Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1133/10-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-07
Teza: Czy w związku z ww. transakcją po stronie ustępującego wspólnika (Wnioskodawcy) powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: dochód; podatek-podatek dochodowy; spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był od dnia 19 marca 2001 r. (moment utworzenia) wspólnikiem spółki jawnej. Ww. spółka jawna powstała w związku z przekształceniem spółki cywilnej o tej samej nazwie i tym samym składzie osobowym. W chwili utworzenia spółka jawna dysponowała co najmniej majątkiem o wartości 1.099.167,19 zł, na którą składało się przedsiębiorstwo przekształcanej spółki cywilnej. Kapitał zakładowy spółki wynosił 10.000 zł i składały się nań wkłady gotówkowe wspólników, w tym 3.300 zł wkładu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uczestniczył w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu (udział procentowy - 33%). Z końcem każdego roku obrotowego kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zysku spółki podlegały opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej, a kwota należnego podatku odprowadzana była za każdy rok podatkowy na konto właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jednocześnie jednak - począwszy od 2005 r. - nie następowała rzeczywista wypłata ww. kwot, a wypracowany zysk spółka przekazywała rokrocznie na kapitał zapasowy (kwota 476.409,57 zł mocą uchwały nr (\`(...)\`) z dnia 30 kwietnia 2006 r.; kwota 749.353,33 zł mocą uchwały nr (\`(...)\`) z dnia 30 kwietnia 2007 r.; kwota 1.528.324,44 zł mocą uchwały nr (\`(...)\`) z dnia 30 kwietnia 2008 r.; kwota 1.602.617,58 zł uchwałą nr (\`(...)\`) z dnia 30 kwietnia 2009 r., kwota 372.568,55 zł uchwałą nr (\`(...)\`) z dnia 30 kwietnia 2010 r.).

Dnia 18 grudnia 2009 r., na mocy porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego pomiędzy wspólnikami, spółką i występującym wspólnikiem (Wnioskodawcą), Wnioskodawca ustąpił ze spółki jawnej. Wystąpienie miało charakter dobrowolny i nie nastąpiło przy zachowaniu żadnego z trybów określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH).

Również samo rozliczenie między występującym wspólnikiem (Wnioskodawcą), a pozostałymi wspólnikami i spółką, nastąpiło poza procedurą uregulowaną w ww. ustawie, a Wnioskodawca otrzymał w związku z wniesionym do spółki wkładem kwotę 1.200.000,00 zł od pozostałych w spółce wspólników odpowiedzialnych solidarnie (za dług ten poręczyła dodatkowo spółka) oraz, dodatkowo, spółka przeniosła nań z dniem 31 stycznia 2010 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód marki X. Pozostali wspólnicy zobowiązali się przy tym osobiście względem Wnioskodawcy do ponoszenia kosztów ww. leasingu w postaci rat leasingowych netto wynikających z umowy leasingu. Nadto, pozostali wspólnicy zobowiązali się względem Wnioskodawcy, że wierzyciele spółki nie będą żądali od niego zaspokojenia jakiegokolwiek długu spółki. Jednocześnie tak wspólnicy, jak i spółka, poddali się w treści aktu notarialnego egzekucji wszelkich obowiązków wynikających z opisanej wyżej transakcji, jak również wykonanie tych obowiązków zabezpieczone zostało hipoteką kaucyjną na nieruchomościach stanowiących własność spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z ww. transakcją po stronie ustępującego wspólnika (Wnioskodawcy) powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustępując ze spółki nie wkroczył on w obszar podlegający opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że czynność ustąpienia ze spółki nie jest szczegółowo uregulowana w przepisach KSH, nie mniej jednak możliwość dobrowolnego ustąpienia nie powinna budzić wątpliwości w świetle swobody kontraktowania wyrażonej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej KC); w szczególności nie sprzeciwia się to naturze stosunku spółki. Nie ma również przeszkód, aby czynność ta nastąpiła pod tytułem odpłatnym, jak miało to miejsce w zaistniałej sytuacji. Co więcej, rozwiązanie to wydaje się konieczne w świetle uprawnienia ustępującego wspólnika do otrzymania zwrotu tego, co wniósł do spółki tytułem wkładu, jak również uprawnienia do partycypowania w zysku spółki, dotąd nie podzielonym. KSH posługuje się natomiast pojęciem „wystąpienia” wspólnika na zbiorcze określenie kilku sytuacji związanych z ustaniem więzi pomiędzy spółką, a wspólnikiem (śmierć wspólnika, ogłoszenie jego upadłości, wypowiedzenie udziału złożone przez wspólnika lub jego wierzyciela, wykluczenie wspólnika mocą prawomocnego orzeczenia sądu).

