Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-748/16-6/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-19
Teza: w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90) oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.)
Słowa kluczowe: Niemcy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data nadania 30 sierpnia 2016 r., data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90) oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) (pytanie nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego, odpowiadającą polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki jest dostawa kompleksowych magazynów i centrów dystrybucji, systemów zarządzania magazynem, planowaniem, projektowaniem, wdrażaniem i zarządzaniem systemami przepływów materiałów i automatyki.

Spółka w ramach swojej działalności zawarła w przeszłości z dwoma kontrahentami (dalej: „Kontrahenci”) dwie umowy wsparcia i utrzymywania systemów służących przechowywaniu i udostępnianiu towarów w magazynach zlokalizowanych w Polsce (dalej: „Umowy”), które pierwotnie zostały sprzedane Kontrahentom jako towary/wartości niematerialne i prawne. Jednocześnie towarzyszącymi świadczeniami wobec sprzedaży ww. systemów były usługi wsparcia i utrzymywania jako usługi komplementarne do sprzedanych systemów.

W ramach każdej z Umów Spółka jest zobligowana do:

*   zapewnienia gotowości do wsparcia Kontrahentów,

*   nadzoru odpowiedniej konfiguracji sprzedanych systemów,

*   eliminowania i naprawiania ewentualnych błędów,

*   kontrolowania systemów kilka razy w roku,

*   przeprowadzania przeglądów zgodnych z właściwymi normami,

*   zarządzania częściami zapasowymi i zamiennymi,

*   utrzymywania infolinii, która pozwala na szybszą reakcję na występujące błędy.

W celu wykonania powyższych zadań Spółka ma obowiązek zapewnić odpowiednio po jednym z serwisantów w każdym z centrów dystrybucji określonym w każdej z Umów.

Wyżej opisane Umowy pierwotnie zostały zawarte na okres dwóch lat, a następnie przedłużone o kolejne dwa lata. Za wymienione usługi Spółka wystawia faktury na podstawie kwotowań zawartych w Umowach.

Powyższe Umowy są wykonywane w dwóch ustalonych z Kontrahentami centrach dystrybucji przez dwóch serwisantów (osoby fizyczne, będące obywatelami Polski), którzy są zależni od Wnioskodawcy, ponieważ są zatrudnieni na umowę o pracę u Wnioskodawcy i podlegają poleceniom przełożonych znajdujących się w Niemczech zatrudnionych w Spółce (dalej: Serwisanci). Od Wnioskodawcy otrzymują ubrania robocze, urządzenia i narzędzia. Jednocześnie nie dysponują żadnymi odrębnymi pomieszczeniami w celu wykonywania swojej pracy, a wyłącznie korzystają z pomieszczeń socjalnych ogólnodostępnych dla pracowników Kontrahentów (stołówka, ciągi komunikacyjne, toalety etc.). W związku z wykonywaniem Umów jeden z Serwisantów wyjechał z polecenia Wnioskodawcy na okres kilku dni na szkolenie do Niemiec. Poza tym jedynym wyjazdem Serwisanci spędzają z tytułu stosunku pracy 100% czasu w Polsce. Lista płac Serwisantów jest wyliczana na zlecenie Wnioskodawcy przez niezależną spółkę polską zajmującą się usługami księgowymi (dalej: „Spółka Księgowa”). Płace netto są płacone przelewem bezpośrednio do pracowników przez Wnioskodawcę, a potrącenia podatku oraz ubezpieczeń społecznych są przekazywane do Spółki Księgowej, która dalej odprowadza je do właściwych organów.

Serwisanci wykonujący usługi w ramach obydwu Umów nie są uprawnieni do działania w imieniu firmy ani nie są umocowani do podejmowania żadnych znaczących decyzji, negocjacji czy zawierania kontraktów handlowych oraz podpisywania w imieniu firmy dokumentów handlowych. Żadne decyzje o charakterze strategicznym i zarządczym dla Spółki nie są podejmowane na terytorium Polski. Wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce zapadają w Niemczech. Zarząd Spółki nie przebywa na stałe na terytorium Polski. Dodatkowo, Spółka na terytorium Polski ani nie posiada na własność, ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali. Ponadto Spółka nie wynajmuje żadnej infrastruktury technicznej na terytorium Polski. Serwisanci korzystają z ogólnodostępnej infrastruktury socjalnej dostępnej dla pracowników Kontrahentów.

