Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.244.2016.2.PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-20
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i udokumentowania usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na terenie Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; faktura; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i udokumentowania usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na terenie Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta, objętej zakresem pytania nr 1 wniosku ORD-IN – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i udokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na terenie Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, zadanych pytań i własnego stanowiska oraz wskazanie, że pytanie nr 1 wniosku ORD-IN dotyczy stanu faktycznego, natomiast pytanie nr 2 dotyczy zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie:

1.  nawiązywania kontaktów handlowych pomiędzy polskimi firmami a firmami z obszaru UE głównie Niemiec, Szwecji, Luksemburga, ale również innych krajów Europy,
2.  pośredniczenia w zawieraniu umów handlowych poprzedzonego zbieraniem zamówień na usługi firm, z którymi współpracuje (głównie są to firmy świadczące usługi montażowe, lub zajmujące się wynajmem osób do prac budowlanych lub montażowych dla firm na terenie UE),
3.  pomocy w obsłudze zawartych umów handlowych i pielęgnowanie dobrych stosunków z klientami,
4.  doradztwa w celu zwiększenia obrotów handlowych (zakresu świadczonych usług) firm polskich.

Wnioskodawczyni nie nabywa od Kontrahentów usług w celu ich dalszej odsprzedaży, ponieważ wykonują oni usługi bezpośrednio na własny rachunek w ramach zawartych umów handlowych. Co do zasady, realizacja umowy (wyszukanie kontrahenta, a później świadczenie usługi obsługi kontraktu na rzecz klienta Wnioskodawczyni) następuje w krajach, na terenie których działa Wnioskodawczyni, natomiast jej klienci najczęściej nie są w nich zarejestrowanymi jako podatnik podatku od wartości dodanej, choć w wyjątkowych sytuacjach może się tak zdarzyć. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium tych państw, nie posiada tam również stałej placówki, w tym oddziału. Za świadczone usługi Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie.

W ostatnim czasie Wnioskodawczyni zawarła umowę o pośrednictwo handlowe z polskim podmiotem gospodarczym, który z powodu przekroczenia 12 m-cznego okresu realizacji kontraktu od stycznia br zarejestrował oddział podległy na terenie Niemiec. Przedsiębiorca nie zarejestrował się w Niemczech jako podatnik VAT, a rejestracja podległego oddziału nie wiąże się z posiadaniem przez ten oddział zasobów technicznych i ludzkich niezbędnych dla samodzielnego prowadzenia spraw i obsługi kontraktów na terenie Niemiec. W ramach umowy wynegocjowanej przez Wnioskodawczynię, klient Wnioskodawczyni wynajmuje pracowników do odlewni na terenie Niemiec. Wnioskodawczyni posługująca się biegle językiem niemieckim obsługuje wszelkie sprawy formalne oraz urzędowe na terenie Niemiec w imieniu i na rzecz polskiego kontrahenta związane z realizacją tego kontraktu. Wnioskodawczyni za swoją usługę wystawia fakturę VAT polskiemu kontrahentowi naliczając podatek VAT w stawce 23%, transakcja jest rozliczana w całości w deklaracji VAT-7 Wnioskodawczyni.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Kontrahent Wnioskodawczyni, na rzecz którego świadczona jest/będzie usługa objęta zakresem pytań nr 1 i 2 wniosku ORD-IN jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Obecny kontrahent Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jest więc podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Przyszłe kontakty handlowe Wnioskodawczyni będą również nawiązywane z podatnikami w rozumieniu art. 28a ww. ustawy.
4.  Odnośnie obecności kontrahenta Wnioskodawczyni na terytorium Niemiec według wiedzy Wnioskodawcy na dzień składania niniejszej informacji świadczy on usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym kraju przez okres dłuższy niż jeden rok i zamierza współpracować dalej z dotychczasowym lub też jeśli pojawią się takie możliwości również z innymi przedsiębiorcami z tego kraju.
5.  Według wiedzy Wnioskodawczyni na dzień składania niniejszej informacji Kontrahent Wnioskodawczyni:
    1.  nie posiada na terytorium Niemiec pracowników administracyjno-biurowych ani też infrastruktury, np. własnej lub wynajętej powierzchni biurowej, umożliwiającej podejmowanie decyzji zarządczych,
    2.  posiada kierownika nadzorującego pracę wykonywaną przez podległych mu pracowników w odlewni, który nie ma kompetencji do podejmowania decyzji w imieniu firmy kontrahenta w zakresie innym niż nadzór nad prawidłową realizacją umowy (nie ma np. uprawnień do zawierania innych umów i negocjowania kontraktów),
    3.  posiada w Niemczech adres, na który przychodzi korespondencja, przekazywana następnie do Polski w celu udzielenia na nią odpowiedzi/podjęcia decyzji itp.,
    4.  z uwagi na długi okres realizacji kontraktu zarejestrował na terenie Niemiec oddział w rozumieniu przepisów tego kraju. Oddział ten nie ma charakteru odrębnej placówki ani też nie wiąże się z samodzielnym prowadzeniem działalności na obszarze Niemiec - jego rejestracja jest wymogiem niemieckich przepisów dla firm realizujących kontrakty dłuższe niż 12-miesięczne przy pomocy własnych zasobów ludzkich,
    5.  wszystkie decyzje zarządcze dotyczące prac i kontraktów realizowanych na terenie Niemiec są obecnie podejmowane przez właściciela i jego pracowników w Polsce, ponieważ na terenie Niemiec nie posiada on własnego biura, jak i kadry mającej odpowiednie kwalifikacje.

