Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1129/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-24
Teza: W stosunku do części budynku biurowego oraz hali magazynowo-produkcyjnej, która była przedmiotem umowy najmu dostawa tych części objęta była zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tak jak i dostawa części prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przyporządkowanej do dostawy wynajmowanych części budynku. Natomiast dostawa części prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przyporządkowanej do dostawy niewynajmowanych części budynku biurowo-socjalnego oraz hali magazynowo-produkcyjnej, nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku i należy do niej zastosować 23% stawkę VAT.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) oraz pismem z 19 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1129/13/LSz oraz pismem z 19 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. - dawniej M. s.c. sp. z o.o., prowadziła inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku biurowo-socjalnego, hali z produkcją poligraficzną przy ul. B w R.

Decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. nr … z dnia 20 lipca 2009 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. budynku i jednocześnie określono termin do dnia 31 lipca 2010 r. na wykonanie pozostałych robót budowlanych dotyczących:

*   pomieszczeń użytkowych piętra w zakresie wykończeń posadzki, wykonania ścianek działowych, wykończeń instalacyjnych, wykończenia pomieszczeń sanitarnych piętra,
*   zamontowania antresoli nad wiatrołapem,
*   robót okładzinowych i tynkarskich elewacji frontowej - północnej i zachodniej.

Pozostałe roboty wymienione powyżej zostały wykonane przez Spółkę, o czym zawiadomiono Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w R. pismem z dnia 21 lipca 2010 r. i co potwierdza protokół oględzin robót budowlanych sporządzony przez PINB w R. z dnia 23 września 2010 r.

Budynek administracyjno-biurowy został przyjęty do ewidencji środków trwałych z dniem 31 lipca 2009 r., na wartość początkową 2.947.680,18 zł. Dodatkowe prace skutkowały podwyższeniem wartości początkowej o kwotę 185.441,82 zł. - od października 2010 r. Ostateczna wartość początkowa to kwota 3.131.122,20 zł.

Spółka od początku wykorzystywała część pomieszczeń w przedmiotowym budynku dla własnych potrzeb w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pierwsza umowa najmu części pomieszczeń została zawarta na czas nieokreślony od 1 lipca 2009 r. z D. s.c, ul. P., Z. (najemca). Następne umowy zawarto:

*   28 stycznia 2010 r. z D., ul. K., R. - na czas nieokreślony,
*   23 marca 2010 r. z A. Sp. z o.o., ul. S., B. - na czas określony 180 miesięcy począwszy od 1 kwietnia 2010 r.

Część odpowiadająca pewnej wartości całego zespołu budynków została wynajęta, natomiast pozostała część nigdy nie została wynajęta.

Ze względu na to, że nie ma przepisów, które wskazują sposób wydzielenia części, to Spółka przyjęła klucz wartościowy, który jest jej zdaniem najbardziej w tym przypadku miarodajny.

Przedmiotową nieruchomość Spółka sprzedała aktem notarialnym Repertorium A nr … z dnia 20 czerwca 2013 r. Tomaszowi Z., ul. K., G., NIP: …, za cenę netto: 2.950.000 + VAT 23%: 678.599 zł.

Powyższa transakcja została potwierdzona fakturami zaliczkowymi:

*   nr … z dnia 27 lutego 2013 r. - wartość netto: 300.000 VAT 23% : 69.000 zł.
*   nr … z dnia 8 maja 2013 r. - wartość netto 150.000 VAT 23%: 34.500 zł.
*   nr … z dnia 6 czerwca 2013 r. - wartość netto 40.450,41 VAT 23%: 9.349,59 zł.
*   nr … z dnia 11 czerwca 2013 r. - wartość netto 99.349,59 VAT 23%: 22.850,41 zł.

fakturą ostateczną nr 23/06/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. na wartość netto: 2.359.674,80 VAT 23%: 542.725,20 zł.

