Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-521/13-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe denominowane są w walucie obcej lub uzależnione od zmiennej stopy procentowej, różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu (wynikające ze zmiany stóp procentowych lub kursów walut w trakcie obowiązywania umowy) powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą korygującą wystawianą i rozliczaną dla celów VAT po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; leasing-leasing finansowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wydania przedmiotu leasingu fakturą korygującą wystawianą i rozliczaną dla celów VAT po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wydania przedmiotu leasingu fakturą korygującą wystawianą i rozliczaną dla celów VAT po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczy usługi leasingu. W przypadku umów leasingu finansowego (traktowanych dla celów podatku VAT jako dostawa towarów), wydanie przedmiotu leasingu każdorazowo potwierdzane jest fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania przedmiotu leasingu korzystającemu. Na wynagrodzenie należne Spółce z tego tytułu składa się (i) część kapitałowa - obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz (ii) część odsetkowa. Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz korzystającego.

W przypadku części umów leasingu finansowego część odsetkowa ustalana jest na podstawie obowiązujących w trakcie trwania umowy stóp procentowych (umowy leasingu ze zmienną stopą procentową). W takiej sytuacji, wynagrodzenie należne Spółce, wykazane na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu korzystającemu, obejmuje część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną na ten moment stopę procentową. Raty leasingowe są uiszczane natomiast przez korzystającego w cyklach miesięcznych, na podstawie wystawianych przez spółkę not przypomnieniowych. Bieżąca część odsetkowa danej raty leasingowej jest kalkulowana w oparciu o stopę procentową obowiązującą w dniu wystawienia noty przypomnieniowej.

Uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych, skutkuje wahaniami wysokości części odsetkowej raty leasingowej w okresie trwania umowy leasingu. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia powoduje, iż kwota przyjęta za podstawę danych wynikających z wystawionej przez Spółkę faktury w momencie dostawy przedmiotu leasingu często różni się od łącznej wartości rat leasingowych należnych finansującemu w okresie obowiązywania umowy.

Dodatkowo, różnice pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze sprzedaży a faktycznie należnymi od korzystającego ratami powstają także w przypadku zawierania umów leasingu denominowanego w walucie obcej (należności od korzystającego ustalane są wówczas jako równowartość waluty obcej w walucie polskiej i uiszczane w walucie polskiej). W przypadku takich umów, wynagrodzenie Spółki wykazane na fakturze dokumentującej wydanie towaru kalkulowane jest dla celów podatku VAT według kursu waluty ustalonego w umowie leasingu na dzień jej zawarcia. Natomiast wszystkie raty leasingowe opłacane przez korzystającego w kolejno następujących po sobie miesiącach kalendarzowych (na podstawie wystawianych przez Spółkę not przypomnieniowych) są kalkulowane jako równowartość waluty obcej obliczonej według kursu waluty właściwego dla poszczególnych płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe denominowane są w walucie obcej lub uzależnione od zmiennej stopy procentowej, różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu (wynikające ze zmiany stóp procentowych lub kursów walut w trakcie obowiązywania umowy) powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą korygującą wystawianą i rozliczaną dla celów VAT po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe denominowane są w walucie obcej lub uzależnione od zmiennej stopy procentowej, jeśli występują różnice w sumie kwot wpłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu (wynikające ze zmiany stóp procentowych lub kursów walut w trakcie obowiązywania umowy) - prawidłowe jest wystawienie faktury korygującej po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu oraz uwzględnianie takiej faktury korygującej dla celów podatku VAT na bieżąco, tj. w dacie jej wystawienia, z zachowaniem warunków z art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, w przypadku faktur zmniejszających podstawę opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Moment wystawienia faktury korygującej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 9 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku tzw. leasingu finansowego (tj. leasingu spełniającego warunki, o których mowa w art. 17 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli umów na podstawie których amortyzacji dla celów podatku dochodowego dokonuje korzystający) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru i powinno być udokumentowane fakturą. Finansujący jest zatem zobowiązany, co do zasady, rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT z tytułu udostępnienia przedmiotu leasingu najpóźniej 7 dnia od dnia jego wydania korzystającemu.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego (lub wystawieniem faktury) finansujący obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy. Zgodnie ze specyfiką leasingu finansowego, wynagrodzenie jest spłacane w ratach, a miesięczna rata składa się z dwóch składników, tj.: raty kapitałowej i odsetkowej. W przypadku umów opartych o zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od wysokości (wartości) stóp procentowych, w oparciu o które jest wyliczana część odsetkowa rat miesięcznych, W przypadku umów denominowanych w walucie obcej zarówno rata kapitałowa jak odsetkowa będzie miała charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależna jest od aktualnego kursu po jakim została przeliczona. Należy bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z umową wysokość rat może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla tej raty (stopa procentowa lub waluta obca).

