Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.79.2025.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji na inwestycję. Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowy oczyszczalni ścieków dla szkół podstawowych na terenie Gminy. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej zasuw z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału dostarczanej wody w m3 do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m3, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja przedmiotowa; gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
      - podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji na inwestycję pn.: „...”,
      - braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji w części
        dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowy oczyszczalni
        ścieków dla szkół podstawowych na terenie Gminy,
      - prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
        dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej
        montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... z
        zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału dostarczanej wody w
        3  3m do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie od
        Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku
        kalendarzowym.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2025 r. (data
    wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    I. Stan faktyczny - kwestie ogólne
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2024 r.
    poz. 609 ze zm.), Gmina ... (dalej: Gmina) jest wyposażona w osobowość prawną i ma

    zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w
    art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne
    jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Gmina jest
    zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność
    niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą
    opodatkowaną i zwolnioną.
    Gmina realizuje operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach Programu
    Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „Wsparcie
    inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów
    małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” pn.
    „...” polegającą na:
      1. Budowie ... sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ... sztuki oczyszczalni dla
        szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...).
      2. Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ....
    Realizacja inwestycji jest II etapem w ramach alokacji środków z PROW - Gospodarka
    wodno-ściekowa – Gmina otrzymała w dn. 11.08.2022 r. interpretację indywidualną o
    numerze 0112-KDIL1- 1.4012.310.2022.2.AW, w którym stanowisko opisane przez Gminę
    uznane było za prawidłowe w zakresie odliczenie podatku VAT metodą metrażową w
    zakresie zadania inwestycyjnego dotyczącego wodociągu.
    Zadanie będzie finansowane z przyznanych środków przez Samorząd Województwa ... w
    ramach umowy o przyznaniu pomocy Nr ... zawartej w dniu ... r. Wydatki po stronie Gminy
    w ramach inwestycji to usługa inspektora nadzoru. Natomiast koszt sporządzenia
    dokumentacji projektowych - Programu Funkcjonalno Użytkowego (PFU) oraz
    opracowanie analizy finansowej i wniosku o dofinansowanie będą podlegały refundacji z
    dotacji. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą
    wystawione na Gminę. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia kosztów inwestycji po jej
    zakończeniu. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków
    finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów na podstawie
    wniosku o płatność. Rozliczenie inwestycji odbywa się z Urzędem Marszałkowskim
    Województwa ... z siedzibą w .... Ponieważ Gmina otrzyma dofinansowanie w formie
    refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji,
    w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie będzie się ubiegać o wypłatę środków.
    Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego w związku z
    realizacją inwestycji na inny cel. Realizacja inwestycji podlega wyodrębnionej ewidencji
    księgowej.
    Gmina wyłoniła dwóch profesjonalnych wykonawców inwestycji w postępowaniu
    prowadzonym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz zawarła z nimi
    umowy. Jeden wykonawca został wyłoniony dla wykonania części inwestycji w zakresie
    „....”. Drugi w został wyłoniony dla wykonania „.....”.
    Wydatki poniesione na infrastrukturę wodociągową oraz przydomowe oczyszczalnie
    ścieków będą więc dokumentowane odrębnymi fakturami. Gmina jest więc w stanie
    precyzyjnie wydzielić/przyporządkować wydatki dotyczące projektu na te związane z
    infrastrukturą wodociągową oraz na te związane z oczyszczalnią ścieków. Celem obu
    inwestycji, budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i montażu zasuw na sieci
    wodociągowej, jest poprawa środowiska naturalnego oraz warunków życia mieszkańców
    na terenie gminy .... Łączna wysokość dofinansowania na oba zadania wynosi ... zł.
    Otrzymana dotacja pokryje koszty inwestycji pt.: „...” w następującym zakresie:

      1) w zakresie zadania 1: budowy przydomowych oczyszczalni i oczyszczalni ścieków
        przy szkołach – 100% kosztów brutto – tj. łącznie z VAT (VAT jako nieodliczony jest w
        tym zakresie kosztem kwalifikowany rozliczanym z dotacji)
      2) w zakresie zadania 2: budowy zasuw na wodociągach – 100% kosztów netto, bez
        VAT, w tym przypadku wg stanowiska pytającego będzie on miał prawo odliczyć VAT
        i wystąpić o jego zwrot.
    II. Stan faktyczny – „.....”.
    W przypadku inwestycji dot. budowy ... sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ...
    sztuk oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...). Na
    stronie Urzędu Gminy był ogłoszony nabór chętnych do udziału w projekcie. Zgłoszenia
    weryfikowano wg ustalonych w ogłoszeniu kryteriów m.in. położenie nieruchomości na
    terenie gminy, niezaleganie z płatnościami na rzecz Gminy. Udział mieszkańców -
    właścicieli nieruchomości był dobrowolny. Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości,
    na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy
    cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się do wybudowania i udostępniania
    mieszkańcom/podmiotom przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja będzie
    zrealizowana z pozyskanych środków, bez wkładu własnego właścicieli nieruchomości.
    Użytkownicy wybudowanych oczyszczalni, będą zobowiązani do jej bieżącego
    utrzymywania na własny koszt.
    W związku z brakiem sieci kanalizacyjnej Gmina przystąpiła do realizacji projektu w
    zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków pn.: „....”.
    Gmina nie zamierza w sposób stały i zorganizowany wykonywać działalność w zakresie
    budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w celach zarobkowych, na warunkach w
    jakich wykonują ją podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością w zakresie dostawy i
    montażu takich oczyszczalni. Celem jest bowiem rozwiązanie problemu gospodarki
    ściekowej w gminie.
    III. Stan faktyczny – „....”.
    Gmina jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa pliki JPK, w których
    wykazuje m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody. Gmina jest właścicielem obecnie
    stacji uzdatniania wody w ... wraz z siecią wodociągową, która jest wykorzystywana przede
    wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania
    wody. Gmina w tym zakresie zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie
    gminnym, realizuje zadania własne gminy co do zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo
    ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że
    wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie
    środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Gminy.
    Gmina wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura
    ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Czynności wykonywane przy pomocy
    wyżej wymienionej infrastruktury w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu
    działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, jak również
    lokalnych przedsiębiorców (Odbiorcy zewnętrzni). Odbiorcom wystawiane są faktury VAT.
    Ponadto Gmina dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy (Odbiorcy
    wewnętrzni): sam budynek urzędu gminy (użycie własne Gminy) oraz scentralizowane na
    potrzeby VAT jednostki Gminy: dwie szkoły podstawowe, gminny ośrodek pomocy
    społecznej, które rozliczane są notami obciążeniowymi.
    Gmina w ramach inwestycji pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej wykonuje zadanie
    polegające na „......”.

