Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1287/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-09
Teza: Czy Spółka posiada prawo do zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych zrealizowanych różnic kursowych (w tym również od wyceny środków pieniężnych w przypadku zapłaty za faktury zakupu) powstałych w części odpowiadającej zapłacie wartości podatku VAT zawartej w fakturach sprzedaży i zakupu, wyrażonych w walucie?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (wpływ do tut. Biura 10 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka posiada prawo do zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych:

*   zrealizowanych różnic kursowych powstałych w części odpowiadającej zapłaconej wartości podatku VAT zawartej w fakturach sprzedaży i zakupu, wyrażonych w walucie – **jest nieprawidłowe**,
*   zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków w związku z zapłatą za faktury wyrażone w walucie obcej, w części dotyczącej podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka posiada prawo do zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych zrealizowanych różnic kursowych powstałych w części odpowiadającej zapłaconej wartości podatku VAT zawartej w fakturach sprzedaży i zakupu, wyrażonych w walucie.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada kontrahentów zarówno po stronie odbiorców jak i dostawców, dla których wystawia i od których przyjmuje faktury z odroczonym terminem płatności, wyrażone w walucie obcej; w fakturach tych jest wyszczególniona kwota podatku VAT, która podlega zapłacie również w walucie obcej. W przypadku zapłaty faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę powstają różnice kursowe w związku z różnymi kursami waluty przyjętymi do przeliczenia i ujęcia w księgach wystawionej faktury sprzedaży oraz samej wartości zapłaty faktury, która jest przeliczana wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia jej wpływu. W przypadku faktur zakupu różnice kursowe powstają w związku z różnymi kursami przyjętymi do przeliczenia i ujęcia w księgach otrzymanej faktury oraz wartością zapłaty faktury, która jest przeliczana wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia jej wypływu z rachunku walutowego; dodatkowo w związku z zapłatą faktury zakupu po stronie samych środków pieniężnych powstają różnice kursowe w związku z innym kursem faktycznym przyjętym do zaewidencjonowania wpływu tych środków a kursem faktycznie zastosowanym z dnia ich rozchodu. Spółka w chwili obecnej całą wartość zrealizowanych faktycznie różnic kursowych powstałych z tytułu powyżej przedstawionych zdarzeń traktuje odpowiednio jako przychód (w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych) lub odpowiednio jako koszt (w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych) uzyskania przychodu dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka posiada prawo do zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych zrealizowanych różnic kursowych (w tym również od wyceny środków pieniężnych w przypadku zapłaty za faktury zakupu) powstałych w części odpowiadającej zapłacie wartości podatku VAT zawartej w fakturach sprzedaży i zakupu, wyrażonych w walucie?

