Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-693/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną tj. 10 lat, o której mowa w art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zakupionego lokalu mieszkalnego, który następnie został zmodernizowany i przebudowany na gabinety lekarskie?
Słowa kluczowe: lokal; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych praktyk lekarskich, opodatkowaną podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 26 maja 2014 r. lokal mieszkalny, położony w kamienicy czynszowej z przełomu XIX i XX wieku. Budynek jest wpisany do Gminnej Ewidencji Zabytków. Zakupu dokonano na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2014 r. Cena została ustalona na kwotę 353.460 zł. W momencie zakupu lokal był kompletny i zdatny do użytku. Lokal nie został jednak wprowadzony do ewidencji środków trwałych z uwagi na zamiar jego przebudowy i modernizacji. Dnia 24 czerwca 2014 r., wydana została decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielenia pozwolenia wykonania robót budowlanych, zgodnie z załączonym projektem o „Zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie". Dostosowanie lokalu do wykonywania praktyk lekarskich wymagało poniesienia nakładów, które do dnia zakończenia inwestycji wynosiły 315.137 zł 14 gr, co stanowi 89,16% wartości początkowej nabytego lokalu. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie i przebudowę lokalu mieszkalnego powiększają wartość początkową tego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną tj. 10 lat, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zakupionego lokalu mieszkalnego, który następnie został zmodernizowany i przebudowany na gabinety lekarskie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, podatnicy z zastrzeżeniem art. 221, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla lokali. Dalej zgodnie z ust. 3 podanego przepisu, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustalona zgodnie z ust 1, 3-9 i 11-15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Podejmując decyzję o zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej należy mieć na uwadze, czy nakłady poniesione na dany środek trwały mieszczą się w zakresie prac ulepszeniowych, czy były to działania przetwarzające istniejący środek trwały w inny, a polegający na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego.

W opisanym stanie faktycznym dotyczącym zakupu lokalu mieszkalnego i przeprowadzonych robót budowlanych w tym lokalu o charakterze dostosowującym lokal mieszkalny na gabinety lekarskie, nastąpiła zmiana użytkowania lokalu, co w świetle wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia zastosowanie indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością w zakresie najmu, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 23c tej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustaw, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Co do zasady środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy:

1.  dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;
2.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Treść powyższych przepisów wskazuje, iż zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tę można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Celem ustalenia zakresu pojęcia „ulepszenie środka trwałego” należy wziąć pod uwagę kryteria wskazane w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że do celów podatkowych termin ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub jego modernizację. Przy czym wydatki na powyższe cele w danym roku podatkowym przekraczać winny 3.500 zł i powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, należy zatem rozumieć:

*   przebudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
*   rozbudowę środka trwałego, tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego;
*   rekonstrukcję, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego;
*   adaptację środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych;
*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznych praktyk lekarskich zakupiła 26 maja 2014 r. lokal mieszkalny, położony w kamienicy czynszowej z przełomu XIX i XX wieku. Budynek jest wpisany do Gminnej Ewidencji Zabytków. W momencie zakupu lokal był kompletny i zdatny do użytku. Lokal nie został jednak wprowadzony do ewidencji środków trwałych z uwagi na zamiar jego przebudowy i modernizacji. Dnia 24 czerwca 2014 r., wydana została decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielenia pozwolenia wykonania robót budowlanych, zgodnie z załączonym projektem o „Zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie". Dostosowanie lokalu do wykonywania praktyk lekarskich wymagało poniesienia nakładów, które do dnia zakończenia inwestycji wynosiły 315.137 zł 14 gr, co stanowi 89,16% wartości początkowej nabytego lokalu. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie i przebudowę lokalu mieszkalnego powiększają wartość początkową tego środka trwałego.

W analizowanej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy nakłady finansowe poniesione przez Wnioskodawczynię na przystosowanie lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego oraz, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z używanym środkiem trwałym.

Należy tu mieć na uwadze, że przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy mówi o możliwości ustalenia indywidulanej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, który został ulepszony, co powoduje że kryterium ulepszenia należy rozpatrywać w odniesieniu środka trwałego, który uległ ulepszeniu. W niniejszej sprawie środkiem trwałym jest lokal niemieszkalny. Kryteria pozwalające na uznanie go za środek trwały, w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokal ten spełniał dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Kryteriów pozwalających na zaliczenie do środków trwałych nie spełniał lokal mieszkalny, co powoduje, że nie można mówić o jego ulepszeniu w rozumieniu art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również termin „używany” może być odniesiony wyłącznie do lokalu mieszkalnego. Lokal użytkowy przyjęty został bowiem do użytkowania dopiero po wydaniu decyzji o zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie i wykonaniu stosownych prac związanych z dostosowaniem lokalu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym w omawianej sprawie nakłady, które zostały poniesione w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego na użytkowy nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego – lokalu użytkowego. Wobec powyższego nie jest również możliwe uznanie lokalu niemieszkalnego/użytkowego za używany środek trwały.

Nie jest zatem możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu niemieszkalnego/użytkowego, jeżeli przed ulepszeniem był to lokal mieszkalny, a powstały na jego bazie lokal użytkowy, jako środek trwały, przyjęty został do używania dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie, że lokal użytkowy, w którym Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, stanowi używany środek trwały lub ulepszony środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do tego lokalu po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, w wysokości 10% rocznie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.