Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-897/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-06
Teza: Skutki z tytułu transakcji forward o charakterze rzeczywistym (różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych wpływające na wartość wytworzenia realizowanej inwestycji) i nierzeczywistym (moment rozpoznania zysku/straty odpowiednio jako przychodu/kosztu uzyskania przychodu)
Słowa kluczowe: forward; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; strata; swap; transakcja; waluta-kurs walut; wartość-wartość początkowa; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w skutków w tym podatku z tytułu zawieranych transakcji forward o charakterze rzeczywistym (różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych wpływające na wartość wytworzenia realizowanej inwestycji) i nierzeczywistym (moment rozpoznania zysku/straty odpowiednio jako przychodu/kosztu uzyskania przychodu) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w skutków w tym podatku z tytułu zawieranych transakcji forward o charakterze rzeczywistym (różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych wpływające na wartość wytworzenia realizowanej inwestycji) i nierzeczywistym (moment rozpoznania zysku/straty odpowiednio jako przychodu/kosztu uzyskania przychodu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (lub Wnioskodawca) realizuje budowę Centrum Komunikacyjno-Handlowego. Budowa finansowana jest między innymi kredytem bankowym.

Umowa kredytowa jest umową o kredyt w EURO. Płatności na rzecz dostawców są w PLN.

Mechanizm ciągnienia kolejnych transz kredytowych polega na tym, że Bank realizuje zobowiązania Spółki w PLN poprzez udzielenie kredytu w EUR.

Umowa kredytowa nałożyła na Spółkę zrobienie zabezpieczenia kursu przewidywanych ciągnień kredytowych.

Po zrobieniu planowanego harmonogramu płatności dostawcom ustalono, że w konkretnych dniach Spółce będą potrzebne konkretne kwoty PLN na spłatę konkretnych zobowiązań wobec dostawców.

Znając te daty i kwoty Spółka zawarła transakcje zabezpieczające forward, to znaczy ustalony został kurs, po jakim danego dnia Bank kupi od Spółki określoną kwotę EUR. Co do zasady kwota ta miała odpowiadać kwocie ciągnienia kredytowego, czyli transzy przyznanego kredytu EUR potrzebnej w danym dniu do spłaty aktualnego salda zobowiązań, wynikających z realizacji budowy.

Transakcja zawarta była na kilka lat, więc niemożliwe było ścisłe dotrzymanie założonego harmonogramu.

Zdarzyły się następujące sytuacje:

1.  Przypadał dzień forwardu, a Spółka na ten dzień nie posiadała żadnego zobowiązania wobec dostawców. Zgodnie z umową kredytową nie była postawiona do jej dyspozycji żadna transza kredytu EUR. W takiej sytuacji:
    *   jeśli Spółka miała na koncie walutowym EUR kwotę potrzebną do przeprowadzenia transakcji forward, Bank kupował tę kwotę po kursie ustalonym dla danej transakcji forward;
    *   jeśli Spółka nie miała potrzebnej kwoty na koncie walutowym EUR, transakcja była rozliczana wirtualnie. Wirtualny zakup od Banku koniecznej kwoty po bieżącym kursie i jej sprzedaż Bankowi po kursie ustalonym dla danego forwardu. Wynik z takiej transakcji jest zapisywany na rachunku bankowym PLN. Transakcja mogła zakończyć się wpływem pieniędzy na PLN zaksięgowanym jako przychód, lub pobraniem pieniędzy z tego konta zaksięgowanym jako koszt.
2.  Kwota ciągnienia idealnie (100%) odpowiada zaplanowanej transzy kredytowej. W takiej sytuacji Bank kupuje od Spółki, po kursie ustalonym dla danego forwardu, EUR z udzielonej jej transzy kredytowej, a kwotę PLN zapłaconą za to EUR przelewa bezpośrednio na konta dostawców Spółki, realizując tym samym zobowiązania Spółki.
3.  Kwota forwardu (umówiona wartość EUR, którą Bank ma kupić od Spółki po umówionym kursie) jest mniejsza niż ciągnienie, czyli kwota transzy kredytowej koniecznej do spłaty aktualnych zobowiązań Spółki. W takim przypadku:
    *   na bieżąco ustalany jest kurs, po jakim Spółka ma sprzedać Bankowi niezabezpieczoną część postawionej transzy kredytowej w EUR, żeby uzyskać odpowiednią wartość PLN potrzebnych do zapłaty zobowiązań, albo
    *   przesuwany jest inny (lub jego część) odległy forward na dzień bieżący, zmieniając jego kurs (skrócenie forwardu) i Spółka korzysta z tego kursu. Bank odkupuje niezabezpieczoną część postawionej transzy kredytowej w EUR po tym, wynikającym ze skrócenia forwadu kursie.

