Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.438.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: Wnioskodawca regulując zobowiązanie wobec Podwykonawcy będzie zobowiązany do dokonania wpłaty podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej usługi z załącznika nr 15 i mającej wartość przekraczającą kwotę 15 000 zł na rachunek VAT Podwykonawcy w kwocie pomniejszonej w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji. Z kolei w sytuacji transakcji, której wartość wskazana na fakturze jest równa kwocie 15 000 zł, Wnioskodawca może dobrowolnie dokonać płatności tej transakcji z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wpłaty podatku VAT wynikającego z faktury na rachunek VAT Podwykonawcy w kwocie pomniejszonej w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wpłaty podatku VAT wynikającego z faktury na rachunek VAT Podwykonawcy w kwocie pomniejszonej w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 listopada 2020 r. oraz w dniu 3 grudnia 2020 r. odpowiednio o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz dokument pełnomocnictwa, jak również wskazanie sposobu przesłania rozstrzygnięcia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (dalej: Spółka) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawiera jako Generalny Wykonawca kontrakty na wykonanie prac budowlanych oraz umowy o wykonanie usług budowlanych, które mieszczą się w zał. nr 15, poz. 98 ustawy o VAT, oraz PKWiU 41.00.30.0, objętych obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Spółka jako Generalny Wykonawca podzleca te usługi podwykonawcom. Wnioskodawca jak i Podwykonawca są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W zawieranych umowach z podwykonawcami umieszczone zostały postanowienia dotyczące gwarancji zabezpieczających oraz zatrzymywania kaucji. Na podstawie przepisów wspomnianych umów 5% lub 10% wynagrodzenia jest potrącane z każdej wystawionej przez Podwykonawcę faktury na okres trwania umowy jako zabezpieczenie na czas realizacji umowy oraz zabezpieczenie z tytułu usuwania wad i usterek w okresie rękojmi i gwarancji. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, kaucja jest obliczona od wartości brutto lub netto kwoty należnej za wykonanie usługi. Kaucja zabezpieczająca należyte wykonanie umowy, jak i usuwanie wad i usterek w okresie rękojmi i gwarancji nie jest wynagrodzeniem za kontrakt.

Wartość ogółem faktury za usługi budowlane świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy wykazana na fakturze, z której zatrzymywane jest wynagrodzenie na okres wykonania postanowień zawartych w umowie oraz na okres rękojmi do zabezpieczenia usuwania wad i usterek w tym okresie jako kaucja gwarancyjna, jest równa bądź przekracza kwotę 15.000 zł. Na fakturze tej nie ma zapisu o wysokości kwoty kaucji zatrzymanej. Jest ona zatrzymywana na podstawie umowy i wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszane o wysokość kaucji. Wnioskodawca wpłaca podatek VAT wynikający z faktury na rachunek VAT Podwykonawcy, ale jest to kwota pomniejszona w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji.

Po wypełnieniu postanowień zawartych w umowie, część zatrzymywanej kaucji jest zwalniana na zasadach zawartych w umowie i następnie zwracana Podwykonawcy przez Spółkę. Druga część jest zwracana po upływie okresu rękojmi.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 września 2020 r. Zainteresowany wskazał, że kaucja, o której mowa we wniosku, stanowi potrącenie zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego z każdej wystawionej faktury.

Wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszane o wysokość kaucji. Wnioskodawca wpłaca podatek VAT wynikający z faktury na rachunek VAT Podwykonawcy, w kwocie pomniejszonej w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji.

Kaucja jest to zabezpieczenie kontraktu, które jest potrącone z wynagrodzenia. Nie stanowi jednak wynagrodzenia za kontrakt. Wypłata kaucji nie jest wynagrodzeniem i stanowi wyłącznie zwrot zabezpieczenia wykonania umowy.

