Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-946/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2009-2010 na budowę przedszkola poprzez dokonanie jednorazowej korekty deklaracji podatkowej oraz odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2011 r. obejmujących pierwsze wyposażenie budynku i dodatkowe roboty budowlane na budowę przedszkola poprzez dokonanie korekty poszczególnych deklaracji i ostateczny jej termin, korygowanie faktur otrzymywanych w trakcie realizacji inwestycji, ostateczny termin dokonania jednorazowej korekty deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2009-2010 na budowę przedszkola poprzez dokonanie jednorazowej korekty deklaracji podatkowej oraz odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2011 r. obejmujących pierwsze wyposażenie budynku i dodatkowe roboty budowlane na budowę przedszkola poprzez dokonanie korekty poszczególnych deklaracji i ostatecznego jej terminu **– jest prawidłowe,**
*   korygowania faktur otrzymywanych w trakcie realizacji inwestycji **– jest prawidłowe,**
*   ostatecznego terminu dokonania jednorazowej korekty deklaracji podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę przedszkola poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Do 30 czerwca 2010 r. Urząd Gminy w był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT z NIP-em. 23 czerwca 2010 r. dokonano wyrejestrowania w Urzędzie Skarbowym, Urzędu Gminy w jako czynnego podatnika VAT i od 1 lipca 2010 r. zarejestrowano Gminę jako czynnego podatnika VAT z NIP-em.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Ponieważ na terenie Gminy nie funkcjonowało żadne przedszkole, a społeczność lokalna odczuwała ogromną potrzebę posiadania takiej placówki Rada Gminy postanowiła wybudować budynek przedszkola i jednocześnie budynek biblioteki. Dwa nowo wybudowane budynki miały powstać poprzez rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku lecznicy dla zwierząt, który stanowił mienie gminne.

Na podstawie złożonej dokumentacji projektowo - kosztorysowej Starostwo Powiatowe dnia 2 czerwca 2008 r. Decyzją udzieliło Gminie pozwolenia na budowę inwestycji pn. „Rozbudowa i nadbudowa istniejącego budynku lecznicy dla zwierząt z przeznaczeniem na bibliotekę z czytelnią, zmianę sposobu użytkowania budynku lecznicy dla zwierząt na przedszkole oraz urządzenie placu zabaw dla dzieci na dz. nr 1117 i 1121/1 w miejscowości ”.

W wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego na ww. inwestycję Gmina wyłoniła wykonawcę robót budowlanych - firmę: „S.” S.A, z którą w dniu 8 maja 2009 r. zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych.

Firma S. S.A. za wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych polegających na rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku lecznicy dla zwierząt z przeznaczeniem na przedszkole w wystawiła Gminie niżej wymienione faktury VAT:

*   Faktura VAT z dnia 30 lipca 2009 r. na kwotę 100.000,00 zł, w tym podatek VAT 18.032,79 zł,
*   Faktura VAT z dnia 29 września 2009 r. na kwotę 123.999,99 zł, w tym podatek VAT 22.360,65 zł,
*   Faktura VAT z dnia 14 października 2009 r. na kwotę 100.000,00 zł, w tym podatek VAT 18.032,79 zł,
*   Faktura VAT z dnia 8 grudnia 2009 r. na kwotę 131.000,00 zł, w tym podatek VAT 23.622,95 zł,
*   Faktura VAT z dnia 30 października 2010 r. na kwotę 196.336,43 zł, w tym podatek VAT 35.404,93 zł.

Na powyższych fakturach jako nabywca wskazana była Gmina wraz z NIP-em nadanym dla Gminy NIP. Należy w tym miejscu nadmienić, że w 2009 roku, tj. w roku, w którym były wystawiane faktury za ww. roboty budowlane, jako czynny podatnik VAT był zarejestrowany Urząd Gminy, a nie Gmina. Gmina została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 1 lipca 2010 roku.