Podstawową działalnością operacyjną Spółki jest sprzedaż systemów dystrybucji i zarządzaniem magazynami, a usługi serwisowania są usługą uzupełniającą podstawową działalność operacyjną. W związku z tym przychody z działalności serwisowej ogólnie stanowią ok. 20% wszystkich przychodów, a przychody z działalności w Polsce stanowią poniżej 1% wszystkich przychodów Spółki.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. podał, że:

1.  urządzenia, jakie mają do dyspozycji Serwisanci, są trzymane w pomieszczeniu udostępnionym przez Kontrahenta (pomieszczenie z biurkiem, telefonem, częściami zamiennymi do komputera oraz narzędziami),
2.  Serwisanci nie dysponują żadnymi pomieszczeniami socjalnymi na wyłączność,
3.  jednocześnie prace Serwisantów (naprawy/serwisowanie) są wykonywane w magazynach (hallach) Kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność Wnioskodawcy w Polsce zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym nie powoduje powstania zagranicznego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO Pl-DE i w związku z tym, Spółka nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP?
2.  Czy działalność Wnioskodawcy w Polsce zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia oraz w rozumieniu Ustawy i w związku z tym Spółka nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 Ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytania 2 w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obecność Wnioskodawcy w Polsce zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym nie powoduje powstania zagranicznego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO. W związku z tym, Spółka nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP.

1.  Definicja zakładu w świetle Ustawy o PDOP

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień UPO PL-DE.

1.  Definicja zakładu w świetle postanowień umowy o UPO PL-DE

Stosownie do art. 7 ust. i UPO PL-DE zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Postanowienia umowy o UPO PL-DE przewidują trzy rodzaje sytuacji, których zaistnienie konstytuuje powstanie zakładu.

Podstawowa definicja zakładu - zakład w ujęciu przedmiotowym

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 UPO PL-DE jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO PL-DE określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje placówka działalności gospodarczej,

*   placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),

*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest w posiadaniu żadnych lokali (w szczególności biur) na terytorium Polski. Dodatkowo Spółka nie wynajmuje żadnych lokali, za pośrednictwem których prowadzona byłaby działalność gospodarcza Spółki. Pracownicy Spółki korzystają wyłącznie, w ograniczonym zakresie, z infrastruktury lokalowej udostępnionej przez Kontrahentów. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada żadnej placówki na terytorium Polski i konsekwentnie nie posiada zakładu w świetle art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-DE.

Działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO PL-DE bez względu postanowienia art. 5 ust. 1-3 UPO PL-DE, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W świetle ust. 4 art. 5 UPO PL-DE wymienione zostały przypadki, w których, mimo istnienia stałej placówki w Polsce, zakład nie powstanie. Zgodnie z tym przepisem zakład nie powstanie, jeżeli placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wykonuje jedną z działalności wymienionych w powyższym przepisie lub działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym wyłącznie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Wśród tych wyjątków, pod literą e) wymienione zostało także utrzymywanie stałej placówki „wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”. Nawet jeśli uznać by, że w przypadku Spółki istnieje stała placówka (jaka ukonstytuowała się w związku z wykonywaniem prac serwisowych), to jednak aby stwierdzić, czy powstaje w Polsce zakład Spółki, należy ocenić, czy nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. e UPO PL-DE - czyli czy działalności Serwisantów nie należy poczytywać za działalność mającą jedynie „pomocniczy” lub „przygotowawczy” charakter.

W celu zinterpretowania pojęcia działalność przygotowawcza lub pomocnicza należy odwołać się do K. Bany „Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku”, lipiec 2010, dalej: Komentarz OECD. Mimo że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych powinien być on pierwszym narzędziem rozstrzygania sporów. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r., gdzie skonstatował, że „tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD (tj. Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. \[\`(...)\`\]), a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji”.

W pkt 24 Komentarza OECD do art. 5 przedstawiona jest kolejna przesłanka sytuacji, w której nie dochodzi do powstania zakładu w związku z działalnością prowadzoną przez stałą placówkę. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Analizując powyższe przesłanki w kontekście Spółki należy zauważyć, że Spółka nie posiada w Polsce na własność ani nie wynajmuje żadnej powierzchni ani lokalu w celu prowadzenia działalności. Spółka również nie wynajmuje żadnej infrastruktury technicznej na terytorium Polski, Jednakże działalność jest wykonywana przez Serwisantów w stałych miejscach ustalonych zgodnie z zawartymi umowami, które są centrami dystrybucji Kontrahentów.

O charakterze pomocniczym działalności Spółki w Polsce świadczy przede wszystkim niewielka skala działalności. Przynosi ona poniżej 1% przychodów Spółki. Zgodnie z pkt 24 Komentarza OECD kryterium pozwalającym na uznanie działalności Spółki jako przygotowawczej lub pomocniczej jest stwierdzenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. akt IPPB5/423-414/14-3/PS).

