Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.14.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług IT wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 lutego 2020 r. (data nadania 24 lutego 2020 r., data wpływu 26 lutego 2020 r. na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2. 4010.14.2020.1.RK z dnia 14 lutego 2020 r. (data nadania 14 lutego 2020 r., data odbioru 17 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) w odniesieniu do kosztów Usług IT, dotyczących:

*   centralizacji czynności i doradztwa w zakresie IT;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem;

*   dostarczania i wspierania oprogramowania do projektowania opakowań;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie wyceny produktów;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury);

*   dostarczania i wspierania wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo, w części sklasyfikowanej jako:
    *   63.11.13.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

*   dostarczania i wspierania administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, w części sklasyfikowanej jako:
    *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
    *   58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,
    *   58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego

\- **jest nieprawidłowe**;

w pozostałej części

\- **jest prawidłowe**;

*   zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) do kosztów Usług IT objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług IT wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), będącej wiodącym światowym dostawcą opakowań z tektury falistej oraz opakowań plastikowych. Podmiotem dominującym w Grupie jest spółka (…) Plc, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Usługodawca”), która m.in. jest właścicielem prawa do znaku towarowego (marki/logo) Grupy oraz udziela wsparcia na rzecz spółek z Grupy w różnych obszarach, w tym w obszarze informatycznym (IT). Wynika to ze strategii specjalizacji w Grupie, w wyniku której Usługodawca na przestrzeni lat zdobył odpowiednią wiedzę i doświadczenie na międzynarodowym poziomie w zakresie IT w kontekście prowadzonej przez Grupę działalności, a także posiada w swych strukturach działy i osoby dedykowane do udzielania wsparcia w obszarze IT.

W ramach Grupy, Wnioskodawca pełni przede wszystkim funkcję produkcyjną i dystrybucyjną - jest wiodącym producentem opakowań z tektury w Polsce. Swą działalność Spółka prowadzi w Polsce, w nowoczesnych zakładach produkcyjnych oraz poprzez oddziały zlokalizowane w pobliżu większych aglomeracji, które pełnią funkcje centrum usług dla klientów. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest inny niż kalendarzowy i obejmuje okres od pierwszego dnia maja jednego roku kalendarzowego, do ostatniego dnia kwietnia następnego roku kalendarzowego (np. rok podatkowy 2018/2019 obejmuje okres od 01.05.2018 r. do 30.04. 2019 r.).

W celu prowadzenia swej podstawowej działalności produkcyjno-sprzedażowej i usługowej. Spółka zawarła z Usługodawcą (podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 ustawy o CIT - obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, obowiązującym od 01.01.2019 r.) „umowę o świadczenie grupowych usług IT” (ang. TT Group Services Agreement), w myśl której Usługodawca świadczy na rzecz. Spółki opisaną poniżej kompleksową usługę wsparcia IT (dalej: „Usługa IT”), w obszarze informatycznym istotnym dla Grupy i Spółki, w tym m.in.:

*   centralizacja czynności i doradztwo w zakresie IT,

*   dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence,

*   dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz,

*   dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem,

*   dostarczanie i wspieranie oprogramowania do projektowania opakowań,

*   dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie wyceny produktów,

*   dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury),

*   dostarczanie i wspieranie wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo,

*   dostarczanie i wspieranie administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, nabytymi przez Usługodawcę, a z których korzysta Usługobiorca (np. (…)

Usługodawca w ramach Usługi IT dostarcza odpowiednio uzgodniony poziom dostępności Usługi IT, w tym dostępu do oprogramowania, wynikający chociażby z odpowiednich zabezpieczeń centrów danych oraz narzędzia i procedury do zarządzania problemami i incydentami IT.

Oprócz powyższego, Usługodawca w ramach Usługi IT zapewnia odpowiedni poziom bezpieczeństwa IT informacji i danych (IT Security), polegający na dystrybucji i udostępnianiu oprogramowania antywirusowego, filtrowaniu ruchu sieciowego, narzędzi i rozwiązań antyspamowych, przeprowadzaniu szkoleń uświadamiających, wykonywaniu audytów IT Security sieci oraz serwerów Usługodawcy, testów penetracyjnych, a także określaniu procedur i zasad obowiązujących w szeroko pojętym obszarze zabezpieczeń systemów i danych.

Dodatkowo, Usługodawca zapewnia odpowiednią jakość zarządzania procesami IT oraz zasobami ludzkimi IT, zgodnie z szeroko pojętą metodyką ITIL (ang. Information Technology Infrastructure Library - zbiór najlepszych praktyk zarządzania usługami IT) poprzez wdrażanie i utrzymywanie procedur oraz narzędzi wspomagających Usługodawcę w tym zakresie, m.in. poprzez hosting i rozwój systemu ticketowego GSN (Service Now) służącego m.in. do zgłaszania problemów IT oraz prowadzenie i rozwój firmowego intranetu P.(…), opartego o platformę (…).

W obszarze zarządzania projektami, tzw. Project Management, Usługodawca zapewnia narzędzia oraz aplikacje wspomagające zarządzanie projektami informatycznymi, takie jak (…)). Usługodawca przeprowadza regularne, okresowe przeglądy stanu realizacji lokalnych oraz ogólnofirmowych projektów IT, a także szkolenia pracowników w roli Kierowników Projektów z własnych metodyk prowadzenia projektów, opartych na bazie m.in. metodyki PRINCE (ang. Projects In Controlled Environments - Projekty w sterowanym środowisku).

Usługodawca zapewnia także centralne zarządzanie lokalnymi zasobami IT Usługobiorcy, śledzenie jego rozwoju oraz prawidłowość i stan realizacji zadanych KPI (tj. kluczowych wskaźników efektywności) za pomocą metodyk i systemów IT, jak np. Workday.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach Usługi IT Usługodawca dostarcza swą specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie IT do udostępnianych przez siebie zasobów, w tym zapewnia ich stałą, okresową kontrolę poprzez audyty, podzlecane podmiotom zewnętrznym. Bez zapewnienia wiedzy i doświadczenia w zakresie IT, udostępnienie zasobów IT z perspektywy Spółki nie miałoby sensu, jako że Spółka nie posiada wewnętrznych zasobów do realizowania analogicznej Usługi IT we własnym zakresie (i to w sposób kompleksowy, jak w przypadku Usługodawcy).

Oczywiście, w kontekście Usługi IT warto nadmienić, że przykładowo, do zasobów IT udostępnionych Spółce należą:

*   dostęp do sieci WAN m.in. poprzez udostępnienie swoich urządzeń sieciowych, redundancję połączeń (primary i secondary connections), filtrowanie i polisy ruchu sieciowego na urządzeniach firewall, monitoring oraz zarządzanie projektami w obszarze sieci WAN w zakresie obsługi wniosków o zmianę parametrów transmisyjnych, relokację pod nowe adresy, umożliwianie połączeń VPN,

*   system do przeprowadzania wideokonferencji, w postaci udostępniania infrastruktury i licencji Usługodawcy od dostawców tych rozwiązań, jak (…),

*   dostęp do pakietów oprogramowania dla dywizji Grupy, do której należy Spółka (np. programy …),

*   dostęp do pakietów oprogramowania dla spółek z Grupy (np. programy … (usługi zarządzania w obszarze IT, wykorzystujące narzędzia wspomagające zarządzanie zespołami i projektami IT, takie jak …,

*   C(…) - pakiet dotyczący procesów w dywizji opakowań, do której należy Spółka, zapewniający narzędzia na etapie od szacunków do fakturowania,

*   R(…) - używany do skanowania dokumentów otrzymywanych od zewnętrznych podmiotów,

*   D(…)- oprogramowanie dedykowane do dywizji opakowań, do której należy Spółka,

*   SAP - kompleksowy system ERP,

*   a także pozostałe zasoby IT wskazane w pkt i) powyżej.

Jak wynika z powyższego, zakres kompleksowej Usługi IT obejmuje m.in. usługę dostępu do oprogramowania. W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż to Usługodawca jest licencjobiorcą tych licencji, a udostępnienie oprogramowania przez Usługodawcę Spółce odbywa się na podstawie umowy w zakresie Usługi IT i Spółka nie zawarła dodatkowych umów licencyjnych/sublicencyjnych na oprogramowanie. Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do wprowadzania w nim zmian czy udzielania licencji. Umożliwienie dostępu do oprogramowania jest elementem składowym kompleksowej Usługi IT i z punktu widzenia Wnioskodawcy, nie jest podlegającą amortyzacji wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Spółka w ramach Umowy IT nabywa bowiem jedynie możliwość korzystania z zasobów IT w zakresie kontraktów korporacyjnych prowadzonych przez Usługodawcę.

Co istotne, zgodnie z zawartą umową, realizacja powyższego wsparcia nie uprawnia żadnej ze stron do kierowania i kontroli bieżącej aktywności drugiej strony. Umowa nie obejmuje ponadto m.in. tzw. czynności udziałowca, tzn. wynikających z posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale Spółki ani działań badawczo-rozwojowych. Tym samym, Usługodawca, mimo iż świadczy Usługę IT, to w praktyce nie jest uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych odnośnie operacyjnych działań Spółki. Decyzje te bowiem podejmuje kierownictwo Spółki we własnym zakresie.

Z perspektywy Spółki jako Usługobiorcy, Usługa IT ma charakter kompleksowy , przy czym żadna z ww. czynności w ramach Usługi IT nie ma charakteru dominującego, który definiowałby istotę Usługi IT. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, rodzajowo Usługa IT jako całość ma charakter najbardziej zbliżony do wsparcia technicznego w obszarze IT, polegającego na konkretnych czynnościach Usługodawcy, usprawniających działalność Spółki z informatycznego punktu widzenia (wykonawczy charakter Usługi IT). Co więcej, w poszczególnych okresach rozliczeniowych działania podejmowane w ramach Usługi IT mogą się różnić - w zależności od potrzeb Spółki (np. w jednym roku Usługodawca może realizować więcej czynności serwisowania oprogramowania oraz mniej pozostałych, a w innym więcej czynności administrowania bezpieczeństwem IT oraz mniej pozostałych). Ponadto, celem zawarcia umowy z Usługodawcą było zapewnienie Spółce kompleksowego wsparcia IT jednocześnie we wszystkich obszarach informatycznych związanych z działalnością Spółki (efekt synergii) ze strony zaufanego podmiotu z branży. Gdyby kompleksowość Usługi IT nie miała znaczenia dla Spółki, Wnioskodawca mógłby nabywać różne świadczenia od kilku usługodawców z rynku, bez uszczerbku na jakości. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy nie ma on możliwości nabycia różnych usług informatycznych odrębnie na rynku, uzyskując ten sam efekt, co w przypadku nabycia Usługi IT od Usługodawcy.