    Wartość inwestycji na modernizację sieci wodociągowej wynosi ... zł brutto. Wartość
    dofinansowania wyniesie ... zł - kwota netto. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie
    partycypują w kosztach inwestycji. Zmodernizowana poprzez montaż zasuw sieć
    wodociągowa pozostanie własnością Gminy. Gmina będzie prowadzić jej bieżąca
    eksploatację. Do tej sieci nadal będą podłączeni ww. Odbiorcy zewnętrzni i wewnętrzni.
    Wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy,
    które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na
    podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady
    wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki te stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w
    rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Wydatki dotyczących modernizacji sieci są
    wydzielone. Gmina otrzyma faktury dotyczące wydatków na tę modernizację.
    Gmina planuje również dokonać odliczenia podatku naliczonego według
    prewspółczynnika od wydatków za sporządzenia dokumentacji projektowych - Programu
    Funkcjonalno Użytkowego (PFU) oraz opracowanie analizy finansowej i wniosku o
    dofinansowanie, który będzie dotyczył inwestycji w zakresie wodociągów. Gmina na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Odbiorcami zewnętrznymi na dostawę
    wody, będzie wystawiać faktury VAT za dostawę wody i będzie realizować odpłatne
    czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), które stanowią odpłatne usługi w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Gmina, jako właściciel sieci wodociągowych, wykorzystuje je w działalności gospodarczej -
    świadczenia odpłatnych usług.
    Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie
    wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu
    podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest
    podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    Infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w dużej
    większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej
    VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostaw wody od Odbiorców
    zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę
    wystawionymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich
    podatkiem VAT należnym. Także w przeważającej części Odbiorcy zewnętrzni, jak też
    wewnętrzni są opomiarowani, mają zamontowane wodomierze i na podstawie ich
    odczytów ustalana jest ilość zużytej wody, która następnie stanowi podstawę do
    wystawiania faktury VAT. W niewielkiej części przypadków Odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych nie ma zainstalowanych wodomierzy. W tej sytuacji kalkulacja ilości
    dostarczonej wody dokonywana jest na podstawie przeciętnej normy zużycia wody,
    określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), w którym
    ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Takie
    postępowanie znajduje też oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki
    Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru
    wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w
    wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1074). Wyjątkiem jest
    ilość wody zużywanej przez ochotnicze straże pożarne podczas akcji gaśniczych w
    przypadku pożaru, w ich przypadku ilość wody ustalana jest na podstawie danych co do
    jej ilości z meldunków straży składanych po takich akcjach.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na
    fakturach dokumentujących wydatki na inwestycję pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej
    wykonuje zadanie polegające na „.....” na podstawie prewspółczynnika kalkulowanego na
                                              3bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczanej wody w m do

                                    3Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (tzw.
                                        3prewspółczynnik metrażowy): PRE = woda dostarczona do OZ (m) / woda dostarczona do
          3OZ i OW (m), gdzie: PRE - oznacza prewspółczynnik, OZ - oznacza Odbiorców
    zewnętrznych, OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    W ocenie Gminy wybrany sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy VAT.
    Przyjęty przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany wyżej sposób obliczenia
    proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Według danych za ... Gmina sprzedała ... m³ wody. Ilość wynika z pomiarów na ujęciu wody
    w ..., gdzie zamontowany jest licznik. Na działalność nieopodatkowaną Gmina odlicza 2%
    wszystkich kosztów prowadzenia działalności w zakresie dostaw wody co daje ... m³
    rocznie. Na powyższą działalność nieopodatkowaną składa się woda dostarczana do
                                            2dwóch szkół podstawowych (posiadają wodomierze), które zużywają ... m wody, gminny
    ośrodek pomocy społecznej - ... m³ rocznie (nieposiadający wodomierza), budynek urzędu
    gminy - ... m³ rocznie (posiadający wodomierz), ochotnicze straże pożarne - ... m³ rocznie
    (brak wodomierzy). Pozostała ilość sprzedanej wody to działalność opodatkowana, gdzie w
    ogromnej większości przypadków ilość dostarczanej wody jest ustalana ze wskazań
    wodomierzy, a w niewielkiej części wg przeciętnej normy zużycia wody zgodnie z wyżej
    wskazanymi przepisami prawa.
    Są to odbiorcy zewnętrzni w budynku wielofunkcyjnym, w którym znajduje się Gminny
    Ośrodek Zdrowia ..., apteka, lokale mieszkalne – odbiorcy zewnętrzni i Gminny Ośrodek
    Pomocy Społecznej – odbiorca wewnętrzny).
    Ponadto brak jest opomiarowania wodomierzami wody zużytej w akcjach ochotniczych
    straży pożarnych, które pobierają wodę bezpośrednio z hydrantów na sieci wodociągowej.
    Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest dostarczana woda korzystają z przedmiotowej
    usługi w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
    W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są czynności związane z działalnością
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych,
    obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy
    wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane mogą być
    również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. w postaci
    dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością
    opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów, wynajem
    lokali użytkowych).
    W przypadku szkół podstawowych Gmina wskazuje, że realizowane są w nich przede
    wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania
    publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie
    wspomnianych jednostek prowadzona może być także działalność opodatkowana VAT
    (np. incydentalny najem pomieszczeń).
    Jeśli chodzi o GOPS w nim wykonywane są zadania publicznoprawne związane z pomocą
    społeczną.

    Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzenia działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 361 ze zm.), w zakresie montażu na sieci
    wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ....
    Ponadto Gmina realizując zadania własne z zakresu porządku publicznego i
    bezpieczeństwa oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej będzie wykonywać
    czynności niepodlegające opodatkowaniu pod towarów i usług.
    Kalkulacja ceny dostaw wody przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku projektu nie
    będzie uwzględniała przyznanej dotacji. Przyznana dotacja nie będzie pozwalała świadczyć
    usług po niższej cenie niż cena, którą Gmina żądałaby gdyby jej nie otrzymała. Otrzymane
    dofinansowanie w ramach PROW 2014-2020 nie ma wpływu na cenę sprzedawanych
    towarów bądź świadczenia przez Gminę usług jest wyłącznie zwrotem poniesionych
    kosztów realizacji inwestycji. W przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie otrzyma
    dotacji. Dotacja jest wypłacana po zakończeniu inwestycji i po zapłaceniu faktur
    obejmujących swoim zakresem roboty budowlane. Gmina co 3 lata składa do Wód
    Polskich kalkulacje kosztów wydobycia i dystrybucji wody oparte o prognozowany
    wskaźnik wzrostu cen i na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wody Polskie
              2zatwierdzają cenę m wody w latach objętych kalkulacją.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo odpowiednio:
    Pytanie 1:
    Proszę jednoznacznie wskazać, do jakich czynności Państwa Gmina za pośrednictwem
    szkół wskazanych we wniosku tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...,
    wykorzystuje oczyszczalnie ścieków, tj., czy do czynności:
    a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
      1. Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w ... wykorzystuje oczyszczalnię
        ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług.
      2. Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w ... wykorzystuje oczyszczalnię
        ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług.
    Pytanie 2:
    Czy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej montażu na
    sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... i budowy ... sztuk
    oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...), są
    wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy:
      - do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze
        zm.)?
      - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o
        podatku od towarów i usług?
      - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?
      1. Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej montażu
        na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z
        jednostkami organizacyjnymi Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności
        gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak

