Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.843.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: dzierżawa znaków towarowych
Słowa kluczowe: dzierżawa; znak-znak towarowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Pana wniosek z 27 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2021 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 9 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Data rejestracji jako podatnika VAT to 1 sierpnia 2015 r. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Jest Pan wspólnikiem Spółki Jawnej (w dalszej części zwana również jako: „Spółka”). Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie:

1) Sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia PKD 46.42.Z (działalność podstawowa);

2) Handlu hurtowego, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi PKD 46;

3) Handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi PKD 47;

4) Transportu drogowego towarów oraz działalności usługowej związanej z przeprowadzkami PKD 49.4;

5) Magazynowania i przechowywania towarów PKD 52.1;

6) Działalności usługowej wspomagającej transport PKD 52.2;

7) Działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalności powiązanej PKD 62;

8) Pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.9;

9) Reklamy, badania rynku i opinii publicznej PKD 73;

10) Uprawy zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu PKD 01.11.Z.

Umowa Spółki jawnej została zawarta 28 maja 2001 r. Spółka jawna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 24 lipca 2001 r. Biorąc pod uwagę, że Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, to prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej od 24 lipca 2001 r. Posiada Pan udział w zyskach i stratach Spółki w wysokości 99,8 %. Z tytułu udziału w Spółce jawnej wybrał Pan opodatkowanie dochodów na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatkiem dochodowym). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2019 r., poz. 351).

Jest Pan twórcą i wyłącznie Panu przysługują autorskie prawa osobiste i majątkowe do marki, logo i znaków towarowych (słownych oraz słowno-graficznych). Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskał Pan ochronę prawną na słowne oraz słowno-graficzne znaki towarowe w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej.

Zawarł Pan umowę dzierżawy znaków towarowych ze Spółką jawną, w której jest wspólnikiem. W związku z zawartą umową otrzymuje Pan wynagrodzenie tytułem czynszu, które stanowi Pana przychód.

Znaki towarowe, będące przedmiotem umowy dzierżawy, stanowią Pana majątek prywatny. Znaki towarowe nie zostały wprowadzone do Spółki Jawnej.

Umowa dzierżawy została zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2021 r., poz. 324) w związku z art. 709 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Umowa dzierżawy nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Umowa dzierżawy znaków towarowych w sposób charakterystyczny dla umów dzierżawy kształtuje prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązał się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać. Zgodnie z umową, dzierżawca nie może skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający został zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz jest wypłacany Panu w pieniądzach.

4 listopada 2021 r. w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zamierza Pan prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu, bądź dzierżawy. Spółka jawna nie ma prawa do znaków towarowych. Przedmiotowe znaki towarowe określą towary z grupy artykułów BHP. Przedmiotowe znaki towarowe są przedmiotem prawa autorskiego i stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Znaki towarowe nie spełniają definicji wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaki towarowe zostały zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej w latach 2018 - 2020. Umowy dzierżawy znaków towarowych między Panem, a Spółka jawną zostały zawarte w latach 2018 - 2020. Umowa dzierżawy znaków towarowych w sposób charakterystyczny dla umów dzierżawy kształtuje prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawy wydzierżawiający zobowiązał się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania, ani go poddzierżawiać. Zgodnie z umową, dzierżawca nie może skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający został zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego, będącego przedmiotem umowy, w okresie jej trwania. Czynsz jest wypłacany wnioskodawcy w pieniądzach. Cała kwota wynikająca z umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu oddania Spółce jawnej znaków towarowych do używania. W celu ustalenia, czy kwota wynikająca z umowy dzierżawy znaku towarowego odpowiada wartości rynkowej zawarł Pan w październiku 2021 r. umowę zlecenia na wycenę znaków towarowych. Przychody uzyskane z tytułu dzierżawy znaków towarowych zalicza Pan do źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

### Pytanie:

Czy czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaków towarowych powinien Pan zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą?

### Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei, § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Przepis ten wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc rzecz nieruchoma, jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy, z tym jednak, że część ta powinna być w umowie oznaczona (wyrok SA w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I ACa 1063/15, LEX nr 2076778), wówczas udział ten, jeżeli miałby być przedmiotem dzierżawy, byłby nie rzeczą, a prawem. To prawo do udziału w rzeczy byłoby przedmiotem umowy dzierżawy (wyrok SN z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, LEX nr 51640).

Natomiast z art. 709 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie (tak też K. Zaradkiewicz (w:) System prawa prywatnego, t. III, cz. 2, s. 353; A. Lichorowicz (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 166-167; podobnie W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 2007, s. 496; inaczej H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. III, cz. 2, Warszawa 2013, uwagi do art. 706 k.c; J. Nadler (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1226, których zdaniem przedmiotem dzierżawy mogą być tylko prawa majątkowe, które przynoszą pożytki).

