Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.444.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: niepodleganie opodatkowaniu czynności wykonywanych między Centralą a Oddziałem oraz czynności międzyoddziałowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; oddział; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych między Centralą a Oddziałem oraz czynności międzyoddziałowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych między Centralą a Oddziałem oraz czynności międzyoddziałowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 6 września 2021 r. o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

… Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „… PL”) jest organizacyjną jednostką zagranicznego przedsiębiorcy, oddziałem jednostki macierzystej – … z siedzibą w …, w Niemczech (dalej: „Centrala").

W obrocie gospodarczym, … PL funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. … PL nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej, Centrali, oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem ….

Centrala, razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej …, tworzy grupę VAT. W Niemczech, dla celów podatku VAT, przedsiębiorcą, a więc podatnikiem VAT jest Centrala. Pozostałe podmioty wchodzące w skład grupy VAT nie kwalifikują się jako przedsiębiorcy w rozumieniu niemieckiej ustawy o VAT. Zakres działalności przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT … obejmuje grupę VAT pozostałych podmiotów. … PL nie należy do grupy VAT.

… PL, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług w celu wspierania działalności biznesowej innych podmiotów grupy … jako całości. W związku z tym, … PL nie zajmuje się świadczeniem usług bankowych ani sprzedażą produktów bankowych klientom.

Czynności wykonywane w relacji pomiędzy … PL a Centralą

W trakcie prowadzenia działalności, … PL wspiera Centralę w zakresie czynności wewnętrznych w dwóch podstawowych obszarach:

1.  rozwoju i zarządzania aplikacjami służącymi do prowadzenia procesów biznesowych w formie cyfrowej (GS IT), oraz
2.  prac analitycznych oraz programistycznych w zakresie zaawansowanych metod zarządzania ryzykiem oraz kapitałem (GRM CC).

Prace GS IT, tj. w zakresie rozwoju i zarządzania aplikacjami biznesowymi z punktu 1) powyżej, wykonywane są przez zespoły specjalistów z zakresu IT oraz analizy danych, jakimi dysponuje … PL – w ramach tych prac, dochodzi w szczególności do rozwoju istniejących aplikacji oraz tworzenia nowych rozwiązań. Czynności stanowiące prace GS IT obejmują w szczególności przygotowanie rozwiązań informatycznych do zadań pionu korporacyjnego oraz zapewnienie bezpiecznego i niezawodnego funkcjonowania infrastruktury technologicznej. Od 2020 roku, … PL świadczy również usługi w zakresie koordynacji oraz implementacji strategii cyfryzacji na rzecz Centrali.

Prace GRM CC, tj. w zakresie analityki oraz programowania z punktu 2) powyżej, polegają na rozwijaniu oraz zarządzaniu narzędziami służącymi do określania ratingu, raportowania ryzyk oraz weryfikacji istniejących modeli ryzyka kredytowego, rynkowego oraz płynnościowego dla grupy …. Podstawowym obowiązkiem GRM CC jest monitorowanie regulacyjnej i ekonomicznej zdolności do ponoszenia ryzyka. Obejmuje to odpowiedzialność Centrali za wszystkie metody, narzędzia i mechanizmy obliczeniowe do pomiaru ryzyka, takie jak ryzyko kredytowe ryzyko operacyjne, ryzyko biznesowe itp. (z wyjątkiem ryzyka rynkowego i ryzyka płynności, które jest obliczane i monitorowane poprzez walidację modeli). Prace GRM CC obejmują też przygotowywanie danych liczbowych dotyczących ryzyka, które stanowią podstawę do dalszych działań zarządczych oraz w celu zapewnienia stałej przejrzystości w zakresie struktury ryzyka portfela.

