Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-138a/13/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Czy opisane różnice kursowe „na własnych środkach” – ustalane na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka powinna uwzględniać odpowiednio jako przychody albo koszty uzyskania przychodów w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; waluta-sprzedaż walut; waluta-waluta obca; zakład; środek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikowania tzw. różnic kursowych „na własnych środkach” odpowiednio jako przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu wycen wartości środków pieniężnych w walucie obcej otrzymywanych przez Zakład Spółki w Niemczech, przelewanych do Centrali Spółki w Polsce i sprzedawanych przez Centralę Spółki.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 7 listopada 2013 r. znak ITPB4/423-138/13-2/MT – poprzez:

*   doprecyzowanie treści wniosku – pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu: 22 listopada 2013 r.);
*   uiszczenie w dniu 19 listopada 2013 r. brakującej opłaty od wniosku (40 zł).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem jej działalności jest głównie świadczenie usług w zakresie uboju i rozbioru trzody chlewnej w zakładach mięsnych na terenie Niemiec, oddelegowanymi pracownikami. Spółka dokonuje świadczenia usług na podstawie kontraktów, które są realizowane poprzez jej filię mającą siedzibę w Niemczech. Na terenie kraju Spółka koncentruje się natomiast na trzech obszarach działalności: turystyce, ochronie środowiska oraz rolnictwie.

Filia w Niemczech stanowi zakład podatkowy w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu osiąganych zysków na terenie Niemiec (dalej: Zakład). Spółka sporządza łączne sprawozdanie finansowe, które obejmuje również przychody i koszty Zakładu w Niemczech, a także składa zeznania podatkowe (CIT-8) w Polsce od całości swoich przychodów, z tym, że dochód osiągnięty na terenie Niemiec (i tam opodatkowany) podlega w Polsce zwolnieniu od opodatkowania.

Spółka rozdziela przychody i koszty na te, które są osiągnięte i poniesione przez Zakład w Niemczech i te, które winny być rozliczone w Polsce jako związane z działalnością Spółki w Polsce (tzw. Centralą). Część wydatków stanowią koszty, które dotyczą zarówno Centrali, jak i Zakładu w Niemczech i są rozliczone przy zastosowaniu proporcji wynikającej z wielkości przychodów.

W toku prowadzonej działalności część kosztów to różnego rodzaju operacje na działalności finansowej (odsetki, różnice kursowe). Dokonując rozliczenia podatkowego, na podstawie ksiąg rachunkowych, Spółka uwzględnia odpowiednio w przychodach bądź kosztach podatkowych m.in. różnice kursowe wynikające ze sprzedaży walut obcych. Spółka dokonuje sprzedaży waluty obcej (najczęściej euro), która stanowi jej własne środki pieniężne. Środki te pochodzą z Zakładu w Niemczech, który wypracowane zyski przelewa na rachunki bankowe w Polsce. Przekazywane przez Zakład środki stanowią jego zyski i pochodzą z zapłaty za wykonane przez Zakład usługi i dostawy towarów. Spółka otrzymuje od swojego Zakładu środki pieniężne (euro), które następnie sprzedaje w Polsce i wydatkuje na działalność gospodarczą Spółki. Zrealizowane w ten sposób różnice kursowe Spółka uwzględnia w rozliczeniu podatkowym dokonywanym w Polsce, tj. traktuje odpowiednio jako przychody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bądź koszty uzyskania ww. przychodów.

Tego rodzaju różnice kursowe ujęte zostały na kontach 750-032, 750-033, 751-032, 751-033 i wynikają ze sprzedaży w Polsce waluty (tj. euro), czyli sprzedaży własnych środków pieniężnych. Tak pozyskane środki są przeznaczone na regulowanie różnych zobowiązań Spółki np. składek na ubezpieczenie społeczne należnych od płatnika, należności wynikających z faktur związanych z wydatkami Centrali wystawionych przez kontrahentów, dywidendy, wynagrodzeń pracowników (z wyłączeniem pracowników Zakładu).