Co do zasady zawarty kontrakt forward realizowany jest jako rzeczywisty instrument pochodny. W wyniku jego realizacji następuje fizyczna dostawa waluty. Tylko w jednym przypadku, przy braku ciągnienia i braku EUR na koncie walutowym Spółki, mamy do czynienia z nierzeczywistym instrumentem pochodnym, rozlicznym bez fizycznej dostawy waluty.

Wszystkie transakcje są bezpłatne - nie ma dodatkowych opłat za ich realizację.

Spółka stosuje podatkową metodę rozpoznawania różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza rzeczywiste transakcje forward (z fizyczną dostawą waluty) rozpoznając dla celów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami) i na podstawie art. 16g ust. 5 tej ustawy koryguje o nie wartość wytworzenia realizowanej inwestycji?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza nierzeczywiste transakcje forward (bez dostawy waluty) traktując zysk na tych transakcjach jako przychód w dacie otrzymania pieniędzy stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3e wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz traktując stratę na tych transakcjach jako koszt podatkowy inny niż bezpośredni na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4d tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Artykuł 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowy od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami) stanowi, że przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Powołany przepis wskazuje przykładowo na dwie kategorie instrumentów pochodnych o największym zastosowaniu praktycznym. Jedną z nich są kontrakty terminowe, które występują w dwóch wariantach, tj. kontrakty typu forward i kontrakty typ futures.

Kontrakty typu forward występują w obrocie pozagiełdowym i stosuje się je najczęściej do zabezpieczania przed określonymi rodzajami ryzyk, np. przed ryzykiem kursowym (walutowym).

Kontraktem typu forward jest transakcja, w której kupujący i sprzedający uzgadniają dostawę określonej ilości aktywów (np. waluty) w przyszłym określonym terminie, po umówionej z góry cenie.

Kontrakty typu forward mogą być realizowane jako nierzeczywisty instrument pochodny, to znaczy w wyniku jego realizacji nie nastąpi fizyczna dostawa waluty lub leż jako rzeczywisty instrument pochodny, w wyniku realizacji którego następuje fizyczna dostawa waluty.

W przypadku realizacji kontraktu forward jako rzeczywistego instrumentu pochodnego wykonanie kontraktu polega na fizycznej dostawie/otrzymaniu określonej ilości zakontraktowanego aktywa, np. waluty i sprzedaży/zakupie tego aktywa po wcześniej ustalonej cenie (kursie w przypadku waluty). Dochodzi więc do ekwiwalentnej wymiany aktywów (walut).

Wyżej powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie co rozumie się przez pochodne instrumenty finansowe oraz w art. 16 ust. 1 pkt 8b stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego.

Innych przepisów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera. Zdaniem Spółki należy więc stosować jej przepisy ogólne, każdorazowo rozpatrując stan faktyczny wynikający z zawartego kontraktu dotyczącego pochodnego instrumentu finansowego.

Analizując stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku należy zauważyć, że co do zasady, oprócz jednej sytuacji, mamy do czynienia z kontraktem typu forward, dla realizacji którego następuje faktyczna dostawa waluty.

Spółka otrzymuje transzę kredytu, którą od razu Bank kupuje za złote polskie według wcześniej umówionego kursu i tymi złotówkami, zapłaconymi za kupione EUR, płaci za przedstawione przez Spółkę zobowiązania dla dostawców, świadczących usługi konieczne do realizacji prowadzonej inwestycji.

Cała operacja odbywa się bez realnego wpływu/wypływu poszczególnych walut na konta Spółki (EUR wpływ z kredytu, wypływ do realizacji forwardu; PLN - wpływ z realizacji forwardu, wypływ celem zapłaty zobowiązań), tym niemniej powstaje zobowiązanie wobec Banku z tytułu zaciągniętego kredytu w EUR i dochodzi do sprzedaży przez Spółkę waluty EUR (otrzymanej z kredytu) Bankowi za złote polskie (Bank kupuje postawioną do dyspozycji Spółki transzę kredytową w EUR lub EUR posiadane przez Spółkę na koncie walutowym płacąc w PLN).

