Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-264/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.
Słowa kluczowe: kredyt; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 25 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Wniosek został uzupełniony 29 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność w branży budowlanej, głównie w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Spółka podpisała umowy z podmiotami świadczącymi usługi finansowe, niebędącymi jednak bankami lub spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi. Zawarte przez Spółkę umowy można podzielić na następujące grupy:

1.  umowa zawarta z kontrahentem X
2.  umowy zawarte z kontrahentami Y i Z.

Przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem X jest świadczenie przez Spółkę usług na rzecz tego kontrahenta. Zgodnie z umową, Spółka zobowiązuje się w ramach prowadzonej działalności do pozyskiwania na rzecz kontrahenta X potencjalnych klientów w celu zawarcia przez nich z odpowiednim bankiem, za pośrednictwem kontrahenta X, umów kredytowych lub umów mających za przedmiot inne produkty finansowe, w szczególności poprzez:

*   udostępnienie potencjalnym klientom informacji o możliwościach skorzystania z produktów finansowych oferowanych przez kontrahenta X, a w szczególności o kredytach bankowych i produktach regularnego oszczędzania,
*   przekazywanie potencjalnym klientom wizytówek pracowników kontrahenta X zatrudnionych na określonym stanowisku oraz materiałów informacyjno-promocyjnych przygotowanych przez kontrahenta X,
*   czynną współpracę z przedstawicielami kontrahenta X w celu maksymalizacji wyników.

Ponadto, zgodnie z umową zawartą z kontrahentem X Spółka jest obowiązana do kierowania potencjalnych klientów do oddziałów tego kontrahenta. Sprzedaż kredytów oraz innych produktów finansowych odbywa się poprzez banki oraz inne instytucje finansowe współpracujące z kontrahentem X w zakresie kredytów mieszkaniowych oraz innych produktów finansowych, na mocy zawartych umów o współpracę i na warunkach określonych przez poszczególne banki oraz inne instytucje finansowe. Spółka nie jest uprawiona do podpisywania z klientami umów w imieniu kontrahenta X, ani w imieniu banku czy też innej instytucji finansowej.

Z tytułu świadczenia omawianych usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta X przysługuje jej wynagrodzenie w postaci prowizji za każdego klienta pozyskanego przez Spółkę pod warunkiem uzyskania od klienta pisemnego oświadczenia sporządzonego według określonego wzoru, w terminie określonym w umowie.

Umowy zawarte z kontrahentem Y i Z mają podobną treść. Przedmiotem tych umów jest, co do zasady, współpraca w zakresie informowania zainteresowanych klientów o produktach oferowanych przez kontrahentów Y lub Z oraz przekazywania danych kontaktowych do zainteresowanych osób (potencjalnych klientów). Kontrahenci Y i Z w zawartych umowach zobowiązali się do skontaktowania się z klientem w ciągu 24 godzin (roboczych) od chwili otrzymania od Spółki danych kontaktowych potencjalnego klienta. Kontakt z klientem oraz dalsza współpraca są podejmowane odpowiednio przez kontrahentów Y i Z. Z umowy zawartej z kontrahentem Y wynika, iż miejscem spotkania klienta z kontrahentem Y może być siedziba Wnioskodawcy (w umowie zawartej z kontrahentem Z brak podobnego zapisu).

W przypadku zawarcia przez klienta umowy z kontrahentami Y lub Z, Spółka otrzyma wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w zależności od rodzaju produktu nabytego przez klienta.

W żadnej z zawartych umów Spółka nie jest uprawniona do podpisywania z klientami umów w imieniu kontrahentów Y i Z, jak również w imieniu banków czy też innych instytucji finansowych.