Faktury zaliczkowe zostały wystawione po otrzymaniu zaliczek od nabywcy. Terminy i sposób zapłaty pozostałej kwoty z tyt. sprzedaży nieruchomości określono w akcie notarialnym.

Ponadto Spółka potwierdza, że nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Faktury zaliczkowe wystawione za sprzedaż nieruchomości i faktura właściwa VAT były przez odbiorcę odebrane osobiście w dniu ich wystawienia. Budynek biurowy i hala produkcyjna (czyli nieruchomość będąca przedmiotem opisywanej sprzedaży) budowane były w latach 2008/2009 na potrzeby własne i wynajem osobom trzecim.

Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 3 stycznia 2005 r.

Wnioskodawca jest następcą prawnym M. s.c. sp. z o.o. w rozumieniu przepisów art. 93-93e ustawy Ordynacja Podatkowa.

W kwietniu 2008r. (22 kwietnia 2008 r.) Wnioskodawca nabył w wieczyste użytkowanie jedną niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 4272 m² od Gminy - w momencie nabycia działka nie była zabudowana. Wnioskodawca nabył działkę w celu jej zabudowania obiektami j.n., które wykorzystywał do prowadzenia swojej działalności gospodarczej oraz na wynajem.

W latach 2008-2009 Wnioskodawca prowadził inwestycję budowlaną w wyniku której ww. działka została zabudowana następującymi obiektami:

*   budynek biurowo-socjalny,
*   hala magazynowo-produkcyjna.

W lutym 2013 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miasta wniosek o dokonanie podziału nieruchomości - dokonany podział nieruchomości wyodrębnił z ww. działki:

1.  działkę budowlaną zabudowaną ww. budynkiem biurowo-socjalnym i halą magazynowo-produkcyjną wraz z przynależnym gruntem (pow. 2306 m2, nr geodezyjny 1023/519),
2.  działkę gruntu niezabudowaną, z przeznaczeniem pod zabudowę zg. z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania (1966 m2, nr geodezyjny 1022/519).

W dniu 20 lutego 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki, o której mowa w ppkt a) wraz z przynależnym gruntem, a w dniu 26 czerwca 2013 r. zawarto umowę przyrzeczoną - w momencie nabycia działka ad. a) była zabudowana. Kupujący oświadczył, iż przedmiotowa nieruchomość zostaje nabyta z przeznaczeniem na prowadzenie jego działalności gospodarczej.

Wszystkie obiekty znajdujące się na ww. działce (działkach) zostały wybudowane przez Wnioskodawcę (poprzednika prawnego Wnioskodawcy).

Decyzją Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego nr … z dnia 20 lipca 2009 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. obiektów, jednocześnie określając termin wykonania pozostałych robót budowlanych dot. pomieszczeń użytkowych piętra w zakresie wykończeń posadzki, ścianek działowych, wykończenia pomieszczeń sanitarnych piętra, zamontowania atresoli nad wiatrołapem oraz robót okładzinowych i tynkarskich na elewacji frontowej. Powyższe roboty zostały wykonane we wskazanym terminie, tj. do końca lipca 2010 r.

Budynek biurowy oraz hala produkcyjna zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przyjęte do użytkowania z dniem 31 lipca 2009 r., a następnie po wykonaniu (uzupełnieniu) niewykonanych robót określonych w ww. decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dodane 30 września 2010 r.

Wnioskodawca wykorzystywał obiekty na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - działalności opodatkowanej stawką 23% VAT (prowadzenie własnego biura i magazynu) oraz na wynajem powierzchni podmiotom zewnętrznym.

Przedmiotem sprzedaży w 2013 r. była jedna działka ozn. numerem geodezyjnym 1023/519, działka ta zabudowana jest budynkiem biurowo-socjalnym i halą magazynowo-produkcyjną. Druga działka, tj. działka o numerze geodezyjnym nr 1022/519 była działką niezabudowaną i nie była przedmiotem sprzedaży.

Hala magazynowo-produkcyjna jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego.

