Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.367.2023.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: WIS Świadczenie Kompleksowe – zapewnienie klientowi możliwości oglądania programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci Internet.
Słowa kluczowe: internet; programy; telewizja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 października 2023 r. (data wpływu 31 października 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie klientowi możliwości (…) oglądania (…) programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci Internet

**Opis świadczenia**: Wnioskodawca wprowadził do swojej oferty usługę (…) – polegającą zasadniczo na transmisji programów z wykorzystaniem sieci Internet. (…) dostępna jest za pośrednictwem (…). W zamian za jednolitą opłatę (…) – obejmującego swoim zakresem dostęp do kanałów (…) – Wnioskodawca zapewnia klientowi: możliwość (…) oglądania (…) programów telewizyjnych ((…) transmisja kanałów telewizyjnych); (…); (…). Po (…), każda osoba może zapoznać się z ofertą Wnioskodawcy w zakresie (…). Po (…) oraz po odpłatnym nabyciu (…) – klienci mogą korzystać z (…). W ramach (…), Wnioskodawca nie wypożycza żadnych filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Ponadto, (…) nie stanowi usługi promocji i/lub reklamy.

**Rozstrzygnięcie**: Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wprowadził do swojej oferty (…) – polegającą zasadniczo na transmisji programów z wykorzystaniem sieci Internet.

(…) dostępna jest za pośrednictwem (…). (…) przeznaczona jest dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe (…). (…) przeznaczona jest z kolei dla urządzeń mobilnych (…), telewizorów (…) oraz innych urządzeń umożliwiających instalację (…) (podłączanych do (…), które nie posiadają samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewniają technicznej możliwości instalacji (…)). Po wejściu na (…) lub po (…), każda osoba może zapoznać się z ofertą Wnioskodawcy w zakresie (…). Po (…) oraz po odpłatnym nabyciu (…) – klienci mogą korzystać z (…).

W ramach (…) dostępna jest (…). Oferta Wnioskodawcy w zakresie (…) przewiduje, że klienci są uprawnieni do (…) i to właśnie od rodzaju (…) uzależniony jest zakres kanałów dostępnych dla danego klienta. W zależności od (…), oferowane (…) mogą obejmować dostęp m.in. do kanałów (…). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku jest (…), obejmujący swoim zakresem dostęp do kanałów (…). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach (…).

(…) – w zamian za jednolitą opłatę – obejmuje każdy ze wskazanych poniżej, nierozłącznych elementów:

1\. Zapewnienie klientowi możliwości (…) oglądania (…) programów telewizyjnych ((…) transmisja kanałów telewizyjnych). W powyższym zakresie Wnioskodawca emituje (…). Dla wybranego przez użytkownika programu transmisja przebiega w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników korzystających z (…). Możliwe są jedynie pewne opóźnienia wynikające z przyczyn technicznych związanych z zastosowanym procesem rozprowadzania lub z jakością połączenia internetowego. Programy dostępne w ramach (…) są tymi samymi programami, które dostępne są w ramach oferowanej (…) telewizji (…) i są emitowane w tym samym czasie (dalej: „programy telewizyjne”). Programy telewizyjne rozpowszechniane w ramach (…) spełniają definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1722; dalej: „ustawa o radiofonii i telewizji”).

2\. (…)

3\. (…).

(…) obejmuje usług reklamowych i/lub promocyjnych.

Wnioskodawca podkreślił, że w chwili obecnej w ramach Wnioskodawcy przeprowadzany jest proces (…).

Korzystanie z (…)

Jak wskazano powyżej, korzystanie z (…) jest możliwe za pośrednictwem (…) (dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe) oraz (…) (dla urządzeń mobilnych i telewizorów (…) oraz innych urządzeń umożliwiających zainstalowanie (…)). Zarówno (…) pełnią w tym kontekście rolę analogiczną jak dekoder umożliwiający np. odbiór telewizji satelitarnej. Za pośrednictwem (…) określony użytkownik jest identyfikowany dla potrzeb świadczenia (…). (…) są rozwiązaniami, za pośrednictwem których możliwy jest odbiór danych umożliwiający oglądanie treści udostępnianych w ramach (…).

