Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.193.2023.3.ML
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: WIS usługa - prowadzenia zajęć rekreacyjnych.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; grupa; obiekt-obiekt sportowy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 16 czerwca 2023 r.), uzupełnionego w dniu 16 czerwca 2023 r. oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2023 r. (data wpływu 18 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – prowadzenie zajęć rekreacyjnych pod nazwą (\`(...)\`).

**Opis towaru**: Wnioskodawca zamierza rozpocząć cykliczną usługę grupową dla dzieci i młodzieży, pod nazwą (\`(...)\`). W ramach usługi prowadzenia zajęć rekreacyjnych Wnioskodawca zapewniać będzie wstęp do obiektu dostosowanego do gry w koszykówkę (sale gimnastyczne/hale sportowe), niezbędny sprzęt do gry w koszykówkę oraz zapewni niezbędny nadzór opiekuna przez cały czas trwania zajęć. Usługa przeznaczona będzie dla młodzieży w wieku szkolnym (uczęszczających do szkoły podstawowej i średniej). Przedmiotem wniosku są zajęcia odbywające się dwa razy w tygodniu. Celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest popularyzacja zdrowego stylu życia i uprawiania sportu. Zajęcia będą miały charakter rekreacyjny. Nie będą one nastawione ściśle na sportową rywalizację, a na promowanie aktywnego stylu życia przez rekreacyjne uprawianie sportu. Uczestnicy będą mogli do nich dołączyć lub zrezygnować z nich w dowolnym momencie.