Spółka nie ujmuje w rozliczeniu podatkowym dokonywanym w Polsce wszystkich różnic kursowych. Spółka nie rozlicza podatkowo w Polsce różnic kursowych związanych z zapłatą w euro za zobowiązania Zakładu w Niemczech, uznając, że tego typu różnice kursowe są związane z rozliczeniem kosztów Zakładu i pozostają w związku z podatkowym ujęciem tych wydatków w rozliczeniu przedstawianym w Niemczech (tego rodzaju różnice kursowe ujęte są koncie nr 750-031, 751-031).

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny, wskazując następujące okoliczności:

*   Spółka dokonuje rozliczenia różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych.
*   Wpływ środków pieniężnych w walucie obcej, wycenianych przez Spółkę dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, do Zakładu w Niemczech jest wynikiem regulowania należności przez kontrahentów.
*   Środki pieniężne w walucie obcej, wyceniane przez Spółkę dla potrzeb ustalenia przedmiotowych różnic kursowych, wpływają na rachunek bankowy prowadzony w Niemczech (rachunek prowadzony jest dla potrzeb Zakładu Spółki, ale biorąc pod uwagę fakt jedności Spółki jest to także jeden z rachunków bankowych Spółki).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym różnice kursowe, powstające w związku ze sprzedażą własnej waluty obcej w Polsce, otrzymanej od Zakładu Spółki w Niemczech, stanowią przychody bądź koszty uzyskania przychodów w Polsce?
2.  Czy Spółka prawidłowo wylicza opisane w stanie faktycznym różnice kursowe stosując faktyczny kurs waluty z dnia jej sprzedaży w Polsce oraz kurs waluty z dnia jej wpływu na rachunek bankowy Zakładu w Niemczech, tj. kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie należności?

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

We własnym stanowisku w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że kwestia prawidłowości rozliczeń podatkowych w przedmiotowej sprawie musi być dokonana z uwzględnieniem postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) – dalej: Konwencja – co wynika z zakresu przedmiotowego powyższej umowy, obejmującej podatki dochodowe.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z ust. 2 powyższego artykułu wynika, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to – z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu – w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Ponadto, w art. 7 ust. 5 Konwencji wskazano, że zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa.

Jak podkreśla Wnioskodawca, z przepisów tych wynika tzw. prawna fikcyjność zakładu, w oparciu o którą należy ustalać wszystkie jego przychody i koszty, aby doprowadzić do opodatkowania w państwie jego położenia zysków, które są ściśle związane z jego działalnością. Przedstawione powyżej zasady obowiązują także w zakresie rozliczania różnic kursowych przez Spółkę (w tym zakład główny w Polsce). Z punktu widzenia prawa podatkowego, w zakresie ustalania zysków zakładu oraz zysków przedsiębiorstwa głównego, spółka ma obowiązek postępować tak, jakby istniało dwóch odrębnych podatników, tj. dwa niezależne podmioty. W przypadku zaś działalności finansowej rozliczenie takich wydatków jak np. odsetki, czy właśnie różnice kursowe, musi podlegać ocenie z punktu widzenia związku z działalnością poszczególnego podmiotu, a także winno podlegać ocenie pod kątem wpływu dokonywanych transakcji na cały podmiot, podstawy jego funkcjonowania i zachowanie bytu spółki.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z przekazaniem środków pieniężnych przez Zakład Spółki Spółce (Centrali). Transakcja ta – jako transakcja wewnętrzna – nie wywołuje skutków podatkowych. Otrzymane przez Spółkę (Centralę) środki pieniężne są wykorzystywane na potrzeby Spółki jako całości i wydatkowane są na pokrycie kosztów jej funkcjonowania, w tym pokrycie wydatków Spółki (Centrali) związanych z zakupem dóbr i usług. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że różnice kursowe powstające w związku ze sprzedażą waluty służącej pozyskaniu środków płatniczych na terenie Polski w celu zrealizowania obowiązków Spółki jako całości, a także poszczególnych wydatków (kosztów) Centrali, mają związek z działalnością operacyjną Zakładu. Operacja finansowa (sprzedaż waluty) dokonywana jest w Polsce i służy Spółce jako całości.

