Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.219.2017.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Czy wynagrodzenie za pracę otrzymywane przez Wnioskodawcę, w opisanym stanie faktycznym, powinno zostać opodatkowane w całości w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pracodawcę, tj. w Danii czy też z tytułu pracy zdalnej wykonywanej z terytorium Polski (miejsca zamieszkania) podatek powinien zostać zapłacony w Polsce, a w Danii jedynie za pracę wykonaną w tamtym kraju?
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych z Danii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych z Danii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania w Polsce. W Polsce Wnioskodawca ma rodzinę oraz posiada na własność mieszkanie.

W dniu 30 maja 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę o pracę na czas nieokreślony z firmą duńską. Rozpoczęcie pracy nastąpi w dniu 1 września 2017 r. Zgodnie z treścią umowy miejscem pracy jest adres firmy oraz siedziby klientów firmy. Natomiast wskazano jako lokalizację pracy praca w domu, z tym że kilka dni roboczych w miesiącu będzie pracował w siedzibie firmy lub siedzibie klientów firmy, w zależności od zadań i potrzeb klientów.

Wnioskodawca będzie zatrudniony na stanowisku doradcy ds. rozwoju oprogramowania i jako konsultant jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań doradczych, administracyjnych i sprzedaży/marketingu. Zakres obejmuje nie tylko usługi doradcze w ramach platform i architektury, ale także konfiguracje produktów i zarządzanie ich złożonością, w szczególności rozwojem oprogramowania dla klientów.

Przeciętny, normalny tydzień pracy Wnioskodawcy będzie składał się z 37 godzin, od poniedziałku do piątku od godz. 900 do 1600 z wyjątkiem obiadu oraz pozostałe godziny zgodnie z uzgodnionym czasem. Wnioskodawca będzie od czasu do czasu pracował w godzinach nadliczbowych i poza normalnymi godzinami pracy, w miarę potrzeby. Dodatkowo będzie brał udział w spotkaniach wewnętrznych i zewnętrznych Spółki. Praca za nadgodziny będzie kompensowana albo czasem (1:1), albo ekonomicznie za nadgodziny zostanie wypłacony ekwiwalent zgodnie z wyborem Spółki.

Miesięczne wynagrodzenie brutto będzie płatne miesięcznie w ostatnim dniu miesiąca. Spółka będzie, zgodnie z umową, pobierać miesięczną składkę emerytalną, dodatkowo za pracę wykonaną w Danii, przed dokonaniem płatności wynagrodzenie zostanie pomniejszone o podatek, zgodnie z duńskim prawem.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do płatnego urlopu wypoczynkowego zgodnie z duńską ustawą urlopową (5 tygodni urlopu rocznie), który jest wliczony w zwykłe wynagrodzenie. Dodatkowo firma bezpłatnie wyposaży pracownika w komputer i telefon komórkowy i będzie pokrywać wszystkie związane z tym rozsądne wydatki.

Od dnia 1 września 2017 r. Spółka będzie jedynym pracodawcą i oprócz dochodów z tytułu wykonywania zdalnej pracy na jej rzecz Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za pracę otrzymywane przez Wnioskodawcę, w opisanym stanie faktycznym, powinno zostać opodatkowane w całości w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pracodawcę, tj. w Danii czy też z tytułu pracy zdalnej wykonywanej z terytorium Polski (miejsca zamieszkania) podatek powinien zostać zapłacony w Polsce, a w Danii jedynie za pracę wykonaną w tamtym kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozstrzygnięciu przedmiotowego zagadnienia w opodatkowaniu otrzymywanych przychodów od duńskiego pracodawcy decydujący wpływ ma odniesienie się do miejsca wykonywania pracy.

Wnioskodawca będzie wykonywał pracę zdalną polegającą na rozwoju oprogramowania, usługach dla klientów, kontaktach telefonicznych oraz mailowych, i będzie ona wykonywana z dowolnego miejsca zarówno w kraju, gdzie pracownik posiada miejsce zamieszkania, ale też w siedzibie pracodawcy.

Polskie przepisy definiują taki rodzaj stosunku pracy jako telepracę, normowaną art. 675 Kodeksu pracy. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu praca może być wykonywana regularnie poza zakładem pracy, z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną (telepraca).

Zwrot „świadczenie usług drogą elektroniczną” został dookreślony w ustawie z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy jest to wykonanie usługi świadczonej bez jednoczesnej obecności stron (na odległość), poprzez przekaz danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłanej i otrzymywanej za pomocą urządzeń do elektronicznego przetwarzania, włącznie z kompresją cyfrową, i przechowywania danych, która jest w całości nadawana, odbierana lub transmitowana za pomocą sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne.

Uwzględniając postęp technologiczny pracownik może wykonywać pracę zdalnie bez konieczności przebywania w konkretnym, wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, co z kolei powoduje trudności w interpretowaniu samego miejsca jej wykonywania. Należy rozważyć, czy przy usługach świadczonych drogą elektroniczną, przez internet, miejscem wykonywania pracy będzie miejsce, w którym znajduje się serwer, z którego pracownik korzysta, czy też miejsce, w którym pracownik fizycznie się znajduje. Pracodawca zagraniczny uprawniony jest bowiem do instruowania pracownika odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana. Kwalifikacje pracowników wykonujących pracę weryfikowane są każdorazowo przez podmiot zagraniczny, który ustala nadto urlop i godziny pracy tej osoby fizycznej. Jednocześnie przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko za wyniki pracy wykonanej przez pracownika.

