Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.15.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: Nabycie w drodze darowizny nieruchomości, na którą uprzednio Zainteresowani (lub ich poprzednicy prawni) ponieśli nakłady w postaci wzniesienia budynku – nakłady na budynek nie stanowią długu ani ciężaru
Słowa kluczowe: darowizna; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; umowa-umowa darowizny; umowa-umowa użyczenia; użyczenie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu – 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania darowizny nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią M. K.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R. K.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 20 lipca 1999 r. została zawarta umowę użyczenia pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej mężem (biorący w użyczenie) a małżonkami E. i S. K. (użyczający). Przedmiotem umowy było oddanie przez użyczających w użyczenie na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz jej męża wycinka działki ewidencyjnej nr A, o powierzchni około 1.249 m2, w celu wybudowania, przez biorących w użyczenie, budynku mieszkalnego. Na potrzeby zawarcia umowy użyczenia, biorący w użyczenie dysponowali decyzją wydaną przez architekta miejskiego, działającego z upoważnienia prezydenta miasta, o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku zamiennego.

Na podstawie zawartej umowy użyczenia, Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz jej mąż przedsięwzięli określone czynności zmierzające do rozpoczęcia planowanej budowy domu jednorodzinnego. Małżonkowie zlecili wykonanie projektu budowlanego i dokumentacji technicznej na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni całkowitej 210 m2. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz jej mąż sfinansowali wykonanie projektu budynku z własnych środków pieniężnych. W dniu 28 lipca 1999 r. architekt miejski, działający z upoważnienia prezydenta miasta, wydał decyzję, na podstawie której organ administracyjny zatwierdził projekt budowlany przedłożony przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej męża oraz wydał pozwolenie na budowę.

W dniu 5 października 1999 r. rozpoczęto roboty budowlane. Wszystkie materiały potrzebne do wybudowania domu zostały zakupione za wyłączne środki finansowe Zainteresowanej będącej stroną postępowania i jej męża. Małżonkowie zakupili m.in. cegły, cement, pustaki, wapno, styropian, pręty żebrowane, walcówki, mieszanki kruszywa, belki stropowe, rynny, wyloty do rynien, złączki, denka, rury spustowe, kolana rynnowe, obejmy rur, taśmy, blachy, membranę dachową, wkręty, gąsiory bryłkowe, haki, silikony i uszczelki. Małżonkowie zapłacili również za transport tych materiałów, których nie mogli przewieźć samodzielnie. Budynek został wzniesiony metodą gospodarczą. Po zakończeniu budowy w kwietniu 2004 r. zakupili okna PCV, które zostały zamontowane w nowo powstałym budynku.

Działka nr A będąca własnością E. i S. K. została podzielona na dwie działki ewidencyjne nr B i C. Podział nie został dotychczas ujawniony w księdze wieczystej nieruchomości. Budynek mieszkalny wzniesiony przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej męża, znajduje się w całości na działce ewidencyjnej nr C. Budynek nie nadaje się do zamieszkania, ponieważ działka nie jest uzbrojona. Na doprowadzenie mediów do budynku położonego na tej działce, niezbędne jest uzyskanie statusu właściciela nieruchomości.

W dniu 8 października 2013 r. zmarł mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania. Postanowieniem z 12 grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po nim, na podstawie ustawy, nabyli: żona – Zainteresowana będąca stroną postępowania i syn – Zainteresowany niebędący stroną postępowania w 1/2 części każde z nich.

Zainteresowana będąca stroną postępowania, działająca we własnym imieniu oraz zarazem jako następca prawny męża i jej syn, Zainteresowany niebędący stroną postępowania, będący następcą prawnym ojca, zamierzają zawrzeć umowę darowizny z E. i S. K. – właścicielami działek nr B i C, na podstawie której obdarowani uzyskają prawo własności do działki nr C i budynku mieszkalnego wzniesionego przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej męża. Zawarcie umowy darowizny będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku przez obdarowanych – Zainteresowanych – na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obdarowani zaliczają się do II grupy podatkowej w stosunku do darczyńcy S. K. (żona brata i bratanek) oraz do III grupy podatkowej w stosunku do darczyńcy E. K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku zawarcia umowy darowizny opisanej nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem jednorodzinnym, stanowiącym część składową gruntu, pomiędzy właścicielami a osobami, które dokonały nakładów (lub są następcami prawnymi podmiotów, które dokonały nakładów) na tę nieruchomość w postaci wzniesienia domu jednorodzinnego, podstawą opodatkowania będzie wartość całej nieruchomości gruntowej wraz z domem jednorodzinnym czy też wyłącznie wartość samej nieruchomości gruntowej bez wartości domu jednorodzinnego?