Jednocześnie, … PL nie posiada wystarczających własnych zasobów personalnych m.in. w zakresie księgowości czy zarządzania zasobami ludzkimi (HR), w związku z czym … PL jest wspomagany w wykonywaniu tego rodzaju czynności przez Centralę i/lub inne oddziały Centrali. Te czynności obejmują:

*   wsparcie w zakresie IT, w szczególności poprzez udostępnienie aplikacji (software) oraz niezbędnej infrastruktury informatycznej (hardware), monitorowania i rozwoju aplikacji, czynności utrzymaniowych w odniesieniu do systemów wykorzystywanych przez … PL (oprogramowania, komputerów, telefonów czy drukarek);

*   wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi (HR), w szczególności poprzez koordynację zadań HR, wdrażania lokalnych procesów, polityk czy dobrych praktyk, weryfikacji i oceny zasad wynagradzania, rekrutacji, budżetowania oraz raportowania, zapewnienie platformy do oferowania, przeprowadzania i oceny globalnych szkoleń obowiązkowych dla pracowników i menedżerów, dostarczanie niezbędnych raportów dla kadry kierowniczej i pracowników, udostępnianie platformy do kwalifikowanego rozliczania wszystkich tematów związanych z wynagrodzeniami dla różnych modeli wynagrodzeń, koncepcja taryfowego i pozataryfowego systemu rekompensat.

Ponadto, może dojść do sytuacji, w których Centrala dokonuje alokacji kosztów poniesionych w związku z wyświadczeniem lub nabyciem od podmiotu trzeciego usług, które zostały wprost przypisane jako mające związek z działalnością … PL jako oddziału Centrali. Alokowane koszty dotyczyć mogą w szczególności usług ubezpieczeniowych, doradczych oraz kosztów abonamentów telefonicznych, opłat bankowych, innych usług nabywanych przez Centralę na rzecz wszystkich swoich oddziałów.

Czynności wykonywane w relacji pomiędzy … PL a innymi oddziałami Centrali (czynności międzyoddziałowe)

W związku z brakiem własnych zasobów do samodzielnego wykonywania niektórych czynności związanych z prowadzonymi działaniami i w celu umożliwienia wykonywania czynności na rzecz Centrali, … PL korzysta w tym zakresie również z zasobów innych oddziałów Centrali.

W szczególności, oddział Centrali w Czechach (dalej: „… CZ”) wykonuje dla … PL czynności w zakresie raportowania regulacyjnego/ustawowego (zewnętrznego), raportowania wewnętrznego (sporządzanie sprawozdań i raportów finansowych, rachunku zysków i strat i innych wymaganych informacji), księgowości (zapewnianie elektronicznego obiegu zobowiązań, należności z tytułu wydatków, not księgowych, koszty podróży itp., wystawianie faktur, prowadzenie ewidencji i księgowanie faktur, podatki, kontrole i kontrole wewnętrzne itp.), podatków (np. koordynacja i nadzór nad procesami podatkowymi i przestrzeganiem przepisów podatkowych), kontroli wewnętrznej.

Ponadto, … CZ wykonuje dla … PL czynności w obszarach zasobów ludzkich, takich jak adaptacja i wdrażanie scentralizowanych procesów HR, polityk i wytycznych w danym regionie (zgodnie z globalnym wymogiem HR), wdrażanie i koordynacja wynagrodzeń, świadczeń i instrumentów wydajnościowych z uwzględnieniem krajowych i międzynarodowych wymagań regulacyjnych, koordynacja i przygotowanie (w razie potrzeby) regionalnych badań wynagrodzeń i benchmarkingu, doradztwo zarządcze we wszystkich istotnych kwestiach strategicznych (np. planowanie personelu, sukcesja i rozwój, długoterminowe zarządzanie zasobami ludzkimi), informacja i komunikacja dotycząca bieżących kwestii operacyjnych HR, zarządzanie i koordynacja raportowania HR i odpowiednich danych finansowych, wsparcie i koordynacja długoterminowych i krótkoterminowych oddelegowań, wsparcie w planowaniu budżetu, bieżąca koordynacja bieżących biznesowych działań Talent Management oraz koordynacja rekrutacji.

