Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-405/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-20
Teza: Opodatkowanie nabycia w drodze spadku składników majątkowych.
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-likwidacja działalności; remanent-remanent likwidacyjny; spadkobiercy; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013r. (data wpływu 6 maja 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2013r. (data wpływu 31 lipca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia w drodze spadku składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia w drodze spadku składników majątkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2013r. (data wpływu 31 lipca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPB II/1/415-519/13/MCZ, Nr IBPP1/443-405/13/LSz z dnia 16 lipca 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Mąż Wnioskodawcy zmarł dnia 26 marca 2013r. Przed śmiercią prowadził jako jednoosobowy przedsiębiorca indywidualną działalność gospodarczą w branży budowlanej, zajmując się wykonawstwem obiektów budowlanych (np. jako podwykonawca firm developerskich realizujących obiekty budownictwa mieszkaniowego). W testamencie zmarły mąż zapisał Wnioskodawcy wszystkie składniki majątkowe, które wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m.in. 3 samochody ciężarowe I., ciągnik rolniczy, zestaw przyczep i naczep, oraz komplet narzędzi budowlanych umożliwiający prowadzenie prac budowlanych (młoty elektryczne, gilotyny do stali, przecinarki tarczowe, spawarki, migomat z butlami, pilarki spalinowe, niwelatory, piły tarczowe, betoniarki, łaty wibracyjne, wibratory do zagęszczania betonu, kompresory powietrza, myjki ciśnieniowe, szlifierki kątowe, świdry spalinowe, wyciągarki budowlane, piły do cięcia, w tym na mokro, tarcze diamentowe, pilarki do boazerii, drabiny, mieszarki do kleju, erbetki elektryczne, wiertarki: zwykłe, pistoletowe i do rygipsu, elektryczne młoty do kucia, ręczne wózki widłowe, kable siłowe, przedłużki, giętarki do blachy, halogeny wiszące i na podstawach, strógi elektryczne, wyrzynarki elektryczne, pistolety Hilti, nożyce do cięcia blachy, tarcze do cięcia drewna, wypory wraz z głowicami i trójnogami, rusztowania jodełkowe i warszawskie, dźwigary stropów, sklejki styropowe).

W dniu 10 kwietnia 2013r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, w którym stwierdzono nabycie przez Wnioskodawcę masy spadkowej z mocy testamentu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W treści wniosku wskazano, że wobec faktu, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem tego podatku, w jego ocenie nie będzie na nim spoczywał obowiązek podatkowy (Wnioskodawca podał, że: „stwierdzić należy, że żadna z regulacji czy to VATu, czy też O.p. nie przewiduje nabycia statusu podatnika przez spadkobiercę wyłącznie z samego faktu nabycia spadku”, czy też dalej: „podatkowego, wobec czego równocześnie zdarzenie to przydaje również spadkobiercy status podatnika tego podatku). W szczególności należy zaznaczyć, że zgodnie z powołanym już art. 15 ust. 2 VATu działalność gospodarcza – a więc element, którego zaistnienie jest niezbędne dla przydania danej osobie statusu podatnika podatku VAT - dotyczy wyłącznie zamkniętego katalogu osób: producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Wnioskodawca do żadnej z wymienionych grup nie należy.

Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania testamentowego określony we wniosku zespół składników majątkowych, z pomocą których zmarły mąż prowadził działalność gospodarczą. Jak wskazano wyżej „W testamencie, zmarły mąż podatniczki zapisał jej wszystkie składniki majątkowe, które wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”, pozostałe aktywa (które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej) zostały rozdysponowane w testamencie; pasywa zostały przyjęte przez spadkobierców do wysokości wartości aktywów spadku (spadkobranie z dobrodziejstwem inwentarza).