W związku z zawartymi umowami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie świadczy usług ściągania długów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany:

W odpowiedzi na pytanie „czy na mocy podpisanej umowy do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta X (oprócz tych wskazanych w treści wniosku) należą m.in. czynności zmierzające wprost do podpisania przez Bank z klientem umowy kredytowej lub umowy dotyczącej innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania, tj. np.: Spółka dokonuje prezentacji oferty kredytowej Banku lub oferty w zakresie innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania – udziela informacje o sprzedawanym produkcie, przyjmuje wnioski kredytowe lub wnioski dotyczące innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania oraz dokumenty dostarczane przez klienta, zleca wstępną weryfikację kredytową, przygotowuje dokumentację kredytową lub dokumentację dotyczącą innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania itp.?”

Wskazał, że Spółka wykonuje niektóre czynności zmierzające do podpisania pomiędzy bankiem a osobą fizyczną umowy kredytowej, jednak zawarcie takiej umowy ma się odbywać za pośrednictwem kontrahenta X. W tym celu Wnioskodawca np. udziela informacji o produkcie sprzedawanym przez bank, który możliwy jest do nabycia za pośrednictwem kontrahenta X. Spółka nie przyjmuje natomiast wniosków kredytowych, nie przyjmuje dokumentów dostarczonych przez klienta, nie zleca wstępnej weryfikacji kredytowej, nie przygotowuje dokumentacji kredytowej.

W odpowiedzi na pytanie „jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach „czynnej współpracy” z przedstawicielami kontrahenta X w celu maksymalizacji wyników?” wskazał, że w ramach „czynnej współpracy” Wnioskodawcy z kontrahentem X, Spółka przede wszystkim pozostaje w stałym kontakcie z przedstawicielami kontrahenta X, a ponadto stale pozyskuje od przedstawicieli kontrahenta X informacje o oferowanych przez kontrahenta X usługach, a także na bieżąco pobiera aktualne materiały informacyjno-promocyjne.

W odpowiedzi na pytanie „Czy na mocy podpisanej umowy do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów Y i Z (oprócz tych wskazanych w treści wniosku) należą m.in. czynności zmierzające wprost do podpisania przez Bank z klientem umowy kredytowej lub umowy dotyczącej innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania, tj. np.: Spółka dokonuje prezentacji oferty kredytowej Banku lub oferty w zakresie innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania – udziela informacje o sprzedawanym produkcie, przyjmuje wnioski kredytowe lub wnioski dotyczące innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania oraz dokumenty dostarczane przez klienta, zleca wstępną weryfikację kredytową, przygotowuje dokumentację kredytową lub dokumentację dotyczącą innych produktów finansowych np. produktów regularnego oszczędzania itp.?” wskazał, że Spółka wykonuje niektóre czynności zmierzające do podpisania pomiędzy bankiem a osobą fizyczną umowy kredytowej, jednak zawarcie takiej umowy ma się odbywać za pośrednictwem kontrahenta Y lub kontrahenta Z. W szczególności, Spółka kojarzy osobę fizyczną z kontrahentemY i/lub kontrahentem Z, jednak nie przyjmuje wniosków kredytowych, nie przyjmuje dokumentów dostarczonych przez klienta, nie zleca wstępnej weryfikacji kredytowej, nie przygotowuje dokumentacji kredytowej.