W przepisie art. 709 Kodeksu cywilnego, ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693 – 707 Kodeksu cywilnego). W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz (np. majątkowe prawo polowania, majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). Na podstawie umowy dzierżawy prawa nie dochodzi, jak z mocy umowy dzierżawy rzeczy, do „wydania prawa”, w związku z czym nie można przyjmować, że wydzierżawiający przestaje być jego „dzierżycielem”. W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach, czy okresach). Dzierżawca ma możliwość osiągania ściśle określonych pożytków nie w związku ze oddziaływaniem na przedmiot dzierżawy, ale ze względu na inne okoliczności (np. przy dzierżawie prawa polowania, z ekosystemu, czy wzajemnego funkcjonowania zespołu organizmów i ich siedlisk). Poza tym osiąganie pożytków z prawa ma często znaczenie wtórne (tak też S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, 1.1, s. 435; T. Dybowski, Zagadnienia cywilistyczne prawa wodnego, Warszawa 1957, s. 126 i nast.; J. Szachułowicz, Problematyka prawna dzierżawy obwodów łowieckich, PS 2002, nr 4, s. 47-63, a także glosa tegoż do wyroku SN z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt III CKN 497/00, OSP 2001, z. 11, poz. 163). W wypadku dzierżawy praw stanowiących wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają ochronie jako przedmiot własności intelektualnej lub przemysłowej (np. autorskich praw majątkowych, praw do patentów, wzorów użytkowych, czy przemysłowych), nie występuje nawet materialny substrat przedmiotu praw (tak J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny, Komentarz, t. II, Warszawa 2005, s. 491; B. Baliga, Korzystanie z praw autorskich, Użytkowanie i dzierżawa a licencje, TPP 2008, nr 2, s. 5 i nast.: wyrok SN z dnia 26 stycznia 2011 r., IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011, nr 4, s. 81). Zauważyć też należy pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, LEX nr 738126, OSNC-ZD 2011, Nr 4, poz. 81 o treści: „Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu”. Pogląd ten odnosi się wprawdzie do dzierżawy autorskich praw majątkowych, ale nie sprzeciwia się, by odnieść go także do prawa do znaku towarowego.

Możliwość zawarcia umowy dzierżawy prawa majątkowego potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt IV CSK 274/10). Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 K.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu. „W przypadku, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz, czy prawo. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie mąjątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu, a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich, czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś z praw majątkowych.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 657/15) : „Wskazane przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 16a u.p.d.o.f. należy wykładać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że art. 16a u.p.d.o.f. stanowi dopełnienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy poszukiwaniu prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy umowa dzierżawy albo umowa o podobnym charakterze, jako źródło przychodu, dotyczy tylko rzeczy, czy też także praw majątkowych. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika niewątpliwie, że ustawodawca uznaje za źródło przychodu zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe. Kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f., to nabiera znaczenia treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W takiej sytuacji podatnik, jako objęty zakresem art. 2 ust. 1 a u.z.p.d.o.f., uzyskuje prawo do przejścia na zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.”

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 819/13): „Przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo.”

Podobne stanowisko zajął również WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14.

W konsekwencji, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6. Natomiast, zgodnie z art. 16a u.p.d.o.f. przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W Pana ocenie, art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f. nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie. Nie można przy tym zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3715/17) : „W przypadku, gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 Kodeksu cywilnego) będą prawa majątkowe (art. 54 Kodeksu cywilnego), to pożytki z tych praw będą przychodem ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.of. wskazuje, że w przypadku, gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 K.c.) są prawa majątkowe (art. 709 K.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 K.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.”

Przedstawiony wyżej pogląd nie jest odosobnionym stanowiskiem w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podobne stanowisko zajęły bowiem w prawomocnych wyrokach także wojewódzkie sądy administracyjne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 oraz
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem, czy dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem lub dzierżawa, które prowadzone są w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy podkreślić, że co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, bądź dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem/dzierżawę.

W sytuacji, gdy najem/dzierżawa dla celów podatkowych stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wziąć pod uwagę również uregulowanie zawarte w art. 16a ww. ustawy. W myśl tego przepisu, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe przepisy wskazują, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (…), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei, przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Powyższy przepis ma charakter otwarty. Wskazuje jednak wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324, ze zm.), ustawa normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych.

Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy).

Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie K.c.).

W dalszej kolejności należy dokonać analizy przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która normuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych niektóre przychody osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ww. przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Ponadto, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie od wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (\`(...)\`), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, odnosząc się do postawionego pytania stwierdzić należy, że skoro znak towarowy, który jest przedmiotem umowy dzierżawy, stanowi Pana majątek prywatny, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego uzyskiwany przez Pana, będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).