Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.372.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: czy przychody należne Wnioskodawcy tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym 2 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody należne Wnioskodawcy tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody należne Wnioskodawcy tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.372.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową (polski rezydent podatkowy) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) będącą m.in. bezpośrednim właścicielem 100% udziałów w innej polskiej spółce kapitałowej (sp. z o.o./polski rezydent podatkowy) (Spółka zależna). Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno z zysków kapitałowych (np. dywidendy wypłacane przez Spółkę zależną, uzyskuje przychody z praw majątkowych) w rozumieniu art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT oraz przychody inne niż zyski kapitałowe (np. ze sprzedaży towarów oraz świadczenia usług).

Różne podmioty powiązane ze Spółką zaciągnęły kredyt(y) bankowe lub mają inne zobowiązania, a jednym zabezpieczeń tych kredytów/zobowiązań jest zastaw rejestrowy ustanowiony przez Wnioskodawcę na posiadanych przez Spółkę na udziałach Spółki zależnej. W zamian za takie zabezpieczenie/obciążenie swojego składnika majątku w postaci udziałów spółki kapitałowej, Wnioskodawca zamierza uzyskać wynagrodzenie

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia

2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna (holdingowa) - posiadanie udziałów/akcji w innych podmiotach i uzyskiwanie przychodów z tym związanych, takich jak dywidendy, przychody ze zbycia czy świadczenie usług na rzecz tych podmiotów oraz udzielanie im licencji do pozyskanych praw własności przemysłowej. Ponadto, Spółka prowadzi działalność handlowa, kupując towary i sprzedając je z zyskiem.

Z tytułu zabezpieczenia/obciążenia swojego składnika majątku w postaci udziałów Spółki zależnej, Wnioskodawca będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie od podmiotów na rzecz których świadczy taką usługę.

Za wykonaną usługę ustanowienia zabezpieczenia Wnioskodawca będzie wystawiał faktury i będzie uzyskiwał wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Żeby wykonać taką usługę Wnioskodawca musi ponieść pewne koszty np. opłaty rejestrowe, ale przychody będą wyższe, dlatego Wnioskodawca będzie osiągał dochód.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu, o jakich innych zobowiązań podmiotów powiązanych, zabezpieczeniach przez Wnioskodawcę, jest mowa w opisie sprawy, Wnioskodawca doprecyzował, że te inne zobowiązania, to np. pożyczki czy zobowiązania handlowe (zapłata za zakupione towary, usługi, surowice), co do których wierzyciel/dostawca kontrahenta Wnioskodawcy (podmiot, od którego Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie/przychód) oczekuje gwarancji/zabezpieczenia wykonania w postaci zapłaty ceny.

Najczęstszą formą zabezpieczenia jest poręczenie, hipoteka osoby trzeciej na nieruchomości czy obciążenie innego składnika majątku. Spółka posiada w swoim majątku udziały w spółce kapitałowej, i podobnie do hipoteki na nieruchomości, będzie udzielać zabezpieczenia w postaci obciążenia udziałów zastawem. Wnioskodawca będzie zabezpieczał/obciążał zastawem rejestrowym składniki majątku, tj. udziały w spółce kapitałowej, które posiada (tj. nie udziały spółki Wnioskodawcy, ale udziały w spółce, której Wnioskodawca jest właścicielem, na podstawie umowy zastawu rejestrowego (ustawa o zastawie rejestrowymi rejestrze zastawów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody należne Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez nią zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach Spółki zależnej powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na gruncie ustawy o CIT osiągany przychód należy każdorazowo kwalifikować do jednego ze dwóch źródeł przychodów: (1) zyski kapitałowe lub (2) innych niż zyski kapitałowe.

Do zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody stanowiące dochód z udziału w zyskach osób prawnych (w tym np. dywidendy, przychody z umorzenia udziałów, z likwidacji, przychody uzyskane w następstwie połączeń i podziałów), inne przychody z udziałów, w tym z ich zbycia lub zbycia w celu umorzenia oraz z wymiany udziałów oraz przychody z określonych praw majątkowych i papierów wartościowych.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za ustanowienie zastawu rejestrowego stanowi inne przychody z udziałów (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT). Spółka ustanawiając zastaw rejestrowy otrzymuje bowiem faktyczne przysporzenie w bezpośrednim związku z posiadanymi udziałami podmiotu będącego spółką kapitałową - osobą prawną.

Katalog przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe nie ma zdaniem Wnioskodawcy charakteru zamkniętego. Wskazuje na to analiza poszczególnych kategorii przychodów w nim ujętych i użycie sformułowań typu „w tym”, które w kontekście analizowanego przepisu należy rozumieć jako wyszczególnienie określonych kategorii przychodów.

