Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-247/10/13-6/S/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-30
Teza: otrzymywane w 2010 roku wypłaty środków ze Szwajcarii z II filaru pracowniczego programu emerytalnego stanowią dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r.
Słowa kluczowe: fundusz-otwarty fundusz emerytalny; kontrakt; programy-programy emerytalne; Szwajcaria; umowa-umowa o pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2231/10 (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ze szwajcarskiego programu emerytalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ze szwajcarskiego programu emerytalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od stycznia 2004 roku Wnioskodawca posiada kontrakt umowy o pracę z zagraniczną firmą z siedzibą w Szwajcarii, przebywając jednocześnie na urlopie bezpłatnym w macierzystej firmie w Polsce. W ramach wspomnianego kontraktu, w latach 2004 do 2008, Wnioskodawca zamieszkiwał i świadczył stalą pracę na rzecz szwajcarskiej firmy, ale na terenie Serbii (gdzie także płacił podatki od swoich dochodów), natomiast od stycznia 2009 mieszka stale i pracuje na terenie Szwajcarii (gdzie aktualnie płaci stosowne podatki).

Od początku swojego kontraktu z pracodawcą szwajcarskim, tj. od stycznia 2004 roku objęty został szwajcarskim programem emerytalnym, w ramach którego pracodawca i pracownik odprowadzają stosowne, regularne składki na fundusze emerytalne (w tym na tzw. II filar szwajcarski). Dla pracowników o krótszym okresie zatrudnienia w Szwajcarii (a Wnioskodawca do takich należy) regulamin II filaru przewiduje, że pracownik może wykupić z własnych środków tzw. „lata emerytalne wstecz”, powiększając tym samym gromadzony kapitał na przyszłą emeryturę. Dochody przeznaczone przez pracownika na wykupienie „lat emerytalnych wstecz” objęte są w Szwajcarii ulgą podatkową.

W latach 2007 i 2008 Wnioskodawca dokonał wykupu określonej ilości (około 8) „lat emerytalnych wstecz” transferując własne środki finansowe do funduszu emerytalnego w Szwajcarii. Z tytułu wykupu owych „lat emerytalnych wstecz” nie został jednakowoż objęty żadną ulgą podatkową, ponieważ w tym czasie pracował i płacił podatki w Serbii, a ewentualna ulga jest związana z systemem podatkowym Szwajcarii.

W efekcie podjętych przez Wnioskodawcę działań, tj. wykupu „lat emerytalnych wstecz”, a także w rezultacie stałego, comiesięcznego odprowadzania składki emerytalnej do funduszu z comiesięcznych poborów przez aktualnego pracodawcę, oraz w wyniku zasilania funduszu przez samego pracodawcę, zostanie zgromadzony kapitał na emeryturę, które to świadczenie może być wypłacane wraz z przekroczeniem przez Wnioskodawcę 58 roku życia, pod warunkiem nie podejmowania już żadnej stałej pracy na terenie Szwajcarii.

Regulamin funduszu emerytalnego, do którego Wnioskodawca należy przywiduje, że świadczenie może być wypłacane w formie stałej, comiesięcznej emerytury, bądź w systemie mieszanym: część zgromadzonego kapitału może być wypłacona jednorazowo, na rozpoczęciu pobierania świadczenia a pozostała część w formie comiesięcznej emerytury. Rozpoczęcie wypłacenia emerytury może nastąpić natychmiast po ustaniu stosunku pracy z pracodawcą na terenie Szwajcarii, bądź też może być odłożone w czasie (opóźnienie wypłacania powoduje wzrost wysokości świadczenia w terminie późniejszym).

Wnioskodawca przewiduje, że w okolicy połowy bieżącego roku zakończy swoją działalność zawodową na terenie Szwajcarii i wystąpi do funduszu emerytalnego o rozpoczęcie wypłacania świadczenia emerytalnego (tzw. wcześniejsza emerytura). W przypadku Wnioskodawcy będzie obowiązywała zasada, że maksymalnie 50% zgromadzonego kapitału może by wypłacone w gotówce na rozpoczęciu pobierania świadczenia, natomiast reszta będzie wypłacana co miesiąc na konto w banku.