Dodatkowo, … PL wykonuje czynności GRM CC (opisane powyżej) dla oddziału Centrali we Francji (dalej: „… Paris”), natomiast oddział Centrali w Wielkiej Brytanii (dalej: „… London”) świadczy dla … PL usługi szkoleniowe oraz udostępnia system służący rozliczeniom m.in. kosztów podróży.

Niezależnie od powyższego, pomiędzy oddziałami Centrali może dochodzić do obciążeń związanych z działalnością tych oddziałów w sytuacji, gdy inny oddział Centrali nabył od podmiotu trzeciego usługę, która była wykonywana na rzecz tego oddziału, tj. … PL może zostać obciążony przez inne oddziały Centrali w sytuacji, gdyby inne oddziały nabyły usługę wykonaną na rzecz … PL przez podmiot trzeci. Taka sytuacja może dotyczyć przykładowo usług doradczych nabywanych przez … CZ na rzecz … PL i mających związek z działalnością … PL.

W dalszej części niniejszego Wniosku, z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy, zarówno czynności wykonywane przez … PL na rzecz Centrali oraz przez Centralę dla … PL, jak i czynności międzyoddziałowe, określane będą łącznie jako „Świadczenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej opisane świadczenia wykonywane przez Centralę dla … PL lub … PL dla Centrali, oraz świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności … PL, a także czynności międzyoddziałowe, podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenia wykonywane przez Centralę dla … PL lub … PL dla Centrali, oraz świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności … PL, a także czynności międzyoddziałowe nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT wyznaczają przepisy art. 5 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do opodatkowania VAT usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

*   świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, oraz

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy też mieć na uwadze, że stosownie do art. 15 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot będący na gruncie ww. przepisów podatnikiem, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, okolicznością wymagającą rozważenia jest zatem, czy … PL może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy VAT.

W literaturze przedmiotu zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (beneficjentem/konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że świadczenie musi być wykonywane na rzecz podmiotu innego niż świadczący daną czynność, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., „dyrektywa VAT”), który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług. (vide: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Warszawa 2019).

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.1252). Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 przedmiotowej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

W ocenie Wnioskodawcy, … PL nie spełnia definicji podatnika, o której mowa w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką – zgodnie z przedstawioną powyżej analizą – oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali.

Podkreślić należy, że … PL nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojego podmiotu macierzystego, czyli Centrali. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział do wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez … PL ma zatem charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego – Centrali, jako jednostki macierzystej.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, czy finansowego wyodrębnienia, … PL nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego – jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, … PL nie może być traktowany jako samodzielny podmiot – przedsiębiorca.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07), w którym to Sąd wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt. I CSK 669/14.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, że … PL nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej ani nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej – stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Również w definicji podatnika, stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, uwypuklono samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc z dnia 23.3.2006 r. o sygn. akt C-210/0411, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Skutkiem powyższej zależności … PL wobec jednostki macierzystej (Centrali) jest to, że Świadczenia wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym, czy też innymi oddziałami tego podmiotu, mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno Świadczeń wykonywanych przez Centralę na rzecz … PL, w tym nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności … PL, jak i Świadczeń wykonywanych przez … PL na rzecz Centrali lub innych oddziałów Centrali, gdyż oba te rodzaje przepływów mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca pragnie przywołać następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 301/13, w którym podkreślono, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału". Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w której wskazano, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, w której wskazano, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej);

*   interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK, w której organ rozstrzygał kwestię czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę macierzystą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH, w której organ interpretacyjny podzielił ocenę podatnika i wskazał, że czynności wykonywane na rzecz oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., znak: 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział, jako emanacja działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny od swej jednostki macierzystej byt prawny. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bowiem bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. To podejście dotyczy też sytuacji, w której czynności są nabywane przez jednostkę macierzystą a ich koszty przypisywane do działalności zakładu, której dotyczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy podmiotami niezależnymi. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem (czy też czynności międzyoddziałowe) są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu – centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W tym świetle, nie ma znaczenia, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, czy nawet oddział względem oddziału, gdyż w dalszym ciągu są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (vide: VAT. Komentarz., red. T. Michalik, wyd. 15, Warszawa 2019).