**Rozstrzygnięcie**: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 16 sierpnia 2023 r. o pełnomocnictwo szczególne oraz w dniu 18 sierpnia 2023 r. poprzez przesłanie poprawnego pełnomocnictwa szczególnego, doprecyzowanie opisu usługi oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z). Pozostałym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są w szczególności pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie sportu. Przy tym, po rozpoczęciu prowadzenia zajęć rekreacyjnych z cyklu (\`(...)\`) opisywanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca rozszerzy swoją działalność gospodarczą także na działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza rozpocząć cykliczną usługę grupową dla dzieci i młodzieży, pod nazwą (\`(...)\`). Charakter tej usługi będzie – zdaniem Wnioskodawcy – kompleksowy. W ramach usługi Wnioskodawca zapewniać będzie: 1) wstęp do obiektu sportowego dostosowanego do gry w koszykówkę; 2) udostępniać będzie niezbędny sprzęt do gry w koszykówkę (piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń); 3) zapewni niezbędny nadzór opiekuna przez cały czas trwania zajęć przeprowadzającego zajęcia zgodnie z przygotowanym przez Wnioskodawcę konspektem oraz dbającego o bezpieczeństwo uczestników zajęć. Usługa przeznaczona będzie dla młodzieży: chłopców i dziewczynek w wieku szkolnym (uczęszczających do szkoły podstawowej i szkoły średniej). W ramach powyższej usługi, uczestnicy zostaną podzieleni na różne grupy wiekowe. Każda z grup wiekowych będzie odbywała zajęcia oddzielnie. W ramach każdej z grup, Wnioskodawca będzie świadczył usługi, w skład których wchodzić będą dwa spotkania w tygodniu w obiekcie sportowym. Każdy z uczestników będzie mógł dołączyć do właściwej sobie grupy wiekowej, niezależnie od poziomu prezentowanych umiejętności sportowych. Każda z grup zajęcia odbywać będzie w ustalonych przez Wnioskodawcę terminach. Zgłoszenia do każdej z grup przyjmowane będą za pośrednictwem formularza interaktywnego, dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy. W przypadku dużego zainteresowania dana kategoria wiekowa może być podzielona na większą ilość grup. Każda z grup odbywać będzie zajęcia w odpowiednim obiekcie sportowym 2 razy w tygodniu. Pomimo że każda z grup odbywać będzie zajęcia 2 razy w tygodniu, każdy z uczestników będzie miał możliwość wyboru opcji, w ramach której uczęszcza na zajęcia jeden raz w tygodniu, w wybranym przez siebie, stałym dniu. W ramach formularza każdy z uczestników zajęć będzie zobowiązany do podania swoich danych osobowych (imienia, nazwiska, roku urodzenia, adresu zamieszkania), danych osobowych rodzica (imię, nazwisko, telefon, adres e-mail). Ponadto, w ramach formularza uczestnik zobowiązany będzie do podania informacji, czy planuje przychodzić na zajęcia jeden czy dwa razy w tygodniu. Zajęcia będą odbywały się w różnych halach i obiektach sportowych, najmowanych przez Wnioskodawcę – w zależności od konkretnej grupy. Opłaty za zajęcia dokonywane będą przez uczestników raz w miesiącu. Opłata miesięczna będzie stała, niezależna od ilości zajęć w danym miesiącu. Opłata będzie także niezależna od ilości zajęć, w których uczestnik realnie uczestniczył. Zajęcia będą trwały 10 kolejnych miesięcy: od września do czerwca. Opłata będzie płatna za 10 kolejnych miesięcy: od września, kiedy usługa się rozpocznie aż do czerwca. W ramach opłaty: 1) uczestnik będzie uprawniony do wstępu do hali sportowej do gry w koszykówkę; 2) Wnioskodawca zapewni uczestnikom na czas trwania zajęć sprzęt niezbędny do gry w koszykówkę; 3) uczestnik będzie korzystał z usług opiekuna gry w koszykówkę, nadzorującego grupę i udzielającego uczestnikom instrukcji. W przypadku wyboru opcji, w której uczestnik korzysta z jednych zajęć w tygodniu, opłata będzie niższa. Wiązać się z nią będą dokładnie te same możliwości jak w przypadku pełnego udziału w zajęciach, z tym wyjątkiem, że uczestnik będzie uprawniony do wstępu na zajęcia jeden raz w tygodniu. Żadna z powyższych opłat nie upoważnia do indywidualnych zajęć z opiekunem. Opiekun będzie sprawował opiekę i nadzór nad grupą, dbał o bezpieczeństwo uczestników oraz organizował ćwiczenia i mecze, porządkując zajęcia i zapewniając bezpieczeństwo na nich. Wszystkie opłaty kalkulowane są w oparciu o ustaloną bazę kosztową, w skład której wchodzi suma kosztów: 1) najmu hal i obiektów