Wnioskodawca planuje ponadto, że po zakończeniu pracy zawodowej na terenie Szwajcarii przesiedli się wraz z całym swoim dobytkiem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przewiduje także, że jego polski pracodawca (firma córka jego szwajcarskiego pracodawcy) nie zaoferuje mu już żadnego stałego zatrudnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Co będzie podstawą ustalenia daty przeniesienia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy ze Szwajcarii do Rzeczypospolitej Polskiej i jakie dowody będą przesądzające?
2.  Według jakich zasad opisane powyżej świadczenie ze szwajcarskiego drugiego filaru podlegałoby obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. Natomiast w zakresie pytania Nr 1 wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z punktu widzenia obowiązku podatkowego opisane powyżej świadczenie byłoby traktowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jako odpowiednik wypłaty z polskiego indywidualnego konta emerytalnego (IKE). Podstawa prawna: ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych, Dz. U. Nr 116, poz.1205) oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30a). Ponieważ z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że zainteresowany nabywa w Szwajcarii prawo do wypłaty wcześniejszej emerytury po ukończeniu 58 roku życia, zatem z punktu widzenia obowiązku podatkowego opisane świadczenie (zarówno jednorazowa wyplata 50% zgromadzonego kapitału, a także comiesięczne wypłaty reszty świadczenia) byłoby traktowane jako wyplata a nie zwrot środków z IKE, a zatem, bez obowiązku odprowadzenia 19% podatku od dochodów kapitałowych.

