Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.43.2019.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: W zakresie nieuwzględniania przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotu deklarowanego do celów VAT w Luksemburgu.
Słowa kluczowe: obrót; oddział; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotu deklarowanego do celów VAT w Luksemburgu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotu deklarowanego do celów VAT w Luksemburgu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Luksemburgu, będącą czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce i międzynarodowym dostawcą usług w zakresie systemów płatności bezgotówkowych należącym do Grupy W. SA (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest unijną instytucją płatniczą w rozumieniu art. 4 pkt 4 Dyrektywy 2007/64/WE z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych, która posiada zezwolenie na świadczenie i wykonywanie usług płatniczych, o którym mowa w art. 10 Dyrektywy 2007/64/WE. Wnioskodawca świadczy usługi płatnicze w krajach Unii Europejskiej na podstawie Zezwolenia wydanego przez Ministra Finansów Luksemburga. Na rzecz polskich nabywców (podatników, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski; dalej określanych również jako: „Akceptant”) Wnioskodawca wykonuje dwie kategorie usług:

*   usługi agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych - usługi mające na celu rozliczanie płatności bezgotówkowych, w szczególności autoryzacja, clearing oraz rozliczenie (dalej: „Usługi rozliczeniowe”),

*   usługi najmu i sprzedaż terminali płatniczych (zarówno urządzeń jak i terminali wirtualnych) oraz usługi ich utrzymania i naprawy (dalej: „Usługi związane z terminalami”).

Opis działalności Oddziału w Polsce

Wnioskodawca posiada na terytorium Polski oddział – S. (Europa) S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Oddział wynajmuje powierzchnię biurową oraz zatrudnia pracowników w Polsce.

Zakres działalności Oddziału obejmuje promocję usług Wnioskodawcy i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. W ramach tych działań Oddział zaangażowany jest w działalność marketingową, tworzenie broszur reklamowych, wsparcie sprzedaży, kontakt bezpośredni z obecnymi oraz potencjalnymi klientami, analizę potrzeb oraz uwarunkowań technicznych od strony klienta, negocjacje, posprzedażowe wsparcie klienta.

Ponadto, w ramach Oddziału zostało utworzone Centrum Usług Pomocniczych dla wykonywania czynności operacyjnych, które nie wymagają bliskości klienta (dalej: „CUP”).

W ramach utworzenia CUP, Wnioskodawca przeniósł siedem rodzajów działalności operacyjnej do Oddziału, obejmujących:

1.  Wdrażanie nowych partnerów biznesowych do systemów Wnioskodawcy oraz zmianę podstawowych danych tych podmiotów,
2.  Obsługę Akceptantów działających w Polsce i innych krajach - odpowiedzi na pisemne prośby i przetwarzanie kolejek błędów generowanych przez system transakcyjny,
3.  Przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy oraz zapobieganie i wykrywanie oszustw w transakcjach handlowych,
4.  Obsługa zwrotów, tj. wsparcie kontrahentów w przypadku roszczeń i żądań,
5.  Zapewnienie zgodności przeprowadzanych czynności z zasadami zarządzania ryzykiem i standardami obowiązującymi w zakresie sektora kart płatniczych, jak również standardami PCI-DSS (Payment Card Industry Data Security Standard),
6.  Zarządzanie ryzykiem, tj. ocena ryzyka i zgodności z przepisami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu (AML/ KYC) w odniesieniu do nowych i dotychczasowych klientów,
7.  Rozliczanie raportów od organizacji kartowych (VISA, MasterCard) z wpisami w księdze głównej, korekty i inne funkcje związane z rozliczaniem transakcji dla celów księgowych.

Powyższe działania wchodzą w zakres usług świadczonych przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy (transakcje wewnętrzne podatnika) oraz na rzecz innych podmiotów z Grupy (mających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską). Oddział otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Czynności opodatkowane VAT w Polsce

Interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.58.2018.2.JŻ; dalej: „Interpretacja”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Wnioskodawca w związku z charakterem działalności prowadzonej przez Oddział posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce. Jednakże z uwagi na fakt, że Oddział nie dysponuje zasobami niezbędnymi do świadczenia usług na rzecz Akceptantów (w szczególności, obsługa i rozliczanie płatności bezgotówkowych są dokonywane przy użyciu infrastruktury zlokalizowanej w Szwajcarii oraz personelu zlokalizowanego w Luksemburgu) organ stwierdził w Interpretacji, że Oddział nie uczestniczy w świadczeniu Usług rozliczeniowych oraz Usług związanych z terminalami przez Wnioskodawcę. W związku z tym, Wnioskodawca nie wykazuje świadczenia Usług rozliczeniowych ani Usług związanych z terminalami dla celów VAT w Polsce - podatnikiem w związku ze świadczeniem tychże usług, na podstawie art. 17 ust. la ustawy o VAT, jest ich nabywca.

