Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.536.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: ustalenie czy: -„dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie należy rozumieć jako dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów; -w przypadku płatności odroczonych, „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dniem złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.
Słowa kluczowe: przelew; rachunki; wykazy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie należy rozumieć jako dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów;
*   w przypadku płatności odroczonych, „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dniem złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie należy rozumieć jako dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów;
*   w przypadku płatności odroczonych, „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dniem złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca jest operatorem systemu przesyłowego, określonym w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 755 z późn. zm.) (winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 755 z późn. zm.), jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialne m.in. za ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację i remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zatem świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego.

W toku prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawca dokonuje zakupów energii z rynku bilansującego oraz innych towarów i usług, związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Z uwagi na znaczną ilość faktur zakupowych oraz wynikających z nich płatności, Spółka zamierza wdrożyć nową procedurę akceptacji płatności, uwzględniając konieczność dokonywania weryfikacji kontrahenta w wykazie prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT” oraz „Wykaz”).

Stosownie do założeń wdrażanej procedury, proces akceptacji płatności przebiegać będzie w Spółce według następującego modelu:

1\. weryfikacja przez jednostkę organizacyjną, tj. weryfikacja i akceptacja faktur zakupowych z punktu widzenia merytorycznego, np. czy usługa i towar zostały dostarczone, czy faktura opiewa na odpowiednią kwotę itp.;

2\. weryfikacja przez Departament Rachunkowości i Finansów, tj. weryfikacja ujęcia faktur zakupowych z punktu widzenia rachunkowo-podatkowego oraz finansowego, w tym weryfikacja samego kontrahenta. Jeżeli weryfikacja na tym etapie przebiegła pozytywnie i dokumentacja jest kompletna następuje pierwsza weryfikacja kont bankowych w Wykazie. Weryfikacja ta może zakończyć się na jeden z dwóch sposobów:

1.  jeżeli konto bankowe kontrahenta wskazane jako konto do płatności nie znajduje się w Wykazie, faktura kierowana jest ponownie do jednostki organizacyjnej, która kontaktuje się z kontrahentem i w razie konieczności ponownie przeprowadza weryfikację merytoryczną;
2.  jeżeli konto bankowe kontrahenta znajduje się w Wykazie następuje kolejno:
    *   zwolnienie blokady płatności na fakturze;
    *   wygenerowanie propozycji płatności przez Wydział Skarbu Departamentu Rachunkowości i Finansów;
    *   sprawdzenie propozycji przelewów oraz
    *   kolejna weryfikacja rachunku kontrahenta w Wykazie, a jeżeli zakończy się ona pozytywnie, tj. rachunek ten będzie się znajdował w wykazie, to
    *   wygenerowanie paczki przelewów do bankowości internetowej przez Wydział Skarbu Departamentu Rachunkowości i Finansów;

3\. akceptacja przelewów przez upoważnione osoby, która według zakładanego modelu przebiega dwuetapowo, tj.:

1.  akceptacja paczek przelewów na pierwszym poziomie (przez pierwszą upoważnioną osobę) oraz
2.  akceptacja paczek przelewów na ostatecznym poziomie.

Opisana powyżej procedura jest procedurą projektowaną, stąd w praktyce mogą pojawić się pewne odrębności. Niemniej jednak, cała procedura będzie kończyć się ostateczną akceptacją paczki przelewów przez upoważnionego pracownika Spółki, przez który Spółka rozumie złożenie do banku dyspozycji realizacji wskazanych w paczce przelewów.

Po zaakceptowaniu paczki przelewów na ostatecznym poziomie, tj. po złożeniu dyspozycji ich wykonania następuje realizacja przelewu przez bank. Standardowo, czas realizacji dyspozycji złożonej przez Spółkę i faktycznego wykonania przelewu przez bank nie jest zależny od Spółki, a wynika z działalności operacyjnej banku, np. godzin realizacji sesji przelewów, godzin pracy banku, dni pracujących oraz wolnych od pracy.

