Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.399.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu pn. „…” na budowę drogi dojazdowej wraz z miejscami postojowymi w strefie płatnego parkowania, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu na budowę parkingu, budynku B, budynku C i budynku D, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z pozostałymi wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej Miasta tj. Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji.
Słowa kluczowe: gmina; współczynnik-prewspółczynnik; zadania-zadania inwestycyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu pn. „…” na budowę drogi dojazdowej wraz z miejscami postojowymi w strefie płatnego parkowania,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu na budowę parkingu, budynku B, budynku C i budynku D,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z pozostałymi wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej Miasta tj. Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji,

jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in.:

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu pn. „…” na budowę drogi dojazdowej wraz z miejscami postojowymi w strefie płatnego parkowania,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu na budowę parkingu, budynku B, budynku C i budynku D,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z pozostałymi wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej Miasta tj. Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miasto realizuje inwestycję pn. „…”, na które Miasto pozyskało środki z Rządowego Funduszu Polski Ład.

Umowa zakłada realizację inwestycji w dwóch zakresach, które obejmują:

Zakres I: Budowa drogi dojazdowej do akwenu „…” wraz z parkingiem, oświetleniem oraz rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w (…):

\- wykonanie robót rozbiórkowych (frezowanie nawierzchni asfaltowych jezdni i parkingów, rozbiórkę krawężników i obrzeży, słupów żelbetowych),

\- wytyczenie elementów drogi,

\- wykonanie robót ziemnych – korytowanie,

\- przebudowę nawierzchni jezdni wraz z konstrukcją podbudowy drogi od ul. (…) do Ośrodka rekreacyjnego (…) dł. (\`(...)\`) m,

\- budowa miejsc postojowych wzdłuż drogi,

\- budowa wzmocnień skarp drogowych w postaci muru oporowego gabionowego,

\- przebudowa miejsc postojowych – parkingów,

\- odwodnienie korpusu drogowego i miejsc postojowych poprzez zastosowanie odpowiednich spadków poprzecznych i podłużnych zgodnie z dokumentacją projektową,

\- budowa oświetlenia ulicznego,

\- budowa przepompowni ścieków wraz z instalacją odprowadzającą ścieki,

\- przebudowa przyłącza wody do budynku: „…”,

\- przebudowa kabla zasilającego w instalacji elektrycznej,

\- budowa infrastruktury teletechnicznej – punkty kamerowe,

\- wykonanie utwardzenia pod punkt zbiórki odpadów,

\- montaż elementów małej architektury (kosze na śmieci, ławki itp.),

\- zabezpieczenie i przebudowę kolidujących urządzeń obcych,

\- wykonanie oznakowania poziomego i pionowego,

\- wycinka drzew,

\- nasadzenia zieleni urządzonej.

Zakres II: Zagospodarowanie terenu Ośrodka Rekreacyjnego „…” w (…) wraz z czyszczeniem zbiornika wodnego:

\- wykonanie robót rozbiórkowych budynków istniejących, demontaż istniejących nawierzchni utwardzonych, demontaż istniejących schodów terenowych,

\- budowa budynku rekreacyjno-socjalnego (budynek A),

\- budowa budynku – magazyn sprzętu pływackiego (budynek B),

\- budowa obiektu – kręgu ogniskowego (budynek C),

\- budowa budynku – budynek ratowników (budynek D),

\- budowa drewnianego pomostu rekreacyjnego,

\- rozbudowa istniejącego placu zabaw,

\- budowa strefy Street workout,

\- budowa 2 boisk do siatki plażowej,

\- przebudowa oraz budowa nawierzchni utwardzonych w tym ciągów pieszych, placów dróg wewnętrznych,

\- montaż pomostów pływających,

\- budowa oświetlenia zewnętrznego terenu wraz z instalacją elektroenergetyczną,

\- budowa systemu nagłośnienia i monitoringu terenu,

\- budowa instalacji poza budynkowej kanalizacji sanitarnej,

\- budowa instalacji poza budynkowej wodociągowej,

\- montaż małej architektury (między innymi: ławek, koszy, stojaków dla rowerów, tablic ogłoszeniowych),

\- wycinka drzew,

\- nasadzenia zieleni urządzonej,

\- czyszczenie zbiornika wodnego.

