Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-33/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Czy w związku z planowanym Wydzieleniem (tj. opisanym w niniejszym wniosku podziałem Spółki Dzielonej przez przeniesienie do Spółki Przejmującej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Betonowego) dla Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek dochód (przychód) do opodatkowania na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Czy ewentualny dochód/przychód, jaki hipotetycznie miałby powstać dla Wnioskodawcy w związku z planowanym Wydzieleniem, w szczególności dochód/przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 10 ust. 2 UPDOP, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Słowa kluczowe: podział; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 15 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki Przejmującej w związku z planowanym wydzieleniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla Spółki Przejmującej w związku z planowanym wydzieleniem. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 marca 2016 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 marca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest większościowym akcjonariuszem w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, tj. X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Dzielona”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Dzielona są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Wnioskodawca i Spółka Dzielona należą do grupy kapitałowej zajmującej się przede wszystkim działalnością produkcyjną materiałów budowlanych.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

1\. funkcji kruszywowej, obejmującej w szczególności:

a. procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów kruszywowych (dalej: „Produkty Kruszywowe”), m.in.:

*   identyfikacja i zabezpieczenie złóż surowca,
*   wydobycie surowca,
*   transport surowca,
*   obróbka surowca,
*   składowanie surowca.

b. sprzedaż Produktów Kruszywowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami), c. doradztwo przy wyborze Produktów Kruszywowych dopasowanych do potrzeb klientów, d. dystrybucję Produktów Kruszywowych w oparciu o rozbudowaną sieć zakładów, w tym o posiadane przeładownie, e. kontrolę jakości Produktów Kruszywowych na poszczególnych etapach: wydobycia, transportu, całego procesu przeróbczego, oraz sprzedaży bezpośrednio u klienta, f. organizację procesów w celu zapewnienia najwyższej jakości Produktów Kruszywowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi, g. prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Kruszywowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji kruszywowej jest wykonywana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do Pionu Kruszywowego.

2\. funkcji betonowej, obejmującej w szczególności:

a. procesy produkcyjne w odniesieniu do produktów betonowych (dalej: „Produkty Betonowe”) w oparciu o posiadane wytwórnie, b. sprzedaż Produktów Betonowych z wykorzystaniem struktur handlowych zlokalizowanych na terenie kraju (w tym udział w przetargach publicznych, pozyskiwanie nowych klientów biznesowych oraz indywidualnych, współpraca ze stałymi odbiorcami), c. zapewnienie dystrybucji Produktów Betonowych m.in. w oparciu o posiadane wytwórnie mobilne, posiadane środki transportu oraz umowy spedycyjne, d. zapewnienie jakości oferowanych Produktów Betonowych m.in. poprzez:

*   badania i kontrolę surowców,
*   badania właściwości mieszanki betonowej,
*   badania właściwości gotowego betonu.

e. organizację procesów zmierzających do zapewnienia najwyższej jakości Produktów Betonowych w oparciu o laboratoria wewnętrzne wyposażone w odpowiedni sprzęt i obsługiwane przez wykwalifikowany personel oraz współpracujące z zewnętrznymi ośrodkami badawczymi, f. doradztwo przy wyborze Produktów Betonowych dopasowanych do potrzeb i wymagań klientów, g. prowadzenie działań reklamowych i marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności Produktów Betonowych Spółki na rynku lokalnym.

Powyższa działalność w ramach funkcji betonowej jest realizowana przez pracowników Spółki Dzielonej przypisanych do Pionu Betonowego.

Powyższe funkcje są realizowane oddzielnie i niezależnie od siebie przez dedykowane Piony funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej. W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności (tj. jednostki realizującej funkcje kruszywowe i jednostki realizującej funkcje betonowe), Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa X Sp. z o.o.:

*   Pionu Kruszywowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją kruszywową, oraz
*   Pionu Betonowego, który został powołany do realizacji ww. zadań związanych z funkcją betonową.

