Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.91.2017.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: Obowiązki płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia pracownika należnego za przeniesienie praw autorskich
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2017.1.PW na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 czerwca 2017 r. (data doręczenia 21 czerwca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), nadanym za pośrednictwem ….S.A. w dniu 26 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są wszelkiego rodzaju prace projektowe i inne usługi inżynierskie związane z budową nowych i modernizacją istniejących źródeł energii elektrycznej i cieplnej w konwencjonalnej energetyce zawodowej, przemysłowej i komunalnej.

Spółka wykonuje usługi projektowe dla wszystkich etapów i faz procesu inwestycyjnego, a wykonywane usługi obejmują między innymi:

*   wstępne studia programowe, studia lokalizacyjne nowych zakładów, wariantowe analizy techniczno-ekonomiczne doboru urządzeń i całych nowych instalacji;

*   wariantowe analizy rekonstrukcji i modernizacji istniejących zakładów, zapytania ofertowe na dostawę urządzeń instalacji technologicznych;

*   konsultacje i doradztwo techniczne;

*   opracowania i projekty koncepcyjne, projekty wstępne, studia wykonalności oraz założenia techniczno-ekonomiczne;

*   projekty techniczne (w tym dokumentację roboczą i warsztatową) we wszystkich branżach, a w szczególności projekty technologiczne cieplne, mechaniczne (nawęglania i odpopielania), budowlano-instalacyjne wraz z planem zagospodarowania i kolorystyką, instalacje elektryczne, projekty automatyzacji procesów technologicznych, projekty zaplecza technicznego budowy, technologii wykonania robót budowlanych i montażowych, ochrony środowiska itd.;

*   nadzory autorskie i inwestorskie;

*   prowadzenie Generalnej Realizacji Inwestycji „pod klucz” wraz z rozruchem technologicznym i przekazaniem do eksploatacji.

Pracodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę twórczą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy, tj. stanowią rezultat pracy człowieka, przejaw działalności twórczej, mają indywidualny charakter oraz są udokumentowane. W szczególności dotyczy to pracowników pracujących na stanowiskach związanych z wykonywaniem projektów branżowych (m.in. branży budowlanej, elektrycznej, mechanicznej, cieplnej, instalacyjnej i ochrony środowiska, systemów energetycznych), zespołu inwentaryzacyjno-geodezyjnego, pracowni automatyki, działu analiz i rozwoju oraz pracowni generalnych projektantów. Pracownicy ci pracują m.in. na stanowiskach: kierowników pracowni, kierowników zespołów projektowych, generalnych projektantów, starszych projektantów, projektantów czy asystentów. Do ich obowiązków należy w szczególności praca koncepcyjna przy realizacji projektów, nadzór merytoryczny i administracyjny nad zespołem (w przypadku kierowników i ich zastępców), a także realizacja prac projektowych czy nadzorów autorskich. Ze względu na swoją specyfikę prace te w większości mają charakter twórczy i indywidualny. W umowach podpisanych przez Spółkę na wykonywanie prac projektowych znajdują się zapisy o przeniesieniu w ramach wynagrodzenia umownego autorskich praw majątkowych do opracowywanej i przekazanej dokumentacji na zamawiającego. Poza tym, do grona pracowników wykonujących pracę twórczą w rozumieniu ustawy pracodawca zalicza wszystkich innych pracowników, których efekt pracy ma twórczy i indywidualny charakter, wyczerpujący wszystkie znamiona utworu. W szczególności dotyczy to pracowników pracowni informatycznej, pracowników działu promocji i komunikacji, działu zarządzania roszczeniami, radcy prawnego, kierownika działu przygotowania ofert, dyrektorów regionalnych, dyrektora ds. sprzedaży i marketingu oraz dyrektora ds. projektowania.

