Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.54.2023.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: Świadczenie usługi najmu lokalu mieszkalnego nie stanowi jednej usługi kompleksowej najmu, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, zatem do rozliczenia usług dodatkowych należy zastosować stawki z jakimi zakupiono te media.
Słowa kluczowe: media; najem; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych wraz z mediami.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 kwietnia 2023 r. (wpływ 11 kwietnia 2023 r.) oraz pismem z 21 kwietnia 2023 r. (wpływ 26 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. jest zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi medyczne oraz wynajmującym pomieszczenia i lokale mieszkalne, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

W momencie podpisania umowy kontrahent otrzymuje lokal bez możliwości oddzielenia mediów i nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanych lokali.

A. Sp. z o.o. ze swoimi kontrahentami ma zawarte umowy dzierżawy pomieszczeń i najmu lokali mieszkalnych w których widnieją zapisy, i tak:

I. Umowy najmu lokali mieszkalnych zawarte w 2009 r. zawierają zapisy:

Wynagrodzenie za najem mieszkania:

\- czynsz najmu stawka w zł × m2 powierzchni wynajmowanej,

\- opłaty za C.O. - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (od 2022 r. przeliczana i wyrównywana) × m2, brak możliwości założenia opomiarowania i odłączenia dostępu do gazu,

\- energia elektryczna - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (bez wyrównania stawek na koniec roku) za 1 kWh - wg wskazań licznika,

\- woda i ścieki - cześć osób jako stawka ryczałtowa × 4m3 × ilość osób - nie jest wyrównywane, lub

\- woda i ścieki - część osób jako stawka × wskazanie licznika - nie jest wyrównywane,

\- wywóz nieczystości - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

\- dzierżawa pojemników - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

\- światło na klatce schodowej- ryczałt × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu.

II. Umowy najmu lokali mieszkalnych zawarte po 2016 r. zawierają zapisy:

1\. Najemca zobowiązuje się uiszczać Wynajmującemu czynsz w wysokości (\`(...)\`) tj. stawka w zł × m2 powierzchni wynajmowanej.

2\. Najemca jest obowiązany do ponoszenia opłat za eksploatację Lokalu, w tym opłat za ogrzewanie, energię elektryczną (w tym na klatce schodowej), wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, korzystanie z pojemników oraz innych kosztów związanych z korzystaniem z lokalu. Na dzień podpisania umowy poszczególne kwoty wynoszą:

a) energia elektryczna ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (bez wyrównania stawek na koniec roku) za 1 kWh - wg wskazań licznika,

b) centralne ogrzewanie - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (od 2022 r. przeliczana i wyrównywana) × m2. Brak możliwości założenia opomiarowania i odłączenia dostępu do gazu,

c) woda i ścieki - cześć osób jako stawka ryczałtowa × 4m3 × ilość osób - nie jest wyrównywane, lub

d) woda i ścieki - część osób jako stawka × wskazanie licznika - nie jest wyrównywane,

e) wywóz nieczystości - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

f) dzierżawa pojemników - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Lokale mieszkalne najmowane są i będą tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale mieszkalne zaspokajają i będą zaspokajać potrzeby mieszkaniowe najemców i nie będą wykorzystywane przez najemców na inne cele. Lokale mieszkalne Wnioskodawca wynajmuje we własnym imieniu i na własny rachunek. Obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami za dostawę mediów nie nalicza dodatkowej marży.

Z zawartych umów z najemcami wynika odrębne od czynszu obliczenie i rozliczenie mediów. Każdy składnik, którym obciążany jest najemca opisany jest odrębnie w umowie i określony jest sposób jego naliczenia i stawki. Na przełomie lat umowy zawierane były z różnymi zapisami uzależnionymi od możliwości technicznych lokalu (liczniki, a przy braku ustalenie ryczałtu).

Zapisy widniejące w umowach są następujące:

I. Umowy najmu lokali mieszkalnych zawarte w 2009 r. zawierają zapisy:

Wynagrodzenie za najem mieszkania:

\- czynsz najmu stawka w zł × m2 powierzchni wynajmowanej,

\- opłaty za C.O. - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (od 2022 r. przeliczana i wyrównywana) × m2. Brak możliwości założenia opomiarowania i odłączenia dostępu do gazu,

\- energia elektryczna - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (bez wyrównania stawek na koniec roku) za 1 kWh - wg wskazań licznika,

\- woda i ścieki - cześć osób jako stawka ryczałtowa × 4m3 × ilość osób - nie jest wyrównywane, lub

\- woda i ścieki - część osób jako stawka × wskazanie licznika - nie jest wyrównywane,

\- wywóz nieczystości - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

\- dzierżawa pojemników- stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

\- światło na klatce schodowej - ryczałt liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu.

II. Umowy najmu lokali mieszkalnych zawarte po 2016 r. zawierają zapisy:

1\. Najemca zobowiązuje się uiszczać Wynajmującemu czynsz w wysokości (\`(...)\`) tj. stawka w zł × m2 powierzchni wynajmowanej.