W odpowiedzi na pytanie „czy w umowach podpisanych z kontrahentami Y i Z Wnioskodawca również zobowiązuje się do „czynnej współpracy z przedstawicielami Y i Z w celu maksymalizacji wyników, a jeśli tak to jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach tej współpracy?” wskazał, że w umowach podpisanych z kontrahentami Y i Z brak jest zapisu umownego, zobowiązującego Wnioskodawcę do „czynnej współpracy z przedstawicielami Y i Z w celu maksymalizacji wyników”, jednak niewątpliwie w celu prawidłowego wykonania zobowiązań Wnioskodawcy określonych w umowie, czynna współpraca jest konieczna. Przejawiać się może ona w szczególności poprzez pozostawanie w stałym kontakcie z przedstawicielami kontrahentów Y i Z, a także poprzez bieżące informowanie o pozyskanych danych zainteresowanych usługami kontrahentów Y i Z, potencjalnych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Spółkę usługi na podstawie zawartej umowy z kontrahentem X, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity; Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: „ustawa o VAT”)?
2.  Czy świadczone przez Spółkę usługi na podstawie umów zawartych z kontrahentami Y i Z, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Spółkę usługi na podstawie zawartej umowy z kontrahentem X, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi pośrednictwa zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
2.  Świadczone przez Spółkę usługi na podstawie umów zawartych z kontrahentami Y i Z, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią usługi pośrednictwa zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Regulacje w zakresie świadczenia usług pośrednictwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy lub ich części oraz wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe do wskazanego stanu faktycznego, czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za świadczenie usług na gruncie VAT. Wprawdzie można doszukiwać się dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów, w postaci przykładowo przekazywania klientom ulotek czy innych materiałów informacyjnych, jednakże stanowią one element jednej, kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę, składającą się z usługi głównej i kilku świadczeń pomocniczych. Przy czym, nie należy wyodrębniać poszczególnych świadczeń ze świadczenia złożonego, jeżeli takie wyodrębnienie miałoby charakter sztuczny, a wyodrębnione świadczenie samodzielnie nie miałoby sensu. W ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie jakiegokolwiek świadczenia z jednej, złożonej usługi nie miałoby sensu, gdyż, przykładowo. samodzielna dostawa materiałów informacyjnych stanowi jedynie element większego, bardziej złożonego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi co do zasady stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 43 ust. 1 ustawy o VAT został zawarty katalog czynności, które ustawodawca zdecydował zwolnić od opodatkowania VAT. Wśród tych czynności wymienione zostały m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT). Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższych przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług głównych (udzielenie pożyczki, itd.), zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w udzielaniu tych usług. Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania z nich jest rodzaj świadczonej usługi (cechy które ją rozróżniają), a cechy (status) podmiotu świadczącego te usługi nie mają znaczenia. Nie dokonano także zawężenia stosowania powołanych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Gdyby zwolnienie miało być wyłączone w stosunku do niektórych kategorii podmiotów (np. tzw. subagentów), ustawodawca uczyniłby to wprost w ustawie o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż zakres powołanych zwolnień, w tym dotyczących pośrednictwa, powinien być na gruncie ustawy o VAT rozumiany szeroko.

Orzecznictwo TSUE

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana, przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. W ocenie TSUE, usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi. Istotne jest to, że z punktu widzenia powołanych przepisów, ze zwolnienia będą korzystać usługi świadczone przez podmiot nie mający statusu, przykładowo ubezpieczyciela, banku, czy brokera, jeżeli usługi przez te podmioty wykonywane można uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 37-41 ustawy. Inne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której pożyczka udzielona na przykład przez podmiot mający status banku byłaby zwolniona z opodatkowania, podczas gdy pożyczka udzielona na identycznych zasadach przez podmiot prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, ale nie będący bankiem, podlegałaby opodatkowaniu. Orzecznictwo TSUE jednoznacznie wyłącza możliwość takiej niejednorodnej oceny tożsamych przedmiotowo usług. Czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów” (orzeczenie TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig).

Pojęcie „pośrednictwa” należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono podejmowanie wszelkich czynności faktycznych zmierzających lub sprzyjających zawarciu umowy na świadczenie usług podstawowych (usług finansowych). Następstwem działań podejmowanych przez pośrednika jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem a ich klientem.

Zgodnie Z definicją słownikową (http://sjp. pwn.pl/szukaj/po%C5%9Brednictwo.html) przez pośrednictwo rozumie się działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy klientem a Bankiem, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów bankowych lub ubezpieczeniowych.