Należy nadmienić, że powyższe faktury dotyczyły tylko i wyłącznie robót budowlanych przeprowadzonych w części budynku przeznaczonego na przedszkole. Za roboty budowlane przeprowadzone w części budynku przeznaczonego na bibliotekę z czytelnią były wystawiane odrębne faktury.

Gmina do chwili obecnej nie odliczała podatku VAT z ww. faktur, które dotyczyły rozbudowy i nadbudowy istniejącego budynku lecznicy dla zwierząt z przeznaczeniem na przedszkole w .

W wyniku zakończonych zgodnie z umową robót budowlanych, dnia 29 października 2010 r. został spisany pomiędzy Gminą , a Centrum Budowlanym S. protokół w sprawie odbioru końcowego robót i przekazania do eksploatacji inwestycji pn. „Rozbudowa i nadbudowa istniejącego budynku oraz zmiana sposobu użytkowania budynku lecznicy dla zwierząt na przedszkole oraz urządzenie placu zabaw dla dzieci w miejscowości ”. Zgodnie z ww. protokołem Komisja, w skład której weszli przedstawiciele Gminy , firmy S. oraz inspektor nadzoru stwierdziła, że oddawana do użytku inwestycja może być właściwie eksploatowana, odpowiada przeznaczeniu i jest gotowa do użytku i eksploatacji.

W związku z powyższym 31 grudnia 2010 r. dokumentem OT budynek przedszkola został przyjęty na stan środków trwałych Gminy .

W dniu 4 czerwca 2010 roku Rada Gminy podjęła uchwałę o utworzeniu Przedszkola Publicznego, a w dniu 10 listopada 2010 roku Uchwałą - po dokonanej kalkulacji utrzymania tej placówki Rada Gminy uchyliła Uchwałę w sprawie utworzenia Publicznego Przedszkola w związku z brakiem tak dużych środków finansowych na jej utrzymanie, ustalając jednocześnie, że nowo wybudowany budynek przedszkola zostanie przeznaczony do wynajęcia na prowadzenie Przedszkola Niepublicznego.

Uchwałą Rada Gminy z dnia 29 grudnia 2010 roku w sprawie ustalenia wykazu wydatków niewygasających z upływem roku budżetowego 2010 r. ustaliła, że zabezpieczone na 2010 rok środki finansowe w budżecie Gminy na realizację zadania inwestycyjnego pn. „Rozbudowa i nadbudowa oraz zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku lecznicy dla zwierząt z przeznaczeniem na przedszkole na działkach nr 1117 i 1121/1 w oraz urządzenie placu zabaw dla dzieci - pierwsze wyposażenie” nie wygasają z upływem roku budżetowego 2010.

Niewykorzystane w 2010 roku środki na powyższe zadanie zgodnie z Uchwałą zostały zgromadzone na subkoncie rachunku podstawowego Gminy, a termin realizacji wydatków na pierwsze wyposażenie nowo wybudowanego budynku przedszkola określono na 30 maja 2011 r.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 maja 2011 r. Urząd Gminy dokonywał zakupu pierwszego wyposażenia w ramach środków finansowych znajdujących się na wydzielonym subkoncie dla tego zadania.

Pierwsze wyposażenie tego budynku stanowiły między innymi: zakup chłodziarki, kuchni gazowej, lodówki, miksera, naświetlacza do jaj, okapu, patelni elektrycznej, regału, stołów roboczych, szafy chłodniczej, szatkownicy do warzyw, taboretu gazowego, wagi elektronicznej, zmywarki do naczyń, sztućców, garnków, naczyń, misek, mebli do sal i łóżeczek, krzesła i stoły oraz zabawki.

Niektóre faktury na zakup ww. wyposażenia były wystawione na Gminę z NIP-em nadanym Gminie, a niektóre faktury na zakup wyposażenia były wystawione na Urząd Gminy z NIP-em nadanym dla Urzędu Gminy, a w 2011 roku Gmina już była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Gmina nie odliczała podatku VAT od zakupu ww. pierwszego wyposażenia zakupionego w 2011 roku, jak też jak wcześniej wspomniano ani Gmina, ani Urząd Gminy nie odliczał podatku VAT od robót budowlanych wykonanych przez S. w 2009 roku.