Pozostała część wynagrodzenia, tj. po potrąceniu kaucji, jest uregulowana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności na rachunek bankowy wskazany przez Podwykonawcę i zgłoszony na „Białej liście”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy Wnioskodawca regulując zobowiązanie wobec Podwykonawcy, słusznie wpłaca podatek VAT wynikający z faktury na rachunek VAT Podwykonawcy w kwocie pomniejszonej w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wyraża pogląd, że w przypadku opłacenia należności z faktury przez Spółkę Podwykonawcom, Spółka powinna potrącić z kwoty brutto faktury, kwotę kaucji wyliczoną zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, a następnie z pozostałej kwoty brutto wyliczyć (licząc w 100) kwotę podatku VAT i przelać ją na rachunek VAT Podwykonawcy, a kwotę netto na rachunek zgłoszony do „białej listy podatników VAT”.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Ponadto, jak wynika z art. 108a ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) przepisu art. 108a ust. 1a nie stosuje się.

Wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy – Kodeks cywilny, czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Poza potrąceniem ustawowym wynikającym z ww. art. 498 k.c., prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w k.c.

W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. V CSK 68/05) Sąd Najwyższy wskazał, że „praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie »kompensaty« (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne k.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 3531 k.c. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc”.

W myśl art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z chwilą podpisania umowy ulega zawiązaniu stosunek prawny, z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że pojęcie „wierzytelność” oznacza uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń.

Zatem o ile w odniesieniu do obowiązku zapłaty wynagrodzenia Podwykonawca staje się wierzycielem Wnioskodawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia/potrącenia ww. zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do Wnioskodawcy jego dłużnikiem. Tym samym należy stwierdzić, że zatrzymanie części wynagrodzenia Podwykonawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane. Przyjęcie omawianej konstrukcji rozliczeń stanowi w istocie wzajemne potrącenie należności stron umowy. Podwykonawca, zamiast dokonać zapłaty kaucji, np. w postaci przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy, wyraża zgodę na zatrzymanie części należnego mu wynagrodzenia, będącej równowartością kaucji.

Należy przy tym wskazać, że zarówno potrącenie ustawowe, jak i umowne wywierają takie same konsekwencje prawne. Oba rodzaje potrąceń pozwalają na uregulowanie zobowiązań, ale nie przez ich realne spełnienie, lecz przez wzajemne umorzenie wierzytelności stron, na skutek czego zobowiązania stron wygasają. Wskutek potrącenia wierzytelność Podwykonawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części, w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Podwykonawca z tą chwilą nabywa już inne roszczenie, a mianowicie nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Należy podkreślić, że funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia.

Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone.

Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty). Skutki prawne kompensaty są takie same, jak skutki zapłaty. Potrącenie części wynagrodzenia Podwykonawcy celem ustanowienia kaucji gwarancyjnej nie może być zatem potraktowane jako brak zapłaty tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji gwarancyjnej jest przewidzianym w umowie łączącej strony świadczeniem Podwykonawcy. W ten sposób Podwykonawca spełnia własne zobowiązanie wobec Wnioskodawcy. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której Podwykonawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz upoważnia go do zapłaty kwoty wynagrodzenia za wykonaną usługę, pomniejszonego o zatrzymaną kwotę kaucji, którą, zgodnie z umową, jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy Wnioskodawca zatrzymuje część należnego Podwykonawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego Wnioskodawca może zatrzymać część należnego Podwykonawcy wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Po określonym w umowie okresie zatrzymana z wynagrodzenia kwota podlega zwrotowi na rzecz Podwykonawcy, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Owa wierzytelność (w ujęciu cywilistycznym – uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w formie kaucji gwarancyjnej zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jej zwrotu, czyli przy założeniu, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Wskazać należy, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Zatem należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy na rachunek VAT powinna być dokonana zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wynikającej z otrzymanej przez nabywcę faktury, natomiast pozostała część należności, tj. odpowiadająca wartości sprzedaży netto może być rozliczona w inny sposób.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy zatrzymuje część należnego Podwykonawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie z tytułu zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane wygasa), to pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej, która jest zwracana przez Wnioskodawcę Podwykonawcy, ale już nie jako część wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Wnioskując, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmie kwoty potrąconej kaucji. W konsekwencji, należy uznać że regulując należność z faktury objętej mechanizmem podzielonej płatności, przysługującą Podwykonawcy, Wnioskodawca powinien potrącić z kwoty brutto faktury kwotę kaucji wyliczoną zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, a następnie z pozostałej kwoty brutto wyliczyć (licząc w 100) kwotę podatku VAT i przelać ją na rachunek VAT Podwykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na mocy art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Według art. 108a ust. 1c ustawy, przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Od dnia 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a ustawy dokonał zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadził on obowiązek bezwzględnego zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że do dnia 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności było fakultatywne, a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast od dnia 1 listopada 2019 r. weszły przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary z określonej listy (załącznik nr 15), których wartość przekracza 15.000 zł. Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, a wartość brutto takiej faktury będzie niższa od kwoty 15 000 zł lub równa tej kwocie, to wówczas nie będzie miał obowiązku dokonać płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto nadal funkcjonuje wprowadzony ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dobrowolny mechanizm podzielonej płatności obejmujący pozostałe towary i usługi, a także towary i usługi wymienione w załączniku nr 15, jeśli faktura dokumentująca ich nabycie opiewa na kwotę nieprzekraczającą 15 000 zł.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8 ustawy, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i ust. 8 ustawy, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera jako Generalny Wykonawca kontrakty na wykonanie prac budowlanych oraz umowy o wykonanie usług budowlanych, które mieszczą się w zał. nr 15 ustawy, objętych obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Spółka podzleca te usługi podwykonawcom. Wnioskodawca jak i Podwykonawca są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W zawieranych umowach z podwykonawcami umieszczone zostały postanowienia dotyczące gwarancji zabezpieczających oraz zatrzymywania kaucji. Na podstawie przepisów wspomnianych umów 5% lub 10% wynagrodzenia jest potrącane z każdej wystawionej przez Podwykonawcę faktury na okres trwania umowy jako zabezpieczenie na czas realizacji umowy oraz zabezpieczenie z tytułu usuwania wad i usterek w okresie rękojmi i gwarancji. Kaucja zabezpieczająca należyte wykonanie umowy, jak i usuwanie wad i usterek w okresie rękojmi i gwarancji nie jest wynagrodzeniem za kontrakt.

Wartość ogółem faktury za usługi budowlane świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy wykazana na fakturze, z której zatrzymywane jest wynagrodzenie na okres wykonania postanowień zawartych w umowie oraz na okres rękojmi do zabezpieczenia usuwania wad i usterek w tym okresie jako kaucja gwarancyjna, jest równa bądź przekracza kwotę 15.000 zł. Na fakturze tej nie ma zapisu o wysokości kwoty kaucji zatrzymanej. Jest ona zatrzymywana na podstawie umowy i wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszane o wysokość kaucji. Wnioskodawca wpłaca podatek VAT wynikający z faktury na rachunek VAT Podwykonawcy, ale jest to kwota pomniejszona w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji.

Po wypełnieniu postanowień zawartych w umowie, część zatrzymywanej kaucji jest zwalniana na zasadach zawartych w umowie i następnie zwracana Podwykonawcy przez Spółkę. Druga część jest zwracana po upływie okresu rękojmi.

Kaucja, o której mowa we wniosku stanowi potrącenie zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego z każdej wystawionej faktury.

Wynagrodzenie do zapłaty jest pomniejszane o wysokość kaucji. Zatem kaucja jest to zabezpieczenie kontraktu, które jest potrącone z wynagrodzenia. Nie stanowi jednak wynagrodzenia za kontrakt. Wypłata kaucji nie jest wynagrodzeniem i stanowi wyłącznie zwrot zabezpieczenia wykonania umowy.