        i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług.
      2. Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej montażu
        na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z
        jednostkami organizacyjnymi Gminy: zarówno do celów prowadzonej działalności
        gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak
        i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
        ustawy o podatku od towarów i usług.
      3. Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy
        oczyszczalni dla Szkoły Podstawowej w ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z
        jednostkami organizacyjnymi Gminy: do celów innych niż działalność gospodarcza
        w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
      4. Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy
        oczyszczalni dla Szkoły Podstawowej w ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z
        jednostkami organizacyjnymi Gminy do celów innych niż działalność gospodarcza w
        rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
      5. Gmina nie oczekuje interpretacji w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku od
        towarów i usług odnośnie do budowy ... sztuk oczyszczalni dla szkół podstawowych,
        ponieważ budowa oczyszczalni ścieków będzie wykorzystywana w całości do
        czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Pozostałe pytania nr 2-5 będą
        dotyczyć tylko części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk dn ... oraz
        ... sztuk zasuw dn ....
    Pytanie 3:
    W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w ww. zakresie (wskazanym
    w pytaniu nr 2) są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, czy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w
    całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
    od towarów i usług?
    Gmina nie ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i do celów
    innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2, co do efektów powstałych
    w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” tj. w zakresie dotyczącym montażu na sieci
    wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn .... Jak o tym mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT sieć wodociągowa, na której wykonano montaż zasuwów jest
    wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej,
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Pytanie 4:
    Czy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w ww. zakresie (wskazanym w pytaniu
    nr 2), w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Państwa zarówno do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?
    Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w zakresie dotyczącym montażu na
    sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... – są wykorzystywane
    przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Efekty powstałe w wyniku realizacji nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od
    podatku VAT.
    Pytanie 5:

    W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty powstałe w wyniku realizacji
    inwestycji w ww. zakresie są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy istnieje
    obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących inwestycji w ww. zakresie związanych z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
    Inwestycji w zakresie dotyczącym montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ...
    oraz ... sztuk zasuw dn ... nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku
    VAT. W związku z tym nie ma obiektywnej możliwość odrębnego przyporządkowania kwot
    podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji w zakresie związanych z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku
    VAT.
    Pytanie 6:
    Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego Państwa Gminę, obliczony
    na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?
    Prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu obsługującego Gminę, obliczony na podstawie
    przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 2,00% (przed zaokrągleniem
    1,91%).
    Pytanie 7:
    Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku?
    Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku dla inwestycji
    pn. „...” w zakresie dotyczącym montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ...
    sztuk zasuw dn ... wynosi 98,00% (przed zaokrągleniem 98,18%).
    Pytanie 8:
    Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego
    według klucza metrażowego przedstawionego we wniosku oraz wynikającego z ww.
    rozporządzenia Ministra Finansów.
    Analiza porównawcza sposobu określenia proporcji ustalonego według klucza
    metrażowego przedstawionego we wniosku oraz wynikającego z ww. rozporządzenia
    Ministra Finansów:
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy są spełnione łącznie, warunki tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami

    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odpłatne świadczenie usług
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU. Natomiast
    w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami VATu. W konsekwencji, zdaniem
    Gminy, infrastruktura wodociągowa jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności,
    które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem
    regulacji VATU. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT
    lub niepodlegających VATu. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust.
    2a VATU,
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a VATU jest właściwe
    obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie zauważyć, iż w VATu nie
    przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w
    art. 86 ust. 2c VATu wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy
    wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje
    na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę
    obliczenia sposobu określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c VATu wskazuje dane
    jakimi można się posłużyć do obliczenia sposobu określenia proporcji, które nie mają
    charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie
    metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b VATu, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane; oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, że wskazane w przepisie przesłanki muszą zostać spełnione
    łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich
    spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia
    proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być
    przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b VATu.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE:
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do VATu przepisów art. 86 ust. 2a-2h
    dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów VATu do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału.
    TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego
    stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku
    w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement
    AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące stanowisko: „(...) przepisy
    szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie
    państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na
    podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W

    tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny). W szczególności,
    jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa
    członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności
    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie art. 86 ust. 22 VATu wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego

    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w
    świetle art. 86 ust. 2h VATu w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia
    proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku
    Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h VATU), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować
    zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny
    sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów
    rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h VATU.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b VATU.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b VATU wynika również z hierarchii źródeł prawa

    powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b VATU. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, Gmina pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów
    administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu
    terytorialnego innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z
    Rozporządzenia przy odliczeniach związanych z infrastrukturą wodociągową. Takie
    stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach
    Naczelnego Sądu Administracyjnego:
        - z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
        - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
        - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
        - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795
        /18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z
    użyciem Infrastruktury wodociągowej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminy działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią
    związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy,
    dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez
    wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie
    jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b VATU. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów, sprzedaż
    nieruchomości.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z
    wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości,
    udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b VATU – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki
    działalności (dostaw wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani
    dokonywanych przez Gminy nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i
    niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby
    ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego
    obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b VATU. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera
    się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury wodociągowej.
    Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    związanych z Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów

    VATU, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h VATU, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-
    współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników: Wnioskodawca pragnie jednocześnie
    podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do
    różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki.
    Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a VATU, zgodnie z którym gdy
    przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...)
    „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez Gminy działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    VATU.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    VATU – przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu

