Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-622/13-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-01
Teza: termin rozliczenia faktur korygujących podwyższających cenę kupna-sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: dopłata; faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podwyższających cenę kupna-sprzedaży nieruchomości (pytanie nr 1 przedstawione we wniosku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących podwyższających cenę kupna-sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. Spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”) powstała w wyniku przekształcenia spółki S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 1 października 2012 r.

W dniu 28 lutego 2013 r. Zbywca i R. GmbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem działający poprzez swój oddział w Polsce - R. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - (dalej: „Nabywca”) zawarły dwie umowy (dalej określane indywidualnie jako „Umowa A” i „Umowa B” lub łącznie jako „Umowy”), dotyczące kupna-sprzedaży nieruchomości położonych w Warszawie (dalej określane łącznie jako „Nieruchomości”), w tym siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowo-usługowego wraz z jednopiętrowym budynkiem, obecnie funkcjonujący pod nazwą „N…” (dalej: „Nieruchomość A”) oraz siedmiopiętrowego (plus parter) budynku biurowego, funkcjonującego pod nazwą „G…” (dalej: Nieruchomość 2”).

Na dzień transakcji (zawarcia Umów), zarówno Zbywca jak i Nabywca byli zarejestrowani w Polsce dla celów VAT jako czynni podatnicy podatku VAT, co nie uległo zmianie do dnia niniejszego wniosku.

Na dzień zawarcia Umów, Nieruchomości były wynajmowane na rzecz najemców będących osobami trzecimi, na podstawie umów najmu zawartych z najemcami. Prawa i obowiązki Zbywcy (jako wynajmującego) wynikające z tych umów najmu zostały przejęte przez Nabywcę (z mocy samego prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego lub - w przypadku umów najmu dotyczących pomieszczeń, które nie zostały jeszcze przekazane najemcom - na podstawie postanowień Umów). Niektóre z tych umów najmu dotyczących Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu (tzw. „okresy bezczynszowe”) i innych opłat, prowadzące do powstawania po stronie wynajmującego niedoborów czynszowych i niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji kupna-sprzedaży Nieruchomości.

Pierwotne ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości zostały ustalone przy założeniu, że cała powierzchnia w budynkach jest wynajęta, oraz że wszyscy najemcy będą dokonywać płatności z tytułu czynszu i innych opłat w pełnej wysokości, począwszy od daty dokonania transakcji. Jednakże, z uwagi na fakt, że umowy najmu dotyczące każdej z Nieruchomości przewidują zachęty, w szczególności, w postaci okresów wolnych od czynszu i innych opłat, przypadające na okres również po dacie zamknięcia transakcji, ostatecznie ustalona cena za każdą z Nieruchomości została odpowiednio zmniejszona o takie niedobory. Powodem zastosowania takiego mechanizmu kalkulacji ceny była chęć zapewnienia, że ekonomiczny ciężar takich niedoborów jest efektywnie ponoszony przez Zbywcę, nie zaś przez Nabywcę.

Powyższe transakcje były opodatkowane VAT wg stawki 23% oraz nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowość takiego traktowania podatkowego omawianych transakcji została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych otrzymanych przez strony (Zbywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-1018/12-2/MPe, a Nabywca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2012 r., nr IPPP3/443-1057/12-4/KC oraz interpretację indywidualną z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPPB2/436-534/12-4/AF).

W dacie zawarcia Umów - w odniesieniu do każdej z omawianych transakcji - Zbywca doręczył Nabywcy fakturę VAT, wystawioną w dniu zawarcia odpowiedniej Umowy, obejmującą ustaloną w powyższy sposób cenę dla Nieruchomości A oraz Nieruchomości B, odpowiednio.

Powyższe transakcje zostały zaewidencjonowane przez Zbywcę w jego rejestrze VAT oraz uwzględnione w deklaracji VAT za miesiąc luty 2013 r. (będący miesiącem zamknięcia transakcji).

Ponieważ każda z Nieruchomości została nabyta z zamiarem wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Nabywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu każdej z Nieruchomości od Zbywcy. Nabywca skorzystał z tego prawa w rozliczeniu VAT za miesiąc luty 2013 r. (będący miesiącem, w którym Nabywca otrzymał od Zbywcy faktury VAT dokumentujące omawiane transakcje) oraz skutecznie odzyskał podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości poprzez otrzymanie bezpośredniego zwrotu podatku.

Zawierając i wykonując każdą z Umów, Nabywca działał dla niemieckich funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które nie posiadają osobowości prawnej (dalej każdy z nich jest indywidualnie określany jako „Fundusz” lub łącznie jako „Fundusze”). Mianowicie, zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości A, Nabywca działał dla „R.”, natomiast zawierając i wykonując Umowę odnoszącą się do Nieruchomości B - dla „E. III”.

