Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-779/10/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-03
Teza: Działalność gospodarcza wykonywana w Pakistanie.
Słowa kluczowe: usługi-usługi inżynierskie; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 14 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Pakistanu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Pakistanu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest emerytem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie "Działanie w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo" (PKWiU 71.12.Z (74.20). Działalność opodatkowana jest podatkiem liniowym. Miejscem wykonywania działalności jest Polska. W praktyce jest to doradztwo w zakresie poszukiwania ropy i gazu metodami sejsmicznymi oraz nadzory techniczne terenowych prac sejsmicznych tzw. SUPERVIZING. W przypadku nadzorów wymagana jest stała obecność na miejscu pomiarów w okresie kiedy są one wykonywane (kilka miesięcy do roku). Są to różne kraje i miejsca, a formalny "adres wykonywania działalności" jest jedynie skrzynką kontaktową w okresie negocjacji. W przypadku trudnych warunków klimatycznych lub długotrwałych pomiarów Inwestor angażuje zespół 2-3 specjalistów prowadzących nadzór na zmiany w okresach kilku tygodniowych (np. 42 - 63 dni). Na okres nadzoru na miejscu pomiarów lub w bezpośrednim sąsiedztwie organizowane jest biuro (wynajęte pomieszczenie lub przywieziony barak) z meblami, systemem łączności zarówno z Wykonawcą jak i Inwestorem (radiowa, telefoniczna, internetowa – na ogół wszystkie rodzaje równolegle), sprzętem do kopiowania, skanowania, jednostką komputerową do stosownych obliczeń technicznych, finansowych, transport itp. Biuro takie jest likwidowane po zakończeniu akcji. Jest to standard międzynarodowy. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi nadzór nad pracami sejsmicznymi w Pakistanie. Warunki - Camp Wykonawcy; Biuro Supervisorów w ruchomym baraku wyposażone jak wyżej, sprzęt po części wynajęty, prywatny z Polski, dostarczony przez lnwestora.

Inwestor ma siedzibę w Pakistanie. Kapitał założycielski jest mieszany - polski ponad 51%. Umowa jaką Wnioskodawca zawarł z Inwestorem na wykonanie usługi nadzoru zobowiązuje go do płacenia pakistańskiego podatku dochodowego (15% liniowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyżej warunki prowadzenia nadzoru mogą być uznane jako "zakład" na terenie "drugiego kraju" w rozumieniu polskich norm podatkowych (Umowa pomiędzy PRL i M.R. Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu z dnia 25 października 1974 r. Roz. II, Art. 4 i 5)?
2.  jeżeli nie, od jakiej kwoty powinien być obliczony polski podatek - brutto tj. wg Umowy czy netto (po odliczeniu podatku pakistańskiego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki wykonywania usług nadzoru wyczerpują znamiona „biura” sprecyzowane w rozdziale II, art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu z dnia 25 października 1974 r. Zatem opodatkowanie powinno być zrealizowane w kraju drugim – Pakistan, a kraj pierwszy – Polska powinna zrezygnować z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową i Muzułmańską Republiką Pakistanu o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu dochodu została podpisana w Warszawie dnia 25 października 1974 r. (Dz. U. z dnia 11 marca 1976 r. Nr 9, poz. 47).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, cały dochód takiego przedsiębiorstwa z działalności wykonywanej w drugim Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Jeżeli do zysków należą dochody, których opodatkowanie jest regulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, wówczas postanowienia niniejszego artykułu nie naruszają postanowień tamtych artykułów (art. 7 ust. 7 umowy).

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zatem warunek określony w art. 7 ust. 7 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi.

W przedstawionym stanie faktycznym postanowienia artykułu 7 umowy regulujące opodatkowanie zysków w zależności od istnienia (bądź nie) zakładu nie znajdą więc, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zastosowania. W myśl bowiem brzmienia art. 14 ust. 1 umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (Pakistanie) może być opodatkowany w tym drugim Państwie tylko wtedy, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego i tylko do wysokości dochodu, który może być przypisany usługom lub działalności prowadzonej w tym Państwie.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, określenie "wolny zawód" obejmuje m.in. samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, wychowawczej i nauczycielskiej, jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów i księgowych.

W konsekwencji, mając na względzie ww. unormowania, ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii istnienia zakładu (pytanie nr 1) jest bezprzedmiotowa.

Zatem, w sytuacji opisanej we wniosku, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności inżynierskiej na terytorium Pakistanu - podlegają opodatkowaniu co do zasady w tylko w Polsce.

W sytuacji natomiast gdy pobyt Wnioskodawcy w Pakistanie przekroczy łącznie 183 dni w trakcie roku podatkowego uzyskane dochody – w części w jakiej można je przyporządkować działalności prowadzonej w Pakistanie – podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz w Pakistanie.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Na mocy art. 22 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw (w Polsce) uzyskuje dochody w drugim Umawiającym się Państwie (w Pakistanie) i jeżeli ten dochód, zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy, będzie opodatkowany tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie lub może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo będzie stosownie do postanowień ustępu 2 wyłączać te dochody spod opodatkowania, lecz może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, jeżeli zwolniony dochód nie zostałby zwolniony.

Metoda ta znajduje zastosowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e.

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium którego prowadzona jest działalność gospodarcza.

W sytuacji natomiast, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę wyłączenia z progresją (np. z Pakistanem), dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce.

Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Pakistanie uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej.

Podsumowując więc, dochód jaki Wnioskodawca osiągnie z tytułu usług inżynierskich wykonywanych na terytorium Pakistanu będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 umowy wyłącznie w Polsce. Nie wystąpi wówczas w ogóle podwójne opodatkowanie. Jeżeli jednak w trakcie roku podatkowego będzie przebywał w Pakistanie łącznie dłużej niż 183 dni to uzyskane tam dochody - w odpowiedniej części - opodatkować należy w Polsce oraz w Pakistanie. Jednakże nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy obowiązek uwzględnienia dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski - gdy działalność w Polsce opodatkowana jest 19% podatkiem - dochodów uzyskanych z działalności wykonywanej w Pakistanie.

Należy zatem stwierdzić, że osiągnięte przez Wnioskodawcę dochody - opodatkowane w Pakistanie z uwagi na spełnienie przesłanki pobytu wskazanej w art. 14 ust. 1 umowy – korzystać będą w Polsce ze zwolnienia od podatku.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.