Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.598.2021.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-01
Teza: Rozpoznanie i wykazanie WNT w deklaracji i informacji podsumowującej.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja elektroniczna; informacja-informacja podsumowująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 3. Informacje podsumowujące -informacje podsumowujące o wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania i wykazania WNT w deklaracji i informacji podsumowującej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2022 r. (wpływ 18 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje przede wszystkim:

a) usługi związane z odbiorem, transportem i utylizacją i przetwarzaniem odpadów pochodzących z rolnictwa i przemysłu spożywczego;

b) produkcję mączek i tłuszczy pochodzenia zwierzęcego, stanowiących surowiec do produkcji pasz dla zwierząt bądź materiał opałowy lub nawóz.

Spółka posiada kilka zakładów utylizacyjno-produkcyjnych, a jej klientami są zakłady mięsne, ubojnie, masarnie, hodowcy zwierząt, firmy cateringowe, restauracje, punkty gastronomiczne, hotele oraz producenci artykułów spożywczych.

Surowiec do produkcji mączki / przetworzonego białka zwierzęcego zgodnie z rozporządzeniem Rady Unii Europejskiej nr 1069/2009 oraz nr 142/2011 i tłuszczu zwierzęcego Kategorii 3 stanowią fragmenty martwych zwierząt (Produkty Uboczne Pochodzenia Zwierzęcego), pochodzące głównie z ubojni i zakładów drobiarskich, natomiast mączki i tłuszcze przeznaczone do zniszczenia (Kategorii 1 i 2) produkowane są z zebranej przez właściwe służby sanitarne bądź odebranej bezpośrednio przez Spółkę lub na jej zlecenie padliny.

Elementami zwierząt stanowiącymi surowiec do produkcji przetworzonego białka zwierzęcego są najczęściej: mięso i wnętrzności niejadalne i nie nadające się do spożycia przez ludzi, pierze, łby, łapy, ogony, kopyta, rogi, szczecina, krew, kości. Elementy te pochodzą głównie z drobiu, przeżuwaczy, świniowatych i koniny, lecz w praktyce mogą to być wszelkiego rodzaju zwierzęta, również w całości.

Pozyskany surowiec przechodzi szereg procesów produkcyjnych, do których należą:

a) eliminacja zanieczyszczeń, w tym m.in. zanieczyszczeń metalami za pomocą elektromagnesu, wykrywacza metali nieżelaznych,

b) rozdrabnianie,

c) suszenie/obróbka termiczna/sterylizacja/hydroliza,

d) poddanie wysokiemu ciśnieniu (niekiedy proces nie wymaga tego etapu),

e) odciskanie tłuszczu na prasie,

f) odwirowywanie (separacja zanieczyszczeń i wody z tłuszczu),

g) mielenie,

h) przesiewanie,

i) dodawanie przeciwutleniaczy,

j) pakowanie.

Do przeprowadzania cyklu produkcyjnego, obejmującego wszystkie bądź niektóre z powyższych procesów, konieczne jest wyposażenie zakładów Spółki w wyspecjalizowane maszyny/urządzenia. Niektóre z tych maszyn/urządzeń nabywane są od zagranicznych dostawców, nie zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie mających tu siedziby, zarządu ani stałego miejsca prowadzenia działalności, mających siedziby w innych państwach Unii Europejskiej i zarejestrowanych tam jako podatnicy podatku od wartości dodanej (dalej jako „dostawcy”).

Do tej pory Spółka nabyła dwie takie maszyny/urządzenia, będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. suszarnię dyskową oraz młyn (rozdrabniacz) i nie wyklucza nabywania kolejnych w przyszłości.

Zgodnie z zawartymi pisemnymi umowami na dostawę ww. maszyn/urządzeń:

‒ dostawca odpowiada za zbadanie w Polsce warunków niezbędnych do określenia parametrów urządzeń/maszyn i warunków ich montażu we wskazanym miejscu;

‒ dostawca projektuje/dostosowuje urządzenia/maszyny z uwzględnieniem zdefiniowanych przez Spółkę potrzeb;

‒ dostawca produkuje urządzenia/maszyny pod indywidualne zamówienie Spółki;

‒ dostawca dostarcza dokumentację techniczną maszyn/urządzeń oraz dokumentację montażową, w oparciu o którą następuje w Polsce ich montaż oraz eksploatacja;

‒ dostawca zapewnia doradztwo techniczne podczas montażu urządzeń/maszyn w Polsce (są one dostarczane w częściach) i ich testów rozruchowych, poprzez swoich konsultantów obecnych podczas montażu w Polsce (w przypadku suszarni była to jedna osoba ds. elektrycznych i 1 osoba do pozostałych spraw technicznych, w przypadku młyna była to jedna osoba ds. montażu i 1 osoba ds. uruchomienia);

‒ dostawca zapewnia przeszkolenie personelu Spółki z obsługi tych urządzeń/maszyn.

