Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-239/13/16-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Czy zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy Spółki uchwałą wspólników będą na dzień przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako "zyski niepodzielone" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 641/13 (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu: 18 lutego 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). W latach ubiegłych Spółka osiągała zyski, które były w całości przeznaczane na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki, zgodnie z uchwałami podejmowanymi przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W konsekwencji, z uwagi na zadysponowanie zyskiem Spółki w poprzednich latach w określony powyżej sposób, Spółka nie wykazywała w swoich sprawozdaniach finansowych „zysku z lat ubiegłych” (zysku niepodzielonego).

Aktualnie wspólnicy rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, w trybie określonym w art. 551 i niżej Ksh.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy Spółki uchwałą wspólników będą na dzień przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy Spółki uchwałą wspólników nie będą na dzień przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił tzw. źródła przychodów, gdzie jednym z nich są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia powstania obowiązku podatkowego przy przekształceniu Spółki w spółkę komandytową jest zdefiniowanie pojęcia „niepodzielonych zysków”, którym posłużył się ustawodawca w cytowanym przepisie.

Zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia zysków niepodzielonych. Zgodnie zatem z językową metodą wykładni przepisów prawa należy odnieść się do pokrewnych gałęzi prawa, które tego typu sformułowaniami się posługują. W konsekwencji, nie można dokonywać wykładni tego pojęcia w oderwaniu od znaczenia nadanego mu w Ksh.

Zgodnie z art. 191 § 1 Ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 Ksh precyzuje, że umowa spółki może również przewidywać inny sposób podziału zysku. Jak z powyższego wynika, Ksh wprost dopuszcza również inny sposób podziału zysku, niż jego wypłacenie na rzecz wspólników.

Możliwość innego sposobu zadysponowania zyskiem wynika również wprost z art. 192 Ksh, zgodnie z którym „kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, obok kategorii „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych”, również kategorię "kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitału zapasowego i rezerwowych". W konsekwencji uznać należy, iż w/w kategorie nie są tożsame, a tym samym zysk przeniesiony na kapitał zapasowy/ rezerwowy nie należy do kategorii niepodzielonych zysków, ale stanowi inny sposób podziału zysku w rozumieniu art. 191 § 2 Ksh. Innymi słowy, jeśli wykazany przez spółkę zysk został rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. Gdyby bowiem było inaczej, to, zakładając racjonalność ustawodawcy, nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania w art. 192 Ksh „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”.

Taką wykładnię przepisów Ksh potwierdzają komentarze do tej ustawy: „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób". (A. Kidyba: Komentarz LEX/el. 2013, Komentarz do art. 231 Ksh).

Podobne stanowisko zajmują również sądy administracyjne. W orzeczeniu z 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 930/10) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: "\`(...)\`skoro przepisy Ksh dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1863/10), który stwierdził: „\`(...)\`pomimo, iż Ksh nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.” Powyższe orzeczenie dotyczyło wprawdzie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, ale zawarte w nim tezy powinny znaleźć zastosowanie również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyżej zaprezentowany pogląd jest również w pełni akceptowany przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo wskazać można na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11 oraz na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 824/11.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kwoty wchodzące w skład kapitału zapasowego Spółki (spółki przekształcanej), które z dniem przekształcenia staną się majątkiem spółki komandytowej, nie są "niepodzielonymi zyskami" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, do analogicznych wniosków prowadzi analiza Ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (dalej „UoRach”). Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 1 do UoRach, na kapitał własny każdego podatnika składają się m. in. kwoty uwzględniane w rubryce VII „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. W rubryce tej umieszcza się zysk z lat ubiegłych, który nie został zadysponowany przez wspólników zgodnie z zasadami określonymi w Ksh. Jest to zatem "zysk niepodzielony", który może być utożsamiany z zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podjęcie natomiast uchwał o podziale tego zysku i przeznaczenie go na np. kapitał (fundusz) zapasowy lub wypłatę dywidendy, przenosi te wartości do odrębnych części sprawozdania. Tym samym przestaje być to zysk niepodzielony i nie można do niego stosować regulacji prawa podatkowego w zakresie powołanego powyżej przepisu. Co istotne, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie wykazała w swoim sprawozdaniu zysku z lat ubiegłych (niepodzielonego).

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu „niepodzielone zyski” należy interpretować jako zyski osiągnięte przez Spółkę i pozostawione do dyspozycji wspólników, w stosunku do których jednak wspólnicy nie wydali żadnej dyspozycji. Z kolei w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały co do sposobu przeznaczenia zysków poprzez podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe), nie może być mowy o „niepodzielonych zyskach”.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji dochodzi do podziału zysku w sposób wskazany przez wspólników w uchwale.

W dniu 10 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-239/13/MW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.). Tut. organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 28 maja 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty 24 maja 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 641/13.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Tutejszy organ nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożył skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r. sygn. II FSK 350/14 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 19 kwietnia 2016 r. tut. organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 641/13 wraz z aktami stawy.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). W latach ubiegłych Spółka osiągała zyski, które były w całości przeznaczane na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki, zgodnie z uchwałami podejmowanymi przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). W konsekwencji, z uwagi na zadysponowanie zyskiem Spółki w poprzednich latach w określony powyżej sposób, Spółka nie wykazywała w swoich sprawozdaniach finansowych „zysku z lat ubiegłych” (zysku niepodzielonego). Aktualnie wspólnicy rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytową, w trybie określonym w art. 551 i niżej Ksh.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą przeznaczać zysku na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilę podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Sądu oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy tej spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku – należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.