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach faktycznych sprawy przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku zawarcia umowy darowizny opisanej nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem jednorodzinnym, stanowiącym część składową gruntu, pomiędzy właścicielami a osobami, które dokonały nakładów (lub są następcami prawnymi podmiotów, które dokonały nakładów) na tę nieruchomość w postaci wzniesienia domu jednorodzinnego, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość samej nieruchomości gruntowej bez wartości domu jednorodzinnego.

Zainteresowani zauważają, że Zainteresowana będąca stroną postępowania i jej mąż z własnych środków finansowych przeprowadzili cały proces inwestycyjny, polegający na budowie domu jednorodzinnego na działce stanowiącej własność innego podmiotu. Małżonkowie zlecili osobom posiadającym określone uprawnienia wykonanie czynności geodezyjnych, dokumentacji technicznej i projektu budynku jednorodzinnego. Zainteresowana będąca stroną postępowania i jej mąż uzyskali ponadto odpowiednie decyzje właściwych organów administracji publicznej przewidziane w przepisach prawa, a przede wszystkim za własne środki pieniężne zakupili materiały budowlane potrzebne do wybudowania domu. Ponadto, wybudowali oni go metodą gospodarczą.

Zdaniem Zainteresowanych, odmienna interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn doprowadzi do sytuacji, w której będą musieli uiścić podatek również od wartości domu jednorodzinnego, który sami wznieśli. Wprawdzie nie przysługuje im prawo rzeczowe do przedmiotowego budynku, jednak w związku z dokonaniem nakładów na działkę, dysponują określonymi prawami obligacyjnymi.

Niepodzielenie stanowiska Zainteresowanych będzie stanowiło, w ich ocenie, naruszenie zasad współżycia społecznego.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego powinna mieć zastosowanie w drodze analogii zasada wyrażona art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej. Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9.637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7.276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani otrzymają w drodze darowizny nieruchomość gruntową, na którą Zainteresowana będąca stroną postępowania i jej mąż w trakcie trwania umowy użyczenia ponieśli nakłady w postaci budowy domu jednorodzinnego.

Zdaniem Zainteresowanych, od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy odjąć wartość roszczeń, którymi w opisanym zdarzeniu będą poniesione przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej męża nakłady związane z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie można bowiem zaliczyć wydatków poniesionych przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i jej męża na budowę domu na nieruchomości, będącej przedmiotem umowy darowizny. Pojęcia poniesionych nakładów nie można bowiem utożsamiać z pojęciem „długów i ciężarów” obniżających podstawę opodatkowania. Potwierdzeniem tego są zapisy zawarte w art. 7 ust. 4 i 5 ustawy. Z ich treści jasno wynika, iż jedynie przy nabyciu w drodze zasiedzenia wartość dokonanych nakładów jak i wartość wzniesionego budynku podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał taką zasadę zastosować również przy nabyciu innym tytułem, np. tytułem darowizny, niewątpliwie uczyniłby taki zapis. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było, aby nakłady poniesione przez nabywcę (wartość wzniesionego przez niego budynku) były wyłączane z podstawy opodatkowania jako ciężar lub dług (na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) w przypadku nabycia na mocy wszystkich tytułów określonych w ustawie, to bezzasadnym byłoby zawieranie specjalnej regulacji w art. 7 ust. 4 (i ust. 5) ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak już powyżej wskazano, pod pojęciem „długu” w rozumieniu powoływanego art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, kryją się wszelkie istniejące roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. W przypadku istnienia skonkretyzowanego roszczenia pieniężnego, obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn mogłoby być dokonane o wartość tego roszczenia na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Z uwagi jednak na to, że z wniosku nie wynika aby wybudowany budynek był przedmiotem roszczeń, w opisanej sprawie obniżenie podstawy opodatkowania na zasadzie wynikającej z powyższego przepisu nie jest możliwe.

Wartość wzniesionego budynku (poniesionych nakładów) nie obniży zatem podstawy opodatkowania umowy darowizny i Zainteresowani będą zobowiązani do zapłaty podatku w związku z nabyciem całości nieruchomości – nie tylko gruntu, ale także budynku, według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem kwot wolnych wyszczególnionych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.