Przykładami utworów wytworzonych przez pracowników są m.in:

*   dla pracowni budowlanych: rysunki, specyfikacje, modele, opisy, konstrukcje, projekty, układy przestrzenne budynków, zestawienia;

*   dla pracowni mechanicznej: schematy urządzeń, opisy rozwiązań technicznych, rysunki, modele 3D;

*   dla pracowni elektrycznej: modele, schematy, opisy techniczne;

*   dla pracowni cieplnych: projekty, dokumentacje, algorytmy, modele, schematy technologiczne, kody źródłowe programów;

*   dla pracowni instalacyjnej i ochrony środowiska: raporty oddziaływania na środowisko, karty informacyjne przedsięwzięć, modele akustyczne, wnioski o wydanie pozwoleń;

*   dla pracowni systemów energetycznych: ekspertyzy, koncepcje, projekty, modele, rysunki, podprogramy;

*   dla pracowni automatyki: schematy technologiczne, modele, rysunki, zestawienia;

*   dla zespołu inwentaryzacyjno-geodezyjnego: animacje, obrabiane grafiki i filmy, prezentacje, instrukcje;

*   dla działu analiz i rozwoju: analizy, raporty i biznesplany;

*   dla zespołów generalnych projektantów: schematy, plany kontroli, notatki ze spotkań, analizy, raporty, opinie, dokumentacje, opisy techniczne, opracowania wielobranżowe, protokoły ze spotkań, oferty i rezultaty prac projektowych;

*   dla kierowników pracowni, generalnych projektantów, kierowników zespołu projektowego i ich zastępców: oferty marketingowe, sprawozdania, raporty, notatki ze spotkań, ekspertyzy, pisemne opisowe harmonogramy zadań, poprawione/zmodyfikowane wersje utworów opracowanych przez innych pracowników, merytoryczna korespondencja z klientami/inwestorami;

*   dla pracowni informatycznej IT: kody źródłowe programów, modyfikacji programów i rozwijanych aplikacji, skrypty, opisy do programów, opisy funkcjonalności dla użytkowników, założenia do programów;

*   dla dyrektora ds. projektowania, kierownika działu przygotowania ofert, dyrektorów regionalnych, dyrektora ds. sprzedaży i marketingu: oferty, korespondencja merytoryczna, umowy, opinie;

*   dla radcy prawnego: umowy, pisma procesowe, opinie prawne;

*   dla działu zarządzania roszczeniami: oferty, maile merytoryczne, komentarze;

*   dla działu promocji i komunikacji: korespondencja mailowa, prezentacje, harmonogramy imprez, zestawienia, reklamy, grafiki, raporty, foldery, ulotki, kartki świąteczne, kalendarze, informacje prasowe, opracowania, programy dla delegacji zagranicznych;