Próby zdefiniowania pojęcia pośrednictwa w kontekście zwolnień z opodatkowania można odnaleźć również w orzeczeniach TSUE. Orzeczenia Trybunału pełnią istotną rolę w interpretacji pojęć zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że przepisy te stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE. Orzeczenia Trybunału umożliwiają państwom członkowskim jednolite interpretowanie pojęć zawartych w Dyrektywie, co w konsekwencji przyczynia się do uniknięcia rozbieżności w stosowaniu zwolnień z opodatkowania VAT. W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawię C-235/00 Commissioners of Customs Excise and CSC Financial Services Ltd, TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE wskazał dalej, że nie stanowi pośrednictwa sytuacja, w której jedna ze stron powierza drugiej tylko dopełnienie formalności administracyjnych (ang. „clerical formalities”) związanych z umową, takich jak dostarczenie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie oraz przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, które stanowiłyby zasadniczy przedmiot umowy. W takiej sytuacji zleceniobiorca zajmuje tę samą pozycję co strona sprzedająca produkt finansowy i w związku z tym nie jest pośrednikiem, który nie powinien być stroną umowy dotyczącej produktu finansowego.

W wyroku w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig) TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować m.in. wskazanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. Z wyroku tego wypływa wniosek, że okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną z VAT.

Na podstawie powołanego wyroku, ze zwolnionym z podatku pośrednictwem mamy do czynienia również wtedy, gdy pośrednik wykonuje tylko niektóre czynności nakierunkowanie na zawarcie umowy o produkt bankowy. Zwolnienie ma zastosowanie także wtedy, gdy zadaniem pośrednika jest poszukiwanie klienta na usługę finansową, przekazanie mu ewentualnych informacji o usłudze i wskazanie okazji do zawarcia umowy o produkt bankowy. Warunkiem jest jednak to, że działalność pośrednika nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynność faktycznych związanych z umową (czynności administracyjnych). Pośrednik nie musi zatem koniecznie uczestniczyć w innych czynnościach związanych z zawarciem umowy, w szczególności nie musi negocjować w imieniu stron warunków umowy ani uczestniczyć w jej zawieraniu, reprezentując jedną ze stron. Można więc powiedzieć, że działalność takiego pośrednika sprowadza się do kojarzenia podmiotów zainteresowanych udzieleniem pożyczki, kredytu, itp. z potencjalnymi klientami. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE uznał, że usługi pośrednictwa są zwolnione z opodatkowania również w przypadku, gdy brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy pośrednikiem a stronami czynności podstawowej, zwolnionej z opodatkowania. Zdaniem TSUE, usługa świadczona przez subagenta jest w dalszym ciągu usługą pośrednictwa ze względu na faktyczny zakres podejmowanych czynności. O ile celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, a pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy, usługa pośrednika będzie zwolniona z podatku.

Podobne wnioski, co przedstawione powyżej, można wysnuć z orzeczenia TSUE w sprawie C-124/07 (J.C.M Beheer BV) dotyczącej zwolnienia z VAT usług świadczonych przez subagenta ubezpieczeniowego. Ze względu na charakter wykonywanych czynności oraz pośrednią więź między ubezpieczycielem a subagentem (poprzez agenta), usługi świadczone przez subagenta powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczenia nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którymi ów broker lub pośrednik jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku. Z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punkt widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Podsumowanie — stanowisko w zakresie pytania nr 1

Odnosząc powyższe do przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego oraz kwestii podniesionej w pytaniu nr 1, zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi na rzecz kontrahenta X, omówione w opisie stanu faktycznego, stanowią usługi pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Należy bowiem wyświadczonym przez Spółkę usługom przypisać cechy właściwe dla usług pośrednictwa, wynikającym z bogatego w tej materii orzecznictwa TSUE.