Dla celów omawianych transakcji każdy z Funduszy uzyskał od swoich inwestorów środki finansowe wystarczające na zapłatę pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za daną Nieruchomość (bez uwzględnienia kwot, które wpłynęły na obniżenie pierwotnej ceny kupna-sprzedaży za każdą Nieruchomości (dalej: „Odliczenia”), wynikających z różnego rodzaju niedoborów, w tym niedoborów czynszowych). A zatem, część środków finansowych uzyskanych przez każdy z Funduszy od inwestorów nie została wykorzystana do zapłaty cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, a równowartość Odliczeń jest raportowana jako jego rezerwa gotówkowa. Jednocześnie - na podstawie § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, mających zastosowanie do Funduszy - kwoty te nie mogą zostać zwrócone inwestorom.

Po zamknięciu transakcji (tj. po dniu 28 lutego 2013 r.) i w związku z wyżej wymienionymi regulacjami zawartymi w § 255 Niemieckiego Kodeksu Handlowego (HGB) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16, niemiecki audytor Funduszy zarekomendował zmianę Umów. Mianowicie, audytor zarekomendował, aby Odliczenia odzwierciedlające niedobory w dochodzie generowanym przez Nieruchomości nie pomniejszały cen kupna-sprzedaży Nieruchomości, ale raczej stanowiły odrębną płatność o charakterze kompensacyjnym należną Nabywcy od Zbywcy. W konsekwencji - podążając za powyższymi rekomendacjami - obecnie Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć aneksy do każdej z Umów, celem zmodyfikowania mechanizmu ich wzajemnych rozliczeń (dalej określane indywidualnie jako „Aneks A” oraz „Aneks B”, lub łącznie jako „Aneksy”).

Na podstawie Aneksów, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości byłaby, co do zasady, kalkulowana bez uwzględnienia okresów wolnych od czynszu i innych opłat, niedoborów związanych z wynajmem oraz niedoborów związanych z innymi opłatami, przypadających na okres po dacie zamknięcia transakcji, tj. nie uwzględniałaby odliczeń wynikających z tego rodzaju niedoborów. A zatem, cena kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości wzrosłaby o równowartość takich odliczeń w stosunku do ceny wynikającej z danej Umowy.

Różnica pomiędzy ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie i ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danej Umowie byłaby należna i płatna przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w dacie zawarcia Aneksów. W każdym przypadku, kwota ta zostałaby powiększona o kwotę podatku VAT skalkulowaną przy zastosowaniu stawki 23%. W dniu zawarcia Aneksów Zbywca dostarczyłby Nabywcy odpowiednie faktury VAT korygujące, zwiększające ceny kupna-sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, na podstawie Aneksów, Zbywca zapłaciłby Nabywcy rekompensatę (dalej: „Rekompensata”) za przyznane przez Zbywcę na rzecz najemców zachęty, w tym w szczególności okresy wolne od czynszu i innych opłat, niedobory związane z wynajmem oraz pewne inne niedobory, których Nabywca nie otrzyma od najemców, przypadające na okres po dacie zamknięcia transakcji, które pierwotnie zostały potraktowane jako Odliczenia. W celu uniknięcia wątpliwości, powodem zastosowania takiego mechanizmu jest zapewnienie, aby wszystkie kwoty odpowiadające w szczególności czynszowi netto oraz opłatom eksploatacyjnym, które były płatne przez najemców do Nabywcy na podstawie umów najmu za okres od dnia 28 lutego 2013 r. (włącznie) lecz w praktyce nie są płatne przez najemców do Nabywcy w wyniku przyznania przez wynajmującego (Zbywcę) zachęt na rzecz najemców na podstawie umów najmu, zostały zrekompensowane Nabywcy przez Zbywcę.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń między stronami, wynikających z danego Aneksu, strony zamierzają ustalić, że:

1.  różnica między ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości określoną w danym Aneksie oraz ceną kupna-sprzedaży Nieruchomości wynikającą z danej Umowy, powiększona o podatek VAT oraz
2.  Rekompensata wynikająca z danego Aneksu (powiększona o podatek VAT, jeśli dotyczy)

zostaną rozliczone przez strony w drodze wzajemnego potrącenia powyższych należności.

Z perspektywy polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, Rekompensata powinna zostać rozpoznana przez Nabywcę jako jego przychód podatkowy w dacie potrącenia.