Na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, pasywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

Łącznie, Pion Kruszywowy i Pion Betonowy obejmują całą strukturę organizacyjną oraz aktywności Spółki Dzielonej.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

a. do Pionu Kruszywowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

\-pracownicy zaangażowani w działalność Pionu Kruszywowego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, -wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością Pionu Kruszywowego (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań tego Pionu), -środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Kruszywowy, -zapasy związane z działalnością Pionu Kruszywowego, w szczególności:

*   surowce,
*   półprodukty, oraz
*   gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Kruszywowe w ramach działalności Pionu Kruszywowego,

\-prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Kruszywowego, w szczególności umów dotyczących:

*   sprzedaży gotowych Produktów Kruszywowych;
*   zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności Pionu Kruszywowego), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Kruszywowy,
*   zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Kruszywowy;
*   nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do Pionu Kruszywowego (np.umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi);
*   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Kruszywowego (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd);

\-prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Kruszywowego,

b. do Pionu Betonowego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

\-pracownicy zaangażowani w działalność Pionu Betonowego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, -wszelkie nieruchomości oraz prawa związane z nieruchomościami związane z działalnością Pionu Betonowego (tj. przede wszystkim prawa do nieruchomości przeznaczonych do realizacji zadań Pionu Betonowego), -środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Betonowy, -zapasy związane z działalnością Pionu Betonowego, w szczególności:

*   surowce,
*   półprodukty, oraz
*   gotowe, nabyte lub wytworzone Produkty Betonowe w ramach działalności Pionu Betonowego,

\-prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Betonowego, w szczególności umów dotyczących:

*   sprzedaży gotowych Produktów Betonowych,
*   zakupu wszelkich usług i innych zasobów (np. umów leasingu dotyczących sprzętu wykorzystywanego w działalności Pionu Betonowego), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Betonowy,
*   zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych i sprzedaży przez Pion Betonowy,
*   nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do Pionu Betonowego (np. umów ze spedytorami oraz przewoźnikami kolejowymi),
*   nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Pionu Betonowego (np. usług administracyjnych, usług wsparcia, usług finansowych, itd.),

\-prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Betonowego.

Co więcej, zgodnie z treścią Uchwały, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Betonowego w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Betonowego, będą przypisywane do Pionu Betonowego. Podobnie, wszelkie składniki majątkowe, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Kruszywowego w ramach struktur Spółki (tj. po dniu 1 października 2015 r.) w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Kruszywowego, będą przypisywane do Pionu Kruszywowego.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Kruszywowego, jak i do Pionu Betonowego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych lub wykazujące zobowiązania przypisane do danego Pionu (zadłużenie powiązane z danym rachunkiem bankowym). Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Kruszywowym oraz Pionem Betonowym.

W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu, tj. odpowiednio do Pionu Kruszywowego albo do Pionu Betonowego, jak również
*   przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne rachunki zysków i strat oraz bilanse dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W ramach planowanej restrukturyzacji, mającej na celu uporządkowanie struktury działalności w Grupie Y w Polsce oraz konsolidację działalności betonowej w spółce dominującej ww. Grupy (tj. Wnioskodawcy), a tym samym zwiększenie efektywności poszczególnych rodzajów działalności, Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”).

W ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Betonowego i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest akcjonariuszem większościowym Spółki Dzielonej. Na podstawie planu podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Betonowego) dotyczące działalności betonowej. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością kruszywową (przypisane obecnie do Pionu Kruszywowego).

Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z podziałem (tzw. „Dzień Wydzielenia”).

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, udziałowiec mniejszościowy Spółki Dzielonej obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Natomiast, Wnioskodawca, będący udziałowcem większościowym Spółki Dzielonej, z uwagi na kodeksowy zakaz nabywania akcji własnych, w związku z Wydzieleniem nie obejmie żadnych akcji Spółki Przejmującej (tj. akcji własnych).