Skoro więc np. zbycie udziałów kwalifikowane jest do zysków kapitałowych, to również wynagrodzenie za obciążenie składnika majątku będącego właśnie udziałami - ustanowienie zastawu rejestrowego na udziałach należy zaliczać do tego źródła.

Powodem/przyczyną uzyskania przez Spółkę przychodu, jest fakt posiadania właśnie udziałów osoby prawnej - spółki kapitałowej, tj. to właśnie te udziały w spółce kapitałowej i fakt bycia ich właścicielem, poniesienia w przeszłości kosztu na ich nabycie, przynoszą Wnioskodawcy przychód w postaci wynagrodzenia.

Gdyby nie udziały Spółki zależnej, Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT:

1.  za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
    1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób n ż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
    
    4.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
    5.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
    
    7.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
    8.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
    9.  przychody:
        1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
        2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
        3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
        4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
        5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
        6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Jedną z nich jest podział przychodów na dwa źródła. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych - na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
    
    15.  przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Stosownie do art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 3 ustawy o CIT).

Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na „przychody operacyjne” i „zyski kapitałowe” nie ma zastosowania jedynie do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku takich podmiotów kategorie przychodów ze źródła „zyski kapitałowe” stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

Bezspornym jest fakt, że Wnioskodawca nie jest ani ubezpieczycielem ani bankiem, nie jest również podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, co należy odnieść do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

Oznacza to, że przychodom ze źródła zyski kapitałowe muszą być przyporządkowane koszty uzyskania przychodów z tego źródła.

Zastaw rejestrowy reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2017, dalej jako: „Uzr”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Uzr , ustawa reguluje ustanawianie, przeniesienie i wygaśnięcie zastawu rejestrowego, przedmiot tego zastawu, prawa i obowiązki zastawcy i zastawnika, zbieg zastawu rejestrowego z innym ograniczonym prawem rzeczowym, zaspakajanie zastawnika oraz prowadzenie rejestru zastawów. W sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie do zastawu rejestrowego stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1 ust. 2 Uzr).

Do ustanowienia zastawu rejestrowego wymagane są umowa o ustanowienie tego zastawu (umowa zastawnicza) między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą), a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpis do rejestru zastawów (art. 2 ust.1 Uzr).

Stosownie do art. 2 ust. 2 Uzr, rzeczy obciążone zastawem rejestrowym, a także papiery wartościowe lub inne dokumenty dotyczące praw obciążonych takim zastawem mogą być pozostawione w posiadaniu zastawcy lub osoby trzeciej wskazanej w umowie o ustanowienie zastawu rejestrowego, jeżeli wyraziła ona na to zgodę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Uzr, umowa zastawnicza powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. Do umów o ustanowienie zastawu rejestrowego na wierzytelnościach i prawach nie stosuje się przepisów o formie pisemnej szczególnej określonej w odrębnych przepisach.

W myśl art. 3 ust. 2 Uzr, umowa zastawnicza powinna określać co najmniej:

1.  datę zawarcia umowy;
2.  imię i nazwisko (nazwę) oraz miejsce zamieszkania (siedzibę) i adres zastawnika, zastawcy oraz dłużnika, jeżeli nie jest on zastawcą;
3.  przedmiot zastawu w sposób odpowiadający jego właściwościom;
4.  wierzytelność zabezpieczoną zastawem - przez oznaczenie stosunku prawnego, z którego ta wierzytelność wynika lub może wynikać, oraz najwyższej sumy zabezpieczenia.

Zastawem rejestrowym można zabezpieczyć wierzytelność pieniężną wyrażoną w pieniądzu polskim lub walucie obcej (art. 5 Uzr).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, będącą m.in. bezpośrednim właścicielem 100% udziałów w innej polskiej spółce kapitałowej (sp. z o.o./polski rezydent podatkowy/Spółka zależna.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna (holdingowa) - posiadanie udziałów/akcji w innych podmiotach i uzyskiwanie przychodów z tym związanych, takich jak dywidendy, przychody ze zbycia czy świadczenie usług na rzecz tych podmiotów oraz udzielanie im licencji do pozyskanych praw własności przemysłowej. Ponadto, Spółka prowadzi działalność handlową, kupując towary i sprzedając je z zyskiem. Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno z zysków kapitałowych (np. dywidendy wypłacane przez Spółkę zależną, uzyskuje przychody z praw majątkowych) w rozumieniu art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT oraz przychody inne niż zyski kapitałowe (np. ze sprzedaży towarów oraz świadczenia usług).