Na zakup ww. pierwszego wyposażenia do budynku przedszkola wystawiono dwa dokumenty OT, jeden dokument OT z 28 lutego 2011 r., a drugi dokument OT z 31 grudnia 2011 r. Pierwsze wyposażenie budynku przedszkola wprowadzono do ewidencji środków trwałych na podstawie ww. dokumentów OT, które wpłynęły na wzrost wartości całego środka trwałego jakim jest cały budynek przedszkola.

W związku z decyzją Rady Gminy o przeznaczeniu tego budynku pod wynajem na prowadzenie przedszkola niepublicznego (decyzja Rady Gminy o zmianie przeznaczenia budynku czyli stwierdzenie, że nie będzie przez Gminę prowadzone przedszkole publiczne tylko budynek zostanie wynajęty na prowadzenie przedszkola niepublicznego - zapadła na Sesji Rady Gminy w dniu 10 listopada 2010 roku) w kwietniu 2011 roku został ogłoszony przez Gminę przetarg na wynajem tego budynku z przeznaczeniem tylko i wyłącznie na prowadzenie przedszkola niepublicznego. Przetarg wygrała Pani Agnieszka T., prowadząca działalność gospodarczą.

W dniu 2 maja 2011 r. została zawarta umowa dzierżawy na ww. budynek pomiędzy Agnieszką T. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole, a Gminą . Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy dzierżawy „Dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na działalność gospodarczą, tj, prowadzenie niepublicznego przedszkola”. Od 1 września 2011 roku do dnia sporządzenia niniejszego wniosku faktury za czynsz dzierżawny wystawiane są co miesiąc przez Gminę na Panią Agnieszkę T. prowadzącą działalność gospodarczą, a VAT należny jest odprowadzany do Urzędu Skarbowego w obowiązujących terminach.

W okresie styczeń - sierpień 2011 roku trwał odbiór nowo wybudowanego budynku przedszkola przez poszczególne instytucje uprawnione do tego typu odbioru, tj. Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej, Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego czy też odbioru przewodów kominowych przez Kominiarza.

W trakcie przeglądu budynku wszystkie zalecenia pokontrolne ww. instytucji były na bieżąco przez gminę usuwane.

W dniu 2 września 2011 r. Urząd Gminy złożył wniosek do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzielenie pozwolenia na użytkowanie ww. budynku. Po przeprowadzeniu kontroli przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i stwierdzeniu zgodności ww. inwestycji z ustaleniami i warunkami określonymi w decyzji o pozwoleniu na budowę - Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Decyzją z dnia 21 września 2011 r. udzielił Gminie pozwolenia na użytkowanie rozbudowanego i nadbudowanego budynku biblioteki z czytelnią i przedszkola, na działkach nr ewid. 1117 i 1121/1 położonych w miejscowości gm. .

W związku z powyższym Niepubliczne Przedszkole w rozpoczęło swoją działalność od września 2011 roku.

Do chwili rozpoczęcia działalności przez Niepubliczne Przedszkole nowo wybudowany budynek przedszkola był w trakcie budowy, a następnie w trakcie odbioru przez poszczególne uprawnione do tego instytucje i nie był wykorzystywany w żaden sposób do czynności zwolnionych czy też do czynności opodatkowanych.

