Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1058/12-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-08
Teza: Czy możliwe jest zastosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodów o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 74, poz. 397) w świetle wynagrodzenia za wykonywane prace?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt; twórczość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 23.03.2013 r. (data nadania 23.03.2013 r., data wpływu 25.03.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14.03.2013 r. Nr IPPB4/415-1058/12-3/SP (data nadania 15.03.2012 r., data doręczenia 19.03.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 08.04.2013 r. (data nadania 08.04.2013 r., data wpływu 08.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w latach 2009 – 2012 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w latach 2009 – 2012.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-1058/12-3/SP z dnia 14.03.2013 r. (data nadania 15.03.2012 r., data doręczenia 19.03.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania (pytań) podatkowych w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swojej indywidualnej sprawie oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym i zadanym pytaniem (zadanymi pytaniami).

Pismem z dnia 23.02.2012 r. (data nadania 23.03.2012 r., data wpływu 25.03.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest projektantem pracującym w inżynierskiej firmie projektowej (umowa o pracę na czas nieokreślony. w pełnym wymiarze godzin) oraz od trzech lat jest wykładowcą na Wydziale Architektury (umowa o dzieło). Wnioskodawca ukończył studia. Wnioskodawca posiada polskie uprawnienia wykonawcze i projektowe do projektowania konstrukcji bez ograniczeń. Wnioskodawca prowadzi projekty wielobranżowe budynków i jest odpowiedzialny za ich koordynację oraz dostarczenie całości dokumentacji do klientów.

Firma projektowa, w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, rozlicza pracowników na podstawie ryczałtowo określonego kosztu, właściwego dla miejsca zamieszkania i pracy (według art. 22 ust. 2). Umowy Wnioskodawcy z wydziałem architektury wskazują na 50% koszt uzyskania przychodu (według art. 22 ust. 9 Ustawy).

Analogicznie do powyższych interpretacji swoich pracodawców, Wnioskodawca również przygotowywał swoje zeznania podatkowe w inny sposób obliczając koszty uzyskania dochodu dla umowy o dzieło (wykłady i zajęcia na uczelni), a inaczej dla pracy projektowej. Dla przykładu Wnioskodawca załączył swoje zeznanie podatkowe PIT za rok 2011 (Wnioskodawca rozlicza się wspólnie z żoną, która także korzysta jako Twórca z 50% kosztu uzyskania dochodu).

Przedmiotem pracy Wnioskodawcy i Jego kolegów jest działalność twórcza związana z projektowaniem budynków. Wykłady mają ścisły związek z wykonywanym zawodem projektanta i pracą.

W ramach swoich obowiązków Wnioskodawca prowadził w ostatnich latach m.in. następujące projekty:

*   Modernizacja i rozbudowa Biblioteki,
*   Pawilon na obchody,
*   Biurowiec z pracownią (projekt bieżący, w opracowaniu),
*   Projekt domu jednorodzinnego z pracownią z Londynu,
*   Muzeum (w opracowaniu).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23.03.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż przedmiotem Jego pytania w odniesieniu do zastosowania 50% kosztów uzyskania będzie przychód z tytułu umowy o pracę. Praca Wnioskodawcy w biurze ma charakter twórczy oraz spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązków projektowych (praca przy projektach technicznych). Wnioskodawca posiada uprawnienia do projektowania bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, a pracodawca na podstawie umowy o pracę zawartą z Wnioskodawcą w dniu 01.09.2009 r. nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, zgodnie z poniższym zapisem: „Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83)”. Pracodawca prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników prowadząc tzw. karty pracy. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe (twórcze), a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze oraz urlopy, święta, zwolnienia, itp. Z karty wynika jaką część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła.

Przedmiotem zapytania w odniesieniu do zastosowania 50% kosztów uzyskania będzie przychód z tytułu umowy o pracę w roku właściwym dla złożenia wniosku, tj. rok 2012 oraz w latach wcześniejszych do roku 2009 włącznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest zastosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodów o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 74, poz. 397) w świetle wynagrodzenia za wykonywane prace?
2.  Czy podstawą do określenia wynagrodzenia za prace autorskie może być karta pracy, będąca ewidencją czasu pracy poświęconego na indywidualną pracę twórczą nad projektem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne postanowienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana w firmie projektowej w części poświęconej przygotowywaniu projektów technicznych ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest wykonywanie czynności mających charakter praw twórczych w ramach stosunków pracy. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. W związku z powyższym, po określeniu przez pracodawcę czasu pracy poświęconego na pracę projektowe, Wnioskodawca uważa, że do proporcjonalnej części wynagrodzenia należy zastosować przepisy określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. Podstawę do określenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, tj. opracowywanie projektów, może stanowić ewidencja czasu poświęconego na prace projektowe – karta pracy.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w Jego wniosku, w analogicznym stanie faktycznym, potwierdzone zostało w uprzednio wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/415-656/12-2/LS z dnia 14 września 2012 r. W dokumencie tym przywołane są również interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-486/10-2/MR, Nr IPPB4/415-369/11-5/MP i Nr IPPB2/415-494/11-2/MS1 oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPB2/415-97/11-4/GG pozwalające uznać wyżej prezentowane stanowisko za powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2012 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest projektantem pracującym w inżynierskiej firmie projektowej (umowa o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze godzin) oraz od trzech lat wykładowcą na Wydziale Architektury (umowa o dzieło).

Praca Wnioskodawcy w biurze projektowym ma charakter twórczy oraz spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie wykonywanych przez Wnioskodawcę obowiązków projektowych (praca przy projektach technicznych). Wnioskodawca posiada uprawnienia do projektowania bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, a pracodawca na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów. Pracodawca prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników prowadząc tzw. karty pracy. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe (twórcze), a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze oraz urlopy, święta, zwolnienia, itp. Z karty wynika jaką część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

1.  praca wykonywana przez stronę tejże umowy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy.

\- to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń za lata 2009 – 2012, jako projektanta obiektów budowlanych można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana, jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Końcowo – odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.