sportowych; 2) zapewnienia sprzętu; 3) zatrudnienia opiekunów zajęć. W skład opłaty wchodzi także marża, stanowiąca zysk Wnioskodawcy. Opłaty dokonywane będą do 5. dnia każdego kolejnego miesiąca, z góry za dany miesiąc. W przypadku dołączenia do zajęć rekreacyjnych po 15. dniu danego miesiąca, opłata za ten miesiąc stanowić będzie połowę regularnej opłaty. Z zajęć zrezygnować można do 5. dnia każdego kolejnego miesiąca, bez konieczności wcześniejszego wypowiedzenia umowy. W przypadku braku rezygnacji, uczestnictwo w zajęciach automatycznie przedłuża się na kolejny miesięczny okres. Zajęcia trwać będą w ten sposób do 25 czerwca 2024 r. Celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest popularyzacja zdrowego stylu życia i uprawiania sportu. Zajęcia będą miały charakter rekreacyjny. Nie będą one nastawione ściśle na sportową rywalizację, a na promowanie aktywnego stylu życia przez rekreacyjne uprawnianie sportu. Z tego względu uczestnicy zajęć rekreacyjnych (\`(...)\`) będą mogli do nich dołączać lub rezygnować z nich w dowolnym momencie. Powyższe podkreśla rekreacyjny charakter planowanych zajęć. Za udział w zajęciach Wnioskodawca nie będzie także przyznawał jakichkolwiek certyfikatów. W skład opisywanego świadczenia – zdaniem Wnioskodawcy kompleksowego – wchodzić będą: 1) umożliwienie fizycznego wstępu do obiektu – jak wspomniano powyżej Wnioskodawca będzie wynajmował różne obiekty i hale sportowe na terenie (\`(...)\`) (głównie hale i obiekty przy szkołach lub w ośrodkach sportu, w szczególności (\`(...)\`)). Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości, z których mógłby skorzystać w celu realizacji usługi. Koszt wynajmu hal i obiektów sportowych jest głównym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem kompleksowym. Uczestnik w ramach dostępu do obiektu korzystać będzie mógł z niego wyłącznie w zakresie uczestnictwa w zajęciach z koszykówki w ramach programu Wnioskodawcy. W czasie trwania zajęć z obiektu nie będzie mogła korzystać żadna osoba trzecia, niezapisana na zajęcia. Wyjątkiem będą rodzice oraz opiekunowie dzieci i młodzieży, biorącej udział w zajęciach – w celu umożliwienia im obserwacji zajęć. Osoby te nie będą mogły jednak uczestniczyć w zajęciach lub w inny sposób wykonywać ćwiczeń fizycznych w obiekcie; 2) zapewnienie sprzętu – Wnioskodawca zapewni sprzęt taki jak piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń. Powyższy sprzęt zostanie zapewniony na czas zajęć. Żaden uczestnik nie będzie zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek dodatkowych opłat związanych z dostępem do sprzętu. Zapewniany sprzęt stanowić będzie własność Wnioskodawcy; 3) zapewnienie opieki i nadzoru opiekunów \`(\`(...)\`)\` – w celu zapewnienia bezpieczeństwa i porządku zajęć niezbędna jest opieka nad grupą dzieci lub młodzieży przez osobę nadzorującą grupę. Osoba ta wprowadzać będzie strukturę i nadawać będzie sensu zajęciom. Opiekun prowadzić będzie zajęcia zgodnie z przygotowanym wcześniej przez Wnioskodawcę ogólnym konspektem. Opiekun odpowiadać będzie za bezpieczny przebieg treningów oraz bezpieczeństwo uczestników w ich trakcie. Opiekun będzie ponosił odpowiedzialność za ewentualne kontuzje. Obecność opiekuna jest niezbędna z uwagi na fakt, że zajęcia przeznaczone są dla dzieci i młodzieży w wieku szkolnym. Opiekunem będzie osoba, która spełnia wymogi przewidziane w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów, to jest osoba, która ukończyła 18 lat, posiada co najmniej średnie wykształcenie oraz posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do wykonywania powierzonych jej zadań, a do tego nie była karana za określony rodzaj przestępstw. Podkreślić przy tym należy, że świadczenie Wnioskodawcy będzie miało – jego zadaniem – charakter kompleksowy. Główną usługą będzie usługa wstępu do obiektu lub hali sportowej. Samo w sobie zapewnienie wstępu do hali lub obiektu sportowego nie spełniałoby dla uczestników jednak jakiejkolwiek realnej wartości. By możliwe było wykorzystanie ww. dostępu niezbędne jest zapewnienie uczestnikom odpowiedniego sprzętu: piłek, pachołków, sprzętu do ćwiczeń. Aby zajęcia miały dla uczestników sens niezbędna jest obecność opiekuna, spełniającego określone wymagania i posiadającego odpowiednie kompetencje. Zapewnienie sprzętu, a także zapewnienie udziału w zajęciach odpowiedniego opiekuna są