Zbywca pragnie zaznaczyć, że - równolegle z niniejszym wnioskiem - do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłyną również dwa wnioski Nabywcy o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku VAT, w zakresie:

1.  prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanych od Zbywcy faktur VAT korygujących wystawionych do faktur VAT dokumentujących sprzedaż Nieruchomości i terminu rozliczenia przez Nabywcę takich faktur VAT korygujących, oraz
2.  prawidłowości traktowania wypłacanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy kwot z tytułu Rekompensaty jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki VAT podstawowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w świetle art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 177, poz. 1054) (dalej: „ustawa o VAT”) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, dalej: „Rozporządzenie”) - w analizowanym zdarzeniu przyszłym, podwyższenie ceny kupna-sprzedaży za każdą z Nieruchomości udokumentowane wystawionymi przez Zbywcę fakturami VAT korygującymi do faktur VAT dokumentujących sprzedaż Nieruchomości (w tym budynków, budowli lub ich części, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione) powinno być wykazane przez Zbywcę w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym wystawione zostaną faktury VAT korygujące, a nie w deklaracji za miesiąc luty 2013 r. (tj. za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktur pierwotnych)? W konsekwencji, czy analizowane podwyższenie ceny kupna-sprzedaży za każdą z Nieruchomości skutkować będzie obowiązkiem korekty deklaracji VAT Zbywcy za luty 2013 r. oraz zapłaty przez niego odsetek od zaległości podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia, w analizowanym zdarzeniu przyszłym podwyższenie ceny kupna-sprzedaży za każdą z Nieruchomości udokumentowane wystawionymi przez Zbywcę fakturami VAT korygującymi do faktur VAT dokumentujących sprzedaż Nieruchomości (w tym budynków, budowli lub ich części, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione) powinno być wykazane przez Zbywcę w deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawione zostaną faktury VAT korygujące, a nie w deklaracji za miesiąc luty 2013 r. (tj. za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktur pierwotnych). W konsekwencji, analizowane podwyższenie ceny kupna-sprzedaży za każdą z Nieruchomości NIE będzie skutkować obowiązkiem korekty deklaracji VAT Zbywcy za luty 2013 r. oraz nie powstanie obowiązek zapłaty przez niego odsetek od zaległości podatkowych.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, art. 19 ust. 10 ustawy o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki. W odniesieniu do tego typu transakcji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT reguluje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4-5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Ponadto, obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT został doprecyzowany w Rozporządzeniu, które reguluje m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. I tak - w myśl § 14 ust. 1 Rozporządzenia - fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z kolei § 14 ust. 2 Rozporządzenia wskazuje na elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca wystawiana w wypadku podwyższenia ceny.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktury VAT korygujące, generalnie, można podzielić na te, które dokumentują zmniejszenie obrotu i kwot podatku VAT należnego (tzw. korekta „in minus”) oraz na te, które dokumentują zdarzenie odwrotne, tj. podwyższenie wartości obrotu i kwoty podatku VAT należnego (tzw. korekta „in plus”).

Ustawa o VAT zawieja regulacje określające moment ujęcia faktur korygujących zmniejszających obrót i kwoty podatku VAT należnego. Mianowicie, zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu tu stosunku do podstawy określonej tu wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.” Tym samym, w przypadku faktur korygujących „in minus” korekta jest ujmowana, co do zasady, w bieżących rozliczeniach dostawcy i nie jest konieczne korygowanie deklaracji złożonych historycznie (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wystawionych faktur pierwotnych).

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jakim okresie należy rozliczać podatek VAT należny w przypadku korekty obrotu „in plus”. Analiza przepisów ustawy o VAT, a w szczególności regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, że w zależności od charakteru przyczyny powodującej korektę należy ująć ją w innym okresie. W doktrynie i praktyce organów skarbowych i sądów administracyjnych wyróżnia się przy tym dwa rodzaje przyczyn powodujących obowiązek wystawienia faktur korygujących „in plus”, tj.:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze (np. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT, popełnieniem błędu rachunkowego, błędnie oszacowaną ilością ostatecznie wydanych towarów), lub
2.  z innych przyczyn/z powodu innych okoliczności, które zaistniały po dokonaniu danego zdarzenia i wystawieniu faktury pierwotnej (np. w związku z „potransakcyjną” zmianą ceny sprzedaży).

