Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.269.2017.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę oraz EB i MB ze sprzedaży dwóch działek w 2016 r. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: darowizna; działki; nieruchomości; podział; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 października 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.269.2017.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 26 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 października 2017 r.). W dniu 8 listopada 2017 r. (nadano w dniu 6 listopada 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana ŁB, PESEL …,

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Pana MB, PESEL …,

Panią EB, PESEL …,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca oraz EB i MB są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w miejscowości …, gmina …, województwo …, o obszarze 3,1980 ha, w skład której wchodziła m.in. działka nr 305/13, objęta księgą wieczystą …, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, V Wydział Ksiąg Wieczystych, oraz działka nr 305/2, a także działka nr 305/12 stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu umożliwiającą dostęp do drogi publicznej. Rodzaj praw przysługujących Wnioskodawcy oraz EB i MB do niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 3,1980 ha to współwłasność. Rodzaj gruntów wchodzących w skład ww. nieruchomości to grunty orne, grunty pod rowami wchodzące w skład użytków rolnych, pastwiska trwałe. Działka nr 305/12 jest sklasyfikowana jako droga.

Wnioskodawca oraz EB i MB nabyli przedmiotową nieruchomość w następujący sposób:

*   ŁB (Wnioskodawca) udział 1/2 części nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 7 października 2002 r., w której darczyńcą był Jego dziadek, oraz udział 1/12 części na podstawie spadku po ojcu zmarłym w dniu 8 czerwca 2010 r., stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 23 grudnia 2010 r.,

*   EB udział 4/12 części nabyła na podstawie opisanego wyżej spadku po mężu,

*   MB udział 1/12 części nabył na podstawie opisanego wyżej spadku po ojcu.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodził udział w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, położony w miejscowości …, oznaczonej jako działka nr 305, o obszarze 3,1980 ha oraz udział w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. … 246 w ….

Ojciec Wnioskodawcy - SB nie był jedynym właścicielem nieruchomości wchodzących w skład spadku. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości …, oznaczonej jako działka nr 305 był razem z małżonką w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej współwłaścicielem 1/2 części (pozostałą 1/2 część posiadał Wnioskodawca). Ojciec Wnioskodawcy - wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył przedmiotową nieruchomość w drodze umowy darowizny sporządzonej w dniu 7 października 2002 r. (akt notarialny Rep. A Nr …). Przedmiotowa nieruchomość została darowana w 1/2 części E i S małżonkom B do łączącej obdarowanych wspólności ustawowej oraz w 1/2 części Wnioskodawcy. Ojciec Wnioskodawcy w nieruchomości niezabudowanej położonej w miejscowości …, o powierzchni 3,1980 ha, w skład której wchodziły działki nr: 305/13, 305/2, 305/12 posiadał udział wynoszący 1/4. Pozostałymi współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości była jego żona EB oraz jego syn (Wnioskodawca). Zatem, po jego śmierci dziedziczeniu podlegała 1/4 z tej nieruchomości.

Z kolei udział w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. … w …, wynosił 1/2. Wskutek nabycia spadku po ojcu Wnioskodawcy w działkach nr: 305/13, 305/2, 305/12 Wnioskodawcy przysługiwał udział w wysokości 1/12 (do chwili otwarcia spadku Wnioskodawca był właścicielem udziału w wysokości 1/2, a zatem powiększony o 1/12 wynosi 7/12); EB przysługiwał udział w wysokości 1/12 (do chwili otwarcia spadku EB była właścicielem nieruchomości w udziale w wysokości 1/4, a zatem powiększony udział wynosi 4/12); MB przysługiwał udział w wysokości 1/12. Między ojcem Wnioskodawcy a EB przez cały okres trwania małżeństwa istniała ustawowa wspólność małżeńska. Nie był przeprowadzany dział spadku/zniesienie współwłasności po ojcu Wnioskodawcy.

W 2015 r. na mocy decyzji o podziale nieruchomość została podzielona na 28 działek. Wyodrębnienie działek gruntu nr: 305/13, 305/2, 305/12 nastąpiło z działki o nr geodezyjnym 305. Planem podziału została objęta cała nieruchomość gruntowa niezabudowana o powierzchni 3,1980 ha. Przedmiotowy podział był nieodzowny – Wnioskodawca oraz EB i MB nie byli w stanie znaleźć kupca na tak dużą działkę przeznaczoną m.in. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a jej sprzedaż była konieczna z uwagi, po pierwsze na ciężką chorobę EB, mającą swój przebieg od listopada do grudnia 2015 r., połączoną z późniejszym długotrwałym zwolnieniem lekarskim i rehabilitacją; po drugie z sytuacją osobistą EB (wdowa) i materialną (dom głównie na Jej utrzymaniu z uwagi na fakt, że MB utrzymuje się jedynie z dorywczych prac), wreszcie niską klasą ziemi uprawnej na przedmiotowej nieruchomości (w rejestrze gruntów IV i V klasa), wobec czego jej uprawa nie przyniosłaby spodziewanych dochodów.