Urządzenia bez możliwości korzystania (…)

Uwzględniając, że nie każdy potencjalny klient dysponuje sprzętem umożliwiającym bezpośrednie połączenia (…) lub bezpośrednią instalację (…), oferta Wnioskodawcy obejmuje możliwość zakupu – wraz z (…) – (…) przeznaczonego do podłączenia do urządzenia, na którym użytkownik chce oglądać treści udostępniane w ramach (…). Kwestia sprzedaży (…) wraz z (…) nie jest jednak przedmiotem złożonego wniosku.

Podsumowując, poprzez oferowanie (…) Wnioskodawca podejmuje działania nakierowane na poszerzanie zakresu swoich potencjalnych klientów – w szczególności poprzez zapewnienie możliwości oglądania (…) transmisji programów telewizyjnych:

a) w miejscach, w których – ze względu na ograniczenia technologiczne – odbiór telewizji satelitarnej nie był możliwy/był istotnie utrudniony i nieefektywny (zwłaszcza poprzez brak możliwości odpowiedniego zainstalowania anteny satelitarnej, bądź brak sygnału satelitarnego na danym terenie), i/lub

b) za pośrednictwem urządzeń, które zasadniczo nie są przeznaczone do odbioru telewizji satelitarnej (np. (…)), lecz – z perspektywy pewnych grup użytkowników – stanowi urządzenie, której najchętniej przeznaczyliby również do oglądania (…) transmisji programów telewizyjnych (np. ze względu na ograniczenie kosztów – brak konieczności zakupu telewizora, możliwość oglądania telewizji w różnych pomieszczeniach/miejscach etc).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca posiada w swojej ofercie (…), tj. usługę:

a) wykorzystującą do (…) transmisji programów telewizyjnych sieć Internet – zapewniającą możliwość (…) oglądania programów telewizyjnych bez względu na jakość sygnału satelitarnego/możliwość zainstalowania anteny satelitarnej,

b) działającą w oparciu o (…) – zapewniającą możliwość oglądania (…) transmisji programów telewizyjnych w dowolnym pomieszczeniu/miejscu z dostępem do sieci Internet, za pośrednictwem niemal dowolnego urządzenia wybranego przez klienta,

c) (…).

W piśmie przewodnim przesłanym wraz z wnioskiem, Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) świadczona przez niego powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne – przedstawione przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 8%.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa (dalej: „WIS”), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1\. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2\. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3\. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Jak wskazał Wnioskodawca, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w jego przypadku, gdzie dokonanie klasyfikacji stawkowej (…) pozostaje niezależne od przypisania usługi do odpowiedniego klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – bowiem zastosowanie obniżonej stawki VAT jest uzależnione od spełnienia definicji (opisu) pozycji załącznika ustawy.

Klasyfikacja (…) na gruncie VAT – wskazana przez Wnioskodawcę

Na podstawie poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, stawka 8% znajduje zastosowanie m.in. do usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, za pomocą urządzeń odbiorczych (bez względu na symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU), z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie oraz z wyłączeniem usług reklamowych i promocyjnych.

Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 Stadion Amsterdam CV, stawkę VAT dla świadczenia kompleksowego należy określać według zasad określonych dla świadczenia głównego.

Jak wskazał Trybunał, „_W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, (\`(...)\`) należy opodatkować według jednej stawki_ _VAT_ _mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia_”.

Uwzględniając, że w analizowanej sprawie – w ocenie Wnioskodawcy – mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, dla którego świadczeniem głównym jest (…) transmisja programów telewizyjnych, stawka VAT powinna zostać ustalona właśnie dla tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę charakter (…) – ocenianej przez pryzmat treści poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy – zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że stawką właściwą dla (…) jest stawka 8% VAT.