Pozostała część wynagrodzenia, tj. po potrąceniu kaucji, jest uregulowana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności na rachunek bankowy wskazany przez Podwykonawcę i zgłoszony na „Białej liście”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą obowiązku wpłaty podatku VAT wynikającego z faktury na rachunek VAT Podwykonawcy w kwocie pomniejszonej w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

W opisie sprawy wskazano, że przedmiotowa kaucja stanowi potrącenie w rozumieniu art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c.

Kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 k.c., a kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 486 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Ponadto, poza potrąceniem ustawowym wynikającym z ww. art. 498 k.c., prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w k.c.

W myśl art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 k.c., czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy zostanie uregulowana w drodze ww. potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

W art. 108a ust. 1d ustawy, bowiem jest jednoznaczne odesłanie do potrącenia, o którym mowa w art. 498 § 1 k.c. Stosując wykładnię literalną art. 108a ust. 1d ustawy, należy stwierdzić, że dokonanie potrącenia innego niż w oparciu o art. 498 § 1 k.c., nie będzie wyłączało obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Tym samym, mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu płatności, w której ogólna kwota należności stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zatem uregulowanie bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności zobowiązania wobec kontrahenta o wartości powyżej 15.000 zł, które dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, poprzez dokonanie kompensaty innej niż wynikającej z art. 498 k.c., oznaczać będzie naruszenie przepisu art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 k.c.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy usługobiorca zatrzymuje część należnego usługodawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie usługobiorcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego, usługobiorca może zatrzymać część należnego usługodawcy wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Po określonym w umowie okresie zatrzymana z wynagrodzenia kwota – co do zasady – podlega zwrotowi na rzecz usługobiorcy, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Wskazać zatem należy, że potrącenie w formie kaucji gwarancyjnej (kompensata) stanowi jedną z form zapłaty. Przenosząc to na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących dostawy towarów/świadczenia usług i otrzymania należności, należy stwierdzić, że dokonanie potrącenia uznane zostaje przez podmioty gospodarcze za otrzymanie należności. Wysokość zaliczenia może stanowić w szczególności przedpłatę, zaliczkę lub ratę, jeśli strony się tak umówiły, a zaliczenie dotyczy przyszłego świadczenia. Należy jednak zaznaczyć, że kompensata/potrącenie inne niż wskazane w art. 498 k.c. nie zwalnia nabywcy od dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy, na rachunek VAT powinna być dokonana zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wynikającej z otrzymanej przez nabywcę faktury, natomiast pozostała część należności, tj. odpowiadająca wartości sprzedaży netto może być rozliczona w inny sposób.

Skoro zatem kaucja stanowi potrącenie w rozumieniu art. 498 k.c., zastosowanie znajdzie przepis art. 108a ust. 1d ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie znajdzie zastosowania w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności przedstawione w opisie wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu od Podwykonawcy usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy i transakcje te będą udokumentowane fakturą na kwotę przekraczają wartość, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (tj. przekraczającą 15 000 zł), to Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności w zakresie w jakim doszło do potracenia. Natomiast w sytuacji, kiedy faktura dokumentująca ww. usługi będzie równa kwocie 15 000 zł, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do tej transakcji.

Podsumowując, Wnioskodawca regulując zobowiązanie wobec Podwykonawcy będzie zobowiązany do dokonania wpłaty podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej usługi z załącznika nr 15 i mającej wartość przekraczającą kwotę 15 000 zł na rachunek VAT Podwykonawcy w kwocie pomniejszonej w proporcji o VAT od kwoty zatrzymanej kaucji. Z kolei w sytuacji transakcji, której wartość wskazana na fakturze jest równa kwocie 15 000 zł, Wnioskodawca może dobrowolnie dokonać płatności tej transakcji z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmie kwoty potrąconej kaucji, należało uznać je za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.