Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-568/13-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-19
Teza: Prawo do skorygowania podatku należnego: na podstawie aktu notarialnego lub w momencie odebrania faktury korygującej przez kontrahenta, w wyniku dwukrotnego wysłania faktury korygującej do kontrahenta oraz przeprowadzenia procedury cywilnoprawnej mającej na celu przymuszenie kontrahenta do podpisania faktury korygującej
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2013r. (data wpływu 13 czerwca 2013r.), uzupełnionym pismem z 12 września 2013r. (data wpływu 13 września 2013r.) w odpowiedzi na wezwanie z 5 września 2013r. nr IPPP2/443-568/13-3/MM o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego: na podstawie aktu notarialnego lub w momencie odebrania faktury korygującej przez kontrahenta, w wyniku dwukrotnego wysłania faktury korygującej do kontrahenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego: na podstawie aktu notarialnego lub w momencie odebrania faktury korygującej przez kontrahenta, w wyniku dwukrotnego wysłania faktury korygującej do kontrahenta oraz przeprowadzenia procedury cywilnoprawnej mającej na celu przymuszenie kontrahenta do podpisania faktury korygującej. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne.

W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z 5 września 2013r. znak IPPP2/443-568/13-3/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2008 roku zawarła umowę przedwstępną sprzedaży domu wybudowanego w ramach prowadzonej działalności. Z tytułu umowy Spółka otrzymała dwie zaliczki łącznie na kwotę 800 tys. zł (osiemset tysięcy). Wnioskodawca wystawił dwie faktury zaliczkowe. Obie faktury zaliczkowe zostały wprowadzone do rejestru sprzedaży VAT w roku 2008. Umowa przedwstępna została rozwiązana w formie aktu notarialnego w dniu 28 stycznia 2009r. (akt notarialny rep. 674/2009). W wyniku rozwiązania umowy Wnioskodawca skorygował kwotę podatku od towarów i usług w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7K. Faktury korygujące Wnioskodawca wystawił z datą rozwiązania umowy. Korekty faktur nie zostały podpisane przez klientów (Roberta i Edytę W.). Klienci Edyta i Robert W. są osobami prywatnymi. Korekty faktur w oryginale i kopii Wnioskodawca wysłał za pośrednictwem Poczty Polskiej do klienta. W styczniu 2013r. faktury korygujące wystawione na dzień 28.01.2009r. klient odebrał (Wnioskodawca jest w posiadaniu potwierdzenia zwrotnego z Poczty Polskiej podpisane przez Edytę W.). Klient nie odesłał faktur zarówno podpisanych jak i nie podpisanych. Pocztą Wnioskodawca wysłał jeden raz. W wyniku kontroli Urzędu Skarbowego w dniu 25 marca 2013r. dotyczącej podatku od towarów i usług stwierdzono, że sam akt notarialny jest niewystarczający, aby na jego podstawie skorygować podatek należny w styczniu 2009r., gdyż samo potwierdzenie z Poczty, że klient fakturę otrzymał jest niewystarczające. W obecnej chwili Spółka nadal nie posiada faktur korygujących podpisanych przez klientów (klienci jako osoby prywatne nie są zainteresowane podpisaniem faktur korygujących).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Spółka wysłała w dniu 29.01.2013r. za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru fakturę korygującą (oryginał oraz kopię). List z fakturami został odebrany przez Edytę W. w dniu 30.01.2013r. Pomimo odbioru korespondencji z fakturami, Państwo W. nie odesłali kopii faktury zarówno podpisanej jak i nie podpisanej. Faktury zostały wysłane i odbiór ich potwierdza podpisana zwrotka z Poczty Polskiej. Spółka nie posiada natomiast fizycznie faktury korygującej podpisanej przez Roberta lub Edytę W.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka miała prawo skorygować podatek VAT z datą rozwiązania umowy na podstawie aktu notarialnego?
2.  Czy prawo do skorygowania Spółka miała z datą otrzymania faktury korygującej przez klienta (w dniu podpisania zwrotki z Poczty)?
3.  Czy potwierdzenie zwrotne z Poczty Polskiej o odebraniu listu z fakturą korygującą jest wystarczającym dowodem odebrania faktury i czy w dacie otrzymania faktury za pośrednictwem Poczty Polskiej przez kontrahenta można dokonać korekty podatku VAT?
4.  Które zdarzenie z wymienionych należy uznać za termin, w którym można skorygować podatek należny?
5.  Czy dwukrotne wysłanie faktury korygującej (oryginału) do klienta jest wystarczającym dowodem, aby skutecznie dokonać korekty podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy akt notarialny jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do korekty podatku VAT.
2.  Wysłanie klientowi korekty faktury przez Pocztę Polską jest również potwierdzeniem i podstawą do skorygowania podatku VAT.
3.  Spółka stoi na stanowisku, że terminem, w którym może skorygować podatek należny jest data, w której kontrahent otrzymał fakturę korygującą za pośrednictwem Poczty Polskiej.
4.  Spółka stoi na stanowisku ze właściwym terminem, w którym spółka może skorygować podatek VAT należny jest dzień, w którym kontrahent potwierdził na zwrotnym potwierdzeniu z Poczty Polskiej fakt odbioru korespondencji, czyli w tym przypadku 30.01.2013r.
5.  Wnioskodawca jest zdania, że dwukrotne wysłanie faktury korygującej i odebranie jej przez klienta uprawnia Spółkę do korekty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