Obecnie, Spółka rozważa wprowadzenie dodatkowego poziomu weryfikacji płatności w celu jak najszerszego zabezpieczenia się przez ewentualnymi negatywnymi skutkami wykonania ich na niezweryfikowany rachunek bankowy. Po zrealizowaniu zlecenia przez bank miałaby być przeprowadzana także weryfikacja zrealizowanych już przelewów i jeżeli zajdzie taka konieczność, tj. rachunek kontrahenta nie będzie się znajdował w Wykazie na dzień realizacji przelewu, co z uwagi na opisaną powyżej procedurę weryfikacji nie powinno mieć miejsca lub dotyczyć przypadków szczególnych, przygotowywane jest zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.

Opisany powyżej model płatności dotyczyć ma zarówno przelewów zwykłych, jak i przelewów (płatności) odroczonych. Przez przelewy odroczone, Spółka rozumie tu płatności, w stosunku do których w momencie składania dyspozycji przelewu Wnioskodawca określa ich konkretną datę wykonania (data przyszła, różna od daty złożenia dyspozycji przelewu).

Obok przedstawionego powyżej modelu płatności dotyczącego sposobu zlecania i akceptacji przelewów, w praktyce Spółka może regulować swoje należności także w inny sposób, tj. poprzez potrącenie (kompensatę) wzajemnych należności wymagalnych, cesję wierzytelności, kartą płatniczą (debetową lub kredytową) albo za pośrednictwem systemów obsługi płatności, takich jak np. P, D czy Pr. Należności regulowane w ten sposób mogą opiewać na kwoty przekraczające 15.000 PLN lub ich równowartość.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie należy rozumieć jako dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów?
2.  Czy w przypadku płatności odroczonych, „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dniem złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, „Dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie należy rozumieć jako dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

Stosownie do treści art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Regulacje zawierające sankcje podatkowe naruszenia powyższego obowiązku wprowadzone zostały m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w znowelizowanym brzmieniu obowiązywać będą od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018 z późn. zm.), tj. art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatności dokonywane bez pośrednictwa rachunku bankowego wskazanego w Wykazie nie mogą zostać, co do zasady, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz w przypadkach wskazanych w ustawie stanowią przychód podatnika.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów, znowelizowany został art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

I. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. la tej ustawy.

II. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Stosownie do treści art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zasady nie mają zastosowania, gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie i podatnik w terminie 3 dni od dnia zlecenia przelewu złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla wystawcy faktury zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą i przekazania jej w całości albo w części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie, ustala się u niego przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie.

Przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustala się, jeżeli płatność dokonana przez podatnika wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców lub została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w Wykazie podmiotów, a podatnik w terminie 3 dni od dnia zlecenia przelewu złożył naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla wystawcy faktury zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, należy wskazać, że pojęciem kluczowym dla prawidłowego zastosowania tych regulacji jest „dzień zlecenia przelewu”.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, stąd zgodnie z podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego, tj. z wykładnią językową należy przypisać mu takie znaczenie, jakie nadane zostało mu w języku potocznym.

W ocenie Wnioskodawcy, za „dzień zlecenia przelewu”, należy zatem uznać dzień złożenia dyspozycji wykonania przelewu do banku.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w języku potocznym, odnosząc się do płatności elektronicznych, zlecenie przelewu rozumiane jest jako wypełnienie danych dotyczących przelewu: numeru rachunku i nazwy odbiorcy, tytułu przelewu oraz kwoty, po czym zatwierdzenie go poprzez naciśnięcie przycisku „Akceptuj” lub równoważnego.

Powyższe rozumienie zlecenia przelewu nie może być w szczególności utożsamiane z innymi zdarzeniami odnoszącymi się do świadczonej przez bank usługi w zakresie przelewów, takimi jak np. obciążenie rachunku zlecającego oraz uznanie rachunku odbiorcy przelewu.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych, które są w tym zakresie zgodne ze sobą.

