Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.132.2018.GEFH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-02
Teza: Kwestia obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek od obligacji w przypadku braku możliwości pozyskania informacji o statusie podatników w odniesieniu do nieujawnionych inwestorów oraz gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta.
Słowa kluczowe: obligacje; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.334.2018.2.AJ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2018 r. Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie braku obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z zawartymi umowami pożyczek z podmiotem z siedzibą w Szwecji, w przypadku gdy Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od pożyczek.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest 100-proc. udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szwecji (dalej: Spółka Szwedzka). Zakres działalności Spółki Szwedzkiej, zgodnie z jej statutem, obejmuje działalność finansową realizowaną m.in. poprzez pozyskiwanie kapitału w drodze emisji obligacji lub za pomocą instrumentów finansowych, także udzielanie kredytów i pożyczek.

Spółka Szwedzka wyemitowała na międzynarodowym rynku regulowanym obligacje kuponowe (tzw. euroobligacje) obejmowane przez inwestorów z dyskontem, pozyskując tym samym określone środki finansowe. Wykup euroobligacji oraz płatności kuponów odsetkowych na ustalonych z inwestorami warunkach są zabezpieczone przez Spółkę gwarancjami korporacyjnymi.

Z pozyskanych z emisji środków Spółka Szwedzka udzieliła Wnioskodawcy pożyczek (dalej: Pożyczki). Pożyczki są oprocentowane z marżą powyżej oprocentowania euroobligacji, co zapewnia Spółce Szwedzkiej wynagrodzenie z tytułu podejmowanych ryzyk, pełnionych funkcji oraz angażowanych aktywów. Spółka dodatkowo została obciążona przez Spółkę Szwedzką kosztem prowizji/opłaty wstępnej należnej z tytułu udzielania Pożyczek. Poziom oprocentowania między stronami został określony na poziomie rynkowym, tj. stopy oprocentowania w umowach Pożyczek są skalkulowane m. in. w oparciu o wysokość kuponów odsetkowych wypłacanych przez Spółkę Szwedzką na rzecz niepowiązanych z nią inwestorów (obligatariuszy) oraz wartość dyskonta powiększoną o wskazaną wyżej marżę na poziomie rynkowym. Odsetki od Pożyczek są płacone na rachunek bankowy Spółki Szwedzkiej.

Euroobligacje zostały wyemitowane przez Spółkę Szwedzką głównie na zagranicznych rynkach i objęte przez różnych - z punktu widzenia podatkowego - inwestorów: nierezydentów i rezydentów podatkowych w Polsce. Emisje euroobligacji zostały przez Spółkę Szwedzką zarejestrowane i wprowadzone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Irlandii. Euroobligacje plasowane były na rynku europejskim na podstawie dokumentacji emisyjnej, w skład której wchodził przede wszystkim prospekt emisyjny, zatwierdzany przez stosowne organy nadzoru finansowego. Dokumentacja emisji danej serii euroobligacji była sporządzana każdorazowo w oparciu o wystandaryzowaną dokumentację, a jej część stanowi aktualny dokument prospektowy.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom inwestorów wobec charakterystyki tego rodzaju papierów wartościowych, Spółka Szwedzka powierzyła rozliczenie transakcji w zakresie euroobligacji izbom kliringowym, tzn. podmiotom upoważnionym w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012. Transakcje z tytułu Euroobligacji rozliczane są za pośrednictwem E. SA z siedzibą w Brukseli oraz C. SA z siedzibą w Luksemburgu. Podmioty te nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Dodatkowo, dla każdej emisji euroobligacji, Spółka Szwedzka ustanowiła agenta do spraw płatności, do którego zadań należy przekazywanie środków pieniężnych należnych Spółce Szwedzkiej z emisji, z izby kliringowej na rachunek Spółki Szwedzkiej, oraz przekazywanie do izby kliringowej w imieniu Spółki Szwedzkiej, jako emitenta, kwot należnych z tytułu kuponów płatnych obligatariuszom od papierów wartościowych oraz z tytułu wykupu.

W ujęciu technicznym euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę kliringową. Rachunki, ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy.

Zgodnie z art. 8b ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.) dalej w skrócie uoif:

*   podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób,
*   posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

Adresatami powyższej normy są posiadacze rachunków zbiorczych, prowadzonych przez podmioty określone w art. 8a ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 uoif, tj. domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską, banki powiernicze, zagraniczne firmy inwestycyjne i zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału, Krajowy Depozyt, spółka, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, oraz Narodowy Bank Polski, a także inne podmioty będące uczestnikami depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski, pośredniczące w zbywaniu papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, jeżeli dokonywane przez nie zapisy dotyczą tych papierów i pozwalają na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych.