Usługi pośrednictwa korzystające ze zwolnienia z VAT nie muszą być świadczone na rzecz podmiotu będącego bankiem. Zatem fakt, iż Spółka świadczy usługi pośrednictwa na rzecz podmiotów niebędących bankami nie ma znaczenia dla uznania ich za usługi spełniające warunki do zwolnienia z opodatkowania. Działania Spółki, do których zobowiązała się w zawartej z kontrahentem X Umowie, były działaniami sprzyjającymi zawarciu umowy pomiędzy stronami, tj. kontrahentem X i klientami, a w efekcie końcowym pomiędzy klientem a bankiem lub inną instytucją finansową. Co istotne, Spółka uprawiona jest do otrzymania stosownej prowizji od kontrahenta X jedynie w przypadku zawarcia właściwej umowy przez klienta z bankiem lub inną instytucją finansową. Spółka ma za zadanie kojarzenie kontrahentów poprzez informowanie klientów o ofercie kontrahenta X, omawianie z nimi możliwości zawarcia umowy z tym kontrahentem. Z perspektywy klienta, Spółka występowała niejako w roli (w imieniu) kontrahenta X, przybliżając sprzedawane przez niego produkty. Spółka aktywnie wskazywała klientom okazje do zawarcia umowy z kontrahentem X, w szczególności poprzez przekazywanie mu kontaktu do potencjalnego klienta. Generalnie należy stwierdzić, iż szereg działań podejmowanych przez Spółkę miał na celu uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by strony zawarły umowę. Jednocześnie sama Spółka nie miała interesu co do treści potencjalnej umowy pomiędzy klientem a kontrahentem X, ani też umowy zawartej pomiędzy klientem a bankiem lub inną instytucją finansową. Nadto nie można stwierdzić, iż wykonywane przez Spółkę czynności mają charakter jedynie administracyjny i formalny, ograniczający się, przykładowo, do wypełnienia dokumentów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie świadczonych przez Spółkę usług za usługi pośrednictwa finansowego. W związku z tym, wykonywane przez Spółkę usługi na rzecz kontrahenta X na podstawie zawartej umowy, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowiły usługi pośrednictwa finansowego przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Podsumowanie - stanowisko w zakresie pytania nr 2

Odnosząc się natomiast do przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczących kwestii podniesionej w pytaniu nr 2 – zdaniem Spółki, usługi świadczone na podstawie zapisów umów zawartych z kontrahentami Y i Z na rzecz tych podmiotów również stanowią usługi pośrednictwa finansowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spełnione zostały bowiem wszelkie przesłanki pozwalające na taką klasyfikację wykonywanych czynności, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

Wykonywane przez Spółkę na podstawie zawartych umów czynności na rzecz kontrahentów Y i Z odpowiadają cechom właściwym usługom pośrednictwa finansowego. W szczególności, informowanie potencjalnych klientów o usługach świadczonych przez kontrahentów Y i Z wpisuje się w działania mające na celu sprzyjanie zawarciu umowy pomiędzy klientami a kontrahentami Y i Z, a w efekcie końcowym pomiędzy klientem a bankiem lub inną instytucją finansową. W procesie informowania klientów o możliwościach zawarcia umowy z bankiem za pośrednictwem kontrahentów X i Y niewątpliwie elementem wskazującym na występowanie pośrednictwa jest także fakt, iż Spółka nie ma co do zasady interesu w odniesieniu do treści umowy zawieranej pomiędzy kontrahentami Y i Z a klientami ani też umowy zawartej pomiędzy klientem a bankiem lub inną instytucją finansową. Wszystkie te czynności należy zaliczyć do czynności sprzyjających zawarciu umowy, wskazywaniu okazji do jej zawarcia oraz kojarzeniu kontrahentów, co wielokrotnie było podkreślane przez TSUE w wydawanych orzeczeniach. Z pewnością nie można stwierdzić, iż wykonywane przez Spółkę czynności mają charakter jedynie administracyjny i formalny, ograniczający się, przykładowo, do wypełnienia dokumentów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie świadczonych przez Spółkę usług na rzecz kontrahentów Y i Z za usługi pośrednictwa finansowego. W związku z tym, wykonywane przez Spółkę usługi na rzecz Banku na podstawie zawartej Umowy stanowiły i stanowią usługi pośrednictwa finansowego przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcia sadów administracyjnych i organów podatkowych