Analizowana Usługa IT jest świadczona zarówno przez Usługodawcę we własnym zakresie (w ramach własnego działu IT), jak i we współpracy z poddostawcami/usługodawcami zewnętrznymi. Koszty Usługi IT Usługodawca ewidencjonuje w swym systemie księgowym w ramach odrębnych centrów kosztowych. Usługa IT jest świadczona przez kadrę zarządzającą i personel Usługodawcy (bądź przez podwykonawców/zewnętrznych dostawców oprogramowania i usługodawców), którzy wykorzystują swoją specjalistyczną wiedzę do badania, oceny i rozwiązywania problemów w obszarach wskazanych powyżej. W zależności od zapotrzebowania Wnioskodawcy, niektóre czynności są realizowane cyklicznie, w sposób ciągły, a niektóre mogą być świadczone doraźnie. Ponadto, grupowy dział IT może również realizować projekty IT dla wielu spółek z Grupy, które mają na celu wsparcie w osiągnięciu przewagi konkurencyjnej.

Wynagrodzenie Usługodawcy za Usługę IT kalkulowane jest początkowo w oparciu o budżetowane koszty na realizację Usługi IT (m.in. koszty wewnętrzne Usługodawcy, koszty zakupu od podwykonawców/usługodawców zewnętrznych), powiększone o procentowy narzut zysku (z wyjątkiem kosztów usług podmiotów zewnętrznych, bezpośrednio dotyczących Spółki, które nie podlegają alokacji kluczem). Po zakończeniu roku podatkowego (lub innego uzgodnionego okresu rozliczeniowego), kiedy znane są ostateczne parametry kalkulacji za dany okres (zakres Usługi IT, wysokość kosztów) Usługodawca wystawia finalną fakturę (fakturę korygującą lub notę korygującą). Ponieważ Usługodawca realizuje usługę analogiczną do Usługi IT również na rzecz innych podmiotów z Grupy, to budżetowane koszty alokowane są do poszczególnych odbiorców (beneficjentów ) usługi - w tym do Spółki.

Jeśli istnieje taka możliwość, dany koszt Usługodawca przypisuje bezpośrednio do Spółki (jeśli jest to koszt usługi od podmiotu trzeciego, nie jest dodawany narzut). W przeciwnym razie, jeśli Usługodawca zrealizował na rzecz Spółki dane świadczenie (niezależnie, czy we własnym zakresie, czy zlecając je podmiotowi trzeciemu), ale nie jest w stanie przypisać kosztu bezpośrednio do konkretnego usługobiorcy, to dokonuje alokacji kosztów do wszystkich usługobiorców na podstawie zdefiniowanych w umowie kluczy alokacji, które zdaniem Usługodawcy są najbardziej miarodajne i biznesowo uzasadnione (przy czym, jak wskazano wcześniej, baza kosztowa nie obejmuje m.in. tzw. kosztów udziałowca). Przykładowo, klucze alokacji oparte mogą być na liczbie użytkowników, przewidywanej liczbie faktur, a także na kombinacji tychże parametrów.

Na otrzymywanych fakturach od Usługodawcy za Usługę IT widnieje w opisie jedna pozycja dotycząca Usługi IT (zwykle ze wskazaniem roku/okresu, którego dotyczy), np. „refaktura Grupowego IT” (ang. Group IT recharge) i nie jest ona rozbijana na poszczególne obszary wsparcia. Co do zasady, Wnioskodawca otrzymuje aktualizowane okresowo (najczęściej kwartalnie) rozliczenie Usługi IT według odpowiednio zdefiniowanych kluczy rozliczeniowych, na bazie całościowych kosztów ich zakupu i utrzymania. Rozliczenie to zasadniczo pozwala Wnioskodawcy na weryfikację prawidłowości rozliczenia według podanych kluczy rozliczeniowych.

Jeśli chodzi o samo podjęcie przez Spółkę współpracy z Usługodawcą, to wynika to z jednej strony ze strategii specjalizacji w Grupie, w konsekwencji której Spółka pełni głównie rolę produkcyjno-dystrybucyjną i w związku z tym nie posiada we własnej strukturze wystarczająco rozbudowanych kompetencji i zasobów w obszarze IT, objętym zakresem Usługi IT. Z drugiej strony, specjalizacja powoduje, że powyższe kompetencje posiada inny podmiot z Grupy - Usługodawca, który na przestrzeni lat zdobył wiedzę i wypracował odpowiednie doświadczenie m.in. w obszarze IT, niezbędnym w działalności Spółki. Dla efektywnej realizacji poszczególnych kluczowych procesów w Grupie, w tym w obszarze IT, przez spółki produkcyjne niezbędne jest zatem zaangażowanie jednostek centralnych. W związku z tym, spółki produkcyjno-dystrybucyjne (jak Wnioskodawca) korzystają z wiedzy i doświadczenia podmiotów takich jak Usługodawca, aby przy ich wsparciu zapewnić wysoki standard wytwarzanych produktów, odpowiadający wymaganiom Grupy, jak i efektywne prowadzenie działalności produkcyjnej przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych. Profesjonalne wsparcie informatyczne oferowane przez Usługodawcę jest szczególne istotne ze względu na branżę, w której funkcjonuje Spółka, gdzie sprawny przepływ informacji i wykorzystanie technologii informatycznych ma kluczowe znaczenie w budowaniu pozycji na konkurencyjnym rynku, a w długim okresie - przyczynia się do zwiększenia efektywności prowadzonej przez Spółkę działalności oraz generowania zwiększonych przychodów przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Działania te przyczyniają się bezpośrednio do stabilnego wzrostu Spółki oraz całej Grupy. W szczególności Usługa IT umożliwia Wnioskodawcy sprawną obsługę podstawowych procesów produkcyjnych, dystrybucyjnych oraz administracyjno-finansowych w Spółce.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów określonych usług, opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zarazem, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, ani do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan taktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ Podatkowy”), że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanej przez niego Usługi IT nie podlegają ograniczeniu w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Poza tym, ustawa o CIT dla celów wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się również niezdefiniowanym ustawowo pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi”, stąd Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia za Usługę IT, należnego Usługodawcy na podstawie zawartej umowy.

Pismem z dnia 24 lutego 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W ocenie Spółki, złożony przez nią wniosek zawiera wyczerpująco przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym spełnia warunek, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, twierdzenie Dyrektora, że „Wskazany opis czynności nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy wskazane usługi mają charakter usług wymienionych w powyższym przepisie” jest nieuzasadnione. Wręcz przeciwnie - podane obszary wsparcia i czynności, wchodzące w skład Usługi IT pozwalają na ocenę stanowiska Spółki.

Ponadto, ze strony Spółki aktualne jest stanowisko wskazane we wniosku o interpretację indywidualną w Uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, b) Rola wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dn. 23.04.2018 r. i klasyfikacji PKWiU w procesie wykładni prawa podatkowego, tzn. bezzasadne jest przyznawanie przez Dyrektora istotnego, czy nawet decydującego charakteru klasyfikacji PKWiU w przypadku kosztów wynagrodzenia za Usługę IT uiszczanego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy przy ocenie skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, będącego przedmiotem wniosku Spółki.

W zakresie klasyfikacji PKWiU Spółka pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takowej klasyfikacji. Zatem nieuprawnione ze strony Dyrektora jest zwrócenie się do Spółki o podanie klasyfikacji według PKWiU jednolitego wynagrodzenia uiszczanego za Usługę IT.

Powyższe stanowisko Spółki jest spójne z orzecznictwem sądów administracyjnych, które podkreślają, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. Podobnie NSA w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18, a także WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18). Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o C1T do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

W tym kontekście, warto zwrócić uwagę, iż w dn. 20.01.2020 r. NSA w postanowieniu (uzasadnienie ustne) o sygn. I FPS 3/19 wskazał m.in., że to podmiot składający wniosek decyduje o tym, co jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, a co jest oceną tegoż zdarzenia. Z kolei organ interpretacyjny jedynie ocenia to stanowisko, nie ingerując w podany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Zatem to, co podlega interpretacji organu jest kwestią konstrukcji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, jeżeli podatnik podał określone elementy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie oczekuje odpowiedzi organu co do tego, czy prawidłowo identyfikuje pewne zagadnienia - to ten element nie jest przedmiotem oceny interpretacyjnej, ponieważ podatnik w stosunku do stanu, który nakreślił, przedstawia własne stanowisko, a następnie to stanowisko ocenia organ (a później ewentualnie ocenia je sąd). W związku z tym, w ocenie Spółki, zgodnie z powołanym stanowiskiem NSA, Dyrektor w ocenie stanowiska Spółki powinien oprzeć się na podanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga od wnioskodawców podawania tak szczegółowej informacji, jak klasyfikacja statystyczna - szczególnie, że Wnioskodawca nie jest Usługodawcą (który to podmiot powinien odpowiednio klasyfikować swoje usługi), lecz Usługobiorcą. Co więcej, w ocenie Spółki brak podania klasyfikacji PKWiU w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest brakiem formalnym, uniemożliwiającym wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora. Gdyby tak było, to Wnioskodawca w pierwszej kolejności złożyłby wniosek o interpretację indywidualną w celu uzyskania oceny stanowiska w zakresie klasyfikacji PKWiU (do czego jest uprawniony, zgodnie z powołanym postanowieniem NSA), ponieważ klasyfikacja ta budzi wątpliwości interpretacyjne. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca (jako Usługobiorca, a nie Usługodawca), nie jest zobowiązany do przypisywania odpowiedniej klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług (lub towarów). Zgodnie bowiem z pkt 7.3 powoływanych przez Dyrektora Zasad Metodycznych \`(...)\` „Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.” Nie będąc zatem w przedmiotowej sprawie Usługodawcą, Spółka jako Usługobiorca, może jedynie ze swojej perspektywy (jedynie w oparciu o posiadane informacje) przypisać klasyfikację PKWiU do Usługi IT, co jednak jest kwestią budzącą wątpliwości interpretacyjne Spółki. Gdyby zatem podanie klasyfikacji PKWiU było elementem obowiązkowym wniosku o interpretację indywidualną, Spółka wniosłaby również o potwierdzenie zaproponowanej przez nią klasyfikacji we wniosku o interpretację. W przedmiotowej sprawie jednak po stronie Spółki nie ma obowiązku, nakreślonego przepisami prawa podatkowego do podania w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) klasyfikacji PKWiU nabywanej Usługi IT.

