Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.247.2020.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przekazanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych na rzecz spółki w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, spłaconego przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.247.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przekazanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych na rzecz spółki w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, spłaconego przez Wnioskodawcę – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość udziałów spółki zbytych w celu umorzenia,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość przejętego i spłaconego przez Wnioskodawcę długu.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przekazanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych na rzecz spółki w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, spłaconego przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca był udziałowcem spółki X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której posiadał 25 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł. Pozostała część udziałów w Spółce należała do innej osoby fizycznej (dalej: „Udziałowiec”).

W dniu 15 czerwca 2018 r. pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką oraz Udziałowcem zostało zawarte Porozumienie w przedmiocie umorzenia udziałów w spółce oraz rozliczeń z tym związanych (dalej: „Porozumienie”).

Porozumienie zawierało postanowienia, zgodnie z którymi:

*   Wnioskodawca zobowiązał się do złożenia wniosku o dobrowolne umorzenie wszystkich przysługujących mu udziałów w Spółce. Umorzenie udziałów miało mieć miejsce zgodnie z art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505), zgodnie z którym udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Wartość księgowa udziałów w Spółce podlegających umorzeniu była równa 1.138.570 zł i to ona była podstawą ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy;

*   tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka zobowiązała się przenieść na Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości zabudowanej, stanowiącą działkę ewidencyjną nr (\`(...)\`), o wartości 1.312.000 zł (dalej: „Nieruchomość”);

*   Wnioskodawca zobowiązał się do przejęcia długu Spółki z tytułu robót budowlanych wykonanych przez spółkę Y. sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”) w łącznej wartości 173.430 zł, stwierdzonych fakturami VAT nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). W wyniku wstąpienia przez Wnioskodawcę w miejsce Spółki jako dłużnika, Spółka miała zostać zwolniona z długu. Przejęcie długu przez Wnioskodawcę wynikało z różnicy pomiędzy wartością księgową udziałów, na podstawie której zostało ustalone wynagrodzenie z tytułu przeniesienia udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia, a wartością Nieruchomości;
*   do spłaty przejętego przez Wnioskodawcę długu miało dojść poprzez kompensatę wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy z tytułu czynszu najmu z ww. wierzytelnością kontrahenta z tytułu robót budowlanych.

Wszystkie ww. postanowienia Porozumienia zostały prawnie skutecznie wypełnione, co znajduje potwierdzenie w:

*   uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr (\`(...)\`) o umorzeniu udziałów w Spółce wraz z określeniem wynagrodzenia za umarzane udziały;

*   umowie z dnia 25 lipca 2018 r. dotyczącej nabycia udziałów przez Spółkę zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi;

*   umowie z dnia 25 lipca 2018 r. dotyczącej przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę zawartej w formie aktu notarialnego;

*   umowie o przejęcie długu z dnia 24 lipca 2018 r. zawartej z Kontrahentem;

*   umowie najmu z dnia 25 lipca 2018 r. zawartej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem, gdzie w § 5 pkt 3 zostało wskazane, że czynsz będzie płatny poprzez potrącenie wzajemnych należności zgodnie z Porozumieniem.

Na moment zbycia Nieruchomości Wnioskodawca spłaci cały dług przejęty na podstawie umowy o przejęcie długu lub do spłaty pozostanie jeszcze niewielka część tego długu (mniej niż 10%). Potwierdzenie kompensaty ma miejsce na podstawie dokumentów „Potwierdzenie salda”, wystawianych przez Wnioskodawcę w okresach 6 miesięcznych.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę do majątku osobistego.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości na rzecz osoby prawnej. Sprzedaż nie będzie rozliczona w ramach działalności gospodarczej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 27 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.247.2020.1.MG wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  W jakiej wysokości w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki nr (\`(...)\`) zostało określone wynagrodzenie za umorzone udziały Wnioskodawcy?
2.  Czy wynagrodzenie to odpowiadało wartości rynkowej umorzonych udziałów?
3.  Podanie szczegółowych informacji odnośnie zawartej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem w dniu 25 lipca 2018 r. umowy najmu oraz kompensaty wzajemnych wierzytelności.
4.  Czy przedmiotem najmu była nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały? Czy też inna nieruchomość? Jeżeli inna to organ prosi o szczegółowe informacje odnośnie tej nieruchomości?

