Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-42/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-17
Teza: 1. Czy faktura wystawiona za usługę szkoleniową wykonaną przez X, jako podwykonawcę na rzecz głównego wykonawcy (lidera projektu, konsorcjanta lub beneficjenta środków, który przekazał stosowne oświadczenie o procentowym udziale środków publicznych) w przypadku jeśli w szkoleniu uczestniczyła osoba lub osoby niefinansowane ze środków publicznych, kiedy więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych - korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.? 3. Czy w sytuacji kiedy, nastąpi jedynie udostępnienie przez X wykładowcy o ściśle określonych kwalifikacjach, bez świadczenia przez X usługi szkoleniowej, w przypadku jeśli szkolenie do przeprowadzenia którego został on udostępniony jest finansowane w więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych (co potwierdza oświadczenie o pochodzeniu środków finansowych) - uprawnia X do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w fakturze za tę usługę?
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; udostępnienie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych oraz zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania wykładowcy bez świadczenia usługi szkoleniowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych oraz zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania wykładowcy bez świadczenia usługi szkoleniowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

C. Sp. z o.o. (zwane dalej C .) oferuje obecnie najszerszy dostęp do autoryzowanych kursów Cisco na terenie Polski. Szkolenia w zakresie Cisco są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy Cisco Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych). Autoryzacja szkoleń przez Cisco zapewnia międzynarodowy poziom szkoleń.

Wyzwania w zakresie zmian technologicznych niosą konieczność inwestowania w infrastrukturę teleinformatyczną, wiedzę i umiejętności kadr. W ofercie C. znajduje się kilkadziesiąt różnych kursów - od podstawowych do najbardziej zaawansowanych. Poza ofertą kursów prowadzonych cyklicznie, organizowane są autoryzowane szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb. Celem jest kształcenie, dokształcanie i doskonalenie kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej.

Cele kształcenia zawodowego realizowane są poprzez prowadzenie kursów, seminariów i konferencji.

C . prowadzi działalność szkoleniową w formie kursów i seminariów.

Autoryzowane szkolenia informatyczne są skutecznym narzędziem podnoszenia kompetencji informatycznych w strategicznych obszarach administracji oraz bezpieczeństwa posiadanych systemów i sieci komputerowych. Programy szkoleń obejmują wykłady oraz ćwiczenia praktyczne w oparciu o urządzenia Cisco.

Celem przeprowadzania takich szkoleń jest podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie m.in.: ochrony danych, projektowania i wdrażania rozwiązań sieciowych, transmisji głosu, konfigurowania sieci, zwiększenie liczby wykwalifikowanych pracowników, zdolnych efektywnie realizować zadania informatyczne. Oferowane są między innymi, następujące (przykładowe) rodzaje zawodowych szkoleń specjalistycznych z zakresu Cisco:

1.  Administrator sieci komputerowych (1CND1, ICND2) - instalacja, administracja i diagnostyka urządzeń sieciowych, zwiększenie bezpieczeństwa i wydajności sieci lokalnych;
2.  Specjalista VOIP (GVOICE, CIPT1, CIPT2, TUC) - planowanie telefonii IP, jej wdrożenie oraz rozwiązanie problemów w małych i dużych sieciach;
3.  Zaawansowany - Administrator sieci komputerowych w oparciu o routery Cisco (ROUTE) - planowanie i implementacja routingu oraz poprawa bezpieczeństwa sieci przed atakami;
4.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych o oparciu o przełączniki Cisco (SWITCH) - planowanie, konfiguracja i weryfikacja implementacji w sieciach opartych o przełączniki oraz optymalizacji struktury lokalnych sieci komputerowych;
5.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych w oparciu o routery i przełączniki Cisco (TSHOOT) - optymalizacja struktury rozległych sieci i zwiększenie bezpieczeństwa;
6.  Zaawansowany specjalista w zakresie technologii informatycznych w oparciu o następujące technologie specjalistyczne: QoS (Ouality of Sen/ice), BGP (Border Gateway Protocol), MPLS (Multiprotocor Label Switching - Etykieta MPLS dla Ethemet), MPLST (Zarządzanie ruchem MPLS Traffic Engineering);
7.  Projektant sieci komputerowych (ARCH) - zwiększanie wydajności, niezawodności i bezpieczeństwa sieci poprzez optymalne projektowanie rozwiązań sieciowych.