Stanowisko Spółki jest nie tylko poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, ale także doktryną prawa podatkowego, która odmienne od Spółki podejście organów podatkowych uznaje za „rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2019).

Co więcej, w ocenie Spółki następujące stwierdzenie Dyrektora w wezwaniu: „Należy ponadto zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi »kompleksowej«. Również art. 15e ust. 1 updop wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu stoi w sprzeczności z powoływanym przez Dyrektora fragmentem punktu 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) - zacytowanym w pkt 2. poniżej, a dotyczącym sposobu klasyfikacji usługi kompleksowej (złożonej). Z jednej strony bowiem Dyrektor wskazuje, iż na gruncie ustawy o CIT nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”, a z drugiej - powołuje się na Zasady Metodyczne, dotyczące sposobu klasyfikacji usługi złożonej. W związku z tym, wątpliwości budzi ww. sprzeczność wynikająca z wezwania Dyrektora w kontekście oczekiwanego przez Dyrektora sposobu zastosowania się Spółki do Zasad Metodycznych, a tym bardziej - ustalenie, czy zdaniem Dyrektora usługa kompleksowa (złożona) (taka jak Usługa IT) może zostać zaklasyfikowana pod jednym kodem PKWiU zgodnie z Zasadami Metodycznymi\`(...)\` (w ocenie Wnioskodawcy, takie podejście w analizowanej sprawie byłoby prawidłowe), czy też konieczne jest sztuczne rozbicie tejże usługi przez podatnika (w ocenie Wnioskodawcy, takie podejście w analizowanej sprawie byłoby nieuprawnione).

Zdaniem Spółki, bezzasadne jest nadto stwierdzenie Dyrektora, że „na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi »kompleksowej«, ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie ustawy o CIT brana jest pod uwagę kwestia kompleksowości usług i ma ona wpływ na wyniki spraw podatkowych (przykładowo, por. powoływany przez Spółkę we wniosku o interpretację wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, czy też wyrok NSA z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10: „Skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczona na jej rzecz przez kontrahenta z Indii kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego nie ma charakteru usługi doradczej, to nie ulega wątpliwości, że nie mieści się ona w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym nie jest możliwy pobór przez wnioskodawcę tzw. podatku u źródła od przychodu z tytułu świadczeń uzyskanych przez kontrahenta z Indii”).

Co więcej, analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 14.03.2018 r., nr 0111-KDIB1-1. 4010.33.2018.1.BS) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie kompleksowej usługi informatycznej jako niepodlegającą pod limit art. 15e ustawy o CIT).

Jednocześnie, z ostrożności procesowej oraz w celu dopełnienia obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka poniżej przesyła odpowiedź na pytanie Dyrektora.

W pierwszej kolejności, zgodnie z wezwaniem, Spółka poniżej doprecyzowuje opis czynności wchodzących w skład Usługi IT, podając przykładowe czynności wchodzące w ich skład:

1.  centralizacja czynności i doradztwo w zakresie IT. W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie obszarem IT Security (wdrażanie i utrzymywanie zabezpieczeń ruchu sieciowego, poczty email oraz webproxy oraz innych narzędzi IT security, szkolenia użytkowników z tematyki bezpieczeństwa IT, testy penetracyjne, audyty bezpieczeństwa), project management (udostępnianie narzędzi klasy MS Project) - zarządzanie projektami, szkolenia z metodyk projektowych - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania i sprzętu, IT Goverment w zakresie kształtowania i realizacji strategii IT, architektury rozwiązań technologicznych w zakresie bezpieczeństwa, sieci oraz systemów aplikacyjnych, udostępnianie zasobów osobowych w postaci wysoko wykwalifikowanej kadry specjalistów i ekspertów IT z wewnątrz i z zewnątrz organizacji, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
2.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence. W zakres czynności wchodzi m.in.: udostępnianie ogólnofirmowego sytemu klasy Business (…), udostępnianie rozwiązań raportowania finansowego HFM oraz sprzedażowo-kosztowego (…), prowadzenie projektów w obszarze Master Data Management, utrzymanie i hosting usług SAAS z centralnego data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
3.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz. W zakres czynności wchodzi m.in.: prowadzenie i koordynacja ogólnofirmowego portalu intranetowego Plexus, narzędzi komunikacyjnych typu(…), portali projektowych i obszarowych, prowadzenie projektu (…)- administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
4.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem. W zakres czynności wchodzi m.in.: wdrażanie, utrzymywanie i rozwój narzędzi klasy \`(...)\`.) do elektronicznej wymiany danych z klientami i dostawcami - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
5.  dostarczanie i wspieranie oprogramowania do projektowania opakowań. W zakres czynności wchodzi m.in.: wdrażanie i utrzymywanie narzędzi projektowych CAD Artios CAD ze scentralizowanym katalogiem projektowym oraz integracją z lokalnymi systemami ERP, urządzeń klasy FIT, systemów (…) - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
6.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie wyceny produktów. W zakres czynności wchodzi m.in.: dostarczanie i utrzymywanie narzędzi … - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
7.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury). W zakres czynności wchodzi m.in. dostarczanie i utrzymywanie narzędzi IT w powyższym obszarze.
8.  dostarczanie i wspieranie wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo. W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie infrastrukturą i projektami w obszarze komunikacji WAN, firmowego firewall i proxy Fortinet, Office 365 w tym (…) - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
9.  dostarczanie i wspieranie administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, nabytymi przez Usługodawcę, a z których korzysta Usługobiorca (…). W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, upgrade wersji, integracje, utrzymywanie data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

W odniesieniu do wezwania Dyrektora, w części dotyczącej klasyfikacji PKWiU, Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z punktem 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), na którą to powołuje się wprost Dyrektor w wezwaniu: „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Spółka zatem rozumie wezwanie Dyrektora w ten sposób, że skoro Dyrektor powołuje w wezwaniu wprost ww. zasadę, to znaczy, że w przypadku usługi kompleksowej (złożonej), którą można zakwalifikować do kilku grupowań i jednocześnie nie da się wytypować czynności „uprzywilejowanej” (świadczenia głównego), Usługę IT należy zakwalifikować tak, jakby składała się z usługi nadającej całości zasadniczy charakter, a w przypadku braku takiej możliwości - do grupowania najbardziej zbliżonego charakterem do danej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wezwania Dyrektora, jeśli zdaniem Dyrektora rzeczywiście istnieje konieczność dokonania klasyfikacji statystycznej jednolitego wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT nabywaną od Usługodawcy, to w ocenie Spółki najbardziej adekwatne wydaje się grupowanie: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (według klasyfikacji PKWiU (2008), uwzględniając powołane Zasady Metodyczne…). Klasyfikacja ta uwzględnia powołane informacje wynikające z Zasad Metodycznych…, tzn.:

*   fakt, że żadne grupowanie wg PKWiU 2008 nie zawiera zdaniem Spółki wystarczająco dokładnego opisu i zakresu, aby móc nim objąć czynności realizowane w ramach Usługi IT,

*   fakt kompleksowości (złożoności) Usługi IT i równorzędności poszczególnych działań w ramach Usługi IT (na przestrzeni lat, poszczególne czynności mogą przykładowo mieć większe lub mniejsze znaczenie; brak możliwości wytypowania jednej, wiodącej czynności, nadającej charakter Usłudze IT),

w związku z czym, przyjęto zasadę, zgodnie z którą Usługę IT należy zaklasyfikować w grupowaniu, które w sposób możliwie zbliżony oddaje charakter Usługi IT.

Za powyższym podejściem Spółki przemawiają zarówno powołane Zasady Metodyczne\`(...)\`, jak i następujące okoliczności (w większości wskazane również we wniosku o interpretację indywidualną):

1.  Usługa IT została opisana we wniosku o interpretację indywidualną w sposób odzwierciedlający techniczne ujęcie zapisów w umowie pomiędzy Spółką i Usługodawcą (uzupełnione o przykłady faktycznie zrealizowanych czynności - powołane we wniosku i niniejszym piśmie po sformułowaniach takich, jak „przykładowo”, „w tym m.in.”), co jednak (samo w sobie) nie pozwala na przyjęcie przez Dyrektora, że poszczególne działania w ramach Usługi IT stanowią odrębne świadczenia, bądź też, że w ramach Usługi IT należałoby wyodrębnić poszczególne elementy (świadczenia) składające się na Usługę IT,
2.  wręcz przeciwnie - Usługa IT stanowi jedno, kompleksowe i niepodzielne świadczenie opisane we wniosku o interpretację indywidualną, przy czym żadna z ww. czynności w ramach Usługi IT nie ma charakteru dominującego, który definiowałby istotę Usługi IT,
3.  za Usługę IT jest ustalane jest jedno (niepodzielne) wynagrodzenie - na otrzymywanych fakturach od Usługodawcy za Usługę IT widnieje w opisie jedna pozycja dotycząca Usługi IT i nie jest ona rozbijana na poszczególne obszary wsparcia.

