Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.62.2019.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: Czy w świetle przedstawionych faktów zasadne będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT przy składaniu rozliczenia rocznego PIT-37?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca pracuje w branży informatycznej. W ramach tej działalności Wnioskodawca zatrudniony jest w oparciu o umowę o pracę na stanowisku starszy programista/analityk. W zakresie obowiązków osoby zatrudnionej na tym stanowisku jest:

*   rozwijanie oprogramowania;
*   kodowanie, testowanie, uruchamianie nowych rozwiązań programistycznych, jak też rozszerzanie istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność w ramach utrzymania kodu;
*   nabywanie wiedzy z zakresu przedmiotu, tj. technologii związanych z przemysłem lotniczym, hotelarskim, wynajmu samochodów i innym w zakresie pozwalającym na samodzielną pracę programistyczną;
*   współpraca z personelem technicznym i klientami w celu zrozumienia i rozwiązywania problemów z systemami komputerowymi oraz ewaluacja sugestii ulepszeń i rozszerzeń systemów;
*   pomoc w tworzeniu dokumentacji technicznej systemów;
*   demonstracja oprogramowania;
*   projektowanie i kodowanie umiarkowanie złożonych aplikacji przy użyciu standardowych i zaawansowanych technologii;
*   optymalizacja programów dla rozwiązywania problemów;
*   projektowanie i budowanie prototypów aplikacji;
*   nadzorowanie rozwoju produktów.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako pracownika pozostaje podejmowanie twórczego wysiłku w celu stworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz w przypadku stworzenia utworów, przeniesienie autorskich praw majątkowych do nich na pracodawcę.

Wnioskodawca świadcząc pracę zobowiązuje się w szczególności do:

1.  przestrzegania porządku i ustalonej organizacji pracy oraz regulaminu pracy;
2.  realizowania ustalonej przez pracodawcę strategii działania włączając w to realizowanie funkcji jednostki lub komórki organizacyjnej, w której jest zatrudniony;
3.  stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz uczestniczenia we wszystkich formach kształcenia zawodowego, jeżeli jest to uzasadnione interesami pracodawcy;
4.  przestrzegania postanowień regulaminu prac autorskich.

Za świadczoną pracę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze w stałej stawce oraz wynagrodzenie uznaniowe (premia). Na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla Wnioskodawcy w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru (który został określony dla Pracownika w załączniku nr 1 do umowy) oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostaje obliczona poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie na stałą kwotę, ustalonej zgodnie wysokości honorarium autorskiego. Wysokość parametru wskazanego powyżej może ulec zmianie w konkretnym miesiącu, na zasadach określonych w Regulaminie prac autorskich. Całkowita kwota wynagrodzenia zasadniczego, ustalonego w umowie na wartość stałą, pozostaje w takim przypadku bez zmian.

Wnioskodawca w zamian za honorarium autorskie przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania jak i innych utworów) stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim, na zasadach określonych w art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracodawca nabywa prawa autorskie z chwilą ustalenia utworów, niezależnie od przyjęcia poszczególnych utworów przez pracodawcę oraz bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń o nabyciu praw. Pracodawca nabywa prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji utworu, także tych nieznanych w chwili zawarcia umowy, jeżeli stały się one znane w czasie trwania umowy o pracę. Nabycie praw autorskich przez pracodawcę obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji:

1.  w przypadku utworów będących oprogramowaniem:
    1.  utrwalanie, a także trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami w jakiejkolwiek formie;
    2.  tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub wprowadzanie jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym;
    3.  rozpowszechnianie, wprowadzanie do obrotu, używanie lub najem programu komputerowego lub jego kopii;
    4.  inne niż wymienione w pkt III rozpowszechnianie programu komputerowego, w szczególności publiczne udostępnianie programu komputerowego w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
    5.  zezwolenie na wykonywanie zależnych praw autorskich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w lit. I - III powyżej.
2.  w przypadku utworów innych niż oprogramowanie:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotnianie utworu - wytwarzanie każdą techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
    2.  tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub wprowadzanie jakichkolwiek innych,
    3.  w obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie albo najem oryginału albo egzemplarzy,
    4.  w zakresie rozpowszechniania utworu, w sposób inny niż określony w pkt III – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,
    5.  zezwolenie na wykonywanie zależnych praw autorskich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w pkt I – IV powyżej.