Każdy kurs lub seminarium posiada własny program zawierający w szczególności:

1.  założenia organizacyjno-programowe:
    *   nazwę formy nauczania,
    *   cel edukacji,
    *   zakres tematyczny,
    *   zasady doboru uczestników,
    *   czas trwania i sposób organizacji;
2.  plan nauczania określający w szczególności:
    *   przedmioty nauczania i ich wymiar,
    *   rozkład zająć;
3.  program nauczania poszczególnych zagadnień, określający:
    *   treść nauczania,
    *   wskazówki metodyczne.

Prowadzone kursy spełniają kryterium czasu trwania nie krótszego niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowanych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Seminaria jako pozaszkolna forma kształcenia trwają nie krócej niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, a ich ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowanego zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Uczestnikami kursów i seminariów są osoby dorosłe, które chcą zmienić lub podwyższyć swoje kwalifikacje poprzez zdobycie wiedzy.

Uczestnikami szkoleń są osoby indywidualne, lub pracownicy kierowani przez zakłady pracy będące podmiotami gospodarczymi oraz organami administracji rządowej i samorządowej. C. prowadzi dokumentację swej działalności zawierającą w szczególności:

*   programy nauczania;
*   protokoły z przebiegu egzaminów (jeśli zostały przeprowadzone);
*   rejestry wydanych certyfikatów (jeśli zostały wydane przez C.).

W seminariach i kursach uczestniczy od kilku do kilkunastu osób których uczestnictwo finansowane jest zarówno ze środków pochodzących z budżetu państwa jak również z innych środków.

W poszczególnych seminariach i kursach może wystąpić istotne zróżnicowanie pod względem źródeł finansowania ich uczestników. W niektórych z nich uczestniczą wyłącznie osoby finansowane ze środków publicznych administracji rządowej i samorządowej, a w innych wraz z osobami finansowanymi ze środków publicznych uczestniczą osoby finansowane z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków i to w różnych proporcjach.

Możliwe są sytuacje, że w seminarium lub kursie uczestnictwo, a tym samym należne opłaty, osób finansowanych z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków stanowić będzie mniej niż 30% uczestników (ogółu środków finansowych).

Możliwa jest również sytuacja, w której w ramach współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, dla wykonania jakiejś części lub całości szkolenia finansowanego w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, nastąpi jedynie udostępnienie wykładowcy o ściśle określonych kwalifikacjach bez świadczenia przez C. lub na rzecz C. usługi szkoleniowej.

W związku ze zmianą interpretacji indywidualnej, (od której odwołano się), dokonaną na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) z dnia 2 grudnia 2014 r. (doręczoną 4 grudnia 2014 r.) o sygnaturze nr PT8/033/150/901/WCX/14/RD-110581, a dotyczącą interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. nr IPPP2/443-638/11-2/JO powstają nowe wątpliwości dotyczące prawa do korzystania ze stosowania zwolnienia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy faktura wystawiona za usługę szkoleniową wykonaną przez C., jako podwykonawcę na rzecz głównego wykonawcy (lidera projektu, konsorcjanta lub beneficjenta środków, który przekazał stosowne oświadczenie o procentowym udziale środków publicznych) w przypadku jeśli w szkoleniu uczestniczyła osoba lub osoby niefinansowane ze środków publicznych, kiedy więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych - korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.?
2.  Czy w sytuacji kiedy, nastąpi jedynie udostępnienie przez C. wykładowcy o ściśle określonych kwalifikacjach, bez świadczenia przez C. usługi szkoleniowej, w przypadku jeśli szkolenie do przeprowadzenia którego został on udostępniony jest finansowane w więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych (co potwierdza oświadczenie o pochodzeniu środków finansowych) - uprawnia C. do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w fakturze za tę usługę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Od 1 stycznia 2011 r. podstawą zwolnień z VAT usług szkoleniowych są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zapis zawarty w rozporządzeniu wykonawczym został włączony w analogicznym brzmieniu do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Spośród wskazanych przepisów najczęściej mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego. Na podstawie tych przepisów zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania jednego z powyższych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisanym stanie faktycznym podstawą zwolnienia jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego - finansowanie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Bezspornym jest fakt, iż autoryzowane kursy Cisco, począwszy od podstawowych do najbardziej zaawansowanych, wypełniają zakres pojęciowy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jako specjalistyczne szkolenia przekazujące wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy Cisco Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych) odpowiadają na nowe wyzwania w zakresie zmian technologicznych i stanowią niezbędny element inwestowania w wiedzę i umiejętności kadr dla administracji i biznesu.