W ramach swojej działalności jako podatnik VAT w Polsce Wnioskodawca wykonuje zatem:

*   świadczenie usług przez CUP na rzecz innych podmiotów - czynności te są wykazywane jako świadczenie usług poza terytorium kraju (gdyby miejsce świadczenia tych usług było w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu stawką podstawową);

*   sporadyczna sprzedaży terminali na rzecz Akceptantów - czynności te stanowią odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu stawką podstawową,

*   wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium kraju;

*   sporadyczne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do innych krajów UE.

Transakcje te są wykazywane w polskiej deklaracji VAT Wnioskodawcy.

Usługi wykonywane przez Oddział dla Wnioskodawcy (marketingowe i wsparcia sprzedaży oraz usługi wykonywane przez CUP), jako realizowane w ramach jednego podmiotu (jednego podatnika VAT) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział dokonuje zakupów towarów i usług podlegających VAT, w szczególności: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi rekrutacji pracowników, usługi doradcze, usługi telekomunikacyjne, wyposażenie biura, itp. Wydatki te stanowią koszty ogólne Oddziału i nie ma możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio do danego rodzaju działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w kraju swojej siedziby (Luksemburgu) wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i czynności zwolnione z VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków Oddziału w Polsce, w szczególności sposobu ustalenia proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ponoszonych przez Oddział, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany uwzględniać obrotu deklarowanego dla celów VAT w Luksemburgu, a jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ponoszonych przez Oddział, przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany uwzględniać obrotu deklarowanego dla celów VAT w Luksemburgu, a jedynie obrót podlegający zadeklarowaniu przez Wnioskodawcę dla celów VAT w Polsce.

Ogólne uwagi dotyczące funkcjonowania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 poz. 649 ze zm.). Definicja przedsiębiorcy zawarta została natomiast w ustawie Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca działalność gospodarczą. Definicja oddziału została wprowadzona w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Co więcej, w myśl art. 15 cytowanej ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział zaś stanowi jedynie formę prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej poza jej siedzibą, a co za tym idzie jego rejestracja na potrzeby podatku VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (FCE Bank), w którym to wskazano, iż „(\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy”.

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, analogiczne podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 15 1ipca 2014 r. (sygn. I FSK 301/13) stwierdził, iż, (\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału ”. Takie same wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 353/13).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach Ministra Finansów, dla przykładu:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. (0111-KDIB3-3.4018.4.2018. l.PK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. (1462-IPPP3.4512.671.2016.1 .RD),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. (IPPP3/4512-686/15-3/IG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (IBPP4/443-546/14/PK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (IPPP2/443-333/14-2/DG).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. Przenosząc zaś powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, iż Oddział nie stanowi odrębnego od Wnioskodawcy podatnika VAT.

Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowane są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, iż czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy oraz innych jego oddziałów mają charakter wewnętrzny. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a jej oddziałami i wykonywane są dla samego siebie (dla potrzeb własnej działalności). W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jednakże, fakt, iż czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie może wykluczać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na potrzeby tychże czynności zakupów. Biorąc bowiem pod uwagę przytaczaną powyżej konkluzję, iż Oddział oraz Wnioskodawca stanowią, w świetle przepisów ustawy o VAT, jednego podatnika, należy uznać, iż zakupy te dokonywane są na potrzeby nie tylko działalności w Polsce, ale także dla potrzeb działalności Wnioskodawcy (oraz jego oddziałów) jako podatnika w innym państwie członkowskim UE.

