Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.9.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-10
Teza: Sprzedaż składników majątkowych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

### Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych do podmiotu powiązanego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zainteresowani, czyli A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) oraz B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”) są polskimi podatnikami podatku od towarów i usług.

A. i B. są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej, na której czele stoi jednostka dominująca C. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Grupa A. jest dostawcą infrastruktury (…). Grupa ta projektuje, wytwarza i zarządza (…) na całym świecie.

W związku z prowadzoną w grupie kapitałowej reorganizacją, w celu zrealizowania wydzielenia jednej z linii biznesowych, należących do B. (tzw. H.(\`(...)\`)), B. dokonała przeniesienia pozostałej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do A. Sporządzone prognozy wykazały, że w wyniku dokonania powyższego transferu do A. dojdzie do spadku przewidywanego rocznego wyniku finansowego B. przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) o ponad 50% w trzyletnim okresie po dokonaniu tego przeniesienia. W związku z tym transakcja została zgłoszona jako schemat podatkowy, któremu nadano numer: (\`(...)\`).

W wyniku reorganizacji B. pozostawiła u siebie linię biznesową „H.(\`(...)\`)”, natomiast do A. przeniesione zostały linie biznesowe „N.(\`(...)\`)” oraz „R.(\`(...)\`)”.

Linia biznesowa „H.(\`(...)\`)” oferuje produkty szerokopasmowe i wideo dla sieci i użytkowników domowych. Oferta usług szerokopasmowych dla segmentu domowego obejmuje urządzenia i oprogramowanie oraz rozwiązania do zarządzania, które zapewniają abonentom łączność i usługi w budynkach mieszkalnych, takie jak cyfrowe modemy abonenckie i kablowe oraz bramki telefoniczne i danych, które zawierają funkcje routingu i Wi-Fi. Oferta wideo obejmuje dekodery i oprogramowanie obsługujące dostarczanie treści kablowych, satelitarnych i IPTV.

Linia biznesowa „N.(\`(...)\`)” łączy działalność w zakresie (…), i zapewnia kompleksową ofertę produktów obsługujących rynek usług szerokopasmowych, telekomunikacyjnych i kablowych. Rozwiązania produktowe tego segmentu obejmują systemy modemów kablowych, infrastrukturę wideo, sprzęt dystrybucyjny i transmisyjny oraz rozwiązania chmurowe, które umożliwiają dostawcom usług bazującym na obiektach budowę najnowocześniejszej mieszkaniowej i miejskiej sieci dystrybucyjnej. Oferta obejmuje również pakiet usług w zakresie wsparcia technicznego oraz integracji systemów.

Z kolei linia biznesowa „R.(\`(...)\`)” dostarcza sieci przewodowe (sieć lokalna LAN) i bezprzewodowe (WLAN) dla przedsiębiorstw i dostawców usług. Oferta produktowa obejmuje wewnętrzne i zewnętrzne punkty dostępu Wi-Fi i LTE, przełączniki dostępu i agregacji, lokalne i chmurowe systemy kontroli i zarządzania oraz oprogramowanie i aplikacje dotyczące bezpieczeństwa, lokalizacji, raportowania i analiz.

W celu dokonania transferu aktywów i funkcji, wraz z pracownikami, z B. do A., B. jako sprzedający oraz A. jako kupujący zawarły ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r. umowę pn. „Asset Transfer Agreement” (dalej: „Umowa”), której przedmiotem była sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy określonych aktywów posiadanych przez B. w Polsce za cenę określoną w Umowie.

Jako aktywa stanowiące przedmiot sprzedaży Umowa wymienia dwa laptopy (\`(...)\`) oraz przeniesienie z B. na A. praw i obowiązków z umowy ramowej na świadczenie usług pn. „Master Services Agreement” zawartej z B. (\`(...)\`) Ltd. Należy przy tym zaznaczyć, że oprócz dwóch laptopów wymienionych wprost w Umowie, przedmiotem transferu aktywów były także dwa dodatkowe laptopy. Brak ich wymienienia w Umowie spowodowany był tym, że z uwagi na nieznaczną wartość nie były one ujęte jako środki trwałe w księgach B. Fakt ten został przeoczony na etapie sporządzania i podpisywania Umowy.