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na istnienie licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie charakterystyki usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z opodatkowania VAT. Stanowisko podobne do stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku przedstawił m. in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 923/12) uznał, iż „celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-281/14/BS);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-54/14-2/PR);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-530/13-2/PR);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-422/13/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W oparciu o treść art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 41 ust. 14 ustawy – przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 – państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne – waz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (lit. a), transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka podpisała umowy z podmiotami świadczącymi usługi finansowe, niebędącymi jednak bankami lub spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi. Zawarte przez Spółkę umowy można podzielić na następujące grupy:

1.  umowa zawarta z kontrahentem X
2.  umowy zawarte z kontrahentami Y i Z.

Przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem X jest świadczenie przez Spółkę usług na rzecz tego kontrahenta. Zgodnie z umową, Spółka zobowiązuje się w ramach prowadzonej działalności do pozyskiwania na rzecz kontrahenta X potencjalnych klientów w celu zawarcia przez nich z odpowiednim bankiem, za pośrednictwem kontrahenta X, umów kredytowych lub umów mających za przedmiot inne produkty finansowe, w szczególności poprzez:

*   udostępnienie potencjalnym klientom informacji o możliwościach skorzystania z produktów finansowych oferowanych przez kontrahenta X, a w szczególności o kredytach bankowych i produktach regularnego oszczędzania,
*   przekazywanie potencjalnym klientom wizytówek pracowników kontrahenta X zatrudnionych na określonym stanowisku oraz materiałów informacyjno-promocyjnych przygotowanych przez kontrahenta X,
*   czynną współpracę z przedstawicielami kontrahenta X w celu maksymalizacji wyników.

Ponadto, zgodnie z umową zawartą z kontrahentem X Spółka jest obowiązana do kierowania potencjalnych klientów do oddziałów tego kontrahenta. Sprzedaż kredytów oraz innych produktów finansowych odbywa się poprzez banki oraz inne instytucje finansowe współpracujące z kontrahentem X w zakresie kredytów mieszkaniowych oraz innych produktów finansowych, na mocy zawartych umów o współpracę i na warunkach określonych przez poszczególne banki oraz inne instytucje finansowe. Spółka nie jest uprawiona do podpisywania z klientami umów w imieniu kontrahenta X, ani w imieniu banku czy też innej instytucji finansowej.

Z tytułu świadczenia omawianych usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta X przysługuje jej wynagrodzenie w postaci prowizji za każdego klienta pozyskanego przez Spółkę pod warunkiem uzyskania od klienta pisemnego oświadczenia sporządzonego według określonego wzoru, w terminie określonym w umowie.

Umowy zawarte z kontrahentem Y i Z mają podobną treść. Przedmiotem tych umów jest, co do zasady, współpraca w zakresie informowania zainteresowanych klientów o produktach oferowanych przez kontrahentów Y lub Z oraz przekazywania danych kontaktowych do zainteresowanych osób (potencjalnych klientów). Kontrahenci Y i Z w zawartych umowach zobowiązali się do skontaktowania się z klientem w ciągu 24 godzin (roboczych) od chwili otrzymania od Spółki danych kontaktowych potencjalnego klienta. Kontakt z klientem oraz dalsza współpraca są podejmowane odpowiednio przez kontrahentów Y i Z. Z umowy zawartej z kontrahentem Y wynika, iż miejscem spotkania klienta z kontrahentem Y może być siedziba Wnioskodawcy (W umowie zawartej z kontrahentem Z brak podobnego zapisu).

W przypadku zawarcia przez klienta umowy z kontrahentami Y lub Z, Spółka otrzyma wynagrodzenie prowizyjne, kalkulowane w zależności od rodzaju produktu nabytego przez klienta.

W żadnej z zawartych umów Spółka nie jest uprawniona do podpisywania z klientami umów w imieniu kontrahentów Y i Z, jak również w imieniu banków czy też innych instytucji finansowych.