Po zakończeniu inwestycji, na terenie objętym projektem planowane jest prowadzenie zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej, jak również działalności statutowej Miasta.

Przebudowywana droga dojazdowa tj. od ul. (…) do Ośrodka Rekreacyjnego (…) o dł. (\`(...)\`) m ma charakter drogi publicznej. W ramach projektu zostaną utworzone miejsca postojowe wzdłuż drogi (Strefa płatnego parkowania) oraz dodatkowo wydzielony parking, z którego korzystanie będzie całkowicie odpłatne. Wspomniany parking nie znajduje się w pasie drogowym oraz nie jest objęty strefą płatnego parkowania. W budynku A będą się znajdować pomieszczenia socjalne dla pracowników obsługujących wypożyczalnie oraz ośrodek, odpłatne szatnie, ogólnodostępne toalety oraz taras widokowy na piętrze budynku. Budynek B w całości będzie pełnił funkcje magazynu sprzętów pływackich, których wypożyczenie będzie odpłatne. Celem budynku C jest wynajem powierzchni do odpłatnego zorganizowania ogniska. Natomiast budynek D będzie zajmowany przez ratowników, którzy w sezonie będą pilnować bezpieczeństwa osób korzystających z całkowicie odpłatnego kąpieliska. Na terenie objętym projektem jest planowane również powstanie wydzielonego gruntu pod wynajem w celu prowadzenia działalności gastronomicznej.

Faktury są wystawiane na Miasto. Wykonawca wystawia faktury zaliczkowe, na podstawie których jest dokonywana płatność. Po zrealizowaniu zakresu robót objętych zaliczką, zostaje sporządzony protokół częściowy wykonanych robót, który jest podstawą do wystawienia faktury rozliczeniowej. Protokół ten zawiera zestawienie wartości wykonanych robót, według kosztorysu umownego podzielonego na następujące rodzaje robót:

\- droga dojazdowa,

\- parking,

\- instalacja zewnętrzna elektryczna, linia kablowa, słupy oświetleniowe, światłowód,

\- wycinka drzew, nasadzenia,

\- czyszczenie zbiornika,

\- budynek A – roboty budowlane: instalacje wod-kan; instalacja wentylacyjna; instalacja elektryczna,

\- budynek B – roboty budowlane; instalacja elektryczna,

\- budynek C – roboty budowlane; instalacja elektryczna,

\- budynek D – roboty budowlane; instalacja elektryczna,

\- kanalizacja sanitarna i wodociąg,

\- instalacja zasilania, oświetlenie zewnętrzne, system nagłośnienia i monitoring,

\- zagospodarowanie terenu,

\- zieleń.

Miasto jest w stanie przypisać część kosztów związanych całkowicie z działalnością gospodarczą lub działalnością statutową. Mianowicie koszty ponoszone na parking, budynki B, C oraz D będą całkowicie powiązane z działalnością gospodarczą. Przebudowa drogi dojazdowej do Ośrodka, która ma charakter drogi publicznej wraz z budową miejsc postojowych w Strefie płatnego parkowania związana jest w całości z działalnością statutową Miasta. Pozostała część kosztów będzie związana zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością statutową Miasta oraz jej przypisanie dla poszczególnych działalności jest niemożliwe. Infrastrukturą zarządzać będzie Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa Miasta oraz Urząd Miasta jako zarządzający drogą publiczną oraz SPP.

**Pytania**

1\. Czy Miasto jako jednostka samorządowa realizując inwestycję będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na projekt pn. „…”?

2\. Czy w przypadku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na projekt pn. „…” Miasto będzie mogło zastosować prewspółczynnik ustalony odrębnie dla jednostki budżetowej Miasta tj. Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca infrastrukturę objętą projektem będzie wykorzystywał zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Miasto jak wspomniano w opisie sprawy jest w stanie wyodrębnić koszty ponoszone na poszczególne elementy robót według kosztorysu umownego oraz częściowo przypisać do działalności gospodarczej oraz statutowej.

