Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1120/13-5/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-20
Teza: Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca do przyjmowanych wpłat akredytacyjnych na warsztaty artystyczne i wyjazdy festiwalowe? Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca do wpłat wpisowego na ferie zimowe?
Słowa kluczowe: instytucja; opłata; usługi-usługi kulturalne; usługi-usługi związane z kulturą; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnego Ośrodka Kultury, przedstawione we wniosku z 7 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat wpisowego na ferie zimowe - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat wpisowego na ferie zimowe. Wniosek uzupełniono w dniu 27 stycznia 2014 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku o występowanie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury wpisaną do gminnego rejestru instytucji kultury, działającym na podstawie przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa z dnia 25.10.1991 - Dz.U. z 2001 Nr 13, poz. 123 z późn. zmianami).

Zgodnie ze statutem nadanym przez Radę Gminy (uchwała z dnia 13 grudnia 2011 roku ) do podstawowych zadań Ośrodka należy między innymi:

*   prowadzenie działalności kulturalnej, upowszechnianie i wspieranie kultury i edukacji kulturalnej - wychowywanie przez sztukę,
*   organizowanie imprez kulturalnych i rozrywkowych,
*   tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania sztuką,
*   tworzenie warunków do rozwoju folkloru, a także rękodzieła ludowego i artystycznego,
*   rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspakajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych,
*   prowadzenie innych form edukacji kulturalnej.

1.  W ramach prowadzonej działalności Gminny Ośrodek Kultury organizuje dla członków: kół zainteresowań, zespołów folklorystycznych, chóru, Młodzieżowej Orkiestry Dętej, działających przy Ośrodku, wyjazdowe warsztaty artystyczne, podczas których prowadzone są różnorodne zajęcia rozwijające i doskonalące umiejętności artystyczne (taneczne, wokalne, teatralne, muzyczne, plastyczne itp.) członków tych kół i zespołów. Przedmiotowe warsztaty artystyczne trwają od 3 do nawet 14 dni i odbywają się poza siedzibą Gminnego Ośrodka Kultury, najczęściej nad morzem lub w górach. Od uczestników warsztatów artystycznych Ośrodek zamierza pobierać opłatę akredytacyjną, która w części pokryje wydatki związane z ich organizacją (tj.: koszty transportu, noclegów, wyżywienia, ubezpieczenia, wynagrodzenia instruktorów i opiekunów, zakupu materiałów do zajęć, napojów, leków oraz ewentualnych innych materiałów i usług).
2.  Niektóre z zespołów uczestniczą również w festiwalach w kraju i za granicą i w tym przypadku Zainteresowany zamierza pobierać opłatę akredytacyjną, która pokryje w części poniesione przez Ośrodek wydatki (tj.: koszty akredytacji festiwalowej, transportu, dodatkowych noclegów i wyżywienia, wynagrodzenia instruktorów, opiekunów i tłumacza, ubezpieczenia, zakupu napojów oraz ewentualnych innych materiałów i usług).
3.  W okresie ferii zimowych Wnioskodawca organizuje dla dzieci szkolnych z terenu gminy w domach kultury w A i B ferie stacjonarne w cyklach tygodniowych (5 dniowych). Część zajęć w trakcie tygodniowych ferii jest bezpłatna, a za część Zainteresowany chce pobierać wpisowe (odpłatność będzie symboliczna ponieważ wszystkie usługi tego typu są dofinansowywane z dotacji podmiotowej). Bezpłatne będą zajęcia organizowane w domach kultury i będą to zajęcia plastyczne, kulinarne, teatralne oraz gry, zabawy i prezentacje bajek (filmów dla dzieci). Natomiast dwa dni zajęć byłyby odpłatne w formie wpisowego i dotyczyłyby zajęć wyjazdowych na basen i do placówek umożliwiających dzieciom kontakt ze zwierzętami (np.: osada traperska, park wilczy w S itp.).

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowe wyjazdy nie są organizowane w oparciu o przepisy o opiece społecznej i przepisy Ministra Edukacji Narodowej w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania.

Wysokość pobieranej od uczestników warsztatów artystycznych oraz uczestników wyjazdów festiwalowych akredytacji oraz wysokość wpisowego za udział w feriach zimowych będzie ustalana każdorazowo przez dyrektora Gminnego Ośrodka Kultury.