Ponadto głównym celem Spółki jest sprzedaż oraz dostawa kompleksowych magazynów i centrów dystrybucji czy systemów zarządzania magazynem, a Serwisanci jedynie serwisują wcześniej sprzedane przez Spółkę systemy na zlecenie Wnioskodawcy. Serwisowanie systemów jest usługą dopełniającą sprzedaż systemów i nie stanowi podstawowej działalności operacyjnej. Główną transakcją była sprzedaż serwisowanych systemów i urządzeń, a serwisowanie ich jest jedynie usługą pomocniczą.

Dodatkowo główna działalność Spółki odbywa się w Niemczech i tam również znajduje się zarząd Spółki oraz są podejmowane istotne decyzje. Spółka również nie posiada w Polsce żadnych struktur organizacyjnych. Obydwaj Serwisanci są oddelegowani z Niemiec do pracy w Polsce, jednakże nie tworzą żadnej struktury organizacyjnej odrębnej od struktury w niemieckim przedsiębiorstwie. W związku z niespełnieniem jednego z trzech warunków konstytuujących powstanie zakładu, a mianowicie w związku z faktem prowadzenia działalności o charakterze wyłącznie pomocniczym, w ocenie Wnioskodawcy działalność Spółki w Polsce nie posiada przymiotów zagranicznego zakładu.

Zakład budowlany

Ponadto, postanowienia UPO przewidują jeszcze jedną sytuację, która konstytuuje powstanie zakładu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE zakładem jest również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, ale tylko wtedy, gdy te prace trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ustępu 2, związany z działalnością budowlaną.

Należy również podkreślić, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku (pkt 18 Komentarza OECD do art. 5).

W przedmiotowej sprawie w chwili obecnej działalność Wnioskodawcy ograniczona jest do serwisowania systemów i urządzeń w magazynach kontrahentów. Tj. żadne prace budowlano - montażowe nie są wykonywane. W konsekwencji Spółka nie dysponuje tzw. zakładem budowlanym w rozumieniu UPO PL-DE.

Zakład agencyjny-działalność tzw. zależnego przedstawiciela

Obok tej podstawowej formy zakładu, UPO PL-DE przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO PL-DE osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Ustęp 5 stanowi, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie (pkt 32 Komentarza OECD). Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO PL-DE jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane „zwyczajowo”, co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym.

W przedstawionym stanie faktycznym, jedynymi osobami powiązanymi z Wnioskodawcą są Serwisanci, którzy nie są upoważnieni do działania w imieniu firmy, nie są umocowani do podejmowania żadnych znaczących decyzji, zawierania kontraktów handlowych czy podpisywania w imieniu firmy dokumentów handlowych. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż obecność i działalność Serwisantów w celu wykonywania czynności serwisowych nie spełnia definicji zależnego przedstawiciela. Konsekwentnie Spółka również w świetle art. 5 ust. 5 UPO PL-DE nie posiada tzw. zakładu agencyjnego w Polsce.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zakres prowadzonej w Polsce działalności nie wiąże się z powstaniem zakładu w świetle postanowień UPO PL-DE w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko - niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W taki przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2 i 4.3).

Podobnie stałą placówkę stanowi rynek na otwartej przestrzeni lub targ, na którym w różnych miejscach kupiec ustawia regularnie stoisko (komentarz do art. 5 pkt 5.2)

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku) czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5) \[W przedmiotowym przypadku 2 pracowników (Serwisantów) zatrudnionych przez Wnioskodawcę (spółkę niemiecką) na podstawie umowy o pracę wykonuje swoją pracę na terenie centrów dystrybucji polskich kontrahentów (położonych w Polsce), którzy nabyli od Wnioskodawcy systemy służące przechowywaniu i udostępnianiu towarów w magazynach. Serwisanci podlegają poleceniom przełożonych znajdujących się w Niemczech zatrudnionych w Spółce Wnioskodawcy, a więc wykonują pracę w świetle wytycznych otrzymanych od pracodawcy\].