Wnioskodawca nie będzie kontynuować działalności prowadzonej przez zmarłego; określony we wniosku zespół składników majątkowych, z pomocą których zmarły mąż prowadził działalność gospodarczą zostanie wniesiony jako aport do spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Wnioskodawca stwierdzając we wniosku: „jasnym jest, że składniki te stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego” wyjaśnia że w jego ocenie w wypadku, w którym nabył całość składników majątkowych wykorzystywanych wcześniej przez męża Wnioskodawcy - przedsiębiorcę, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, do prowadzenia tejże działalności, to zespół tych składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, a to z tego względu, że skoro przed śmiercią zmarły mąż Wnioskodawcy wykorzystywał całość przedmiotowych składników majątkowych (stanowiących zorganizowany i wzajemnie się uzupełniający ze względu na cel któremu służą - prowadzenie działalności gospodarczej, zespół składników majątkowych) do prowadzenia działalności gospodarczej, to składniki te tworzyły jego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że składniki majątkowe wskazane we wniosku, które są przedmiotem spadku, spełniają warunki zawarte w art. 55(1) kodeksu cywilnego, pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktyczny nabycie z mocy spadku opisanych składników majątkowych rodzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nabycie z mocy spadku opisanych składników majątkowych nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (VATu) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 VATu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na potrzeby VATu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, iż podatnikiem - zgodnie z regulacją art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (O.p.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe wówczas, gdy dojdzie do jego konkretyzacji podmiotowej, jako że zgodnie z dyspozycją art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W rezultacie, by można było mówić o istnieniu zobowiązania podatkowego konieczne jest ustalenie nie tylko tego, że zgodnie z zasadami konstrukcji danego podatku określony stan faktyczny rodzi nieskonkretyzowana powinności przymusowego świadczenia, lecz również i tego, że zgodnie z regulacjami danej ustawy podatkowej konkretna osoba traktowana może być na jej gruncie jako podatnik.

Przenosząc powyższe, ogólne, uwagi w stan faktyczny relewantny dla niniejszego wniosku, stwierdzić należy, że żadna z regulacji czy to VATu, czy też O.p. nie przewiduje nabycia statusu podatnika przez spadkobiercę wyłącznie z samego faktu nabycia spadku (konstrukcję taką przewiduje wyłącznie ustawa o podatku od spadków i darowizn, która z nabycia spadku czyni zdarzenie prawne skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, wobec czego równocześnie zdarzenie to przydaje również spadkobiercy status podatnika tego podatku). W szczególności należy zaznaczyć, że zgodnie z powołanym już art. 15 ust. 2 VATu działalność gospodarcza - a więc element, którego zaistnienie jest niezbędne dla przydania danej osobie statusu podatnika podatku VAT - dotyczy wyłącznie zamkniętego katalogu osób: producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Wnioskodawczyni do żadnej z wymienionych grup nie należy.

Co więcej, regulacja art. 15 ust. 1 VATu wyraźnie akcentuje, że podatnikami są wyłącznie osoby „wykonujące” działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą jest bowiem wyłącznie określona aktywność danego podmiotu, jego czynny udział w życiu gospodarczym („uczestnictwo w obrocie gospodarczym” jak określa to orzecznictwo - zob. spośród wielu: uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991r., III CZP 117/91, OSNCP1992/5, poz. 65; wyrok SN z dnia 19 marca 2007r., III UK133/2006, OSNP 2008/7-8, poz. 114; uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 18 czerwca 1991r., III CZP 40/91, OSNCP 1992/2, poz. 17; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r., II FSK 28/2008, LexPolonica nr 2036850, wyrok SN z dnia 10 kwietnia 2008r., IV CSK 28/2008, Rzeczpospolita 2008/96, s. C3 oraz wyrok SN z dnia 30 stycznia 2008r„ III CSK 260/2007, OSP 2009/2, poz. 21), rozumiana jako opozycja do bierności, bądź też wyłącznie statycznego uczestnictwa w stosunkach cywilnoprawnych (w niniejszym wniosku warto podkreślić, że w orzecznictwie jako opozycję do „wykonywania” działalności gospodarczej ujmowano m.in. właśnie uczestnictwo w życiu gospodarczym w roli statycznej, np. jako osoba przyjmująca spadek, bądź darowiznę, nawet mimo, że czynności te mogą wymagać dokonania przez nią określonych działań. Zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 14 maja 1998r., III CZP 12/98, OSNC 1998/10, poz. 151). W literaturze podkreśla się przy tym, że z działalnością będziemy mieć do czynienia wyłącznie wtedy, gdy określone czynności (działania) dokonywane są w sposób powtarzalny, a przy tym ukierunkowany na osiągnięcie skonkretyzowanego celu (M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, Warszawa 2004, s. 25). Z kolei w judykaturze okazuje się, że pojęcie „działalność gospodarcza”, użyte zostało przede wszystkim w znaczeniu ekonomicznym, a co za tym idzie - obejmować winno wyłącznie zachowania aktywne. Przez „działalność” rozumie się w związku z tym cały zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (działań) podejmowanych w jakimś celu, czy zakresie. Jeśli taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, budowlanej, handlowej lub usługowej podejmowany będzie w celach zarobkowych i na własny rachunek, wtedy można będzie mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej (NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 1996r., II SA 442/95, Glosa 1996/12, s. 32).