Tym samym, jakakolwiek próba wyodrębnienia z wynagrodzenia za Usługę IT jakichkolwiek elementów składowych miałaby charakter sztuczny i nie mogłaby zostać w praktyce zastosowana w sposób rzetelny. Z ostrożności procesowej, gdyby zdaniem Dyrektora, pomimo powoływanych Zasad Metodycznych\`(...)\` konieczne było przypisanie do każdej czynności w ramach Usługi IT oddzielnego kodu PKWiU 2008, to Spółka pragnie wskazać, że w toku Usługi IT na przestrzeni lat mogą być realizowane różne zadania przez Usługodawcę – w zależności od zapotrzebowania Spółki i na przestrzeni lat mogą one mieć różne znaczenie. W związku z tym, czynności realizowane przez Usługodawcę w ramach obszarów wsparcia mogą ulegać bieżącym zmianom. Bazując natomiast na wykazie czynności/obszarów działań na podstawie zawartej umowy Spółki i Usługodawcy oraz dokonując sztucznego podziału Usługi IT na poszczególne czynności, klasyfikacja tych czynności mogłaby potencjalnie przedstawiać się następująco:

1.  centralizacja czynności i doradztwo w zakresie IT:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

1.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego,

1.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

1.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

1.  dostarczanie i wspieranie oprogramowania do projektowania opakowań:

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

1.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie wyceny produktów:

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

1.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury):

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

1.  dostarczanie i wspieranie wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

1.  dostarczanie i wspieranie administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, nabytymi przez Usługodawcę, a z których korzysta Usługobiorca (\`(...)\`:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego,

Spółka ufa, ze przedstawione powyżej informacje uzupełniające są wystarczające dla potrzeb wydania przez Dyrektora interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wynagrodzenia za Usługę IT nie podlegają ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?
2.  Z ostrożności procesowej, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 1, powyżej Organ Podatkowy uznał, iż koszty wynagrodzenia za Usługę IT podlegają (w całości lub części) ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to czy koszty wynagrodzenia za Usługę IT stanowią koszty , o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), a zatem nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków w skazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty wynagrodzenia za Usługę IT nie podlegają ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. l ustawy CIT.

Ad. 2.

Z ostrożności procesowej, gdyby tut. Organ Podatkowy w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznał, iż koszty wynagrodzenia za Usługę IT podlegają (w całości lub części) ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, to zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia za Usługę IT stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), a zatem nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Wynagrodzenie z tytułu Usługi IT jako niepodlegające pod limit z art. 15e ustawy o CIT:

1.  Brak definicji ustawowych usług objętych zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT i obowiązek wykładni językowej (jako podstawowa zasada wykładni prawa podatkowego).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.), w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2019 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.), na podstawie art. 11j ust. 2 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2019 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Przepis art. 15e został dodany na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca”). Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2. w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2. I tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania przepisu art. 15e ustawy o CIT w swych rozliczeniach podatkowych począwszy od roku podatkowego 2018/2019, obejmującego okres od 01.05.2018 r. do 30.04.2019 r., jak i w następnych latach podatkowych.

Uznanie, czy wydatki na Usługę IT opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku są objęte limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT zależy od uznania, czy wskazana Usługa IT mieści się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 oraz w zakresie przedmiotowym pkt 2 wspominanego artykułu. Należy zauważyć przy tym, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 (podobnie jak w przypadku pkt 2 analizowanego przepisu), należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: „(\`(...)\`) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter” (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG).

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, „usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń” czy „usług o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten posługuje się tymi samymi pojęciami. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której Dyrektor wprost wskazał, że: „Mimo, że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w dalszej części uzasadnienia swego stanowiska jako zasadne uważa posłużenie się słownikową wykładnią pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, popartą linią interpretacyjną organów podatkowych i sądów administracyjnych (zarówno w zakresie analizowanego przepisu, jak i zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 ustawy o CIT), a następnie, na tej podstawie - dokonanie oceny, czy rzeczywisty charakter nabywanej, kompleksowej Usługi IT wpisuje się w zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  Rola wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dn. 23.04.2018 r. i klasyfikacji PKWiU w procesie wykładni prawa podatkowego

Spółka jednocześnie jest świadoma stanowiska Ministerstwa Finansów (dalej: ,.MF“) wyrażonego w oficjalnej informacji z dn. 23.04.2018 r., dotyczącej kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (www.mf.gov.pl) - dalej: „Wyjaśnienia”. Niewątpliwie, zawarta w Wyjaśnieniach wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe. Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że Wyjaśnienia nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych, organów celno-skarbowych czy też wobec podatników), jak by to miało miejsce w przypadku wydania interpretacji ogólnej czy objaśnień prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile w sytuacji braku definicji ustawowych pojęć pojawiających się w art. 15e ust. 1 pkt 1 zasadne jest powołanie się na ich słownikowe definicje (jest to bowiem zgodne z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego), o tyle zdaniem Wnioskodawcy, bezzasadne jest przyznawanie w Wyjaśnieniach istotnego czy nawet decydującego charakteru klasyfikacji PKWiU danej usługi przy ocenie skutków podatkowych na gruncie powołanego przepisu.

W zakresie klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takowej klasyfikacji. Zatem nieuprawnione ze strony Organu Podatkowego byłoby ewentualne zwrócenie się do Wnioskodawcy o podanie klasyfikacji Usługi IT według PKWiU. Tym bardziej, za bezpodstawne należałoby uznać posłużenie się taką klasyfikacją w celu oceny Usługi IT przez pryzmat usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe: „Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku” (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. Podobnie NSA w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15 oraz WSA w Kielcach w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18, WSA w Warszawie z dn. 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 425/19 (uzasadnienie ustne).

Problem został dostrzeżony również przez doktrynę prawa podatkowego, która takie zachowanie organów podatkowych uznaje za „rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji” (M. Raińczuk. Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz”, Warszawa 2019). Jako poparcie takiej tezy podaje się „irrelewantność klasyfikacji statystycznej z perspektywy interpretacji i stosowania art. 15e UPDOP” oraz „okoliczność, że klasyfikacja (w przypadkach, gdy ma ona znaczenie dla konsekwencji podatkowych) jest elementem oceny prawnej danego stanu faktycznego - por. wyr. NSA z 29.11.2017 r., I FSK 179/16, Legalis - (a nie elementem stanu faktycznego), organ nie może się więc domagać jej wskazania przez podatnika, powołując się na braki formalne wniosku” (ibidem).

Zdanie Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny: naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa u sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji”.

Podobny podgląd wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.194. 2018.1.PS: „Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 118/07)”.

Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 49518.

1.  Rola orzecznictwa sądowego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych nie mogą zostać zignorowane przez organ interpretacyjny, co wynika z treści przepisów działu II rozdziału la Ordynacji podatkowej oraz właśnie wyroków sądów administracyjnych. Na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przytoczonych przepisach wprost mowa o tym, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych znaczenie ma orzecznictwo sądów (administracyjnych). Nie mają zatem racji te organy podatkowe, które odmawiają uwzględnienia tez płynących z wyroków sądowych, powołując się w interpretacjach indywidualnych na indywidualny charakter wyroków.

Na uwagę zasługują prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których sądy zwracają uwagę na konieczność uwzględniania i analizy powołanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Warto przytoczyć obszerny fragment wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r., w którym stwierdzono, iż „Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro, więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można, bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § l ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11)”. Wywód ten został w pełni podzielony w późniejszych wyrokach, tj. przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt 1 SA/Łd 790/18.

Trafnie przy tym podkreśla się, iż ignorowanie wyroków sądowych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na co zwrócono uwagę w ww. wyrokach, jak również wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r. (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 990/16). W wyroku tym sąd wyraźnie stwierdził, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania orzeczeń sądów w ramach interpretacji indywidualnych, co szczególnie dotyczy sytuacji, gdy została ukształtowana jednolita linia orzecznicza odnośnie danego zagadnienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14h ww. ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przyjmuje się również, iż powołanie się na wyrok sądowy przez podatnika w jego sprawie powoduje, iż argumentacja tam zawarta staje się argumentacją podatnika (wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1470/13 (patrz również poglądy doktryny prawa podatkowego B. Gruszczyński. A. Kabat. (w:) „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, LEX/el. 2015).

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT nabywanej przez Spółkę do katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT

Mając na uwadze istotę Usługi IT, należy uznać, że nie mieści się ona w powołanym art. 15e ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługę IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług z pkt 1 ww. przepisu, tzn. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze lub koszty opłat i należności, o których mowa w pkt 2 ww. przepisu.

Na wstępie warto zaznaczyć, że w ustawie o CIT brak definicji legalnej pojęcia „usług informatycznych”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Próbę zdefiniowania „usługi informatycznej” podjął M. Kuraś, który określa to pojęcie jako „projektowanie systemu informacyjnego, wdrożenie systemu informatycznego, wybór sprzętu komputerowego, stworzenie programu oraz jego zainstalowanie i uruchomienie, pomoc w znalezieniu outsourcera, przeprowadzenie szkolenia z tegoż zakresu, ocenę przebiegu wdrożenia, przedstawienie ekspertyzy z „pogranicza komputerów i zarządzania” itd.” (M. Kuraś, „Informatyka a coraz nowsze pojęcia informatyczne”, E-Mentor, Nr 4 (31) 2009, s. 68). Co do zasady zatem, „usługi informatyczne” nie stanowią usług skatalogowanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa IT nie wpisuje się w katalog wskazanych powyżej świadczeń/opłat lub należności ani nie ma podobnego do nich charakteru, o czym mowa poniżej.

1.  Kompleksowy charakter Usługi IT

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, wymaga zaznaczenia, że nabywana Usługa IT obejmuje szereg aktywności, które z perspektywy Spółki tworzą jedno kompleksowe świadczenie - informatyczne wsparcie na poziomie grupowym bieżącej działalności Spółki, przede wszystkim poprzez udostępnienie narzędzi IT i wsparcie w kwestiach technicznych. W związku z tym, próba jej sztucznego rozgraniczenia byłaby niezasadna, m.in. ze względu na różnorodność i równorzędność czynności realizowanych w ramach Usługi IT w poszczególnych latach. Przede wszystkim jednak kluczowa jest perspektywa Spółki jako Usługobiorcy, który jest zainteresowany nabyciem szerokiego wsparcia IT w ramach Usługi IT od zaufanego podmiotu z branży (również w celu uzyskania efektu synergii), nie zaś nabyciem odrębnych czynności (np. pojedynczego projektu IT). W przeciwnym razie, Wnioskodawca mógłby teoretycznie nabyć odrębne świadczenia (np. odrębne projekty IT) od wielu różnych usługodawców z rynku bez uszczerbku na jakości. Tymczasem, w obszarze informatycznym nieodzowne jest zapewnienie integracji różnych systemów informatycznych i aplikacji oraz ich dostosowanie do specyfiki działalności użytkownika. Dlatego też, Spółka nabywa jedno kompleksowe świadczenie od Usługodawcy, aby zapewnić efektywne i niezakłócone prowadzenie działalności podstawowej.