W związku z realizacją Wydzielenia zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. Jednocześnie, obniżeniu nie będzie podlegał kapitał zakładowy Spółki Dzielonej, tj. Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. akcjonariusz Wnioskodawcy nie otrzyma obok nowej akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Na moment Wydzielenia, Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w Spółce Dzielonej w wysokości przekraczającej 10% udziałów.

Spółka Przejmująca ma w przyszłości (z dniem Wydzielenia) przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Betonowy Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie funkcji betonowych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Betonowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej),
*   po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność kruszywową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Kruszywowego (istniejącego w ramach Spółki Dzielonej).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 marca 2016 r. (wpływ do tut. Organu 15 marca 2016 r.) Spółka wskazała, że planowany proces podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, o którym mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, wpisuje się w założenia biznesowe Grupy Y w Polsce oraz stanowi element jej długofalowej strategii. Tak jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, opisany podział przez wydzielenie (Wydzielenie) jest jednym z elementów restrukturyzacji mającej na celu uporządkowanie struktury działalności w Grupie Y w Polsce oraz konsolidację działalności betonowej w spółce dominującej ww. Grupy (tj. Wnioskodawcy), a tym samym zwiększenie efektywności poszczególnych rodzajów działalności. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, proces podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, o którym mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym Wydzieleniem (tj. opisanym w niniejszym wniosku podziałem Spółki Dzielonej przez przeniesienie do Spółki Przejmującej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Betonowego) dla Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek dochód (przychód) do opodatkowania na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy ewentualny dochód/przychód, jaki hipotetycznie miałby powstać dla Wnioskodawcy w związku z planowanym Wydzieleniem, w szczególności dochód/przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 10 ust. 2 UPDOP, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Wydzieleniem (tj. opisanym w niniejszym Wniosku podziałem Spółki Dzielonej przez przeniesienie do Spółki Przejmującej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Betonowego) dla Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek dochód (przychód) do opodatkowania na podstawie UPDOP.

I.Podział przez wydzielenie.

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Cechą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Nowo utworzone udziały są ex lege przyznawane udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej.

Możliwość powstania dochodu (przychodu) do opodatkowania dla Wnioskodawcy, który w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wystąpi w roli zarówno spółki przejmującej, jak też udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, regulują następujące przepisy UPDOP:

*   zasady opodatkowania spółki przejmującej regulują: art. 10, art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP,
*   natomiast na skutki podatkowe dla podmiotu posiadającego udziały lub akcje w spółce dzielonej, będącego osobą prawną, wskazują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 10 ust. 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP.

II.Zasady opodatkowania spółki przejmującej.

Zasady opodatkowania PDOP spółki przejmującej wynikają z art. 10 UPDOP. Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Natomiast, w myśl regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 UPDOP, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej (art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP),
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu (…). Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia (art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP).

Stosownie do art. 10 ust. 5 UPDOP, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

*   o których mowa w art. 3 ust. 1 UPDOP, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
*   o których mowa w art. 3 ust. 1 UPDOP, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 UPDOP.

Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 UPDOP jest art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią tego artykułu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Mając na uwadze przywołane przepisy UPDOP (w szczególności, normy art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP) nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji, gdy spółka przejmująca:

*   nie posiada żadnych udziałów w spółce dzielonej lub
*   posiada udziały w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości co najmniej 10%,

to spółka taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem realizacji podziału przez wydzielenie. Ponadto, jakikolwiek majątek otrzymany przez spółkę przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie w zakresie, w jakim jest przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego w tej spółce, również nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1236/14/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że W konsekwencji w sytuacji gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie posiadać co najmniej 10% udziałów Spółki dzielonej, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. Z uwagi na powyższe, dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 updop) w związku z art. 10 ust. 1 updop, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w następujących interpretacjach podatkowych:

*   z 2 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-162/14/BG),
*   z 12 grudnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-822/13-2/AG).