Końcowo zaś z otrzymanych PLN zostają spłacone aktualne zobowiązania Spółki.

Jedynie w przypadku konieczności realizacji zawartej transakcji forward w dniu, na który Spółka nie ma żadnych zobowiązań, a co za tym idzie nie dochodzi do ciągnienia transzy kredytu i dodatkowo Spółka nie posiada na swoim koncie walutowym kwoty EUR koniecznej do realizacji zawartej transakcji forward - dochodzi jedynie do rozliczenia tej transakcji bez fizycznej dostawy waluty.

Zdaniem Spółki, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji - do skutków ich rozliczeń należy zastosować ogólne przepisy ustawy.

W przypadkach sprzedaży wcześniej nabytej waluty - a z tym mamy do czynienia przy realizacji opisanego wyżej rzeczywistego kontraktu typu forward - dochodzi do realizacji różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymana (transza kredytowa) lub posiadana waluta (w przypadku braku odpowiedniej kwoty transzy kredytowej) wypływa (jest sprzedawana Bankowi za PLN).

Spółka realizuje w dacie sprzedaży Bankowi waluty EUR odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe:

*   w przypadku transzy kredytowej będą to różnice kursowe między wartością otrzymanej kwoty kredytu bankowego przeliczonej na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień o trzymania danej transzy, a wartością kwoty tej transzy przeliczonej na PLN według zakontraktowanego kursu kupna Banku;

*   w przypadku sprzedaży EUR znajdującego się na koncie walutowym Spółki będą to różnice kursowe między wartością dostarczonej kwoty EUR przeliczonej na PLN po historycznym kursie nabycia (średni NBP lub faktyczny) a wartością przeliczoną na PLN po kursie umówionym dla danego forwardu.

Wyliczone w ten sposób różnice kursowe, stanowiące wynik realizacji zawartej transakcji forward z rzeczywistą dostawą waluty, zdaniem Spółki, powinny korygować wartość budowanego Centrum. Konieczność zawarcia tych transakcji zabezpieczających wynika bowiem z kredytu zawartego na finansowanie prowadzonej inwestycji, a realizacja tych forwardów jest bezpośrednio związana z pozyskaniem środków pieniężnych na zapłatę za świadczenia zakupione w związku z budową.

Potwierdza to art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Przepis ten mówi o różnicach kursowych nie precyzując na czym one powstają, ale ponieważ mają korygować wartość wytworzenia, zdaniem Spółki, muszą być związane z elementami wchodzącymi w skład wartości wytworzenia.

Różnice kursowe wynikające z rozliczeń forwardów rzeczywistych są bezpośrednio związane z zapłatą za świadczenia dotyczące budowy, a suma wartości tych świadczeń będzie wartością początkową inwestycji.

Ad. 2

W przypadku realizacji opisanego wcześniej nierzeczywistego forwardu, bez fizycznej dostawy waluty, nie mamy do czynienia ze sprzedażą wcześniej nabytej waluty. Nie będą tu więc miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym dotyczące zrealizowanych różnic kursowych.

Zdaniem Spółki przy uwzględnianiu skutków podatkowych rozliczenia takich forwardów winny mieć zastosowanie ogólne przepisy ustawy dotyczące przychodów/kosztów ich uzyskania.

Tak jak wcześniej opisano, rezultat rozliczenia forwardu nierzeczywistego uwidacznia się na bankowym koncie PLN Spółki:

*   w postaci wpływu pieniędzy, jeśli forward zamknął się zyskiem dla Spółki, lub

*   obciążenia konta, jeśli forward zamknął się dla Spółki stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem są otrzymane pieniądze, a stosownie do ust. 3e tego artykułu za datę uznania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym należność Spółki z tytułu rozliczenia forwardu nierzeczywistego powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie jej otrzymania.

W przypadku ujemnego rozliczenia takiego kontraktu Bank obciąża rachunek Spółki realizując jej zobowiązanie z tytułu wyniku z rozliczenia forwardu. Zaplata zobowiązania z tytułu rozliczenia forwardu, zdaniem Spółki, spełnia warunki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczność zawarcia transakcji forward wynika z podpisanej umowy kredytowej. Celem zawarcia tych transakcji było zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem walutowym związanym z płatnościami za zobowiązania dostawców w PLN ze środków pieniężnych uzyskanych z kredytu w walucie EUR. Zobowiązania, zaś, dotyczą świadczeń zakupionych do realizacji prowadzonej inwestycji, która po zakończeniu będzie stanowiła źródło przychodów Spółki.

