Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-120/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z przeprowadzeniem due diligence, zgodnie z powyższym opisem stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 3 i 8 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem due diligence - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem due diligence. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-120/15/MO, IBPP1/4512-527/15/DK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 i 8 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką zależną Spółki X w upadłości likwidacyjnej (dalej: „Spółka X”), która posiada 100% udziałów w Spółce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem powierzchni w budynku biurowym położonym w kompleksie, którego właścicielem jest Spółka. Pozostałe budynki są własnością trzech innych spółek zależnych Spółki X.

W ramach toczącego się aktualnie postępowania upadłościowego Spółki X, syndyk masy upadłości ogłosił przetarg nieograniczony dotyczący sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki X. Przedmiotem sprzedaży w postępowaniu upadłościowym są m.in. udziały w Spółce jako składnik przedsiębiorstwa upadłego. Syndyk pokrył z masy upadłości Spółki X koszty opisu i oszacowania przedmiotu sprzedaży, w tym udziałów w Spółce. Syndyk nie pokrywa natomiast innych wydatków na dodatkowy audyt przedsiębiorstwa upadłego, czy jego składników. W praktyce opis i oszacowanie nie są wystarczające dla przeprowadzenia audytu (due dilligence) majątku Spółki X przez potencjalnych inwestorów, którzy muszą dokonać szczegółowego audytu spółek-córek i ich działalności (w tym Spółki) w celu zweryfikowania wartości sprzedawanych udziałów.

Koszty przygotowania wyjaśnień dla inwestorów dotyczących szczegółów działalności spółek-córek Spółki X nie są bezpośrednimi kosztami postępowania upadłościowego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Koszty analizy sytuacji prawnej spółek-córek stanowią natomiast koszt działalności tych spółek. Brak jest podstawy prawnej w finansowaniu przez Syndyka czynności wykonywanych bezpośrednio przez spółki zależne w zakresie udostępniania ich własnej dokumentacji. Spółki zależne nie wykonują tych czynności na rzecz Spółki X. Ponadto, syndyk masy upadłości nie posiada uprawnień do bezpośredniego władania dokumentacją spółek zależnych.

W związku z powyższym, Spółka oraz inne spółki zależne Spółki X będą we własnym zakresie ponosiły koszty związane z przeprowadzeniem due diligence, które będzie dotyczyło właśnie tychże spółek. W zakresie tych kosztów mieszczą się następujące pozycje:

*   Koszty obsługi prawnej procesu due dilligence - która to pomoc prawna obejmuje w szczególności:
    *   pomoc w przygotowaniu dokumentów do udostępnienia potencjalnym oferentom,
    *   doradztwo dotyczące rodzaju dokumentów i informacji do udostępnienia w trakcie due diligence,
    *   udział w rozstrzyganiu pytań o charakterze organizacyjnym kierowanych przez potencjalnych oferentów oraz udzielanie odpowiedzi,
    *   bezpośredni udział w czynnościach due dilligence w imieniu Spółki, w celu udzielania odpowiedzi na pytania potencjalnych oferentów,
    *   wsparcie w procesie negocjowania i przygotowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki X w zakresie dotyczącym m.in. Spółki,
*   Koszty obsługi technicznej procesu due dilligence - co obejmuje udział po stronie Spółki ekspertów z zakresów realizowania procesów budowlanych, którzy będą brali udział w czynnościach due dilligence, udzielali odpowiedzi na pytania oferentów, uczestniczyli w wizjach lokalnych budynków itd.,
*   Koszty związane z utworzeniem wirtualnego portalu informacyjnego (wirtualny data room) dla potrzeb procesu due dilligence wraz z obsługą informatyczną w trakcie prowadzenia tego procesu,
*   Koszty przygotowania papierowej kopii dokumentacji do wglądu audytorów.

Umowy z podmiotami, które będą świadczyły wskazane wyżej usługi w ramach due dilligence, będą zawierane przez Spółkę oraz trzy inne spółki zależne Spółki X. Spółka poniesie 25% całości kosztów wynikających z danej umowy, pośrednio lub bezpośrednio (tj. w zależności o tego, czy każda ze spółek zależnych Spółki X posiada umowę z danym usługodawcą i jest obciążana przez usługodawcę odpowiednią częścią wynagrodzenia za usługi, lub też umowa z danym usługodawcą jest zawarta przez jedną ze spółek, która następnie refakturuje odpowiednią część kosztów na 3 pozostałe spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z przeprowadzeniem due diligence, zgodnie z powyższym opisem stanu faktycznego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”)?

Zdaniem Spółki, koszty związane z przeprowadzeniem procesu due diligence stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wymienia wprost wydatków na nabycie usług doradczych i innych usług, jakie są przedmiotem niniejszego wniosku. Jednocześnie w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie spełnione jest kryterium związku ponoszonych wydatków z osiąganiem przychodów oraz zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, co wynika z następujących okoliczności:

*   z uwagi na pozostawanie obecnego udziałowca Spółki, czyli Spółkę X, w stanie upadłości likwidacyjnej, koszty przeprowadzenia due diligence w spółkach zależnych nie są finansowane przez syndyka masy upadłości. Nie są to bowiem bezpośrednie koszty postępowania upadłościowego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego i w związku z tym nie istnieje podstawa do ich pokrycia przez syndyka masy upadłości Spółki X. Koszty związane z due diligence muszą być zatem pokryte przez spółki, których przedsiębiorstwa będą przedmiotem analizy przez potencjalnych inwestorów;
*   koszty przeprowadzenia due diligence, ponoszone przez Spółkę są związane z przyszłym nabyciem udziałów w Spółce przez nowego inwestora. Z punktu widzenia Spółki, nabycie udziałów przez nowego inwestora oznacza możliwość rozwoju działalności Spółki. Obecny udziałowiec Spółki to podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej. Oznacza to, że udziałowiec nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, a przez to nie jest w stanie zagwarantować Spółce odpowiedniego wsparcia właścicielskiego, zapewnienia finansowania itd. Tego rodzaju korzyści można natomiast oczekiwać w racjonalny sposób od podmiotu, który po przeprowadzeniu due diligence podejmie decyzję o nabycia udziałów w Spółce od syndyka masy upadłości Spółki X;
*   obecna sytuacja Spółki X, jako spółki w upadłości likwidacyjnej, wpływa negatywnie na postrzeganie kompleksu biurowego Spółki X przez obecnych i potencjalnych najemców, zatem ma negatywny wpływ na poziom przychodów Spółki jako spółki będącej właścicielem obiektu biurowego. Praktyka rynku wynajmu nieruchomości biurowych wskazuje, że przed zakończeniem procesu sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki X możliwości pozyskania nowych najemców są znikome. Najemcy nie chcą wiązać się umowami z podmiotem takim jak Spółka, którego status prawny jest niepewny z uwagi na docelową zmianę struktury własnościowej i wynikającą stąd niepewność co do polityki wynajmu, możliwości finansowych w zakresie utrzymania i modernizacji budynku itd. W interesie Spółki leży zatem jak najszybsze i sprawne przeprowadzenie procesu due diligence, tak aby sytuacja właścicielska przestała wpływać w negatywny sposób na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę;
*   czynności wykonywane w ramach procesu due diligence przez doradców prawnych i innych usługodawców znajdują również przełożenie na uzyskanie bieżących korzyści przez Spółkę, w związku z uporządkowaniem dokumentacji prawnej i technicznej posiadanej przez Spółkę oraz przeprowadzeniem przynajmniej częściowej digitalizacji tej dokumentacji, co ułatwi w przyszłości Spółce zarządzanie jej sprawami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu, - taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: - „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, - „uczynienie bezpiecznym”, - „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, - „zapewnienie komuś środków do życia”, - „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: - „pozostać w posiadaniu czegoś”, - „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zależną Spółki X, która jest w upadłości likwidacyjnej i posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. W ramach toczącego się aktualnie postępowania upadłościowego Spółki X, syndyk masy upadłości ogłosił przetarg nieograniczony dotyczący sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki X. Przedmiotem sprzedaży w postępowaniu upadłościowym są m.in. udziały w Spółce jako składnik przedsiębiorstwa upadłego. Syndyk pokrył z masy upadłości Spółki X koszty opisu i oszacowania przedmiotu sprzedaży, w tym udziałów w Spółce, jednak nie pokrywa innych wydatków na dodatkowy audyt przedsiębiorstwa upadłego, czy jego składników. W praktyce opis i oszacowanie nie są wystarczające dla przeprowadzenia audytu (due dilligence) majątku Spółki X przez potencjalnych inwestorów, którzy muszą dokonać szczegółowego audytu spółek-córek i ich działalności (w tym Spółki) w celu zweryfikowania wartości sprzedawanych udziałów. Z uwagi na fakt, że brak jest podstawy prawnej w finansowaniu przez Syndyka czynności wykonywanych bezpośrednio przez spółki zależne w zakresie udostępniania ich własnej dokumentacji, Spółka oraz inne spółki zależne Spółki X podjęły decyzję, że będą we własnym zakresie ponosiły koszty związane z przeprowadzeniem due diligence, które będzie dotyczyło właśnie tychże spółek. Wnioskodawca poniesie 25% całości kosztów wynikających z danej umowy z podmiotami, które będą świadczyły wskazane wyżej usługi w ramach due dilligence.

Jak zostało wskazane na wstępie, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów m.in. musi być poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W opinii tut. Organu, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z przeprowadzeniem due diligence nie wykazują związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Co do zasady, tego typu wydatki ponoszone są przez potencjalnego inwestora w celu obiektywnej oceny sytuacji finansowej i operacyjnej spółki (której udziały ma zamiar nabyć), ale też w celu poznania i oceny ryzyka związanego z transakcją oraz szczegółowego zaplanowania harmonogramu procesu inwestycyjnego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca nie będzie stroną transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, a więc wydatki przez niego ponoszone są niejako na rzecz innych podmiotów będących odrębnymi podatnikami. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka ponosząc ww. wydatki, nie może nawet zakładać, że przyczynią się one do osiągnięcia/zabezpieczenia źródła jej przychodów, bowiem zdarzyć się może, że inwestor poznając sytuację finansową i operacyjną Spółki, nie dokona nabycia przedsiębiorstwa Spółki X. Ponadto, zaznaczyć należy, że koszty te nie byłyby ponoszone, gdyby nie toczące się postepowanie upadłościowe udziałowca Spółki, w ramach którego ma dojść do zbycia przedsiębiorstwa tego udziałowca, są bowiem ściśle związane z tym zdarzeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem due diligence, nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.