Zdaniem Zbywcy, w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej „in plus” sprzedawca winien stosować odmienne zasady rozliczania takiej korekty, tj.:

1.  w przypadku, gdy korekta wynika z błędu lub okoliczności, która istniała na moment dokonywania dostawy i wystawiania faktury pierwotnej - sprzedawca powinien ująć tę fakturę w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT i jednocześnie skorygować deklarację VAT złożoną za ten okres;
2.  w przypadku, gdy korekta wynika z innych przyczyn/okoliczności, które zaistniały po dokonaniu danego zdarzenia i wystawieniu faktury pierwotnej (w tym, gdy podwyższenie ceny sprzedaży następuje/zostaje ustalone między stronami już po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej tą dostawę) - dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym to nowe zdarzenie nastąpiło/w którym taka faktura VAT korygująca została wystawiona. W takim bowiem przypadku należy uznać, iż faktura pierwotna wystawiona została prawidłowo, a wystawienie faktury korygującej (tj. podwyższającej) podatek VAT należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do faktury pierwotnej.

Powyższe podejście znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 850/11) oraz w wyroku z 1 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 106/10), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 marca 2011 roku (sygn. I SA/Ke 172/11)) oraz doktrynie.

Innymi słowy, jeżeli przyczyna korekty „in plus” istniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury VAT (np. popełniono błąd, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze VAT), to wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek VAT należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, po dostawie towarów lub wyświadczeniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej te czynności (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna takiej korekty i została wystawiona faktura korygująca. Wynika to z faktu, iż pierwotna faktura VAT była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku VAT należnego.

Charakter zdarzenia powodującego konieczność wystawienia przez Zbywcę na rzecz Nabywcy faktur VAT korygujących

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym - w związku z zawarciem Aneksów - Zbywca zobowiązany będzie wystawić na rzecz Nabywcy odpowiednie faktury VAT korygujące do faktur VAT dokumentujących sprzedaż Nieruchomości (w tym budynków, budowli lub ich części, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione). Wspomniane faktury VAT korygujące będą miały charakter tzw. korekt „in plus” (będą dokumentowały podwyższenie wartości obrotu Zbywcy i kwoty podatku VAT należnego). Zdaniem Zbywcy, przedmiotowe faktury VAT korygujące winny zostać wystawione przez Zbywcę na podstawie i zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia.

W świetle powyższego, kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia o terminie rozliczenia przez Zbywcę faktur VAT korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości jest ustalenie, czy przyczyna korekty (podwyższenie cen za dokonane przez Zbywcę dostawy Nieruchomości) jest nową okolicznością, czy też istniała ona już w momencie wystawienia przez Zbywcę faktur VAT pierwotnych dokumentujących sprzedaż Nieruchomości.

W ocenie Zbywcy - w analizowanym zdarzeniu przyszłym - powodem wystawienia przez Zbywcę faktur VAT korygujących nie będzie żaden błąd, ale zdarzenie, które nastąpiło po zamknięciu transakcji („potransakcyjne” umowne podwyższenie ceny kupna-sprzedaży każdej z Nieruchomości). W momencie zawierania Umów i w dacie wystawienia faktur VAT pierwotnych przyczyna korekt jeszcze nie istniała, gdyż zaistnieje ona dopiero w dacie zawarcia Aneksów. Wystawione przez Zbywcę (pierwotne) faktury VAT z dnia 28 lutego 2013 r. były poprawne, a dane w nich zawarte właściwie odzwierciedlały ówczesne postanowienia Umów i przebieg transakcji. Tym samym - zdaniem Zbywcy - winien on ująć takie faktury VAT korygujące na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty - tj. zawarcie przez strony Aneksów.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (zobowiązującego Zbywcę do rozliczenia podatku VAT należnego wykazanego na fakturach VAT korygujących w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do pierwotnych faktur VAT), skutkujące koniecznością korygowania deklaracji podatkowej za miniony okres rozliczeniowy (tj. luty 2013 r.) byłoby - zdaniem Zbywcy - niezgodne z/nieuzasadnione rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Mianowicie, takie właśnie stanowisko, zostało wyrażone w analogicznej sprawie przez tutejszy organ interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-902/12-2/MP).

Reasumując - zdaniem Zbywcy - podwyższenie ceny kupna-sprzedaży za każdą z Nieruchomości, udokumentowane wystawionymi przez Zbywcę fakturami VAT korygującymi do faktur VAT dokumentujących sprzedaż Nieruchomości (w tym budynków, budowli lub ich części, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione), powinno być wykazane przez Zbywcę na bieżąco (tj. w deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawione zostaną faktury VAT korygujące). W efekcie, po stronie Zbywcy nie powstanie zaległość podatkowa w podatku VAT i, tym samym, Zbywca nie będzie zobligowany do uiszczenia żadnych odsetek za zwłokę z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku. W części odnoszącej się do pytań nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.