    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna. Jak już zostało
    wskazane Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających VATu.
    Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b VATU.
    Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b VATU
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez
    Gmina z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
    wodociągowej za ... r. wyniósł 1,82%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    infrastruktury wodociągowej do czynności niepodlegających VAT. Z kolei stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok
    ... dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,18% (przed zaokrągleniem).
    W konsekwencji, uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynikające ze wskazań wodomierzy przekłada się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentuje udział
    czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest
    infrastruktura wodociągowa. Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika
    metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste
    wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT, w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych których Gmina nie jest/nie będzie w stanie
    jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
    W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią
    nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części
    przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura

    wodociągowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w
    Rozporządzeniu.
    Według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu na podstawie danych za ... r. wynosi 2,00% (przed zaokrągleniem 1,91%).
    W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby
    dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 2,00%. Metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b VATu. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku,
    dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie
    będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia
    proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez Gminę.
    Skoro infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do infrastruktury wodociągowej, gdyż w żadnym razie nie można
    uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie
    odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej. W
    szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z infrastrukturą wodociągową jest tylko jednym z wielu
    jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę
    i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływających przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie
    zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy
    do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o
    bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia

    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b VATu. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b VATU.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową w ramach inwestycji przysługuje
    mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy
    zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia
    (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku
    z art. 86 ust. 2h VATU, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h VATU posługuje
    się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna,
    że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,

    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        - sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        - sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        - sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        - sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        - sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        - sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        - sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
        - sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
      - interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL;
      - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ;

      - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ;
      - interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT;
      - interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
        MK;
      - interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.227.2020.1.WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 25
    października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z dnia 11
    października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Podsumowując Gmina we wniosku zastosowała wzór uwzględniający udział dostarczanej
          3 wody w mdo Odbiorców zewnętrznych, tj. dostawa wody opodatkowana podatkiem VAT,
                      3do całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych (dostawa
    opodatkowana podatkiem VAT) oraz Odbiorców wewnętrznych (dostawa nie podlegająca
    opodatkowaniu podatkiem VAT) wg danym z roku ... (tzw. prewspółczynnik metrażowy):
                      3  3PRE = woda dostarczona do OZ (m) / woda dostarczona do OZ + OW(m),
    gdzie: PRE - oznacza prewspółczynnik, OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych (dostawa
    opodatkowana podatkiem VAT), OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych (dostawa nie
    podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponieważ sieć wodociągowa nie służy do
    czynności zwolnionych z podatku VAT, wzór nie obejmuje tych czynności zwolnionych.
    Według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu na podstawie danych za ... r. wynosi 2,00% (przed zaokrągleniem 1,91%).
    W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby
    dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 2,00%, co w żaden sposób nie
    odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności
    opodatkowanych VAT, tj. nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i
    proporcji wg ilości wody dostarczanej dla odbiorców gdzie dostawa jest opodatkowana i
    gdzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej
    sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia
    przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h VATU stanowiących o sposobie określania
    proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych
    z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie
    klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej). W związku z
    wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej,
    zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na inwestycję
    oraz związane z infrastrukturą wodociągową w ramach inwestycji, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem
    (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).
    W konsekwencji najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji
    prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia jest rodzaj danych
    uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji przez Gminę.

    Metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, jak wskazano powyżej, odwołuje
            3się do liczby m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana
                        3podatkiem VAT) do całkowitej liczby m wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych - sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT i
    nie objęta podatkiem VAT), za pośrednictwem sieci wodociągowej Gminy. Z powyższego
    wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane ze
    specyfiką prowadzonej przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww.
    zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    Inaczej jest w przypadku metodologii kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia. W
    tym zakresie sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów
    wykonanych Urzędu. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy
    rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi
    słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody nie są generowane
    poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. W konsekwencji nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z
    metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć, tj.
    Wydatków inwestycyjnych określonych we Wniosku. Na powyższy fakt, zwrócił uwagę
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK219/18,
    stwierdzając, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej oraz że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej,
    specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT i że działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Pytanie 9:
    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji ustalony według klucza metrażowego będzie bardziej
    reprezentatywny (bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności oraz dokonywanych nabyć) niż prewskaźnik wynikający z rozporządzenia?
    Przesłanki, którymi kierowała się Gmina uznając, że przedstawiony przez nią sposób
    określenia proporcji ustalony według klucza metrażowego będzie bardziej
    reprezentatywny (bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności oraz dokonywanych nabyć) niż prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia:
      1. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, sposób określenia proporcji powinien
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć.
      2. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
      3. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku
        naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do
        zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie
        odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na
        cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości
        do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

      4. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
        naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
      5. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT daje podatnikom możliwość
        zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86
        ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej
        reprezentatywny.
      6. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez
        niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada
        specyfice wykonywanej działalności.
      7. W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
        zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej, specyfika
        tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
        opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
        kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
        działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
        marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi
        na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być
        przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z
        zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest
        ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy. W rezultacie NSA
        wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
        charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki
        działalności wodno-kanalizacyjnej.
      8. Zastosowana przez Gminę metoda odpowiada wartościom faktycznym i
        rzeczywistym.
      9. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej
        wody, jak również pomiar dokonany na podstawie przeciętnej normy zużycia wody
        określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
        sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz ilości faktycznie zużytej
        wody na cele akcji ratowniczych przez ochotnicze straże pożarne, umożliwiają
        dokładne ustalenie ilości wody pobranej przez poszczególnych odbiorców.
      10. Współczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę pozwala obiektywnie
        wskazać, jaka część prowadzonej działalności, związanej z dystrybucją wody,
        odpowiada sprzedaży opodatkowanej.
      11. Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym
        przypadku, w jej ocenie należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice
        wykonywanej przez nią działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.
      12. W jej ocenie metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane.
      13. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika rzeczywiście
        odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do
        działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
      14. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
        względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione
        naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

      1. Czy dotacja otrzymana od Samorządu Województwa ... przeznaczona na
        sfinansowanie operacji pn. „...” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
      2. Czy Gmina w związku z realizacją inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy
        przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowy oczyszczalni ścieków dla szkół
        podstawowych na terenie Gminy ... będzie miała możliwość prawną do odliczenia i
        zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego na fakturach za roboty
        budowlane/usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?
      3. Czy Gmina w związku z realizacją inwestycji pn. „...” w części dotyczącej „Montażu na
        sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ...” będzie miała
        możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT)
        naliczonego na fakturach za roboty budowlane/usługi związane z montażem zasuw
        na sieci wodociągowej z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego
        wskazanego we wniosku?
    Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Do pytania nr 1.
    Gmina uważa, że kwota otrzymanej dotacji, przeznaczona na sfinansowanie ww. operacji
    nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ, nie będzie ona miała
    bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych, tj. usługi dostawy wody. A zgodnie z
    art. 29a.1. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku „Podstawą
    opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika.”
    Ponadto mając na uwadze ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd
    Administracyjny istotny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT
    dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostateczne
    wykorzystywane są bezpośrednio przez mieszkańców/firmy zewnętrzne, planowana do
    otrzymania przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.
    Otrzymana dotacja będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie realizacji
    ww. inwestycji służącej gminnej gospodarce wodnej oraz ściekowej i nie będzie miała
    bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, to przedmiotowe dofinansowanie
    nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to dotacja
    ogólna niezwiązana z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz
    odbiorców, tylko pokrywająca koszty ponoszone w związku z realizacją projektu w ww.
    zakresie.
    Do pytania nr 2:
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art.
    86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku
    wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b)
    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. W
    świetle art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa
    w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego,
    podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne
    okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    W związku z tym, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o
    podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić
    przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że rozliczenie
    podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest
    tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego,
    czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą
    uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek
    należny.
    Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady
    podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane
    odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2
    ustawy).
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE
    /Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Zgodnie z orzecznictwem TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy
    istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
    Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt

    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy
    uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej
    sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z
    danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
    czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy
    istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
    rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku
    prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi
    być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku
    VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. A
    wg art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych. Według art. 15 ust. 6 ustawy VAT: Nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi,
    że: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności, zadania własne obejmują sprawy:

    1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody
    oraz gospodarki wodnej;
    3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
    unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną
    oraz gaz.
    Gmina realizuje operację pn. „...” w ramach umowy o przyznanie pomocy zawartej z
    Samorządem Województwa. Celem operacji jest rozwiązanie problemu gospodarki
    ściekowej w gminie oraz poprawa warunków życia mieszkańców poprzez budowę sieci
    wodociągowej oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Zakres zadania obejmuje
    budowę sieci wodociągowej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz
    dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w .... Inwestycja jest
    finansowana ze środków finansowych w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji
    związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej
    infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, w ramach
    działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na
    lata 2014-2020.
    Na podstawie ww. umowy Gmina otrzyma dotację dofinansowanie w łącznej kwocie 100%
    kosztów kwalifikowanych całej inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni
    ścieków oraz dwóch oczyszczalni przy dwóch ww. szkołach podstawowych, w tym na
    pokrycie podatku VAT zapłaconego wykonawcy robót. Koszty opracowania dokumentacji
    projektowej budowy oczyszczalni (opracowanie PFU i analizy finansowej i wniosku o
    dofinansowanie, również zostaną pokryte z dotacji). Natomiast koszt nadzoru
    inwestorskiego poniesie Gmina .... Mieszkańcy nie wnoszą żadnych opłat na pokrycie
    budowy kosztów oczyszczalni.
    Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023
    r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej:
    „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten
    sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie
    stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa,
    systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy
    wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie
    ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców
    kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest
    finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).
    Wg Gminy stwierdzić należy, że:
      1. celem jej operacji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie,
      2. zadanie obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni
        ścieków i dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ...,
      3. Gmina wyłoniła wykonawcę budowy ww. oczyszczali i zawarła z nim umowę w
        imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,
      4. rozliczenia z wykonawcami robót budowlanych/usług były/będą dokonywane na
        podstawie faktur,
      5. Gmina otrzyma w zakresie przydomowych oczyszczalni dofinansowanie w łącznej
        kwocie do 100% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji, powyższe obejmuje także
        oczyszczalnie w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ...,
      6. mieszkaniec Gminy, Uczestnik, oraz Gmina w zakresie dwóch oczyszczalni w Szkole
        Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... nie wnosi wkładu własnego,
      7. Uczestnik dobrowolnie wyraża chęć uczestnictwa w projekcie,

      8. Gmina w całości poniosła koszty nadzoru inwestorskiego nad ich wykonaniem,
      9. przydomowe oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia
        wpływu dotacji otrzymanej na realizację projektu; po upływie okresu trwania
        umowy, kompletna instalacja staje się własnością uczestnika,
      10. dwie oczyszczalnie w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... pozostaną
        własnością Gminy, także po upływie 5 lat.
    to zgodnie ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w ww. wyroku zakup i montaż przez
    Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców oraz
    dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... w ramach
    realizacji inwestycji nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Mieszkańcy oraz Gmina co do dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole
    Podstawowej w ... nie ponoszą nawet części kosztów realizacji inwestycji. Brak jest więc z
    ich strony jakiegokolwiek wkładu własnego, który można uznać za świadczenie
    ekwiwalentne. Gmina otrzyma dofinansowanie w łącznej kwocie do 100% kosztów
    kwalifikowanych całej inwestycji ze środków finansowych w ramach działania objętego
    PROW na lata 2014-2020, a koszt nadzoru inwestorskiego zostanie pokryty przez Gminę ...
    ze środków własnych. Przy tak określonych warunkach inwestycji Gmina będzie ponosiła
    ryzyko strat bez perspektywy zysku.
    Zatem czynności wykonywane przez Gminę w ramach inwestycji, polegające na zakupie i
    montażu przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić odpłatnej dostawy
    towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy i będą wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15
    ust. 2 ustawy. Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Nie będzie zatem spełniona podstawowa przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy
    warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonywanych nabyć
    towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli
    sprzedażą generują podatek należny.
    W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur za roboty budowlane/usługi związane z budową przydomowych
    oczyszczalni ścieków, też co do budowy dwóch przydomowych oczyszczalni w Szkole
    Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ....
    Nie będzie też przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1
    ustawy.
    Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w
    rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca
    świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia
    (importu) towarów lub usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Jednym z warunków
    zwrotu na podstawie tych przepisów jest - w zakresie środków pochodzących z budżetu
    Unii Europejskiej - podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r., co
    nie zachodzi w sytuacji przedstawionej we wniosku.
    W związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie oczyszczalni
    ścieków, w tym co do budowy oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i budowy
    oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ..., Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.
    Czynności realizowane na rzecz właścicieli nieruchomości (użyczenia na 5 lat) nie są
    opodatkowane tym podatkiem. W ocenie Gminy bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje
    fakt, że Gmina w przyszłości (po 5 latach obowiązywania umowy) zamierza przenieść
    własność oczyszczalni na mieszkańca lub przekazać oczyszczalni dla Szkole Podstawowej
    w ... i Szkole Podstawowej w ....