Zdaniem Spółki będzie to koszt inny niż bezpośredni, potrącalny w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych walutowe transakcje terminowe wykorzystywane są w celu zabezpieczenia firm przed niekorzystnymi zmianami kursów walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym walutach obcych. Są to instrumenty dające prawo, możliwość lub powodujące zobowiązanie do zawarcia określonych transakcji walutowych w przyszłości.

Do transakcji terminowych zalicza się m.in. opcje, swap, futures i najbardziej popularny instrument, który stanowi też przedmiot rozpatrywanej sprawy – forward.

Normatywne definicje wszystkich tych instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr.149, poz. 1674, z późn. zm.).

W myśl tego rozporządzenia kontrakt forward – to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

Kontrakty forward nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

Z obydwoma rodzajami tych transakcji mamy też do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Walutowe transakcje terminowe, a więc i transakcje typu forward, mieszą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Skutki transakcji terminowych są efektywne podatkowo. Z uwagi na to, że celem tych transakcji (poza transakcjami o charakterze spekulacyjnym) jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów – to należy uznać, że w tym przypadku realizowana jest podstawowa przesłanka kosztu podatkowego.

Różnice wynikające z wyceny instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji mogą stanowić zysk będący przychodem podatkowym lub stratę zaliczaną do kosztów podatkowych.

Kontrakty walutowe są jednak rozliczane w specyficzny sposób, co jest źródłem wielu kontrowersji związanych ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem. Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty - a mianowicie syntetycznie rzecz ujmując:

*   przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Różnice kursowe w rozumieniu updop mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu. Składnikiem wyniku podatkowego są ponadto inne elementy związane z kontraktem, jak np. zapłacona premia opcyjna (o ile występuje) czy inne wydatki, które są ujmowane odpowiednio po stronie kosztów lub przychodów podatkowych;

*   przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być natomiast ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

Z wniosku wynika, że Spółka zawarła z Bankiem transakcje zabezpieczające tupu forward o charakterze rzeczywistym (z dostawą waluty EURO) i nierzeczywistym polegające wyłącznie na rozliczeniu w określonym terminie, po z góry określonym kursie „forwardowym” wyniku tej transakcji, który może stanowić dla Spółki zysk lub stratę. Transakcje te mają na celu zabezpieczenie kursu sprzedaży Bankowi waluty EURO (pozyskanej przez Spółkę z kredytu udzielanego w transzach oraz z innych wpływów tej waluty na rachunek Spółki), w zamian za co Spółka otrzyma środki PLN, którymi regulowane są zobowiązania związane z realizowaną inwestycją, tj. budową Wielofunkcyjnego Zintegrowanego Centrum Komunikacyjno-Handlowego.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę jest problematyka dotycząca dwóch kwestii:

*   ustalania różnic kursowych w kontekście przepisów art. 15a updop w związku transakcjami zabezpieczającymi o charakterze rzeczywistym (pyt. nr 1);

*   możliwości i momentu uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów odpowiednio dodatniego/ujemnego wyniku na nierzeczywistych transakcjach typu forward (pyt. nr 2).

Odpowiedź na pyt. nr 1 – różnice kursowe przy rzeczywistych transakcjach forward

Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe na podstawie ww. art. 15a updop, czyli w oparciu o tzw. metodę podatkową. Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie Spółki przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop regulujące problematykę ustalania różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki nie znajdują zastosowania, gdyż - jak wynika z wniosku - wątpliwości zgłoszone przez Spółkę tego typu zdarzeń nie dotyczą, jak również nie dotyczą kwestii ustalania tzw. różnic kursowych transakcyjnych, tj. związanych z przychodami należnymi (art. 15a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 updop) i poniesionymi kosztami (art. 15a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 updop). Na marginesie zauważyć przy tym warto, że ponieważ Spółka reguluje swoje zobowiązania inwestycyjne w PLN - różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 updop nie powstaną.