Różne podmioty powiązane ze Spółką zaciągnęły kredyt(y) bankowe lub mają inne zobowiązania, a jednym zabezpieczeń tych kredytów/zobowiązań jest zastaw rejestrowy ustanowiony przez Wnioskodawcę na posiadanych przez Spółkę na udziałach Spółki zależnej. Inne zobowiązania, to np. pożyczki czy zobowiązania handlowe (zapłata za zakupione towary, usługi, surowice), co do których wierzyciel/dostawca kontrahenta Wnioskodawcy (podmiot, od którego Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie/przychód) oczekuje gwarancji/zabezpieczenia wykonania w postaci zapłaty ceny.

Najczęstszą formą zabezpieczenia jest poręczenie, hipoteka osoby trzeciej na nieruchomości czy obciążenie innego składnika majątku. Spółka posiada w swoim majątku udziały w spółce kapitałowej, i podobnie do hipoteki na nieruchomości, będzie udzielać zabezpieczenia w postaci obciążenia udziałów zastawem. Z tytułu zabezpieczenia/obciążenia swojego składnika majątku w postaci udziałów Spółki zależnej, Wnioskodawca będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie od podmiotów na rzecz których świadczy taką usługę. Za wykonaną usługę ustanowienia zabezpieczenia, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury i będzie uzyskiwał wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przychody należne Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że będący przedmiotem zapytania, przychód należny, uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Spółkę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej, powinien zostać zaliczony do tzw. innych źródeł przychodów, gdyż nie ma podstaw do jego kwalifikacji do zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT.

Podkreślić należy, ze cytowany przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Innymi słowy, tylko przychody uznane przez ustawodawcę za stanowiące przychody z zysków kapitałowych podlegają zaliczeniu do tego źródła. Wszystkie inne przychody, niezaliczone do tej kategorii, zwiększają przychody z pozostałych źródeł.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów. (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy w kontekście powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że brak jest podstaw do kwalifikacji przedmiotowego przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

W szczególności przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie uzasadnia kwalifikowania takiego przychodu na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT, jak argumentuje Wnioskodawca w zajętym stanowisku w sprawie, w szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie rozumienia art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT.

W obrocie prawnym występuje szereg instytucji mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań pieniężnych, m.in. należy do nich zastaw rejestrowy. Spółka posiada w swoim majątku udziały w spółce kapitałowej, i będzie udzielać zabezpieczenia w postaci obciążenia udziałów zastawem. Z tytułu zabezpieczenia/obciążenia swojego składnika majątku w postaci udziałów Spółki zależnej, Wnioskodawca będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie od podmiotów na rzecz których świadczy taką usługę. W kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Organu otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie za obciążenie składnika majątku w rzeczywistości nie generuje przychodów z tytułu posiadanych udziałów w spółce zależnej ale stanowi przychód za usługę ustanowienia zabezpieczenia, jakim jest zastaw rejestrowy na udziałach spółki kapitałowej - Spółki zależnej. Zauważyć należy, że okoliczność posiadania udziałów osoby prawnej – spółki kapitałowej – spółki zależnej, poniesienia w przeszłości kosztów na ich nabycie, możliwość rozporządzania tymi udziałami (tu: ustanowienia przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego) nie przesądza o tym, że przychody z tytułu świadczenia usług zabezpieczenia/obciążenia udziałów w spółce, której Wnioskodawca jest właścicielem stanowią przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT. W ocenie tut. Organu, biorąc pod uwagę fakt, że w przepisie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT jako przychody z zysków kapitałowych, nie zostały wskazane przychody z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez Wnioskodawcę zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach Spółki zależnej, należy uznać, że przychody te nie powinny stanowić przychodów z tzw. zysków kapitałowych Wnioskodawcy i winny zostać zaliczone do przychodów z tzw. innych źródeł.

Ponadto skoro ustawodawca w art. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT posłużył się słowami „w tym”, wskazującymi na zawieranie się tego, co po nich następuje, w granicach znaczeniowych wcześniej wymienionych kategorii przychodów określonych w art. 7b ustawy o CIT, to jego wolą nie było rozszerzenie katalogu przychodów z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, lecz tylko jego doprecyzowanie. Sformułowania zamieszczone po słowach „w tym” nie mogą więc prowadzić do rozciągnięcia obowiązku podatkowego na przychody inne niż wymienione expressis verbis w art. 7b ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie przez nią zastawu rejestrowego na będących własnością Wnioskodawcy udziałach Spółki zależnej powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których stanowi art. 7b ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.