    W odniesieniu do przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym też co do budowy dwóch
    oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... efekty inwestycji będą
    wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
    W przypadku wydatków związanych z wykonaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,
    Gminie ... nie przysługuje obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    ponieważ wybudowane oczyszczalnie zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie
    właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Użytkownicy będą ponosić
    koszty eksploatacji we własnym zakresie zgodnie z podpisaną umową cywilnoprawną.
    Gmina nie będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ... nie zamierza regularnie świadczyć usług
    związanych z zakupem i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina ...
    przekaże nieodpłatnie powstałe oczyszczalnie ścieków na rzecz mieszkańców, po
    zakończeniu trwałości projektu, tj. po 5-ciu latach od wpływu na rachunek Gminy ...
    dofinansowania ze środków PROW.
    Natomiast co do oczyszczalni przy szkołach Gmina dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art.
    170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 737) prowadzenie szkoły nie jest
    działalnością gospodarczą. W związku z tym jak wskazano wyżej, ponieważ w Szkole
    Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... nie ma jakiejkolwiek innej działalności
    gospodarczej, wybudowane ... oczyszczalnie ścieków w nich nie będą wykorzystywane na
    działalność gospodarczą w ogóle. Gmina będzie z nich korzystać tylko na cele działalności
    niezwiązanej z działalnością gospodarczą.
    Do pytania nr 3:
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT:
    2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
    mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w
    ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
    proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8
    ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 2h ustawy VAT: 2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.

    Z przepisów ustawy VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik
    powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych
    rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Warunkiem podstawowym, którego spełnienie należy analizować w aspekcie
    prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze
    sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą
    podatek należny. Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania
    wydatków na nabycie towarów i usług. Więc, pokrycie tych wydatków - nie tylko ze
    środków własnych Gminy, a w znacznej części lub całkowicie z dotacji pozostaje bez
    wpływu na prawo do odliczenia podatku.
    Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących
    wydatki na inwestycję pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej wykonuje zadanie polegające
    na “Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ....” na
    podstawie pre-współczynnika kalkulowanego na bazie następującego wzoru
                              3uwzględniającego udział dostarczanej wody w m do Odbiorców zewnętrznych w całości
                3dostarczonej wody w m, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (tzw. Pre-współczynnik metrażowy):
                      3  3PRE = woda dostarczona do OZ (m) / woda dostarczona do OZ i OW (m), gdzie:
    PRE - oznacza pre-współczynnik,
    OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    W ocenie Gminy wybrany sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy VAT. Przyjęty przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    wyżej sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Według danych za ... Gmina sprzedała ... m³ wody. Ilość wynika z pomiarów na ujęciu wody
    w ..., gdzie zamontowany jest licznik.
    Na działalność nieopodatkowaną Gmina odlicza 2% wszystkich kosztów prowadzenia
    działalności w zakresie dostaw wody co daje ... m³ rocznie. Na powyższą działalność
    nieopodatkowaną składa się woda dostarczana do dwóch szkół podstawowych (posiadają
    wodomierze), które zużywają ... m³ wody, do gminnego ośrodka pomocy społecznej - ... m³
    rocznie (nie ma zamontowanego wodomierza), do budynku urzędu gminy - ... m³ rocznie

    (ma zamontowany wodomierz), do ochotniczej straży pożarnej - ... m³ rocznie (brak
    wodomierzy). Ochotnicza straż pożarna pobiera wodę bezpośrednio z hydrantów na sieci
    wodociągowej dla celów akcji gaśniczych w razie pożarów.
    Pozostała ilość sprzedanej wody to działalność opodatkowana, gdzie w ogromnej
    większości przypadków ilość dostarczanej wody jest ustalana ze wskazań wodomierzy, a w
    niewielkiej części wg przeciętnej normy zużycia wody zgodnie z wyżej wskazanymi
    przepisami prawa. Są to odbiorcy zewnętrzni w budynku wielofunkcyjny, w którym
    znajduje się Gminny Ośrodek Zdrowia ..., apteka, lokale mieszkalne – odbiorcy zewnętrzni
    i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – odbiorca wewnętrzny).
    Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest dostarczana woda korzystają z przedmiotowej
    usługi w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
    W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są czynności związane z działalnością
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych,
    obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy
    wydawania dowodów osobistych. W przypadku szkół podstawowych Gmina wskazuje, że
    realizowane są w nich statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako
    zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jeśli chodzi o GOPS w nim
    wykonywane są zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną.
    Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzenia działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie
    montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn .... Ponadto
    Gmina realizując zadania własne z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa oraz
    ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej będzie wykonywać czynności
    niepodlegające opodatkowaniu pod towarów i usług.
    Z uwagi na powyższe w ocenie Gminy prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę w jej
    przypadku jest bardziej reprezentatywny niż ten z rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Zaproponowany przez Gminę
    prewspółczynnik pozwala w tym przypadku ustalić część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez nią z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT,
    zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa i stanem rzeczywistym. W
    ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności - dostawa wody, której specyfika polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi, a infrastruktura wodociągowa jest używana przede
    wszystkim do czynności opodatkowanych, a także specyfikę dokonywanych przez nabyć
    (wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z infrastrukturą wodociągową, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny
    sposób), co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
    nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób.
    W Państwa ocenie, w przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86) należy oprzeć się
    na realnym wykorzystaniu Infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i
    pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na
    działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje,
    gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki
    działalności w zakresie dostarczania wody i specyfiki związanych z nią nabyć.

    W tym przypadku przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie
    zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT. Gdy nabywane towary i usługi,
    wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a tak jest w tym przypadku),
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy VAT. Co istotne,
    jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność działalności gospodarczej wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe
    wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Będzie to spełnione, jeśli sposób ten, gdy zapewni dokonanie odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady
    dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem
    celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
    nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT daje
    podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują
    przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Ponadto w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd
    Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej,
    specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym
    obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych
    do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza
    VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością
    gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Współczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę pozwala obiektywnie wskazać,
    jaka część prowadzonej działalności, związanej z dystrybucją wody, odpowiada sprzedaży
    opodatkowanej. Natomiast prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów

    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest mniejszy niż 2% i z tego
    względu nie ma on zastosowania – wynosi 1,91%. Gmina uważa, że sposób obliczenia
    proporcji metrażowej w obiektywny sposób i jednocześnie łatwy do stosowania w
    praktyce odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą. Pre-współczynnik obliczony na
    podstawie danych za ... r w Gminie ... wynosi - 98,18%. Wzór do wyliczenia pre-
    współczynnika metrażowego obliczono w następujący sposób: W roku ... zużycie wody
    przez: OSP ... około ... m³, OSP ... około ... m³, OSP ... m³, UG ... (budynek) ... m³, GOPS
    (lokal) ... m³, Szkoły ... m³. Razem = ... m³ Sprzedaż wody w roku ... wyniosła ... m³; ... m³ x
    100% : ... m³ = 1,82%; 100% - 1,82% = 98,18% w zaokrągleniu 98%.
    Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, w
    jej ocenie należy uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć. W jej ocenie metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu
    których Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej wody, jak również pomiar dokonany na
    podstawie przeciętnej normy zużycia wody określonej w rozporządzeniu Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody oraz ilości faktycznie zużytej wody na cele akcji ratowniczych przez ochotnicze straże
    pożarne, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
    Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim
    do działalności innej niż gospodarcza.
    Reasumując Gmina, w jej ocenie, jest uprawniona do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją
    inwestycji w części co do „Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ...
    sztuk zasuw dn ...” w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana
    do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według
    ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców
    zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych
    dostarczonej ogółem wody (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).
    Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z
    faktur dotyczących wydatków związanych z wykonaniem zasuw na sieci wodociągowej, z
    zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego wskazanego przez nią tj. w wysokości
    98% poszczególnych faktur, dlatego, że w tym przypadku występuje w roli podatnika
    prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a
    dostawa wody jest zdefiniowana jako usługa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności,
    w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
      - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
      - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało,
    jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to
    świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot,
    który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym
    związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie
    usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas,
    gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2
    oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod
    pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub
    świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej
    zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to,
    czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko

    koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę,
    wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.
    Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT
    musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną
    usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją
    wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę,
    należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie
    usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach
    ogólnych.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze
    zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub
    niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za
    działalność gospodarczą.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
      związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych
      potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE,
    zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
      z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.

    Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są,
    czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn. „...” polegającą na: Budowie ... sztuk
    przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ... sztuki oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły
    Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...) oraz montażu na sieci wodociągowej ...
    sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn .... Otrzymana dotacja z PROW pokryje koszty
    inwestycji w następującym zakresie:
      1) w zakresie zadania 1: budowy przydomowych oczyszczalni i oczyszczalni ścieków
        przy szkołach - 100% kosztów brutto – tj. łącznie z VAT (VAT jako nieodliczony jest w
        tym zakresie kosztem kwalifikowany rozliczanym z datacji)
      2) w zakresie zadania 2: budowy zasuw na wodociągach – 100% kosztów netto, bez
        VAT, w tym przypadku wg stanowiska pytającego będzie on miał prawo odliczyć VAT
        i wystąpić o jego zwrot.
    Gmina wyłoniła dwóch profesjonalnych wykonawców inwestycji w postępowaniu
    prowadzonym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz zawarła z nimi
    umowy. Jeden wykonawca został wyłoniony dla wykonania części inwestycji w zakresie
    „Budowa ... sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ... sztuk oczyszczalni dla szkół
    (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...)”. Drugi w został wyłoniony dla
    wykonania „Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn
    ...”.
    Gmina nie zamierza w sposób stały i zorganizowany wykonywać działalność w zakresie
    budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w celach zarobkowych, na warunkach w
    jakich wykonują ją podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością w zakresie dostawy i
    montażu takich oczyszczalni. Celem jest bowiem rozwiązanie problemu gospodarki
    ściekowej w gminie.
    Zasadnym jest odwołanie się do wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21
    (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej) oraz w sprawie C-616/21
    (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.). Co prawda wyroki te nie
    odnoszą się do czynności dokonywanych przez gminę w związku z budową
    przydomowych oczyszczalni ścieków, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczeń mogą być
    pomocne w analizowanej sprawie.
    W pierwszej kolejności należy przywołać wyrok w sprawie C-612/21, który odnosi się do
    czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii
    . W wyroku tym TSUE wskazał, że:
      „(...) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych
      źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po
      pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie
      na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po
      drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust.
      1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”
      (pkt 24).
    Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie
    będącej przedmiotem ww. postępowania:
      „W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży
      do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP
      Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam
      orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
      podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć

      regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać
      pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których
      świadczenia gminne miały charakter trwały.
      Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O.
      wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym
      właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w
      ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na
      gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE
      za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich
      udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą
      dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu
      wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.
      Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze
      otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie
      kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica
      między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może
      sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob.
      podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van
      Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W
      konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane
      województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma
      kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego
      województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów
      faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co
      nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE,
      który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć
      marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając
      perspektywy zysku.
      Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE
      obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej
      jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie
      rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech
      czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne
      w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień
      niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia
      zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu
      podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje
      zostaną dokonane” (pkt 36-39).
    Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:
      „W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd
      odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o
      charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
      Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności
      wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie,
      czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie
      art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40#41).
    Ostatecznie Trybunał orzekł, że:
      „(...) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować
      w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu
      VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem
      przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami
      nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy,
      jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie

      zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą
      poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”
      (pkt 42).
    Ponadto w wyroku w sprawie C-616/21, który odnosi się do czynności dokonywanych
    przez gminę związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego
    od tych czynności, TSUE rozstrzygnął, że:
      „artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
      listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy
      interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu
      czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na
      rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką
      wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od
      wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i
      nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są
      finansowane ze środków publicznych”.
    W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują
    Państwo projekt w zakresie budowy oczyszczalni przydomowych dla mieszkańców w
    ramach inwestycji pn. „...” w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-
    612/21 i C-616/21, tj.:
      - Celem inwestycji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie,
      - Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane
        przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy cywilnoprawne, na podstawie których
        zobowiązuje się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych
        oczyszczalni ścieków,
      - Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji,
      - Otrzymana dotacja w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni pokryje 100%
        kosztów brutto – tj. łącznie z VAT (VAT jako nieodliczony jest w tym zakresie
        kosztem kwalifikowany rozliczanym z datacji),
      - Gmina wyłoniła profesjonalnego wykonawcę inwestycji w postępowaniu
        prowadzonym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz zawarła z
        nim umowę,
      - Gmina nie zamierza w sposób stały i zorganizowany wykonywać działalność w
        zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w celach zarobkowych, na
        warunkach w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością
        w zakresie dostawy i montażu takich oczyszczalni.
    Opis przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że w związku z realizacją inwestycji w części
    polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie
    wykonują Państwo działań, na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą
    podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego
    finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na
    terenie gminy.
    Realizując inwestycję w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni
    ścieków dla mieszkańców nie działają Państwo w celach zarobkowych tak jak
    przedsiębiorca, celem ww. inwestycji w tej części, jest interes społeczny. Nie jest to zatem
    sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.
    W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić
    mogłyby do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. Z
    opisu sprawy wynika bowiem, że inwestycja w części polegającej na budowie
    przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców jest realizowana przez