W przypadku suszarni dostawca zapewniał ponadto jej zaprogramowanie (integracja urządzenia/maszyny z systemem kontroli procesów produkcyjnych, funkcjonującym w zakładzie produkcyjnym oraz zaprogramowanie komunikatów alarmowych).

Do obowiązków Spółki należało:

‒ zapewnienie lokalnych wykonawców prac montażowo-budowlanych;

‒ zapewnienie niezbędnych do montażu materiałów;

‒ zapewnienie niezbędnych do montażu narzędzi i sprzętu, w tym sprzętu ciężkiego (m.in. dźwigu);

‒ przygotowanie drogi dojazdowej do miejsca montażu, w celu dostarczenia tam części urządzeń/maszyn;

‒ przygotowanie miejsca montażu;

‒ zapewnienie i montaż rusztowań;

‒ zapewnienie lokalnego transportu, rozładunku i rozpakowania elementów urządzeń/maszyn;

‒ wykonanie fundamentów pod urządzenia/maszyny zgodnie z otrzymaną dokumentacją techniczną i wskazówkami przedstawiciela dostawcy;

‒ dokonanie niezbędnych modyfikacji instalacji związanych z montażem urządzenia/maszyny;

‒ dokonanie podłączeń elektrycznych;

‒ fizyczne przeprowadzenie montażu urządzenia/maszyny;

‒ zapewnienie zakwaterowania, transportu i miejsca do pracy biurowej konsultantom dostawcy;

‒ podłączenie urządzenia/maszyny do innych instalacji, w tym ułożenie przyłączy i ich przetestowanie;

‒ zarządzanie testami odbiorowymi (w obecności przedstawiciela dostawcy).

Umowy zawierają osobną wycenę poszczególnych elementów ceny, w tym fazy projektowej, przygotowania dokumentacji, elementów urządzenia/maszyny, części zamiennych, pakowania i transportu, specjalistycznego malowania urządzenia/maszyny, nadzoru podczas montażu i rozruchu, szkolenia personelu oraz pozostałych prac.

Odnośnie zakresu konsultacji, przedstawiciele dostawcy doradzają kierownikowi prac ze strony Spółki podczas instalacji i rozruchu urządzeń/maszyn. Doradztwo takie obejmuje:

‒ wyjaśnianie przedstawicielom Spółki kwestii związanych z dokumentacją techniczną urządzeń/maszyn;

‒ doradztwo dotyczące poszczególnych technik montażowych, metod i materiałów w zakresie, w jakim różnią się one od zazwyczaj stosowanych;

‒ dokonywanie bieżącej kontroli jakości stosowanych materiałów i wykonywanych prac;

‒ doradztwo w zakresie kolejności wykonywania prac;

‒ doradztwo w zakresie planowania indywidualnych zadań dla członków personelu i harmonogramu prac.

Umowa dotycząca zakupu młyna wyklucza ponadto wprost możliwość wydawania jakichkolwiek instrukcji/poleceń firmie zewnętrznej, zatrudnionej przez Spółkę (polski wykonawca) do przeprowadzenia prac budowlanych i montażowych, wszelkie polecenia osobom wykonującym czynności montażowe wydawał wyłącznie przedstawiciel Spółki.

Umowa na dostawę młyna przewiduje również, że wyłączną odpowiedzialność za proces montażu urządzenia/maszyny ponosi Spółka, włączając w to odpowiedzialność za jakość prac, ich harmonogram, koszty, organizację projektu i bezpieczeństwo. Druga z umów, dotycząca zakupu suszarni, nie zawiera takich zapisów, ograniczając się jedynie do wskazania na doradczy charakter pobytu konsultantów dostawcy podczas montażu i rozruchu.

W przypadku obydwu umów prace budowlane (fundamenty, instalacje) i montażowe wykonywane były przez podwykonawcę zatrudnionego przez Spółkę oraz przez pracowników Spółki, wykonujących pracę na jej rzecz, a nie na rzecz dostawcy.