Bez znaczenia jest tu – zdaniem Wnioskodawcy – fakt, że waluta pochodzi z Niemiec, a to dlatego, że zyski tam wypracowane zostały już w tym kraju opodatkowane, a także są wykazywane w rozliczeniu podatkowym w Polsce. Tym samym, przekazana Wnioskodawcy jako spółce macierzystej waluta jest rezultatem działalności w Niemczech, ale transakcje przeprowadzane z jej udziałem w Polsce, pozostają bez żadnego związku z przedmiotem działalności Zakładu położonego na terenie Niemiec. Próba przypisania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych Zakładowi w Niemczech byłaby sprzeczna z art. 7 ust. 1-3 i 5 Konwencji. W szczególności za takim przypisaniem przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych opisanych w stanie faktycznym, tj. różnic kursowych od sprzedaży własnej waluty w Polsce, przemawia treść art. 7 ust. 5 Konwencji, z którego wynika, że zakładowi nie sposób przypisać zysków z tytułu zakupu dóbr i towarów dla przedsiębiorstwa, nawet gdy takich zakupów dokonuje sam zakład.

Wnioskodawca podkreśla również, że koszty podatkowe wynikające z różnic kursowych nie mogą być zaliczone do kosztów zarządu czy też kosztów ogólnoadministracyjnych, które winny być odnoszone proporcjonalnie do kosztów Spółki i jej Zakładu. Różnice kursowe pozostają w związku z określonymi zdarzeniami i winny być potraktowane tak samo, jak transakcja, na której powstały. W ocenie Spółki, skoro różnice kursowe powstają w Polsce, w związku ze sprzedażą własnej waluty obcej, to tutaj winny wpływać na wynik podatkowy. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie rozlicza w Polsce tych różnic kursowych, które związane są z regulowaniem zobowiązań Zakładu (różnice kursowe ujęte na kontach nr 750-031, 751-031).

Jak dodatkowo podnosi Spółka, w związku z powyższymi wskazaniami na terenie Niemiec nie zachodzi możliwość rozliczenia podatkowego analizowanej transakcji. Brak ww. możliwości wynika choćby z tego, że tylko w Polsce (z uwagi na odmienność waluty) dochodzi do powstania różnic kursowych. Pozbawienie Spółki w Polsce prawa uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych (w sytuacji, gdy jest ona polskim rezydentem podatkowym i rozlicza się od całości swoich dochodów na terytorium RP) prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zostałby w ogóle pozbawiony prawa do rozliczenia podatkowego tychże różnic kursowych. Z kolei taka sytuacja jest nie do pogodzenia z prawem wspólnotowym i obowiązującymi zasadami swobody przepływu usług, towarów i kapitału.

Wnioskodawca odnotowuje, że kwestia rozliczeń pomiędzy zakładem a spółką macierzystą bywa przedmiotem orzeczeń ETS i odwołuje się do wyroku ETS z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06, który dotyczy różnic kursowych i możliwości ich rozliczania przez zakład główny. Jak podkreśla Spółka, z przywołanego wyroku przede wszystkim „wypływa” zasada, że choć państwa członkowskie samodzielnie i w drodze umów podatkowych regulują kwestie rozliczania strat kursowych, to jednak zakaz ich odliczania nie może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości. Trybunał stwierdził wręcz, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie nie uwzględniało w celu ustalenia krajowej podstawy opodatkowania straty kursowej ponoszonej przez spółkę mającą statutową siedzibę na terytorium tego państwa przy transferze do kraju jej pochodzenia kapitału, w który wyposażyła ona należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim.

