Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-80/09-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-30
Teza: dot. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT,
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia, świadczy za wynagrodzeniem m.in. szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W szczególności, Bank świadczy następujące usługi (tzw. czynności bankowe - art. 5 ust. 1 i 2 Prawa Bankowego) polegające na:

(1) przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów,

(2) prowadzeniu innych rachunków bankowych,

(3) udzielaniu kredytów,

(4) udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw,

(5) emitowaniu bankowych papierów wartościowych,

(6) przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych,

(7) wydawaniu instrumentu pieniądza elektronicznego,

(8) udzielaniu pożyczek pieniężnych,

(9) operacjach czekowych i wekslowych oraz operacjach, których przedmiotem są warranty,

(10) wydawaniu kart płatniczych oraz wykonywaniu operacji przy ich użyciu,

(11) terminowych operacjach finansowych,

(12) nabywaniu i zbywaniu wierzytelności pieniężnych

(13) przechowywaniu przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,

(14) prowadzeniu skupu i sprzedaży wartości dewizowych,

(15) udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń,

(16) wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,

(17) pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym,

(18) wykonywaniu innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Działając zgodnie z Prawem bankowym, poza czynnościami bankowymi, Bank wykonuje również następujące operacje (art. 6 ust. 1 Prawa bankowego), tj.:

(1) obejmuje lub nabywa akcje i prawa z akcji, udziały innych osób prawnych i jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

(2) zaciąga zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,

(3) dokonuje obrotu papierami wartościowymi.

(4) dokonuje, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika (zasadniczo Bank jest obowiązany do dalszej sprzedaży niniejszych składników majątku w określonym czasie, z wyłączeniem przypadków gdy przejęte składniki majątku wykorzysta do prowadzenia własnej działalności bankowej),

(5) nabywa i zbywa nieruchomości,

(6) świadczy usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,

(7) świadczy usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,

(8) świadczy inne usługi finansowe,

(9) wykonuje inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają go do tego.

Powyżej wymienione czynności objęte są co do zasady zwolnieniem od podatku VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in.: usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe \[Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178, ze zm., dalej: „Prawo Dewizowe”\] jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego (dalej określanych odpowiednio jako: „Nierezydenci z krajów UE” oraz „Nierezydenci z krajów trzecich”).

W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytuł będzie traktowany jako obrót nieuprawniający Bank do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego.

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są zarówno na potrzeby i zlecenie poszczególnych jednostek organizacyjnych Banku, jak również na potrzeby ogólnej działalności Banku.

Bank dokona klasyfikacji jednostek organizacyjnych przyporządkowując je do sprzedaży opodatkowanej (lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego), sprzedaży zwolnionej oraz określi jednostki organizacyjne, których nie da się przyporządkować tylko do jednego rodzaju sprzedaży. Następnie, jeśli będzie to możliwe, Bank przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych jednostek organizacyjnych.

W celu określenia rodzaju działalności Banku, z którą związany jest dany wydatek Banku w pierwszej kolejności określa czy wydatek ten jest bezpośredniego związany z konkretnym rodzajem sprzedaży (tj. sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedażą nieuprawniającą do takiego odliczenia). W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Bank odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), Bank zamierza rozliczać podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: WSW), o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

Ponieważ co do zasady (w razie istnienia obiektywnej możliwości) wszystkie wydatki Banku są alokowane do jednostek organizacyjnych Banku, w związku z których działalnością zostały one poniesione, Bank stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania, czy dane zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, czy wyłącznie ze sprzedażą nie dającą takiego prawa, czy też dane zakupy są związane zarówno ze sprzedażą dającą jak i nie dającą prawa do odliczenia (a naliczony podatek VAT powinien być rozliczony według WSS). Przyporządkowanie wydatków w tym zakresie będzie dokonywane w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do jak najmniejszej jednostki organizacyjnej, tj. jednostki organizacyjnej położonej najniżej w schemacie organizacyjnym Banku. W przypadku braku możliwości alokacji wydatku do najmniejszej jednostki organizacyjnej będzie on odpowiednio alokowany do jednostki nadrzędnej w schemacie organizacyjnym Banku.