W opisanym stanie faktycznym – w opinii Wnioskodawcy – mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem polegającym na zapewnieniu (…) transmisji programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Programy telewizyjne odbierane są przez użytkowników (…) w oparciu o (…), a dla wybranego przez użytkownika programu transmisja przebiega w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników korzystających z (…). Programy dostępne w ramach (…) są tymi samymi programami, które dostępne są w ramach (…) telewizji cyfrowej i są emitowane w tym samym czasie.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla klasyfikacji stawkowej pozostaje okoliczność, że (…) transmisja programów telewizyjnych w ramach (…) zapewniana jest za pośrednictwem sieci Internet – świadczenie to nie stanowi bowiem usługi elektronicznej w rozumieniu regulacji VAT (zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy). Jak wskazuje art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie UE”), do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W załączniku I do Rozporządzenia UE, jako usługi elektroniczne wymienione zostały m.in. odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Właśnie z taką sytuacją – zdaniem Wnioskodawcy – mamy natomiast do czynienia w przypadku (…), gdzie programy dostępne w ramach (…) są tymi samymi programami, które dostępne są w ramach (\`(...)\`) telewizji cyfrowej i są emitowane w tym samym czasie. Oznacza to, że zgodnie z definicją powołaną w ww. przepisie Rozporządzenia UE, (…) nie stanowi usługi elektronicznej. Ponadto, (…) nie stanowi usługi promocji i/lub reklamy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całości powyższych rozważań wynika, że (…) na podstawie treści poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Wnioskodawca wskazał, że powyższą kwalifikację usługi (…) transmisji programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci Internet – jako usługi, o której mowa w poz. 48 załącznika nr 3 ustawy – wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

(…).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy dla zastosowania stawki 8% VAT do świadczenia (…) nie ma znaczenia fakt, że pozostałe funkcjonalności tej usługi – (…) – nie są wymienione wprost w załączniku nr 3 do ustawy – w analizowanym przypadku mamy bowiem do czynienia z usługą kompleksową, dla której świadczeniem głównym jest zapewnienie dostępu do (…) transmisji programów telewizyjnych. Opisane powyżej, dodatkowe funkcjonalności polegające na (…), są bowiem komponentami (…), które służą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego – jakim jest możliwość (…) oglądania (…) programów telewizyjnych.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że analogiczne podejście było prezentowane przez organy podatkowe w przypadku kwalifikacji dla celów VAT (…).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy (…) polegająca na zapewnieniu dostępu do (…) transmisji programów telewizyjnych na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką VAT zgodnie z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

Wraz z wnioskiem Wnioskodawca przesłał (…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy również oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadził do swojej oferty usługę (…) – polegającą zasadniczo na transmisji programów z wykorzystaniem sieci Internet. (…) dostępna jest za pośrednictwem (…). (…) są rozwiązaniami, za pośrednictwem których możliwy jest odbiór danych umożliwiający oglądanie treści udostępnianych w ramach (…).

(…) – w zamian za jednolitą opłatę (…), obejmującego swoim zakresem dostęp do kanałów (…) – obejmuje każdy ze wskazanych poniżej, nierozłącznych elementów:

1\. Zapewnienie klientowi możliwości (…) oglądania (…) programów telewizyjnych ((…) transmisja kanałów telewizyjnych). W powyższym zakresie Wnioskodawca emituje programy w ramach (…). Dla wybranego przez użytkownika programu transmisja przebiega w sposób ciągły i jednoczesny dla wszystkich użytkowników korzystających z (…). Możliwe są jedynie pewne opóźnienia wynikające z przyczyn technicznych związanych z zastosowanym procesem rozprowadzania lub z jakością połączenia internetowego.

2\. (…).

3\. (…).

Przekładając tezy wynikające z powołanych orzeczeń TSUE na analizowaną sprawę należy stwierdzić, że klient nabywa jeden, (…) za jedną określoną kwotę i oczekuje umożliwienia mu (…) oglądania programów telewizyjnych (…).

Zatem usługą (…) – dla potrzeb analizowanej sprawy – można nazwać zapewnienie klientowi możliwości (…) oglądania (…) programów telewizyjnych ((…) transmisja kanałów telewizyjnych).