2\. Najemca jest obowiązany do ponoszenia opłat za eksploatację Lokalu, w tym opłat za ogrzewanie, energię elektryczną (w tym na klatce schodowej), wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, korzystanie z pojemników oraz innych kosztów związanych z korzystaniem z lokalu. Na dzień podpisania umowy poszczególne kwoty wynoszą:

a) energia elektryczna ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (bez wyrównania stawek na koniec roku) za 1 kWh - wg wskazań licznika,

b) centralne ogrzewanie - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (od 2022 r. przeliczana i wyrównywana) × m2. Brak możliwości założenia opomiarowania i odłączenia dostępu do gazu,

c) woda i ścieki - cześć osób jako stawka ryczałtowa × 4m3 × ilość osób - nie jest wyrównywane, lub woda i ścieki - część osób jako stawka × wskazanie licznika - nie jest wyrównywane,

d) wywóz nieczystości - stawka x liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

e) dzierżawa pojemników - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu.

### Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy usługa kompleksowa najmu mieszkania wraz z mediami jest opodatkowana jedną stawką ZW?

### Państwa stanowisko w sprawie

Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stosownie więc do przedmiotowego przepisu podatnik, który refakturuje usługi na inny podmiot, czyli inaczej odsprzedaje je bez doliczania marży jest dla tych usług takim samym podatnikiem VAT jak podatnik, który te usługi faktycznie wykonał.

Refakturując jednak, czy odsprzedając najemcy usługi tzw. „mediów” należy dodatkowo zwrócić uwagę na zagadnienie tzw. świadczeń złożonych. Zdaniem Wnioskodawcy wynajem oraz dostarczanie mediów jest świadczeniem ściśle ze sobą powiązanym i stanowi jedno świadczenie, gdyż dostarczenie mediów nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. wynajmu. Świadczenia z tytułu dostawy mediów nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. Tym samym kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi głównej. Najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanych lokali. W momencie podpisania umowy kontrahent otrzymuje lokal bez możliwości oddzielenia mediów. W związku z powyższym usługę dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz energii elektrycznej i energii cieplnej należy traktować jako element usługi najmu, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu.

W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do której należy zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej (tj. najmu mieszkań stawka zw.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak stanowi art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi medyczne oraz wynajmującym pomieszczenia i lokale mieszkalne, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. W momencie podpisania umowy kontrahent otrzymuje lokal bez możliwości oddzielenia mediów i nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanych lokali. Ze swoimi kontrahentami mają Państwo zawarte umowy najmu lokali mieszkalnych.

Lokale mieszkalne najmowane są i będą tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale mieszkalne zaspokajają i będą zaspokajać potrzeby mieszkaniowe najemców i nie będą wykorzystywane przez najemców na inne cele. Lokale mieszkalne wynajmują Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek. Obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami za dostawę mediów nie naliczają Państwo dodatkowej marży.

Z zawartych umów z najemcami wynika odrębne od czynszu obliczenie i rozliczenie mediów. Każdy składnik, którym obciążany jest najemca opisany jest odrębnie w umowie i określony jest sposób jego naliczenia i stawki. Na przełomie lat umowy zawierane były z różnymi zapisami uzależnionymi od możliwości technicznych lokalu (liczniki, a przy braku ustalenie ryczałtu).

Umowy najmu lokali mieszkalnych zawarte w 2009 r. zawierają zapisy:

· Wynagrodzenie za najem mieszkania zawiera:

\- czynsz najmu stawka w zł × m2 powierzchni wynajmowanej,

\- opłaty za C.O. - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (od 2022r. przeliczana i wyrównywana) × m2, brak możliwości założenia opomiarowania i odłączenia dostępu do gazu,

\- energia elektryczna - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (bez wyrównania stawek na koniec roku) za 1 kWh - wg wskazań licznika,

\- woda i ścieki - cześć osób jako stawka ryczałtowa × 4m3 × ilość osób - nie jest wyrównywane, lub

\- woda i ścieki - część osób jako stawka × wskazanie licznika - nie jest wyrównywane,

\- wywóz nieczystości - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

\- dzierżawa pojemników- stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

\- światło na klatce schodowej- ryczałt × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu.

Umowy najmu lokali mieszkalnych zawarte po 2016 r. zawierają zapisy:

· Najemca zobowiązuje się uiszczać Wynajmującemu czynsz w wysokości (\`(...)\`) tj. stawka w zł × m2 powierzchni wynajmowanej.