świadczeniami, które umożliwiają efektywne wykonywanie świadczenia głównego, jakim jest dostęp do hali/obiektu sportowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje definicji usługi kompleksowej. W celu jej ustalenia posłużyć się należy orzecznictwem, zgodnie z którym aby usługi uznane zostały za kompleksowe, ostatecznemu nabywcy dostarczane mają być co najmniej dwa świadczenia, w którym jedno ma charakter dominujący, a drugie komplementarny. Po drugie, elementy świadczenia kompleksowego muszą być ze sobą ściśle powiązane, tak by były nierozerwalne, tworzyły jedną całość gospodarczą, natomiast rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów gospodarczych miałoby charakter sztuczny. Przy tym, charakter świadczenia jako kompleksowego należy oceniać z punktu widzenia nabywcy. Biorąc powyższe zasady pod uwagę, wskazać należy, że usługi oferowane przez Wnioskodawcę mają – jego zdaniem – charakter kompleksowy. Usługą główną jest usługa dostępu do hali/obiektu sportowego. Charakter komplementarny wobec niej mają – zdaniem Wnioskodawcy – usługa dostarczenia sprzętu oraz usługa dostępu do opieki \`(\`(...)\`)\`. Każde z tych świadczeń oddzielnie pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu gospodarczego dla odbiorcy. Wszystkie razem składają się na pełną usługę kompleksową. Przy tym kluczowym składnikiem świadczenia kompleksowego jest zapewnienie dostępu do obiektu sportowego – bez niego nie jest możliwe uprawianie koszykówki. Najem obiektu wiąże się z największymi kosztami. To wokół tego świadczenia Wnioskodawcy zogniskowane są wszystkie pozostałe świadczenia. Nazwą świadczenia kompleksowego jest – według Wnioskodawcy – „dostęp do obiektu sportowego/hali sportowej wraz z zapewnieniem sprzętu sportowego oraz nadzoru instruktora (\`(...)\`)”. Świadczenie to realizowane będzie zgodnie z regulaminem (w regulaminie znajduje się także informacja o cenniku). Przedmiotowy wniosek dotyczy ustalenia, czy tak opisane świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy opodatkowane będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, pozostałe usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU, opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%. Przepisy nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego wskazuje, że rekreacja to „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Słownik Języka Polskiego odróżnia przy tym rekreację od sportu i edukacji. Rekreacja to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na jego osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości, podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy. Rekreacja jest rozrywką, zwiększa aktywność człowieka, rozwija jego zainteresowania. Odróżnić należy ją od sportu, który stanowi indywidualną lub zespołową rywalizację wraz z dążeniem do osiągania jak najlepszych wyników oraz edukacji, która oznacza przekazywanie wiedzy, kształtowanie określonych cech i umiejętności człowieka. Zajęcia rekreacyjne prowadzone przez Wnioskodawcę wpisują się – zdaniem Wnioskodawcy – w definicję rekreacji. Nie mają one na celu rywalizacji pomiędzy uczestnikami, zadaniem uczestników nie będzie dążenie do osiągania jak najlepszych wyników. W trakcie zajęć nie będą formowane stałe drużyny. Uczestnicy nie będą też rozgrywali meczy jako grupa przeciwko innym drużynom w celu przygotowania do jakichkolwiek zawodów, turniejów lub innych rodzajów rywalizacji organizowanej przez polskie związki sportowe lub inne organizacje. Zajęcia nie będą elementem systemu edukacyjnego, nie będą prowadzić do nabycia umiejętności przydatnych w życiu. Efektem ubocznym zajęć może być oczywiście poprawa praktycznych umiejętności gry w koszykówkę, jednak nie jest to główny cel tych zajęć rekreacyjnych. Głównym celem jest zapewnienie uczestnikom możliwości aktywnego spędzenia czasu wolnego, poprawa kondycji fizycznej, relaks oraz satysfakcja z uprawiania koszykówki, z tego właśnie względu zajęcia będą nastawione na to, by umożliwić uczestnikom w jak największym wymiarze rozgrywanie meczów. Każdy z uczestników może w każdym moment zrezygnować z zajęć. Każdy może także dołączyć w dowolnym momencie. Zajęcia mają gromadzić osoby w młodym wieku chcące grać w koszykówkę. Uczestnicy nie stają się członkami jakichkolwiek drużyn sportowych i nie rywalizują z innymi drużynami. W czasie wolnym od szkoły grają w koszykówkę z rówieśnikami. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zajęcia organizowane przez Wnioskodawcę nie służą wyczynowemu uprawnianiu sportu, a zorganizowanemu spędzaniu czasu na grze w koszykówkę przez dzieci i młodzież w wieku szkolnym, świadczenie kompleksowe oferowane przez Wnioskodawcę ma – zdaniem Wnioskodawcy – charakter świadczenia rekreacyjnego. W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca objął podatkiem w wysokości 8% usługi w zakresie rekreacji wyłącznie w zakresie wstępu. Przy tym, nie zostało zdefiniowane, w jaki sposób na gruncie tego przepisu powinien być rozumiany wstęp. Odwołując się do zasad wykładni językowej, przez wstęp należy rozumieć możliwość wejścia do określonego miejsca bądź też w przypadku usług umożliwiających stały wstęp w ramach danej usługi – możliwość wielokrotnego wejścia do określonego miejsca. Ze wstępem związane być powinno przy tym świadczenie typowe dla danego obiektu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się przy tym pogląd, że przez określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć wszystkie usługi, które związane są z normalnym, typowym użytkowaniem danego obiektu. I tak dla przykładu w: a) wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 października 2021 r., 0112-KDSL2-1.440.199.2021.2.BK wskazano, że wstęp do siłowni na zajęcia grupowe fitness z instruktorem stanowi świadczenie „w zakresie wstępu” (nie stanowi takiego świadczenia usługa osobistego/personalnego trenera); b) wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 września 2022 r., 0112-KDSL1-2.440.134.2022.2.KS wskazano, że usługa udostępniania toru wyścigowe ze sprzętem sportowym oraz ubiorem, za który pobierana jest opłata w formie biletu wstępu stanowi „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”; c) wiążącej informacji stawkowej z dnia 13 kwietnia 2023 r., 0112-KDSL2-1.440.4.2023.3.BK wskazano, że udział w zajęciach kursu tańca, prowadzonych przez instruktora stanowi „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.” W tym miejscu przytoczyć także należy interpretację ogólną Ministra Finansów: pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (\`(...)\`). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (\`(...)\`) na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związane ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (\`(...)\`). Podkreślić należy, że we wszystkich wiążących informacjach stawkowych wskazanych powyżej w bardzo podobnych stanach faktycznych do opisywanego ww. wniosku zastosowano 8% stawkę podatku. Jak wskazano powyżej usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma – jego zdaniem – charakter rekreacyjny. Istotą tej usługi jest zapewnienie wstępu do obiektu/hali sportowej, w której rozgrywane będą mecze pomiędzy losowymi drużynami rówieśników. Z tego względu uzasadnione jest – według Wnioskodawcy – zastosowanie stawki podatku VAT 8%. Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę na treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., który wskazał, że przy ustaleniu, czy dana usługa korzysta z 8% stawki VAT: „należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów.” Nie ulega wątpliwości, że zachowania polegające na umożliwieniu dzieciom i młodzieży w wieku szkolnym rekreację i aktywność fizyczną w czasie wolnym jest zachowaniem promowanym przez ustawodawcę, wskazującego, że usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu korzystają z 8% stawki VAT. Z wstępem na halę sportową wiążą się bezpośrednio także aktywności fizyczne wykonywane na tej hali. Sam wstęp na halę, bez możliwości aktywnego z niej korzystania nie rodzi żadnych pozytywnych skutków dla uczestników zajęć. Na marginesie wskazać też należy, że w opinii Wnioskodawcy będzie on wykonywał czynności objęte kodem PKWiU 93.11.10.0 (usługi związane z działalnością obiektów sportowych). Z tego właśnie względu, Wnioskodawca przed rozpoczęciem świadczenia opisywanej usługi zmieni umowę spółki, dodając jako przedmiot wykonywanej działalności działalność obiektów sportowych (PKD 93.10.Z). Z tego względu z ostrożności Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym przypadku stawka podatku VAT 8% może znaleźć zastosowanie z uwagi na poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 18 sierpnia 2023 r. (data wpływu 18 sierpnia 2023 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