Poniżej zestawienie, który z budynków był przedmiotem najmu, w jakim czasie i jaka jego część (%) była wynajęta, a jaka była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności (powierzchnia niewynajęta). Nadto Wnioskodawca informuje, że przedmiotem najmu były te same powierzchnie, ale w różnym czasie. Powierzchnie wynajmowane były przez Wnioskodawcę przed datą sprzedaży nieruchomości, jak również po dacie sprzedaży (po dostawie) nieruchomości, (po dostawie Wnioskodawca nadal wykorzystywał nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności oraz na wynajem (podnajem) pomieszczeń - czynności opodatkowanych podatkiem VAT 23%).

STAN WYNAJMU POWIERZCHNI PRZED DATĄ SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI:

tabela – załącznik PDF – strona „8”

42,76% powierzchni budynku biurowego, którego szacowana wartość wynosiła 1.979.404,00 zł oraz 7,85% powierzchni hali, której szacowana wartość wynosiła 990.000,00 zł nigdy nie było wynajęte, co oznacza, że wynajęto część stanowiącą 68,885% szacowanej wartości zespołu budynków, natomiast nie wynajęto pozostałych 31,115% szacowanej wartości zespołu budynków.

Powyższe, szacowane wartości zespołu budynków wyliczono następująco:

Wynajęto:

315,10/550,50 x 1.979.404,00/2.969.404,00 = 0,381554 38,155%

599,98/651,10 x 990.000,00/2.969.404 = 0,307271 30,73%

38,155% + 30,73% = 68,885%

68,885% wartości zespołu budynków wynajęto.

Nigdy nie wynajęto:

235,40/550,50 x 1.979.404,00/2.969.404,00 = 0,285045 28,50%

51,12/ 651,10 x 990.000,00/2.969.404 = 0,026176 2,615%

28,505% +2,615% = 31,115%

31,115% wartości zespołu budynków nie wynajęto.

STAN WYNAJMU POWIERZCHNI PO DACIE SPRZEDAŻY (PO DOSTAWIE) NIERUCHOMOŚCI:

tabela – załącznik PDF – strona „9”

W odniesieniu do wszystkich wynajmowanych części budynków pomiędzy ich oddaniem w najem a sprzedażą budynku jaka miała miejsce w czerwcu 2013 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Symbol PKOB budynku biurowego: 1220, symbol PKOB hali magazynowo-produkcyjnej: 1251.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że budynki o których mowa we wniosku są trwale związane z gruntem.

W uzupełnieniu

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak opisana w stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT) w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt, na którym posadowione są sprzedawane budynki lub budowle przejmuje stawkę właściwą dla tych budynków i budowli.

Podstawową stawką podatku VAT jest obecnie stawka 23% (powyższe wynika z brzmienia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednakże kilka wyjątków. Jeden z nich dotyczy sprzedaży budynków, budowli lub ich części. Jednakże nie wszystkich, tylko tzw. zasiedlonych. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy;

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub ich części;

*   są zarejestrowaniu jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Bywa, że podatnicy w przypadku wątpliwości profilaktycznie składają takie oświadczenia, gdyż pragną poza wszelką wątpliwością opodatkować transakcję sprzedaży nieruchomości. Opcja opodatkowania istnieje wyłącznie dla zwolnienia z art. 43. ust. 1 pkt 10. Jest natomiast niemożliwa przy zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a, który to przepis nie ma jednak zastosowania w obecnym stanie faktycznym, gdyż podatnik miał prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nakładach na wytworzenie nieruchomości.

Czytając dokładnie zacytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 odnosi się wrażenie, że przy dostawie budynków budowli lub ich części najczęściej dochodzi do zwolnienia od podatku VAT - o ile dostawa ta (np. sprzedaż, zamiana, wydanie w zamian za odszkodowanie itp.) nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zatem najważniejszą kwestią dla rozstrzygnięcia czy w konkretnym przypadku sprzedaż stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, czy też zwolnioną z tegoż podatku jest ustalenie zakresu pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Analizę przesłanek do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 należy zatem rozpocząć od analizy definicji pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14).