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r. wskazał, że:

1.  W uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) o nr (\`(...)\`), wynagrodzenie za umorzone udziały zostało określone jako odpowiadające wartości księgowej przedmiotowych udziałów. Wartość księgowa udziałów była natomiast równa 1.138.570 zł.
2.  Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało ustalone przy zastosowaniu wyceny księgowej udziałów. Wartość księgowa udziałów została uznana przez Wnioskodawcę za wartość odpowiadającą ich wartości rynkowej, która wyczerpuje jego roszczenia w związku z umorzeniem udziałów. Odnośnie do wartości nieruchomości zabudowanej, stanowiącą działkę ewidencyjną nr (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomość”), przekazanej jako wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały, Wnioskodawca wskazuje, że odpowiadała ona jej wartości rynkowej, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 21 maja 2018 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.
3.  Umowa najmu została zawarta w dniu 25 lipca 2018 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Y. sp. z o.o. (dalej: „Najemca”). Przedmiotem umowy była powierzchnia lokalu użytkowego, mieszczącego się na parterze i pierwszym piętrze budynku wielolokalowego, nabytego przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały. Umowa najmu została zawarta na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2020 r. W umowie zostały zawarte standardowe zapisy regulujące uprawnienia i obowiązki najemcy oraz wynajmującego, zgodne zobowiązującymi przepisami prawa. Za używanie przedmiotu najmu zostało uzgodnione wynagrodzenie w postaci miesięcznego czynszu najmu, podlegającego waloryzacji. Czynsz jest płatny z góry w terminie do 10-tego każdego miesiąca. Jednocześnie wskazano, że czynsz będzie płatny poprzez potrącenie na mocy tej umowy wzajemnych należności, bez konieczności składania przez strony odrębnych oświadczeń. Strony ustaliły, że najpóźniej co 6 miesięcy dokonają uzgodnienia salda potwierdzającego dokonane kompensaty i wysokość wzajemnych należności. Zgodnie z powyższym, potwierdzenie kompensaty ma miejsce na podstawie dokumentów „Potwierdzenie salda”, wystawianych przez Wnioskodawcę w okresach 6 miesięcznych. Wnioskodawca ponownie wyjaśnia, że stał się dłużnikiem Najemcy w wyniku zawarcia z Najemcą w dniu 24 lipca 2018 r. umowy o przejęcie długu Spółki. Przejęcie długu przez Wnioskodawcę wynikało z różnicy pomiędzy wartością księgową udziałów, na podstawie której zostało ustalone wynagrodzenie z tytułu przeniesienia udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia, a wartością Nieruchomości. Jednocześnie, ponieważ Najemca najął powierzchnię lokalu użytkowego umiejscowionego w Nieruchomości, a z tego tytułu był obowiązany regulować czynsz najmu, Wnioskodawca i Najemca postanowili regulować wzajemne zobowiązania przez potrącenie.
4.  Przedmiotem najmu była Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia powstałego z tego tytułu przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów Spółki zbytych w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, który został spłacony przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości będzie on uprawniony do obniżenia powstałego z tego tytułu przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów Spółki zbytych w celu umorzenia oraz wartości przejętego długu, który został faktycznie spłacony przez Wnioskodawcę.

Regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości:

*   jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, oraz

*   zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat,

licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - stanowi dla podatnika odrębne źródło przychodu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z ust. 2 przywołanej regulacji, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o PIT).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanej nieruchomości, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Art. 22 ust. 6d ustawy o PIT reguluje natomiast sytuację, gdy zbywana nieruchomość byłaby nabyta w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości.

W zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca nabył Nieruchomość odpłatnie, a zatem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży Nieruchomości będą tym samym udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość Nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

Użyty w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT zwrot „udokumentowane koszty nabycia” dotyczy wydatków faktycznie poniesionych na nabycie Nieruchomości. Jednocześnie ustawa o PIT stawia wymóg w zakresie sposobu dokumentacji wyłącznie w odniesieniu do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, które powinny być udokumentowane za pomocą faktury VAT lub dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. A contrario koszty nabycia mogą być udokumentowane za pomocą każdego dokumentu pod warunkiem, że potwierdzają one obowiązek poniesienia kosztu.