    wykonawców zewnętrznych. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca
    dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.
    Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem
    stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające
    się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a
    ust. 1 ustawy.
    Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega
    opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której
    jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi
    elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
    Państwa działania w związku z realizacją inwestycji, w części polegającej na budowie
    przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, nie stanowią dostawy towarów ani
    świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww.
    inwestycję w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla
    mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy. Zatem realizacja inwestycji w części polegającej na budowie przydomowych
    oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    W związku z powyższym dotacja otrzymana od Samorządu Województwa ... przeznaczona
    na sfinansowanie operacji pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych
    oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W odniesieniu do otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji w części
    polegającej na montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw
    dn ... oraz na budowie oczyszczalni ścieków dla szkół, wskazać należy, że z całokształtu
    okoliczności sprawy nie wynika, że wykonanie przez Państwa w ramach inwestycji
    montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... oraz
    budowa oczyszczalni ścieków dla szkół, stanowią odpłatne świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie
    przeznaczone na montaż na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw
    dn ... oraz na budowie oczyszczalni ścieków dla szkół nie stanowi zapłaty za usługi.
    Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią zwrot kosztów poniesionych przez
    Państwa na realizację przedmiotowej inwestycji w części polegającej na montażu na sieci
    wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ... oraz na budowie oczyszczalni
    ścieków dla szkół, których będą Państwo właścicielem przez cały okres.
    Skoro otrzymane dofinansowanie na inwestycję w części polegającej na montażu na sieci
    wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ... oraz na budowie oczyszczalni
    ścieków dla szkół jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji inwestycji w
    tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja jest dotacją o charakterze
    zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.
    W konsekwencji otrzymana od Samorządu Województwa ... przeznaczona na
    sfinansowanie operacji pn. „...” dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami
    ponoszonymi na realizację inwestycji „...” zauważyć należy, że podstawowe zasady
    dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
    W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach
    działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak już wcześniej wskazano realizacja inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy
    przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo w tym zakresie dostawy towarów,
    ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego
    nie występuje związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT.
    Ponadto, wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo, za pomocą szkół, oczyszczalnie
    ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku
    z realizacją inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni
    ścieków oraz budowy oczyszczalni ścieków dla szkół podstawowych na terenie Gminy.
    Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane
    w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację ww. inwestycji w części dotyczącej
    budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz oczyszczalni ścieków dla szkół nie są

    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Kolejno Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w części
    dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ...
    z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych).
    Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym

        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Według art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:
      Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
      podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
      określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota
      podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
      - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
        miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
      - jednostki budżetowej,
      - zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody
      publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze
      źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7,
      mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).

    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnik - na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy - odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Są Państwo właścicielem infrastruktury, przy pomocy której prowadzą Państwo przede
    wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na dostawie wody. Działalność w tym
    zakresie będą Państwo prowadzili samodzielnie poprzez właściwy referat Urzędu Gminy.
    Czynności wykonywane przy pomocy wyżej wymienionej infrastruktury w przeważającej
    mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.
    mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców (Odbiorcy zewnętrzni).
    Odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Ponadto Gmina dostarcza wodę w jednostkach
    organizacyjnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni): sam budynek urzędu gminy (użycie własne
    Gminy) oraz scentralizowane na potrzeby VAT jednostki Gminy: dwie szkoły podstawowe,
    gminny ośrodek pomocy społecznej, które rozliczane są notami obciążeniowymi. Gmina
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Odbiorcami zewnętrznymi na dostawę
    wody, będzie wystawiać faktury VAT za dostawę wody i będzie realizować odpłatne
    czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), które stanowią odpłatne usługi w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Gmina, jako właściciel sieci wodociągowych, wykorzystuje je w działalności gospodarczej -
    świadczenia odpłatnych usług. W przeważającej części Odbiorcy zewnętrzni, jak też
    wewnętrzni są opomiarowani, mają zamontowane wodomierze i na podstawie ich
    odczytów ustalana jest ilość zużytej wody, która następnie stanowi podstawę do
    wystawiania faktury VAT. W niewielkiej części przypadków Odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych nie ma zainstalowanych wodomierzy. W tej sytuacji kalkulacja ilości
    dostarczonej wody dokonywana jest na podstawie przeciętnej normy zużycia wody,
    określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), w którym
    ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
    podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Wyjątkiem
    jest ilość wody zużywanej przez ochotnicze straże pożarne podczas akcji gaśniczych w
    przypadku pożaru, w ich przypadku ilość wody ustalana jest na podstawie danych co do
    jej ilości z meldunków straży składanych po takich akcjach. Mając powyższe na uwadze,
    Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących
    wydatki na inwestycję pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej wykonuje zadanie polegające
    na „Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ...” na
    podstawie prewspółczynnika kalkulowanego na bazie następującego wzoru
                              3uwzględniającego udział dostarczanej wody w m do Odbiorców zewnętrznych w całości
                3dostarczonej wody w m, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (tzw. prewspółczynnik metrażowy): PRE =
                    3  3woda dostarczona do OZ (m) / woda dostarczona do OZ i OW (m), gdzie: PRE - oznacza
    prewspółczynnik, OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych, OW - oznacza Odbiorców
    wewnętrznych.
    Efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci
    wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... są wykorzystywane przez
    Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

    Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy.
    Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w ww. zakresie nie są wykorzystywane do
    czynności zwolnionych od podatku VAT.
    W Państwa ocenie, przyjęty sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany wyżej sposób obliczenia
    proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowana metoda odpowiada
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Współczynnik metrażowy zaproponowany przez
    Państwa pozwala obiektywnie wskazać, jaka część prowadzonej działalności, związanej z
    dystrybucją wody, odpowiada sprzedaży opodatkowanej. Przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, w Państwa ocenie należy
    uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności w
    zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest z kolei takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem
    towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu
    podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT)
    oraz

      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych
    przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy
    wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez
    Gminę za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to
    do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia
    się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2)
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem będą mogli Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru
    sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter
    działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że:
      Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w
      odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na
      to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji
      według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,

      rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
      dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
      odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
      budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
      opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
      podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
      samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
      odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja
      przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była
      bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
      terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem
      VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że przyjęty przez Państwa prewspółczynnik zaproponowany dla celów
    odliczeń części VAT naliczonego od wydatków na inwestycję w części dotyczącej montażu
    na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... ma charakter
    adekwatny i najlepiej odzwierciedla stopień w jakim Infrastruktura powstała w ramach
    ww. inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ...,
    oraz ... sztuk zasuw dn ... jest wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza.
    Tym samym analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego
    prowadzi do stwierdzenia, że mają Państwo prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją
    inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ...
    sztuk zasuw dn ... z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej
    proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców
    zewnętrznych w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do
    odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).
    Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, uznałem je za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

    Rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że
    wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie
    sprawy. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno#
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego przez
    Państwa we wniosku oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie
    zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na
    inwestycję w zakresie montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk
    zasuw dn ..., w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla
    obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne
    cele, a zatem nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w
    tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto wskazuję, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach,
    osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem
    wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji
    rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.