Artykuł 65 KSH reguluje szczegółowo zasady związane z rozliczeniem między spółką, a wspólnikiem lub jego spadkobiercami w razie ustąpienia (a raczej „wystąpienia” w rozumieniu wyżej przedstawionym) wspólnika ze spółki. Rozliczenie to odbywa się drogą ustalenia udziału kapitałowego ustępującego wspólnika na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy ustępującego wspólnika obliczony w wyżej opisany sposób powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy zaś wniesione do używania zwraca się w naturze. W przypadku, gdy udział kapitałowy wspólnika jest ujemny (bierny), musi on zapłacić przypadającą nań część niedoboru.

Przepisy KSH nie określają natomiast zasad rozliczania wspólnika, który dobrowolnie i za zgodą pozostałych wspólników ustąpił ze spółki pod tytułem odpłatnym, w szczególności nie wskazuje momentu, dla którego należałoby sporządzić osobny bilans ustąpienia dla obliczenia wartości udziału kapitałowego (por. art. 65 § 2 KSH dla wszystkich przypadków „wystąpienia” wspólnika). W zaistniałej sytuacji rozliczenie występującego wspólnika nastąpiło w sposób określony w powołanym akcie notarialnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wspólnik otrzymał przypadający na niego „udział kapitałowy” częściowo od pozostałych wspólników za poręczeniem spółki, częściowo zaś bezpośrednio od spółki (przy subsydiarnej wszak odpowiedzialności wspólników zgodnie z ogólną regulacją KSH dla spółki jawnej); jednocześnie tak wspólnicy, jak i spółka, poddali się dobrowolnie egzekucji obowiązków przyjętych na siebie w związku z koniecznością rozliczenia Wnioskodawcy. Dodatkowo wykonanie tych obowiązków zabezpieczone zostało hipoteką kaucyjną na nieruchomościach spółki.

Choć przepisy KSH sugerują, iż występujący wspólnik winien otrzymać przypadający na niego „udział kapitałowy” z majątku spółki, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby rozliczenie nastąpiło także w sposób zaprezentowany w pkt powyższym, a więc częściowo z majątków osobistych pozostałych wspólników, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustąpił on ze spółki w trybie nieuregulowanym szczegółowo w KSH. W tym wypadku należałoby - na podstawie art. 2 KSH - oceniać dokonaną transakcję odpłatnego ustąpienia ze spółki, a w szczególności zobowiązania wspólników i spółki, według właściwym przepisów KC, np. przepisów o datio in solutum dla świadczenia spółki (prawa wynikające ze stosunku leasingu), czy przepisów o świadczeniu przez osobę trzecią dla świadczeń pozostałych wspólników dokonywanych niejako za spółkę.

Niezależnie jednak od trybu w jakim rozliczono ustępującego wspólnika, w tym od okoliczności, z czyjego majątku to rozliczenie nastąpiło, jak również niezależnie od cywilnoprawnej kwalifikacji poszczególnych świadczeń otrzymywanych przez ustępującego wspólnika, w ocenie Wnioskodawcy, nadal mamy do czynienia ze spłatą „udziału kapitałowego”, a więc ze świadczeniami otrzymywanymi przez ustępującego wspólnika w związku z wkładem, który wniósł on uprzednio do spółki osobowej. Powyższe ma kapitalne znaczenie na gruncie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego, o czym będzie mowa w dalszych rozważaniach.

W ocenie Wnioskodawcy, co zostało już zasygnalizowane na wstępie rozważań, ustępując odpłatnie ze spółki jawnej nie wkroczył on w obszar związany z powstaniem obowiązku podatkowego. W szczególności w opinii Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny realizuje w pełni hipotezę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 PdofU, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Powyższy przepis reguluje zwolnienie podatkowe, które - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - winno być wykładane przede wszystkim językowo (w kontekście omawianego zwolnienia zwrócił na to uwagę m.in. NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. lI FSK 1629/07). Zwolnieniem objęte są przy tym wszelkie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (źródło http://sjp.pwn.pl/) „związek” to m.in. „stosunek między rzeczami zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”. Skoro zatem ustawodawca objął przedmiotowym zwolnieniem wszelkie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu do spółki osobowej, nie precyzując przy tym, iż chodzi o przychody uzyskane wyłącznie tytułem zwrotu wkładu czy też jako zwrot wkładu, należy uznać iż także w sytuacji, gdy ustępujący wspólnik nie jest rozliczany w sposób przewidziany dla spółki jawnej w KSH, a zamiast tego jego udział kapitałowy „spłacany” jest po części przez spółkę, a po części przez wspólników, przychody przezeń otrzymane pozostają w związku z wniesionym do spółki wkładem i tym samym objęte są przedmiotowym zwolnieniem.