Nie można przyjąć, że stosunek pracy zdalnej jest wykonywany wyłącznie na obszarze Polski, czy też wyłącznie na obszarze Danii. Czy też przy określeniu miejsca pracy przy tzw. telepracy, należy w ocenie brać pod uwagę przede wszystkim to, gdzie są „konsumowane” wyniki tej pracy, gdzie znajduje się faktyczny pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy o miejscu pracy decyduje bowiem faktyczne miejsce świadczenia pracy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca podpisał umowę ze Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą w Danii, gdzie posiada stałe miejsce siedziby i jest zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie ds. Działalności Gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności w zakresie usług informatycznych w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudniła Wnioskodawcę na umowę o pracę opartą o przepisy prawa duńskiego.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i przebywa na terytorium Polski ponad 183 dni. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie wypłacane przez Spółkę na rachunek bankowy w Danii. Wykonywana praca świadczona będzie m.in. z terenu Polski, ale może być wykonywana z dowolnego miejsca na świecie z uwagi na to, że polega na wykorzystywaniu środków komunikowania się na odległość. Wnioskodawca dodatkowo będzie pracował kilka dni w miesiącu w siedzibie firmy w Danii i stamtąd świadczył pracę.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 14 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana.

Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania.

Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. W przypadku uzyskiwania wynagrodzenia przez Podatnika od zagranicznego pracodawcy, za pracę wykonywaną w Polsce lub w Danii niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 14 polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15,17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak wynika z powyższego art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji ma zastosowanie w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Biorąc pod uwagę, że Podatnik jako polski rezydent podatkowy wykonuje pracę w kraju swojej rezydencji, art. 14 ust. 2 Konwencji nie ma zastosowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Sposób obliczenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy dotyczy podatników, którzy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i uzyskują dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które są zwolnione od podatku w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (\`(...)\`). Metoda ta polega na tym, że państwo, w którym zgodnie z tą umową podatnik ma miejsce zamieszkania, zwolni (wyłączy) z opodatkowania te jego dochody, które według umowy mogą być opodatkowane w państwie będącym drugą stroną umowy. Przy metodzie zwolnienia z progresją państwo miejsca zamieszkania podatnika ma jednak prawo przy ustaleniu podatku od pozostałych dochodów podatnika zastosować stawkę podatkową, która, byłaby, zastosowana, gdyby odnośne dochody nie zostały w tym kraju wyłączone spod opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że mając miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych dla celów podatkowych w Polsce i tu wykonując pracę zdalną na rzecz duńskiego pracodawcy będzie ona podlegała opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w tym zakresie. Natomiast wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Danii, podlegać będzie opodatkowaniu w Danii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce. W Polsce Wnioskodawca ma rodzinę oraz posiada na własność mieszkanie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 30 maja 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę o pracę na czas nieokreślony z firmą duńską. Rozpoczęcie pracy nastąpi w dniu 1 września 2017 r. Zgodnie z treścią umowy miejscem pracy jest adres firmy oraz siedziby klientów firmy. Natomiast wskazano jako lokalizację pracy praca w domu, z tym że kilka dni roboczych w miesiącu będzie pracował w siedzibie firmy lub siedzibie klientów firmy, w zależności od zadań i potrzeb klientów. Wnioskodawca będzie zatrudniony na stanowisku doradcy ds. rozwoju oprogramowania i jako konsultant jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań doradczych, administracyjnych i sprzedaży/marketingu. Zakres obejmuje nie tylko usługi doradcze w ramach platform i architektury, ale także konfiguracje produktów i zarządzanie ich złożonością, w szczególności rozwojem oprogramowania dla klientów. Przeciętny, normalny tydzień pracy Wnioskodawcy będzie składał się z 37 godzin, od poniedziałku do piątku od godz. 900 do 1600 z wyjątkiem obiadu oraz pozostałe godziny zgodnie z uzgodnionym czasem. Wnioskodawca będzie od czasu do czasu pracował w godzinach nadliczbowych i poza normalnymi godzinami pracy, w miarę potrzeby. Dodatkowo będzie brał udział w spotkaniach wewnętrznych i zewnętrznych Spółki. Praca za nadgodziny będzie kompensowana albo czasem (1:1), albo ekonomicznie za nadgodziny zostanie wypłacony ekwiwalent zgodnie z wyborem Spółki. Miesięczne wynagrodzenie brutto, będzie płatne miesięcznie w ostatnim dniu miesiąca. Spółka będzie, zgodnie z umową, pobierać miesięczną składkę emerytalną, dodatkowo za pracę wykonaną w Danii, przed dokonaniem płatności wynagrodzenie zostanie pomniejszone o podatek, zgodnie z duńskim prawem. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do płatnego urlopu wypoczynkowego zgodnie z duńską ustawą urlopową (5 tygodni urlopu rocznie), który jest wliczony w zwykłe wynagrodzenie. Dodatkowo firma bezpłatnie wyposaży pracownika w komputer i telefon komórkowy i będzie pokrywać wszystkie związane z tym rozsądne wydatki. Od dnia 1 września 2017 r. Spółka będzie jedynym pracodawcą i oprócz dochodów z tytułu wykonywania zdalnej pracy na jej rzecz Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wyjaśnić należy, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu wykonywanej pracy należy wziąć pod uwagę zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Danii). Z kolei, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Danii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego i przedstawione przepisy prawa stwierdzić należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę, tj. osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, bez względu na to, że są wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Danii – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Natomiast wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Danii – wobec niespełnienia warunku określonego w art. 14 ust. 2 lit. b umowy – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, tj. zarówno w Danii, jak i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii.
3.  jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a i c ww. Konwencji polsko-duńskiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją – która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej w Danii może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w Danii. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją określona w art. 22 ust. 2 lit. a i c umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu nie powstaje obowiązek zapłaty podatku w Polsce od uzyskanych przez Wnioskodawcę ww. dochodów, jednakże podlegają one uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu z pracy wykonywanej na terenie Polski, podlegającego opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.