Ustawa ta nie nakłada obowiązku informowania gwaranta emisji papierów wartościowych (którym jest w tym przypadku Spółka) o danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na rachunku papierów wartościowych na zagraniczne izby kliringowe, prowadzące rachunki, na których zapisane są te papiery. Danych tych nie posiada też Spółka Szwedzka. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie posiada i nie może uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych uprawnionych z euroobligacji, w tym nie zna ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej. Brak jest również możliwości pozyskania przez niego informacji określającej odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez izby kliringowe.

Tym samym ani Wnioskodawca, ani Spółka Szwedzka nie są w stanie zidentyfikować inwestorów ani ich statusu prawnego oraz w konsekwencji określić, czy w odniesieniu do wypłaconych odsetek powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej w skrócie updop, lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), dalej w skrócie updof. Spółka nie ma zatem również możliwości uzyskania informacji o rezydencji podatkowej inwestorów, a także pozyskania certyfikatu rezydencji inwestora (podatnika) w celu zastosowania na jego rzecz przepisów ustawy podatkowej lub postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na fakt prowadzenia zagranicznego rachunku papierów wartościowych przez izby kliringowe, Spółka Szwedzka - jako emitent - nie ma bezpośredniego kontaktu z inwestorami. Co do zasady, euroobligacje mogą być zapisane na rachunkach zbiorczych (tzw. _omnibus accounts_) lub na rachunkach indywidualnych (tzw. _segregated accounts_). Izby kliringowe wskazują na brak informacji na temat rzeczywistych inwestorów w odniesieniu do papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych i indywidualnych z uwagi na fakt, że posiadaczami tych rachunków (klientami izby kliringowej) mogą być w szczególności banki, firmy inwestycyjne oraz inne podmioty, niebędące rzeczywistymi inwestorami (np. maklerzy). Dodatkowo, izby kliringowe, powołując się na obowiązującą je tajemnicę będącą odpowiednikiem tajemnicy bankowej lub tajemnicy zawodowej, informują Spółkę Szwedzką, że nie są uprawnione do przekazywania Spółce Szwedzkiej informacji na temat swoich klientów (posiadaczy rachunków), zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych. Umowa pomiędzy Spółką Szwedzką a izbą kliringową, dotycząca obsługi euroobligacji, wskazuje na obowiązek przekazywania przez izbę kliringową na żądanie Spółki Szwedzkiej wyłącznie zbiorczych informacji na temat łącznej wartości nominalnej euroobligacji posiadanych przez klientów izby kliringowej.

Tym samym Spółka Szwedzka (jako emitent) oraz Wnioskodawca (jako gwarant emisji) nie mają możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich uprawnionych z euroobligacji, zapisanych zarówno na rachunkach indywidualnych, jak i rachunkach zbiorczych. Nie istnieje również możliwość uzyskania przez Spółkę Szwedzką bądź Spółkę informacji określającej odrębnie wartość należnych odsetek dla osób fizycznych oraz dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.; Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm.; dalej: Konwencja) wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (więc rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli Euroobligacje), to czy na Spółce spoczywają obowiązki płatnika na gruncie updop w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek ?
2.  Czy w sytuacji, gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji) wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (więc rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli Euroobligacje), to czy na Spółce spoczywają obowiązki płatnika na gruncie updof w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek ?

Zmieniana interpretacja indywidualna dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1). Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiła przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-2.4011.462.2018.1.AK z dnia 19 października 2018 r. (pytanie nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby Spółka Szwedzka nie została uznana za rzeczywistego beneficjenta (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji), wypłacanych jej przez Spółkę odsetek od Pożyczek (rzeczywistymi beneficjentami tych odsetek byliby inwestorzy, którzy objęli euroobligacje), to na Spółce, jako gwarancie emisji euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Spółkę danych dotyczących uprawnionych z euroobligacji, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach), nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie updop w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m. in. w art. 21 ust. 1 tej ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Według art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy (podmioty nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) przychodów z tytułu m. in. odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Szwecji, pod warunkiem, że ich rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji. Wnioskując _a contrario_ należy więc uznać, że jeśli szwedzki odbiorca odsetek wypłacanych z Polski nie jest ich rzeczywistym beneficjentem, to przepis ten nie ma zastosowania, a więc odsetki takie mogą być opodatkowane również w Polsce. Dlatego też, jeśli Spółka Szwedzka nie zostanie - w opisanym wyżej stanie faktycznym - uznana za rzeczywistego beneficjenta odsetek od Pożyczek (beneficjentami byliby poszczególni nabywcy euroobligacji), to zastosowanie znalazłyby (w miejsce postanowień Konwencji) przepisy umów o unikaniu opodatkowania, zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami, w których siedziby mają ci nabywcy.