Warto też nadmienić, że kompleksowa Usługa IT nie pozwala na wskazanie jednej, dominującej cechy (świadczenia/obszaru wsparcia), ponieważ, zawiera w sobie zbiór równorzędnych działań. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, rodzajowo Usługa IT ma charakter najbardziej zbliżony do wsparcia technicznego w obszarze IT, polegającego na konkretnych czynnościach technicznych Usługodawcy, usprawniających działalność Spółki z informatycznego punktu widzenia (wykonawczy charakter usług). W szczególności, z punktu widzenia Wnioskodawcy kluczowe jest uzyskiwanie od Usługodawcy możliwości używania dostosowanych do potrzeb Wnioskodawcy narzędzi IT, aplikacji i programów IT (wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), niezbędnych do prowadzenia podstawowej działalności przez Spółkę. Natomiast wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działania dotyczące powyższych narzędzi, aplikacji i programów IT, takie jak na przykład zapewnienie bezpieczeństwa IT, czy zarządzanie procesami i zasobami IT Wnioskodawcy ma ścisły związek (tzn. mają charakter pomocniczy) z ww. narzędziami, aplikacjami i programami IT. Przy czym, gdyby Wnioskodawca nie uzyskał w ramach Usługi IT możliwości korzystania z narzędzi, aplikacji i programów IT, to bezcelowe byłoby korzystanie ze wsparcia dotyczącego tych narzędzi, aplikacji i programów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Usługa IT jest jednym niepodzielnym świadczeniem i ewentualny podział Usługi IT na odrębne świadczenia miałby charakter sztuczny.

Usługodawca ponadto wystawia fakturę, na której nie wyszczególnia wynagrodzenia za konkretne obszary wsparcia, lecz za Usługę IT jako całość. Co więcej, wprawdzie potencjalnie Usługa IT może obejmować pewne elementy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz opłat lub należności z pkt 2 analizowanego przepisu, ale są to zasadniczo elementy albo równorzędne, albo towarzyszące (pomocnicze) w ramach czynności technicznych Usługodawcy o charakterze wykonawczym (a nie przykładowo doradczym, zarządczym, czy kontrolnym). Tym bardziej, nie są to czynności stanowiące produkt (cel) dla Spółki sam w sobie, a jedynie jako towarzyszące innym działaniom, odrębnie jednak niestanowiące wartości ekonomicznej dla Spółki. W tym kontekście, należy również podkreślić, iż orzecznictwo sądów administracyjnych np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r, sygn. akt I SA/Kr 1006/18 potwierdza, iż nawet jeśli dana usługa ma pewne elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to jednak nie można oceniać jej na podstawie takich elementów, jeśli nie są one w niej dominujące.

Z tej perspektywy, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna próba doszukiwania się odrębnych świadczeń w ramach Usługi IT miałaby charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości gospodarczej. Bezzasadne byłoby też uznanie, że IT czy którykolwiek obszar wsparcia w ramach Usługi IT wpisuje się w którąkolwiek z kategorii z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, o czym mowa poniżej.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do „usług doradczych”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane takie samo znaczenie.

W przypadku analizowanej Usługi IT, ma ona charakter kompleksowy i obejmuje różnorodne świadczenia/czynności. Wprawdzie mogą w niej pojawić się pewne elementy usług doradczych, niemniej jednak nie one są istotą Usługi IT z perspektywy obiektywnego interesu Spółki. W przeciwieństwie do usług doradczych, przedmiotowa Usługa IT ukierunkowana jest zasadniczo na osiągnięcie konkretnego celu technicznego w obszarze informatycznym, tzn. ma charakter wykonawczy (a nie doradczy). Celem Usługi IT jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów informatycznych w Spółce, przykładowo poprzez naprawianie błędów w systemach. Kluczowa jest zatem strona techniczna Usługi IT.

Spółka nie jest też w stanie wyodrębnić z Usługi IT ewentualnego elementu usług doradczych, ponieważ jeśli się pojawia, to jest immanentną częścią określonych działań Usługodawcy i to w różnych obszarach wsparcia. Z punktu widzenia Wnioskodawcy bowiem kluczowe jest uzyskanie bieżącego i aktywnego wsparcia w postaci konkretnych działań technicznych Usługodawcy (przykładowo, czy to w aktualizacji oprogramowania, jego utrzymania, czy koordynacji działań informatycznych), nie zaś w postaci samego doradztwa (fachowej opinii). Co istotne, gdyby przedmiotem Usługi IT było doradztwo, to Spółka jako podmiot o profilu produkcyjno-dystrybucyjnym, zasadniczo niedysponujący zasobami niezbędnymi do realizacji we własnym zakresie czynności analogicznych do objętych Usługą IT, nie byłaby w stanie wdrożyć samych porad w toku jej bieżącej działalności oraz na tak wysokim poziomie i z taką efektywnością, jak robi to Usługodawca. W związku z tym, założenie, że istotą Usługi IT jest doradztwo byłoby bezzasadne i niezgodne z rzeczywistym charakterem współpracy z Usługodawcą.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”. Usługodawca nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Wnioskodawcy, a koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań, mających na celu zapewnienie odpowiedniej jakości i efektywności systemów informatycznych Spółki w celu realizacji procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca też uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie art. 15e w kontekście usług doradczych. Przykładowo:

*   WSA w Warszawie z dn. 24 października 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 425/19) w uzasadnieniu ustnym wyroku wskazał wprost, że pojęcie „zarządzania” w kontekście systemów informatycznych ma umowny charakter. Podmiot zarządzający systemem IT de facto niczym nie zarządza, lecz jego usługi sprowadzają się do usług serwisowania, monitorowania, usuwania usterek, dokonywania diagnostyki, wdrażania tego systemu. W cenie sądu, usługi informatyczne nie mają cech charakterystycznych dla zarządzania, które powołał organ podatkowy w wydanej interpretacji (tj. kierowanie, administrowanie czymś w sposób władczy). W przypadku usługi informatycznej bowiem, jaką jest zarządzanie systemem informatycznym, powołane przez organ podatkowy cechy nie mają żadnego zastosowania. Analogicznie, WSA w Warszawie wskazał, że opisanych we wniosku usług informatycznych nie można zakwalifikować jako usług kontroli. Są to bowiem usługi informatyczne, które mają na celu de facto zapewnienie funkcjonowania tego systemu, usuwania usterek. W ramach tej usługi spółka może zwrócić się o pewne przeprogramowanie, zmianę szaty graficznej, dodanie pewnych funkcji, ale nie ma to związku z zarządzaniem i kontrolą. Podsumowując, skład orzekający uchylił wydaną interpretację indywidualną, uznając, iż usługi informatyczne nie podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dn. 3.01.2019 r. o sygn. akt I SA/Po 787/18, skład orzekający za nieuzasadnione uznał przyjęcie szerokiej definicji usług doradczych przez organ podatkowy: „Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego szerokie rozumienie usług doradczych w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych usług, jak choćby projektowanie maszyn i urządzeń i dlaczego te usługi uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad. W zaskarżonej interpretacji brak również wyjaśnienia, dlaczego bieżący nadzór, wykonywanie opracowań, projektów, rysunków czy dokumentacji technicznej organ uznał za usługi doradcze. (…) Spółka w skardze przyznaje, że pewne elementy spornych usług, zawierają w sobie cechy doradztwa, jednakże przeważają w tych usługach czynności inne niż doradcze, np. w zakresie inżynierii, zaś doradztwo techniczne jest jedynie z nimi związane;

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dn. 6.02.2019 r. o sygn. akt I SA/Po 900/18, skład orzekający nie podzielił stanowiska organu podatkowego, jakoby nabywane usługi organizacji zakupów (w tym m.in. negocjacji z dostawcami) stanowiły usługi doradcze czy usługi podobne do usług doradczych. Ponadto, zdaniem sądu „Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego podobieństwo nabywanych przez wnioskodawcy usług organizacji zakupów do usług doradczych. Niezrozumiale jest to w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych świadczeń. (…) Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § l, 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego w wniosku stanu faktycznego. Spółka nie wskazywała w stanie faktycznym opisanym we wniosku, by usługi organizacji zakupu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, organ natomiast przyjął, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług organizacji zakupów przez inny podmiot wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych”.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do „usług badania rynku”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przyjmuje się, że „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu” (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Jednocześnie, odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych do art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stosowana przez, organy podatkowe definicja usług badania rynku jest zasadniczo następująca: przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIBI-3.4010.176.2018.2.PC oraz z dnia 25 maja 2018 r., sygn. 0111-KD1B1-1.4010.98.2018.2.MG). Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi IT żadnych analiz rynkowych, należy uznać, iż Usługa IT nie stanowi usługi badania rynku.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do ,,usług reklamowych”

Pojęcie „reklamować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) oznacza „zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich” oraz „wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie”. Zatem usługi reklamowe winny oznaczać czynności zmierzające do promowania i zachwalania produktów podmiotu korzystającego z tego rodzaju usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż Usługa IT nie jest nakierowana w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania produktów, należy uznać, że Usługa IT nie stanowi usługi reklamowej.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do „ usług zarządzania i kontroli”

W oparciu o definicję zaczerpniętą w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” oznacza: „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, (pot.) „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Z kolei „nadzór” oznacza „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś”. Przy czym, przed podjęciem się zdefiniowania pojęcia „usług zarządzania i kontroli” należy podkreślić, że w celu uznania danej usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinny one spełniać zarówno definicję usług „zarządzania”, jak i usług „kontroli” łącznie (o czym świadczy zastosowanie spójnika „i”).

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługa IT nie zawiera się w powyższym katalogu, ponieważ Usługodawca nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy. Co więcej, strony wprost wskazały w zawartej umowie, że realizacja Usługi IT nie uprawnia żadnej ze stron do kierowania i kontroli codziennej aktywności drugiej strony. Umowa nie obejmuje ponadto m.in. tzw. czynności udziałowca, tzn. wynikających z posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale Spółki. Tym samym, Usługodawca, mimo iż świadczy Usługę IT, to w praktyce nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką, nie jest też uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych odnośnie operacyjnych działań Spółki. Decyzje te bowiem podejmuje kierownictwo (zarząd) Spółki we własnym zakresie.