Gmina nigdy przed 2011 rokiem nie odliczała podatku VAT od żadnych wydatków, które dotyczyły czynności opodatkowanych pomimo, że Gmina posiadała prawo do odliczeń podatku VAT np. z tytułu budowanej sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, modernizacji oczyszczalni ścieków czy wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż Gmina nie posiadała wiedzy z zakresu odzyskiwania podatku VAT. Pierwsze odliczenia podatku VAT nastąpiły w 2011 roku, po otrzymaniu pierwszej interpretacji z zakresu odliczeń podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina ma prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na roboty budowlane w związku z nowo wybudowanym budynkiem przedszkola poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2010 roku i odliczenia jednorazowo podatku VAT z faktur otrzymanych w 2009 r. i w 2010 r. wystawionych na Gminę przez firmę S., tj:
    *   Faktura VAT z dnia 30 lipca 2009 r. na kwotę 100.000,00 zł, w tym podatek VAT 18.032,79 zł,
    *   Faktura VAT z dnia 29 września 2009 r. na kwotę 123.999,99 zł, w tym podatek VAT 22.360,65 zł,
    *   Faktura VAT z dnia 14 października 2009 r. na kwotę 100.000,00 zł, w tym podatek VAT 18.032,79 zł,
    *   Faktura VAT z dnia 8 grudnia 2009 r. na kwotę 131.000,00 zł, w tym podatek VAT 23.622,95 zł,
    *   Faktura VAT z dnia 30 października 2010 r. na kwotę 196.336,43 zł, w tym podatek VAT 35.404,93 zł.\- mając na uwadze fakt, że w trakcie trwania tej inwestycji, tj. - 10 listopada 2010 roku została podjęta decyzja przez Radę Gminy o zmianie przeznaczenia budowanego budynku przedszkola?

Jeśli Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2010 r. i odliczenia jednorazowo podatku VAT z faktur otrzymanych w 2009 r. i w 2010 r. wystawionych na Gminę przez firmę S. to czy datą ostateczną złożenia tej korekty będzie dzień 31 grudnia 2014 roku, czy może będzie to inna data ?

W 2009 r. w okresie , gdy Gmina otrzymywała faktury z firmy S. czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym był Urząd Gminy, a nie Gmina. W związku z powyższym, czy istnieje konieczność wystawienia not korygujących, czy faktur korygujących do faktur otrzymanych od firmy S. w 2009 r. wystawionych na Gminę w sytuacji, gdy w 2009 r. to Urząd Gminy był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku VAT, mając na uwadze, że w listopadzie 2010 r. czynnym podatnikiem podatku VAT była Gmina, a nie Urząd?

1.  Czy Gmina ma prawo także do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 roku, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na zakup pierwszego wyposażenia do nowo wybudowanego budynku przedszkola oraz wydatki poniesione na dodatkowe roboty budowlane wynikające z zaleceń Państwowej Straży Pożarnej i Państwowego Inspektora Sanitarnego? Niektóre z faktur dokumentujących zakup pierwszego wyposażenia w 2011 r. były wystawione na Urząd Gminy z NIP-em nadanym dla Urzędu Gminy, a niektóre z faktur na zakup pierwszego wyposażenia zakupionego w 2011 r. były wystawione na Gminę z NIP-em nadanym Gminie. Natomiast faktura z 2 września 2011 r. za dodatkowe roboty budowlane na kwotę 14.996,34 zł brutto była wystawiona przez firmę S. na Gminę z NIP-em Gminy.

W związku z powyższym, czy istnieje konieczność wystawienia not korygujących czy faktur korygujących do faktur otrzymanych w 2011 r., wystawionych na Urząd Gminy w sytuacji gdy to Gmina była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku VAT? Należy podkreślić, że Urząd Gminy do 30 czerwca 2010 r. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT, natomiast od 1 lipca 2010 r. zarejestrowano Gminę jako czynnego podatnika VAT w Urzędzie Skarbowym.

Jeśli Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., o których mowa w pyt. 2, to czy datą ostateczną złożenia tych miesięcznych korekt będzie dzień 31 grudnia 2015 r., czy może będzie to inna data?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odzyskania podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na roboty budowlane w związku z nowo wybudowanym budynkiem przedszkola poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2010 roku i odliczenia jednorazowo podatku VAT z faktur za roboty budowlane wystawionych na Gminę w 2009 r. i w 2010 r. przez S.