W myśl art. 26 ust. 2a updop, w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 updop dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 updop (przewidzianym w uoif) to podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 updop od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów art. 26 ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d updop nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2b updop - w przypadku i w zakresie określonym w ust. 2a - do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego. Jednakże na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 updop, w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Regulacja zawarta w art. 26 ust. 3 updop stanowi, że płatnicy przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 updop oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w uoif, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b updop jako _lex specialis_ w stosunku do art. 26 ust. 1 updop zwalniają emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym. Nakładają natomiast obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2018 r. znak 0114-KDIP2- 1.4010.347.2017.2.AJ) obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie należy stwierdzić, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski, nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jednak w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji emitenta z inwestorami oraz brak nałożonego na izby kliringowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8 ust. 3 uoif, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta lub gwaranta emisji). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie ale są następstwem istnienia podatku, w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika. Tak więc, skoro emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika, to tym bardziej nie ma takich obowiązków gwarant emisji.

Zatem, mając na względzie powyższe, w sytuacji gdy Spółka Szwedzka nie zostanie uznana za rzeczywistego beneficjenta odsetek od Pożyczek, a Wnioskodawca (będący gwarantem emisji euroobligacji) nie posiada danych dotyczących uprawnionych z euroobligacji, w tym nie jest w stanie ustalić odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek od Pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane przez niego podejście znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach:

*   z dnia 20 marca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ (z uzasadnienia: „Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych”);
*   z dnia 14 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1.AJ (z uzasadnienia: „na Banku, jako emitencie Euroobligacji, zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Bank danych dotyczących inwestorów, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie updop w związku z wypłatą odsetek od tych papierów wartościowych”);
*   z dnia 18 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.193.2018.1.AJ (z uzasadnienia: „W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji \[w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego\] zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe”).

Podejście takie jest też zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr DD5.8201.07.2018, która dotyczyła wprawdzie emisji listów zastawnych, ale mechanizm poboru odsetek jest analogiczny (z uzasadnienia: „W sytuacji więc gdy listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez podmioty mające siedzibę zagranicą na emitencie nie będą ciążyły obowiązki płatnika").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 18 października 2018 r. interpretację indywidualną nr 0114-KDIP2-1.4010.334.2018.2.AJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się m. in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Według art. 7 ust. 1 updop w przypadkach, o których mowa w art. 21 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi art. 21 ust. 2 updop, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Z powyższego zapisu Konwencji wynika, że aby możliwe było zwolnienie odsetek od opodatkowania w państwie, w którym one powstają, konieczne jest, aby ich rzeczywistym beneficjentem był podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie. _A contrario_, w przypadku, kiedy podmiot, który otrzymuje odsetki nie jest ich rzeczywistym właścicielem, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (\`(...)\`);
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Analiza przepisu art. 21 ust. 3 updop wskazuje, że do zakwalifikowania wypłacanych przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych odsetek jako zwolnionych od opodatkowania, niezbędne jest aby uzyskującym przychód z tytułu odsetek była powiązana kapitałowo spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2) oraz jednocześnie, aby spółka ta (lub jej zagraniczny zakład) była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4). W przypadku nie spełnienia powyższych kryteriów, wypłacane przez polski podmiot odsetki nie mogą skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca nie utożsamia podatnika, tj. osoby prawnej uzyskującej przychód z tytułu odsetek, z rzeczywistym właścicielem tych odsetek. Z brzmienia art. 21 ust. 3 updop wynika wprost, że jeżeli uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to taka wypłata nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że podatnikiem może być inny podmiot, niż rzeczywisty właściciel odsetek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych (uzyskany od podatnika certyfikat rezydencji).

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że jest on 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szwecji. Spółka Szwedzka jest emitentem tzw. euroobligacji, które są wprowadzane do obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Irlandii. Spółka Szwedzka powierza rozliczanie euroobligacji izbom kliringowym jako podmiotom upoważnionym w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym. Dodatkowo, Spółka Szwedzka utworzyła tzw. agenta do spraw płatności za pośrednictwem którego przekazuje odsetki od obligacji do izb kliringowych, by ten przekazywał odsetki posiadaczom euroobligacji.