Zgodnie z treścią przepisu ilekroć w ustawie mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie to:

1.oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części

2.w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

po ich:

3.wybudowaniu lub ulepszeniu (gdy wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Oddanie do użytkowania oznacza faktyczne (fizyczne) wydanie budynku lub jego części do użytkowania osobie trzeciej (podmiotowi trzeciemu). Co więcej, wydanie to musi zostać dokonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z oddaniem do użytkowania mamy do czynienia, gdy:

1.  wydamy nieruchomość w wyniku sprzedaży;
2.  wydamy lokal innej osobie na podstawie np. umowy najmu czy dzierżawy.

Bezsporny jest fakt dojścia do pierwszego zasiedlenia części nieruchomości na skutek wynajęcia tych części kontrahentom. Od tego faktu upłynęły już ponad 2 lata.

Nigdy nie doszło jednak do pierwszego zasiedlenia całego budynku, a tylko to uprawniałoby do objęcia całej nieruchomości zwolnieniem z opodatkowania VAT całej transakcji sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wracając jednak do zwolnienia z punktu 10, to również zwrócić uwagę, iż akceptacja wykładni przepisów ustawy o VAT, umożliwiająca pierwsze zasiedlenie części budynków niemogących stanowić przedmiotu odrębnej dostawy, oznaczałaby podział jednej dostawy na dwie części (zwolnioną od podatku VAT, która spełnia wymogi skorzystania z zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i część tych kryteriów niespełniającą i podlegającą opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT). Sztuczny podział transakcji jednolitej tak z punktu widzenia przepisów VAT, jak i prawa cywilnego stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych, obowiązujących w podatku VAT zasad, zgodnie z którą jedna dostawa może podlegać jednej stawce VAT. Zasada ta jest bardzo wyraźnie podkreślana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W tym miejscu można powołać się na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji w celu określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje, w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasada ta jest również akceptowana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo można przywołać wyrok NSA z 28 listopada 2007 r. (I FSK 1455/2006), w którym stwierdzono, iż z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Miejsce postojowe w takiej sytuacji nie stanowi odrębnego przedmiotu własności.

Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. W przedmiotowym przypadku ustawodawca przewidział szereg warunków, od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części. Nieuprawnione zatem zdaniem podatnika jest rozszerzenie zwolnienia dotyczącego części nieruchomości na całą sprzedawaną nieruchomość.

Ponieważ podział transakcji byłby podziałem sztucznym, a zwolnienie należy stosować w sposób ścisły i nie można go rozszerzać na całą nieruchomość, zatem cała transakcja sprzedaży nieruchomości z dnia 20 czerwca 2013 r. nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Spółka zatem, jej zdaniem, słusznie zastosowała VAT 23% dla tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., ustawodawca zwolnił od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Kwestie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części zostały uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

2.budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży są budynki sklasyfikowane pod symbolem PKOB 1220 - budynek biurowy i PKOB 1251 hala magazynowo-produkcyjna.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Budynki” można wyróżnić grupę 122 budynki biurowe.

Grupa 122 obejmuje klasę 1220 – Budynki biurowe, do której zalicza się budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych, budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów. Klasa nie obejmuje: biur w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

Grupa 125 obejmuje klasę 1251– Budynki przemysłowe, do której zalicza się budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe budynki znajdujące się na działce 1023/519 będącej w użytkowaniu wieczystym są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż prawa własności budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby ustalić jaką stawką należy opodatkować dostawę budynków (biurowo-socjalnego i hali magazynowo-produkcyjnej) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dostawa ta dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak już wskazano, zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednak dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Kwestie związane z następstwem prawnym podmiotów przekształconych na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym M. s.c. sp. z o.o. w rozumieniu przepisów art. 93-93e ustawy Ordynacja Podatkowa.

