Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.615.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Interpretacja w zakresie określenia, czy koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marki 1 i Marki 2 nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 updop z uwagi na bezpośredni związek z kosztem towarów/usług oferowanych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; towar; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marki 1 i Marki 2 nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 updop z uwagi na bezpośredni związek z kosztem towarów/usług oferowanych przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marki 1 i Marki 2 nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 updop z uwagi na bezpośredni związek z kosztem towarów/usług oferowanych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa). Obecnie Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi poprzez sklepy budowlane zlokalizowane w ponad pięćdziesięciu miastach w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalnością gospodarczą pod marką powszechnie znaną wśród konsumentów. Zakres oferowanej gamy towarów (portfolio produktów) obejmuje artykuły budowlane, użytku domowego, wykończenia wnętrz, dekoracji, oświetlenia, artykuły ogrodnicze czy też przeznaczone do majsterkowania. Świadczy on również usługi związane ze sprzedażą oferowanych towarów. Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki kapitałowej, która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi opłaty licencyjne, z tytułu posługiwania się znakami towarowymi na terytorium Polski. Znaki towarowe, za które, jak Wnioskodawca podkreślał w stanie faktycznym, ponoszone opłaty licencyjne dotyczą marek powszechnie znanych wśród konsumentów. Posługiwanie się nimi przez Wnioskodawcę jest przejawem realizowanej strategii przez Grupę w zakresie ujednolicenia używania znaków towarowych (Marek Handlowych) przez wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy, których przedmiotem działalności gospodarczej jest, m.in. sprzedaż detaliczna towarów. Dzięki przyjętej strategii, Grupa jest w wstanie budować ją w sposób długofalowy, co pozwala na zwiększenie rozpoznawalności swoich Marek Handlowych w obszarze ich działalności.

W związku z tym Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne dotyczące następujących znaków towarowych (Marek Handlowych):

*   (Marka 1);

*   (Marka 2).

Podstawą do posługiwania się przez Wnioskodawcę Marką 1 i Marką 2 są umowy zawarte z podmiotem powiązanym –Licencjodawca, który udzielił licencji na korzystanie ze znaków towarowych na terytorium Polski (Licencje). Licencjodawca uzyskał w Polsce prawa ochronne wynikające z rejestracji międzynarodowej Marki 1 i Marki 2, które to prawa umożliwiają posługiwanie się nimi w formie szyldów (logotypów) sklepów oraz w zakresie oferowanej gamy towarów i usług na terytorium Polski. Marki te są również widoczne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności marketingowej i reklamowej. Ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty na Markę 1 i Markę 2, przede wszystkim umożliwiło mu na rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz stały rozwój sieci sklepów na terytorium Polski. Znaki towarowe – Marki 1 i Marki 2, obok powszechnej wśród konsumentów rozpoznawalności, wraz z rozwojem sieci sklepów na terytorium Polski uzyskały również silną pozycję wśród przedsiębiorstw oferujących konkurencyjne produkty.

Zakres udzielonych licencji na Markę 1 i Markę 2 obejmuje upoważnienie Wnioskodawcy do używania ich na terytorium Polski w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do działalności handlowej oraz marketingowej i reklamowej. Ponadto Wnioskodawca nie ma prawa udzielać dalszych licencji (sublicencji) na korzystanie ze znaku towarowego Marki 1 i Marki 2.

W szczególności, Licencje uprawniają Wnioskodawcę do używania znaków towarowych – Marki 1 i Marki 2 jako szyldów (logotypów) sklepów oraz w zakresie oferowanej gamy towarów i usług. Prowadzenie sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę, bez uzyskanych Licencji do korzystania z Marki 1 i Marki 2 lub nieuiszczanie stosownych opłat licencyjnych stanowiłoby naruszenie praw przysługujących Licencjodawcy. Konsekwentnie, takie działanie byłoby niedopuszczalne z perspektywy podmiotu działającego racjonalnie oraz na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Tym samym, ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne są warunkiem koniecznym, aby doszło do sprzedaży towarów (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę) na terytorium Polski przy wykorzystaniu Marki i Marki 2.