Oprócz tego transfer objął przeniesienie pracowników zaangażowanych w transferowane linie biznesowe. Dokładnie było to 4 pracowników zajmujących następujące stanowiska: inżynier systemów (Systems Engineer) – 2 osoby, menedżer ds. zakupów (Category Manager) – 1 osoba, menedżer ds. sprzedaży (Territory Account Manager) – 1 osoba.

Do codziennych obowiązków należących do wskazanych wyżej pracowników, przed ich przejęciem przez A., zaliczało się w szczególności:

‒ przygotowywanie prezentacji technicznych wyjaśniających klientom oraz partnerom działanie produktów i usług świadczonych przez B.;

‒ omawianie potrzeb sprzętowych i wymagań systemowych z klientami oraz partnerami B.;

‒ współpraca z zespołami sprzedaży w celu zrozumienia wymagań klientów i zapewnienia technicznego wsparcia sprzedaży;

‒ spotkania z klientami;

‒ pozyskiwanie nowych klientów;

‒ przeprowadzanie szkoleń dla klientów na temat korzystania z produktów B.;

‒ przeprowadzanie szkoleń dla sprzedawców na temat technicznych aspektów produktów oferowanych przez B.;

‒ współpraca z innymi zespołami w celu opracowania produktów i rozwiązań spełniających potrzeby klientów;

‒ wsparcie i doradztwo techniczne dla klientów korzystających z produktów i rozwiązań B.

W wyniku dokonanej transakcji A. przejęła od B. wszystkich klientów, dla których były świadczone usługi przez transferowane linie biznesowe, czyli B. (\`(...)\`) Ltd. oraz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. Obaj klienci stanowią podmioty powiązane wobec B. i A.. Wynagrodzenie za usługi świadczone dla tych klientów jest ustalane według metody koszt plus. W przypadku R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. brak było zawartej odrębnej umowy na świadczenie usług przez B., w związku z czym nie mogła być ona wymieniona w Umowie. Niemniej jednak usługi świadczone przez B. na rzecz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. były fakturowane na B. (\`(...)\`) Ltd., a następnie refakturowane przez ten podmiot na rzecz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. W przyszłości planowane jest zawarcie przez A. osobnej umowy z R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc., która miałaby obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. Przejęte aktywa oraz pracownicy były wystarczające do kontynuowania przez A. działalności prowadzonej dotychczas przez B. w ramach transferowanych linii biznesowych.

Żadne dodatkowe aktywa oraz pracownicy ze strony A. nie były wymagane, aby po dokonaniu transakcji A. mogła kontynuować prowadzenie przejętej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż główne zadania wykonywane przez przejętych pracowników polegały na sprzedaży, świadczeniu usług marketingowych oraz usług wsparcia administracyjnego.

Ponadto przejęci pracownicy stanowili wsparcie dla szerszej działalności prowadzonej przez inne podmioty z grupy kapitałowej, tj. B. (\`(...)\`) Ltd. oraz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. Dlatego też ich działalność nie wymagała zaangażowania znaczących aktywów trwałych, gdyż kluczowe były kompetencje samych pracowników.

Należy jednak doprecyzować, że pracownicy wspierający transferowane linie biznesowe samodzielnie wykonywali swoje obowiązki i zadania w ramach B., ale byli nadzorowani przez menedżerów spoza Polski, raportowali swoje działania do grupy w ramach przynależności do danej linii biznesowej oraz polegali na wsparciu grupy kapitałowej. Tak więc ich samodzielność była ograniczona przede wszystkim do usług, które świadczyli na rzecz dwóch klientów wewnątrzgrupowych, czyli B. (\`(...)\`) Ltd. oraz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. Nie świadczyli oni natomiast samodzielnie usług na rzecz klientów zewnętrznych.

Będące przedmiotem przeniesienia składniki majątkowe spółki B. są po ich nabyciu wykorzystywane przez nabywcę, czyli przez Wnioskodawcę, do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co B., tzn. Wnioskodawca kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez B. w ramach przejętych linii biznesowych.

W ramach transakcji nie doszło do przejścia z B. na rzecz A. żadnych należności wobec klientów. A. przejęła natomiast zobowiązania finansowe wobec transferowanych pracowników z tytułu niewykorzystanych urlopów oraz naliczonych premii. Wartość tych zobowiązań została uwzględniona w cenie sprzedaży wskazanej w Umowie, tzn. pomniejszyła ona cenę sprzedaży.