W następnej kolejności podatek VAT naliczony dotyczący danego wydatku będzie odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność jednostki organizacyjnej Banku, do której został on alokowany, tj. (i) w przypadku alokacji wydatku do jednostki organizacyjnej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną (lub inną dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego) - podatek VAT naliczony będzie podlegał pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych, (ii) w przypadku alokacji wydatku do jednostki organizacyjnej związanej wyłącznie z działalnością nieuprawniającą do odliczenia - podatek VAT naliczony nie będzie podlegał odliczeniu, (iii) w przypadku alokacji wydatku do jednostki organizacyjnej związanej jednocześnie z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia - podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu według WSS .

Ponadto, po stronie Banku występują określone dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związane z posiadanym majątkiem, należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym oraz wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych.

*   Przychody związane z posiadanym majątkiem.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Bank realizuje określone dochody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, m.in. środków pieniężny utrzymywanych na rachunkach prowadzonych w przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności Bank otrzymuje:

(i) Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (dalej: „NBP”).

Bank centralny, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym Wnioskodawcę, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.

(ii) Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro.

Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunek nostro stanowi element jego aktywów.

(iii) Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.

W ramach prowadzonej działalności Bank nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. W szczególności, akcje nie są nabywane w celu wykonywania przez Bank funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje.

(iv) Przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności.

W ramach prowadzonej działalności Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach (terminach ich zapadalności). Z punktu widzenia Banku nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.

(v) Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

W ramach prowadzonej działalności Bank, napotyka problem tzw. nadpłynności. W celu czasowego „rozprostowania” występującej nadpłynności lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią z perspektywy Banku, element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.

*   Odsetki i opłaty karne.

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami a charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne z związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.).

*   Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości Bank dokonuje wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (generalnie w okresach miesięcznych), a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych przeliczane są codziennie na złote według średniego kursu NBP obowiązującego w danym dniu, w tym również kursu obowiązującego w ostatnim dniu roboczym okresu sprawozdawczego. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych Bank uwzględnia w wyniku finansowym w dniu ich wyceny. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów pasywów finansowych ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego, za wyjątkiem różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które są ujmowane w kapitale z aktualizacji wyceny.

Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe wyrażone w walutach przeliczane są codziennie na złotówki po średnim kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat. Jednocześnie, ustalając wynik finansowy zdany okres Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane, za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Bank wnosi o rozstrzygnięcie następujących kwestii związanych ze sposobem poprawnego ustalania wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz poprawnego rozliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o zasadę bezpośredniej alokacji oraz na drugim miejscu zasadę proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu WSS, tj.:

1.  Czy przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego jest prawidłowy?
2.  Czy do wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wlicza się:

(i) wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczenia usług podlegających zwolnieniu z VAT oraz

(ii) wartość usług, dla których miejsce świadczenia określone jest poza Polską a które nie uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. wartość usług świadczonych na rzecz nierezydentów z krajów UE i objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT)?

1.  Czy w wartości obrotu nieuprawniającego do odliczenia nie należy natomiast uwzględniać podstawy opodatkowania z następujących tytułów, tj.:

(i) importu usług,

(ii) wewnątrzwspóInotowego nabycia towarów,

(iii) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczane przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych i były używane przez Bank na potrzeby prowadzonej działalności,

(iv) transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jednakże, ze względu na specyfikę działalności Banku, w kalkulacji WSS należy jednak uwzględnić obrót uzyskany z tytułu usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT (tj. usług zaklasyfikowanych jako usługi pośrednictwa finansowego, PKWIU sekcja J ex 65-67)?