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na powyższą konstatacje nie może negatywnie wpłynąć stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17.9.2014 r. o sygn. akt C 7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA), filial Sverige przeciwko Skatteverket, w którym to Trybunał wskazał, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT, a w takim razie czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem będącym w grupie VAT odbywają się już nie w ramach jednego pomiotu, ale pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT (jednostką macierzystą i grupą VAT).

Przedmiotowe orzeczenie zapadło w odrębnym od zaprezentowanego stanu faktycznego, bowiem … PL nie wchodzi w skład podatkowej grupy VAT. To jednostka macierzysta (Centrala) jest członkiem podatkowej grupy VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wnioski płynące ze sprawy Skandia nie znajdują zastosowania do opodatkowania VAT czynności realizowanych pomiędzy jednostką macierzystą, a … PL, ponieważ występują zasadnicze różnice pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia TSUE, a zaprezentowanym w niniejszym Wniosku. Tym bardziej, tezy wyroku Skandia nie mogą mieć zastosowania do czynności międzyoddziałowych. Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE w sprawie Skandia dotyczył istotnie odmiennego stanu faktycznego, nie powinien on wpłynąć na ocenę konsekwencji podatkowych czynności dokonywanych pomiędzy … PL a Centralą oraz pomiędzy … PL a innymi oddziałami Centrali. Wyrok, który zapadł w sprawie na kanwie sporu pomiędzy Skandia America Corp. oraz Skatteverket dotyczy innej sytuacji faktycznej, w której strony miały inny charakter niż strony na gruncie sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. W szczególności, przepisy polskich ustaw podatkowych nie wprowadzają instytucji „grupy VAT”, a oceną TSUE objęte były transakcje pomiędzy jednostką a grupą VAT (a nie oddziałem), z czego Trybunał wywiódł, że dopiero uczestnictwo w grupie VAT zmienia status oddziału względem swojej jednostki macierzystej. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest inna, gdyż to nie … PL jest członkiem grupy VAT, a Centrala. Te elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny TSUE sprawiają, że wyrok ten nie ma wpływu na konkluzje płynące z przedstawionych w niniejszym wniosku analiz.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że fakt, iż jednostka macierzysta jest członkiem grupy VAT, a zatem w świetle przepisów krajowych państwa swojej rezydencji rozlicza VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tej grupy, nie powinien wpływać na zasady traktowania czynności pomiędzy nią, a jej zagranicznym oddziałem pod kątem opodatkowania VAT. Dla określenia zasad opodatkowania, a więc przede wszystkim prawidłowego ustalenia, czy w danym wypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, kluczowa jest analiza i ocena rzeczywistego charakteru transakcji (czynności/przepływów/obciążeń) występujących w danym stanie faktycznym. Nie ulega wątpliwości, że sam formalnoprawny status danego podmiotu, w tym sposób w jaki strona transakcji jest zarejestrowana na potrzeby VAT w danym kraju (jako odrębny podatnik lub jako członek grupy VAT) nie może wpływać na ocenę, czy dana czynność stanowi czynność opodatkowaną VAT. Przeciwna konkluzja prowadziłaby do sytuacji, w której o reżimie opodatkowania VAT decydowałby sposób rejestracji podatnika na potrzeby VAT w danej jurysdykcji, podczas gdy istotą oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu musi być analiza jej rzeczywistego charakteru.