Wnioskodawca upoważnia pracodawcę do korzystania z autorskich praw osobistych do utworów. Wnioskodawca przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa także wszelkie inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej do tych wyników pracy i przejawów działalności prawa autorskiego. Przeniesienie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym ma za przedmiot np.: patenty, prawa patentowe, prawa pokrewne, prawa projektowe, prawa ochronne do znaku towarowego, wzoru użytkowego, wzoru zdobniczego, wszystkie projekty i rysunki, znaki, diagram. W przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek utworu, Wnioskodawca przekaże utwór pracodawcy zgodnie z postanowieniami regulaminu prac autorskich. Wspominany regulamin prac autorskich określa zasady ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników oraz zasady wypłaty honorarium autorskiego Pracownikom.

Za utwór w rozumieniu regulaminu uznaje się w szczególności wyniki wykonywania przez Pracownika obowiązków wynikających z umowy:

1.  oprogramowanie, w tym: kod wynikowy, kod źródłowy;
2.  dokumentację oprogramowania;
3.  grafikę komputerową;
4.  prezentacje multimedialne poświęcone wytwarzanemu oprogramowaniu;
5.  materiały szkoleniowe dotyczące wytwarzanego oprogramowania;
6.  pisemna analiza problemów dotyczących wytwarzanego oprogramowania;
7.  twórcze raporty i zestawienia związane z oprogramowaniem;
8.  szczegółowe instrukcje obsługi korzystania z oprogramowania;
9.  tłumaczenia elementów słownych oprogramowania, bądź dokumentów dotyczących oprogramowania - o ile Pracownik po dokonaniu ich analizy stwierdzi, że mają twórczy i indywidualny charakter oraz zostały przez niego ustalone w jakiejkolwiek formie.

Pracownik zobowiązany jest znać ustawowe kryteria kwalifikacji utworów mogących być przedmiotem praw autorskich. Pracownik zobowiązany jest do zapisywania stworzonych przez niego utworów w sposób ustalony przez Wnioskodawcę we wskazanym przez niego repozytorium (narzędzie informatyczne). Pracownik zobowiązany jest do wprowadzania danych dotyczących utworów oraz bezpośredniego odnośnika do nich do narzędzia, tj. oprogramowania udostępnionego przez pracodawcę, służące m.in. do raportowania informacji na temat utworów stworzonych przez Pracowników. Osoba upoważniona dokonuje weryfikacji i akceptacji danych wprowadzonych przez Pracownika do narzędzia oraz weryfikacji, czy utwory zostały zapisane w repozytorium na zasadach i w zakresie określonym w regulaminie. Osobą upoważnioną jest bezpośredni przełożony Pracownika. Na Pracowniku spoczywa obowiązek samodzielnej oceny czy dzieła stworzone przez niego w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z umowy spełniają wymogi utworu w rozumieniu prawa autorskiego, i czy taki utwór został wytworzony w zakresie jednej z kategorii działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,,u.p.d.o.f.” lub ,,ustawy o PIT”). Po dokonaniu kwalifikacji przez Pracownika, Pracownik zobowiązany jest umieścić wszystkie utwory stworzone w danym miesiącu w repozytorium w terminie nie później niż do 6 dnia kolejnego miesiąca. Po dokonaniu ww. czynności, Pracownik w terminie do 6 dnia danego miesiąca wprowadza do narzędzia informacje dotyczące utworów stworzonych przez niego w poprzednim miesiącu, obejmujące:

1.  wyszczególnienie wszystkich stworzonych przez Pracownika w poprzednim miesiącu utworów wraz z ich kwalifikacją do jednej z grup określonych w regulaminie;
2.  informacje odnośnie miejsca przechowywania utworów poprzez podanie linków umożliwiających dostęp do tych utworów.