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz biorąc pod uwagę, że na moment wydzielenia Spółka Przejmująca posiadać będzie ponad 10% akcji Spółki Dzielonej nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym:

*   otrzymany przez Spółkę Przejmującą - w ramach Wydzielenia - majątek Spółki Dzielonej (tj. Pion Betonowy), w zakresie w jakim jest przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP; oraz
*   nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Dzielonej (tj. Pionu Betonowego) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych akcjonariuszom Spółki Dzielonej w ramach Wydzielenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 oraz 5 UPDOP.

III.Zasady opodatkowania akcjonariusza (udziałowca) spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek (\`(...)\`) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W świetle powyższych regulacji, podział przez wydzielenie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej jedynie w sytuacji, gdy:

1.  w wyniku podziału obejmie on udziały (akcje) w spółce przejmującej,
2.  majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskując a contrario z powyższej regulacji, transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, jeżeli:

1.  w wyniku podziału nie obejmie on udziałów (akcji) w spółce przejmującej, albo
2.  jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej).

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-293/13-4/MK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/423-1/13/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca (będący większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej) nie otrzyma w związku z planowanym Wydzieleniem żadnych akcji Spółki Przejmującej (byłoby to bowiem objęcie akcji własnych). W związku z tym faktem, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przywołane powyżej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP, regulujące zasady opodatkowania udziałowców (akcjonariuszy) spółek dzielonych. W konsekwencji, w związku z planowanym Wydzieleniem nie powstanie dla Wnioskodawcy, będącego udziałowcem Spółki Dzielonej, żaden dochód (przychód) do opodatkowania PDOP.

Ponadto opisana transakcja nie powinna skutkować jakimkolwiek przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy (mającego także status akcjonariusza Spółki Dzielonej) z uwagi na fakt, że zarówno Pion Betonowy wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej jak również Pion Kruszywowy pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy (\`(...)\`) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższej definicji, w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel,
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa,
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Betonowego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Kruszywowego niewątpliwie spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

Ad. a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania.

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, że o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2015 r. \[sygn. IPPB5/4510-197/15-5/MK\] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. \[sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG\]).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z dokonanym w drodze Uchwały zidentyfikowaniem Pionu Betonowego i Pionu Kruszywowego doszło do formalnej alokacji całości personelu Spółki Dzielonej oraz składników jej majątku (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy dwa ww. Piony. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   zapasy,
*   należności, oraz
*   zobowiązania.

Dodatkowo do każdego Pionu zostali przypisani określeni pracownicy mający za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy tworzą nieprzypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel. Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Betonowego, jak i wchodzące w skład Pionu Kruszywowego, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów (działalność kruszywowa lub działalność betonowa) oraz tworzą (każdy z osobna) całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych temu Pionowi na mocy Uchwały.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) należy uznać za spełnioną.

Ad. b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, że o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej 18 września 2013 r. \[sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG\] uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), oraz
*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej 29 sierpnia 2013 r. \[sygn. ITPB3/423-229/13/DK\] uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Betonowy, jak i Pion Kruszywowy, zostały formalnie zidentyfikowane w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej każdemu z ww. pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne (oparte o przypisanych pracowników).

W opinii Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Betonowy, jak i Pion Kruszywowy, stanowią zidentyfikowaną organizacyjnie całość, dającą się wskazać w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej należy uznać za spełnioną.

Ad. c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, że niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-170/14/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wyodrębnienie finansowe (\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w Spółce Dzielonej ewidencja operacji gospodarczych jest prowadzona w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością każdego z Pionów, tj. dla Pionu Betonowego oraz Pionu Kruszywowego. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu możliwe jest także przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, każdy z Pionów wykorzystuje na potrzeby własnej działalności przypisane mu rachunki bankowe wraz ze zdeponowanymi na nich środkami lub wykazujące związane z działalnością danego pionu zobowiązania.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełnioną.

Ad. d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP) wskazał, że Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań realizowanych odpowiednio przez Pion Betonowy i Pion Kruszywowy nie powinno ulegać wątpliwości, że każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji betonowych przypisanych do Pionu Betonowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku), oraz
*   do realizacji funkcji kruszywowych przypisanych do Pionu Kruszywowego (opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku).