Dla objęcia tych kursów zwolnieniem niezbędne jest również jednoznaczne ustalenie, czy finansowanie ich następuje ze środków publicznych.

W związku z brakiem definicji środków publicznych w Ustawie VAT konieczne jest odwołanie się do definicji zawartej w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), która w art. 5 zalicza do nich m.in. dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, przychody budżetu państwa, czy przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Z wyżej przytoczonej definicji wynika, że w zasadzie wszelkie środki jakie uzyskuje i następnie wydatkuje jednostka sektora finansów publicznych zaliczane są do środków publicznych. W związku z taką definicją środków publicznych nie istnieje konieczność dodatkowego dokumentowania pochodzenia środków finansowych w przypadku otrzymania środków finansowych z rachunku bankowego jednostki sektora finansów publicznych i wystawienia faktury VAT na tę jednostkę.

Polski ustawodawca wprowadzając próg 70% finansowania ze środków publicznych jasno określił kryteria. Jeśli racjonalny ustawodawca chciałby zawężenia pojęcia szkolenia (zgodnie z tezami TSUE) i ograniczenia go jedynie do osób, za które dokonywana ma być zapłata - zapewne użyłby sformułowania doprecyzowującego i ograniczającego np.: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w odniesieniu do każdej z osób finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy również zadać pytanie, dlaczego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zapis zawarty w rozporządzeniu wykonawczym został następnie włączony w analogicznym brzmieniu do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień) w ogóle wprowadzono próg 70%, rozszerzając zakres zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

Aby przepis mógł być interpretowany w węższym zakresie pojęcie „szkolenia finansowane” winno brzmieć na przykład - „zapłaty za osoby szkolone” tak, aby z literalnego brzmienia wynikało jednoznaczne zawężenie kręgu osób uprawnionych do korzystania.

Literalne brzmienie przepisu i zakres stosowania zwolnienia, zarówno dla podatników jak również reprezentujące Ministra Finansów osoby było od 2011 r. niemal do końca 2014 r. rozumiane jako udział finansowania ze środków budżetowych w szkoleniu, a nie rozliczany tylko i wyłącznie w odniesieniu do osób szkolonych.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT, Minister Finansów wydał 30 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 w której wielokrotnie użyto sformułowania - „z ekonomicznego punktu widzenia”.

"Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych”.

Dla C. ekonomicznym punktem widzenia jest ocena finansowania szkolenia jako całości.

Ponadto Minister Finansów doprecyzował w jakich sytuacjach usługi inne niż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia.