Ponadto, zgodnie z komentarzem do art. 5 ust. 4 Konwencji OECD pkt 25, zakład może powstać również wtedy, gdy przedsiębiorstwo utrzymuje stałą placówkę w celu dostarczania części zamiennych do maszyn swych odbiorców lub w celu konserwacji albo reperacji tych maszyn, ponieważ taka działalność przekracza ramy działalności ograniczonej wyłącznie do wydawania, o której mowa w ustępie 4 podpunkt a. Ze względu na to, że jednostki świadczące usługi będące następstwem sprzedaży wykonują istotną i znaczącą część czynności na rzecz klienta przedsiębiorstwa, ich działalność nie ma zwykłego pomocniczego charakteru. Postanowienia punktu e stosuje się tylko do tych stałych placówek, których czynności mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

*   przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat) (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 6).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa kompleksowych magazynów i centrów dystrybucji, systemów zarządzania magazynem, planowaniem, projektowaniem, wdrażaniem i zarządzaniem systemami przepływów materiałów i automatyki. Spółka w ramach swojej działalności zawarła w przeszłości z dwoma kontrahentami dwie umowy wsparcia i utrzymywania systemów służących przechowywaniu i udostępnianiu towarów w magazynach zlokalizowanych w Polsce, które pierwotnie zostały sprzedane Kontrahentom. Świadczeniami towarzyszącymi sprzedaży ww. systemów były usługi wsparcia i utrzymywania jako usługi komplementarne do sprzedanych systemów w ramach których Spółka była zobligowana do: zapewnienia gotowości do wsparcia Kontrahentów, nadzoru odpowiedniej konfiguracji sprzedanych systemów, eliminowania i naprawiania ewentualnych błędów, kontrolowania systemów kilka razy w roku, przeprowadzania przeglądów zgodnych z właściwymi normami, zarządzania częściami zapasowymi i zamiennymi, utrzymywania infolinii, która pozwala na szybszą reakcję na występujące błędy. Za wymienione usługi Spółka wystawia faktury na podstawie kwotowań zawartych w Umowach.

Ponadto w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w celu wykonania powyższych zadań Spółka zapewniła odpowiednio po jednym z serwisantów w każdym z centrów dystrybucji określonym w każdej z Umów. Powyższe Umowy są wykonywane w dwóch ustalonych z Kontrahentami centrach dystrybucji przez dwóch serwisantów (osoby fizyczne, będące obywatelami Polski), którzy są zależni od Wnioskodawcy, ponieważ są zatrudnieni na umowę o pracę u Wnioskodawcy i podlegają poleceniom przełożonych znajdujących się w Niemczech zatrudnionych w Spółce. Od Wnioskodawcy otrzymują ubrania robocze, urządzenia i narzędzia. Urządzenia, jakie mają do dyspozycji Serwisanci, są trzymane w pomieszczeniu udostępnionym przez Kontrahenta (pomieszczenie z biurkiem, telefonem, częściami zamiennymi do komputera oraz narzędziami). Prace Serwisantów (naprawy/serwisowanie) są wykonywane w magazynach (hallach) Kontrahentów.

Co prawda, jak wskazuje Wnioskodawca, Serwisanci wykonujący usługi w ramach obydwu Umów nie są uprawnieni do działania w imieniu firmy ani nie są umocowani do podejmowania żadnych znaczących decyzji, negocjacji czy zawierania kontraktów handlowych oraz podpisywania w imieniu firmy dokumentów handlowych oraz że Spółka na terytorium Polski ani nie posiada na własność, ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali, co jednakże nie zmienia faktu że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano wyraźnie, że pracownicy Wnioskodawcy wykonują swoją pracę na terenie Polski magazynach (halach) Kontrahentów. Tym samym czynności te będą odbywały się w stałych miejscach, udostępnianych pracownikom w celu wykonywania swoich obowiązków.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r., Serwisantom zostały udostępnione przez kontrahenta pomieszczenia z biurkiem, telefonem, częściami zamiennymi do komputera oraz narzędziami.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

*   działalność niemieckiej spółki na terytorium Polski spełnia co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru - pracownikom Wnioskodawcy wykonującym swoją pracę na terenie Polski są udostępniane hale kontrahentów, w których dokonują napraw, serwisowania systemów; ponadto zostały im oddane do dyspozycji pomieszczenia, w których trzymają sprzęt niezbędny do pracy oraz

*   czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru – jednostka świadcząca usługi (w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca) będące następstwem sprzedaży wykonuje istotną i znaczną części czynności na rzecz klientów przedsiębiorstwa (tu: Kontrahentów).

Z opisu stanu faktycznego wynika więc jednoznacznie, że przedmiot działalności Wnioskodawcy (spółki niemieckiej) na terytorium Polski będzie pokrywał się z przedmiotem jej działalności jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy (niemieckiej spółki) na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko - niemieckiej. W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę. Tym samym uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko - niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.