Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1194/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-11
Teza: W zakresie stawki podatku VAT dla usługi badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011r. (data wpływu 18 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem świadczy usługi medyczne w zakresie ochrony zdrowia.

W zakresie działań statutowych SPZOZ w ramach zawartych umów z innymi zakładami opieki zdrowotnej i gabinetami prywatnymi wykonuje badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie - Sporal A. Badanie to polega na umieszczeniu w podłożu TSB i inkubowaniu w określonym czasie pasków bibułowych dostarczonych przez zleceniodawcę (dwa testy). Czynności te zakończone są wydaniem wyniku badania. W Zespole do dnia 31 marca 2011 roku usługi badania skuteczności sterylizacji - Sporal A jako badania medyczne również były objęte zwolnieniem z podatku VAT. Natomiast w m-cu kwietniu sporządziliśmy faktury korygujące obejmujące ww. usługi 23% stawką VAT od 1 stycznia 2011r. W ślad za tym Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji VAT-7 za m-ce: styczeń, luty i marzec 2011r. i odprowadził należny podatek wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje stosując 23% stawkę podatku VAT za opłatę pobieraną tytułem badania skuteczności sterylizacji para wodną w autoklawie - Sporal A?

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo, że wykonywane badanie skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie - Sporal A jest powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej to jednak bezpośrednio nie wpływa na proces leczenia dlatego też usługa ta nie może korzystać z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Ma ono zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób, ponieważ przepisy te mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu tj. które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Z powyższego wynika, iż świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle związanymi z usługami terapeutycznymi należy pojmować w sposób wąski oraz bezpośredni. Przede wszystkim czynności te muszą służyć poprzez swój element dodatkowy osiągnięciu celu terapeutycznego. Powyższe potwierdził Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, w którym wskazał, że „świadczenie usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczane przez te podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewnić świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanej w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”.

Ponadto, w pkt 32 Trybunał wskazał, iż jak podniósł Rzecznik Generalny w pkt 47 opinii, objęcie takich usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I-12691, pkt 20).

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem świadczy usługi medyczne w zakresie ochrony zdrowia.

W zakresie działań statutowych SPZOZ w ramach zawartych umów z innymi zakładami opieki zdrowotnej i gabinetami prywatnymi wykonuje badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie - Sporal A. Badanie to polega na umieszczeniu w podłożu TSB i inkubowaniu w określonym czasie pasków bibułowych dostarczonych przez zleceniodawcę (dwa testy). Czynności te zakończone są wydaniem wyniku badania.

Ponadto w treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonywane badanie skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie - Sporal A jest powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej to jednak bezpośrednio nie wpływa na proces leczenia.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę - badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie - Sporal A wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej oraz prywatnych gabinetów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie są to usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18.

Nie jest to także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej). Usługa może zostać uznana za ściśle związaną z opieką medyczną jedynie w przypadku, gdy jest wykonywana w toku opieki medycznej związanej z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem czy poprawą zdrowia, jako usługa wewnętrzna.

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) wykonywaną przez zakład opieki zdrowotnej, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej przez ten zakład opieki zdrowotnej. A zatem, aby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi była zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 zarówno usługa podstawowa jak i ściśle związana musi być wykonywana przez ten sam zakład opieki zdrowotnej.

Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz innych podmiotów, Szpital występuje jako podmiot świadczący te usługi na zewnątrz, które nie są wykonywane w toku świadczonych przez zleceniobiorców usług opieki medycznej.

Ponadto, Szpital występuje wówczas, w stosunku do innych podmiotów (niebędących zakładami opieki zdrowotnej), świadcząc tożsame usługi jako podmiot konkurujący z nimi o rynek, co oznacza, w świetle przytoczonych wcześniej wyroków C- 94/04 i 395/04, iż w takiej sytuacji nie może on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że z uwagi na konkurencyjność tych usług z innymi podatnikami, którzy świadczą usługi tego samego rodzaju, świadczone przez Wnioskodawcę usługi - badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie - Sporal A wykonywane na rzecz innych zakładów opieki zdrowotnej oraz prywatnych gabinetów nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ww. usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy zaistniałego stanu faktycznego niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 30 czerwca 2011r.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pozostałych kwestii objętych wnioskiem wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.