Działka nr 305/12 posiadała obszar 0,4736 ha, działka nr 305/13 posiadała obszar 0,0804 ha, działka nr 305/2 posiadała obszar 0,1119 ha, natomiast działka nr 305/12 stanowi drogę wewnętrzną umożliwiającą pozostałym działkom gruntu dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca oraz EB i MB zapewnili dojazd do wszystkich działek poprzez wydzielenie jednej działki nr 305/12 na drogę wewnętrzną. Zjazd z przedmiotowej drogi wykonano dopiero w kwietniu 2017 r., a utwardzenie w dacie późniejszej.

Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy …, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy nr … z dnia 28 kwietnia 2004 r., działka nr 305/13 oraz działka nr 305/2, we wsi …, leżą w kompleksie terenów przeznaczonych pod zabudowę letniskową, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W dniu 12 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz EB i MB sprzedali pierwszą podzieloną działkę nr 305/13, kolejną - nr 305/2, Wnioskodawca oraz EB i MB sprzedali w dniu 2 września 2016 r. Wraz ze sprzedażą działek Wnioskodawca oraz EB i MB sprzedali też odpowiedni udział w drodze (w działce nr 305/12, która w opisie użytków oznaczona była symbolem R, czyli grunty orne wchodzące w skład użytków rolnych). Wnioskodawca oraz EB i MB uzyskali w ten sposób środki mające na celu m.in. zaspokojenie własnych podstawowych potrzeb życiowych, w tym pokrycie wydatków związanych z leczeniem i rehabilitacją EB. Ponadto, Wnioskodawca oraz EB i MB nie wykluczają w razie diametralnej poprawy Ich sytuacji majątkowej budowę domów na pozostawionych sobie działkach wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości. W dacie sprzedaży każda z działek posiadała dostęp do drogi publicznej.

W chwili sprzedaży zarówno pierwszej jak i drugiej działki opisywana nieruchomość nie posiadała uzbrojenia. Uzbrojenie polegało na zleceniu projektu wodociągu i wykonaniu go na 1/3 długości nieruchomości. W dniu 7 marca 2017 r. została podpisana z gminą umowa przekazania dokumentacji projektowej i samej instalacji. Gmina zobowiązała się wykonać resztę instalacji wodociągowej, jednak do tej pory nie uczyniono nic w tym względzie. Projekt wodociągu został wykonany dopiero w kwietniu 2016 r., same rury wodociągowe położono pod koniec 2016 r., a pozwolenie na ich użytkowanie wydano w grudniu 2016 r. W maju 2016 r. jeden z Wnioskodawców złożył wniosek o przyłącza elektryczne na działkach nr 305/1 i nr 305/28, a zatem zakres przedmiotowy tegoż wniosku nie dotyczył sprzedanych w 2016 r. działek. Przyłącza zostały dokonane w 2017 r. i do chwili obecnej brak powiadomienia o ich odbiorze. Sprzedane działki nie były zatem uzbrojone. W dacie sprzedaży działek nr: 305/13, 305/12, 305/2 pozostały one niezabudowane.

Faktyczny sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości od dnia jej nabycia, poprzez wyodrębnienie poszczególnych działek, aż do dnia sprzedaży polegał na jej corocznym koszeniu - była ona nieużytkiem rolnym.

Wnioskodawca oraz EB i MB nie byli czynnymi podatnikami VAT i nie występowali w celu opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla działek. Wnioskodawca oraz EB i MB nie są rolnikami ryczałtowymi i nie prowadzili działalności rolniczej. Działki nie były przedmiotem najmu czy dzierżawy. W celu sprzedaży działek Wnioskodawca oraz EB i MB nie korzystali z pośredników i biura obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca oraz EB i MB samodzielnie wykonali ogłoszenie o sprzedaży działek i posadowili je na nieruchomości.