W świetle § 13 ust. 1 rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W świetle art. 29 ust. 4a ustawy o VAT warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem w związku z faktem, że przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Istotne jest to, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą sprzedaż. Zatem stwierdzić należy, iż potwierdzeniem odbioru faktury korygującej mogą być wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej. Potwierdzenie więc może być dokonane np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą przesyłki poleconej zawierającej fakturę korygującą. Przy czym podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymano.

Kwestia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wskazał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz uzupełnienia do niego wynika, że Spółka w 2008 roku zawarła umowę przedwstępną sprzedaży domu wybudowanego w ramach prowadzonej działalności. Z tytułu tej umowy Spółka otrzymała dwie zaliczki, na okoliczność których wystawiła faktury zaliczkowe. Obie faktury zaliczkowe zostały wprowadzone do rejestru sprzedaży VAT w roku 2008. Umowa przedwstępna została rozwiązana w formie aktu notarialnego w styczniu 2009r. W wyniku rozwiązania umowy Wnioskodawca skorygował kwotę podatku od towarów i usług w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7K. Faktury korygujące Wnioskodawca wystawił z datą rozwiązania umowy. Korekty faktur nie zostały podpisane przez klientów Zainteresowanego Korekty faktur w oryginale i kopii Wnioskodawca wysłał za pośrednictwem Poczty Polskiej do klienta. W styczniu 2013r. faktury korygujące wystawione na dzień 28.01.2009r. klient odebrał, a Wnioskodawca jest w posiadaniu potwierdzenia zwrotnego z Poczty Polskiej podpisane przez klienta. W obecnej chwili Spółka nadal nie posiada faktur korygujących podpisanego przez klientów.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Zainteresowany nie był uprawniony do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego z chwilą rozwiązania umowy i podpisania aktu notarialnego, bowiem na tamten moment nie dysponował potwierdzeniem, w jakiejkolwiek formie, odbioru faktur korygujących przez klientów. Samo sporządzenie i podpisanie aktu notarialnego dokumentującego rozwiązanie umowy i zwrot zaliczek nie oznaczało, jak wynika z opisu stanu faktycznego, że klient faktury korygujące otrzymał, a Zainteresowany był w posiadaniu potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta tych faktur.

Odnosząc się do kolejnych pytań Zainteresowanego stwierdzić należy, zgodnie z powołaną wyżej analizą prawną przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Wnioskodawca nie miał prawa do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących w dniu podpisania przez klienta zwrotki z Poczty potwierdzającej odbiór faktur korygujących. Prawo do korekty podatku należnego wystąpiło dopiero w dniu otrzymania tej zwrotki przez Zainteresowanego – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nastąpiło to w styczniu 2013r. Zatem w deklaracji za I kwartał 2013 roku Wnioskodawca miał uprawnienie do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego dokumentujących wpłacone zaliczki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że samo dwukrotne wysyłanie do klienta faktur korygujących nie jest wystarczającą podstawą dla Zainteresowanego do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego wynikających z faktur pierwotnych dokumentujących wpłacone zaliczki. Dopiero odbiór faktur korygujących przez klienta i posiadanie potwierdzenia ich odbioru przez Wnioskodawcę jest podstawą do korekty obrotu i podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.