Zdaniem Spółki, zrealizowane różnice kursowe powstające w związku z zapłatą podatku VAT z wystawionych faktur sprzedaży i otrzymanych dokumentów zakupu oraz powstałe na rachunkach bankowych z tytułu wyceny rozchodu środków walutowych, w części dotyczącej zapłaconego kontrahentowi podatku VAT, stanowią w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym ód osób prawnych odpowiednio przychód lub koszt podatkowy. W przytoczonym stanie faktycznym różnice kursowe powstają w związku z faktem, iż jedna ze stron (dostawca) zgadza się na zapłatę określonej kwoty waluty przez drugą stronę transakcji z odroczonym terminem płatności. Zatem dostawca udziela drugiej stronie kredytu kupieckiego, którego zastosowanie stanowi niewątpliwie istotny element i warunkuje przeprowadzenie całej transakcji dostawy produktu lub wykonania danej usługi. Klient dokona zakupu u tego dostawcy który zaproponuje lepszą cenę lub też dogodniejsze warunki płatności (np. odroczony termin płatności). Często ustalona cena zakupu a tym samym wartość osiąganego przez sprzedawcę przychodu podatkowego a przez odbiorcę kosztu podatkowego, uzależniona jest od terminu zapłaty, na jaki umówią się strony (ma on wpływ np. na udzielane skonta, upustu i rabatu). Z uwagi na fakt, iż strony negocjują warunki płatności dla całej transakcji, a nie tylko dla jej wartości netto (bez podatku VAT), trudno uznać iż ustalone warunki płatności nie dotyczą kwoty podatku VAT zawartego w wartości brutto całej faktury. W przypadku gdyby Spółka zaproponowała swoim odbiorcom natychmiastowy termin zapłaty, kontrahenci znaleźliby szybko na rynku kontrahentów u których uzyskają odroczony termin płatności na całą wartość brutto transakcji. Tym samym Spółka nie sprzeda swojego produktu i nie osiągnie przychodu - również w sensie podatkowym. Podobnie sytuacja przedstawia się od strony zakupów, jeśli Spółka nie będzie miała możliwości uzyskania u danego dostawcy warunków odroczonego terminu płatności w stosunku do całej wartości brutto (z podatkiem VAT) dostawy, który taki termin odroczony zaproponuje, lub przy zapłacie w dniu dostawy zaoferuje skonto lub upust, to Spółka zmieni kontrahenta na oferującego bardziej dogodne warunki. Tym samym Spółka poprzez wpływanie na uzyskiwany termin płatności, może wywierać wpływ na wartość kosztów podatkowych. Trudno więc uznać, iż wynegocjowany odroczony termin płatności dla całej wartości brutto transakcji (w tym podatku VAT) nie ma związku z wartością (netto) uzyskiwanych przychodów lub ponoszonych kosztów podatkowych. Tym samym różnice kursowe związane z zastosowaniem odroczonego terminu płatności, powstałe w związku z zapłatą części należności lub zobowiązania, jaką jest podatek VAT, są niewątpliwie związane z osiąganym przychodem lub ponoszonym kosztem; dodatkowo Spółka uważa, iż na podstawie zapisów art. 15a ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5, niniejsze różnice kursowe można uznać za zrealizowane z tytułu udzielania lub otrzymania kredytu kupieckiego a zapisy powyższych punktów nie dotyczą uznawania za przychód i koszt podatkowy różnic kursowych jedynie od otrzymanych kredytów bankowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Ponieważ w zaprezentowanym we wniosku stanowisku powołano art. 15a ww. ustawy przyjęto, że Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W świetle powołanych powyżej przepisów dla powstania różnic kursowych, w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku, koniecznym jest, aby zapłata nastąpiła w walucie obcej. Przy czym stwierdzić należy, że co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje skutków prawnych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Z kolei, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz poniesionych i faktycznie zapłaconych kosztów w walucie obcej, nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Wbrew twierdzeniu Spółki, zawartym w stanowisku to właśnie ww. przepisy, a nie przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 tej ustawy znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą bowiem sytuacji w której podatnik otrzymuje lub udziela kredytu (pożyczki) natomiast w niniejszej sprawie rzecz dotyczy przychodu należnego lub poniesionego kosztu wyrażonych w walucie obcej. Należy bowiem mieć na względzie, że ww. ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia kredyt, pożyczka. W związku z powyższym dokonując wykładni przepisów art. 15a ust 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć takie rozumienie tych pojęć jakie wynika z ich potocznego rozumienia lub jakie nadano im w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z art. 720 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast kredyt to odstąpienie określonej wartości w pieniądzu lub w towarach na warunkach zwrotu równowartości w ustalonym czasie (por. słownik języka polskiego, www.sjp.pl). Jak wynika z definicji powyższych pojęć pożyczka i kredyt są czym innym niż kredyt kupiecki (zwany również towarowym), który w swej istocie polega na odroczeniu płatności (jest to w istocie umowa sprzedaży z odroczonym terminem płatności). Skoro zatem, różnice kursowe w rozpatrywanej sprawie powstają od przychodu lub poniesionego kosztu, a jednocześnie podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów (stosownie do powołanych wcześniej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe nie powstaną.

Stanowisko Spółki w części dotyczącej zrealizowanych różnic kursowych powstałych w części odpowiadającej zapłaconej wartości podatku VAT zawartej w fakturach sprzedaży i zakupu, wyrażonych w walucie jest zatem nieprawidłowe.

Do kosztów lub przychodów Spółka będzie natomiast mogła zaliczyć zrealizowane różnice kursowe powstałe w związku z rozchodem waluty obcej z rachunku walutowego również w części dotyczącej zapłaconego kontrahentowi podatku VAT. Przy czym zauważyć należy, iż podstawę ustalania tych różnic kursowych stanowi cytowany powyżej art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków w związku z zapłatą za faktury wyrażone w walucie obcej, w części dotyczącej podatku VAT jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.