„Świadczenie przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego zweryfikowania), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
*   świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle przedstawionej argumentacji, należy stwierdzić, iż usługa udostępnienia wykładowcy, jako usługa niezbędna do wykonania usługi podstawowej, której celem jest przeprowadzenie szkolenia, po spełnieniu pozostałych warunków, uprawnia do zastosowania zwolnienia na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Wnioski:

Ad. 1

Faktura wystawiona za usługę szkoleniową wykonaną przez C. jako podwykonawca na rzecz głównego wykonawcy (lidera projektu, konsorcjanta lub beneficjenta środków, który przekazał stosowne oświadczenie o procentowym udziale środków publicznych) w przypadku jeśli w szkoleniu uczestniczyła osoba lub osoby niefinansowane ze środków publicznych, kiedy więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych - korzysta ze zwolnienia na podstawie art . 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Ad. 3

Udostępnienie przez C. wykładowcy o ściśle określonych kwalifikacjach, bez świadczenia przez C. usługi szkoleniowej, w przypadku jeśli szkolenie do przeprowadzenia którego został on udostępniony jest finansowane w więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych (co potwierdza oświadczenie o pochodzeniu środków finansowych) - uprawnia C. do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w fakturze za tą usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwanego dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby opisane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Podobnie aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z treści art. 43 ust. 17 oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.). Zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tym samym, świadczenie danej usługi może być zwolnione od podatku (jako usługa ściśle związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym) na podstawie art . 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r.) jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych oraz jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje obecnie najszerszy dostęp do autoryzowanych kursów Cisco na terenie Polski. Szkolenia w zakresie Cisco są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy Cisco Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych). Autoryzacja szkoleń przez Cisco zapewnia międzynarodowy poziom szkoleń. W ofercie C. znajduje się kilkadziesiąt różnych kursów - od podstawowych do najbardziej zaawansowanych. Poza ofertą kursów prowadzonych cyklicznie, organizowane są autoryzowane szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb. Celem jest kształcenie, dokształcanie i doskonalenie kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej. Cele kształcenia zawodowego realizowane są poprzez prowadzenie kursów, seminariów i konferencji. C. prowadzi działalność szkoleniową w formie kursów i seminariów. Autoryzowane szkolenia informatyczne są skutecznym narzędziem podnoszenia kompetencji informatycznych w strategicznych obszarach administracji oraz bezpieczeństwa posiadanych systemów i sieci komputerowych. Programy szkoleń obejmują wykłady oraz ćwiczenia praktyczne w oparciu o urządzenia Cisco. Celem przeprowadzania takich szkoleń jest podwyższenie kompetencji pracowników w zakresie m. in.: ochrony danych, projektowania i wdrażania rozwiązań sieciowych, transmisji głosu, konfigurowania sieci, zwiększenie liczby wykwalifikowanych pracowników, zdolnych efektywnie realizować zadania informatyczne. Oferowane są między innymi, następujące rodzaje zawodowych szkoleń specjalistycznych z zakresu Cisco:

1.  Administrator sieci komputerowych (1CND1, ICND2) - instalacja, administracja i diagnostyka urządzeń sieciowych, zwiększenie bezpieczeństwa i wydajności sieci lokalnych;
2.  Specjalista VOIP (GVOICE, CIPT1, CIPT2, TUC) - planowanie telefonii IP, jej wdrożenie oraz rozwiązanie problemów w małych i dużych sieciach;
3.  Zaawansowany - Administrator sieci komputerowych w oparciu o routery Cisco (ROUTE) - planowanie i implementacja routingu oraz poprawa bezpieczeństwa sieci przed atakami;
4.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych o oparciu o przełączniki Cisco (SWITCH) - planowanie, konfiguracja i weryfikacja implementacji w sieciach opartych o przełączniki oraz optymalizacji struktury lokalnych sieci komputerowych;
5.  Zaawansowany Administrator sieci komputerowych w oparciu o routery i przełączniki Cisco (TSHOOT) - optymalizacja struktury rozległych sieci i zwiększenie bezpieczeństwa;
6.  Zaawansowany specjalista w zakresie technologii informatycznych w oparciu o następujące technologie specjalistyczne: QoS (Ouality of Sen/ice), BGP (Border Gateway Protocol), MPLS (Multiprotocor Label Switching - Etykieta MPLS dla Ethemet), MPLST (Zarządzanie ruchem MPLS Traffic Engineering);
7.  Projektant sieci komputerowych (ARCH) - zwiększanie wydajności, niezawodności i bezpieczeństwa sieci poprzez optymalne projektowanie rozwiązań sieciowych.