Ze środków pozyskanych z emisji euroobligacji, Spółka Szwedzka udziela Wnioskodawcy pożyczek. Na podstawie zawartych pomiędzy Spółkami umów pożyczek, Wnioskodawca uiszcza odsetki Spółce Szwedzkiej, a ta z kolei wypłaca odsetki od obligacji (za pośrednictwem utworzonego przez siebie agenta do spraw płatności i agencji kliringowej) inwestorom, którzy nabywają euroobligacje. Co istotne, Wnioskodawca przekazuje odsetki Spółce Szwedzkiej, a nie bezpośrednio posiadaczom papierów wartościowych (euroobligacji), ponieważ to Spółka Szwedzka posiada tytuł prawny (umowy pożyczek), na podstawie którego uzyskuje odsetki. Dopiero w dalszej kolejności Spółka Szwedzka (jako emitent obligacji) z otrzymanych od Wnioskodawcy środków finansowych dokonuje wypłat odsetek od obligacji na rzecz obligatariuszy (za pośrednictwem agenta ds. płatności i izb kliringowych), co może mieć wpływ na ocenę Szwedzkiej Spółki jako rzeczywistego beneficjenta przychodu, uzyskanego od Wnioskodawcy.

Zdaniem Szefa KAS Wnioskodawca błędnie przyjął, że w przypadku gdy Spółka Szwedzka, która otrzymuje od Wnioskodawcy odsetki związane z umową pożyczki, nie jest rzeczywistym beneficjentem tej należności (w rozumieniu Konwencji) lub rzeczywistym właścicielem dochodu odsetkowego (w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop), to wówczas Spółka Szwedzka nie jest również podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ podatnikiem jest rzeczywisty beneficjent/właściciel dochodu z tytułu odsetek od obligacji. Tymczasem okoliczność, że Spółka Szwedzka, pomimo faktu że jest właścicielem odsetek w ujęciu cywilistycznym, może nie zostać uznana za beneficjenta (tj. ostatecznego odbiorcę) odsetek wypłacanych na jej rzecz (np. ze względu na wynikające z zawartych umów ograniczenia w dysponowaniu otrzymanymi odsetkami) nie zmienia faktu, że to Spółka Szwedzka - otrzymując odsetki z tytułu zawartej umowy pożyczki - uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy. Zatem to Spółka Szwedzka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie właściciele dochodu z tytułu odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę Szwedzką, którzy nie są znani.

Formułując swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał się na art. 26 ust. 2a updop, zgodnie z którym w przypadku gdy wypłata należności dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona, podatek jest pobierany przez płatnika od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że odsetki od pożyczki są wypłacane przez Wnioskodawcę Spółce Szwedzkiej, a nie posiadaczom papierów wartościowych (Euroobligacji). Fakt, że Spółka Szwedzka (jako emitent euroobligacji) z otrzymanych od Wnioskodawcy środków finansowych dokonuje dalszych wypłat odsetek od obligacji na rzecz obligatariuszy (za pośrednictwem agenta ds. płatności i izb kliringowych), w połączeniu z innymi okolicznościami, może wpływać jedynie na ocenę tego, czy Szwedzka Spółka jest rzeczywistym beneficjentem przychodu, który uzyskuje od Wnioskodawcy. Natomiast o tym, czy Szwedzka Spółka jest podatnikiem decyduje fakt uzyskiwania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. _beneficial owner_ wobec tej należności, ponieważ w przypadku przychodów z odsetek, podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika.

Przytoczony przez Wnioskodawcę argument, iż przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b updop stanowią _lex specialis_ w stosunku do art. 26 ust. 1 updop - dzięki czemu emitent (Spółka Szwedzka) zostaje zwolniony z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym - nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy ona obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podmiotu wypłacającego odsetki na podstawie umów pożyczek, zawartych ze Spółką Szwedzką. Natomiast kwestia wypłat należności odsetkowych, dokonywanych przez Spółkę Szwedzką na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona traktowana odrębnie od obowiązków podatkowych zainicjowanych umową pożyczki powoduje, że reguła kolizyjna nie znajduje zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku wypłaty opisanych we wniosku o interpretację odsetek do Spółki Szwedzkiej, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika na gruncie updop.

Na marginesie należy zauważyć, że Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD5.8201.07.2018. Tymczasem wskazana interpretacja dotyczyła listów zastawnych i posługiwanie się nią _per analogiam_ w odniesieniu do innych kategorii papierów wartościowych - zdaniem Szefa KAS - jest nieuprawnione.

Podsumowując przedstawione wyżej rozważania, Szef KAS stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe i zmienić w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.