania odpadami. Na fakturach otrzymywanych od Instalacji, a następnie refakturowanych dla Kontrahenta (wraz z doliczeniem marży) wskazany symbol PKWiU zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. to, w zależności od zlecenia Kontrahenta i rodzaju zagospodarowanego odpadu, kody:
    *   38.21.10.0 – Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,
    *   38.21.21.0 – Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,
    *   38.21.22.0 – Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,
    *   38.21.23.0 – Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
    *   38.21.29.0 – Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
    *   38.22.19.0 – Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych.

Natomiast w piśmie z dnia 23 września 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 16 września 2019 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Wnioskodawca będzie odsprzedawał w stanie nieprzetworzonym tą samą usługę, którą nabędzie? Tak, Wnioskodawca będzie odsprzedawał usługę w stanie nieprzetworzonym.
2.  Wskazanie symbolu PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług, tj. obejmujących oprócz usług refakturowanych również wynagrodzenie (marżę) za działania wykonywane przez Wnioskodawcę polegające przede wszystkim na organizacji procesu dostawy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie odsprzedawał usługę w stanie nieprzetworzonym to, jak już wskazano w piśmie z dnia 21 sierpnia 2019 r. będącym uzupełnieniem wniosku na fakturach otrzymywanych od Instalacji, a następnie refakturowanych dla Kontrahenta (wraz z doliczeniem marży) wskazany symbol PKWiU zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. to, w zależności od zlecenia Kontrahenta i rodzaju zagospodarowanego odpadu, kody:
    *   38.21.10.0 – Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,
    *   38.21.21.0 – Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,
    *   38.21.22.0 – Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,
    *   38.21.23.0 – Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
    *   38.21.29.0 – Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
    *   38.22.19.0 – Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych.
3.  Czy Zainteresowany będzie wykonywał usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jeśli tak to proszę wskazać tą osobę trzecią. Wnioskodawca będzie brał udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej. Będą to m.in. podmioty zajmujące się przetwarzaniem odpadów, wytwórcy odpadów jak np. przedsiębiorstwa produkcyjne, instalacje do przetwarzania odpadów komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z czynnościami planowanymi przez Wnioskodawcę przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej w incydentalnych przypadkach na Kontrahenta fakturze dokumentującej opisane refakturowane usługi, stawkę VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy nie będzie powiększał kwoty na fakturze o marżę?
2.  Czy w związku z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, doliczając marżę/prowizję do refakturowanych usług, będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad. 1 W związku z podejmowanymi przez Wnioskodawcę czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze dokumentującej refakturowane usługi stawkę VAT w wysokości 8% na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie powiększał kwoty na fakturze o dodatkową marżę. W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są bowiem przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tzn. Wnioskodawca będzie brał udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej (Kontrahent), przez co należy przyjąć, że Wnioskodawca sam otrzyma i wyświadczy usługi związane ze zbieraniem odpadów wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy VAT (pozycje nr 143-151).
*   Ad. 2 W związku z podejmowanymi przez Wnioskodawcę czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca doliczając marżę/prowizję do refakturowanych usług będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze dokumentującej usługę stawkę VAT w wysokości 8% na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są bowiem przesłanki wynikające z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tzn. Wnioskodawca będzie brał udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej (Kontrahent), przez co należy przyjąć, że Wnioskodawca sam otrzyma i wyświadczy usługi związane ze zbieraniem odpadów wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy VAT (pozycje nr 143-151).

UZASADNIENIE (wspólne dla obu stanowisk).

Wnioskodawca, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach zawieranej transakcji będzie występował jako podwykonawca usług związanych z zagospodarowaniem odpadów Kontrahenta, nabywanych od Instalacji, w związku z czym będzie refakturował otrzymane od Instalacji faktury na Kontrahenta.

Przez refakturowanie Wnioskodawca rozumie czynność opisaną w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czyli udział w świadczeniu usług realizowane przez Wnioskodawcę działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, którą jest w tej sytuacji Kontrahent. Innymi słowy – czynność odsprzedaży usług zakupionych od pierwotnego wykonawcy (tutaj Instalacja), łączącą się z wystawieniem faktury na podmiot, który stanie się finalnym odbiorcą danej usługi (tutaj Kontrahent). Takie działanie w praktyce podatkowej nazywane jest „refakturowaniem”, choć przepisy ustawy o VAT nie definiują takiego pojęcia. Przez refakturowanie można również rozumieć przeniesienie kosztów poniesionych na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany.