Zagadnienia dotyczące odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także fakt, iż Wnioskodawca oraz jego oddziały (w tym Oddział) na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowane są jako jeden podatnik, należy uznać, iż potencjalne wykorzystanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu (stanowiące warunek sine qua non skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego) powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Oddział na terytorium kraju, ale także działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę (i inne jego oddziały) na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku kiedy nabywane przez Oddział na terytorium kraju towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania różnego rodzaju czynności służących wsparciu przez Oddział działalności Wnioskodawcy (lub jego innych oddziałów) oraz świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy (działalności CUP), a więc de facto służą działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę oraz jego oddziały również poza terytorium kraju (w innym państwie członkowskim UE), może on skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych nabyć, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności fakt, że ogólnoeuropejska działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno czynności podlegające VAT jak i czynności zwolnione z tego podatku, a zakupy dokonywane przez Oddział w Polsce dotyczą obu tych obszarów działalności, kluczowe jest określenie zakresu prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonywanych w Polsce przez Oddział.

Zakres prawa do odliczenia VAT w Polsce

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego jedynie o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jak zaś stanowi ust. 3 cytowanego przepisu, proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednak co do zasady tylko wtedy, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. Podatek naliczony może być także odliczony w pełnej wysokości również wtedy, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i nieopodatkowane, jednakże tylko wówczas, gdy jest on w stanie bezpośrednio przyporządkować określone wydatki do czynności opodatkowanych. Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przypadku podatników dokonujących zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, przepisy ustawy o VAT wprowadzają tzw. odliczenie częściowe, przedstawiające ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji. Przepisy te nie odnoszą się jednakże wprost do sposobu kalkulacji takiego współczynnika w przypadku działalności oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano również, co należy rozumieć przez obrót, w oparciu o który kalkulowany powinien być zarówno licznik, jak i mianownik przedmiotowej proporcji.

W opinii Wnioskodawcy nie powinno jednak budzić wątpliwości, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w Polsce. Choć niezdefiniowane w ustawie, to wskazane już pojęcie obrotu w przypadku oddziału przedsiębiorcy zagranicznego powinno interpretować się w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do dających oraz niedających prawa do odliczenia czynności wykonywanych za pośrednictwem tego oddziału i uwzględnianych przez niego w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywanych również w polskich deklaracjach VAT). Konstrukcja omawianego przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie daje bowiem podstaw do uwzględniania przy kalkulacji proporcji (stosowanej przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego na potrzeby odliczenia podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez tegoż przedsiębiorcę zagranicznego oraz inne jego oddziały w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W konsekwencji, bez znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Oddział pozostaje fakt deklarowania czynności zwolnionych od podatku od wartości dodanej przez Wnioskodawcę w Luksemburgu.

Podkreślenia wymaga bowiem, iż przepisy regulujące odliczenie częściowe, wprowadzone w art. 90 ustawy o VAT, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Taki wniosek wprost wynika z charakterystycznej dla podatku VAT zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie.

Brak jest natomiast zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach wspólnotowych, regulacji, które obligowałyby podatnika do stosowania współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej np. przez centralę czy też inne zakłady tego podatnika poza granicami w innych państwach członkowskich UE.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały w kilku krajach członkowskich UE, stwierdził w wyroku z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 (Le Credit Lyonnais), iż:

„Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT (\`(...)\`), jest to, iż jeden podatnik podlega - oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego zakładu głównego - tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach członkowskich posiada stałe zakłady.

Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w innych państwach członkowskich.

Powyższa interpretacja art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy jest ponadto zgodna z celem tych przepisów.

(\`(...)\`)

W świetle ogółu powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich”.

Takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, iż „w świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych państwach członkowskich”.

Pogląd ten znajduje również akceptację Ministra Finansów, który za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 1061-IPTPP2.4512.110.2017.1.JS z dnia 6 kwietnia 2017 r. w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy i potwierdził, że oddział nie ma obowiązku uwzględniania przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotów spółki matki oraz innych jej oddziałów, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż przy odliczaniu przez polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego podatku naliczonego, przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do uwzględniania czynności dokonywanych przez centralę, a w konsekwencji do stosowania współczynnika proporcji. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku zakupów o charakterze ogólnym, jak i zakupów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby wsparcia Wnioskodawcy oraz innych jego oddziałów (jeśli Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować zakupów dokonanych przez Oddział do czynności opodatkowanych wykonywanych poza terytorium kraju).

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także stanowisko TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego. Na przedmiotowe prawo bowiem wpływ ma jedynie obrót osiągnięty przez Oddział (w ramach polskiej rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby podatku VAT) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT). Nie ma podstaw do uwzględniania jakiegokolwiek obrotu Wnioskodawcy lub jego innych oddziałów osiągniętego (i wykazanego w odpowiednich deklaracjach) poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.