*   Faktura VAT z dnia 30 lipca 2009 r. na kwotę 100.000,00 zł, w tym podatek VAT 18.032,79 zł,
*   Faktura VAT z dnia 29 września 2009 r. na kwotę 123.999,99 zł, w tym podatek VAT 22.360,65 zł,
*   Faktura VAT z dnia 14 października 2009 r. na kwotę 100.000,00 zł, w tym podatek VAT 18.032,79 zł,
*   Faktura VAT z dnia 8 grudnia 2009 r. na kwotę 131.000,00 zł, w tym podatek VAT 23.622,95 zł,
*   Faktura VAT z dnia 30 października 2010 r. na kwotę 196.336,43 zł, w tym podatek VAT 35.404,93 zł.

w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku.

Rada Gminy rozpoczynając inwestycję polegającą na rozbudowie istniejącej lecznicy dla zwierząt na budynek przedszkola nie określiła, czy to przedszkole będzie prowadzone w formie przedszkola publicznego czy w formie przedszkola niepublicznego.

Na etapie budowy nie było możliwe na dwa lata przed oddaniem budynku do użytkowania trafnego dokonania analizy i kalkulacji, jaka forma prowadzenia przedszkola będzie mniejszym obciążeniem finansowym dla gminy. Celem głównym było wybudowanie budynku przedszkola i stworzenie możliwości dla społeczności lokalnej uczęszczania dzieci do tego typu placówki zważywszy na fakt, że na terenie Gminy nigdy nie funkcjonowało żadne przedszkole. Rodzice, którzy pracowali zawodowo byli zmuszeni dowozić dzieci albo do przedszkola z okolicznych gmin, tj. do W. czy S. albo do przedszkoli znajdujących się w S., które oddalone są od Gminy o około 20 km.

Następnie trzeba niewątpliwie uwzględnić fakt, że nawet gdyby Rada Gminy w chwili rozpoczęcia budowy tego budynku od razu określiła jego przeznaczenie wskazując, że będzie w nim prowadzone przedszkole niepubliczne, to z pewnością przed wystawieniem pierwszej faktury za roboty budowlane, tj. w lipcu 2009 r. nie byłoby możliwe wyłonienie w drodze przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez Gminę podmiotu, który by w tym budynku prowadził przedszkole niepubliczne i zawarcie już wtedy z nim umowy cywilnoprawnej, na podstawie której podmiot ten byłby obciążany za wynajem czy dzierżawę budynku fakturami VAT, gdyż każdy wynajmujący chce obejrzeć budynek, który jest już pobudowany i wykończony, żeby móc stwierdzić, czy spełni jego oczekiwania.

Gmina uważa, że w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 15 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyrokami z maja 2010 roku (sygn. I FSK 852/09) oraz października 2011 roku (sygn. I FSK 965/11) NSA potwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej stanowią „organy władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednak powyższy art. 15 ust. 6 mówi o wyłączeniu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina uważa, że budynek przedszkola wybudowany przez Gminę jest dzierżawiony Niepublicznemu Przedszkolu na podstawie zawartej umowy dzierżawy, która zdaniem Gminy jest umową cywilnoprawną w związku z czym nie ma zastosowania art. 15 ust. 6, następnie wybudowany budynek przedszkola służy tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej począwszy od 1 września 2011 r. - tj. od dnia rozpoczęcia działalności przez Niepubliczne Przedszkole.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powyższym artykułem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn, odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został spełniony przez Gminę , jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Następnie należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne - zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w ww. zakresie Gmina uważa, że ma prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT jednorazowo w całości od faktur dokumentujących poniesione wydatki w 2009 r. i w 2010 r. na roboty budowlane wystawione przez firmę S. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2010 roku w terminie do 31 grudnia 2014 roku, gdyż uważa, że w tej sytuacji: po pierwsze Gmina jest podatnikiem podatku VAT, po drugie dzierżawa tego budynku jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Fakt, że zmiana przeznaczenia użytkowego budynku przedszkola nastąpiła przed oddaniem tego budynku do użytkowania, tj. 10 listopada 2010 roku Rada Gminy na Sesji Rady uchylając Uchwałę podjętą w czerwcu 2010 roku w sprawie utworzenia przedszkola publicznego zdecydowała jednocześnie, że w nowo wybudowanym budynku przedszkola będzie prowadzone przedszkole niepubliczne sprawia, że Gminie przysługuje prawo dokonania korekty deklaracji VAT - 7 za miesiąc listopad 2010 roku - listopad 2010 r. jest miesiącem, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia użytkowego budynku przedszkola. Ponadto według Wnioskodawcy Gmina nie powinna korygować danych nabywcy na fakturach wystawionych w 2009 r. przez firmę S., na których jako nabywca widnieje Gmina z NIP-em Gminy, gdyż w miesiącu listopadzie 2010 r. czynnym podatnikiem podatku VAT była Gmina z NIP-em.