Wnioskodawczyni nie może się wypowiedzieć jakie decyzje gospodarcze podejmie jej kontrahent w przyszłości, może jedynie potwierdzić, że według dzisiejszej wiedzy Wnioskodawczyni nie wiadomo aby jej kontrahent zamierzał zmienić dotychczasowy sposób prowadzenia i organizacji prac na terenie Niemiec.

1.  Kontrahent Wnioskodawczyni obecnie nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Niemczech i w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2016/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2016/112/WE określającego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oraz w nawiązaniu do charakteru działalności kontrahenta opisanego w pkt 5, nie posiada takiego stałego miejsca na terenie Niemiec.

Wnioskodawczyni nie jest w stanie udzielić odpowiedzi odnośnie przyszłych działań swojego kontrahenta, ponieważ decyzje w tym podmiocie są podejmowane niezależnie przez jego właściciela (kontrahenta Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni może jedynie potwierdzić, iż na dzień udzielania niniejszej odpowiedzi według jej stanu wiedzy kontrahent, którego dotyczą pytania nie planuje posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Niemiec w rozumieniu ww. przepisów.

1.  Ponadto Wnioskodawczyni na dzień składania niniejszych dodatkowych wyjaśnień do wniosku ORD-IN między innymi świadczy i będzie świadczyła swoje usługi na rzecz podmiotów będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce lub w kraju swojej siedziby, a podmioty te nie posiadają/nie będą posiadać zaplecza personalnego i technicznego poza swoją siedzibą, umożliwiającego im samodzielne funkcjonowanie.

Może się też zdarzyć sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługę dla podmiotu posiadającego stały oddział/biuro, wyposażenie techniczne i zespół ludzki umożliwiający zakwalifikowanie go jako „stałego miejsca prowadzenia działalności” - stąd pytanie nr 2 o stan przyszły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 czerwca 2016 r.).

Czy Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo wystawiając za usługę świadczoną na terenie Niemiec fakturę na polskiego przedsiębiorcę (podając NIP i polską siedzibę przedsiębiorcy), jeśli ten przedsiębiorca posiada oddział zależny na terenie Niemiec, opisany w pkt 80 niniejszego wniosku odpowiedzi na 5 pytanie, ale nie jest zarejestrowany w tym kraju do podatku od towarów i usług, rozliczając tym samym tę usługę w deklaracji VAT jako opodatkowaną stawką krajową sprzedaż usług? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w piśmie z dnia 21 czerwca 2016 r.), w przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT). Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności, powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej, tj.:

*   posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

*   obecności w sposób ciągły ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;

*   obecności w sposób ciągły technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - tzw. infrastruktury technicznej pozwala prowadzenie tej działalności;

*   odpowiednią strukturę spełniającą powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca i prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku pomimo, że usługa jest świadczona na terenie Niemiec, a polska firma z uwagi na przekroczenie 12-miesięcznego okresu realizacji kontraktu musiała zarejestrować tam swój podległy oddział, to na dzień dzisiejszy nie jest on wyposażony ani w zaplecze techniczne, nie zatrudnia również na stałe personelu innego niż delegowani do pracy w odlewni pracownicy, który umożliwiałby samodzielną obsługę kontraktów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym nie będą spełnione przesłanki wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że jej Kontrahent posiada w Niemczech stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też Wnioskodawczyni świadcząc swoje usługi rozpoznała jako miejsce świadczenia usług polską siedzibę swojego kontrahenta, wystawiła tym samym fakturę ze stawką VAT jak dla usług świadczonych na terenie kraju.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż jej zdaniem obecny „oddział” kontrahenta nazywany tak w rozumieniu przepisów prawa niemieckiego nie spełnia kryteriów stałego miejsca działalności nie mogąc chociażby samodzielnie negocjować i zawierać kontraktów.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i.) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii.) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

W oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz przywołane powyżej orzeczenia TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W opisanym stanie faktycznym kontrahent Wnioskodawczyni, w jej opinii, nie spełnia ww. przesłanek ponieważ, pomimo iż zamierza kontynuować swoją działalność na terenie Niemiec zarejestrowany przez niego oddział nie spełnia m.in. wymogu niezależności decyzyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Wątpliwości Zainteresowanej odnoszą się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na terenie Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta oraz udokumentowania tej czynności.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla określenia miejsca świadczenia i opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku, nie ma znaczenia fakt czy polski kontrahent jest zarejestrowany od podatku od wartości dodanej w Niemczech czy też nie, lecz ma znaczenie okoliczność czy ten kontrahent posiada na terytorium Niemiec siedzibę czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż kontrahent Wnioskodawczyni nie posiada siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Odnosząc zatem cytowane przepisy do przedmiotowych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że miejsce opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na terenie Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, należy określić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy – terytorium Polski. Tym samym przedmiotowa usługa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Według art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Ponadto w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż jak wyżej wskazano, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowej usługi, zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawczyni jest obowiązana, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy udokumentować przedmiotową usługę fakturą. Faktura powinna być wystawiona na polskiego kontrahenta z uwzględnieniem jego siedziby działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto faktura powinna właściwą dla przedmiotowej usługi krajową stawkę podatku VAT.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w świetle obowiązujących przepisów dla ustalenia miejsca świadczenia nie ma znaczenia, że kontrahent posiada oddział zależny w Niemczech, skoro – jak wskazano w opisie sprawy – oddział ten nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. A także bez wpływu na ocenę miejsca opodatkowania pozostaje - jak wskazano powyżej – okoliczność czy kontrahent jest zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej, czy też nie.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i udokumentowania usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na terenie Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta, objętej zakresem pytania nr 1 wniosku ORD-IN. Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i udokumentowania usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię na terenie Niemiec na rzecz polskiego kontrahenta, objętej zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.