Przykładowo, należy wskazać na wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt III AUa 1290/15, w którym Sąd dokonał analizy przepisów podatkowych, tj. art. 60 Ordynacji podatkowej, który na zasadzie odesłania znajduje zastosowanie do terminów regulowania zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Analizując, jaki dzień należy na gruncie tego przepisu uznać za dzień obciążenia rachunku bankowego istotny z punktu widzenia terminu dokonania zapłaty podatku, Sąd wskazał, że „polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego. Zatem dla banku otrzymanie polecenia przelewu oznacza konieczność dokonania dwóch czynności, a mianowicie w pierwszej kolejności obciążenie rachunku dającego zlecenie określoną kwotą, a następnie uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Wykonanie obu tych operacji finansowych przez bank, w zależności od umowy rachunku bankowego, może nastąpić w dniu wydania polecenia przelewu, bądź też poprzez obciążenie rachunku dającego zlecenie w dniu złożenia polecenia, a uznanie rachunku wierzyciela następnego dnia. Wydanie dyspozycji w bankowości elektronicznej przelewu określonej kwoty na konto wierzyciela jest równoznaczne z obciążeniem rachunku dającego zlecenie w dniu wydania tej dyspozycji, oczywiście o ile na koncie dłużnika znajdowały się środki pozwalające na uznanie rachunku wierzyciela, to jest środki pozwalające na realizację przelewu. Skuteczne zlecenie płatnicze w systemie bankowości elektronicznej powoduje automatyczne zmniejszenie środków na koncie zleceniodawcy o kwotę określoną w tym zleceniu już w momencie przyjęcia polecenia przelewu przez bank”.

Analogicznie wypowiadał się także Sąd Najwyższy, który przykładowo w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I UK 492/17, wyraźnie odróżnił od siebie dzień zlecenia przelewu, dzień obciążenia rachunku zlecającego przelew oraz uznania rachunku odbiorcy „w przypadku rozliczeń bezgotówkowych dniem zapłaty składki jest dzień obciążenia rachunku bankowego na podstawie polecenia przelewu, zaś za ten dzień należy rozumieć dzień, w którym rachunek bankowy został pomniejszony o kwotę składki. Nie jest zatem tym dniem dzień zlecenia bankowi dokonania tej operacji ani też dzień, kiedy pieniądze trafią na rachunek organu rentowego”.

Uzasadniając to stanowisko, Sąd Najwyższy wskazał ponadto na treść art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”), zgodnie z którym polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela.

Zestawienie powyższego przepisu oraz stanowiska Sądu Najwyższego, jednoznacznie wskazuje, że polecenie przelewu, o którym mowa w art. 63c Prawo bankowe, rozumieć należy jako zlecenie bankowi dyspozycji przelewu. Stąd, w celu ustalenia, jaki dzień należy uznać za „dzień zlecenia przelewu” można odwołać się do doktryny wypracowanej na gruncie Prawa bankowego.

Przykładowo, jak wskazuje Z. Ofiarski („Prawo bankowe. Komentarz” Z. Ofiarski, wyd. Lex, 2013) „posiadacz rachunku bankowego może złożyć bankowi polecenie przelewu w sposób tradycyjny (osobiście, przesłać drogą pocztową, przez umocowaną osobę trzecią), jak i z wykorzystaniem środków komunikowania się na odległość (telefonicznie, faksem, elektronicznie). Datą przyjęcia polecenia przelewu przez bank jest data, w której oświadczenie woli klienta przekazane przez sieć elektroniczną stało się dla banku dostępne w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią, co przy oświadczeniach woli w postaci elektronicznej dokonywane on-line następuje w momencie przyjęcia oświadczenia przez serwer odbiorcy i zarejestrowania na nim odpowiednich danych”.

W świetle powyższego, bezspornym powinno być, że dniem zlecenia przelewu jest dzień złożenia dyspozycji wykonania przelewu bankowi. Data ta nie musi być tożsama z dniem przyjęcia polecenia przelewu, dniem obciążenia rachunku bankowego, czy też dniem uznania kwoty przelewu na rachunku odbiorcy, gdyż każda z tych dat dotyczy bowiem innego zdarzenia, które następuje w toku świadczenia przez bank usługi przelewu na podstawie zlecenia go przez posiadacza rachunku.