Wnioskodawca oraz EB i MB nie dokonywali wcześniej żadnej sprzedaży nieruchomości. W 2017 r. Wnioskodawca oraz EB i MB dokonali sprzedaży kolejnych działek. Jednocześnie, Wnioskodawca oraz EB i MB zaznaczają, że omawiana sprzedaż nie stanowi dla Nich stałego źródła utrzymania. Decyzja o sprzedaży zapadła w wyniku konieczności zaspokojenia potrzeb rodzinnych.

Wnioskodawca oraz EB i MB nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani takiej nie prowadzili za wyjątkiem EB, która przed dwudziestu laty prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dziewiarstwa. Niezabudowana nieruchomość gruntowa o powierzchni 3,1980 ha, będąca przedmiotem podziału na działki, nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz EB i MB.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz EB i MB, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie ma charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wnioskodawca oraz EB i MB nie planują sukcesywnego wyzbywania się kolejnych działek (chyba, że zmusi Ich do tego sytuacja życiowa jak np. pogorszenie stanu zdrowia EB).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę oraz EB i MB ze sprzedaży dwóch działek w 2016 r. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)?

Zdaniem Zainteresowanych, przychód uzyskany w 2016 r. ze sprzedaży działek należy zakwalifikować do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., zwanej dalej ustawą lub u.p.d.o.f.), a przez to, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, tak uzyskany przychód jest wyłączony spod opodatkowania.

Zdaniem Zainteresowanych, z całą pewnością nie można zakwalifikować wskazanego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodu z działalności gospodarczej.

Z treści regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 (w zw. z art. 5a pkt 6 ) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezwykle trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 ww. ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym - jak to wynika z przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - upływ wskazanego w tej regulacji pięcioletniego okresu powoduje, że przychód podatkowy nie powstaje.

Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych).

Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków akcentował że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu - o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu).

Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kierują się na ogół przede wszystkim liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W praktyce dla organu nie ma znaczenia okoliczność, że do nabycia nieruchomości doszło np. w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym, a jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

Należy w tym miejscu odnotować, że w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: „granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)”. Dalej NSA zauważył, że: „Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia”. Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, NSA stwierdził że: „Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem”.

Wątpliwości interpretacyjne wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem „nie są zaliczane do innych przychodów”. Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej strony - przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s. 7 i nast.). Prof. B. Brzeziński uważa, że: „w art. 5a pkt 6 lit. c) in fine ustawodawca całkowicie zbędnie umieścił zastrzeżenie, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, zaliczenie do tej kategorii może nastąpić pod warunkiem, że uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9” (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s. 14). Z perspektywy podatnika kierującego się zasadą racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma jednak istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

Zdaniem Zainteresowanych, nie ma zatem możliwości w omawianym stanie faktycznym przypisania cechy zorganizowania działalności Zainteresowanym, którzy przedmiotową nieruchomość nabyli pod tytułem darmym. Nie dokonali jej zakupu, a w ramach rozporządzania majątkiem osobistym mieli prawo ją sprzedać. Nie korzystali z biur pośrednictwa sprzedaży, ich zachowanie nie przejawiało zachowań profesjonalnych sprzedawców. Z kolei przez „ciągłość” należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Wcześniejsze rozważania prowadzą do wniosku, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, wskazał, że: „Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego.

Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie, czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności uksztaltowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem pięciu lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych.

Zdaniem Zainteresowanych, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na runku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości (w drodze darowizny oraz spadkobrania), świadczą o tym, że Zainteresowani nie działali z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega wątpliwości, że transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko jednego z warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2016 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie nie można wykazać jakoby działalność podatników miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Co więcej, działania Zainteresowanych istotnie nie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych nie uczynili sobie stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. Nie spełnili zatem przesłanki ciągłości rozumianej jako uczynienie z transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami stałego źródła utrzymania. Zainteresowani podkreślają, że nie nabywają kolejnych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, nie tworzą baz kupujących jak to czynią deweloperzy.

Zdaniem Zainteresowanych, ich zachowanie mieści się w zarządzaniu własnymi aktywami majątkowymi

Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym zwrot: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła. Trudno stąd (przy braku – jak to postuluje de lege ferenda M. Jamroży w wymienionej publikacji – wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej odnośnie pierwszeństwa źródła działalność gospodarcza w kontekście wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1219/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W judykaturze dominuje wprawdzie pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi, albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że: „Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy”. W kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14.