W tym miejscu należy rozważyć, jaka wartość w zaistniałym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszty nabycia Nieruchomości. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że Nieruchomość nie została nabyta w zamian za uiszczenie określonej sumy pieniężnej w formie przelewu bankowego, lecz jej uzyskanie stanowiło sposób uregulowania przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów Spółce celem ich umorzenia. Spółka spełniła zatem swoje zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia za udziały poprzez świadczenie niepieniężne.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Nieruchomości w zamian za przeniesienie własności udziałów w Spółce oraz przejęcie długu Spółki ma charakter zbliżony do umowy zamiany, o której mowa w art. 603 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany za inną nieruchomość, kosztem nabycia będzie określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz drugiej strony (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.197.2019.2.JM).

W świetle powyższego, w zaistniałym zdarzeniu przyszłym jako koszt nabycia Nieruchomości powinna być traktowana wartość udziałów zbytych na rzecz Spółki celem umorzenia oraz wartość długu Spółki przejętego przez Wnioskodawcę, bowiem obie te wartości stanowiły świadczenia ekwiwalentne w zamian za otrzymaną Nieruchomość (przejęcie długu Spółki było konieczne ze względu na niższą wartość udziałów zbytych celem umorzenia w stosunku do wartości Nieruchomości). Z ekonomicznego punktu widzenia, w celu uzyskania Nieruchomości Wnioskodawca wyzbył się prawa do otrzymania środków pieniężnych należnych mu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w kwocie 1.138.570 zł, a ponadto przejął na siebie zobowiązanie Spółki do spłaty długu wobec Kontrahenta w kwocie 173.430 zł.

Dodatkowo, jako wskazówkę w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości można w drodze analogii potraktować art. 22 ust. 1d ustawy o PIT. Reguluje on bowiem sytuację ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie na Wnioskodawcę własności Nieruchomości w związku z nabyciem przez Spółkę własnych udziałów stanowiło wykonanie świadczenia niepieniężnego, w celu uregulowania zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT. Przy czym w związku z faktem, że Spółka podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), zastosowanie miał art. 14a tej ustawy, stanowiący regulację tożsamą z regulacją art. 14 ust. 2e ustawy o PIT. W konsekwencji, wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości powinna co do zasady odpowiadać wartości Nieruchomości (równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego). Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w celu wyrównania wartości przysługującej z tytułu umorzenia udziałów wobec wartości świadczenia niepieniężnego, Wnioskodawca poniósł dodatkowy koszt w postaci spłaty długu Spółki, wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać powiększona także o wartość spłaconego zadłużenia. Zgodnie bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - w rozpatrywanej sytuacji przychodów ze sprzedaży Nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości kosztem nabycia będzie suma wartości zbytych udziałów oraz wartości przejętego długu, który został przez Wnioskodawcę spłacony, tj. wartość równa łącznie 1.312.000 złotych (przy założeniu, że na dzień zbycia Nieruchomości cały dług zostanie spłacony). Kosztem nabycia mogą być bowiem tylko koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę. Wysokość kosztów nabycia może być przy tym podwyższona zgodnie z ar. 22 ust. 6f ustawy o PIT.

Wnioskodawca posiada jednocześnie dokumenty potwierdzające poniesienie powyższych kosztów nabycia, tj.:

*   umowa z dnia 25 lipca 2018 r. dotyczącej nabycia udziałów przez Spółkę zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi;

*   umowa z dnia 25 lipca 2018 r. dotyczącej przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę zawartej w formie aktu notarialnego;

*   umowa o przejęcie długu z dnia 24 lipca 2018 r. zawartej z Kontrahentem;

*   umowa najmu z dnia 25 lipca 2018 r. zawartej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem;

*   potwierdzenia salda z tytułu kompensaty.