Powyższe oznacza, że Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy stanowią funkcjonalnie całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcji i sprzedaży kruszyw (aktualnie realizowaną przez Pion Kruszywowy) oraz działalność produkcji i sprzedaży betonu (aktualnie realizowaną przez Pion Betonowy). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego, spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za spełnioną.

Ad. e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 3 lutego 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10) (\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, że część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Betonowego oraz Pionu Kruszywowego ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu (w celu wykonywania określonych funkcji):

*   personelu,
*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
*   umów z dostawcami i odbiorcami,
*   należnościami i zobowiązaniami,

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że - po Wydzieleniu - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność kruszywową (aktualnie realizowaną przez Pion Kruszywowy) oraz działalność betonową (aktualnie realizowaną przez Pion Betonowy). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia nie będzie prowadziła żadnej działalności betonowej. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego spółka ta będzie mogła prowadzić działalność betonową. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji i sprzedaży kruszyw.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Pionu Betonowego, jak i do Pionu Kruszywowego przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem należy uznać za spełnioną.

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem:

1.  Pion Betonowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania,
    *   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
    *   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
    *   zidentyfikowany funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji betonowej),
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Pion Kruszywowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania,
    *   jest zidentyfikowany organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
    *   jest zidentyfikowany finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej,
    *   zidentyfikowany funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (realizacja funkcji kruszywowej),
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem, gdyby nawet uznać, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP będą miały zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym - skoro Pion Betonowy oraz Pion Kruszywowy, jako zidentyfikowany zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP, to planowane przeniesienie przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą Pionu Betonowego w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej oraz spółki będącej akcjonariuszem Spółki Dzielonej) jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

IV.Podsumowanie

W świetle ww. argumentacji należy uznać, że w związku z planowanym Wydzieleniem (tj. opisanym w niniejszym Wniosku podziałem Spółki Dzielonej przez przeniesienie do Spółki Przejmującej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Betonowego) dla Wnioskodawcy nie postanie jakikolwiek dochód (przychód) do opodatkowania na podstawie UPDOP, zarówno jako Spółki Przejmującej jak też akcjonariusza Spółki Dzielonej.

W konsekwencji opisana transakcja powinna być dla Wnioskodawcy neutralna na gruncie UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 KSH. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 KSH).

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak w myśl art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Z art. 10 ust. 2 pkt 2 updop, wynika natomiast możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast, w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) będzie posiadać co najmniej 10% udziałów Spółki Dzielonej, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Wobec powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 updop (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy - wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 updop.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na moment Wydzielenia, Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w Spółce Dzielonej w wysokości przekraczającej 10% udziałów.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 marca 2016 r. (wpływ do tut. Organu

15 marca 2016 r.) Spółka wskazała, że planowany proces podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, o którym mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, wpisuje się w założenia biznesowe Grupy Y w Polsce oraz stanowi element jej długofalowej strategii. Tak jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, opisany podział przez wydzielenie (Wydzielenie) jest jednym z elementów restrukturyzacji mającej na celu uporządkowanie struktury działalności w Grupie Y w Polsce oraz konsolidację działalności betonowej w spółce dominującej ww. Grupy (tj. Wnioskodawcy), a tym samym zwiększenie efektywności poszczególnych rodzajów działalności. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, proces podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, o którym mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w oparciu o przesłanki art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 updop, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) majątku (zespołu składników majątkowych i osobowych Spółki Dzielonej, przypisanych do Pionu Betonowego) w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie – nie powstanie dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Na marginesie nadmienia się, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 updop. Tym samym, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy części wydzielona i pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym nie powstanie po jego stronie dochód z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2, ostatecznie przeformułowanego w uzupełnieniu zawartym w piśmie z 14 marca 2016 r., odnoszącego się do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d updop do hipotetycznie powstałego dochodu z tytułu wskazanego w art. 10 ust. 2 updop.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.