Dodatkowe funkcjonalności, tj. (…), zdaniem tutejszego organu stanowią w istocie dodatkowe czynności wspomagające usługą główną ((…)) i służą jej lepszemu wykorzystaniu. (…) może istnieć bez dodatkowych (…), jednak z punktu widzenia przeciętnego klienta możliwość skorzystania z (…) powoduje, że (…) może być lepiej, pełniej wykorzystana. (…) udostępnienie programów telewizyjnych ((…)) jest, jak wynika z opisu, usługą odpłatną. Zatem możliwość skorzystania z (…).

Ww.(…) są ściśle powiązane z (…), ponieważ bez (…) wskazane powyżej (…) nie miałyby racji bytu. (…).

Co ważne, dostawa i obsługa ww. (…).

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu, wszystkie trzy elementy opisanego świadczenia są powiązane funkcjonalnie w ścisły sposób, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Za usługę główną uznać należy (…) polegającą na umożliwieniu (…) oglądania programów telewizyjnych, a dodatkowe (…) stanowią czynności pomocnicze, wspomagające lepsze wykorzystanie przez odbiorcę świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usługi dostępu do kanałów telewizyjnych.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano analizy oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla (…), polegającej na umożliwieniu (…) oglądania programów telewizyjnych (usługi głównej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655 , 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 48 wskazano – bez względu na symbol PKWiU – „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”.

Przy czym stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych – stosownie do wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem.

Jak wynika zatem z powołanych przepisów, usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%, jeżeli nie stanowią:

· usług elektronicznych,

· usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie,

· usług promocji i reklamy.

Dla skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług przewidzianej powyższymi przepisami, w odniesieniu do konkretnej usługi, niezbędnym jest nie tylko, aby usługa była wymieniona w załączniku nr 3, ale również musi ona spełniać wszystkie warunki, które przewidziano w treści tego załącznika w odniesieniu do danej usługi.

W art. 2 pkt 26 ustawy wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Przedmiotem wniosku jest (…), dostępna za pośrednictwem (…). (…) przeznaczona jest dla urządzeń obsługujących przeglądarki internetowe (…). (…) przeznaczona jest z kolei dla urządzeń mobilnych (smartfony, tablety etc.), telewizorów (…) (umożliwiających instalacje (…)) oraz innych urządzeń umożliwiających instalacje (…) (podłączanych do monitorów/telewizorów, które nie posiadają samodzielnej funkcjonalności łączenia się z siecią Internet oraz nie zapewniają technicznej możliwości instalacji (…)).

Wnioskodawca poinformował, że po (…), każda osoba może zapoznać się z ofertą Wnioskodawcy w zakresie (…). Po (…) oraz po odpłatnym nabyciu (…) – klienci mogą korzystać z (…).

Jak wynika zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego, usługa będąca przedmiotem wniosku jest realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, jej świadczenie ma charakter zautomatyzowany, udział człowieka jest niewielki, a jej wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

W myśl art. 7 ust. 2 lit. f) Rozporządzenia, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I. W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:

• w pkt 4 lit. f): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;

• w pkt 4 lit. g): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.

Powyższe wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ww. pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia, generalnie za usługi elektroniczne należy uznać odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), a w sytuacji, gdy usługa jest nadawana jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, wówczas nie stanowi usługi elektronicznej.

Wnioskodawca wskazał, że programy telewizyjne rozpowszechniane w ramach (…) spełniają definicję programu zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Programy dostępne w ramach (…) są tymi samymi programami, które dostępne są w ramach (…) telewizji cyfrowej i są emitowane w tym samym czasie.

Tym samym, w świetle pkt 4 lit. g) załącznika I do Rozporządzenia, analizowana (…) nie stanowi usługi elektronicznej.

W ramach (…), Wnioskodawca nie wypożycza żadnych filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Ponadto, (…) nie stanowi usługi promocji i/lub reklamy.

W związku z powyższym, usługa będącą przedmiotem wniosku, umożliwiająca odbiór programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych – która nie jest usługą elektroniczną, nie polega na wypożyczaniu filmów i audycji w określonym przez abonenta czasie i nie jest usługą reklamową oraz promocyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).