Jednocześnie ustawa o VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającego z udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont), zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT),

W ocenie Spółki, w wyniku zmiany wysokości rat leasingowych wynikających ze zmiany kursu waluty lub wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji wysokości części odsetkowej poszczególnych rat, które mają miejsce po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, Spółka zobowiązana jest - po zakończeniu umowy leasingu - do wystawienia faktury korygującej. W wyniku wspomnianych zmian, pierwotnie wykazana przez finansującego (Spółkę) jako należna kwota wynagrodzenia odbiega bowiem - in plus lub in minus, w zależności od kierunku zmian wskaźnika waloryzacyjnego lub kursu waluty od sumy kwot faktycznie przez nią otrzymanych (należnych) z tytułu poszczególnych rat.

Zdaniem Spółki, korekta podstawy opodatkowania wykazana w fakturze pierwotnej powinna być dokonywana w momencie zakończenia umowy, tj. z chwilą zapłaty przez korzystającego ostatniej raty. Biorąc pod uwagę, że wysokość każdej raty - w tym ostatniej - ustalana jest odrębnie, w oparciu o aktualną wartość współczynnika waloryzacyjnego lub obowiązującego kursu waluty, dopiero z tą chwilą możliwe staje się określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych.

1.  Moment ujęcia faktury korygującej dla celów rozliczeń podatku VAT

Uwagi ogólne

Zdaniem Spółki, niezależnie od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie, czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za okres rozliczeniowy, w którym została ona wystawiona, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT, w przypadku korekty in minus. W konsekwencji oznacza to, że:

1.  Spółka po zakończeniu danej umowy leasingu powinna dokonać porównania, czy wyliczona przez nią w fakturze pierwotnej (tj. wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu) kwota wynagrodzenia odpowiada kwocie będącej sumą wszystkich należnych z tytułu tej umowy rat;
2.  w przypadku zmiany wysokości wynagrodzenia w porównaniu do kwoty wykazanej w pierwotnej fakturze, Spółka po zakończeniu umowy leasingu wystawi fakturę korygującą i jeżeli jest to faktura in minus, to rozliczy ją zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT, a jeżeli in plus - to ujmie ją w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona.

Powyższe uzasadnia specyfika traktowania leasingu finansowego na gruncie podatku VAT, tj. kwalifikowania go jako dostawy towaru. Podatnik zobowiązany jest zatem wystawić fakturę VAT i rozliczyć podatek od całej kwoty należnego mu wynagrodzenia. jednakże, podatnik nie jest w stanie w sposób sztywny, ostateczny określić kwoty wynagrodzenia, bowiem w umowach leasingu znajdują się klauzule waloryzacyjne, co oznacza, że na koniec umowy leasingu kwota wynagrodzenia może być inna niż wskazana na fakturze pierwotnej. Wskazanie kwoty ostatecznej staje się natomiast możliwe dopiero po zakończeniu umowy, gdy znana (ustalona) jest już wysokość wszystkich rat. W konsekwencji, określone na fakturze wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu wynagrodzenie wyliczone zostało w oparciu o dane dostępne w chwili wystawienia tej faktury (tj. aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego lub obowiązujące kursy walut).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka (finansujący) będzie zobowiązana dokonać korekty - poprzez wystawienie faktury korygującej - podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze potwierdzającej wydanie przedmiotu leasingu finansowego w sytuacji, gdy z porównania dokonanego po zakończeniu umowy wynikać będzie, że kwota wynagrodzenia wykazanego na tej fakturze odbiega od sumy kwot faktycznie należnych od korzystającego w ramach poszczególnych rat. Reasumując, zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach, podstawa opodatkowania VAT powinna być korygowana o odchylenia wartości stóp procentowych lub kursów walut wpływających na zmianę wysokości należnego jej wynagrodzenia dopiero w momencie, w którym nastąpi wykonanie (zakończenie) umowy. Tylko taki sposób korekty podstawy opodatkowania gwarantuje uwzględnienie w jej wymiarze pełnej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie należnym od korzystającego a kwotą przyjętą jako podstawę opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Rozliczenie faktury zmniejszającej i zwiększającej - zasady szczególne