W zakresie rozliczeń, umowy przewidują płatności zaliczkowe, płatności przy dokonaniu dostawy i płatności końcowe po ostatecznym zakończeniu prac, tj. po przeprowadzeniu testów i szkoleń i dokonaniu odbioru końcowego.

Nabycie urządzeń/maszyn produkcyjnych od zagranicznych dostawców, mających siedziby w innych państwach Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo następująco:

1\. w sposób niebudzący wątpliwości jakie czynności/świadczenia składają się na transakcje realizowane na rzecz Państwa Spółki przez dostawców,

Spółka wyjaśnia, że każdy z dostawców odpowiadał za zbadanie w Polsce warunków niezbędnych do określenia parametrów urządzeń/maszyn i warunków ich montażu we wskazanym miejscu, projektował/dostosowywał urządzenia/maszyny z uwzględnieniem zdefiniowanych przez Spółkę potrzeb, produkował te urządzenia/maszyny z uwzględnieniem ww. zidentyfikowanych i zindywidualizowanych potrzeb, dostarczał dokumentację techniczną maszyn/urządzeń oraz dokumentację montażową, w oparciu o którą następował w Polsce ich montaż oraz eksploatacja, a także zapewniał doradztwo techniczne podczas montażu urządzeń/maszyn w Polsce (były one dostarczane w częściach) i ich testów rozruchowych, poprzez swoich konsultantów obecnych podczas montażu w Polsce (w przypadku suszarni była to jedna osoba ds. elektrycznych i 1 osoba do pozostałych spraw technicznych, w przypadku młyna była to jedna osoba ds. montażu i 1 osoba ds. uruchomienia), a ponadto zapewniał przeszkolenie personelu Spółki z obsługi tych urządzeń/maszyn. Powyższe dotyczy obydwu maszyn/urządzeń. W przypadku suszarni dostawca zapewniał ponadto jej zaprogramowanie (integrację urządzenia/maszyny z systemem kontroli procesów produkcyjnych, funkcjonującym w zakładzie produkcyjnym oraz zaprogramowanie komunikatów alarmowych).

2\. czy wszystkie wykonywane przez dostawców dodatkowe czynności/świadczenia są tak blisko związane z dostawą maszyn/urządzeń, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny,

Zdaniem Spółki wszystkie wykonywane przez dostawców dodatkowe czynności/świadczenia są tak blisko związane z dostawą maszyn/urządzeń, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny (bez zakupu maszyny/urządzenia Spółka nie zakupiłaby usług doradczych, szkoleniowych czy programistycznych), nie mają one samodzielnego charakteru i nie byłyby przez Spółkę nabywane osobno, bez powiązania z pozostałymi świadczeniami.

3\. co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa Spółkę od dostawców w przypadku transakcji będącej przedmiotem umowy (jakiego świadczenia oczekuje Państwa Spółka od dostawców),

Spółka szczegółowo opisała obowiązki dostawców wynikające z obydwu umów, obowiązani oni byli do określenia parametrów urządzeń/maszyn i warunków ich montażu we wskazanym miejscu, projektował/dostosowywał urządzenia/maszyny z uwzględnieniem zdefiniowanych przez Spółkę potrzeb, produkował te urządzenia/maszyny z uwzględnieniem ww. zidentyfikowanych i zindywidualizowanych potrzeb, dostarczał dokumentację techniczną maszyn/urządzeń oraz dokumentację montażową, w oparciu o którą następował w Polsce ich montaż oraz eksploatacja, a także zapewniał doradztwo techniczne podczas montażu urządzeń/maszyn w Polsce (były one dostarczane w częściach) i ich testów rozruchowych, poprzez swoich konsultantów obecnych podczas montażu w Polsce (w przypadku suszarni była to jedna osoba ds. elektrycznych i 1 osoba do pozostałych spraw technicznych, w przypadku młyna była to jedna osoba ds. montażu i 1 osoba ds. uruchomienia), a ponadto zapewniał przeszkolenie personelu Spółki z obsługi tych urządzeń/maszyn. Powyższe dotyczy obydwu maszyn/urządzeń. W przypadku suszarni dostawca zapewniał ponadto jej zaprogramowanie (integracja urządzenia/maszyny z systemem kontroli procesów produkcyjnych, funkcjonującym w zakładzie produkcyjnym oraz zaprogramowanie komunikatów alarmowych).