Przedmiotem wniosku są zajęcia odbywające się 2 razy w tygodniu.

Wnioskodawca będzie realizował usługę w obiekcie sportowym. W umowach z Wynajmującym (szkołą) pojawia się określenie sala gimnastyczna lub hala sportowa, przy czym pojęcia te są tożsame pod względem funkcjonalności. Stanowią specjalnie przystosowane i wyposażone pomieszczenie w obrębie terenu szkolnego, służące do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, treningów sportowych, zajęć rekreacyjnych oraz innych imprez o charakterze sportowym lub ruchowym.

W ramach umowy Wnioskodawca uzyskuje dostęp wyłącznie do pomieszczenia sportowego z przylegającymi do niego szatnią i toaletą. Sala ta jest przystosowana do zapewnienia bezpiecznego i efektywnego uprawiania różnorodnych dyscyplin sportowych. Może być wyposażona w maty, drabinki ścienne, piłki, skrzynie gimnastyczne, liny oraz inne narzędzia i przyrządy do ćwiczeń. Ważnym elementem jest też zapewnienie odpowiedniej wentylacji, oświetlenia oraz bezpiecznej nawierzchni podłogi.

W trakcie zajęć Wnioskodawcy obiekt będzie wyłącznie w dyspozycji Wnioskodawcy. W czasie, kiedy obiekt będzie do dyspozycji Wnioskodawcy, nie będą odbywać się tam inne zajęcia oraz nie mają tam wstępu osoby nieuczestniczące w zajęciach Wnioskodawcy (za wyjątkiem rodziców i opiekunów, którzy mogą obserwować zajęcia, ale nie uczestniczyć w nich).

W czasie, który nie jest objęty umową zawartą z Wnioskodawcą w obiekcie z pewnością mogą się odbywać inne aktywności sportowe, jeżeli Wynajmujący (szkoła) udostępnia obiekt innemu podmiotowi. Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym, co dzieje się w obiekcie sportowym poza godzinami z których korzysta. W trakcie zajęć Wnioskodawcy uczestnicy nie korzystają z innego sprzętu (np. z bramek do piłki nożnej).

W czasie, kiedy obiekt jest do dyspozycji Wnioskodawcy, nie są w nim dostępne inne formy aktywności sportowo-rekreacyjnej. W ramach opłaty na zajęcia, będące przedmiotem niniejszego wniosku, uprawniającej do gry w koszykówkę, uczestnik nie ma możliwość uczestniczenia w innych aktywnościach.

Wnioskodawca współpracował będzie z wieloma opiekunami. Za wyjątkiem jednego opiekuna, wszyscy opiekunowie swoje obowiązki wykonywać będą na podstawie umowy zlecenie. Zasady, na jakich świadczone są przez opiekunów obowiązki na podstawie umów zlecenie, opisane zostały we wzorze umowy zlecenie (\`(...)\`).

Jeden opiekun swoje obowiązki wykonuje na podstawie umowy B2B. Prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą. Nie zatrudnia żadnych pracowników ani zleceniobiorców. Taka forma współpracy została wdrożona na wyraźną prośbę opiekuna.