Mimo wcześniejszego zastrzeżenia nie należy także przy wykładaniu art. 21 ust. 1 pkt 50 PdofU pomijać całkowicie celu tej regulacji. Celem tym jest natomiast zapobieżenie sytuacjom, w których wspólnik występujący ze spółki byłby zobowiązany do opłacenia podatku od czegoś, co należało de facto do niego i zostało (choć w innej postaci - jako wkład gotówkowy) wniesione do spółki na czas trwania uczestnictwa w niej, a co - ustępując ze spółki Wnioskodawca w pewnym sensie pozostawił w tej spółce, w pewnym sensie ponieważ z chwilą ustąpienia wspólnika jego prawa i obowiązki w spółce zostały niejako zniweczone, jak również zmalał dotychczasowy kapitał udziałowy spółki z 10.000 zł do 6.700 zł (dotychczasowy kapitał pomniejszony o dotychczasowy wkład ustępującego wspólnika). Niemniej jednak, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wspólnik nie otrzymał zwrotu wkładu tylko został, „spłacony” po części przez spółkę i wspólników w sposób odbiegający od treści art. 65 KSH.

Podsumowując niejako pierwszą część wywodu wskazać należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 50 PdofU znajduje zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których ustępujący ze spółki wspólnik otrzymuje przychody w związku z wniesionymi wkładami niezależnie od tego, czy rozliczenie wspólnika następuje przez zwrot „udziału kapitałowego” w rozumieniu art. 65 KSH, czy też w drodze „spłacenia” tego udziału przez wspólników i spółkę. Oczywiście należy w tym miejscu podkreślić, a co słusznie zauważył m.in. NSA w powołanym już wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1629/07, iż omawiane zwolnienie nie dotyczy przypadku w którym wartość udziału kapitałowego ustępującego wspólnika była niższa od wartości otrzymanych jako spłata tego udziały, w tej sytuacji nadwyżka otrzymanych wartości będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 9 ust. 1 i 2 PdofU (por. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. I SA/Gd 765/08).

W związku z powyższym Wnioskodawca zwolniony jest od opodatkowania przynajmniej w zakresie przychodów, które nie przekroczyły wartości jego udziału w majątku spółki (udział procentowy 33%), należy przypomnieć, iż już w momencie utworzenia spółka posiadała majątek o wartości ponad 1 mln (wartość przedsiębiorstwa przekazanego na spółkę przez wspólników przekształcanej spółki cywilnej). Niemniej jednak, z uwagi na dodatkowe okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, wiążące się z faktem, iż począwszy od 2005 r. wspólnik nie otrzymywał należnego mu zysku (zysk ten rokrocznie przekazywano na kapitał zapasowy spółki) w ocenie Wnioskodawcy, nie wkroczył on w obszar opodatkowany także w związku z otrzymaniem nadwyżki ponad wartość tego udziału.

W szczególności należy zauważyć iż zgodnie z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU, przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznawane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za przychody te uznaje się przy tym zgodnie z art. 14 ust. 1 PdofU kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym opodatkowanie przychodów z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalności gospodarczą odbywa się na zasadzie memonałowej. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą w której kwota przypadająca na wspólnika z udziału w spółce staje się kwotą należną, a więc przekształca się z ekspektatywy w wierzytelność.

Zgodnie z art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać (a więc mówimy tu już o kwocie mu należnej) podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Tym samym, w świetle przedstawionych powyżej zasad opodatkowania, z końcem każdego roku obrotowego u wspólnika powstaje obowiązek podatkowy w zakresie przypadającego nań zysku, choćby nie został on faktycznie wypłacony. Przychód wspólnika oblicza się przy tym, stosownie do art. 8 ust. 1 PdofU proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uczestniczył w zysku spółki proporcjonalnie do wartości wniesionego wkładu (udział procentowy - 33%), a od należnych mu kwot opłacał rokrocznie podatek dochodowy. Na powstanie obowiązku podatkowego nie wpłynął w żaden sposób fakt, iż począwszy od 2005 r. zysk wypracowany przez spółkę nie był wypłacany wspólnikom, podlegał natomiast - na podstawie jednomyślnych uchwały wszystkich wspólników - przekazaniu na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym spłata otrzymana przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym w związku z jego udziałem kapitałowym w spółce jawnej zdeterminowana była nie tylko samą wartością tego udziału, ale także wielkością zysków niewypłaconych mu za poprzednie lata obrotowe (za lata 2005-2009). Zyski te podlegały w tych latach opodatkowaniu w momencie w którym prawo do udziału w zysku przekształciło się w wierzytelność wspólnika wobec spółki (koniec każdego roku obrotowego). Tym samym nie ma w ocenie Wnioskodawcy, podstaw do opodatkowania nadwyżki, jaką otrzymał on w ramach spłaty udziału kapitałowego ponad wartość jego udziału w majątku spółki. Oznaczałoby to bowiem ponowne opodatkowanie kwot które zostały już raz opodatkowane jako kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 PdofU.