Poprzednik prawny Wnioskodawcy w roku 2008 nabył w wieczyste użytkowanie jedną niezabudowaną działkę gruntu o pow. 4.272 m2. W latach 2008-2009 Wnioskodawca (poprzednik prawny) wybudował budynek biurowy i halę produkcyjną na ww. gruncie. Budynek biurowy oraz hala produkcyjna zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przyjęte do użytkowania z dniem 31 lipca 2009 r. na wartość początkową 2.947.680,18 zł. Dodatkowe prace skutkowały podwyższeniem wartości początkowej o kwotę 185.441,82 zł. - od października 2010 r. Od zakupów związanych z budową odliczono podatek VAT. Oddana do użytkowania nieruchomość wykorzystywana była na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę (poprzednika prawnego) działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 23% VAT, tj. na potrzeby własne (prowadzenie własnego biura) i na wynajem powierzchni podmiotom zewnętrznym. Pierwszą umowę najmu części pomieszczeń zawarto w lipcu 2009 r. na czas nieokreślony.

W dniu 20 lutego 2013 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży oraz prawa wieczystego użytkowania działki o powierzchni 2.317 m2 (wydzielonej z całkowitej powierzchni działki tj. z 4.272 m2) wraz z posadowionymi na niej obiektami (budynkiem biurowym i halą produkcyjną). Umowa przyrzeczona została zawarta w dniu 26 czerwca 2013 r.. Końcową fakturę sprzedaży wystawiono w dniu 26 czerwca 2013 r., na których Wnioskodawca naliczył podatek VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej tych budynków. Przedmiotem najmu były obydwa budynki, w tym przedmiotem najmu były te same powierzchnie, ale w różnym czasie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że 42,76% powierzchni budynku biurowego oraz 7,85% powierzchni hali nigdy nie było wynajęte. W odniesieniu do pozostałej powierzchni, które były przedmiotem najmu, pomiędzy ich oddaniem w najem a sprzedażą budynków jaka miała miejsce w czerwcu 2013 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że ww. budynki mające być przedmiotem dostawy zostały wybudowane i oddane do użytkowania w 2009 r. przez podmiot, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym i podatkowym.

Jednakże w celu ustalenia czy dokonana w czerwcu 2013 r. dostawa budynku biurowego oraz hali magazynowo-produkcyjnej mogła korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zatem dostawa przedmiotowych budynków (lub ich części) mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogła być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków (lub ich części) nie mógł upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowych budynków (lub ich części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lub jego część) został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

Z wniosku wynika, że 42,76% powierzchni budynku biurowego oraz 7,85% powierzchni hali nigdy nie było wynajęte natomiast pozostała powierzchnia w obu budynkach była przedmiotem najmu w różnym czasie, a w odniesieniu do ww. powierzchni, które były przedmiotem najmu, pomiędzy ich oddaniem w najem a sprzedażą budynków jaka miała miejsce w czerwcu 2013 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy przy tym wskazać, iż w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem usługa najmu, jako czynność opodatkowana podatkiem VAT rozpoczyna się w chwili zawarcia umowy, która przewiduje zawarte warunki oddania nieruchomości do użytkowania, wysokości czynszu, terminu płatności itp.