Usługa IT realizowana jest nie poprzez kontrolę i zarząd, lecz poprzez czynności techniczne o charakterze wykonawczym, np. udostępnienie odpowiednich narzędzi informatycznych Wnioskodawcy, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna, związana z udostępnianymi Wnioskodawcy systemami IT. Tym samym, nie można twierdzić, że Usługa IT jest usługą zarządzania i kontroli bądź świadczeniem o podobnym charakterze, gdyż jej cel oraz charakter jest całkowicie inny.

Stanowisko Spółki jest analogiczne do stanowiska WSA w Warszawie z dn. 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 425/19, o którym mowa w punkcie 2. Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do ,. usług doradczych ”.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do „usług przetwarzania danych”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „przetwarzać” oznacza: „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych, takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Natomiast istotą świadczonej Usługi IT nie jest przetwarzanie danych na rzecz Spółki, lecz jej celem jest realne wsparcie informatyczne (techniczne) o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/opracowywanie istniejących zbiorów danych. Wśród szeregu czynności składających się na kompleksową Usługę IT mogą wprawdzie pojawiać się elementy przetwarzania danych, jednakże są to czynności towarzyszące (pomocnicze) przy realizacji Usługi IT. Mogą się one pojawiać jedynie, jako jeden z wielu innych elementów wsparcia Spółki w ramach Usługi IT, wykorzystywane w celu wsparcia IT, nie stanowiąc jednocześnie elementu przeważającego z perspektywy interesu Wnioskodawcy. Tym bardziej, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki sam w sobie, a jedynie jako towarzyszące innym działaniom.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do „usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”

Co do zasady, umowa ubezpieczenia sprowadza się do zobowiązania ubezpieczyciela do spełnienia określonego świadczenia (np. zapłaty odszkodowania) w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Z kolei umowa poręczenia z polega na zobowiązaniu poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Natomiast w ramach umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w ramach Usługi IT Usługodawca nie realizuje jakichkolwiek usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania Usługi IT do „świadczeń o podobnym charakterze”

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę uzasadnienie do Ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e ustawy o CIT, zgodnie z którym zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l.p. 221, s.119).

Jak wskazano wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Nieuprawnione jest przy tym automatyczne założenie, że czynności nazywane przy zastosowaniu sformułowań zastosowanych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (np. „zarządzanie”, „doradztwo”) są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16),

*   za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie: oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5-4510-751/16-2/MK),

*   „świadczenia o podobnym charakterze” to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń u nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16),

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, takie jak Usługa IT nabywana przez Spółkę, nieposiadająca charakterystycznych cech, pozwalających zaklasyfikować ją do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa Usługa IT nie może zostać zakwalifikowana jako „świadczenie o podobnym charakterze”, gdyż z istoty Usługi IT nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron, a elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przeważają nad innymi cechami charakterystycznymi dla Usługi IT (przede wszystkim - czynnościami technicznymi w obszarze informatycznym) świadczonej na rzecz Wnioskodawcy. Co istotne, celem Usługi IT jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów informatycznych w Spółce, przykładowo poprzez zapewnienie dostępów do systemów IT użytkownikom, czy naprawianie błędów.

1.  Brak możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia za Usługę IT do kategorii opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zakres kompleksowej Usługi IT obejmuje m.in. usługę udostępnienia oprogramowania/systemów, narzędzi i aplikacji IT.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie należne Usługodawcy za Usługę IT (ani w całości, ani w części) nie stanowi kategorii „opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1pkt 4-7”, wskazanej w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy:

*   udostępnienie oprogramowania/systemów, narzędzi i aplikacji IT jest elementem składowym kompleksowej (niepodzielnej) Usług IT,

*   Spółka jest jedynie beneficjentem świadczenia (Usługi IT) polegającego m.in. na udostępnieniu oprogramowania/systemów IT (jako jednego z obszarów wsparcia IT),

*   udostępnienie oprogramowania/systemów IT jest objęte wynagrodzeniem za Usługę IT, a nie opłatami licencyjnymi.

*   w szczególności, udostępnienie oprogramowania przez Usługodawcę odbywa się na podstawie umowy w zakresie Usługi IT i Spółka nie zawarła dodatkowych umów licencyjnych/sublicencyjnych na oprogramowanie; ponadto, w zawartej umowie w zakresie Usługi IT nie uregulowano takich kwestii jak: rozpowszechnianie, sublicencje. modyfikowanie, pola eksploatacji, prawa do rozporządzania systemami lub aplikacjami/wprowadzania zmian/uprawnień administratora.

*   w praktyce, Spółka posiada jedynie prawo do wykorzystywania tych programów/systemów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do wprowadzania w nim zmian, rozpowszechniania czy udzielania licencji (jako użytkownik końcowy),

*   tego typu forma udostępnienia oprogramowania nie została objęta ograniczeniem art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, również dlatego, że Wnioskodawca nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego (zakup/korzystanie z egzemplarza przedmiotu ochrony prawami autorskimi (utworu) w celu korzystania na własne potrzeby nie jest równoznaczny z udzieleniem licencji, czy też przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych),

*   to Usługodawca jest licencjobiorcą narzędzi, aplikacji i programów/systemów IT, których używanie umożliwia Spółce w ramach Usługi IT.

Tym samym, zdaniem Spółki świadczenie w postaci udostępnienia oprogramowania na jej rzecz nie stanowi dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, podlegających amortyzacji na gruncie ustawy o CIT.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia, uwagę zwraca fakt, iż zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest zbliżony z zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczącego obowiązku poboru podatku u źródła. W tym drugim przypadku jednak zakresem opodatkowania objęte są wszelkie przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. W przeciwieństwie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w art. 15e ust. 1 pkt 2 zawężono katalog objętych nim płatności do wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W konsekwencji, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, płatności nieobjęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinny pozostawać poza zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT można posiłkować się praktyką interpretacyjną ukształtowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (pomimo szerszego zakresu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jak już bowiem wskazywano, należy mieć na uwadze zasadę, zgodnie z którą, o ile z tekstu prawnego nie wynika inaczej, tym samym pojęciom użytym w ramach jednego aktu prawnego należy nadawać takie same znaczenie. Jak wynika z linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłaty za używanie oprogramowania w roli użytkownika końcowego (end-user) pozostają poza zakresem tego przepisu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 7.06.2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.223.2018.1.BG). W konsekwencji, w ocenie Spółki, opłaty też nie wchodzą w zakres limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

*   Usługa IT stanowi kompleksowe, niepodzielne świadczenie z perspektywy obiektywnego interesu Spółki, którego celem jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów informatycznych w Spółce (a zatem ma charakter techniczny),

*   jednocześnie, w ramach Usługi IT mogą pojawić się elementy usług/płatności objętych limitem z art. 15e ustawy o CIT, które jednak nie będą stanowiły produkt Usługi IT sam w sobie, lecz będą miały charakter równorzędny/towarzyszący, tj. ściśle związany i pomocniczy do wsparcia technicznego w obszarze IT,

*   Spółka otrzymuje od Usługodawcy fakturę za Usługę IT, bez wyodrębnienia wartości poszczególnych działań zrealizowanych w ramach Usługi IT,

*   udostępnienie oprogramowania/systemów, aplikacji i narzędzi IT nie stanowi zdaniem Spółki wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT

tym bardziej brak jest możliwości praktycznego zaklasyfikowania Usługi IT do jednej z kategorii usług/płatności wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że kompleksowa Usługa IT nie stanowi:

1.  usługi doradczej - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradczej”, a ponadto Usługa IT ma wykonawczy charakter, ukierunkowany na zrealizowanie określonego celu technicznego,
2.  usługi badania rynku - Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi IT wsparcia w zakresie analiz rynkowych,
3.  usług reklamowych - Usługa IT nie jest nakierowana na reklamowanie, czy też zachęcanie do nabywania danych produktów,
4.  usług zarządzania i kontroli Usługodawca nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy - Wnioskodawca realizuje te czynności we własnym zakresie,
5.  usług przetwarzania danych - przedmiotem Usługi IT nie jest przetwarzanie danych samo w sobie, tzn. nie jest ich przedmiotem o porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych,
6.  usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - Usługa IT nie obejmuje tego rodzaju świadczeń,
7.  usług o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej - nie spełnione są przesłanki uznania Usługi IT za świadczenia o podobnym charakterze, wynikające z praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych; wprawdzie elementy powyższych usług mogą pojawiać się w toku realizacji Usługi IT, ale nie są one produktem Usługi IT samym w sobie, nie definiują Usługi IT (nie są przeważającym jej elementem), lecz stanowią element równorzędny/towarzyszący Usłudze IT, której zasadniczym celem jest wsparcie techniczne Wnioskodawcy w obszarze informatycznym,
8.  opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zakresie przepisu art. 15e ustawy o CIT, przykładowo:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 01.04.2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.62.2019.2.JG), w której uznano, że przykładowo usługi wsparcia IT dotyczące udostępnionego oprogramowania „nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt l updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop;
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 05.04.2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.559.2018.2.BKD), z której wynika, iż usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 08.04.2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.551.2018.2.MJ), w której jako prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, iż poniższe usługi nie podlegają analizowanemu limitowi z art. 15e:
    *   „(\`(...)\`) zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, umożliwiających korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany,
    *   przyznanie Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj. oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy oraz oprogramowania wytworzonego przez Podmiot powiązany do wykorzystania przez użytkowników z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę,
    *   wsparcie Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany, w części dotyczącej dostosowywania oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy, utrzymywania serwerów (hosting), na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie, kontaktu z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych (…);
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 31.05.2019 r. (sygn. 0111-KD1B1-I.40I0.123.2019.2.ŚS), zgodnie z którą usługi wsparcia IT w zakresie oprogramowania nie wpisują się w katalog przedmiotowy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nie podlegają przedmiotowemu ograniczeniu (nie stanowią doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń podobnych do tych usług);
5.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 02.10.2018 r. (sygn. 01I4-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ), dotyczącej kompleksowych usług IT, w której to organ podatkowy uznał, iż: „(…) pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt l updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z świadczeniami. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki z tytułu nabycia Usług IT opisane we wniosku nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt l updop”.