W konsekwencji, Miastu będzie przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizacje inwestycji:

\- w przypadku obiektów wykorzystywanych w całości do działalności opodatkowanej tj. budynek B, budynek C, budynek D oraz płatny parking – odliczenie w pełnej wysokości,

\- w przypadku drogi dojazdowej, która ma charakter drogi publicznej – brak możliwości odliczenia,

\- w przypadku obiektów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. budynek A – za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT,

\- w przypadku kosztów, których przypisanie do działalności gospodarczej lub statutowej podatnika nie jest możliwe tj. pozostałych wydatków poniesionych na inwestycje określonych w zestawieniu wartości wykonanych robót – za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mogło zastosować prewspółczynnik jednostki, która będzie zarządzać wymienioną infrastrukturą. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku podmiotów, które wskazano w ww. rozporządzeniu sposób proporcji określa się odrębnie dla urzędu obsługującego j.s.t., jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w przypadku j.s.t. nie ustala się jednego „całościowego” sposobu określania prewspółczynnika dla j.s.t. jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby określania prewspółczynnika dla jego jednostek organizacyjnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu pn. „…” na budowę drogi dojazdowej wraz z miejscami postojowymi w strefie płatnego parkowania,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu na budowę parkingu, budynku B, budynku C i budynku D,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z pozostałymi wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej Miasta tj. Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji,

jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję pn. „…”.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na ww. projekt.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że po zakończeniu inwestycji, na terenie objętym projektem planowane jest prowadzenie zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej, jak również działalności innej niż gospodarcza (działalności statutowej Miasta), będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Miasto jest w stanie przypisać część kosztów związanych całkowicie z działalnością gospodarczą lub działalnością statutową. Natomiast pozostała część kosztów będzie związana zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością statutową Miasta, a jej przypisanie dla poszczególnych działalności jest niemożliwe.

Odnosząc się zatem do kosztów związanych z budową drogi dojazdowej do Ośrodka, mającej charakter drogi publicznej, wraz z budową miejsc postojowych w strefie płatnego parkowania, które – jak Państwo wskazali – Miasto jest w stanie przypisać jako koszty związane w całości z działalnością statutową Miasta, należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu natomiast do kosztów ponoszonych na parking, budynki B, C oraz D, które – jak Państwo podali – Miasto jest w stanie przypisać jako koszty związane całkowicie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości. Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W stosunku natomiast do pozostałej części kosztów, które – jak Państwo wskazali – będą związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i z działalnością inną niż gospodarcza (działalnością statutową Miasta), a ich przypisanie dla poszczególnych działalności jest niemożliwe, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym prawo to będzie Państwu przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Tym samym w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, ustalonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Jak wynika z treści wniosku, infrastrukturą służącą zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalności statutowej Miasta) zarządzać będzie Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa Miasta.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością statutową Miasta, których przypisanie dla poszczególnych działalności nie jest możliwe, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji zarządzającego ww. infrastrukturą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie:

\- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu pn. „…” na budowę drogi dojazdowej wraz z miejscami postojowymi w strefie płatnego parkowania,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu na budowę parkingu, budynku B, budynku C i budynku D,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z pozostałymi wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej Miasta tj. Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji,

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji projektu pn. „…” na budowę drogi dojazdowej wraz z miejscami postojowymi w strefie płatnego parkowania, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu na budowę parkingu, budynku B, budynku C i budynku D, oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z pozostałymi wydatkami poniesionymi w ramach realizacji ww. projektu, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej Miasta tj. Miejskiego Ośrodku Sportu i Rekreacji. Natomiast w zakresie sposobu wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością opodatkowaną, nieopodatkowaną i mieszaną wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków (kosztów) do poszczególnych rodzajów działalności – działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności innej niż gospodarcza (statutowej) oraz do działalności mieszanej. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).