W dniu 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-247/10-3/SP, stwierdzając, że świadczenia, które Wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego drugiego filaru będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako emerytura zagraniczna. Do ww. świadczenia nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 06 lipca 2010 r. (data wpływu 08 lipca 2010 r.) za pośrednictwem pełnomocnika wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 06 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-247/W/10-5/SP (skutecznie doręczonym w dniu 10 sierpnia 2010 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 13 września 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 08 września 2010 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2231/10 uchylił zaskarżoną interpretację Nr IPPB4/415-247/10-3/SP.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego zasługują na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, reprezentowane zresztą w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/07, orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w „pracowniczym programie emerytalnym” nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. W ww. wyroku, WSA w Warszawie wskazał, że „po pierwsze, uzasadnienie takiej oceny ma umocowanie w wykładni językowej, którą należy co do zasady stosować przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych w pierwszej kolejności. Oczywistym więc jest, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go „dodać” do wskazanej treści, jako kolejnego jej elementu. Po drugie, zauważyć należy, że gdyby wolą ustawodawcy było takie zawężenie zwolnienia, to zwrot „pracowniczy program emerytalny” zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony za pomocą formuły „w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych” lub jej równorzędnej. Tak postąpiono w szczególności w przepisach art. 22 ust. 1b oraz art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f, przy czym ten ostatni przepis dodano tą samą ustawą o pracowniczych programach emerytalnych, którą jednocześnie nadano nowe (analizowane w tej sprawie) brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., bez wprowadzenia jednak do niego analogicznej formuły prawnej. (\`(...)\`) Jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, iż wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię „pracownicze programy emerytalne” oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać. Po trzecie, trudno doszukiwać się takiego zawężenia w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną w ramach normy wyrażonej w art. 9 u.p.p.e. W myśl tego przepisu określenie „program emerytalny” może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w tej ustawie. Przepis ten w istocie ma na celu zapobieganie wprowadzaniu w błąd potencjalnych klientów przez nieuprawnione sugerowanie im poprzez użycie zastrzeżonego określenia, że dany „program” spełnia kryteria przewidziane dla programów emerytalnych, mimo iż takim nie jest. (\`(...)\`) Po czwarte, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej istotne jest natomiast to, że ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003). Takie odniesienie zawarto w tytule tej ustawy, realizując dyspozycję art. 22 ust. 1 zdanie drugie ww. dyrektywy. każde przy tym z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1). Jak wskazane zostało w preambule dyrektywy uzupełnieniem systemu zabezpieczenia społecznego w przyszłości będą w coraz większym stopniu pracownicze emerytury (motyw 5), zaś przyjęta dyrektywa stanowi pierwszy krok w kierunku rynku wewnętrznego pracowniczych programów emerytalnych zorganizowanych na skalę europejską (motyw 6). Ponieważ cel proponowanych działań, a mianowicie ustalenie wspólnotowych ram prawnych, obejmujących instytucje pracowniczych programów emerytalnych, nie może być w wystarczającym stopniu osiągnięty przez Państwa Członkowskie i działając w ten sposób może, ze względu na zakres i wyniki działań, zostać lepiej osiągnięty na poziomie wspólnotowym, Wspólnota, działając na zasadzie pomocniczości przyjęła dyrektywę (motyw 40). Uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne w uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż pojęcie „pracowniczego programu emerytalnego” ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Tym samym ustalenie jego zakresu znaczeniowego nie jest niemożliwe na tej płaszczyźnie. W konkluzji stwierdzić więc trzeba, iż obejmuje ono także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw”.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. W tym zakresie stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego, że zwolnienia tego nie można zastosować do świadczeń, które wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego II filara, gdyż Szwajcaria nie jest członkiem UE. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że do Szwajcarii należy stosować przepisy unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego. Sąd zauważa, że od dnia 1 czerwca 2002 r. w stosunkach między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską obowiązuje umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób (Dziennik Urzędowy L 114, 30/04/2002, str. 6-72). Od 1 kwietnia 2006 r. postanowienia tej umowy są wiążące także dla Polski (protokół do Umowy między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, w związku z udziałem w charakterze Umawiających się Stron Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii oraz Republiki Słowackiej, w następstwie przystąpienia tych państw do Unii Europejskiej, Dziennik Urzędowy L 89, 28/03/2006, str. 30 – 45). Ww. umowa kompleksowo reguluje stosunki między państwami Wspólnoty a Szwajcarią m.in. w zakresie wzajemnego dostępu do rynku pracy, prawa do wykonywania usług, prawa wjazdu i pobytu. W zakresie zabezpieczenia społecznego, umowa o swobodnym przepływie osób zobowiązuje strony do wprowadzenia koordynacji ich krajowych systemów zabezpieczenia społecznego. Wynikiem tych działań, o czym stanowi art. 8 tej umowy, ma być zapewnienie równości traktowania obywateli stron umowy, sumowanie dla celów nabywania i zachowania prawa do świadczeń, jak również ustalenia ich wysokości, wszystkich okresów uwzględnianych dla tych celów przez ustawodawstwa krajowe zainteresowanych państwa, wypłata świadczeń osobom zamieszkującym terytorium stron umowy, nawiązanie współpracy i wzajemna pomoc administracyjna między władzami i instytucjami stron umowy. A zatem w zakresie stosowania przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego Szwajcaria została zrównana z krajami Unii Europejskiej. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że nie ma więc podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego do świadczeń otrzymywanych ze szwajcarskiego programu emerytalnego, tylko na tej podstawie, że Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej. Słuszność powyższego stanowiska potwierdził zresztą sam ustawodawca, który od 1 stycznia 2011 r. dodał do art. 21 ust. 33 w brzmieniu „przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej”. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany (druk sejmowy Nr 3500) czytamy, że „z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych. działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia „pracownicze programy emerytalne”. A więc już przed nowelizacją przedmiotowe zwolnienie dotyczyło wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie Szwajcarii. Zmiana miała na celu tylko doprecyzowanie przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie. Sąd zwrócił także uwagę, że przed tą nowelizacją art. 21 regulujący zwolnienia od podatku odnosił się do Konfederacji Szwajcarskiej, np. w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dotyczącym wydatków podatnika na cele mieszkaniowe. Poza tym z wielu innych aktach prawnych obowiązujących w Polsce wynika fakt zrównania Szwajcarii z innymi krajami UE. I tak np. w ustawie z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz.U. Nr 144, poz. 1043), w art. 2 zawierającym słowniczek ustawy, w znowelizowanym z dniem 20 lipca 2007 r. pkt 6, wskazano, że przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, Konfederację Szwajcarską. Również w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2006 r., Nr 234, poz. 1694 ze zm.), wskazano, że ustawy tej nie stosuje się do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej, oraz członków ich rodzin, którzy do nich dołączają lub z nimi przebywają (art. 3 pkt 2 ustawy). Potwierdza to słuszność ww. stanowiska Sądu.