Pracownik zobowiązany jest do podania linków do wszystkich utworów stworzonych w danym miesiącu. Jeśli Pracownik w terminie do 6 dnia danego miesiąca nie wprowadził do narzędzia żadnych danych dotyczących utworów stworzonych w poprzednim miesiącu, taka możliwość zostaje zablokowana i przyjmuje się, że nie stworzył w poprzednim miesiącu żadnych utworów, a tym samym parametr oraz honorarium autorskie wynosi 0. W wyjątkowych sytuacjach, związanych z niezaplanowaną wcześniej nieobecnością Pracownika spowodowaną np. zwolnieniem lekarskim lub urlopem na żądanie, informacje mogą zostać wprowadzone do narzędzia w terminie późniejszym. Wprowadzenie tych danych wymaga indywidualnego zgłoszenia się Pracownika do administratora procesu, który odblokuje możliwość wprowadzenia danych. Osoba upoważniona zobowiązana jest w terminie do 12 dnia danego miesiąca zatwierdzić dane wprowadzone przez Pracownika do narzędzia w danym miesiącu po dokonaniu weryfikacji czy utwory rzeczywiście zostały stworzone przez Pracownika, oraz czy Pracownik umieścił wszystkie utwory w repozytorium. W celu uniknięcia wątpliwości ustala się, że Osoba Upoważniona nie dokonuje samodzielnie kwalifikacji wyników pracy danego Pracownika jako utworów spełniających wymogi prawa autorskiego lub art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W szczególności, akceptacja informacji wprowadzonych przez Pracownika do narzędzia nie oznacza, że osoba upoważniona dokonała oceny charakteru danego dzieła stworzonego przez Pracownika jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego wytworzonego w zakresie kategorii działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Obowiązek takiej oceny spoczywa wyłącznie na Pracowniku.

Wysokość honorarium autorskiego uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy określonego w umowie oraz od parametru określonego indywidualnie dla stanowiska Pracownika wskazanego w opisie tego stanowiska, będącym załącznikiem do umowy. W przypadku kiedy Pracownik w danym miesiącu stwierdzi, że określony dla niego parametr nie odpowiada rzeczywistej proporcji czasu poświęconego na tworzenie utworów w stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do działu personalnego wraz ze szczegółowym wskazaniem, w jakim stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, poświęcił czas na tworzenie utworów (w postaci ułamka dziesiętnego). Dział personalny przekaże taką sprawę pod obrady komisji. Honorarium autorskie dla Pracownika za dany miesiąc zostanie ustalone poprzez pomnożenie ułamka dziesiętnego, odpowiadającego stosunkowi czasu poświęconego na tworzenie utworów do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, oraz wysokości wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie. Dotychczas pracodawca Wnioskodawcy nie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla pracowników - programistów. Wnioskodawca chciałby wystąpić do tutejszego Urzędu o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaznaczył, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2019. W wyniku pracy Wnioskodawcy tworzone i wdrażane jest oprogramowanie. Bierze on także czynny udział w jego modyfikowaniu, tworzy dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem. Tworzy również nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak: programy komputerowe, utwory wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych i symboli matematycznych.

Umowa o pracę wraz z późniejszymi aneksami przewiduje, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem (tzw. honorarium autorskie, o którym mowa wcześniej). Co istotne, honorarium autorskie jest obliczane w oparciu o rzeczywiście wykonane przez Wnioskodawcę utwory, do których pełni majątkowych praw autorskich nabywa pracodawca, i które są wgrywane i przechowywane na serwerach pracodawcy, a także ewidencjonowane przez pracodawcę za pomocą stosownego oprogramowania.

Wraz z aneksem do umowy wprowadzonym w 2016 r. przez pracodawcę określono, że na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Strony umowy o pracę zgodnie ustaliły, że Pracownik (czyli Wnioskodawca) w zamian za honorarium autorskie przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania, jak i innych rodzajów utworów) stworzonych przez Wnioskodawcę jako pracownika, w wyniku wykonywania przez Niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim.

Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla Pracownika w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru - w przypadku Wnioskodawcy parametr ten wynosi 80% - oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych jest obliczana poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego wysokości honorarium autorskiego. Fakt i okoliczność przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę w zamian za honorarium autorskie określa umowa o pracę i załączniki. Parametr posiada wartość większą od 0 tylko i wyłącznie kiedy w danym miesiącu powstał i został zarejestrowany co najmniej jeden utwór. Honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu jest wyznaczane na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy. Fakt wypłaty honorarium ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji kiedy utwór faktycznie powstał w danym miesiącu i został zarejestrowany. Niemożliwe jest określenie wartości utworu, gdyż stanowi on spójną całość z innymi utworami i nie może być wykorzystany w sposób samodzielny. Przedmiotowe honorarium nieczęściowo uzależnione jest od czasu poświęconego na powstanie utworu, a także od faktu jego powstania.