W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Zdaniem Zainteresowanych, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód uzyskany w 2016 r. ze sprzedaży nieruchomości, stanowi wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in. wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, ze dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie (prawne i organizacyjne) zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji, formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę oraz EB i MB do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oraz EB i MB byli współwłaścicielami (na zasadzie współwłasności) nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w miejscowości …, o obszarze 3,1980 ha, stanowiącej działkę nr 305, która została podzielona w 2015 r. m.in. na działkę nr 305/13 o powierzchni 0,0804 ha, działkę nr 305/2 o powierzchni 0,1119 ha, a także działkę nr 305/12 o powierzchni 0,4736 ha, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu umożliwiającą dostęp do drogi publicznej. Rodzaj gruntów wchodzących w skład ww. nieruchomości to grunty orne, grunty pod rowami wchodzące w skład użytków rolnych, pastwiska trwałe. Działka nr 305/12 jest sklasyfikowana jako droga.

Wnioskodawca udział 1/2 części w działce nr 305 nabył na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 7 października 2002 r. oraz udział 1/12 części na podstawie spadku po ojcu zmarłym w dniu 8 czerwca 2010 r. W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wchodził udział 1/4 części w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, oznaczonej jako działka nr 305 oraz udział 1/2 części w zabudowanej nieruchomości położonej w …. EB nabyła udział w działce nr 305 na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 7 października 2002 r., zgodnie z którą przedmiotowa nieruchomość została darowana w 1/2 części E i S małżonkom B do łączącej obdarowanych wspólności ustawowej oraz w 1/2 części Wnioskodawcy, oraz udział wynoszący 1/12 w spadku po mężu. Natomiast MB udział 1/12 części nabył na podstawie opisanego wyżej spadku po ojcu.

Wskutek nabycia spadku po ojcu łączny udział Wnioskodawcy w działce nr 305 wynosi 7/12, EB wynosi 4/12, natomiast MB przysługuje udział w ww. działce w wysokości 1/12. Między ojcem Wnioskodawcy a EB przez cały okres trwania małżeństwa istniała ustawowa wspólność małżeńska. Nie był przeprowadzany dział spadku/zniesienie współwłasności po ojcu Wnioskodawcy.

W 2015 r. na mocy decyzji o podziale działka nr 305 została podzielona na 28 działek, w tym m.in. na działki nr: 305/13, 305/2, 305/12. Przedmiotowy podział był nieodzowny – Wnioskodawca oraz EB i MB nie byli w stanie znaleźć kupca na tak dużą działkę przeznaczoną m.in. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a jej sprzedaż była konieczna z uwagi, po pierwsze na ciężką chorobę EB, po drugie z Jej sytuacją osobistą i materialną, wreszcie niską klasą ziemi uprawnej na przedmiotowej nieruchomości, wobec czego jej uprawa nie przyniosłaby spodziewanych dochodów.

Wnioskodawca oraz EB i MB zapewnili dojazd do wszystkich działek poprzez wydzielenie jednej działki nr 305/12 na drogę wewnętrzną. Zjazd z przedmiotowej drogi wykonano dopiero w kwietniu 2017 r., a utwardzenie w dacie późniejszej.

Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy, działka nr 305/13 oraz działka nr 305/2 leżą w kompleksie terenów przeznaczonych pod zabudowę letniskową, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W dniu 12 stycznia 2016 r. Wnioskodawca oraz EB i MB sprzedali działkę nr 305/13, kolejną - nr 305/2, Wnioskodawca oraz EB i MB sprzedali w dniu 2 września 2016 r. Wraz ze sprzedażą działek Wnioskodawca oraz EB i MB sprzedali też odpowiedni udział w drodze - w działce nr 305/12. Wnioskodawca oraz EB i MB uzyskali w ten sposób środki mające na celu m.in. własnych podstawowych potrzeb życiowych, w tym pokrycie wydatków związanych z leczeniem i rehabilitacją EB. Ponadto, Wnioskodawca oraz EB i MB nie wykluczają w razie diametralnej poprawy Ich sytuacji majątkowej budowę domów na pozostawionych sobie działkach wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości. W dacie sprzedaży każda z działek posiadała dostęp do drogi publicznej.

W chwili sprzedaży zarówno pierwszej jak i drugiej działki opisywana nieruchomość nie posiadała uzbrojenia. W dacie sprzedaży działek nr: 305/13, 305/12, 305/2 pozostały one niezabudowane.

Faktyczny sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości od dnia jej nabycia, poprzez wyodrębnienie poszczególnych działek, aż do dnia sprzedaży polegał na jej corocznym koszeniu - była ona nieużytkiem rolnym.