Końcowo Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana oceny prawnej stanowiska pytającego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, uwzględniając wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

W dniu 30 maja 2011 r. organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2231/10.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną z dnia 24 maja 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Według Sądu, spór związany z rozstrzygnięciem kwestii, czy w dacie wydania indywidualnej interpretacji (tj. 18 czerwca 2010 r.) zwolnieniem od podatku dochodowego objęte były świadczenia uzyskane przez wnioskodawcę ze szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego, dotyczy de facto wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem tego przepisu wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do niniejszej sprawy) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom, a także świadczeń, jakie wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego tzw. II filara. Według WSA w Krakowie Szwajcaria, w zakresie stosowania przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego, została zrównana z krajami Unii Europejskiej.

Przeciwnego zdania jest natomiast organ interpretacyjny, według którego omawianego zwolnienia nie można zastosować do świadczeń, które wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego II filara, gdyż Szwajcaria nie jest członkiem UE. Dopiero dodanie z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 21 u.p.d.o.f. ustępu 33, dotyczącego min. Szwajcarii, spowodowało że zwolnienie podatkowe wypłat z pracowniczych programów emerytalnych może być stosowana dopiero od dnia wejścia tego przepisu w życie – a więc od dnia 1 stycznia 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, zarazem w pełnej rozciągłości podzielił pogląd oraz argumentację WSA w Krakowie, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA wyjaśnił, że ustawodawca w przywołanym uprzednio przepisie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) uzależnił powstanie zwolnienia podatkowego od spełnienia warunku pochodzenia świadczenia uzyskanego przez uczestnika pracowniczego programu emerytalnego (osoby uprawnione do tych środków po śmierci uczestnika) z środków zgromadzonych przez niego w tym programie. Z treści analizowanej regulacji nie wynika natomiast, że zwolnienie podatkowe ograniczone było wyłącznie do wypłaty środków zgromadzonych w ramach programu utworzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.), czy też wypłaty środków zgromadzonych przez uczestnika pracowniczego programu emerytalnego działającego w innym niż Polska kraju UE. zdaniem NSA, rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu zwolnienia, to zwrot pracowniczy program emerytalny” zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u,p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony w interpretowanym przepisie za pomocą formuły „w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych” lub jej równorzędnej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pracownicze programy emerytalne, stanowiąc formę dodatkowego oszczędzania na emeryturę, są instytucją znaną również w systemach ubezpieczeń społecznych krajów spoza EOG oraz Szwajcarii. Z tych też względów, brak odniesienia w przepisie regulującym zasady zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) zwrotu legislacyjnego: „wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym” do programu tworzonego na podstawie polskiej ustawy o p.p.e., czy też do programów działających w innych krajach UE, powoduje że w analizowanym stanie prawnym mogły powstawać uzasadnione wątpliwości, czy przedmiotowe zwolnienie dotyczy tożsamych programów działających w innych krajach niż Polska, innych krajach niż skupione w Unii Europejskiej, czy też nawet w państwach niebędących członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