1.  Czy przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży bądź też w dalszej kolejności do poszczególnych jednostek organizacyjnych Banku należy uznać za poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej, tj. (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) dywidend z tytułu posiadania akcji oraz (iv) przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, (v) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również należnych Bankowi odsetek i opłat o charakterze karnym, tj. odsetek karnych i tzw. ustawowych odsetki za zwlokę oraz innych opłat karnych?
4.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe? Czy nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz czy nie uwzględnia się tzw. wyniku z pozycji wymiany?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT wartość współczynnika sprzedaży należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = \[X/(X+Y)\] x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

W świetle powyższego, dla celów kalkulacji WSS kluczowe jest prawidłowe ustalenie zarówno wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego (X) jak również obrotu niedającego takiego prawa (Y).

Adn. 1)

Zdaniem Banku, przedstawiony poniżej sposób wyliczenia wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego dla celów kalkulacji WSS jest prawidłowy.

Zdaniem Banku w wartości obrotu uprawniającego do odliczenia (X) należy uwzględnić:

*   wartość netto sprzedaży krajowej opodatkowanej stawkami 0%, 3%, 7%, 22%;
*   wartość eksportu towarów;
*   wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wartość transakcji zrównanych w wewnątrzwspólnotową dostawą towarów,
*   wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza Polską a w stosunku, do których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT) - pod warunkiem, iż podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
*   wartość usług wymienionych w art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia usług, zgodnie z przepisami o podatku VAT, jest terytorium państwa nie będącego członkiem UE (w szczególności wartość usług świadczonych na rzecz nierezydentów z krajów trzecich) lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych - pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie przy kalkulacji wartości WSS w wartości obrotu nie należy uwzględniać:

*   wartości podstawy opodatkowania z tytułu i importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

Przepisy Ustawy o VAT definiują pojęcie obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku w kalkulacji WSS należy pominąć te elementy składające się na deklarowaną przez Bank podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Tym samym, przy ustalaniu WSS nie należy uwzględniać podstawy opodatkowania z tytułu czynności, w przypadku których Bank jest nabywcą towarów lub usług.

*   obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, używanych przez Bank na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT);
*   obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT w kalkulacji WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT (tj. usług zaklasyfikowanych jako usługi pośrednictwa finansowego, PKWiU sekcja J ex 65-67) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Biorąc pod uwagę fakt, iż świadczenie usług pośrednictwa finansowego wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT stanowi przedmiot zasadniczej działalności Banku, zdaniem Banku, w analizowanym przypadku wartość tych usług nie podlega wyłączeniu z wartości WSS.

Ad. 2)

Zdaniem Banku, do wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wilcza się wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu usług wymienionych poniżej.

Zdaniem Banku, w wartości obrotu nieuprawniającego do odliczenia (Y) należy uwzględnić:

*   wartość obrotu z tytułu świadczenia usług podlegających zwolnieniu z VAT;
*   wartość dokonanych pozostałych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza terytorium Polski, a w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska, podatnik nie byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, np. usługi finansowe zwolnione z VAT świadczone na rzecz podatników z siedzibą w innym kraju UE).

Zgodnie z przepisami o podatku VAT zasadniczo w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, obrót z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT nie uprawnia Banku do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku powyżej, w wartości obrotu uprawniającego do odliczenia uwzględnia się wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza Polską, a w stosunku, do których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, w wartości obrotu nieuprawniającego do odliczenia (Y) należy uwzględnić wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza terytorium Polski, a w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia.

Ad. 3)

Zdaniem Banku, w wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia nie należy uwzględniać wymienionych poniżej wartości.

Podobnie jak w przypadku obrotu uprawniającego do odliczenia, w wartości obrotu nie należy uwzględniać:

*   wartości podstawy opodatkowania z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
*   obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zostały zaliczone przez Bank do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, używanych przez Bank na potrzeby jej działalności (art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT);
*   obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT w kalkulacji WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT (tj. usług zaklasyfikowanych jako usługi pośrednictwa finansowego, PKWiU sekcja J ex 65-67) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Biorąc pod uwagę fakt, iż świadczenie usług pośrednictwa finansowego wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT stanowi przedmiot zasadniczej działalności Banku, zdaniem Banku, wartość tych usług nie podlega wyłączeniu z wartości WSS.