Należy także wskazać, iż stanowisko to znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiane zmiany do treści art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na stronie 13 uzasadnienia do projektu tej ustawy (druk Sejmowy nr 3301), wyraźnie wskazano, że „dla weryfikacji, czy rachunek kontrahenta znajduje się w wykazie, decydujący będzie dzień zlecenia przelewu bankowi lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie dzień obciążenia rachunku nabywcy bądź uznania rachunku sprzedawcy”.

Ustawodawca zatem wyraźnie odróżnia od siebie przedstawione powyżej etapy świadczenia usługi przelewu i zwalnia go od konieczności dokonywania każdorazowej weryfikacji daty realizacji przelewu w odniesieniu do każdej z dokonywanych płatności, a następnie weryfikacji kontrahenta w Wykazie na dzień np. uznania środków na jego rachunku bankowym. Podejście takie prowadziłoby bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, do zbędnego formalizmu i z uwagi na ilość formalności, jakie musiałyby zostać spełnione przez podatnika, byłoby nieproporcjonalne do celu regulacji.

Jeżeli zatem, dniem zlecenia przelewu, na który należy weryfikować kontrahenta w Wykazie jest dzień złożenia bankowi dyspozycji dokonania przelewu, to należy uznać, że w modelu płatności przyjętym przez Spółkę jest to dzień dokonania akceptacji paczek przelewów na ostatecznym poziomie.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku płatności odroczonych, „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dniem złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

W zakresie uzasadnienia stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie pierwsze, uwagi przedstawione powyżej zachowują w ocenie Wnioskodawcy pełną aktualność w odniesieniu do przelewów (płatności) odroczonych. Spółka stoi zatem na stanowisku, że także w przypadku przelewów (płatności) odroczonych dniem zlecenia przelewu jest dzień złożenia bankowi dyspozycji przelewu, a zatem w przypadku Spółki jest to dzień akceptacji paczki przelewów na ostatecznym poziomie.

Płatność odroczona jest sposobem regulowania płatności pozwalającym na przesunięcie terminu płatności za towar lub usługę o określony okres czasu. Niemniej jednak, już w momencie składania dyspozycji przelewu wskazywane są wszystkie dane związane z przyszłą płatnością, w szczególności określany jest kontrahent, tytuł przelewu jak i kwota. Różnica polega na wskazaniu w dyspozycji przelewu innej, konkretnej daty jego wykonania, odsuniętej w czasie od daty złożenia dyspozycji (tj. zamiast dyspozycji realizacji przelewu w najszybszym możliwym terminie wskazywana jest konkretna, przyszła data).

Data zlecenia przelewu pozostaje jednak taka sama jak w przypadku przelewów zwykłych. Zmianie ulega wyłącznie termin jego realizacji.

W związku z powyższym, należy uznać, że w świetle brzmienia art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmianie nie ulegnie także data, względem której należy dokonać weryfikacji kontrahenta w Wykazie.

Norma zawarta w tych przepisach jest bowiem jasna. Podatnik ma określony obowiązek weryfikacji kontrahenta, który musi nastąpić na dany dzień - dzień zlecenia przelewu. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnych wyjątków ani rozróżnień.

Tym samym, dyrektywy wykładni zakazują w tym zakresie dokonywania jakichkolwiek rozróżnień w stosowaniu normy, które nie wynikają wprost z przepisu. Dyrektywa ta „znana jest pod nazwą „lege non distinguente”. Zgodnie z nią, tam gdzie sam ustawodawca nie wprowadza rozróżnień, nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi” (Bielska-Brodziak Agnieszka. 5.4. Lege non distinguente. W: Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego. Oficyna, 2009) i znajduje zastosowanie w sprawach podatkowych.

