Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.248.2017.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Czy zwrot za zakup reprezentacyjnego ubioru służbowego wypłacany kierownikowi USC podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; płatnik; zaliczka-zaliczka na podatek; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikowi ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikowi ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 10 maja 2017 r. podjęto zarządzenie nr 32/2017 Wójta Gminy …z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie zwrotu kosztów zakupu reprezentacyjnego ubioru służbowego dla kierownika Urzędu Stanu Cywilnego (dalej: USC). W zarządzeniu określono, że kierownikowi USC w związku z przyjmowaniem oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński i jubileuszu przysługuje zwrot kosztów z tytułu zakupu reprezentacyjnego ubioru służbowego. Zwrot kosztów zakupu na podstawie dowodów zakupu następuje raz na rok, na podstawie wniosku kierownika USC.

Ubiór służbowy składa się z:

1.  kostiumu dwuczęściowego wizytowego, garnituru lub sukienki wizytowej,
2.  bluzki lub koszuli,
3.  obuwia.

Okres użytkowania 12 miesięcy.

Zarządzenie podjęto na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 85 ust. 1 ustawy prawo o aktach stanu cywilnego. Z art. 85 ust. 1 ustawy prawo o aktach stanu cywilnego wynika, że zawarcie małżeństwa przed kierownikiem Urzędu Stanu Cywilnego albo konsulem następuje z zachowaniem uroczystej formy. W Urzędzie Gminy w ….obowiązuje ponadto regulamin organizacyjny wprowadzony w życie w drodze zarządzenia nr 50/2015 Wójta Gminy …z dnia 15 lipca 2015 r., zmieniony zarządzeniem nr 6/2016 z dnia 21 stycznia 2016 r. oraz zarządzeniem nr 33/2017 z dnia 11 maja 2017 r. W § 12 ust. 1 pkt 6 i ppkt 10 zarządzenia zapisano, że Urząd Stanu Cywilnego realizuje zadania z zakresu akt stanu cywilnego i związanych z nimi spraw rodzinno-opiekuńczych, a w szczególności dotyczących przyjmowania w formie uroczystej oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński oraz innych oświadczeń zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto z art. 85 ust. 3 ustawy prawo o aktach stanu cywilnego wynika, że kierownik USC w czasie przyjmowania oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński nosi łańcuch z wizerunkiem orła. Kierownik USC przedłożył 2 faktury za zakup: spodni, koszuli oraz marynarki (sklep „Orsay” ) oraz butów (sklep „CCC”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot za zakup reprezentacyjnego ubioru służbowego wypłacany kierownikowi USC podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot za zakup reprezentacyjnego ubioru służbowego wypłacany kierownikowi USC nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że pracodawca w regulaminie organizacyjnym zobowiązał kierownika USC do przyjmowania w formie uroczystej oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński oraz innych oświadczeń zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z zarządzenia Wójta Gminy … nr 32/2017 z dnia 10 maja 2017 r. wynika, że kierownikowi USC przysługuje zwrot kosztów z tytułu zakupu reprezentacyjnego ubioru służbowego przy uroczystych formach przyjmowania oświadczeń. Ubiór ma związek z wykonywaną pracą. Pracodawca nie dokonał zakupu ubioru służbowego dla kierownika USC przy uroczystych formach przyjmowania oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński i jubileuszy. Pracodawca, aby zrekompensować wydatki kierownika USC na zakup odzieży i obuwia przewidział w zarządzeniu zwrot kosztów zakupu reprezentacyjnego ubioru służbowego oraz obuwia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Zgonie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Wnioskodawca wskazuje, że z art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, że ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ubioru, którego używanie należy do obowiązków pracownika, ale wyłącznie ubioru służbowego. Pojęcie ubiór służbowy nie zostało określone (sprecyzowane jego znaczenie) w przepisach prawa podatkowego ani w innych aktach prawnych. W uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego mianem „ubrania” określa się to co służy do okrycia ludzkiego ciała. Pojęcie „służbowy” oznacza dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp. „należny komuś z tytułu pracy”. Zatem ubiór służbowy to specjalna odzież (lub element) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych. Za ubiór służbowy należy uznać ubiór, który spełnia dwa warunki: jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynika z regulaminu, umowy o pracę) oraz musi posiadać cechy charakterystyczne, które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. naszyte logo, charakterystyczny krój i kolor), tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym. Ubiór nie może służyć pracownikowi w celach prywatnych. Niemożliwe lub niecelowe, powinno być używanie tego ubioru na potrzeby prywatne pracownika.

Zakupione przez kierownika USC elementy ubioru nie wykazały szczególnych cech. Ubrania są zwykłym elementami garderoby, które nie wyróżniają się w sposób trwały cechami zindywidualizowanymi w stosunku do ogólnie dostępnych i stosowanych do celów prywatnych ubrań. Przymiot ubioru służbowego nadaje (odrębny od tych ubrań) łańcuch noszony na tych ubraniach w czasie uroczystych form przyjmowania oświadczeń.