Specyfika wykonywania obowiązków przez tego opiekuna jest dokładnie taka sama jak specyfika obowiązków osób związanych z Wnioskodawcą umową zlecenie. Opiekun swoje obowiązki wykonuje osobiście, nie może powierzać ich wykonania innym podmiotom. Umowa z tym opiekunem została zawarta według (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie zawarł jeszcze umów najmu obiektów, na okres pomiędzy wrześniem 2023 r. a czerwcem 2024 r. Będą to umowy analogiczne do umów zawartych przez Wnioskodawcę w trakcie poprzedniej edycji zajęć. Z tego względu Wnioskodawca dołącza umowy na rok szkolny (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie zawiera oddzielnej pisemnej umowy z klientami. Umowa zawierana jest poprzez zgłoszenie się klienta przez formularz kontaktowy (\`(...)\`). Przy wypełnianiu tego formularza klient potwierdza, że akceptuje regulamin usługi. Poprzez sformułowanie „umowa” Wnioskodawca rozumie stosunek prawny, który zostaje zawiązany pomiędzy klientem a Wnioskodawcą po elektronicznej akceptacji przez klienta regulaminu usługi. Po tej akceptacji treść (\`(...)\`) zawarta w załączonym wcześniej Formularzu Zapisowym automatycznie przesyłana jest na adres skrzynki mailowej klienta po wypełnieniu formularza. Klient nie podpisuje dodatkowo oddzielnej umowy. Klient nie otrzymuje także innych dokumentów niż (\`(...)\`).

Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył:

(\`(...)\`)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-2.440.193.2023.2.ML tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 24 sierpnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towaru i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W złożonym w dniu 16 czerwca 2023 r. wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał w części D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat 3. „towar/y i/lub usługa/i”, natomiast w poz. 53. „Liczba towarów lub usług których dotyczy wniosek” „3”. W dniu 14 czerwca 2023 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w wysokości 120 zł. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy trzy świadczenia razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę prowadzenia zajęć pod nazwą (\`(...)\`) w ramach której: 1) uczestnik będzie uprawniony do wstępu do hali sportowej do gry w koszykówkę; 2) Wnioskodawca zapewni uczestnikom na czas trwania zajęć sprzęt niezbędny do gry w koszykówkę (piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń); 3) uczestnik będzie korzystał z usług opiekuna gry w koszykówkę, nadzorującego grupę i udzielającego uczestnikom instrukcji. W ramach tej usługi uczestnik otrzymuje zatem możliwość wejścia do sali/hali sportowej z możliwością korzystania ze sprzętu niezbędnego do gry w koszykówkę, jak również uczestniczy w treningu pod okiem osoby nadzorującej grupę. Możliwość korzystania ze sprzętu jest zawsze w cenie świadczenia. Wnioskodawca nie świadczy usług wypożyczenia sprzętu za dodatkową opłatą. Opłaty za zajęcia są dokonywane przez uczestników miesięcznie, w stałej, niezależnej od ilości zajęć wysokości.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Nabywając usługę będącą przedmiotem wniosku uczestnik oczekuje od Wnioskodawcy zapewnienia sali/hali przystosowanej do gry w koszykówkę, udostępnienia sprzętu do gry (piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń) oraz zapewnienia nadzoru nad bezpieczeństwem przebiegu zajęć. Uczestnik w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.