Typowym przykładem jej zastosowania w orzecznictwie sądów administracyjnych są przepisy dotyczące ulg i zwolnień. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 633/01, czy też w uchwale z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 na gruncie ulgi na wynajem wskazał, że istotą jej uzyskania jest budowa lokali na wynajem i to bez względu na to, czym w budynku stanowiącym wyłączną własność podatnika, czy też pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy też w przypadku istnienia współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Uprawnienia do skorzystania z ulgi muszą być zatem identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinguente, że różnice istnieją.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że wprowadzając obowiązek weryfikowania rachunku bankowego kontrahenta w Wykazie, ustawodawca wskazał wyłącznie, że płatność musi być dokonana przelewem. Jeżeli zatem przepis wyraźnie posługuje się pojęciem przelewu, należy odnieść go do każdego rodzaju przelewu, tj. zarówno przelewów zwykłych, jak i przelewów (płatności) odroczonych. Rozróżnienie tych przypadków na etapie stanowienia prawa jest w świetle zasady lege non distinguente zakazane.

Oznacza to, że późniejsze zmiany w zakresie statusu rachunku bankowego kontrahenta w Wykazie (na które Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu lub może w ogóle o nich nie wiedzieć), w szczególności zachodzące pomiędzy datą złożenia dyspozycji wykonania przelewu odroczonego, a jego realizacją nie mają wpływu na prawo do zaliczenia tej płatności do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku przelewów odroczonych weryfikacja kontrahenta w Wykazie powinna nastąpić na dzień zlecenia przelewu, którym - zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego - jest dzień złożenia bankowi dyspozycji przelewu, tj. w przypadku Spółki dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

–w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyższej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymuje brzmienie: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

–w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii „Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. złożenia zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie należy rozumieć jako dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów oraz ustalenia czy w przypadku płatności odroczonych, „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dniem złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

W tym miejscy zauważyć należy, że pojęcie „dzień zlecenia przelewu” nie zostało zdefiniowane w ustawie, stąd zgodnie z wykładnią językową należy przypisać mu takie znaczenie, jakie nadane zostało mu w języku potocznym.

Zgodnie z art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 z późn. zm.), polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) „dla weryfikacji, czy rachunek kontrahenta znajduje się w wykazie, decydujący będzie dzień zlecenia przelewu bankowi lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie dzień obciążenia rachunku nabywcy bądź uznania rachunku sprzedawcy”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 08 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1157/05 stwierdził, że „podziela stanowisko zawarte w skargach kasacyjnych, że przy ustaleniu terminu dokonania opłat w drodze przelewu istotna jest data złożenia dyspozycji, jego zaś realizacja ma znaczenie drugorzędne. Stanowisko to wynika z utrwalonej od wielu lat linii orzeczniczej Sądu Najwyższego, według której, w razie uiszczenia opłaty sądowej przelewem, za dzień jej uiszczenia uznaje się dzień przyjęcia polecenia przelewu przez bank, w którym zlecający ma rachunek, jeżeli przelew w dniu jego przyjęcia lub w terminie do uiszczenia opłaty miał pokrycie na rachunku zleceniodawcy. Okoliczność, kiedy bank wykonał polecenie przelewu, nie ma w tym wypadku znaczenia; p. np. postanowienie z dnia 27 stycznia 1969 r. I PZ 76/68 (OSNCP 1969, nr 9, poz. 167), uchwała z dnia 16 grudnia 1983 r., III PZP 47/83 (OSNC 1984, Nr 7, poz. 110, postanowienie z 30 listopada 2000 r., I CZ 11/00 (niepublikowane).

Takie samo stanowisko należy przyjąć, jeżeli polecenie przelewu zostało złożone za pomocą elektronicznego środka komunikacji (sieci internetowej); por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2003 r., V CZ 127/03 (OSNC 2005, nr 1, poz. 12) i z dnia 22 kwietnia 2004 r., II CZ 38/04 (OSNC 2005, nr 5, poz. 84).