Gminny Ośrodek Kultury jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2001 r Nr 13, poz. 123 z późniejszymi zmianami) działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ustawy). Samorządową instytucję kultury, jaką jest Gminny Ośrodek Kultury, tworzą jednostki samorządu terytorialnego tzw. organizator. W myśl art. l3 ust. 1 ww. ustawy, instytucje te działają na podstawie aktu o ich utworzeniu i nadanego przez organizatora statutu. W uzupełnianym wniosku (część G poz. 68) Wnioskodawca wymienił podstawowe zadania Gminnego Ośrodka Kultury określone w nadanym przez Radę Gminy statucie. Będące przedmiotem wniosku usługi organizacji warsztatów artystycznych, wyjazdów festiwalowych w kraju i za granicą oraz ferii zimowych służą realizacji zadań Ośrodka określonych w statucie. Są one zatem usługami kulturalnymi.
*   Organizacja warsztatów artystycznych i wyjazdów festiwalowych w kraju i za granicę jest integralną częścią działań grup artystycznych i kół zainteresowań Gminnego Ośrodka Kultury i pozwala na realizację programów artystycznych i ich prezentacje. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mają charakter kulturalny i są niezbędne do realizacji zadań statutowych Gminnego Ośrodka Kultury. W odniesieniu natomiast do usługi organizacji stacjonarnych ferii zimowych, Gminny Ośrodek Kultury realizuje zadanie statutowe rozbudzania i zaspakajania potrzeb i zainteresowań kulturalnych dzieci.
*   Wnioskodawca nie osiąga zysku z działalności, świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku. Przychód osiągnięty z wpłat akredytacyjnych na warsztaty i festiwale oraz wpisowego na stacjonarne ferie zimowe tylko w części pokrywa poniesione przez Gminny Ośrodek Kultury wydatki na organizację świadczonych usług.
*   Przy świadczeniu usług organizacji warsztatów artystycznych i wyjazdów festiwalowych w kraju i za granicą Zainteresowany będzie nabywał usługi i towary od innych podatników. Nabycie towarów i usług dokonywane jest w celu zorganizowania warsztatów i wyjazdu festiwalowego, a nie dla bezpośredniej korzyści uczestnika wyjazdu, tj. osoby będącej członkiem koła zainteresowań, orkiestry, zespołu ludowego, teatralnego itp. Osoby te nie są turystami lecz aktywnymi uczestnikami zajęć kulturalnych. Podczas festiwali prezentują swój dorobek kulturalny, a uczestnicząc w festiwalach zagranicznych prezentują niejednokrotnie kulturę Polski. Natomiast w czasie organizowanych warsztatów rozwijają i doskonalą umiejętności artystyczne.
*   Usługi nabywane od innych podatników nie są jak wyżej wyjaśniono „nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty”. W zależności od tego gdzie ma siedzibę organizator festiwalu, usługi nabywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim.
*   Wnioskodawca zawsze będzie posiadał dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające zakup tych usług niezależnie od miejsca ich nabycia, tj. na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim.
*   Organizując stacjonarne ferie zimowe dla dzieci, Zainteresowany konsultował się z miejscowym Kuratorium Oświaty w kwestii konieczności spełniania wymagań dotyczących organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej oraz zasad jego organizowania i nadzorowania. Zgodnie z otrzymanymi telefonicznymi wyjaśnieniami z uwagi na fakt, że zajęcia trwają od poniedziałku do piątku 4 godziny dziennie (od 10.00 do 14.00) i nie zapewnia ich uczestnikom wyżywienia, nie wymagają one zgłoszenia do miejscowego Kuratorium Oświaty.
*   Stacjonarne ferie zimowe dzieci organizowane są w domach kultury Gminnego Ośrodka Kultury w formie zajęć warsztatowych w dni robocze w okresie ferii w godzinach od 10.00 do 14.00 bez noclegu i wyżywienia. Opiekę nad dziećmi sprawuje wykwalifikowana kadra pedagogiczna, którą delegują do tego zadania placówki oświatowe z terenu gminy. Wnioskodawca organizuje i nadzoruje merytoryczny program zajęć, w tym zapewnia materiały na warsztaty plastyczne i kulinarne, występ estradowy na potrzeby organizowanego baliku karnawałowego, projekcję filmową w domu kultury, wstęp na pływalnie, transporty dzieci oraz imprezę plenerową ze zwiedzaniem.
*   Organizacja ferii zimowych nie będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca do wpłat wpisowego na ferie zimowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl z art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o podatku od towarów i usług przyjęta akredytacja na warsztaty, jak i festiwal oraz wpisowe na ferie zimowe podlega zwolnieniu bowiem jest to usługa kulturalna świadczona przez instytucję kultury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Powyższe koresponduje z definicją podatnika VAT zawartą w cytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie:

*   podmioty prawa publicznego;
*   podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
*   indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy - zwolnienia, o których mowa w 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 19 ustawy - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług kulturalnych jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Podmiotem mogącym świadczyć usługi kulturalne korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym pod warunkiem, że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Z kolei spełnienie warunku przedmiotowego odnosi się do wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…). Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura” ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 406).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy - działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z przepisem art. 3 ust. 2 cyt. ustawy - działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ustawy o działalności kulturalnej - ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy). Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W świetle art. 13 ust. 1 powołanej ustawy - instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gminny Ośrodek Kultury) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do gminnego rejestru instytucji kultury, działającym na podstawie przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie ze statutem nadanym przez Radę Gminy do podstawowych zadań Ośrodka należy między innymi:

*   prowadzenie działalności kulturalnej, upowszechnianie i wspieranie kultury i edukacji kulturalnej - wychowywanie przez sztukę,
*   organizowanie imprez kulturalnych i rozrywkowych,
*   tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania sztuką,
*   tworzenie warunków do rozwoju folkloru, a także rękodzieła ludowego i artystycznego,
*   rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspakajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych,
*   prowadzenie innych form edukacji kulturalnej.