Prowadzone kursy spełniają kryterium czasu trwania nie krótszego niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowanych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia. Seminaria jako pozaszkolna forma kształcenia trwają nie krócej niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, a ich ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowanego zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia. Uczestnikami kursów i seminariów są osoby dorosłe, które chcą zmienić lub podwyższyć swoje kwalifikacje poprzez zdobycie wiedzy. Uczestnikami szkoleń są osoby indywidualne, lub pracownicy kierowani przez zakłady pracy będące podmiotami gospodarczymi oraz organami administracji rządowej i samorządowej. C. prowadzi dokumentację swej działalności zawierającą w szczególności:

*   programy nauczania;
*   protokoły z przebiegu egzaminów (jeśli zostały przeprowadzone);
*   rejestry wydanych certyfikatów (jeśli zostały wydane przez C.).

W seminariach i kursach uczestniczy od kilku do kilkunastu osób których uczestnictwo finansowane jest zarówno ze środków pochodzących z budżetu państwa jak również z innych środków. W poszczególnych seminariach i kursach może wystąpić istotne zróżnicowanie pod względem źródeł finansowania ich uczestników. W niektórych z nich uczestniczą wyłącznie osoby finansowane ze środków publicznych administracji rządowej i samorządowej, a w innych wraz z osobami finansowanymi ze środków publicznych uczestniczą osoby finansowane z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków i to w różnych proporcjach. Możliwe są sytuacje, że w seminarium lub kursie uczestnictwo, a tym samym należne opłaty, osób finansowanych z innych niż pochodzące z budżetu państwa środków stanowić będzie mniej niż 30% uczestników (ogółu środków finansowych). Możliwa jest również sytuacja, w której w ramach współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, dla wykonania jakiejś części lub całości szkolenia finansowanego w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, nastąpi jedynie udostępnienie wykładowcy o ściśle określonych kwalifikacjach bez świadczenia przez C. lub na rzecz C. usługi szkoleniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy faktura wystawiona za usługę szkoleniową wykonaną przez C., jako podwykonawcę na rzecz głównego wykonawcy (lidera projektu, konsorcjanta lub beneficjenta środków, który przekazał stosowne oświadczenie o procentowym udziale środków publicznych) w przypadku jeśli w szkoleniu uczestniczyła osoba lub osoby niefinansowane ze środków publicznych, kiedy więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych - korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., oraz czy w sytuacji kiedy, nastąpi jedynie udostępnienie przez C. wykładowcy o ściśle określonych kwalifikacjach, bez świadczenia przez C. usługi szkoleniowej, w przypadku jeśli szkolenie do przeprowadzenia którego został on udostępniony jest finansowane w więcej niż 70% ogółu środków należnych od wszystkich uczestników szkolenia pochodzi od uczestników finansowanych ze środków budżetowych (co potwierdza oświadczenie o pochodzeniu środków finansowych) - uprawnia C. do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w fakturze za tę usługę.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy na początku dokonać rozgraniczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług na dwa odrębne rodzaje usług:

1.  usługi szkoleniowe – pytanie nr 1 wniosku,
2.  usługi udostępnienia wykładowcy, bez świadczenia usługi szkoleniowej – pytanie nr 3 wniosku.

Ad 1.

W stosunku do realizowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, w niniejszej interpretacji analizie zgodnie z treścią zadanych pytań poddano jedynie spełnienie warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r., weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Bezspornym jest fakt, iż autoryzowane kursy Cisco, realizowane przez Wnioskodawcę, począwszy od podstawowych do najbardziej zaawansowanych, wypełniają zakres pojęciowy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Aby zatem określone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z wcześniej cytowanymi przepisami ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, powinny być finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy podkreślić, że w każdym przypadku podmiotem szkolenia (uczestnikiem) jest konkretna osoba, która podlega szkoleniu.