Konsekwencje prawne odnośnie przypadków refakturowania zostały uregulowane na poziomie przepisów europejskich – w VI Dyrektywie Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EEC) (dalej jako: „VI Dyrektywa”) oraz w Dyrektywie 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1; dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Jak wynika bezpośrednio z brzmienia art. 6 (4) VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 28 Dyrektywy VAT w przypadku, gdy podatnik przedaje i odkupuje swojemu klientowi określoną usługę, wówczas uznawany jest także za podatnika świadczącego odprzedawaną usługę. Wskazane regulacje zostały natomiast przeniesione do polskiej rzeczywistości prawnej poprzez art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi o odsprzedaży usług. Jest on kalką regulacji wspólnotowej. Reguluje on bowiem, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, opisywane w zdarzeniu przyszłym przerzucenie kosztów (wraz z ewentualnym doliczeniem marży/prowizji) na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Takie stanowisko w pełni potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1911/13, w którym stwierdzono: „(\`(...)\`) przez refakturowanie usług – obok czynności odsprzedaży usług – rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „kupno” ani „odsprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie te usługi. W przepisie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie występował w roli pośrednika w obrocie odpadami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o odpadach, czyli będzie on podmiotem odpowiedzialnym za organizację procesu przetwarzania odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiotem, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie – jego zadaniem będzie jedynie organizacja przetwarzania odpadów w imieniu Kontrahenta (wytwórcy/posiadacza odpadów).

Mając na uwadze zarówno regulacje na szczeblu unijnym, jak i krajowym, wskazać należy, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do odsprzedaży usług zakupionych od Instalacji na rzecz Kontrahenta, a zatem będzie mógł dokonać czynności ich refakturowania przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla pierwotnej, refakturowanej usługi.

Wnioskodawca będzie otrzymywał fakturę bezpośrednio od Instalacji, a następnie będzie ją refakturował na rzecz Kontrahenta z uwzględnieniem dodatkowego wynagrodzenia za wykonywane usługi (marży).

Należy podkreślić, że w momencie refakturowania przez Wnioskodawcę dokonywana będzie odsprzedaż usług, których cel i charakter pozostaje niezmieniony (zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT).

Ma to istotne znaczenie w kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT, którą powinno się opodatkować refakturowaną usługę. Możliwość uznania danej usługi za usługę, która jest opodatkowana preferencyjną stawką, jest uzależniona od klasyfikacji statystycznej tej usługi.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku VAT wykorzystywana jest Polski Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej jako: „PKWiU 2008”).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie refakturował usługi z zakresu zagospodarowania odpadów wskazanych jako usługi, dla których stosuje się preferencyjną stawkę podatku VAT, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT w pozycjach:


| 143 | 38.11.1 | Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu 
| 144 | 38.11.2 | Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu 
| 145 | 38.11.6 | Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne 
| 146 | 38.12.1 | Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych 
| 147 | 38.12.30.0 | Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu 
| 148 | 38.21.10.0 | Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia 
| 149 | 38.21.2 | Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne 
| 150 | 38.22.19.0 | Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych 
| 151 | ex 38.22.2 | Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0) 

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 1 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Usługi odbioru i utylizacji odpadów, które świadczy Instalacja, kwalifikowane są w ramach kodów PKWiU 2008, które pozwalają na zastosowanie stawki preferencyjnej (w zależności od rodzaju odpadu przypisuje się odpowiednie kody, zgodne z Załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT – pozycje od 143 do 151). W związku z tym Wnioskodawca uważa, że w opisywanej transakcji Instalacja jest uprawniona do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury z zastosowaniem stawki 8% dla zagospodarowania odpadów.

Jako że Wnioskodawca będzie refakturował w stanie niezmienionym usługę wykonaną przez Instalację, tj. odsprzedaż w całości na rzecz kolejnego podmiotu, Wnioskodawca również będzie zobowiązany do zastosowania takiej samej, preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% – bez względu na okoliczność doliczania dodatkowej marży na fakturze wystawianej na Kontrahenta.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, jak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 414/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 879/14: „(…) podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług. (\`(...)\`) Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania faktury za wykonanie usług od Instalacji, na której zostanie wskazana stawka właściwa dla tej usługi (8%), w momencie ich dalszej odsprzedaży w stanie niezmienionym na rzecz Kontrahenta, Wnioskodawca również będzie uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej.