Ad. 4)

Zdaniem Banku, przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania poszczególnych zakupów, a tym samym podatku naliczonego do konkretnego rodzaju sprzedaży bądź też w dalszej kolejności przyporządkowania zakupów (podatku naIiczonego) do poszczególnych jednostek organizacyjnych Banku, należy uznać za poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku naliczonego w oparciu o WSS.

Mając na uwadze powyższe przepisy należny uznać, iż Bank postępuje poprawnie alokując w pierwszej kolejności dany wydatek (podatek naliczony) bezpośrednio do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia). Ponadto, przedstawiony powyżej sposób określania prawa Banku do odliczania podatku naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do jednostki organizacyjnej Banku, w związku z działalnością od której został on poniesiony, zdaniem Banku, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez DnB.

Poprawność prezentowanego stanowiska potwierdził w jednym ze swoich orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/1443/08. Sąd stwierdził, „że w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów.,” czyli przepis art. 90 ust. 2.

Ad. 5)

Zdaniem Banku na potrzeby kalkulacji WSS do obrotu nie wlicza się również przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności;

(i) odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP,

(ii) odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych,

(iii) dywidendy z tytułu posiadania akcji,

(iv) przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz

(v) przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl przepisów o podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem VAT dokonanego na rzecz NBP.

Z wypowiedzi organów skarbowych dotyczących traktowania podatkowego odsetek na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu VAT: „(\`(...)\`) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r., sygn. akt PBl-2/443/504/24/BŚ/04).

Mając powyższe na uwadze, Bank wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT dla czynności polegających na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, na rachunkach rezerwy obowiązkowej lub depozytach w NBP, w postaci akcji innych podmiotów, dłużnych papierów wartościowych lub na depozytach międzybankowych powinno być tożsame, tj. jako nie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 6)

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również odsetek i innych opłaty o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetki za zwłokę oraz innych podobnych opłat.

Odszkodowania oraz kary umowne, za jakie należy uznać wskazane przychody Banku, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku) mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Stąd, odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie takiej powyższej interpretacji dla celów VAT znajduje potwierdzenie również w wyroku ETS w sprawie 222/81 (BAZ Bausystem AG), w którym ETS stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. ETS uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/ poniesioną szkodę.

Mając na uwadze powyższe należy dodatkowo podkreślić, iż odsetki i inne opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Świadczący usługi na rzecz nabywcy, domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

W związku z powyższym, po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wartości otrzymanych odsetek i innych opłaty o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych podobnych opłat, do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS.

Ad. 7)

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz nie uwzględnia się tzw. wyniku z pozycji wymiany.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności, tj.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednoczenie, w myśl przepisów o podatku VAT, co do zasady obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Banku pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytuł świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Tym samym, zdaniem Banku wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Konkludując, zdaniem Banku przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT, w tym w szczególności wskazane powyżej przychody związanych z posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty karne oraz przychody będące jedynie kategorią rachunkową takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów czy różnice kursowe, nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS \[por. np. orzeczenia: C-333/91 (Sofitam), C-142/99 (Floridienne i Berginvest)\]. Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

Przedstawione powyżej podejście podatnika w odniesieniu do kategorii przychodów nie uwzględnianych w kalkulacji WSS potwierdziły pośrednio polskie organy skarbowe w szeregu pism. Między innymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w przywołanym wcześniej piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r. (sygn. akt PP/443-089/04/DD) stwierdził iż: „(\`(...)\`) przy obliczaniu proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odsetek członkowskich oraz odsetek bankowych)”.

Bank pragnie zwrócić uwagę, iż na poprawność stanowiska Podatnika objętego przedmiotowym wnioskiem wskazuje w szczególności treść interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2008 r., (sygn IP-PP2-443-603/07-3/MK) udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów.

Ponadto, poprawność powyższego stanowiska Banku zgodna jest m.in. z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08, III SA/Wa 1472/08, III SA/Wa 1473/08, III SA/Wa 1474/08). W przywołanych orzeczeniach Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącego, które jest zbieżne ze stanowiskiem Banku przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.