Utwory wytworzone przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wytwarza utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwory, które powstają/będą powstawały w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego, które są elementami tego programu obejmują wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dokumentacja techniczna, prezentacje, instrukcje, etc.). Utwory wymienione w opisie sprawy powstają w procesie tworzenia programów komputerowych i są bezpośrednio związane z tym procesem i ukierunkowane wyłącznie na tworzenie programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionych faktów zasadne będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT przy składaniu rozliczenia rocznego PIT-37?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako Programisty, spełnione zostaną przesłanki zastosowania przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez Pracownika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia w części odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do efektów ich pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT: „osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT: „koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9b ustawy o PIT: „przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.”

Co do zasady, zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT jest możliwe, jeżeli:

1.  efekty wykonywanej pracy stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
2.  przychody uzyskiwane przez pracownika - twórcę bezpośrednio związane są z korzystaniem przez niego z tych praw lub rozporządzaniem nimi;
3.  umowa o pracę (aneks do tej umowy lub inny akt wewnętrzny regulujący kwestię wynagradzania pracowników) łącząca pracownika i pracodawcę przewiduje wyraźny (kwotowy) podział wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzaniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych utworów (honorarium autorskie wypłacane jest w zamian za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich) oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych;
4.  powstanie utworu oraz przeniesienie praw autorskich na pracodawcę jest odpowiednio udokumentowane, np. w formie odpowiedniej ewidencji;
5.  przychody uzyskiwane są z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie powyższe przesłanki zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PIT w stosunku do wypłacanego Pracownikom honorarium autorskiego będą spełnione.

Ad. 1.

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, a jej efekty stanowią utwory w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 prawa autorskiego.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „praw autorskich”, „rozporządzania prawami autorskimi”, „twórcy” czy też „utworu”. Aby ustalić zakres zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT należy zatem kierując się wskazanym w treści tych przepisów odesłaniem do „odrębnych przepisów”, odnieść się w tym zakresie do obowiązujących przepisów prawa autorskiego. I tak, stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego:

1.  przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
    1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
    2.  plastyczne;
    3.  fotograficzne;
    4.  lutnicze;
    5.  wzornictwa przemysłowego;
    6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
    7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
    8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
    9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwalifikacja efektów pracy jako utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wymaga zatem ustalenia, czy stanowi on wytwór intelektu człowieka, tj. indywidualnej koncepcji lub myśli autora, a tym samym czy zawiera on w sobie pewien twórczy pierwiastek, a także tego czy podlega on uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez niego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Praca ta polega bowiem na tworzeniu, za każdym razem, indywidualnego, oryginalnego oprogramowania komputerowego, a więc utworu zgodnie z art. 74 prawa autorskiego.

Proces tworzenia programów komputerowych już od samego początku ma zatem unikalny i niepowtarzalny charakter, obiektywnie rzecz biorąc stanowiąc wytwór intelektu pracowników, który bazuje na ich własnych, autorskich koncepcjach, ideach, pomysłach. Rezultaty tych prac podlegać będą uzewnętrznieniu w formie umożliwiającej zapoznanie się z nimi osobie trzeciej. W szczególności przyjmować będą formę programu komputerowego, dokumentacji technicznej, systemów komputerowych. Co więcej, podlegać będą one każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, przede wszystkim pod kątem indywidualnego i twórczego charakteru. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego efekty pracy stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego.

Ad. 2.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę z Pracownikami (aneksów do tych umów, względnie regulaminu praw autorskich), prawa autorskie do utworów w postaci programów komputerowych w rozumieniu art. 74 prawa autorskiego nie będą przysługiwać pierwotnie pracodawcy zgodnie z ust. 3 tego przepisu, lecz będą przenoszone na pracodawcę dopiero na podstawie ww. umowy (a więc pierwotnie przysługiwać będą ich twórcom, tj. Pracownikom). Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku pozostałych utworów (niebędących programami komputerowymi w rozumieniu art. 74 prawa autorskiego), które będą przenoszone na pracodawcę z chwilą ich przyjęcia, czyli zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 12 prawa autorskiego. Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłacane honorarium autorskie będzie stanowiło przychód z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę prawami autorskimi do utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Ad. 3.