Według Wnioskodawcy, kwoty zwrotu za zakup ubrań stanowią przychód kierownika USC w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa zatem, że zwrot za zakup reprezentacyjnego ubioru służbowego wypłacany kierownikowi USC nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 1 tego przepisu – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

W tym miejscu należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w podjętym w dniu 10 maja 2017 r. przez Wójta Gminy zarządzeniu określono, że kierownikowi Urzędu Stanu Cywilnego (dalej: USC) w związku z przyjmowaniem oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński i jubileuszu, przysługuje zwrot kosztów z tytułu zakupu reprezentacyjnego ubioru służbowego. Zwrot kosztów zakupu na podstawie dowodów zakupu następuje raz na rok, na podstawie wniosku kierownika USC. Ubiór służbowy składa się z kostiumu dwuczęściowego wizytowego, garnituru lub sukienki wizytowej, bluzki lub koszuli oraz obuwia. Okres użytkowania 12 miesięcy. W Urzędzie Gminy obowiązuje ponadto regulamin organizacyjny wprowadzony w życie w drodze zarządzenia Wójta Gminy. W § 12 ust. 1 pkt 6 i ppkt 10 zarządzenia zapisano, że Urząd Stanu Cywilnego realizuje zadania z zakresu akt stanu cywilnego i związanych z nimi spraw rodzinno-opiekuńczych, a w szczególności dotyczących przyjmowania w formie uroczystej oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński oraz innych oświadczeń zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto z art. 85 ust. 3 ustawy prawo o aktach stanu cywilnego wynika, że kierownik USC w czasie przyjmowania oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński nosi łańcuch z wizerunkiem orła. Kierownik USC przedłożył 2 faktury za zakup: spodni, koszuli oraz marynarki (sklep „Orsay” ) oraz butów (sklep „CCC”).

Przystępując do oceny skutków podatkowych wypłacania kierownikowi Urzędu Stanu Cywilnego ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny wskazać należy, że z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ekwiwalentu za ubiór, którego używanie należy do obowiązków pracownika, ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania). Obowiązek ten może wynikać np. z przepisów wewnątrzzakładowych.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego ani też pojęcia umundurowania, jednakże ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek używania ubioru służbowego jako przesłankę do zastosowania powyższego zwolnienia.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach (Dz. U. z 2016 r., poz. 38) mundurem jest ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby. Oprócz powyższej ustawy obowiązek noszenia munduru wprowadzają poszczególne ustawy – pragmatyki służbowe; dotyczy to m.in. funkcjonariuszy Policji, Służby Celnej, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej. Do noszenia mundurów obowiązani są również żołnierze Wojska Polskiego.

Z uwagi na brak w ww. ustawie definicji ubioru (odzieży) służbowego, rozstrzygnięcia co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów „ubiór” i „służbowy”. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem „ubrania” – to, co się nosi; ubranie, strój, „służbowy” – dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy.

Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą np. mundur, toga, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy jest obowiązkiem pracownika i który jednocześnie charakteryzuje się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niecelowe lub utrudnione byłoby używanie go na potrzeby prywatne pracownika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wartość wypłaconego kierownikowi Urzędu Stanu Cywilnego ekwiwalentu pieniężnego za zakup reprezentacyjnego ubioru służbowego wykorzystywanego podczas przyjmowania w formie uroczystej oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński oraz innych oświadczeń zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana we wniosku odzież – tj. zakup spodni, koszuli, marynarki (sklep „Orsay” ) i butów (sklep „CCC”), to odzież o charakterze osobistym, którą można używać zarówno w życiu prywatnym, jak i zawodowym w oparciu o obowiązujące zasady życia społecznego. Wskazane ubrania są zatem zwykłymi elementami garderoby, które nie wyróżniają się w żaden sposób trwałymi cechami indywidualizującymi je w stosunku do ogólnie dostępnych i stosowanych do celów prywatnych ubrań. Jak już podkreślono ubiór służbowy to specjalna odzież noszona tylko w związku z wykonywaną pracą np. mundur, toga, odzież reprezentacyjna charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. Wskazana we wniosku odzież zakupiona przez kierownika USC nie charakteryzuje się natomiast takim stopniem wyróżnienia by niecelowe lub utrudnione było jej używanie dla potrzeb prywatnych – czyli nie posiada tak zindywidualizowanych elementów, przez które traci przymiot odzieży o charakterze osobistym (nie ma trwałych oznaczeń firmowych np. w postaci logo).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wartość zwrotu pracownikowi (kierownikowi Urzędu Stanu Cywilnego) ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny wykorzystywany przez niego podczas przyjmowania w formie uroczystej oświadczeń o wstąpieniu w związek małżeński oraz innych oświadczeń zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi dla tego pracownika (kierownika USC) przychód – uregulowany w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mający swoje źródło w łączącym go z Wnioskodawcą stosunku pracy. Tenże przychód nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, wobec czego jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdy inny przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek potrącenia zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.