Cena sprzedaży z kolei została ustalona jako wartość przejmowanych linii biznesowych w oparciu o wycenę dokonaną metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Transferowane linie biznesowe były wyodrębnione organizacyjnie w ramach B.. W ramach grupy kapitałowej poszczególne linie biznesowe są oddzielnie raportowane. W związku z tym pracownicy B., którzy zostali przeniesieni do A. w wyniku transakcji, mieli oddzielne linie sprawozdawcze dla linii biznesowych, z którymi byli związani. W B. obowiązywał również schemat organizacyjny, z którego wynikał podział zadań i funkcji pomiędzy poszczególnymi stanowiskami pracy. Nie istniało natomiast wyodrębnienie organizacyjne w sformalizowanej postaci działu, oddziału lub wydziału.

Ponadto transferowane linie biznesowe były wyodrębnione pod względem finansowym w ramach B. Każda linia biznesowa miała swoje odrębne przychody, których wielkość można było ustalić na podstawie prowadzonych w systemie księgowym rachunków przychodów.

Przeniesione linie biznesowe będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na ten moment B. nie wystawił jeszcze faktury dokumentującej sprzedaż składników majątkowych na podstawie Umowy z uwagi na istniejące wątpliwości co do sposobu opodatkowania tej sprzedaży.

### Pytania

1\. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż przez B. składników majątkowych na podstawie Umowy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym A. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zafakturowania na niego przez B. ze stawką VAT 23% sprzedaży składników majątkowych na podstawie Umowy, gdyż stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez B. składników majątkowych na podstawie Umowy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), wedle którego „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno być interpretowane w sposób prowspólnotowy, uwzględniający orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle zacytowanej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza pewien zespół składników majątkowych, które są wyodrębnione w sposób funkcjonalny, organizacyjny oraz finansowy w istniejącym przedsiębiorstwie i które posiadają zdolność do samodzielnego działania.

Najważniejszym elementem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jego wyodrębnienie pod względem funkcjonalnym w istniejącym przedsiębiorstwie. Innymi słowy dany zespół składników majątkowych powinien posiadać cechę samodzielności, czyli zdolności potencjalnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Na ten aspekt jako decydujący wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok z 27 listopada 2003 roku w sprawie C-497/01 Zita Modes oraz wyrok z 10 listopada 2011 roku w sprawie C‑444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever). Dopiero następnie, przez pryzmat wyodrębnienia funkcjonalnego, powinno być badane spełnienie przez ten zespół składników przesłanek jego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, a także to, jakiego rodzaju aktywa czy pasywa wchodzą w jego skład.

W ocenie Wnioskodawcy, z takim wyodrębnieniem mamy do czynienia w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku. Transferowane linie biznesowe posiadają pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, bazę klientów oraz sprzęt, które stanowią pewną całość niezbędną do świadczenia usług. Należy uznać, że same w sobie zasoby te są wystarczające do tego, aby linie te mogły funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Posiadają one bowiem zdolność do samodzielnego świadczenia usług na rzecz klientów i tym samym do generowania stałego strumienia przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że przejęte aktywa i funkcje, wraz z pracownikami, o których tutaj mowa stanowią odrębny i nieodzowny element usług świadczonych przez transferowane linie biznesowe.

Służą one bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej o określonym profilu, a nie obsłudze wewnętrznej danego przedsiębiorstwa. Stanowiły one zatem element specyficzny dla działalności prowadzonej dotychczas przez B., a nie element o charakterze pomocniczym (administracyjnym), który występuje w przypadku każdego rodzaju działalności gospodarczej i który jest stosunkowo łatwy do zastąpienia.

Przedstawione dotychczas konkluzje potwierdzają wydane przez Ministra Finansów objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Wprawdzie Objaśnienia skierowane są do konkretnej branży zajmującej się działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych, niemniej jednak niektóre tezy w nich zawarte mają walor powszechny.

W Objaśnieniach Minister Finansów stwierdza, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uwzględnić następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przedmiotowej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Objaśnieniami za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. Jak bowiem zostało wskazane powyżej, przejęte aktywa oraz pracownicy były wystarczające do kontynuowania przez A. działalności prowadzonej dotychczas przez B. w ramach transferowanych linii biznesowych. Żadne dodatkowe aktywa oraz pracownicy ze strony A. nie były wymagane, aby po dokonaniu transakcji A. mogła kontynuować prowadzenie przejętej działalności gospodarczej. Nie było również konieczne zawieranie żadnych dodatkowych umów, w szczególności umów z klientami, gdyż przedmiotem przejęcia byli wszyscy klienci, dla których były świadczone usługi przez transferowane linie biznesowe.