Judykatura zwraca również uwagę na zaplanowanie (celowość) podejmowanych działań, wskazując jednocześnie, że od prowadzenia działalności gospodarczej należy odróżnić zachowania mniej aktywne, polegające jedynie na czerpaniu pożytków cywilnych z rzeczy, to jest korzystaniu z dochodów, które rzecz przynosi na podstawie stosunku cywilnego (art. 53 § 2 k.c), czy czerpaniu pożytków z prawa, a więc korzystaniu z dochodów, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem (art. 54 k.c. - zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 października 1995r., (I SA 1059/94, Glosa 1996/5, s. 29). Omawiając zagadnienie działalności w doktrynie (C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2006, s. 15) odwołuje się niekiedy do definicji tego terminu zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, zgodnie z którą: „działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz przez produkty wyjściowe”.

Całokształt opisanych wyżej uwarunkowań jasno dowodzi, że uzyskanie składników majątkowych w drodze spadkobrania nie ma w żadnej mierze charakteru „wykonywania” działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATu. W świetle art. 924 i art. 925 k.c. bezdyskusyjną jest bowiem kwestia, iż spadkobierca nabywa spadek z mocy ustawy, wobec zajścia określonego przepisami prawa zdarzenia w postaci śmierci spadkodawcy. W takim wypadku, o jakiejkolwiek aktywności spadkodawcy ukierunkowanej na nabycie spadku nie może być mowy, a co za tym idzie - nie realizuje on przesłanki „wykonywania” działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 VATu.

Już więc z opisanego wyżej względu nabycie składników majątkowych w drodze spadkobrania nie może pociągać za sobą obowiązku uregulowania przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego rozważyć również należy i to, czy wśród przepisów VATu nie można się doszukać innej podstawy opodatkowania podatkiem VAT opisanego stanu faktycznego.

Przepisy VATu nie regulują co prawda wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarowi usług. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak zaś stanowi art. 14 ust. 1 pkt 2 VATu, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie jej art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Zgodnie z art. 96 ust. 6 VATu, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W wypadku śmierci podatnika VATu zawiera jednak regulację specjalną: jak bowiem stanowi art. 96 ust. 7 VATU, zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny. Zatem, następcy prawni mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

W odniesieniu do składania na potrzeby podatku od towarów i usług remanentu likwidacyjnego - spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, należy wskazać art. 14 ust. 5 VATu, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wśród wymienionych okoliczności, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury, nie wymienia się jednak śmierci podatnika. Wobec powyższego, następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, spadkobierca nie jest obowiązany tego uczynić, gdyż przepisy te przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko tych powstałych za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Zatem podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej wyżej w opisie stanu faktycznego wniosku, Wnioskodawca jako spadkobierca po zmarłym podatniku, nie ma obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów objętych tym spisem, a tym samym nie jest zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (\`(...)\`). Wspomniany przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

Z powyższego wynika, iż w wypadku śmierci podatnika jego następca prawny - Wnioskodawca - nie ma obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Wreszcie, podkreślić należy również, że za brakiem powstania w opisanym stanie faktycznym powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przemawia art. 6 pkt 1 VATu, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania całość składników majątkowych wykorzystywanych przez spadkodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Co za tym idzie: skoro zmarły mąż Wnioskodawcy wykorzystywał rzeczone składniki majątkowe jako pewną całość służącą mu do prowadzenia działalności gospodarczej, jasnym jest, że składniki te stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. W rezultacie, nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w drodze spadkobrania - niezależnie od wcześniejszych uwag - niepodlegałoby przepisom ustawy o podatku od towarów i usług również na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 VATu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Natomiast zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o NIP, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Tym samym w przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) wygasa z mocy prawa oraz ustaje byt prawny podatnika.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis art. 924 ww. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), Sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy o NIP, nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Należy podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, czy też prawo rozliczenia straty, czy do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych.