Pracodawca w umowach o pracę (aneksach do tych umów, regulaminie praw autorskich) wprowadził zapisy pozwalające określić konkretnie jaka kwota wypłacana jest za przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu prawa autorskiego (honorarium autorskie), a jakie wynagrodzenie przysługuje za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne). Pracodawca planuje wyodrębnić honorarium autorskie poprzez wskazanie konkretnej kwoty należnej Pracownikowi, w przypadku gdy w danym miesiącu rzeczywiście dojdzie do stworzenia i przeniesienia na Pracodawcę utworu w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy również i ten warunek należy uznać za spełniony.

Ad. 4.

Jak wskazano w przedstawionym opisie, pracodawca Wnioskodawcy prowadzi stosowną ewidencję - narzędzie informatyczne identyfikującą powstałe w danym miesiącu utwory, ich autorów, a także datę ich powstania oraz fakt rozporządzenia nimi. Rozwiązanie to zapewni możliwość oceny czy w danym miesiącu Pracownik faktycznie stworzył utwór i rozporządził prawami do niego na rzecz Pracodawcy i tym samym spełnione zostały przesłanki wypłaty honorarium autorskiego, korzystającego z podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 5.

Honorarium autorskie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy stanowi dla Pracowników przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy pod nim jednak rozumieć kompleksowy, wieloetapowy proces tworzenia programów komputerowych, który składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). W efekcie tych czynności mogą powstawać różnego rodzaju utwory, które nie stanowią jeszcze programu komputerowego. W celu przesądzenia, czy powstały one w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, powinny być oceniane indywidualnie przez pryzmat związku z programem komputerowym stanowiącym końcowy produkt informatyczny całego procesu prac. Jak wskazano w opisie, Pracownicy realizują działalność informatyczną polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, przygotowywaniu koncepcji programów komputerowych, jak i bezpośrednio tworzeniu kodu źródłowego lub systemów komputerowych, a także testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, tworzeniu analiz, specyfikacji, instrukcji oraz szeregu innych czynności realizowanych w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania i niezbędnych dla jego powstania. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie utwory powstające jako efekt tych prac, wpisują się zatem w działalność w zakresie programów komputerowych, o której mowa ww. przepisach ustawy o PIT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”. Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r„ nr 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR z dnia 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR, czy też w interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA. W związku z tym, sformułowanie zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zdaniem Wnioskodawcy dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów tworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wskazanych w opisie, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przesłanki zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wypłacanego Wnioskodawcy honorarium autorskiego będą spełnione, ponieważ:

*   efekty pracy Wnioskodawcy w postaci m.in. programów komputerowych, systemów komputerowych, instrukcji, graficznych interfejsów, dokumentacji technicznej, raportów i analiz z przeprowadzonych testów i weryfikacji, modułów, schematów, narzędzi i aplikacji testowych stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego; z tytułu przeniesienia prawa do ww. utworów na pracodawcę wypłacane będzie Wnioskodawcy honorarium autorskie;
*   umowa o pracę (aneks do tej umowy lub inny akt wewnętrzny regulujący kwestię wynagradzania pracowników) wskazują wyodrębnione, określone kwotowo honorarium autorskie;
*   pracodawca Wnioskodawcy prowadzi stosowaną ewidencję pozwalającą na identyfikacje powstałych utworów (w tym ich daty oraz autorstwa, względnie współautorstwa) oraz ich udokumentowanie;
*   honorarium autorskie stanowić będzie przychód z działalności wpisującej się w działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa za zasadne ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wypłacanego honorarium autorskiego, przy zachowaniu opisanego powyżej modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania w zeznaniu rocznym do udokumentowanej wartości uzyskanego honorarium podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo podkreślenia wymaga, że tutejszy organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii wynagrodzenia uznaniowego (premii), gdyż powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest także ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepisy te nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.