Podkreślić również należy, że stosowanie preferencyjnej stawki VAT 8% dla usług wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT – pozycje od 143 do 151 nie jest uzależnione od statusu czy też uprawnień posiadanych przez usługodawcę. Decydujący dla tego typu kwalifikacji jest sam charakter określonych czynności, które muszą w tej sytuacji wykazywać związek ze zbieraniem odpadów.

Wnioskodawca wskazuje, że konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego tę usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Ponieważ zaś Wnioskodawca przy odsprzedaży usług opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych usług na rzecz Kontrahenta (usługa pierwotna pozostaje niezmieniona), stąd dopuszczalne jest stosowanie tej samej stawki podatku również w sytuacji, gdy cena odsprzedaży usługi jest wyższa od ceny jej nabycia i zawiera w sobie także zysk (marżę) Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ważne jest, że do celów podatku VAT uznaje się, iż Wnioskodawca sam nabywa usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadcza usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma więc wpływu, czy Wnioskodawca sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co w konsekwencji oznacza, że może on dokonać refakturowania z marżą.

Potwierdza to w swoim stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r., nr IPPP2-443-116/10-4/KG, który wskazuje: „(\`(...)\`) w tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z poz. 144 załącznika Nr 3 do ustawy. Z uwagi na fakt, iż przy odsprzedaży usług nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Korzystającego, stąd możliwe jest stosowanie tej samej stawki podatku VAT również w sytuacji, gdy cena odsprzedaży usługi jest wyższa od ceny jej nabycia i zawiera zysk (marżę) Wnioskującego”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowanie również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/12: „(…) jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe”.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przy odsprzedaży usług opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie uprawiony do wystawienia faktury z zachowaniem dotychczasowej stawki 8%. Takie uprawnienie będzie mu również przysługiwało bez względu na to, czy zostanie przez niego doliczona marża do tychże usług, czy też odsprzedaż dokonana będzie bez doliczania dodatkowej marży. Wnioskodawca podkreśla, że sam charakter usług pierwotnych nie zostanie zmieniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania na wystawianej w incydentalnych przypadkach na Kontrahenta fakturze dokumentującej opisane refakturowane usługi stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie powiększał kwoty na fakturze o marżę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie doliczać marżę/prowizję do refakturowanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniach PKWiU wskazanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r., poz. 2453, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. zbierania odpadów przemysłowych, w tym niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne. Spółka uzyskała wpis do Rejestru podmiotów wprowadzających produkty, produkty w opakowaniach i gospodarujących odpadami (dalej jako: „Rejestr BDO”), w którym wskazane zostało, że Spółka świadczy usługi zagospodarowania odpadów oraz usługi pośrednictwa w obrocie odpadami. Wnioskodawca otrzymał również decyzję Starosty zezwalającą na zbieranie odpadów w określonym zakresie. Spółka nie prowadzi we własnym zakresie instalacji do przetwarzania odpadów, ponieważ nie posiada wymaganych uprawnień ani infrastruktury, aby być uznaną za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów. Z tego powodu Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które posiadają status Instalacji i mogą świadczyć usługę przetwarzania odpadów. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości podejmie właściwe kroki w celu otrzymania takich uprawnień. Na ten moment Wnioskodawca świadczy usługę zbierania odpadów (w zakresie odpadów wskazanych w uzyskanej decyzji) od posiadacza odpadów (Kontrahenta). Spółka wykonuje proces polegający na dostarczeniu odpadów od Kontrahenta do odpowiedniej Instalacji.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nie posiada wymaganych uprawnień i pozwoleń, w ramach świadczonej usługi planuje on występować jako podmiot pośredniczący w rozumieniu ustawy o odpadach w organizacji wskazanych usług przez zewnętrzne podmioty. Będzie on zatem dokonywał odsprzedaży usług zagospodarowania odpadów do Kontrahenta, przez co będzie pełnić rolę podwykonawcy opisywanych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca dokona nabycia usług związanych z zagospodarowaniem i przetwarzaniem odpadów od odpowiedniej Instalacji, a następnie refakturuje ją na Kontrahenta. Refakturowanie ma związek z faktem, że to Kontrahent będzie podmiotem, który faktycznie i bezpośrednio będzie korzystającym oraz beneficjentem nabywanych przez Wnioskodawcę usług.