Warto również nadmienić, iż stanowisko Wnioskodawcy poparte jest orzecznictwem sądowym, w którym sądy m.in. kwestionują oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na nazwie usługi w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, o czym świadczy przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dn. 13.03.2019 r. (sygn. I SA/Po 991/18): „Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o PDOP zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca”.

Co więcej, przy analizie Usługi IT w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można posłużyć się posiłkowo dorobkiem interpretacyjnym powstałym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych po wejściu w życie art. 15e ustawy o CIT (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ oraz z dnia 14 marca 2018 r., nr 0111-KD1B1-1.4010.33.2018.I.BS).

Co do zasady, przyjmuje się, że „usługi informatyczne’’ nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (J. Sekita, „Rozliczanie podatku u źródła”, LEX/el. 2017). Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują:

*   „kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IPPB5/423-822/13-2/MW);

*   „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., nr IBPBl/2/423-703/12/BG);

*   „usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., nr IPPB5/423-125/13-2/AJ);

*   „usługa testowania oprogramowania” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-575/11/BG);

*   „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego” (wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10); W powołanym w tym punkcie wyroku, dotyczącym kompleksowej usługi IT, NSA poparł konkluzję sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą: „Obydwie grupy usług mają charakter wzajemnie się uzupełniający, albowiem nie jest możliwe prawidłowe zainstalowanie określonego systemu informatycznego bez dokonania na początkowym etapie czynności wchodzących w skład towarzyszących usług analizy biznesowej. Zdaniem Sądu, grupa usług określanych przez Spółkę jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Nieuprawnione jest stanowisko organu, że całość opisywanej przez spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym”.

*   „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systemów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-390/15/PC);

*   opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP-H, National Fraud Prerention Scheme - NFPS) wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygotowania niezbędnych szablonów - cena obejmuje wszystkie koszty usług świadczonych w siedzibie kontrahenta niezbędnych na tym etapie (w tym koszty podróży, noclegów, diet), opłata stała z tytułu konfigurowania (przyłączenia) pojedynczego banku, opcja rozwiązania dostosowanego indywidualnie, opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów, opłata zmienna z tytułu wsparcia w rozwoju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian, opłata zmienna z tytułu świadczenia usług doradczych, opłata zmienna z tytułu serwisowania oprogramowania i standardowego wsparcia, opłata stała z tytułu prowadzenia szkoleń: szkolenia standardowe, koszty są w liczone w cenę stworzenia platform, szkolenie z konfiguracji pojedynczego banku” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-1179/15-2.MK).

Z powyższego wynika, że zakres „usług informatycznych” niestanowiących żadnej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani usług podobnych do tych usług, jest szeroki. Część z przytoczonych usług odpowiada lub jest podobna do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przykładowo. „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych” czy „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego” odpowiadają części usług wymienionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Co istotne, Organ Podatkowy ma obowiązek odnieść się w swoim stanowisku do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w sytuacji powołania się na ten przepis przez Wnioskodawcę. Zwrócił uwagę na to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. wydanego na gruncie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 15e ustawy o CIT (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18).

W konsekwencji, analizowane koszty wynagrodzenia za Usługę IT, ponoszone przez Wnioskodawcę mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby Organ Podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w pkt 1, za nieprawidłowe (w całości lub części), Spółka prezentuje poniżej uzasadnienie swego stanowiska w zakresie pytania 2.

Ad. 2

Usługa IT nabywana przez Wnioskodawcę jako stanowiąca koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkl 1 ustawy o CIT, wprowadzony Ustawą nowelizującą, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi. Należy zaznaczyć, iż ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9, finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Niemniej jednak, ani ustawa o CIT, ani Ustawa nowelizująca nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” na potrzeby stosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, przy interpretacji powyższego sformułowania pomocniczo można powołać się na oficjalne (choć niemające takiej mocy prawnej, jak objaśnienia podatkowe czy interpretacja ogólna) Wyjaśnienia MF, w których wskazano, iż:

*   „koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze”,

*   „„jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”,

*   „„koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”,

*   „jako przykład zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, MF wskazuje m.in. nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę, czy nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach czy nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia za Usługę IT mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, m.in. dlatego, że nabycie Usługi IT jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy podstawowej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej Spółki. Wynika to z faktu specjalizacji Spółki w Grupie w zakresie produkcyjno-dystrybucyjnym, co jednocześnie generuje zapotrzebowanie na kompleksowe wsparcie ze strony Usługodawcy w obszarze informatycznym w celu wsparcia podstawowej działalności Spółki - jest to bowiem obszar, w którym Spółka nie posiada wystarczających zasobów, wiedzy i doświadczenia. Co istotne, przypisanie funkcji centralnego wsparcia w obszarze informatycznym przez jeden wybrany podmiot z grupy jest typowym działaniem na rynku, stosowanym powszechnie przez grupy spółek z różnych branż. Pozwala to na koncentrację na kluczowych zasobach i kompetencjach przez poszczególne podmioty oraz - dzięki zastosowaniu najnowszych rozwiązań informatycznych - jednoczesne zachowanie odpowiednich standardów grupowych w zakresie produkcji, jakości, obsługi klienta, sprzedaży, jednocześnie pozwalając na zabezpieczenie poufnych informacji stanowiących tajemnicę biznesową.

W przypadku Spółki, wsparcie w obszarze IT przekłada się bezpośrednio na należytą realizację procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych przez Spółkę, a zatem również warunkuje prowadzenie podstawowej działalności. W szczególności, Usługa IT umożliwia Wnioskodawcy prawną obsługę podstawowych procesów produkcyjnych, dystrybucyjnych oraz administracyjno-finansowych w Spółce. Bez ponoszenia kosztów wynagrodzenia za Usługę IT, Spółka nie miałaby możliwości efektywnego prowadzenia podstawowej działalności przy wykorzystaniu najnowszych rozwiązań informatycznych i w zgodzie ze standardami Grupy, co narażałoby ją na ryzyko osiągania niższych przychodów. Działania te przyczyniają się bezpośrednio do stabilnego wzrostu Spółki oraz całej Grupy. Nabywana Usługa IT zapewnia Spółce czerpanie korzyści z uzyskanej na przestrzeni lat wiedzy i doświadczenia na poziomie centralnym Grupy, której wypracowanie we własnym zakresie przez Spółkę byłoby nieefektywne i ryzykowne, a być może również w pełni niewykonalne. Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnej sytuacji rynkowej, cechującej się dużą konkurencją, Usługa IT, realizowana przez jeden, wyspecjalizowany podmiot z Grupy może mieć decydujące znaczenie dla osiągnięcia wysokiej pozycji Spółki na rynku, ponieważ Usługa IT jest swego rodzaju gwarancją wysokiej jakości wyrobów i usług oraz zachowania odpowiednich standardów produkcji i obsługi klienta. W konsekwencji, należy uznać, że (podobnie, jak w przykładach powołanych w Wyjaśnieniach MF) zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem za Usługę IT a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami i usługami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przezeń z tytułu wynagrodzenia za Usługę IT stanowią koszt podstawowej działalności gospodarczej Spółki, wpływające na jej rachunek wyników oraz brane pod uwagę przy decyzjach finansowych, w tym cenowych Wnioskodawcy. Celem Spółki bowiem, jako podmiotu gospodarczego, jest odpowiednie zarządzanie polityką cenową w sposób pozwalający na uzyskanie możliwie maksymalnego zysku ze sprzedaży w danych okolicznościach rynkowych. Ponadto, nabywając towary Wnioskodawcy, klienci niejako płacą nie tylko za czynności stricte produkcyjne (np. wynagrodzenia pracowników produkcyjnych), ale także za inne koszty działalności Spółki, w tym m.in. za nabywaną przez Spółkę Usługę IT.

Tym samym, przedmiotowa Usługa IT ma bezpośredni związek z wytworzeniem/nabyciem towaru i świadczeniem usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z dn. 3.04.2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 1246/18 skład orzekający stwierdził, że:

*   skoro warunkiem świadczenia przez podatnika usług na rzecz kontrahentów jest uprzedni zakup określonych świadczeń i bez ich nabywania, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe, a ponadto w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi podatnika znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych, to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT;

*   organ podatkowy niesłusznie zastosował funkcjonalną wykładnię analizowanego przepisu, co prowadzi do „niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu”, ponieważ „pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny;

*   „skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione”;

*   „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu”.

Ponadto, jak wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dn. 16.01.2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 1097/18: „(…) wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (…) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (…) pod warunkiem, że koszty te: l) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. (…) Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu (podkreślenie Sądu). Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. (…) Argumentacja Skarżącej dotycząca niedopuszczalnego - wobec brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. (…) Wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu - przedstawionej przez Dyrektora KIS - za prawidłową również z tej przyczyny, że wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy”.