Niewątpliwie zyski pozostawione w spółce zwiększają jej majątek powodując jednocześnie wzrost przysługującego wspólnikowi „udziału kapitałowego” w rozumieniu art. 65 KSH. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 PdofU objęło spłatę udziału kapitałowego w pełnym zakresie - a więc nie tylko w wysokości odpowiadającej udziałowi w początkowym majątku spółki ale także z uwzględnieniem przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. I SA/Op 537/09, w którym Sąd zauważył, że choć art. 21 ust. 1 pkt 50 PdofU wskazuje iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów to jednak dokonując interpretacji tego przepisu należy odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. Jedną z takich zasad powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Jak zauważa Sąd, zasada ta nie została wprost wyartykułowana w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, uzasadnia przyjęcie takiego założenia. Jednocześnie Sąd przytoczył poglądy przedstawione m.in. w wyrokach WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2247/08 i III SA/Wa 130/09 oraz I SA/Kr 1531/09, w świetle których w przypadku, gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 KSH odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego, a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie wskazaną zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), Sąd podzielił w prezentowanym wyroku I SA/Op 537/09 ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd (vide: powołane orzeczenia sądów administracyjnych), że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04). To natomiast byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Tym sposobem Sąd dochodzi do finalnego wniosku, iż w przypadku zwrotu udziału kapitałowego, zgodnie z warunkami określonymi w art. 65 KSH zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 PdofU będzie obejmowało cały udział kapitałowy wspólnika (por. także m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. I SA/Po 617/09; teza 2 wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. I SA/Bd 257/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. I SA/Ke 72/07; wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. I SA/Lu 694/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. I SA/Bk 557/08).

W świetle uwag przedstawionych w pierwszej części niniejszego wniosku uznać należy, iż tożsame zasady obowiązują w sytuacji, gdy w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej występujący wspólnik (tu: Wnioskodawca) spłacany jest po części przez pozostałych wspólników i spółkę w wysokości nieprzekraczającej jego udziału kapitałowego, rozumianego jako wartość wniesionych wkładów powiększona o przypadający na Wnioskodawcę udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącym następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych uwag potwierdzonych dodatkowo linią orzeczniczą sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane na łamach niniejszego wniosku zasługuje na uwzględnienie w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy – tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

W świetle powyższego nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c).

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, uzyskują co do zasady przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (za wyjątkiem przychodów, które ustawa wprost zalicza do innego źródła). W takim przypadku opodatkowaniu podlega ekonomiczny rezultat działań podejmowanych w celu osiągnięcia zysku przez przedsiębiorstwo, którego podatnik jest wspólnikiem. Do takich działań nie można zaliczyć wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W takim przypadku źródłem powstania przychodu jest czynność wystąpienia podatnika ze spółki, tj. zakończenia prowadzenia działalności w tej formie i wynikający z niej obowiązek rozliczenia się spółki z występującym wspólnikiem z wniesionego przez tego wspólnika wkładu i jego udziału w majątku spółki a nie rezultat prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wspólnik ten uzyska przychód, który zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych.

W tej przyczyny obowiązkiem występującego ze spółki wspólnika, jest opodatkowanie uzyskanej w związku z jego wystąpieniem nadwyżki wartości otrzymanego zwrotu nad wartością wkładu wniesionego.

Zatem, biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca w związku z wystąpieniem uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu, to wówczas przychód (dochód) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązek prawidłowego ustalenia wartości wniesionego do spółki wkładu kapitałowego, jak i wartości świadczeń otrzymywanych przez ustępującego wspólnika w związku z wkładem, który wniósł do spółki osobowej, a w konsekwencji ustalenie kwoty wolnej od opodatkowania, jak i podlegającej opodatkowaniu, należy do ustępującego ze spółki wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ewentualne ustalenie, w jakiej wysokości świadczenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania oraz w jakiej podlega opodatkowaniu nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ustosunkowując się do powołanych przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.