Zatem biorąc pod uwagę, że w stosunku do części budynku biurowego oraz hali magazynowo-produkcyjnej, która była przedmiotem umowy najmu a pomiędzy ich oddaniem w najem a sprzedażą budynku w czerwcu 2013 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata, oraz że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej - dostawa tych części budynków które były wynajmowane, objęta była zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - bowiem w odniesieniu do wynajmowanych części budynków doszło w tej części do ich pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (czyli oddaniem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu części tych budynków) a ich dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem w świetle ww. przepisów dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przyporządkowanej do dostawy ww. wynajmowanych części budynku biurowego oraz hali magazynowo-produkcyjnej korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Odnośnie niewynajmowanej części budynku biurowego (42,76% powierzchni) oraz hali magazynowo-produkcyjnej (7,85% powierzchni), które były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, dostawa w czerwcu 2013 r. tej niewynajmowanej części ww. budynków dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do ww. części budynków do chwili dokonania dostawy nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zatem dostawa niewynajmowanej części budynku biurowego oraz hali magazynowo-produkcyjnej nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż dostawa ta została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że od zakupów związanych z budową ww. budynków Wnioskodawca odliczył podatek VAT, oraz że nie ponosił on wydatków na ulepszenia ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej, zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy niewynajmowanej części budynku biurowego oraz hali magazynowo-produkcyjnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa części prawa użytkowania wieczystego gruntu w części przyporządkowanej do dostawy niewynajmowanych części budynku biurowo-socjalnego oraz hali magazynowo-produkcyjnej, również nie korzystała ze zwolnienia od tego podatku i należało do niej zastosować 23% stawkę VAT.

Końcowo odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, że „…akceptacja wykładni przepisów ustawy o VAT, umożliwiając pierwsze zasiedlenie części budynków niemogących stanowić przedmiotu odrębnej dostawy, oznaczałaby podział jednej dostawy na dwie części (zwolnioną od podatku VAT, która spełnia wymogi skorzystania z zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i część tych kryteriów niespełniającą i podlegającą opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT)” należy wskazać, że opierając się na powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT zwolnienie od podatku VAT odnosi się odrębnie do każdego budynku, budowli lub ich części. Ponadto z ww. definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przewidział bowiem pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11, w którym rozstrzygnięto, iż „zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 pkt 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynek budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Natomiast NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 stwierdził, że „prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny.”

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „…podział transakcji byłby podziałem sztucznym, a zwolnienie należy stosować w sposób ścisły i nie można go rozszerzać na całą nieruchomość, zatem cała transakcja sprzedaży nieruchomości z dnia 20 czerwca 2013 r. nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Spółka zatem, jej zdaniem, słusznie zastosowała VAT 23% dla tej transakcji”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że pozostają one bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Dotyczą one bowiem: dostawy kabli światłowodowych (C-111/05) oraz dostawy samych przyczep kempingowych (sprawa C-251/05). Jednocześnie w wyroku C-251/05 wskazano na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W tym wyroku stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Dlatego TSUE nie uznał za uzasadnione zastosowanie tej samej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej. Powyższe dotyczyło stanu prawnego, w którym sprzedaż przyczep kempingowych była opodatkowana stawką VAT 0%, podczas gdy sprzedaż sprzętu elektronicznego stawką podstawową. Według TSUE, pomimo że przedmiotem sprzedaży była przyczepa, to jeżeli jednak z okoliczności wynika, iż celem sprzedawcy przyczepy była w istocie sprzedaż sprzętu elektronicznego ze stawką 0% VAT, zamiast z zastosowaniem stawki podstawowej (o czym miałby świadczyć fakt, iż sprzedawca nabywał stare, nie nadające się do użytku, a przez to bardzo tanie, przyczepy kempingowe, zaś o ich wartości w momencie odprzedaży świadczy wyłącznie wartość zainstalowanego sprzętu elektronicznego), to w takich przypadkach należy uznać, iż odrębnym przedmiotem sprzedaży była przyczepa (i do jej wartości zastosować stawkę VAT 0%), a odrębnym przedmiotem sprzedaży był sprzęt elektroniczny, do którego należy zastosować stawkę podstawową.

Natomiast w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę zbywane są budynki, których części stanowią w świetle przepisów ustawy o VAT odrębne przedmioty opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 28 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1455/2006 zauważyć należy, że wyrok ten dotyczył dostawy lokalu mieszkalnego z prawem do korzystania z miejsca postojowego zatem został wydany w innym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) niż przedstawiony we wniosku.

Zaznaczyć jednak należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.