Zdaniem Spółki, zmiana podstawy opodatkowania związana z zastosowaniem wskaźników waloryzacyjnych lub obowiązujących w danym momencie kursów waluty, powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej wartość dostawy przedmiotu leasingu wykazanej w wystawionej uprzednio fakturze. W zależności od odchyleń wskaźnika waloryzującego części odsetkowej lub wahań kursów walut Spółka będzie zobowiązana do wystawienia z chwilą zakończenia umowy leasingu, faktury korygującej zmniejszającej (in minus) lub zwiększającej (in plus) wartość pierwotnej dostawy.

W sytuacji, gdy w momencie zakończenia umowy leasingu wartość rat leasingowych okaże się niższa aniżeli w momencie wydania przedmiotu leasingu, faktycznie należne wynagrodzenie w postaci rat leasingowych, będzie niższe od podstawy opodatkowania uwidocznionej na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu. Nadwyżka wynikająca z faktury pierwotnej ponad wartość wynikającą z rozliczenia stron umowy leasingu w dacie jego zakończenia będzie podlegała korekcie na podstawie art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Art. 29 ust. 4b zawiera z kolei katalog przypadków, w których nie jest wymagane posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury.

Natomiast w sytuacji, gdy na skutek zmian stóp procentowych lub kursów waluty obcej, wartość miesięcznych rat ulegnie zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej w fakturze dokumentującej dostawę, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus. Nadwyżka wynikająca z takiej korekty powinna zwiększyć sprzedaż Spółki w okresie, w którym nastąpiło zakończenie umowy (wystawienie faktury korygującej).

W ocenie Spółki, nie można bowiem uznać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie wynagrodzenia Spółki po wydaniu przedmiotu leasingu, Spółka winna wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura. W opisanym przez Spółkę zdarzeniu, okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały już bowiem po wystawieniu faktury pierwotnej, a Spółka w momencie jej wystawienia nie mogła znać kwoty faktycznie należnego wynagrodzenia.

Podwyższenie wynagrodzenia Spółki (w ramach umowy leasingu finansowego) jest zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Spółka jest zatem zobowiązana rozliczyć faktury korygujące „in plus” w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2011 r. (sygn. I FSK 213/10):

„W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”

Z opisanego we wniosku stanu sprawy faktycznego wynika, że Spółka w chwili zawierania umów leasingu finansowego z kontrahentami wystawia faktury na dostawę towarów będących przedmiotem leasingu przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwotę oszacowanego wynagrodzenia (suma kwot kapitałowych i odsetkowych według kursów waluty i stóp procentowych obowiązujących na ten moment). Z przyczyn niezależnych od Spółki, po wystawieniu pierwotnej faktury zmianie ulegają wartości stóp procentowych, bądź kurs waluty, w której wyrażona jest umowa, powodujące w części przypadków podwyższenie ceny przedmiotu leasingu pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zatem, fakt wystawiania faktur korygujących dokumentujących podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu będzie stanowił nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Spółki).

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26.05.2010 r. (nr ILPP2/443-341/10-2/SJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

„wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, bowiem, dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu jest znana faktyczna kwota należna, tj. kwota należna w całości. W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, zmiana stóp procentowych może mieć charakter nietrwały i powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie pierwotnie ustalonej podstawy opodatkowania. W takim przypadku, o trwałym zwiększeniu, bądź trwałym zmniejszeniu podstawy opodatkowania można faktycznie mówić dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który umowa leasingu została zawarta - a więc po pobraniu od leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu umowy) wszystkich należnych kwot przewidziany w Umowie.

Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Spółkę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowany winien rozliczyć wystawione faktury korygujące do faktur pierwotnych zarówno in plus, jak i in minus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do ich złożenia, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy.