W związku z zawartymi umowami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie świadczy usług ściągania długów.

Jak wskazał Wnioskodawca Spółka wykonuje niektóre czynności zmierzające do podpisania pomiędzy bankiem a osobą fizyczną umowy kredytowej, jednak zawarcie takiej umowy ma się odbywać za pośrednictwem kontrahenta X. W tym celu Wnioskodawca np. udziela informacji o produkcie sprzedawanym przez bank, który możliwy jest do nabycia za pośrednictwem kontrahenta X. Spółka nie przyjmuje natomiast wniosków kredytowych, nie przyjmuje dokumentów dostarczonych przez klienta, nie zleca wstępnej weryfikacji kredytowej, nie przygotowuje dokumentacji kredytowej.

W ramach „czynnej współpracy” Wnioskodawcy z kontrahentem X, Spółka przede wszystkim pozostaje w stałym kontakcie z przedstawicielami kontrahenta X, a ponadto stale pozyskuje od przedstawicieli kontrahenta X informacje o oferowanych przez kontrahenta X usługach, a także na bieżąco pobiera aktualne materiały informacyjno-promocyjne.

Spółka wykonuje niektóre czynności zmierzające do podpisania pomiędzy bankiem a osobą fizyczną umowy kredytowej, jednak zawarcie takiej umowy ma się odbywać za pośrednictwem kontrahenta Y lub kontrahenta Z. W szczególności, Spółka kojarzy osobę fizyczną z kontrahentemY i/lub kontrahentem Z, jednak nie przyjmuje wniosków kredytowych, nie przyjmuje dokumentów dostarczonych przez klienta, nie zleca wstępnej weryfikacji kredytowej, nie przygotowuje dokumentacji kredytowej.

W umowach podpisanych z kontrahentami Y i Z brak jest zapisu umownego, zobowiązującego Wnioskodawcę do „czynnej współpracy z przedstawicielami Y i Z w celu maksymalizacji wyników”, jednak niewątpliwie w celu prawidłowego wykonania zobowiązań Wnioskodawcy określonych w umowie, czynna współpraca jest konieczna. Przejawiać się może ona w szczególności poprzez pozostawanie w stałym kontakcie z przedstawicielami kontrahentów Y i Z, a także poprzez bieżące informowanie o pozyskanych danych zainteresowanych usługami kontrahentów Y i Z, potencjalnych klientów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczone przez niego usługi na podstawie zawartej umowy z kontrahentami (X, Y i Z) stanowią usługi pośrednictwa zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Należy stwierdzić, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassemes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Z uwagi na treść zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, konieczne jest w przedmiotowej sprawie zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”.

Zgodnie z definicją słownikową, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy Klientami a Bankiem, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów bankowych.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć m.in. następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże, aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji. Innymi słowy, konieczne jest, aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W konsekwencji zatem, za pośrednictwo należy uznać czynności faktyczne, świadczone przez Wnioskodawcę zmierzające (mające na celu) do zawarcia umowy kredytu pomiędzy Bankiem a klientem. Do czynności tych zaliczyć należy: informowanie klientów o produktach oferowanych przez Zleceniodawcę, udostepnianie i przekazywanie materiałów informacyjno-promocyjnych czy kontaktowanie klientów z pracownikami Zleceniodawcy. Wynika to z faktu, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-435/05 pośrednictwo to działalność, która może obejmować wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się z drugą stroną, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W ramach wykonywania ww. czynności Zainteresowany podejmuje działania niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego interesu. W konsekwencji, czynności Spółki mają na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Bankiem a klientem umowy kredytowej. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca występuje jako subagent.

Z uwagi na opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa i zaprezentowane orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że wymienione wyżej czynności świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Banku są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz kontrahenta X, jak i na rzecz kontrahentów Y i Z można/będzie można uznać uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem usługi te korzystają/korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.