W zamian za możliwość korzystania ze znaków towarowych (Marka i i Marka 2), opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotu powiązanego opłaty licencyjne. Wysokość opłat licencyjnych jest kalkulowana, jako 0,4% wartości przychodów netto uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży towarów w sklepach pod Marką 1 oraz pod Marką 2. Ponoszone więc opłaty licencyjne są wartościami zmiennymi, uzależnionymi od uzyskanego obrotu w danym okresie sprawozdawczym.

Tym samym, opłaty licencyjne dotyczące Marki 1 i Marki 2 są ustalane w oparciu o rzeczywiste przychody netto ze sprzedaży w danym roku, uzyskane ze sprzedaży detalicznej w sieciach sklepów na terytorium Polski. Sprzedaż netto stanowiąca podstawę kalkulacji opłat licencyjnych jest ustalana zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Opłaty licencyjne w wysokości 0,4% przychodów netto ze sprzedaży są standardowymi stawkami opłat za znaki Marki 1 oraz Marki 2 stosowanymi w całej Grupie.

Wnioskodawca rozpoznaje koszty opłat licencyjnych ponoszonych w związku z Marką 1 i Marką 2, jako koszty rachunkowe oraz koszty z perspektywy podatku dochodowego.

Wskazane we wniosku licencje na znaki towarowe dotyczące Marki 1 i Marki 2 nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marki 1 Marki 2 nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z uwagi na bezpośredni związek z kosztem towarów/usług oferowanych przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, ponoszone przez niego opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Marki 1 i Marki 2 nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są one poniesione zgodnie z dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP, tj. stanowią koszty poniesione bezpośrednio w związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług.

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazana w art. 15 ustawy o PODP zawiera następujące – podstawowe – kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, tj. wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz wydatek nie jest wskazany w katalogu kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (a także nie spełnia dyspozycji innych przepisów zakładających ograniczenie prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 15c oraz 15e ustawy o PDOP).

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych przesłanek, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu m.in. art. 15c, 15e oraz 16 ustawy o PDOP. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie znajdzie zastosowania do opłat z tytułu nabycia Marki 1 i Marki 2 od Licencjodawcy, gdyż ponoszone przez niego wydatki na licencje dotyczące Marki 1 i Marki 2 spełniają przesłanki wskazane w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP, ponieważ poniesienie opłat licencyjnych jest bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług.

Niezbędne dla zidentyfikowania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem dokładne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego opłaty licencyjne na Markę 1 Markę 2 stanowią kategorię wydatku bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług – produktów będących przedmiotem sprzedaży. Ponoszone bowiem opłaty umożliwiają Wnioskodawcy sprzedaż produktów w sklepach pod Marką 1 oraz Marką 2 a w rezultacie osiąganie przychodów z tego tytułu, a więc są niezbędne z perspektywy tych procesów.

W ocenie więc Wnioskodawcy, ponoszone opłaty na Markę 1 i Markę 2 są bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów. Brak posiadania przedmiotowej Licencji uniemożliwiłby w praktyce Wnioskodawcy prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży oferowanej gamy produktów opatrzonych określonym znakiem, tj. znakiem (Marką) która jest marką rozpoznawalną na rynku. Powyższy koszt przekłada się wprost na sprzedaż towarów od których Wnioskodawca opłaca licencję. Używane znaki towarowe mają wpływ na rozpoznawalność Wnioskodawcy oraz zaufanie kontrahentów, co bezpośrednio przekłada się na zwiększenie popytu na produkty znajdujące się w sklepach Wnioskodawcy, a w konsekwencji również na jego przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi, że jego wysokość jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Wysokość opłat uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego jest uzależniona od osiągniętych w danym roku obrotów. Przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia wskazuje wysokość opłat dotyczących Marki 1 i Marki 2 jest bezpośrednio skorelowana z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży towarów w sklepach Wnioskodawcy. Konsekwentnie, wartość opłat za korzystanie ze wskazanych we wniosku znaków towarowych należy uznać za koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą produktów zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, do którego nie będzie miało zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia licencji na Markę 1 i Markę 2 na rzecz Licencjobiorcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał w opisie stanu faktycznego, że ponoszone opłaty na Markę 1 i Markę 2 uprawniają go do oferowania danej kategorii towarów pod marką sklepów Marki 1 oraz Marki 2. Bez takich licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ich ponoszenie warunkuje możliwość obecności na polskim rynku, a w konsekwencji późniejszą sprzedaż towarów.

Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Markę 1 i Markę 2 wskazuje na to, że wysokość sprzedanych produktów w sklepach Marki 1 oraz Marki 2 jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych (0,4 %) towarów w sklepach Marki 1 oraz Marki 2, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę w sklepach korzystających z Marki 1 i Marka 2. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a sprzedażą towarów. Tym samym, spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych towarów sklepach Wnioskodawcy, które korzystają z Marki 1 i Marki 2), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi towarów w sklepach Wnioskodawcy.

Przez bezpośredni związek ponoszonych wydatków z tytułu zawartej umowy Licencji na używanie znaków towarowych (Marka 1 i Marka 2) ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami polega na tym, że są one umieszczane na szyldach, logotypach, witrynach sklepów oraz w materiałach marketingowych/reklamowych. Ma więc to wpływ na rozpoznawalność Marki 1 i Marki 2 wśród konsumentów, co ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wysokość generowanych przychodów przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji wysokość ponoszonych opłat licencyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykorzystywanie znaków towarowych (Marka 1 i Marka 2) ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów, ponieważ bez ich korzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej – sprzedaży detalicznej towarów, bowiem ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posługiwania się Marką 1 i Marką 2. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty licencyjne mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o PDOP, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. i ustawy o PDOP, nie znajdzie do nich zastosowania.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r.(sygn. 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. organu) z dnia 20 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.l.PS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. organu) z dnia 19 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. organu) z dnia 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2018.1.BKD);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. organu) z dnia 16 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.1.MJ);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przyp. organu) z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi opłaty licencyjne z tytułu posługiwania się znakami towarowymi na terytorium Polski. Podstawą do posługiwania się przez Wnioskodawcę znakami towarowymi (Marka 1 i Marka 2), są umowy zawarte z podmiotem powiązanym, który udzielił licencji na korzystanie ze znaków towarowych na terytorium Polski. Zakres udzielonych licencji na Markę 1 i Markę 2 obejmuje upoważnienie Wnioskodawcy do używania ich na terytorium Polski w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do działalności handlowej oraz marketingowej i reklamowej. W szczególności, Licencje uprawniają Wnioskodawcę do używania znaków towarowych – Marki 1 i marki 2 jako szyldów (logotypów) sklepów oraz w zakresie oferowanej gamy towarów i usług.

Wysokość opłat licencyjnych jest kalkulowana jako 0,4% wartości przychodu netto uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży towarów w sklepach pod Marką 1 i Marką 2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marki 1 i Marki 2 nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 updop z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem towarów/świadczeniem usług oferowanych przez Spółkę.

Rozważając, czy ponoszenie opłat z tytułu uzyskania licencji na znaki towarowe stanowi koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, koszty opłaty licencyjnej mają bezpośredni związek ze świadczoną usługą, ponieważ Licencje uprawniają Wnioskodawcę do używania znaków towarowych – Marki 1 i Marki 2 jako szyldów (logotypów) sklepów oraz w zakresie oferowanej gamy towarów i usług.

Ponadto, wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość przychodów netto ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że opłaty licencyjne są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży towarów/usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłaty licencyjnej a sprzedawanymi towarami/świadczonymi usługami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami.

Podsumowując, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marki 1 i Marki 2 nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 updop, z uwagi na bezpośredni związek z kosztem towarów/usług oferowanych przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.