Reasumując, zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika WIBOR (stopy procentowej) ustalanego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, nie będzie skutkowała u Zainteresowanego obowiązkiem wystawiania co miesiąc faktury korygującej i odpowiednio korygowania podstawy opodatkowania.”

*   w wyroku z dnia 5.06.2009 r. (sygn. III SA/Wa 424/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Trafnie Skarżąca podnosi, iż skoro wartość, o którą kwota należna uległa zwiększeniu nie była znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, to nie można o tej wartości powiedzieć, iż była ona należna w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Stała się ona częścią kwoty należnej dopiero w chwili, w której umowa ulega zakończeniu.

Tak więc, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania została ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy, podatek należny został obliczony od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, zaś faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty, to nie ma podstaw, by działanie Skarżącej uznać za niezgodne z przepisami prawa i w konsekwencji obarczać ją odsetkami, które są de facto formą restrykcji za zwłokę w płaceniu podatków, Dodać należy, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że prawidłowo rozpoznała ona moment powstania obowiązku podatkowego jako chwilę, w której nastąpiło wydanie towaru. Postąpiła zatem zgodnie z, jak ujął to organ podatkowy, regułą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoznając niniejszą sprawę trzeba niezmiennie mieć na względzie, iż na dzień wystawienia faktury pierwotnej Skarżąca dostosowała się do obowiązujących przepisów. Okoliczności niemożliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy, które doprowadziły do zwiększenia podstawy opodatkowania i których wpływ na jej wysokość może być stwierdzony po zakończeniu umowy leasingu, tj. po kilku latach od rozpoczęcia realizacji tej umowy, nie powinny być postrzegane jako nieprawidłowości, które winny być usunięte ze skutkiem ex tunc.

Przypomnieć należy, że celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, lub na skutek nieuwzględnienia zdarzeń występujących w dacie ich wystawienia. Jak już powiedziano wcześniej, sposób rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny wykazany na fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty faktury. Podatnik nie powinien ponosić niekorzystnych skutków podatkowych z powodu wystąpienia zdarzeń, kt6rych nie może przewidzieć w dacie wystawiania faktury pierwotnej, czyli w takiej sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie. (\`(...)\`)

Reasumując, stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, Skarżąca w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może fakturę korygującą rozliczać na bieżąco.”

Analogicznie będzie w przypadku gdy kwota faktycznie otrzymanych od korzystającego rat leasingowych różnić będzie się od wynagrodzenia wskazanego w fakturze wystawionej na początku umowy z uwagi na zmiany kursów waluty. Również bowiem wahań kursów waluty nie można uznać za okoliczność zależną od Spółki, możliwą do przewidzenia w dacie zawarcia umowy. Również zatem w tym przypadku faktura korygująca winna być wystawiona po zakończeniu umowy leasingu i uwzględniona w rozliczeniach podatku VAT na bieżąco, tj. w dacie wystawienia w przypadku faktury in plus, bądź według art. 29 ust. 4a w przypadku korekty in minus.

Tak również stwierdził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji przepisów podatkowych z dnia 26.09.2006 r. (nr 1471/NTR1/443-256/06/AW), gdzie wskazano, że:

„W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania stanowi więc całość wynagrodzenia należnego finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku. Każda zatem zmiana wielkości wynagrodzenia należnego finansującemu, spowodowana np. zmianą kursu walut, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego. (\`(...)\`)

Jakkolwiek z przepisów ustawy, jak i ww. rozporządzenia nie wynika, kiedy faktura korygująca powinna zostać w takim przypadku wystawiona, to zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku umów leasingu denominowanych w walutach obcych lub ze zmienną stopą procentową, różnica pomiędzy kwotami rat otrzymanych od korzystającego a kwotą wynagrodzenia wskazaną na fakturze pierwotnej (wynikająca ze zmiany stóp procentowych, bądź przeliczenia na złote przyjętej w umowie waluty obcej przy zastosowaniu odpowiednich kursów) powinna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę dopiero po zakończeniu umowy i rozliczaną dla celów VAT w dacie jej wystawienia (faktura zwiększająca) lub według art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT (faktura zmniejszająca).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Od dnia 01.04.2011 r. cytowany przez Wnioskodawcę art. 29 ust. 1 ustawy brzmi: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.