NSA zauważył, że z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić można wniosek, że organ – akcentując fakt pozostawania Szwajcarii poza strukturą UE – rozciąga niejako zakres zwolnienia podatkowego, na wypłaty dokonywane z środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, działających w państwach Unii Europejskiej. Nie ulega zatem wątpliwości, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. określenie pracownicze programy emerytalne” (w stanie prawnym sprzed 2011 r.) nie dotyczył tylko programów tworzonych na podstawie ww. polskiej ustawy o p.p.e., ale również analogicznych programów działających winnych krajach. Tezę o objęciu pojęcia „pracownicze programy emerytalne” również programów tworzonych w innych niż Polska krajach unijnych potwierdza fakt, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że polska ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/4INVE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.Urz. UE L 235 z 23.00.2003), przy czym każde z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1).

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z konstatacją Sądu pierwszej instancji o stosowaniu do Szwajcarii przepisów unijnych dotyczących zabezpieczenia społecznego. Wniosek ten Sąd pierwszej instancji wyprowadził z faktu istnienia umowy regulującej stosunki między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską (umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób), która od dnia 1 kwietnia 2006 r. wiąże również Polskę. Jak słusznie więc zauważył WSA w Krakowie, do Szwajcarii należy stosować przepisy unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego.

Według NSA, nie do podważenia jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na podstawie wskazanej umowy, Szwajcaria w zakresie przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego została zrównana z innymi krajami UE i ma to wpływ na zwolnienie w Polsce od podatku świadczeń wypłacanych uczestnikowi szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego również przed datą 1 stycznia 2011 r. Dla porządku NSA wskazał, że wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł w niej zarzutów niewłaściwego zastosowania czy też wykładni postanowień umowy z dnia 21 czerwca 1999 r. między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską o swobodnym przepływie osób. Z kolei, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

NSA wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonano nowelizacji u.p.d.o.f., m.in. przez wprowadzenie do art. 21 dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 33, zgodnie z którym przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustęp 33, skonkretyzował zakres przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego, eliminując zarazem wątpliwości, że może ono dotyczyć również świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych działających w innych państwach niż należące do UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując powyższe rozważania NSA stwierdził, że skoro polska ustawa o pracowniczych programach emerytalnych stanowi rezultat implementacji Dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a w stosunkach między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską obowiązuje umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób (postanowienia tej umowy są wiążące także dla Polski), to decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w stanie prawnym do 2011 r. miało ustalenie, czy określone środki wypłacane są z funduszu mającego cechy pracowniczego programu emerytalnego.

W dniu 10.06.2013 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2231/10 wraz z aktami sprawy. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 24 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2231/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od początku swojego kontraktu (umowa o pracę) z pracodawcą szwajcarskim, tj. od stycznia 2004 roku objęty został szwajcarskim programem emerytalnym, w ramach którego pracodawca i pracownik odprowadzają stosowne, regularne składki na fundusze emerytalne (w tym na tzw. II filar szwajcarski). W latach 2007 i 2008 Wnioskodawca dokonał wykupu określonej ilości (około 8) „lat emerytalnych wstecz” transferując własne środki finansowe do funduszu emerytalnego w Szwajcarii. W efekcie podjętych przez Wnioskodawcę działań, tj. wykupu „lat emerytalnych wstecz”, a także, w rezultacie stałego, comiesięcznego odprowadzania składki emerytalnej do funduszu z comiesięcznych poborów przez aktualnego pracodawcę, oraz w wyniku zasilania funduszu przez samego pracodawcę, zostanie zgromadzony kapitał na emeryturę, które to świadczenie może być wypłacane wraz z przekroczeniem przez Wnioskodawcę 58 roku życia, pod warunkiem nie podejmowania już żadnej stałej pracy na terenie Szwajcarii.