Posiadanie ww. dokumentów jest zdaniem Wnioskodawcy wystarczające dla uznania kosztów nabycia za udokumentowane, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia przychodu powstałego w przypadku planowanego zbycia Nieruchomości o wysokość wyżej wskazanych kosztów nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość udziałów spółki zbytych w celu umorzenia, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość przejętego i spłaconego przez Wnioskodawcę długu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogólne nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca był udziałowcem spółki sp. z o.o. W dniu 15 czerwca 2018 r. pomiędzy Wnioskodawcą, spółką oraz drugim udziałowcem sp. z o.o. zostało zawarte porozumienie w przedmiocie umorzenia udziałów w spółce oraz rozliczeń z tym związanych. Zgodnie z porozumieniem Wnioskodawca zobowiązał się do złożenia wniosku o dobrowolne umorzenie przysługujących mu udziałów w spółce. Wartość księgowa udziałów w spółce podlegających umorzeniu była równa 1.138.570 zł i była ona podstawą ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy za umorzone udziały. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało określone jako odpowiadające wartości księgowej przedmiotowych udziałów. Wartość księgowa udziałów została uznana przez Wnioskodawcę za wartość odpowiadającą ich wartości rynkowej, która wyczerpuje roszczenia Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów. Tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały spółka zobowiązała się przenieść na Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości zabudowanej, stanowiącą działkę, o wartości 1.312.000 zł. Wartość nieruchomości przekazanej jako wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały odpowiadała jej wartości rynkowej, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 21 maja 2018 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Wnioskodawca zobowiązał się do przejęcia długu spółki z tytułu robót budowlanych wykonanych przez inną spółkę z o.o. (kontrahent) w łącznej wartości 173.430 zł. W wyniku wstąpienia przez Wnioskodawcę w miejsce spółki jako dłużnika, spółka miała zostać zwolniona z długu. Do spłaty przejętego przez Wnioskodawcę długu miało dojść poprzez kompensatę wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy z tytułu czynszu najmu z ww. wierzytelnością kontrahenta z tytułu robót budowlanych. W związku z powyższym w dniu 25 lipca 2018 r. podpisano notarialną umowę nabycia udziałów przez Spółkę. 25 lipca 2018 r. przeniesiono własność nieruchomości na Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego. W dniu 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę o przejęcie długu. 25 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę najmu, w której wskazano, że czynsz będzie płatny poprzez potrącenie wzajemnych należności zgodnie z porozumieniem. Przedmiotem najmu była Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały. Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości na rzecz osoby prawnej. Sprzedaż nie będzie rozliczona w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca zakłada, że na moment zbycia nieruchomości spłaci cały dług przejęty na podstawie umowy o przejęcie długu lub do spłaty pozostanie niewielka część tego długu. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę do majątku osobistego.

Ze względu na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że w dniu 25 lipca 2018 r. doszło do nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości, natomiast planowana jej sprzedaż, wygeneruje po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Według art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Artykuł 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży - o ile odpowiada wartości rynkowej - pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione w czasie jej posiadania.

W stanie faktycznym zastosowanie ma art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawczyni otrzymała przedmiotową nieruchomość odpłatnie, jako wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o., której był udziałowcem.

Ustawodawca nie określa w nim szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia, o których mowa w tym przepisie powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty przekazanej zbywcy na nabycie nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zatem na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości (przekazanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki kapitałowej) o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych na rzecz tej spółki w celu umorzenia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o wartość przejętego i spłaconego przez Wnioskodawcę długu, ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

Dług może być przejęty przez inny podmiot, który zobowiązał się do jego spłaty zamiast podmiotu, który go zaciągnął, pod warunkiem przejęcia wraz z długiem wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez wierzyciela. Przejęcie długu sprowadza się do tego, że w miejsce dłużnika wstępuje inny podmiot (przejemca długu), a dłużnik zostaje zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Oznacza to, że na skutek przejęcia długu (zobowiązanie) nie ulega umorzeniu, ale ma jedynie miejsce zmiana dłużnika. Skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu. W sytuacji przejęcia długu nie następuje również dokonanie płatności. Zatem, czynności dokonywania przejęcia długu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze przejęcia długu, czy też przystąpienia do długu, nie definiują również tych pojęć. Jednakże ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 23 ust. 1 pkt 8 a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) lub spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W kontekście powyższych rozważań należałoby przyjąć powołany przepis za obowiązujący w odniesieniu do sytuacji, w jakiej znalazł się Wnioskodawca.

Należy podkreślić, że omawiane zdarzenie nie dotyczy samej sprzedaży nieruchomości, za którą została wyznaczona konkretna cena, lecz umorzenia udziałów w spółce z o.o., za co Wnioskodawca otrzymał nieruchomość w ramach wynagrodzenia. Przejęcie długu jest natomiast następstwem okoliczności, w której wartość nieruchomości przewyższyła wartość umarzanych udziałów; nie jest więc ceną nabycia nieruchomości, a jedynie rekompensatą różnicy wartości składników majątku.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia powstałego z tego tytułu przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości przejętego długu, który został spłacony przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.