Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.88.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: Czy kwota niewypłaconego zysku w formie dywidendy, w przypadku zmiany przeznaczenia zysku przed dniem wypłaty dywidendy na wpłatę zysku na kapitał zapasowy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód - w szczególności przychód z tytułu umorzenia zobowiązania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: dywidendy; kodeks-kodeks spółek handlowych; przychód; wspólnik-uchwała wspólników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota niewypłaconego zysku w formie dywidendy, w przypadku zmiany przeznaczenia zysku przed dniem wypłaty dywidendy na wpłatę zysku na kapitał zapasowy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota niewypłaconego zysku w formie dywidendy, w przypadku zmiany przeznaczenia zysku przed dniem wypłaty dywidendy na wpłatę zysku na kapitał zapasowy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest osoba fizyczna. Wnioskodawca (zgromadzenie wspólników) zamierza podjąć uchwałę o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy (dalej: „uchwała”).

W uchwale zamierza się wyznaczyć dzień dywidendy się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały. Natomiast dzień wypłaty dywidendy planuje się wyznaczyć na dzień przypadający w ciągu sześciu miesięcy od podjęcia uchwały. Po podjęciu uchwały, kwota dywidendy zostanie przeksięgowana w księgach na zobowiązania wobec udziałowca.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w okresie między dniem podjęcia uchwały a dniem wypłaty dywidendy zajdzie konieczność zmiany przeznaczenia zysku. W razie wystąpienia takiej okoliczności Wnioskodawca planuje podjąć uchwałę zmieniającą wcześniejszą uchwałę o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy i przeznaczyć zysk na kapitał zapasowy (dalej: „uchwała zamieniająca”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatkowych konsekwencji zmiany uchwały o przeznaczeniu zysku (przeznaczenie niewypłaconych dywidend na kapitał zapasowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota niewypłaconego zysku w formie dywidendy, w przypadku zmiany przeznaczenia zysku przed dniem wypłaty dywidendy na wpłatę zysku na kapitał zapasowy, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód - w szczególności przychód z tytułu umorzenia zobowiązania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „updop”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. - dalej: „ksh”):

§ 1. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

§ 2. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

§ 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

§ 4. W przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

Natomiast stosownie do art. 193 ksh:

§ 1. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

§ 2. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

§ 3. Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Jeżeli uchwała zgromadzenia wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku.

§ 4. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli zgromadzenie wspólników nie określi terminu wypłaty dywidendy, jej wypłata powinna nastąpić niezwłocznie po dniu dywidendy.

W zdarzeniu przyszłym wskazano, że stosownie do powyższych regulacji Wnioskodawca zamierza podjąć uchwałę o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy. Natomiast niewykluczone, że przed dniem wypłaty dywidendy zajdzie konieczność zmiany pierwotnej uchwały i przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy Spółki.

Odnosząc się do formalnej możliwości zmiany przeznaczenia zysku z lat ubiegłych Wnioskodawca wskazuje, że zagadnienie to należy do kontrowersyjnych zarówno w teorii, jak i w praktyce. Źródłem rozbieżności w opiniach jest regulacja kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników odbywa się raz w roku, a jego przedmiotem powinno być, między innymi, podjęcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, a także, w razie potrzeby, inne zagadnienia. Z kolei przedmiotem nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników mogą być w zasadzie wszystkie sprawy istotne dla wspólników.

Literalna wykładania przepisów kodeksu nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii, czy podjęcie uchwały o podziale zysku - lub pokryciu straty - należy do wyłącznej kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Jednak w doktrynie prawa spółek pojawiają się poglądy, że uchwały dotyczące podziału zysku lub pokrycia straty mogą być podejmowane tylko przez odbywające się raz w roku zwyczajne zgromadzenie wspólników.

Powoduje to, że w nauce prawa pojawiają się rozbieżne poglądy na tę kwestię. Część przedstawicieli nauki uważa, że raz podjęta uchwała o podziale zysku nie powinna być później zmieniana. Są jednak również poglądy, zgodnie z którymi skoro żaden przepis jednoznacznie nie zabrania dokonywać zmiany uchwały o podziela zysku, to nie ma przeszkód by takiej zmiany dokonać. W ocenie Wnioskodawcy zmiana uchwały o podziale zysku jest dopuszczalna.

W przypadku uchwały o podziale zysku mogą wystąpić dwa główne warianty jej treści: podział zysku między wspólników (dywidenda) lub pozostawienie zysku w spółce (np. na kapitale zapasowym). W przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, z chwilą jej podjęcia wspólnicy stają się wierzycielami spółki i mogą domagać się wypłaty dywidendy. Co do zasady wspólnik nie może zostać pozbawiony tego prawa. Co jednak nie oznacza, że sam nie może z niego zrezygnować. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód prawnych by uchwała o podziale zysku została zmieniona, jeżeli za taką zmianą opowiedzą się wszyscy wspólnicy, którym dywidenda miała zostać wypłacona (w spółce jest tylko jeden udziałowiec). W myśl zasady „chcącemu nie dzieje się krzywda”, jeżeli po podjęciu uchwały o wypłacie dywidendy, ale jeszcze przed jej fizyczną wypłatą, wszyscy wspólnicy uznają, że lepszym rozwiązaniem będzie przeznaczenie zysku np. na rozwój działalności spółki, mogą podjąć uchwałę, w której zmienią pierwotną uchwałę o podziale zysku. Zdaniem Wnioskodawcy również uchwała o pozostawieniu zysku w spółce (np. na kapitale zapasowym) może zostać zmieniona późniejszą uchwałą zgromadzenia wspólników. Uchwała taka nie czyni nikogo wierzycielem, więc nie jest potrzebna niczyja zgoda, by ją zmienić (poza rzecz jasna uchwałą wspólników). Decyzja o przeznaczeniu zysku leży w kompetencji zgromadzenia wspólników i w przepisach ksh czy ustawy o rachunkowości brak jest ograniczeń co do możliwości ewentualnej zmiany pierwotnej decyzji przez zgromadzenia w sprawie zysku. Uchwała ta może zostać podjęta bezwzględną większością głosów, jeżeli umowa spółki nie wymaga innej większości do podjęcia uchwały o podziale zysku. Nie budzi natomiast wątpliwości, że na kolejnym zwyczajnym zgromadzeniu wspólników można postanowić o wypłacie zysku, który na poprzednim zwyczajnym zgromadzeniu został przeznaczony na kapitał zapasowy bądź rezerwowy spółki (o ile rzecz jasna spełnione są inne warunki wypłaty określonej kwoty dywidendy).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podjęcie uchwały zmieniającej jest prawnie dopuszczalne. Tym bardziej, że dopuszczalna jest zmiana terminu wypłaty dywidendy (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 27 września 2007 r., I SA/Rz 585/07, WSA we Wrocławiu z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2848/03 czy poglądy doktryny - S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom II, Warszawa 2002. s. 312, J. Strzępka, E. Zielińska, W. Popiołek, P. Pinior, H. Urbańczyk, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 540).

Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnych skutków podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy zmiana przeznaczenia zysku będzie czynnością neutralną podatkowo, a kwoty niewypłaconej dywidendy przekazanej na kapitał zapasowy nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu. W ocenie Wnioskodawcy zmiana przeznaczenia zysku (z wypłaty dywidendy na przeznaczenie zysku na kapitał zakładowy) to nie są dwie czynności prawne. Wciąż jest to jedna czynność (przeznaczenie zysku).

Istotne jest nadto, że środki te zostały już wcześniej zakwalifikowane jako przychód. Tym samym pozostawienie niewypłaconej dywidendy w Spółce nie może ponownie kreować przychodu, który już wcześniej został opodatkowany. Ewentualne konsekwencje podatkowe pojawią się tylko u udziałowca w przypadku późniejszej wypłaty zysku w kolejnych latach.

W ocenie Wnioskodawcy, ani wypłata dywidendy ani też przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, a więc nie generuje przychodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Updop nie zawiera żadnych regulacji, które stanowiłyby o powstaniu przychodu podatkowego po stronie Spółki z uwagi na przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy, czy też wypłaty dywidendy, w szczególności art. 12 ust. 1 updop nie wymienia takiego rodzaju przychodu w katalogu przychodów podatkowych. Jeżeli zatem, z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby takie czynności powodowały powstanie po stronie konkretnego podatnika obowiązku podatkowego, to drogą wykładni nie można, zdaniem Wnioskodawcy, rozszerzać katalogu źródeł przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie mamy również do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań.

Umorzenie zobowiązań może mieć miejsce przez potrącenie (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm. – dalej: „k.c.”)), odnowienie (art. 506 k.c.) oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie (art. 508 k.c.). Zgodnie z utrwalonym poglądem, przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a omawianej ustawy jest tylko umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Stosownie do art. 508 Kodeksu cywilnego, zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje, a zatem, zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem i wymaga akceptacji dłużnika.

Po pierwsze, uchwała zgromadzenia wspólników ma w tej sytuacji charakter jednostronny, gdyż Spółka nie ma ani możliwości, ani prawa do ingerencji w jej treść, czy też jej akceptacji. Po drugie, w opisanym zdarzeniu przyszłym i stanie prawnym podjęcie uchwały opisanej we wniosku nie powoduje ani potrącenia ani odnowienia, ani zwolnienia z długu.

O zmianie uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy może zadecydować wyłącznie zgromadzenie wspólników, jako organ Spółki i taka uchwała odnosi skutek w stosunku do Spółki, jak i do indywidualnie oznaczonego wspólnika. Ponadto podjęcie przedmiotowej uchwały i przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy Spółki nie spowoduje przypadku przysporzenia majątku dłużnika.

Podkreślić należy również, że stosownie do art. 192 ksh, wspólnicy spółki w dalszym ciągu zagwarantowane mają prawo do wypłaty dywidendy przeznaczając w przyszłości na ten cel kwoty zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym.

Tym samym, zdarzenie to nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, a w szczególności nie mieści się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a.

Potwierdza to interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2011 r. Znak: ILPB4/423-278/10-2/DS. Dla kwestii porządkowych, Wnioskodawca uważa także, że w opisanej sytuacji zmiany uchwały o podziale zysków nie dochodzi do przyjęcia, iż doszło do wypłaty dywidendy i jednoczesnego dokapitalizowania Spółki.

Wypłata dywidendy może nastąpić tylko w sytuacji wypłaty środków pieniężnych lub innej formy rozliczenia wierzytelności wspólnika dot. wypłaty dywidendy (np. potrącenia z jego zobowiązaniami wobec spółki). Identyczna sytuacja musi mieć miejsce w przypadku dokapitalizowania spółki, w tym gdy dotyczy ona zasilenia na kapitał zapasowy - musi to być określona forma świadczenia pieniężnego lub inna forma rozliczenia takiego świadczenia pomiędzy wspólnikiem a spółką. Nie można zatem przyjąć, że zmiana uchwały o podziale zysków stanowi wypłatę dywidendy z jednoczesnym dokapitalizowaniem Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop. W interpretacji nie rozstrzygano w szczególności o dopuszczalności zmiany podjętej wcześniej uchwały o podziale zysku. Dopuszczalność takiej zmiany została przez Organ przyjęta jako element opisu sprawy, gdyż kwestia ta (zmiana raz podjętej uchwały o podziale zysku ) jest poza zakresem unormowań objętych przepisami prawa podatkowego. Tym samym, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.