Końcowym efektem, jakiego oczekiwała Spółka, była dostawa urządzeń/maszyn wraz z opisanym wyżej wsparciem tak, by maszyny te mogły zostać wdrożone do procesu produkcyjnego i generowania wartości dla Spółki oraz by personel Spółki posiadł odpowiednie kwalifikacje w zakresie ich obsługi. Żadne poszczególne elementy świadczenia dostawców nie miały dla Spółki samodzielnie znaczenia, jedynie kompleksowe, pełne wykonanie powyżej opisanych zobowiązań dostawców prowadzić mogło do osiągnięcia wyżej wskazanego celu, którym było uruchomienie maszyn/urządzeń i wykorzystanie ich w procesie produkcyjnym.

4\. czy w ramach zawartych umów dostawcy rozpoznają opisane we wniosku transakcje na rzecz Państwa Spółki jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

Spółka nie posiada takich informacji, nie ma wglądu w dokumentację podatkową dostawców, nie uzyskała też od nich wyjaśnień w tym zakresie.

5\. czy każda ewentualna przyszła dostawa maszyn/urządzeń będzie realizowana na podstawie tych samych warunków, jakie zostały określone w umowie dla nabywanej suszarni dyskowej oraz młyna (rozdrabniacza).

Spółka nie jest w stanie przewidzieć, jakie maszyny czy urządzenia będą w przyszłości nabywane, od jakich dostawców i jakie warunki będą wówczas uzgodnione, dlatego nie może stwierdzić, że każda dostawa będzie realizowana na takich samych zasadach.

**Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu**

Czy transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią dla Spółki:

a) w całości wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem (WNT - art. 9 uptu), a co za tym idzie, czy Spółka obowiązana jest z tytułu ich dokonania wykazać w ewidencji VAT podatek należny i uprawniona jest wykazać podatek naliczony z tytułu WNT oraz czy obowiązana jest wykazać z tego tytułu WNT w części ewidencyjnej i deklaracyjnej pliku JPK\_VAT (obowiązek w zakresie podatku należnego, uprawnienie w zakresie podatku naliczonego) oraz czy obowiązana jest wykazać z tego tytułu WNT w informacji podsumowującej VAT-UE;

b) import usług (w części dotyczącej świadczeń o charakterze usługowym - art. 17 ust. 1 pkt 4 uptu) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem w pozostałym zakresie (art. 9 uptu), a co za tym idzie czy Spółka obowiązana jest z tytułu ich dokonania wykazać w ewidencji VAT podatek należny i uprawniona jest wykazać w niej podatek naliczony z tytułu WNT i importu usług oraz czy obowiązana jest wykazać z tego tytułu WNT i import usług w części ewidencyjnej i deklaracyjnej pliku JPK\_VAT (obowiązek w zakresie podatku należnego, uprawnienie w zakresie podatku naliczonego) oraz czy obowiązana jest wykazać z tego tytułu WNT w informacji podsumowującej VAT-UE;

c) dostawę towaru wraz z montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu), a co za tym idzie czy Spółka obowiązana jest z tytułu ich dokonania wykazać w ewidencji VAT podatek należny i uprawniona jest wykazać podatek naliczony z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca oraz obowiązana jest wykazać z tego tytułu dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (obowiązek w zakresie podatku należnego, uprawnienie w zakresie podatku naliczonego) w części ewidencyjnej i deklaracyjnej pliku JPK\_VAT?

**Państwa stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu**

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym świadczenie dostawcy w obydwu przypadkach ma charakter kompleksowy i stanowi dla niej w całości wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, a usługi wchodzące w skład tego świadczenia nie mają samodzielnego charakteru, nie obejmują też fizycznych czynności montażowych, w związku z czym nie ma tu miejsca dostawa towaru wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu.

Spółka uzupełnia więc własne stanowisko w sprawie wskazując, że jej zdaniem świadczenie dostawcy w obydwu przypadkach ma charakter kompleksowy i stanowi dla niej w całości wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, a usługi wchodzące w skład tego świadczenia nie mają samodzielnego charakteru, nie obejmują też fizycznych czynności montażowych. Nie ma tu miejsca dostawa towaru wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu, w związku z czym Spółka stoi na stanowisku, że jest ona obowiązana z tytułu obydwu opisanych transakcji wykazać w ewidencji VAT podatek należny i jest uprawniona wykazać podatek naliczony z tytułu WNT, obowiązana jest też wykazać z tego tytułu WNT w części ewidencyjnej i deklaracyjnej pliku JPK\_VAT oraz jest obowiązana wykazać z tego tytułu WNT w informacji podsumowującej VAT-UE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a) Krajowe regulacje prawne

Zgodnie z art. 9 uptu przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz - pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika - z zastrzeżeniem postanowień art. 10 uptu.