Ponadto, przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa kompleksowa w zakresie IT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy nie należy rozpatrywać obszarów wsparcia (poszczególnych czynności) składających się na Usługę IT odrębnie. W konsekwencji, skoro - jak wskazano powyżej - usługa kompleksowa jest bezpośrednio związana z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to całość świadczeń składających się na kompleksową Usługę IT powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

W konsekwencji, koszty wynagrodzenia za Usługę IT nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą począwszy od roku 2018/2019 zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) w odniesieniu do kosztów Usług IT, dotyczących:

*   centralizacji czynności i doradztwa w zakresie IT;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem;

*   dostarczania i wspierania oprogramowania do projektowania opakowań;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie wyceny produktów;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury);

*   dostarczania i wspierania wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo, w części sklasyfikowanej jako:
    *   63.11.13.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

*   dostarczania i wspierania administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, w części sklasyfikowanej jako:
    *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
    *   58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,
    *   58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego

\- **jest nieprawidłowe**;

w pozostałej części

\- **jest prawidłowe**;

*   zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) do kosztów Usług IT objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedz na pytanie nr 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia w zakresie usługi IT organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz .U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”), która – zgodnie z art. 48 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej - Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

W światle – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r – art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu prowadzenia podstawowej działalności produkcyjno-sprzedażowej i usługowej zawarł z Usługodawcą (podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 updop - obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a updop, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) umowę o świadczenie Usług IT, w myśl której Usługodawca świadczy na rzecz Spółki kompleksową usługę wsparcia IT, w tym m.in.:

1.  centralizacja czynności i doradztwo w zakresie IT. W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie obszarem IT Security (wdrażanie i utrzymywanie zabezpieczeń ruchu sieciowego, poczty email oraz webproxy oraz innych narzędzi IT security, szkolenia użytkowników z tematyki bezpieczeństwa IT, testy penetracyjne, audyty bezpieczeństwa), project management (udostępnianie narzędzi klasy MS Project) - zarządzanie projektami, szkolenia z metodyk projektowych - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania i sprzętu, IT Goverment w zakresie kształtowania i realizacji strategii IT, architektury rozwiązań technologicznych w zakresie bezpieczeństwa, sieci oraz systemów aplikacyjnych, udostępnianie zasobów osobowych w postaci wysoko wykwalifikowanej kadry specjalistów i ekspertów IT z wewnątrz i z zewnątrz organizacji, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
2.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence. W zakres czynności wchodzi m.in.: udostępnianie ogólnofirmowego sytemu klasy Business Intelligence IBM Cognos, udostępnianie rozwiązań raportowania finansowego HFM oraz sprzedażowo-kosztowego Navigator, prowadzenie projektów w obszarze Master Data Management, utrzymanie i hosting usług SAAS z centralnego data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
3.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz. W zakres czynności wchodzi m.in.: prowadzenie i koordynacja ogólnofirmowego portalu intranetowego Plexus, narzędzi komunikacyjnych typu (…), portali projektowych i obszarowych, prowadzenie projektu (…)- administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
4.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem. W zakres czynności wchodzi m.in.: wdrażanie, utrzymywanie i rozwój narzędzi klasy (…) oraz platform i rozwiązań klasy EDI (…., I-connect etc.) do elektronicznej wymiany danych z klientami i dostawcami - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
5.  dostarczanie i wspieranie oprogramowania do projektowania opakowań. W zakres czynności wchodzi m.in.: wdrażanie i utrzymywanie narzędzi projektowych CAD Artios CAD ze scentralizowanym katalogiem projektowym oraz integracją z lokalnymi systemami ERP, urządzeń klasy FIT, systemów (…)- administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
6.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie wyceny produktów. W zakres czynności wchodzi m.in.: dostarczanie i utrzymywanie narzędzi \`(...)\` - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
7.  dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury). W zakres czynności wchodzi m.in. dostarczanie i utrzymywanie narzędzi IT w powyższym obszarze.
8.  dostarczanie i wspieranie wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo. W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie infrastrukturą i projektami w obszarze komunikacji WAN, firmowego firewall i proxy Fortinet, Office 365 w tym MS Teams i MS Skype for Business - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.
9.  dostarczanie i wspieranie administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, nabytymi przez Usługodawcę, a z których korzysta Usługobiorca (np. \`(...)\`). W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, upgrade wersji, integracje, utrzymywanie data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e updop w odniesieniu do wymienionych we wniosku Usług IT.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

*   porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

*   nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również przybliżyć pojęcia „zarządzanie siecią”, „zarządzanie systemami informatycznymi”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych,

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego,

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego,

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne,

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT (wskazanych w pkt h stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) związanych z dostarczaniem i wspieraniem wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo, polegające na administrowaniu infrastrukturą i projektami w obszarze komunikacji WAN, firmowego Firewall i proxy Fortinet, Office 365, w tym MS Teams i MS Skype for Business, administrowaniu pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę m.in. jako Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 63.03.12.0) zdaniem organu stanowią usługi o charakterze zarządczym, obejmujące czynności zarzadzania operacyjnego. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są również obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`)

Ustawodawca w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ww. ustawy:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Wskazać również należy, że przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop regulują odrębne kwestie podatkowe. Art. 15e ust. 1 pkt 2 updop ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast art. 21 ust. 1 updop dotyczy podatku płaconego od należności licencyjnych uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu. Brak obowiązku poboru podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, od należności z tytułu sprzedaży/udostępnienia polskiemu użytkownikowi egzemplarza oprogramowania bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, itp. (end-user) nie oznacza, że wydatki związane z wynagrodzeniem/opłatami za korzystanie z takiego egzemplarza oprogramowania nie będą podlegały limitowaniu, zgodnie z art. 15e ust. l pkt 2 updop.

Rozpatrując powyższą kwestie nie można pomijać celu wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego zadaniem jest ograniczanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika m.in. z tytułu określonych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości - wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności gdy takie prawa lub wartości są udostępniane przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, lub przenoszenia na polskie spółki, wchodzące w skąd grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie prawa, co w efekcie prowadziło do zawyżania przez polskie podmioty kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pomimo, iż Wnioskodawca nie ponosi kosztów licencji, a udostępnianie oprogramowania przez podmiot powiązany odbywa się na podstawie zawartej umowy w zakresie nabycia Usług IT, w ramach której Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do wprowadzania w nich zmian, rozpowszechniania czy udzielania licencji, z których korzysta, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje na ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Wobec tego, Spółka musi mieć na względzie, że ponoszone w ramach Usług IT opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Nie ma w sprawie znaczenia, że Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym nabywanego oprogramowania. Art. 15e ust. 1 pkt 2 updop odnosi się bowiem do wszelkich umów z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania, bez względu na formę zawartej umowy (np. umowa o przeniesienie praw autorskich, umowa licencyjna), czy jej zakres (np. wykorzystywanie oprogramowania tylko na własny użytek, prawo do powielania, dalszego udostępniania, modyfikowania itp.). W związku z tym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. koszty, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, nie zostały objęte dyspozycją art. 15e updop. Wszelkiego rodzaju opłaty, które prowadzą do korzystania z oprogramowania podlegają tym samym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop przez końcowego odbiorcę (użytkownika end-user).

W konsekwencji – w odniesieniu do Usług IT, w skład których wchodzą usługi w zakresie: udostępniania oprogramowania użytkowego (PKWiU 63.11.13.0), Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych (PKWiU 58.29.11.0), Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.29.0) będzie miało zastosowanie ograniczenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych Usług IT (pkt a-i stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), o których mowa we wniosku, sklasyfikowanych jako: Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU 62.01.12.0); Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (PKWIU 62.02.30.0); Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 62.09.20.0) nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma, bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również nie mogą być uznane za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ww. usług składających się na Usługi wsparcia w obszarze IT nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 2

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia w zakresie IT nabywanych na potrzeby podstawowej działalności tj. produkcji i dystrybucji opakowań z tektury, stanowią koszty mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 updop w zw. z art. 15e ust. 1 updop, należy zaznaczyć, że w myśl pierwszego z ww. przepisów ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w tym przepisie, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn akt I SA/Po 919/18, w którym wskazano: „Omawiany przepis (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, przyp. organu) odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. (…) W ocenie sądu sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu skarżącej i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług”.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał. W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, że koszty nabytych przez niego usług wsparcia IT inkorporowane są w wytworzonych przez niego konkretnych produktach (opakowaniach).

Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych Usług IT ma pośrednio wpływ na koszt wytworzenia produktów, to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

W ocenie tut. organu koszty Usług IT wskazanych przez Wnioskodawcę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, czy usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują one cenę konkretnych produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę, pomimo że - jak wskazał Wnioskodawca - „(\`(...)\`) wsparcie w obszarze IT przekłada się bezpośrednio na należytą realizację procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych przez Spółkę, a zatem również warunkuje prowadzenie podstawowej działalności. W szczególności, Usługa IT umożliwia Wnioskodawcy prawną obsługę podstawowych procesów produkcyjnych, dystrybucyjnych oraz administracyjno-finansowych w Spółce. Bez ponoszenia kosztów wynagrodzenia za Usługę IT, Spółka nie miałaby możliwości efektywnego prowadzenia podstawowej działalności przy wykorzystaniu najnowszych rozwiązań informatycznych i w zgodzie ze standardami Grupy, co narażałoby ją na ryzyko osiągania niższych przychodów”.

Pomimo, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych Usług IT ma pośrednio wpływ na realizację procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych, to nie można uznać, że koszty te są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach jako koszt ich wykonania. Wydatki na nabycie usług wsparcia w zakresie IT ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, choć są związane z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Przyjęcie, że jakiekolwiek „inkorporowanie” w cenę towarów kosztów nabycia wsparcia w zakresie IT jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę usługi/produktu/towaru.

Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku finalnej ceny z wytworzeniem towaru z poniesionym kosztem - oczywiste jest, że kalkulując cenę towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie czynności, składające się na koszt, świadczone w procesie produkcyjno-dystrybucyjnym (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu.

W świetle powyższego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT nabywane na potrzeby podstawowej działalności tj. produkcji i dystrybucji opakowań, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r. Tym samym, koszty te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) w odniesieniu do kosztów Usług IT, dotyczących:

*   centralizacji czynności i doradztwa w zakresie IT;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem;

*   dostarczania i wspierania oprogramowania do projektowania opakowań;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie wyceny produktów;

*   dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury);

*   dostarczania i wspierania wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo, w części sklasyfikowanej jako:
    *   63.11.13.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

*   dostarczania i wspierania administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, w części sklasyfikowanej jako:
    *   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
    *   58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,
    *   58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego

\- **jest nieprawidłowe**;

w pozostałej części

\- **jest prawidłowe**;

*   zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) do kosztów Usług IT objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe**.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy, zawartych we wniosku, gdyż do uprawnień organu należy wybór racji argumentowych, które zdaniem organu, będą wystarczające dla oceny merytorycznej zagadnienia podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem organu jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i dlatego organu nie obciąża obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

Wskazać również należy, że przywołane przez Wnioskodawcę na podparcie własnego stanowiska inne interpretacje oraz wyroki sądowe dotyczą konkretnych spraw innych podatników i niezależnie od faktu, że interpretacje i wyroki mogą być pomocne w toku procedowania nad złożonym wnioskiem – to jednak nie są wiążące w sprawie wniosku Spółki. Każdy wniosek (sprawę) organ interpretacyjny rozpatruje indywidualnie. Niekoniecznie z pozoru tożsamy wniosek danego podatnika jest w całej rozciągłości identyczny z wnioskiem innego podatnika – istotny jest każdy szczegół.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.