Ponadto, jak zwrócił uwagę Minister Finansów, w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. W przypadku działalności gospodarczej, która polegała przede wszystkim na wspieraniu szerszej działalności prowadzonej przez inne podmioty z grupy kapitałowej i która ograniczała się głównie do sprzedaży i świadczenia usług marketingowych, do takiego minimum zaliczają się niewątpliwie pracownicy posiadający odpowiednie kompetencje, umowy z dotychczasowymi klientami oraz ewentualnie podstawowe narzędzia pracy. Te elementy są bowiem w zupełności wystarczające do prawidłowego funkcjonowania oraz generowania przychodów przez przejętą część przedsiębiorstwa. Żaden z kluczowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej nie musiał być zapewniony przez A. we własnym zakresie już po zawarciu transakcji. Oczywiście nie wyklucza to zapewnienia przez A. pewnych elementów o charakterze pomocniczym, takich jak np. obsługa administracyjna czy księgowa.

Podobne stanowisko do prezentowanego przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jest utrwalone także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, w którym Sąd wypowiedział się w następujący sposób: „W nawiązaniu do przedstawionych wyroków TSUE, należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, w myśl którego pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2012 r., I FSK 1223/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uznając, że »przedsiębiorstwo« obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W tym samym nurcie lokuje się również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Dopełnieniem wyodrębnienia funkcjonalnego jest wyodrębnienie finansowe oraz organizacyjne. Należy uznać, że mają one jedynie charakter pomocniczy wobec wyodrębnienia funkcjonalnego, niemniej jednak w określonych sytuacjach mogą one potwierdzać fakt istnienia tego pierwszego.

Przez wyodrębnienie finansowe uważa się sytuację, w której na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej da się ustalić przychody, koszty, należności oraz zobowiązania związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane przy tym prowadzenie specjalnej ewidencji tylko dla potrzeb zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystarczy, że na podstawie ogólnej ewidencji prowadzonej dla całego przedsiębiorstwa da się takie informacje ustalić.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego każda linia biznesowa w ramach B. miała swoje odrębne przychody, których wielkość można było ustalić na podstawie prowadzonych w systemie księgowym rachunków przychodów. Ponadto możliwe było również ustalenie długów funkcjonalnie związanych z transferowanymi liniami biznesowymi w postaci zobowiązań wobec pracowników z tytułu niewykorzystanych urlopów oraz naliczonych premii. W konsekwencji należy stwierdzić, że analizowany zespół składników majątkowych posiadał znamiona wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie organizacyjne z kolei jest najbardziej niedookreślonym elementem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony można powiedzieć, że jest to element najmniej istotny. Z całą pewnością nie jest wymagane, aby wyodrębnienie organizacyjne przybrało formalną postać oddziału, zakładu czy tym podobnej jednostki. Mając na uwadze fakt, że w ramach grupy kapitałowej poszczególne linie biznesowe są oddzielnie raportowane, w związku z czym pracownicy B., którzy zostali przeniesieni do A. w wyniku transakcji, mieli oddzielne linie sprawozdawcze dla linii biznesowych, z którymi byli związani, należy stwierdzić, że linie te nosiły cechy wyodrębnienia organizacyjnego.

Końcowo należy wskazać na następujące okoliczności, typowe dla sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których wystąpienie świadczy o tym, że nie mieliśmy do czynienia ze zwykłą sprzedażą aktywów. Po pierwsze, wartość zobowiązań została uwzględniona w cenie sprzedaży wskazanej w Umowie (pomniejszając ją), a sama cena sprzedaży została ustalona w oparciu o wycenę transferowanych linii biznesowych dokonaną metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych. Po drugie, sporządzone prognozy wykazały, że w wyniku dokonania transferu części działalności do A. dojdzie do spadku przewidywanego rocznego wyniku finansowego B. przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) o ponad 50% w trzyletnim okresie po dokonaniu tego przeniesienia.