Zgodnie z treścią art. 10 uptu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy m. in. dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są m.in. osoby prawne:

I. nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

‒ dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

‒ nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

‒ dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej.

II. nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

\- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

\- usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15.

b) Unijne regulacje prawne dotyczące dostawy towaru wraz z montażem

Wyłączenie z zakresu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zawarte w art. 10 uptu, dotyczące dostawy towaru wraz z jego montażem, odpowiada regulacji zawartej w art. 17 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, w świetle którego nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów „dostawy towarów, które są instalowane lub montowane przez dostawcę lub w jego imieniu, dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, na warunkach przewidzianych w art. 36”.

Zgodnie z art. 36 Dyrektywy 2006/112 miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. W tym przypadku miejscem dostawy jest zatem każdorazowo terytorium kraju UE, gdzie dokonywane są montaż i instalacja. Zastosowanie zasady podstawowej (opodatkowania w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki) prowadziłby do opodatkowania kosztów instalacji lub montażu na preferencyjnych zasadach w państwie, z którego dokonywana jest wysyłka. Koszt montażu i instalacji często stanowi znaczną część ceny towaru, stąd przyjęcie konstrukcji opodatkowania w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane.

Należy zauważyć, że polski ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu wprowadzić dodatkowo definicję negatywną instalacji i montażu dla celów określenia miejsca świadczenia, uznając za montaż lub instalację prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczenie i nie definiując przy tym, co uznaje za proste czynności mające zapewnić funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru. Taka definicja negatywna nie jest zawarta w przepisach Dyrektywy.

c) Rozumienie pojęcia „montaż”

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „montażu” lub „instalacji”, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych.

Takie rozumienie powyższych terminów podzielają również organy podatkowe. Zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w postępowaniu toczonym przed WSA w Krakowie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Kr 1973/10, LEX nr 990970) „«montaż» to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych w gotowy wyrób. Przywołany przepis wskazuje jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując, nie stanowi montażu czynność prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie podlegał inny towar niż ten jaki został wywieziony z kraju dostawcy”.

W opisanych przypadkach tak rozumiany montaż wykonany został przez samą Spółkę, posługującą się w tym celu otrzymaną dokumentacją techniczno-montażową, własnymi pracownikami oraz lokalnym wykonawcą, nie zaś przez dostawcę.

Zdaniem Spółki wyklucza to możliwość uznania przedmiotowych transakcji za objęte dyspozycją art. 10 uptu.

d) Dostawa urządzeń/maszyn jako świadczenie kompleksowe

Wykluczając możliwość uznania przedmiotowych transakcji za dostawy towaru wraz z montażem, nie stanowiące dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, należy się zastanowić, czy transakcje te nie powinny być w części rozpoznane jako import usług, a jedynie w części jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W celu ustalenia powyższego należy odpowiedzieć na pytanie, czy każda z tych transakcji obejmuje jedno kompleksowe świadczenie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko zgodne z powyższym zajmują też polskie organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112.KDIL1-3.4012.248.2017.2.AP wskazano, że „zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy. Tym samym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego”.

W ocenie Spółki dostawcy zrealizowali na jej rzecz świadczenie złożone, kompleksowe, którego przedmiotem była dostawa urządzenia/maszyny. Usługi takie jak projektowanie, pakowanie, transport, doradztwo przy montażu, szkolenie czy programowanie nie mają charakteru samodzielnego, nie zostałyby zakupione bez zakupu samego urządzenia/maszyny i nie miałyby dla Spółki żadnej wartości i sensu ekonomicznego gdyby nie świadczenie główne, a wyszczególniona w umowach ich wycena jest wyłącznie elementem cenotwórczym dostarczanego towaru, jego składnikiem kalkulacyjnym i wskazywana jest po to, aby klient miał świadomość elementów, które wchodzą w skład ceny dostarczanego towaru.

Tak więc w przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku nie występują zdaniem Spółki usługi, które mogłyby stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie brak jest podstaw do rozpoznania przez Spółkę importu usług z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe transakcje powinny zdaniem Spółki zostać rozpoznane w całości jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.