Zgodnie z warunkami umów o pracę, wynagrodzenie pracowników obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Umowy o pracę zawierają zapis, że pracownik przenosi na pracodawcę prawa autorskie do efektów pracy twórczej. Spółka prowadzi ewidencję prac twórczych pracowników. Czas pracy jest szczegółowo ewidencjonowany za pośrednictwem kart pracy pracowników, co umożliwia dokładny podział czasu pracy na czas pracy twórczej oraz pozostałej, a także pozwala dokładnie określić zaangażowanie w realizację danego projektu. Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest przesłanie przez pracownika oświadczenia o wykonanej w danym miesiącu pracy twórczej za pośrednictwem stworzonej w tym celu aplikacji oraz archiwizacja powstałych wskutek tej pracy utworów w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność. Podwyższone koszty uzyskania przychodów są stosowane do wynagrodzeń podstawowych, premii kwartalnych oraz nagród. Premia ustalana jest w sposób uznaniowy na podstawie analizy ekonomicznej wartości efektu pracy oraz wkładu twórcy w wytworzenie utworu (podstawą są wynagrodzenia podstawowe, ale premie są wypłacane dopiero po zakończeniu kwartału, którego dotyczy wykonana przez pracownika praca). 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się do premii kwartalnych, o ile ich przyznanie jest związane z przeniesieniem na Spółkę majątkowych prac autorskich do utworów. Wysokość współczynnika do wynagrodzenia premiowego jest średnią arytmetyczną sumy współczynników pracy twórczej poszczególnych miesięcy kwartału, których dotyczy wynagrodzenie premiowe. Maksymalne możliwe współczynniki pracy twórczej znajdują się umowie o pracę każdego z pracowników. Bezpośredni przełożeni pracowników są zobowiązani do okresowej weryfikacji maksymalnych współczynników dla swoich pracowników. Analogicznie jest z nagrodami dla pracowników, które bezpośrednio związane są z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim. Nagrody te również przyznawane są uznaniowo i stanowią pochodną korzyści jakie Spółka czerpie z efektu pracy twórczej pracownika. O ile przyznanie nagrody pozostaje w bezpośrednim związku z utworem, to Spółka również stosuje tutaj 50% koszty uzyskania przychodów. Wyższych kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się natomiast do wynagrodzenia za okres, w którym wytworzenie utworu nie było możliwe. W szczególności dotyczy to okresu: urlopów, niezdolności do pracy z tytułu choroby lub opieki nad członkiem rodziny, szkoleń, sympozjów, studiów, targów czy delegacji niezwiązanych z wytworzeniem utworu. Spółka od części wynagrodzenia pracownika związanej z wykonywaniem pracy twórczej zamierza pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu przeniesienia przez pracownika praw autorskich na rzecz Spółki.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pracownicy w ramach umowy o pracę zawarli aneksy, na podstawie których podzielono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników prac twórczych jest kalkulowana na podstawie wypełnianych przez pracowników oświadczeń (kart czasu pracy), z podziałem na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy za przeniesienie praw autorskich?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik podatku dochodowego przy obliczaniu i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracowników, ma prawo do uwzględnienia przysługujących pracownikom kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu wynagrodzenia pracownika należnego za przeniesienie praw autorskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, oblicza i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od dochodów pracowników, ma Ona prawo do uwzględnienia przysługujących pracownikom kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu wynagrodzenia pracownika należnego za przeniesienie praw autorskich, co wynika z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego: „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. Zdaniem Spółki, spełnione zostały warunki zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez wyodrębnienie w umowie o pracę wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do utworu. Ponadto system stworzony przez Spółkę umożliwia dokładną i rzetelną ewidencję czasu pracy pracowników z podziałem na czas pracy twórczej i pozostałej. Tym samym, Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy za przeniesieniem praw autorskich (pytanie nr 1). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracowników ma prawo uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu wynagrodzenia pracowników należnego za przeniesienie praw autorskich (pytanie nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem, w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany wcześniej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Zgodnie z jej uregulowaniami, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 tej ustawy, prawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana, tj. dotyczy również wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pracodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy, tj. stanowią rezultat pracy człowieka, przejaw działalności twórczej, mają indywidualny charakter oraz są udokumentowane. W szczególności dotyczy to pracowników pracujących na stanowiskach związanych z wykonywaniem projektów branżowych (m.in. branży budowlanej, elektrycznej, mechanicznej, cieplnej, instalacyjnej i ochrony środowiska, systemów energetycznych), zespołu inwentaryzacyjno-geodezyjnego, pracowni automatyki, działu analiz i rozwoju oraz pracowni generalnych projektantów. W umowach podpisanych przez Spółkę na wykonywanie prac projektowych znajdują się zapisy o przeniesieniu w ramach wynagrodzenia umownego autorskich praw majątkowych do opracowywanej i przekazanej dokumentacji na zamawiającego. Zgodnie z warunkami umów o pracę, wynagrodzenie pracowników obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Umowy o pracę zawierają zapis, że pracownik przenosi na pracodawcę prawa autorskie do efektów pracy twórczej. Spółka prowadzi ewidencję prac twórczych pracowników. Czas pracy jest szczegółowo ewidencjonowany za pośrednictwem kart pracy pracowników, co umożliwia dokładny podział czasu pracy na czas pracy twórczej oraz pozostałej, a także pozwala dokładnie określić zaangażowanie w realizację danego projektu. Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest przesłanie przez pracownika oświadczenia o wykonanej w danym miesiącu pracy twórczej za pośrednictwem stworzonej w tym celu aplikacji oraz archiwizacja powstałych wskutek tej pracy utworów w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność. Podwyższone koszty uzyskania przychodów są stosowane do wynagrodzeń podstawowych, premii kwartalnych oraz nagród. Pracownicy w ramach umowy o pracę zawarli aneksy, na podstawie których podzielono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników prac twórczych jest kalkulowana na podstawie wypełnianych przez pracowników oświadczeń (kart czasu pracy), z podziałem na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – pracownicy wykonują pracę twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy, a w ramach umowy o pracę zawarto aneksy, na podstawie których podzielono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie za przeniesienie przez pracowników na Wnioskodawcę praw autorskich, to wyłącznie do części wynagrodzenia określającej honorarium za przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca, jako płatnik może przy obliczaniu zaliczek zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, ponieważ w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą.

Do pozostałego przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez płatnika za pracę niemającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze, zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ nadmienia, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (postawionych pytań) Wnioskodawcy, tj. obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników, należnych za przeniesienie praw autorskich, a nie dotyczy kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do otrzymywanych przez pracowników premii kwartalnych oraz nagród. Kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.