W konsekwencji sprzedaż składników majątkowych przez B. na podstawie Umowy powinna zostać zakwalifikowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zafakturowania na niego przez B. ze stawką VAT 23% sprzedaży składników majątkowych na podstawie Umowy, gdyż stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym faktura wystawiona przez B. nie powinna zawierać kwoty podatku VAT. Ewentualne błędne wykazanie kwoty podatku VAT na fakturze przez B. nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia tego rodzaju kwoty podatku VAT, co potwierdza powołany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że

pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zainteresowani, czyli A. oraz B. są polskimi podatnikami podatku od towarów i usług. A. i B. są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej. Grupa A. jest dostawcą infrastruktury (…). Grupa ta projektuje, wytwarza i zarządza sieciami przewodowymi i bezprzewodowymi na całym świecie.

W związku z prowadzoną w grupie kapitałowej reorganizacją, w celu zrealizowania wydzielenia jednej z linii biznesowych, należących do B. (tzw. H.(\`(...)\`)), B. dokonała przeniesienia pozostałej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do A. W wyniku reorganizacji B. pozostawiła u siebie linię biznesową „H.(\`(...)\`)”, natomiast do A. przeniesione zostały linie biznesowe „N.(\`(...)\`)” oraz „R.(\`(...)\`)”.

Linia biznesowa „N.(\`(...)\`)” łączy działalność w zakresie (…), i zapewnia kompleksową ofertę produktów obsługujących rynek usług szerokopasmowych, telekomunikacyjnych i kablowych. Rozwiązania produktowe tego segmentu obejmują systemy modemów kablowych, infrastrukturę wideo, sprzęt dystrybucyjny i transmisyjny oraz rozwiązania chmurowe, które umożliwiają dostawcom usług bazującym na obiektach, budowę najnowocześniejszej mieszkaniowej i miejskiej sieci dystrybucyjnej. Oferta obejmuje również pakiet usług w zakresie wsparcia technicznego oraz integracji systemów.

Z kolei linia biznesowa „R.(\`(...)\`)” dostarcza sieci przewodowe (sieć lokalna LAN) i bezprzewodowe (WLAN) dla przedsiębiorstw i dostawców usług. Oferta produktowa obejmuje wewnętrzne i zewnętrzne punkty dostępu Wi-Fi i LTE, przełączniki dostępu i agregacji, lokalne i chmurowe systemy kontroli i zarządzania oraz oprogramowanie i aplikacje dotyczące bezpieczeństwa, lokalizacji, raportowania i analiz.

B. jako sprzedający oraz A. jako kupujący zawarły ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r. umowę pn. „Asset Transfer Agreement”, której przedmiotem była sprzedaż na rzecz A. określonych aktywów posiadanych przez B. w Polsce za cenę określoną w Umowie.

Jako aktywa stanowiące przedmiot sprzedaży Umowa wymienia dwa laptopy (\`(...)\`) oraz przeniesienie z B. na A. praw i obowiązków z umowy ramowej na świadczenie usług pn. „Master Services Agreement” zawartej z B. (\`(...)\`) Ltd. Oprócz dwóch laptopów wymienionych wprost w Umowie, przedmiotem transferu aktywów były także dwa dodatkowe laptopy.

Transfer objął przeniesienie 4 pracowników zaangażowanych w transferowane linie biznesowe (inżynier systemów – 2 osoby, menedżer ds. zakupów – 1 osoba, menedżer ds. sprzedaży – 1 osoba).

W wyniku dokonanej transakcji A. przejęła od B. wszystkich klientów, dla których były świadczone usługi przez transferowane linie biznesowe, czyli B. (\`(...)\`) Ltd. oraz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. Przejęte aktywa oraz pracownicy były wystarczające do kontynuowania przez A. działalności prowadzonej dotychczas przez B. w ramach transferowanych linii biznesowych. Żadne dodatkowe aktywa oraz pracownicy ze strony A. nie były wymagane, aby po dokonaniu transakcji A. mogła kontynuować prowadzenie przejętej działalności gospodarczej. Główne zadania wykonywane przez przejętych pracowników polegały na sprzedaży, świadczeniu usług marketingowych oraz usług wsparcia administracyjnego. Pracownicy ci stanowili wsparcie dla szerszej działalności prowadzonej przez inne podmioty z grupy kapitałowej, tj. B. (\`(...)\`) Ltd. oraz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. Dlatego też ich działalność nie wymagała zaangażowania znaczących aktywów trwałych, gdyż kluczowe były kompetencje samych pracowników.

Będące przedmiotem przeniesienia składniki majątkowe spółki B. są po ich nabyciu wykorzystywane przez A., do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co B., tzn. nabywca kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez B. w ramach przejętych linii biznesowych.