Wymaga podkreślenia, że polecenie przelewu jest oświadczeniem woli (w rozumieniu art. 60 Kodeksu cywilnego) skierowanym do banku, w którym zlecający prowadzi rachunek. Zgodnie z zasadą swobodnej formy oświadczeń, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Aby polecenie przelewu było skuteczne i rodziło skutki prawne, konieczne jest, by zostało przyjęte przez bank. Ponadto w momencie złożenia zlecenia na rachunku zlecającego powinny znajdować się środki pieniężne niezbędne do jego realizacji. W wyniku nowelizacji kodeksu cywilnego (ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. – Dz.U. nr 49, poz. 408) uregulowano kwestię obrotu prawnego dokonanego za pomocą elektronicznych środków komunikacji, w tym m.in. terminu złożenia oświadczenia woli w postaci elektronicznej. W myśl art. 61 § 2 k.c. oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią. Mając na uwadze powyższy przepis, należy uznać, że dniem, w którym uiszczono wpis sądowy za pomocą elektronicznego środka komunikacji jest dzień, w którym polecenie przelewu wprowadzone zostało do urządzenia nadawczego, w taki sposób, żeby bank mógł zapoznać się z jego treścią (pod warunkiem, że na rachunku bankowym zlecającego powinny znajdować się środki pozwalające na realizację przelewu). Jak zauważył Sąd Najwyższy w powołanym postanowieniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., II CZ 38/04, możliwość tę bank uzyskuje z chwilą odebrania polecenia przez urządzenie odbiorcze, zaś z istoty działania elektronicznych środków komunikacji wynika, że chwila ta, praktycznie rzecz biorąc, może być utożsamiana z chwilą wprowadzenia polecenia do urządzenia nadawczego. Bez znaczenia dla terminu uiszczenia opłaty jest zaś, wynikająca np. z organizacji czasu pracy banku, rzeczywista chwila zapoznania się z treścią polecenia”.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że polecenie przelewu stanowi jedną z podstawowych form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych. Jest to dyspozycja, wydana przez płatnika, w ramach której bank dokonuje obciążenia rachunku bankowego klienta, wskazaną uprzednio kwotą, z równoczesnym uznaniem tą kwotą innego wskazanego przez płatnika rachunku. Forma ta może być stosowana do regulowania wszelkiego typu zobowiązań. Polecenie przelewu jest przyjmowane przez bank w trybie przewidzianym w umowie i wówczas, gdy na koncie płatnika znajduje się wystarczająca kwota pieniędzy.

Dokonanie polecenia przelewu, a więc wydanie bankowi odpowiedniej dyspozycji może się odbyć poprzez:

*   złożenie odpowiedniego dokumentu w formie papierowej bezpośrednio w placówce danego banku,
*   systemy bankowości elektronicznej,
*   drogą telekomunikacyjną (tu wykorzystuje się specjalnego typu zabezpieczenia - szyfrowanie oraz uwierzytelnienie).

Reasumując, zdaniem Organu za „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie, należy rozumieć dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

Z kolei płatność odroczona, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jest sposobem regulowania płatności pozwalającym na przesunięcie terminu płatności za towar lub usługę o określony okres czasu. Niemniej jednak, już w momencie składania dyspozycji przelewu wskazywane są wszystkie dane związane z przyszłą płatnością, w szczególności określany jest kontrahent, tytuł przelewu jak i kwota. Różnica polega na wskazaniu w dyspozycji przelewu innej, konkretnej daty jego wykonania, odsuniętej w czasie od daty złożenia dyspozycji (tj. zamiast dyspozycji realizacji przelewu w najszybszym możliwym terminie wskazywana jest konkretna, przyszła data).

Data zlecenia przelewu pozostaje jednak taka sama jak w przypadku przelewów zwykłych. Zmianie ulega wyłącznie termin jego realizacji.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w przypadku płatności odroczonych data zlecenia przelewu pozostaje taka sama jak w przypadku przelewów zwykłych, natomiast zmianie ulega termin realizacji przelewu, zatem zdaniem Organu, w przypadku płatności odroczonych, „dzień zlecenia przelewu”, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dniem złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.