Regulamin funduszu emerytalnego, do którego Wnioskodawca należy przywiduje, ze świadczenie może być wypłacane w formie stałej, comiesięcznej emerytury, bądź w systemie mieszanym: część zgromadzonego kapitału może być wypłacona jednorazowo, na rozpoczęciu pobierania świadczenia a pozostała część w formie comiesięcznej emerytury. Rozpoczęcie wypłacenia emerytury może nastąpić natychmiast po ustaniu stosunku pracy z pracodawcą na terenie Szwajcarii, bądź też może być odłożone w czasie (opóźnienie wypłacania powoduje wzrost wysokości świadczenia w terminie późniejszym).

Wnioskodawca planuje, że po zakończeniu pracy zawodowej na terenie Szwajcarii przesiedli się wraz z całym swoim dobytkiem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przewiduje także, ze jego polski pracodawca (firma córka jego szwajcarskiego pracodawcy) nie zaoferuje mu już żadnego stałego zatrudnienia. W okolicy polowy bieżącego roku Wnioskodawca planuje zakończyć swoją działalność zawodową na terenie Szwajcarii. i wystąpić do funduszu emerytalnego o rozpoczęcie wypłacania świadczenia emerytalnego (tzw. wcześniejsza emerytura). W przypadku Wnioskodawcy będzie obowiązywała zasada, że maksymalnie 50% zgromadzonego kapitału może by wypłacone w gotówce na rozpoczęciu pobierania świadczenia, natomiast reszta będzie wypłacana co miesiąc na konto w banku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 02.09.1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 18 umowy polsko-szwajcarskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, iż Polska ma wyłączne prawo do opodatkowania dochodu z tytułu wypłat świadczeń ze szwajcarskiego programu emerytalnego (drugi filar) osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca będzie otrzymywał w związku z zawartym kontraktem (umową o pracę) z pracodawcą szwajcarskim, w ramach którego został objęty szwajcarskim programem emerytalnym. Przez pracodawcę i Wnioskodawcę są odprowadzane stosowane, regularne składki na fundusze emerytalne (w tym na tzw. II filar szwajcarski).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie otrzymywał świadczenia ze szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego. Zatem nie można tego świadczenia utożsamiać z wypłatą z indywidualnego konta emerytalnego, na co wskazuje Wnioskodawca we własnym stanowisku.

W Polsce wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym korzystają ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Wyżej cytowany przepis, mówiący o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.)

Ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23 września 2003r.). Takie odniesienie zawarto w tytule tej ustawy, realizując dyspozycję art. 22 ust. 1 zdanie drugie ww. dyrektywy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1, każde z państw członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116 poz. 1207 ze zm.) określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w tej ustawie. Przepis ten w istocie ma na celu zapobieganie wprowadzaniu w błąd potencjalnych klientów przez nieuprawnione sugerowanie im poprzez użycie zastrzeżonego określenia, że dany "program" spełnia kryteria przewidziane dla programów emerytalnych, mimo iż takim nie jest. Służy on zatem ochronie adresatów (odbiorców) poszczególnych programów, dając im informację, że jeśli program jest programem emerytalnym, to tym samym działa on według zasad przewidzianych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Zauważyć jednak należy, iż art. 9 cytowanej ustawy nie stanowi jednak definicji programów emerytalnych na użytek ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustawowe uregulowania, zasadnym jest stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Zastosowanie do Szwajcarii przepisów unijnych dotyczących zabezpieczenia społecznego wynika z umowy regulującej stosunki między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską (umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób), która od dnia 1 kwietnia 2006 r. wiąże również Polskę.

W związku z powyższym, mając na uwadze zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należy stwierdzić, że otrzymywane w 2010 roku wypłaty środków ze Szwajcarii z II filaru pracowniczego programu emerytalnego stanowią dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż świadczeń, o których mowa we wniosku nie można utożsamiać z wypłatą z indywidualnego konta emerytalnego (IKE), tylko z wypłatą z pracowniczego programu emerytalnego, do których ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.