W ramach transakcji nie doszło do przejścia z B. na rzecz A. żadnych należności wobec klientów. A. przejęła natomiast zobowiązania finansowe wobec transferowanych pracowników z tytułu niewykorzystanych urlopów oraz naliczonych premii. Wartość tych zobowiązań została uwzględniona w cenie sprzedaży wskazanej w Umowie, tzn. pomniejszyła ona cenę sprzedaży. Cena sprzedaży z kolei została ustalona jako wartość przejmowanych linii biznesowych w oparciu o wycenę dokonaną metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Transferowane linie biznesowe były wyodrębnione organizacyjnie w ramach B. W ramach grupy kapitałowej poszczególne linie biznesowe są oddzielnie raportowane. W związku z tym pracownicy B., którzy zostali przeniesieni do A. w wyniku transakcji, mieli oddzielne linie sprawozdawcze dla linii biznesowych, z którymi byli związani. W B. obowiązywał również schemat organizacyjny, z którego wynikał podział zadań i funkcji pomiędzy poszczególnymi stanowiskami pracy. Nie istniało natomiast wyodrębnienie organizacyjne w sformalizowanej postaci działu, oddziału lub wydziału. Ponadto transferowane linie biznesowe były wyodrębnione pod względem finansowym w ramach B.. Każda linia biznesowa miała swoje odrębne przychody, których wielkość można było ustalić na podstawie prowadzonych w systemie księgowym rachunków przychodów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż składników majątkowych przez B. na podstawie Umowy stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym powinna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że transferowane linie biznesowe były wyodrębnione organizacyjnie w ramach B. W ramach grupy kapitałowej poszczególne linie biznesowe są oddzielnie raportowane. W związku z tym pracownicy B., którzy zostali przeniesieni do A. w wyniku transakcji, mieli oddzielne linie sprawozdawcze dla linii biznesowych, z którymi byli związani. W B. obowiązywał również schemat organizacyjny, z którego wynikał podział zadań i funkcji pomiędzy poszczególnymi stanowiskami pracy. Nie istniało natomiast wyodrębnienie organizacyjne w sformalizowanej postaci działu, oddziału lub wydziału. Ponadto, transferowane linie biznesowe były wyodrębnione pod względem finansowym w ramach B. Każda linia biznesowa miała swoje odrębne przychody, których wielkość można było ustalić na podstawie prowadzonych w systemie księgowym rachunków przychodów. Sprzedaż linii biznesowych „N.(\`(...)\`)” oraz „R.(\`(...)\`)” objęła również przeniesienie pracowników zaangażowanych w ww. linie biznesowe. A. przejęła zobowiązania finansowe wobec transferowanych pracowników z tytułu niewykorzystanych urlopów oraz naliczonych premii. Przejęte aktywa oraz pracownicy były wystarczające do kontynuowania przez A. działalności prowadzonej dotychczas przez B. w ramach transferowanych linii biznesowych. W wyniku dokonanej transakcji A. przejęła od B. wszystkich klientów, dla których były świadczone usługi przez transferowane linie biznesowe, czyli: B. (\`(...)\`) Ltd. oraz R.(\`(...)\`) (\`(...)\`) Inc. Żadne dodatkowe aktywa oraz pracownicy ze strony A. nie były wymagane, aby po dokonaniu transakcji A. mogła kontynuować prowadzenie przejętej działalności gospodarczej. Będące przedmiotem przeniesienia składniki majątkowe spółki B. są po ich nabyciu wykorzystywane przez nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie co B., tzn. A. kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez B. w ramach przejętych linii biznesowych.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych które składają się na linie biznesowe „N.(\`(...)\`)” oraz „R.(\`(...)\`)”, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na transferowane linie biznesowe, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w B. oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania przenoszonego majątku tj. linii biznesowych „N.(\`(...)\`)” oraz „R.(\`(...)\`)”, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, sprzedaż ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie Umowy, nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych - linii biznesowych „N.(\`(...)\`)” oraz „R.(\`(...)\`)” - na podstawie opisanej Umowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z tym, że sprzedaż linii biznesowych „N.(\`(...)\`)” oraz „R.(\`(...)\`)” stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to nie są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w związku z Umową w przypadku wystawienia przez B. faktury z wykazanym (w tym przypadku nienależnym) podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).