W okresie ferii zimowych Wnioskodawca organizuje dla dzieci szkolnych z terenu gminy w domach kultury w A i B ferie stacjonarne w cyklach tygodniowych (5 dniowych). Część zajęć w trakcie tygodniowych ferii jest bezpłatna, a za część Zainteresowany chce pobierać wpisowe (odpłatność będzie symboliczna ponieważ wszystkie usługi tego typu są dofinansowywane z dotacji podmiotowej). Bezpłatne będą zajęcia organizowane w domach kultury i będą to zajęcia plastyczne, kulinarne, teatralne oraz gry, zabawy i prezentacje bajek (filmów dla dzieci). Natomiast dwa dni zajęć byłyby odpłatne w formie wpisowego i dotyczyłyby zajęć wyjazdowych na basen i do placówek umożliwiających dzieciom kontakt ze zwierzętami. Wysokość pobieranej od uczestników warsztatów artystycznych oraz uczestników wyjazdów festiwalowych akredytacji oraz wysokość wpisowego za udział w feriach zimowych będzie ustalana każdorazowo przez dyrektora Gminnego Ośrodka Kultury. Zainteresowany ponadto wskazał, że będące przedmiotem wniosku usługi organizacji warsztatów artystycznych, wyjazdów festiwalowych w kraju i za granicą oraz ferii zimowych służą realizacji zadań Ośrodka określonych w statucie. Są one zatem usługami kulturalnymi. Organizacja warsztatów artystycznych i wyjazdów festiwalowych w kraju i za granicę jest integralną częścią działań grup artystycznych i kół zainteresowań Gminnego Ośrodka Kultury i pozwala na realizację programów artystycznych i ich prezentacje. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mają charakter kulturalny i są niezbędne do realizacji zadań statutowych Gminnego Ośrodka Kultury. W odniesieniu natomiast do usługi organizacji stacjonarnych ferii zimowych, Gminny Ośrodek Kultury realizuje zadanie statutowe rozbudzania i zaspakajania potrzeb i zainteresowań kulturalnych dzieci. Wnioskodawca nie osiąga zysku z działalności, świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku. Przychód osiągnięty z wpłat akredytacyjnych na warsztaty i festiwale oraz wpisowego na stacjonarne ferie zimowe tylko w części pokrywa poniesione przez Gminny Ośrodek Kultury wydatki na organizację świadczonych usług. Organizując stacjonarne ferie zimowe dla dzieci, Zainteresowany konsultował się z miejscowym Kuratorium Oświaty w kwestii konieczności spełniania wymagań dotyczących organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej oraz zasad jego organizowania i nadzorowania. Zgodnie z otrzymanymi wyjaśnieniami z uwagi na fakt, że zajęcia trwają od poniedziałku do piątku 4 godziny dziennie (od 10.00 do 14.00) i nie zapewnia ich uczestnikom wyżywienia, nie wymagają one zgłoszenia do miejscowego Kuratorium Oświaty. Stacjonarne ferie zimowe dzieci organizowane są w domach kultury Gminnego Ośrodka Kultury w formie zajęć warsztatowych w dni robocze w okresie ferii w godzinach od 10.00 do 14.00 bez noclegu i wyżywienia. Opiekę nad dziećmi sprawuje wykwalifikowana kadra pedagogiczna, którą delegują do tego zadania placówki oświatowe z terenu gminy. Wnioskodawca organizuje i nadzoruje merytoryczny program zajęć, w tym zapewnia materiały na warsztaty plastyczne i kulinarne, występ estradowy na potrzeby organizowanego baliku karnawałowego, projekcję filmową w domu kultury, wstęp na pływalnie, transporty dzieci oraz imprezę plenerową ze zwiedzaniem. Organizacja ferii zimowych nie będzie wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wpłaty wpisowego na ferie zimowe dotyczące zajęć wyjazdowych na basen i do placówek umożliwiającym dzieciom kontakt ze zwierzętami (np. osada traperska, park wilczy itp.), są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w tym przypadku ferii zimowych, za które uczestnicy ponoszą częściową odpłatność, mamy do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, „turystyka” to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

„Pakietem usług” nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. - przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przy czym art. 119 ust. 5 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że organizowane przez Wnioskodawcę wyjazdy na basen i do placówek umożliwiających dzieciom kontakt ze zwierzętami stanowią świadczenie złożone, które należy uznać za świadczenie usług turystyki i opodatkować według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, stosując do całości usługi stawkę 23%. W konsekwencji powyższego wpłaty wpisowego na ferie zimowe pobierane przez Ośrodek podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że usługi w zakresie organizacji ferii zimowych w części dotyczącej wyjazdów na basen i do placówek umożliwiającym dzieciom kontakt ze zwierzętami, a w konsekwencji wpłaty wpisowego na ferie zimowe, korzystają ze zwolnienia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony zostanie odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.