Wnioskodawca oraz EB i MB nie byli czynnymi podatnikami VAT i nie występowali w celu opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla działek. Wnioskodawca oraz EB i MB nie są rolnikami ryczałtowymi i nie prowadzili działalności rolniczej. Działki nie były przedmiotem najmu czy dzierżawy. W celu sprzedaży działek Wnioskodawca oraz EB i MB nie korzystali z pośredników i biura obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca oraz EB i MB samodzielnie wykonali ogłoszenie o sprzedaży działek i posadowili je na nieruchomości.

Wnioskodawca oraz EB i MB nie dokonywali wcześniej żadnej sprzedaży nieruchomości. W 2017 r. Wnioskodawca oraz EB i MB dokonali sprzedaży kolejnych działek. Jednocześnie, Wnioskodawca oraz EB i MB zaznaczają, że omawiana sprzedaż nie stanowi dla Nich stałego źródła utrzymania. Decyzja o sprzedaży zapadła w wyniku konieczności zaspokojenia potrzeb rodzinnych.

Wnioskodawca oraz EB i MB nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani takiej nie prowadzili za wyjątkiem EB, która przed dwudziestu laty prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dziewiarstwa. Niezabudowana nieruchomość gruntowa o powierzchni 3,1980 ha, będąca przedmiotem podziału na działki, nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz EB i MB.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz EB i MB, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie ma charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wnioskodawca oraz EB i MB nie planują sukcesywnego wyzbywania się kolejnych działek (chyba, że zmusi Ich do tego sytuacja życiowa jak np. pogorszenie stanu zdrowia EB).

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że odpłatne zbycie w styczniu 2016 r. działki nr 305/13 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12) oraz odpłatne zbycie we wrześniu 2016 r. działki nr 305/2 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12), powstałych w wyniku podziału działki nr 305, nie nastąpiło w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, kwoty uzyskane ze sprzedaży działek nr 305/13 i nr 305/2 wraz z udziałami w drodze (działce nr 305/12) nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek nr 305/13 i nr 305/2 wraz z udziałami w drodze (działce nr 305/12) należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości.

W świetle powyższego, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia działek nr: 305/13, 305/2, 305/12 wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 305, należy utożsamiać z datą nabycia przez Wnioskodawcę oraz EB i MB prawa własności działki nr 305.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie do treści art. 888 § 1 ww. Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Z kolei zgodnie z treścią art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył poszczególne udziały we współwłasności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 305 w dwóch datach: w 2002 r. – udział 1/2 części w drodze umowy darowizny oraz w 2010 r. – udział 1/12 części w drodze spadku po ojcu. Natomiast MB nabył w 2010 r. udział 1/12 części w ww. działce w drodze spadku po ojcu.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie w styczniu 2016 r. przysługujących Wnioskodawcy i MB udziałów w działce nr 305/13 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12) oraz we września 2016 r. przysługujących Wnioskodawcy i MB udziałów w działce nr 305/2 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12), wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 305 – nabytej przez Wnioskodawcę w 2002 r. w drodze umowy darowizny i w 2010 r. w drodze spadku po ojcu, a także przez MB w 2010 r. w drodze spadku po ojcu, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawcę oraz MB upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, zastosowanie znajduje art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 50 § 1 zd. 1 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika zatem, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, za datę nabycia przez EB udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 305, nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, od którego należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać 2002 r., kiedy to ww. nieruchomość została darowana w 1/2 części małżonkom do łączącej ich wspólności ustawowej małżeńskiej.

W konsekwencji, odpłatne zbycie w styczniu 2016 r. przysługującego EB udziału w działce nr 305/13 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12) oraz we wrześniu 2016 r. przysługującego EB udziału w działce nr 305/2 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12), wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 305 - nabytej przez EB w 2002 r. do majątku wspólnego małżonków, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez EB upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę oraz EB i MB w dniu 12 stycznia 2016 r. prawa własności niezabudowanej działki nr 305/13 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12) oraz w dniu 2 września 2016 r. działki nr 305/2 wraz z udziałem w drodze (działce nr 305/12), wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 305 – nabytej przez Wnioskodawcę w 2002 r. w drodze umowy darowizny i w 2010 r. w drodze spadku po ojcu oraz przez EB w 2002 r. do majątku wspólnego małżonków, a także przez MB w 2010 r. w drodze spadku po ojcu, w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc Wnioskodawca oraz EB i MB nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. Jednocześnie, sprzedaż ww. działek nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie działek. Zatem, Wnioskodawca oraz EB i MB również nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.