Zgodnie z projektem przyszłej umowy zawieranej z potencjalnym nabywcą usługi, to Kontrahent będzie zlecał Wnioskodawcy obowiązek wykonania ciążącego na Kontrahencie obowiązku gospodarowania odpadami o kodach, które znajdują się w posiadaniu Kontrahenta i obejmujące swoim zakresem wykonywanie przez Wnioskodawcę usług w dziedzinie gospodarowania ww. odpadami, w tym zorganizowania przetwarzania tych odpadów. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie będzie przejmował odpadów w posiadanie, a tym samym nie będzie posiadaczem odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach. Wskazane usługi Wnioskodawca organizować będzie poprzez współpracujące z nim podmioty spełniające wymogi formalno-prawne do prowadzenia tego typu działalności, w tym posiadające wymagane przepisami decyzje administracyjne.

W związku z tym Wnioskodawca będzie podejmował działania mające na celu organizację transakcji związanych z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem frakcji pochodzących z odpadów. Jednakże Wnioskodawca nie będzie samodzielnie wykonywać tych usług, a będzie występować jako podmiot organizujący wskazane usługi. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę będą polegać przede wszystkim na organizacji procesu dostawy – kojarzeniu podmiotów, weryfikacji uprawnień i dokumentów zezwalających na przetwarzanie odpadów, ustaleniu cen, kontakcie ze stronami transakcji, nadzorowaniu poprawności wystawionych dokumentów w zakresie gospodarowania odpadami (karta przekazania odpadu, karty ewidencji odpadów), przygotowywaniu i weryfikacji zestawień wagowych, przygotowywaniu rozliczeń dostaw i organizowaniu transportu. Ponadto Wnioskodawca będzie gwarantem finansowym dla Instalacji.

Zatem do opisywanej transakcji zaangażowane zostaną wskazane poniżej trzy podmioty, których działanie opierać się będzie na „łańcuchu” wzajemnych powiązań:

1.  Wnioskodawca – który będzie pośrednikiem w obrocie odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach, pełniąc w całej transakcji rolę podwykonawcy usług zagospodarowania odpadów;
2.  Kontrahent – podmiot, który będzie pierwotnym posiadaczem odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach, zobowiązanym do postępowania z nimi według zasad gospodarki odpadami, zlecającym Wnioskodawcy organizację procesu ich zagospodarowania;
3.  Instalacja – finalny odbiorca odpadów, zajmujący się ich końcowym przetwarzaniem, który posiada status instalacji do przetwarzania odpadów, świadczący usługę zagospodarowania odpadów.

W ramach opisywanej wyżej planowanej transakcji Kontrahent będzie zlecał wykonanie usługi zagospodarowania odpadami. Wnioskodawca z kolei będzie zobowiązany do organizowania wszelkich działań związanych z całym procesem zagospodarowania odpadami Kontrahenta, w tym dostarczenie ich do wskazanej Instalacji. Zatem Wnioskodawca w ramach zawartej umowy będzie nabywał usługi od Instalacji, a następnie będzie dokonywał ich odsprzedaży do Kontrahenta.

Oznacza to, że w ramach zawieranej transakcji Wnioskodawca otrzyma fakturę od Instalacji, którą następnie będzie refakturował na rzecz ich ostatecznego odbiorcy, którym docelowo będzie Kontrahent. Refakturowanie będzie miało związek z faktem, że to Kontrahent jest podmiotem, który faktycznie i bezpośrednio będzie korzystającym oraz beneficjentem nabywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach zagospodarowania odpadami. W ramach świadczenia opisywanych powyżej usług Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie netto określone przez strony transakcji. Wynagrodzenie za wykonane przez Wnioskodawcę usługi określane będzie jako marża uzależniona od faktycznej ilości przekazanego do Instalacji odpadu.

Następnie Wnioskodawca na podstawie otrzymanej faktury od Instalacji wystawi fakturę dla Kontrahenta za wykonaną usługę, obejmującą kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Instalację na Wnioskodawcę (obejmującą np. wartość na 95 j.) wraz z dodaniem określonej marży za wykonane usługi (obejmującej np. wartość 5 j.) oraz kwotę podatku VAT. Faktura otrzymana przez Kontrahenta będzie więc już fakturą z końcową kwotą do zapłaty za wykonaną usługę (obejmującą wartość 100 j. + podatek VAT).