Skupiając się natomiast na różnicach kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni (kursem fatycznym może być też kurs z kontraktu forward) lub w uzasadnionej sytuacji po urzędowym kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop, który to przepis stanowi, że:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Znaczenie przytoczonego wyżej przepisu jest takie, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W rozpatrywanej sprawie - jeśli chodzi o różnice kursowe z tytułu rzeczywistych transakcji forwrd - przede wszystkim należy zwrócić uwagę na następującą kwestię. Spółka podała we wniosku, że stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop. W związku z tym podkreślenia wymaga, że różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu umówionego (terminowego) i kursu bankowego z dnia transakcji (bieżącego), określane w praktyce jako różnice „na forwardzie” (w przypadku gdy kurs kupna/sprzedaży (kurs terminowy) waluty w dniu realizacji transakcji jest inny niż obowiązujący w tym dniu kurs bankowy kupna/sprzedaży) - nie stanowią podatkowych różnic kursowych, bo nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe zdefiniowane w przepisach art. 15a updop. Jednocześnie wspomniane różnice „na forwardzie” rzeczywistym nie stanowią kategorii przychodów i kosztów podatkowych na tzw. ogólnych zasadach (odpowiednio z art. 12 i z art. 15 updop), lecz są wyłącznie kategoriami finansowymi.

Jak już wskazano na wstępie skutki podatkowe rozliczenia walutowych kontraktów terminowych zależą wprost od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy nierzeczywisty. Wskazano też, że w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, który to akt prawny zawiera najpełniejsze definicje normatywne kontraktów terminowych – kontrakt forward jest umową nakładającą na jedna stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

W świetle tej definicji należy uznać, że w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji forward, czyli z dostawą waluty nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie). W przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach rzeczywistych ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku dochodowego.

Różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a updop w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych. Dlatego, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami zabezpieczającymi dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Zatem w przypadku rzeczywistych transakcji terminowych typu forward mogą powstać różnice kursowe od własnych środków walutowych, co słusznie zauważyła Spółka. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że takie różnice ustala się tylko na okoliczność wypływu waluty - jednoznacznie wskazują na to bowiem przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop. Różnic kursowych od tzw. własnych środków nie ustala się na okoliczność wpływu waluty obcej na rachunek - takiej możliwości nie przewidują przepisy art. 15a updop.

A zatem, w związku ze sprzedażą przez Spółkę w ramach kontraktu forward waluty EURO (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości waluty w dacie wpływu waluty obcej a wartością w dacie jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 updop.

Jak słusznie przedstawiła Spółka, różnice te winny być ustalone przy zastosowaniu kursu z dnia wpływu EURO na rachunek walutowy Spółki (tzw. kurs historyczny i kursu z dnia wypływu tej waluty (stały kurs z kontraktu forward).

W świetle powyższego rację ma Spółka, że w przedstawionym stanie faktycznym (w związku z realizacją rzeczywistego kontraktu forward) dojdzie w dacie sprzedaży Bankowi waluty EURO do realizacji dodatnich lub ujemnych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop i że: „w przypadku transzy kredytowej będą to różnice kursowe między wartością otrzymanej kwoty kredytu bankowego przeliczonej na PLN według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania danej transzy, a wartością kwoty tej transzy przeliczonej na PLN według zakontraktowanego kursu kupna Banku; w przypadku sprzedaży EUR znajdującego się na koncie walutowym Spółki będą to różnice kursowe między wartością dostarczonej kwoty EUR przeliczonej na PLN po historycznym kursie nabycia (średni NBP lub faktyczny) a wartością przeliczoną na PLN po kursie umówionym dla danego forwardu”.

Organ podziela również stanowisko Spółki co do tego, że różnice kursowe wyliczone w sposób przedstawiony powyżej (stanowiące wynik forwardu z rzeczywistą dostawą waluty) powinny korygować wartość budowanego Centrum, gdyż konieczność zawarcia transakcji zabezpieczających wiąże się z kredytem zaciągniętym na finansowanie prowadzonej inwestycji a realizacja transakcji zabezpieczających jest bezpośrednio związana z pozyskaniem środków pieniężnych na zapłatę za świadczenia zakupione w związku z budową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b updop wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 updop stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W przypadku podatników stosujących, tak jak Spółka, podatkową metodę ustalania różnic kursowych - przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego brane są pod uwagę faktycznie zrealizowane różnice kursowe (wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności). Wynika to wprost z zasad ustalania tych różnic określonych przepisami art. 15a updop. Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Podsumowując odpowiedź na pyt. nr 1 należy w konsekwencji stwierdzić, że w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do sposobu rozliczenia dla celów podatkowych rzeczywistych transakcji forward, tj. rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, które uwzględnione zostaną w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład realizowanej inwestycji – jest prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2 - rozliczenie nierzeczywistych transakcji forward a przychody i koszty uzyskania przychodów