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania). Należy zaznaczyć, iż na spadkobierców przechodzą tylko obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że mąż Wnioskodawcy, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w branży budowlanej zmarł 26 marca 2013r. W dniu 10 kwietnia 2013r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, w którym stwierdzono nabycie przez Wnioskodawcę masy spadkowej z mocy testamentu. Zmarły zapisał Wnioskodawcy wszystkie składniki majątkowe, które wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabyte składniki majątkowe będące przedmiotem spadku, spełniają warunki zawarte w art. 55(1) kodeksu cywilnego, pozwalające uznać je za przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Pozostałe aktywa (które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej) zostały rozdysponowane w testamencie, pasywa zostały przyjęte przez spadkobierców do wysokości wartości aktywów spadku (spadkobranie z dobrodziejstwem inwentarza). Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie będzie kontynuować działalności prowadzonej przez zmarłego.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Z regulacji zawartej w ww. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa jak i obowiązki aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby – spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Jak już wcześniej stwierdzono, śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a co za tym idzie w przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) wygasa z mocy prawa.

Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określił wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia. Dokument ten w ww. rozporządzeniu został oznaczony jako VAT-Z.

Mając zatem na uwadze cyt. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT Wnioskodawca jako następca prawny ma obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem do sporządzenia i złożenia spisu obowiązani są podatnicy, którzy zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w okolicznościach wymienionych w art. 14 ust. 1 i 3 tejże ustawy. Wśród wymienionych okoliczności, powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury nie wymienia się jednak śmierci podatnika. Wobec powyższego następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Również na mocy przepisów Ordynacji podatkowej spadkobierca nie jest obowiązany tego uczynić, gdyż przepisy te przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale tylko te powstałe za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia remanentu powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli po śmierci podatnika.

Powołane powyżej przepisy w konfrontacji z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym prowadzą do stwierdzenia, iż Wnioskodawca jako spadkobierca nie ma obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o VAT i opodatkowania towarów objętych tym spisem, a tym samym nie jest zobowiązany do odprowadzenia wynikającego z niego podatku VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…). Wspomniany przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

W przepisach w zakresie podatku od towarów i usług nie można znaleźć przepisu nakładającego na spadkobiercę obowiązek złożenia deklaracji za zmarłego podatnika. Nie ma również przepisu, który uprawniałby spadkobiercę to dokonania takiej czynności. Prawo do złożenia deklaracji VAT-7 ma podatnik, bądź ustanowiony przez niego pełnomocnik – tylko te osoby są uprawnione do złożenia podpisu na deklaracji. Nawet gdyby spadkobierca był pełnomocnikiem podatnika, to pełnomocnictwo to wygasło z chwilą śmierci podatnika.

Z powyższego wynika, iż w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Reasmując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym mężu, który nie będzie kontynuował działalności gospodarczej zmarłego, nie jest zobowiązany do rozliczenia nabycia w drodze spadku składników majątkowych i odprowadzenia należnego podatku.

Ustosunkowując się do kwestii nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 51 (1) kodeksu cywilnego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 (…).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wcześniej wskazano czynności określone w art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli są wykonywane przez podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nabył w drodze spadku przedsiębiorstwo małżonka, a nie dokonał jego zbycia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nabycie z mocy spadku składników majątkowych nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że opis stanu faktycznego i własne stanowisko Wnioskodawcy to dwa różne i jednocześnie obowiązkowe elementy wniosku o interpretację przy czym w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest zobowiązany umieścić wszelkie informacje stanowiące fakty zaistniałe, niezbędne do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy wydający interpretację nie jest uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego modyfikowania czy uzupełnienia we własnym zakresie tej części wniosku. Natomiast własne stanowisko Wnioskodawcy winno być bezpośrednią odpowiedzią Wnioskodawcy na postawione przez Niego pytanie, mające charakter pytania podatkowego. Tym samym istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego winny być wskazane przez Wnioskodawcę w opisie tego stanu, a nie wyłącznie w ramach własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.