Całość kosztów szkolenia otwartego (w którym uczestniczą osoby finansowane ze środków publicznych jak i osoby, które nie są finansowane ze środków publicznych) pokrywana jest łącznie przez wszystkich uczestników szkolenia, jednak, z punktu widzenia każdego z klientów (uczestników), ceną szkolenia jest wysokość opłaty, którą ponosi pracodawca za udział jednej lub kilku osób. Zgłaszając udział konkretnych osób w szkoleniu klient zawiera z firmą szkoleniową umowę, której przedmiotem jest zorganizowanie i przeprowadzenie szkolenia dla konkretnych osób w określonym zakresie, ustalonym terminie i za określoną cenę. Nawet jeśli ta umowa nie ma postaci jednego dokumentu podpisanego przez strony transakcji (choć i taka praktyka jest stosowana) — jest to bez wątpienia umowa, której przedmiotem jest usługa szkoleniowa, której należyte wykonanie przez Wnioskodawcę warunkuje zapłatą wynagrodzenia (ceny za udział określonych osób w szkoleniu.).

O zastosowaniu zwolnienia z VAT odrębnie dla każdego z uczestników szkolenia otwartego (tj. szkolenia, w którym uczestniczą różne osoby, których udział w szkoleniu pokrywany jest z różnych źródeł) decyduje, czy udział tego uczestnika opłacany jest ze środków publicznych i jednocześnie czy szkolenie to służy kształceniu zawodowemu lub przekwalifikowaniu zawodowemu danego uczestnika.

Zatem, jeżeli nawet istotną częścią uczestników szkoleń otwartych prowadzonych przez Wnioskodawcę, są pracownicy instytucji, które finansują udział w szkoleniu w całości lub co najmniej 70% ze środków publicznych, to nie oznacza to, że pozostali uczestnicy tego szkolenia, którzy nie finansują swojego udziału ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia do podatku.

Analizując powyższe uznać należy, że organizowane szkolenia, w części odnoszącej się do uczestników, których udział jest finansowany w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c bądź na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Natomiast pozostali uczestnicy szkolenia, którzy swój udział finansują ze środków innych niż publiczne nie będą mogli korzystać ze zwolnienia od podatku dla szkolenia i należy je opodatkować stawką podstawową podatku.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wprowadzony próg 70% finansowania ze środków publicznych, miał na celu objęcie zwolnieniem od podatku szkolenia osób w ogóle nie finansowanych ze środków publicznych. Zastosowanie w takim przypadku średniej arytmetycznej jest niedopuszczalne i pozbawione podstaw prawnych.

W każdym przypadku szkolenie należy odnieść bezpośrednio do osoby, która jest szkolona, ponieważ to każda osoba szkolona jako jednostka, odnosi korzyść ze szkolenia i wiedzę wynikającą ze szkolenia może indywidualnie wykorzystać w swojej pracy zawodowej.

Cytowana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów Nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r. odnosi się bezpośrednio do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych.

Należy stwierdzić, że zawarty w tej interpretacji ogólnej fragment o treści "Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami)” - należy rozumieć, że rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym źródło finansowania usług należy odnieść w sposób bezpośredni do indywidualnego uczestnika szkolenia (a nie szkolenia jako całości), gdyż to właśnie indywidualny uczestnik szkolenia podnosi swoją wiedzę w wyniku uczestnictwa w szkoleniu. Ścisły związek pomiędzy środkami a świadczeniami istnieje wtedy kiedy konkretne środki z budżetu są przeznaczone na szkolenie konkretnej osoby poddającej się szloeniu.

Odnosząc się do kwestii wystawiania stosownego oświadczenia o pochodzeniu środków finansowych, należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT, ustawodawca nie przewidział obowiązku wystawiania i żądania oświadczeń od nabywców usług zwolnionych ze względu na ich finansowanie ze środków publicznych.