Mogą również zdarzyć się takie sytuacje, gdy Wnioskodawca wystawi na Kontrahenta fakturę obejmującą jedynie koszt zakupionej od Instalacji faktury, bez doliczania marży. Może się tak zdarzyć tylko w wyjątkowych przypadkach i z góry zakłada się, że będą to sytuacje incydentalne.

Zainteresowany nie otrzyma żadnego dodatkowego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy będzie marża, która zostanie doliczona do faktury otrzymanej od Instalacji. Na podstawie otrzymanej faktury Wnioskodawca, po doliczeniu marży na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wystawi dla Kontrahenta fakturę, będącą de facto refakturą wykonanych usług zagospodarowania odpadów. Wnioskodawca pełnić będzie zatem rolę podwykonawcy usług zagospodarowania odpadami na rzecz Kontrahenta. To Kontrahent będzie zlecał Wnioskodawcy wykonanie usługi zagospodarowania odpadów, a z racji faktu, że Wnioskodawca nie posiada wszystkich wymaganych uprawnień dla wykonania tej usługi, musi on nabyć usługę od innego podmiotu, którym jest Instalacja przetwarzania odpadów.

Wnioskodawca będzie refakturował dla Kontrahenta usługę zagospodarowania odpadami. Na fakturach otrzymywanych od Instalacji, a następnie refakturowanych dla Kontrahenta (wraz z doliczeniem marży) wskazany symbol PKWiU zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. to, w zależności od zlecenia Kontrahenta i rodzaju zagospodarowanego odpadu, kody:

*   38.21.10.0 – Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,
*   38.21.21.0 – Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,
*   38.21.22.0 – Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,
*   38.21.23.0 – Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   38.21.29.0 – Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   38.22.19.0 – Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych.

Wnioskodawca będzie odsprzedawał usługę w stanie nieprzetworzonym. Wnioskodawca będzie brał udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej. Będą to m.in. podmioty zajmujące się przetwarzaniem odpadów, wytwórcy odpadów jak np. przedsiębiorstwa produkcyjne, instalacje do przetwarzania odpadów komunalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do zastosowania na wystawianej w incydentalnych przypadkach na Kontrahenta fakturze dokumentującej opisane refakturowane usługi stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie powiększał kwoty na fakturze o marżę oraz prawa do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT w wysokości 8%, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie doliczać marżę/prowizję do refakturowanych usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1),
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Zatem, w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. stawką 8%), wskazano:

*   w poz. 148 sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.21.10.0 – Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,
*   w poz. 149 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.21.2 – Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   w poz. 150 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.22.19.0 – Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej.

Zatem, skoro Wnioskodawca odsprzedaje nabyte usługi sklasyfikowane w PKWiU pod symbolami:

*   38.21.10.0 – Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,
*   38.21.21.0 – Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,
*   38.21.22.0 – Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,
*   38.21.23.0 – Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   38.21.29.0 – Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   38.22.19.0 – Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych.

w stanie nieprzetworzonym, to ma prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej refakturowane ww. usługi stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 148, 149 i 150 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto Wnioskodawca doliczając marżę/prowizję, w sytuacji odsprzedaży tzw. „refakturowanych” usług sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolami: 38.21.10.0, 38.21.21.0, 38.21.22.0, 38.21.23.0, 38.21.29.0 i 38.22.19.0, ma również prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej ww. usługi stawki VAT w wysokości 8% zgodnie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 148, 149 i 150 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   Ad. 1 W związku z czynnościami planowanymi przez Wnioskodawcę przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej w incydentalnych przypadkach na Kontrahenta fakturze dokumentującej opisane refakturowane usługi, stawkę VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz z poz. 148, 149 i 150 załącznika nr 3 do ustawy, w sytuacji, gdy nie będzie powiększał kwoty na fakturze o marżę.
*   Ad. 2 W związku z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, doliczając marżę/prowizję do refakturowanych usług, będzie miał prawo do zastosowania na wystawianej na Kontrahenta fakturze stawki VAT wysokości 8% zgodnie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz z poz. 148, 149 i 150 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.