W odniesieniu do Świadczeń będących przedmiotem wniosku, bezsprzecznym jest, że stanowią one wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu gospodarczego – efektywnie, jednego podatnika. Brak dwóch odrębnych podmiotów, podatników VAT, pomiędzy którymi zachodziłaby relacja usługodawcy oraz usługobiorcy jest tu kluczową okolicznością wskazującą, że w przypadku Świadczeń dochodzi jedynie do wewnętrznych rozliczeń w ramach jednego podmiotu, które nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Dokonywanie wewnątrzzakładowych rozliczeń nie może być traktowane jako świadczenie usług pomiędzy dwoma podatnikami (ponieważ nie występują w tej relacji dwaj podatnicy), a zatem nie może dojść również do identyfikacji konkretnego świadczenia mogącego stanowić odrębną usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu również podkreślić, że jego wszystkie oddziały jako przedsiębiorcy zagranicznego (takie jak … PL, … CZ czy … Paris) mają taki sam charakter jako podmioty obrotu gospodarczego, tj. stanowią organizacyjne jednostki przedsiębiorcy zagranicznego w postaci oddziałów, zatem – z perspektywy podatku od towarów i usług – nie stanowią podatnika innego niż Centrala. Zatem, na gruncie przedstawionej analizy, Świadczenia w postaci czynności międzyoddziałowych także stanowią rozliczenia w ramach jednego podatnika, a w konsekwencji nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Jak już wykazano wyżej, takich konkluzji nie może wzruszyć fakt, że Centrala jest członkiem grupy VAT w Niemczech. Co istotne, takie stanowisko jednoznacznie potwierdzają polskie organy podatkowe, które przyznały podatnikom słuszność tezy, że czynności pomiędzy polskim oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, a jego centralą będącą w kraju swojej rezydencji członkiem grupy VAT pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w następujących interpretacjach indywidualnych (z których część była już cytowana wyżej):

*   Pismo z dnia 31 sierpnia 2016 r., Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-558/16-2/MPe;

*   Pismo z dnia 17 stycznia 2017 r., Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ;

*   Pismo z dnia 19 kwietnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG;

*   Pismo z dnia 30 października 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH;

*   Pismo z dnia 31 grudnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.684.2019.1.RD;

*   Pismo z dnia 17 stycznia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku wykształciła się całkowicie jednolita linia interpretacyjna krajowych organów podatkowych i – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy – po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie Skandia, polskie organy podatkowe nie wydały żadnej indywidualnej interpretacji podatkowej w tożsamym stanie faktycznym, w której przedstawiłyby stanowisko inne niż zaprezentowane w powołanych wyżej interpretacjach. Należy zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie wykształciła się utrwalona praktyka interpretacyjna krajowej administracji skarbowej, która jest całkowicie zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszym piśmie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie przy tym nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą, a nawet powinny zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle przedstawionych analiz, oraz w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenia pomiędzy oddziałem a centralą, choćby wchodziła ona w skład grupy VAT, powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a także w sytuacji, gdy dane czynności są nabywane przez centralę a ich przypisanie do oddziału wynika z alokacji danej czynności do działalności oddziału (tj. uznania, że dana czynność jest ściśle związana z działalnością tego zakładu). Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a zwłaszcza przytoczony już art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji podatnika VAT oraz wymogu „samodzielności”, a także przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usługi dla celów VAT jako świadczeń wymienianych w ramach stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami nakazują uznać, że Świadczenia pomiędzy … PL i Centralą mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Co niezwykle istotne na gruncie niniejszego wniosku, podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia kierunek przepływów występujących pomiędzy … PL a Centralą bądź innymi oddziałami, tj. dla oceny czy Świadczenia będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu VAT całkowicie nierelewantne pozostaje czy ocenie podlegają czynności wykonywane przez Centralę na rzecz … PL, czy też są to czynności wykonywane przez … PL na rzecz Centrali, bądź czy są to czynności międzyoddziałowe – wszystkie te przepływy mają jednakowy charakter wewnątrzzakładowych rozliczeń i nie znajduje uzasadnienia rozdzielanie ich na potrzeby niniejszego wniosku. W szczególności, poszczególne Świadczenia nie powinny być kwalifikowane jako odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, przeciwnie – wszystkie świadczenia powinny podlegać jednej, wspólnej interpretacji przepisów ustawy VAT, ponieważ z perspektywy oceny czy podlegają one opodatkowaniu VAT stanowią czynności o całkowicie jednakowym charakterze.

Mając zatem na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym opisane Świadczenia nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, w związku z czym Świadczenia te nie spełniają definicji usług na gruncie ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.