Spółka przedstawiła, że w stanie faktycznym zdarzają się sytuacje, gdy zawarte z bankiem terminowe transakcje forwad rozliczne są bez fizycznej dostawy waluty EURO. W szczególności ma to miejsce wówczas, kiedy przypada dzień rozliczenia, a Spółka na ten moment nie posiada środków EURO. W takiej sytuacji transakcja rozliczana jest wirtualnie. Następuje wówczas wirtualny zakup od Banku koniecznej kwoty po bieżącym kursie i jej sprzedaż Bankowi po kursie ustalonym dla danego forwardu. Wynik z takiej transakcji jest zapisywany na rachunku bankowym PLN. Transakcja taka mogła zakończyć się wpływem pieniędzy na PLN zaksięgowanym jako przychód, lub pobraniem pieniędzy z tego konta zaksięgowanym jako koszt. Spółka oczekuje potwierdzenia, że zysk na tych transakcjach należy potraktować jako przychód podatkowy w dacie otrzymania pieniędzy - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3e updop, a stratę jako koszt podatkowy inny niż bezpośredni na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4d updop.

Przychody

Ustosunkowując się do wątpliwości Spółki zgłoszonych w pyt. nr 2 w części dotyczącej rozpoznania przychodów z tytułu dodatniego wyniku na nierzeczywistych transakcjach forward przede wszystkim należy mieć na względzie, jak trafnie zauważyła Spółka, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z instrumentów pochodnych. To zaś oznacza, że są one objęte reżimem ogólnym z art. 12 updop.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie tut. organu, uzyskane przez Spółkę w przypadku nierzeczywistego rozliczenia transakcji forward przychody są przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Ustęp 3 art. 12 updop nie wskazuje jednak kiedy powstaje należny przychód podatkowy.

Ustawodawca w art. 12 ust. 3a-3e updop dokładnie określił datę powstania należnego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku transakcji nierzeczywistych art. 12 ust. 3a updop nie będzie miał zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Ponieważ Spółka nie dokonuje ani wydania rzeczy, ani wykonania usługi, ani zbycia prawa majątkowego, nie wystawia również faktury VAT, wobec tego, w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e updop, w którym przewidziano odstępstwo od wyżej wspomnianej ogólnej zasady. Zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 i do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty.

Powyżej zaprezentowane przez organ stanowisko jest zgodne z aktualnie obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 22.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2522/10, z dnia 01,02 2011 r. sygn. akt II FSK 1724/09 i II FSH 1725/09,WSA w Warszawie z dnia 30.09.2010 r. sygn. akt III SA Wa 519/10, WSA we Wrocławiu z dnia 04.06.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 327/09 i I SA/Wr 328/09).

Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04.06 2009 r. (sygn. I SA/Wr 327/09) stwierdził:

„W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.”

W świetle powyższego stanowisko Spółki w kwestii przyjęcia art. 12 ust. 3e updop za podstawę ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu osiągnięcia zysku z rozliczenia nierzeczywistej transakcji forward - należy uznać za prawidłowe.

Koszty

Podobnie jak w przypadku przychodów, przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują również w sposób szczególny momentu rozpoznania w rachunku podatkowym ujemnej kwoty rozliczenia kontraktu forward. Podstawy takiej nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (np. premii opcyjnej).Wobec tego skoro z wniosku jasno wynika, że wszystkie transakcje forward zawierane przez Spółkę są bezpłatne i nie ma dodatkowych opłat za ich realizację – przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b updop w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż kontrakty na realizację instrumentów pochodnych są zawierane przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 4a-4d updop, a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie.

Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Choć brak jest definicji obu tych pojęć, należy założyć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Jeśli zatem uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 updop).

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z ww. przepisami Spółka będzie uprawniona do potrącenia kosztów (straty) wynikających z rozliczenia nierzeczywistego instrumentu pochodnego typu forward (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów Spółka winna mieć również na względzie art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do sprecyzowania momentu ujęcia w rachunku podatkowym straty poniesionej na rozliczeniu nierzeczywistych transakcjach forward – uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.