Oświadczenia, w każdym przypadku, są traktowane jako dowód w ewentualnym postępowaniu jednakże nie mają one mocy sprawczej, która decyduje o opodatkowaniu, lub zwolnieniu z opodatkowania. Nie mogą one podlegać ocenie na etapie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w opisanym zakresie.

Zasady regulujące przyznawanie i rozliczanie otrzymywanych dotacji zostały określone w odrębnych przepisach, na podstawie których podmioty realizujące projekty finansowane ze środków publicznych są zobowiązane udokumentować poniesione wydatki. Konsekwentnie, podmioty, korzystające z takich środków, posiadają dokumenty, z których wynika przeznaczenie otrzymanych środków publicznych na określone cele. Wnioskodawca powinien więc w każdym przypadku, posiadać takie dokumenty i powinien to zrobić we własnym interesie jeżeli zamierza skorzystać ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Bowiem to podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów i z tego względu ponosi konsekwencje, będące wynikiem naruszenia obowiązujących przepisów. Podmioty dokonujące sprzedaży usług szkoleniowych zwolnionych z podatku ze względu na sposób ich finansowania powinny dołożyć wszelkiej staranności przy weryfikacji nabywców ponieważ ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.

Reasumując, Wnioskodawca powinien być w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż faktycznie dana usługa szkoleniowa dla konkretnego klienta, korzystająca ze zwolnienia od podatku, będzie finansowana ze środków publicznych, jednakże oświadczenia jako takie nie warunkują i nie przesądzają o opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku dla świadczonych usług. Opodatkowanie lub zwolnienie od podatku jest uzależnienie od obiektywnego faktu finansowania takich usług ze środków publicznych.

Reasumując, usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. jedynie w przypadku kiedy rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania usług dla danej szkolonej osoby pochodzi ze środków publicznych. Ocena składanych przez podmioty oświadczeń nie podlega natomiast weryfikacji na gruncie wydawania indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Natomiast usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT w związku z § 3 ust . 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w przypadku kiedy rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) obiektywne źródło finansowania usług dla danej szkolonej osoby nie pochodzi ze środków publicznych. W tej części świadczone usługi szkolenia będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 3.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy jeszcze raz powtórzyć, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wskazano wyżej, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, wykonując szereg czynności składających się na tą usługę, np. m.in. organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Wnioskodawca szeregu tych czynności nie wykonuje, ponieważ – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca zapewnia jedynie wykładowców o ściśle określonych kwalifikacjach, bez świadczenia usługi szkoleniowej, natomiast po stronie Zamawiającego pozostaje zapewnienie wszystkich innych aspektów związanych z samą usługą szkoleniową.

Z powyższego opisu wynika zatem, że Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest jedynie zapewnienie wykładowców (trenerów) do przeprowadzenia szkoleń. Jeszcze raz podkreślić należy, że o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie organizuje szkolenia, zapewnia infrastrukturę potrzebną do przeprowadzenia szkoleń, przygotowuje program szkolenia, materiały, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca, nie świadczy, gdyż organizacją szkoleń zajmuje się Zamawiający. Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje trenerów dla Zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjenta środków publicznych. Usługi będące przedmiotem umowy (udostępnienie wykładowcy) nie stanowią czynności obejmujących nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do udostępnienia wykładowców, którzy przeprowadzą szkolenia.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej sytuacji prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Czynności tych nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Zatem, usługi zapewnienia wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach opisanego projektu, świadczone przez Wnioskodawcę, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r.

W świetle powyższych okoliczności, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia wykładowców nie będą stanowić również zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r.) usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, gdyż nie świadczy jednocześnie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca jako podwykonawca nie świadczy usługi podstawowej czyli usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tylko świadczy usługi zapewnienia wykładowców do przeprowadzenia szkoleń, więc nie może skorzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia, dotyczących świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Świadczone przez Spółkę usługi udostępnienia przez Wnioskodawcę wykładowcy o ściśle określonych kwalifikacjach, bez świadczenia usługi szkoleniowej, będą więc opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie objętym pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.