· Najemca jest obowiązany do ponoszenia opłat za eksploatację Lokalu, w tym opłat za ogrzewanie, energię elektryczną (w tym na klatce schodowej), wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, korzystanie z pojemników oraz innych kosztów związanych z korzystaniem z lokalu. Na dzień podpisania umowy poszczególne kwoty wynoszą:

\- energia elektryczna ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (bez wyrównania stawek na koniec roku) za 1 kWh - wg wskazań licznika,

\- centralne ogrzewanie - ustalona na początku roku stawka ryczałtowa (od 2022 r. przeliczana i wyrównywana) × m2, brak możliwości założenia opomiarowania i odłączenia dostępu do gazu,

\- woda i ścieki - cześć osób jako stawka ryczałtowa × 4m3 × ilość osób - nie jest wyrównywane, lub

\- woda i ścieki - część osób jako stawka × wskazanie licznika - nie jest wyrównywane,

\- wywóz nieczystości - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu,

\- dzierżawa pojemników - stawka × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy usługa najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami stanowi kompleksową usługę najmu lokalu objętą zwolnieniem od podatku.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, będącej przedmiotem Państwa zapytania, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa wody czy dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazali Państwo, że w ramach zawartych umów najmu, Najemcy są zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz wynagrodzenia za najem lokali mieszkalnych oraz opłat za eksploatację lokali, a więc czynszu, a także opłaty za C.O. (obliczane wg stawki ryczałtowej× m2), opłaty za energię elektryczną (obliczane wg stawki ryczałtowej, wg wskazań licznika), opłaty za wodę i ścieki (cześć osób jako stawka ryczałtowa × 4m3 × ilość osób lub część osób jako stawka × wskazanie licznika) oraz światła na klatce schodowej (ryczałt × liczba osób zamieszkałych w przedmiocie najmu). Powyższe wskazuje, że są Państwo w stanie obiektywnie wyliczyć zużycie poszczególnych mediów przez Najemców, Najemcy natomiast mają wpływ na wysokość tych opłat poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem przedmiotowych lokali mieszkalnych i związane z nim ww. opłaty za media, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kosztami związanymi z funkcjonowaniem obiektu, tj. opłatami za pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawy energii elektrycznej, również dla powierzchni wspólnych (światło na korytarzu) i C.O., brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, z zawartych umów z najemcami wynika odrębne od czynszu obliczenie i rozliczenie mediów. Każdy składnik, którym obciążany jest dany najemca opisany jest odrębnie w umowie i określony jest sposób jego naliczenia i stawki. Na przełomie lat umowy zawierane były z różnymi zapisami uzależnionymi od możliwości technicznych lokalu (liczniki, a przy ich braku ustalenie ryczałtu).

Media nie stanowią więc elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik od umowy najmu (niezależny od czynszu) i są rozliczane odrębnie, a także – jak wynika z wniosku - nie jest do nich doliczona marża. Świadczenia powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych. Zatem, w przypadku najmu opisanych lokali media, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki a przy ich braku poprzez ustalenie ryczałtu, bez doliczania marży, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń (mediów). Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinni Państwo fakturować przy zastosowaniu właściwych dla nich stawek VAT.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika również, że zgodnie z umową Najemcy lokali mieszkalnych ponoszą koszty za wywóz nieczystości oraz dzierżawę pojemników. Przy czym wysokość opłaty za odbiór odpadów jest uzależniona od liczby osób zamieszkujących dany lokal. Należy zauważyć, że należności te trzeba rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody, energii czy gazu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zapisy ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2519 ze zm.), rozdział 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

\- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Stosownie do art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

Przepis art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazuje, że:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Przy czym, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. W analizowanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości (odpadów komunalnych) są Państwo, jako właściciel nieruchomości. Koszty wywozu nieczystości oraz dzierżawy pojemników są elementem umów z najemcami, zatem koszt opłaty za gospodarowanie odpadami jest „przerzucany” na użytkownika lokalu (najemcę), koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz użytkownika nieruchomości (element cenotwórczy). Należy zatem wskazać, że opłata za wywóz nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu. Tym samym stanowi element podstawy opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Jak już wyżej wskazano ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Skoro zatem wynajmują Państwo lokale na cele mieszkalne, to zarówno czynsz z najmu, jak i opłata za wywóz nieczystości - jako jedna usługa ze świadczeniem głównym tj. usługą najmu - są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji pobierane przez Państwa opłaty od Najemców lokali mieszkalnych za wywóz nieczystości oraz dzierżawę pojemników stanowią element podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu i podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Podsumowując, świadczenie usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz ze świadczeniami dodatkowymi tj. opłatami za media takie jak: energia elektryczna, centralne ogrzewanie, woda i ścieki oraz światło na klatce schodowej, nie stanowi jednej usługi kompleksowej najmu, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, zatem do rozliczenia ww. usług dodatkowych należy zastosować stawki z jakimi zakupili Państwo te media. Natomiast w przypadku opłat za wywóz nieczystości i dzierżawę pojemników którymi są obciążani Najemcy lokali mieszkalnych, stwierdzić należy, że stanowią one jedną usługę wraz z usługą najmu dlatego też w tym przypadku do opłat tych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia objętego pytaniem nr 2, dotyczącego kwestii ustalenia, czy najmu mieszkania wraz z mediami stanowi kompleksową usługę najmu i będzie podobnie jak najem lokalu objęta zwolnieniem od podatku VAT. W zakresie stawki podatku jaką powinna być opodatkowana usługa najmu lokali użytkowych (zagadnienie objęte pytaniem nr 1) zastało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).