Reasumując, w ocenie Spółki, różnice kursowe, które powstają w związku ze sprzedażą waluty obcej (euro) w Polsce – jako tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych – winny być odnoszone odpowiednio do przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (w przypadku dodatnich różnic kursowych) bądź kosztów uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych). Bez znaczenia pozostaje fakt, że waluta pochodzi od Zakładu w Niemczech, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie RFN, a którego dochody są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Przekazane Spółce (Centrali) z Zakładu środki pieniężne stanowią bowiem środki Spółki, transakcje związane z ich sprzedażą są dokonywane w Polsce, a pozyskane w ten sposób złotówki są przeznaczone na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki jako całości (w szczególności na zobowiązania Centrali). Powyższe służy przedsiębiorstwu jako całości i nie sposób przypisać przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów powstałych na sprzedaży waluty obcej w Polsce do rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład. Stanowiłoby to złamanie zasady wskazanej w art. 7 ust. 2 Konwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Cytowany przepis statuuje zasadę tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi. Obowiązek podatkowy tych podmiotów w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje zarówno w przypadku osiągania przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i osiągania dochodów za granicą.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa art. 7 powołanej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Odstępstwa od tej zasady dotyczą wypadków, o których mowa w art. 21 (uzyskiwania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z określonych w tym przepisie tytułów przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (uzyskiwania przez podatników dochodów/przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – w ww. sytuacjach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Definicja dochodu została zawarta w art. 7 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na ustalenie dochodu tworzącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Wolne od podatku są m.in. – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (tj. podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Rodzaj zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie przewiduje m.in. art. 24 ust. 2 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Zwolnienie to jest sposobem unikania podwójnego opodatkowania w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, która osiąga dochody na terytorium Niemiec.

I tak, stosownie do art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni – z uwzględnieniem postanowień litery b) – taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Sytuacją, o której mowa w powołanym przepisie, gdy osoba mająca siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, jest m.in. prowadzenie przez tę osobę działalności gospodarczej w Niemczech poprzez położony tam zakład.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zasady ustalania zysków zakładu (przypisywania zysków zakładowi) zostały przy tym uregulowane w ust. 2-6 powołanego artykułu. Definicję zakładu zawiera natomiast art. 5 umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski prowadzi działalność w Niemczech poprzez położony tam Zakład w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe z tytułu wyceny wartości środków pieniężnych w walucie obcej otrzymywanych na rachunek bankowy Zakładu w Niemczech (jako uregulowanie zobowiązań przez kontrahentów), a następnie przelewanych (jako zyski Zakładu) do Centrali Spółki w Polsce i sprzedawanych (tj. wymienianych na złote w wyniku sprzedaży waluty obcej) przez Centralę Spółki.

Spółka ma wątpliwości, czy ww. różnice kursowe – ustalane na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinna uwzględniać odpowiednio jako przychody (w przypadku dodatnich różnic kursowych) albo koszty uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych) w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy w opisanej sytuacji faktycznej różnice kursowe powstają w związku ze źródłem przychodów położonym na terytorium Polski – czy dodatnie różnice kursowe można uznać za przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ujemne różnice kursowe za koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe środki pieniężne w walucie obcej wpływają na rachunek bankowy Spółki prowadzony dla potrzeb jej Zakładu w Niemczech. Zakład nie jest podmiotem odrębnym od Spółki, a jedynie jej jednostką organizacyjną. Wobec powyższego, otrzymywane przez Zakład środki pieniężne są własnością Spółki, a przelanie ich z rachunku bankowego Zakładu na rachunek bankowy Centrali Spółki w Polsce powoduje jedynie zmianę miejsca przechowywania tych środków.

Momentem, na który Spółka rozpoznaje ww. różnice kursowe na własnych środkach pieniężnych jest moment sprzedaży waluty w Polsce. Różnice kursowe powstają zatem na wycenie środków pieniężnych dokonywanej w związku z ich sprzedażą przez Centralę Spółki, w Polsce.

Nie ma tym samym podstaw do uznania, że różnice kursowe powstają w źródle przychodów, jakim jest Zakład Spółki w Niemczech – że stanowią przychody osiągnięte na terenie Niemiec albo koszty uzyskania przychodów ze źródła położonego na terytorium Niemiec. Okoliczność, że środki te wpłynęły na rachunek bankowy Zakładu nie ma wpływu na kwalifikację podatkową różnic kursowych rozpoznanych na tych środkach w momencie ich wypływu ze Spółki w wyniku sprzedaży waluty. Istotne są wskazane okoliczności sprzedaży tych środków pieniężnych.

W analizowanym przypadku należy więc uznać, że tzw. różnice kursowe na własnych środkach – rozpoznawane przez Spółkę na moment sprzedaży waluty w Polsce, stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powstają w związku ze źródłem przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, powinny być uwzględniane odpowiednio jako przychody (w przypadku dodatnich różnic kursowych) albo jako koszty uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych) dla celów ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.