Zatem uczestnicy nabywając przedmiotową usługę otrzymują jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decydują), dostępnych w ramach dokonanej opłaty za zajęcia. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakim stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, usługę prowadzenia zajęć rekreacyjnych wraz z zapewnieniem uczestnikom na czas trwania zajęć sprzętu do gry w koszykówkę oraz nadzorem opiekuna dbającego o bezpieczeństwo podczas zajęć należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi art. 42a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W rozpatrywanej sprawie, w ramach świadczonej usługi, Wnioskodawca będzie zapewniać wstęp do obiektu dostosowanego do obiektu dostosowanego do gry w koszykówkę oraz niezbędny do gry sprzęt (piłki, pachołki, sprzęt do ćwiczeń), a także nadzór opiekuna dbającego o bezpieczeństwo uczestników gry. Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości, z których korzysta świadcząc przedmiotową usługę. Zajęcia (\`(...)\`) prowadzone są przez Wnioskodawcę w różnych obiektach i halach sportowych – na podstawie umów najmu. Obiekty te są przystosowane i wyposażone w pomieszczenia służące do prowadzenia treningów sportowych, zajęć rekreacyjnych oraz innych imprez o charakterze sportowym i ruchowym. W czasie, kiedy obiekt jest do dyspozycji Wnioskodawcy, nie są w nim dostępne inne formy aktywności sportowo-rekreacyjnej, jak również uczestnik zajęć (\`(...)\`) – w ramach opłaty – nie ma możliwości uczestniczenia w innych aktywnościach. Celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest popularyzacja zdrowego stylu życia i uprawiania sportu, a nie rywalizacja, czy dążenie do osiągania przez uczestników jak najlepszych wyników. Zajęcia będą miały zatem charakter rekreacyjny, nie będą nastawione ściśle na sportową rywalizację, a na promowanie aktywnego stylu życia przez rekreacyjne uprawnianie sportu. Za udział w zajęciach Wnioskodawca nie będzie przyznawał jakichkolwiek certyfikatów, nie będą formowane stałe drużyny. Głównym celem jest zapewnienie uczestnikom możliwości aktywnego spędzenia czasu wolnego, poprawa kondycji fizycznej, relaks oraz satysfakcja z uprawiania koszykówki.

Mając na uwadze opis usługi będącej przedmiotem wniosku, w związku z zawartym w treści wniosku stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „w opinii Wnioskodawcy będzie on wykonywał czynności objęte kodem PKWiU 93.11.10.0 (usługi związane z działalnością obiektów sportowych” wskazać należy na Sekcję R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE**”**, w której znajduje się dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. W dziale tym przewidziano m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmujące m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (\`(...)\`).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej, lodowiska, basenu) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Usługami klasyfikowanymi do pozycji PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” mogą zatem być usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie posiada i nie jest właścicielem obiektu, w którym prowadzone są zajęcia (\`(...)\`) bowiem – jak wskazano wyżej – w celu prowadzenia zajęć Wnioskodawca korzysta wyłącznie z wynajmowanych sal gimnastycznych/hal sportowych znajdujących się przy szkołach lub ośrodkach sportu. Pomimo tego, że sale/hale te są przystosowane do prowadzenia zajęć sportowych i w trakcie zajęć pozostają one do wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy, to – na potrzeby świadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku – Wnioskodawca nie udostępnia całego obiektu, w którym się one znajdują. Tym samym, celem prowadzenia zajęć (\`(...)\`) nie jest wykonywanie usług związanych z działalnością obiektów sportowych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa prowadzenia zajęć pod nazwą (\`(...)\`) nie posiada właściwości do zakwalifikowania jej do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na wykonywanie przez Wnioskodawcę takiej usługi.

Z kolei, z uwagi na to, że zajęcia z (\`(...)\`) mają charakter rekreacyjny, należy odnieść się do poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w którym wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wniesienie przez uczestników (\`(...)\`) opłaty za zajęcia umożliwia wstęp na salę/halę, w której Wnioskodawca prowadzi zajęcia, umożliwia także korzystanie z zapewnionego przez Wnioskodawcę w ramach opłaty sprzętu, jak również umożliwia nadzór nad bezpieczeństwem ze strony opiekuna. Wszystko to zapewniane jest przez Wnioskodawcę w celu popularyzacji zdrowego stylu życia i uprawiania sportu. Zajęcia będą miały bowiem charakter rekreacyjny. Nie będą one nastawione ściśle na sportową rywalizację, a na promowanie aktywnego stylu życia przez rekreacyjne uprawianie sportu. Tym samym, wniesienie opłaty przez uczestników oznacza możliwość wstępu (wejścia) w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Uiszczenie opłaty za „wstęp” daje bowiem możliwość „uczestniczenia w czymś”, czyli korzystanie z sal/hal do gry w koszykówkę w sposób typowy dla tych obiektów.

Podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa prowadzenia zajęć rekreacyjnych pod nazwą „(\`(...)\`)” stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że usługa będąca przedmiotem wniosku stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).