Dnia 21 września 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Gminie pozwolenia na użytkowanie rozbudowanego i nadbudowanego budynku biblioteki z czytelnią i przedszkola na działkach nr ewid. 1117 i 1121/1 położonych w miejscowości , gm. .

Miesiąc listopad 2010 roku jest miesiącem, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia użytkowego budynku przedszkola.

Ponadto Gmina uważa, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 roku, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na zakup pierwszego wyposażenia do nowo wybudowanego budynku przedszkola oraz wydatki poniesione na dodatkowe roboty budowlane w terminie do 31 grudnia 2015 r. pomimo, że w tym okresie tj. od stycznia 2011 roku do 31 sierpnia 2011 roku niektóre faktury były wystawione na Gminę , a niektóre na Urząd Gminy , a jako czynny podatnik podatku VAT była zarejestrowana Gmina . Według Wnioskodawcy w chwili obecnej Gmina może wystawić noty korygujące dane nabywcy do faktur, na których jako nabywca widnieje Urząd Gminy z NIP-em Urzędu zamiast Gminy z NIP-em Gminy (tym bardziej, że jest to ten sam podmiot) co w efekcie będzie skutkowało możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których pierwotnie nabywcą był Urząd Gminy, a nie Gmina.

Pierwsze wyposażenie budynku zawsze stanowi jego integralną całość zwiększając przy tym wartość środka trwałego, a cały budynek wraz z pierwszym wyposażeniem służy sprzedaży opodatkowanej i także w tej sytuacji gmina jest traktowana jako podatnik podatku VAT, bo na dzierżawę budynku przedszkola była i jest nadal zawarta umowa cywilnoprawna, więc art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2009-2010 na budowę przedszkola poprzez dokonanie jednorazowej korekty deklaracji podatkowej oraz odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2011 r. obejmujących pierwsze wyposażenie budynku i dodatkowe roboty budowlane na budowę przedszkola poprzez dokonanie korekty poszczególnych deklaracji i ostatecznego jej terminu **– jest prawidłowe,**
*   korygowania faktur otrzymywanych w trakcie realizacji inwestycji **– jest prawidłowe,**
*   ostatecznego terminu dokonania jednorazowej korekty deklaracji podatkowej **– jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Ponadto korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia towaru lub usługi mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z m.in. art. 88 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec tego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wybudowania przedszkola nie nabywała tych towarów i usług celem wykorzystania do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jak wskazano we wniosku, ponieważ na terenie Gminy nie funkcjonowało żadne przedszkole, a społeczność lokalna odczuwała ogromną potrzebę posiadania takiej placówki Rada Gminy postanowiła wybudować budynek przedszkola i jednocześnie budynek biblioteki. Dwa nowo wybudowane budynki miały powstać poprzez rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku lecznicy dla zwierząt, który stanowił mienie gminne. Gmina wskazała, że celem głównym było wybudowanie budynku przedszkola i stworzenie możliwości dla społeczności lokalnej uczęszczania dzieci do tego typu placówki zważywszy na fakt, że na terenie Gminy nigdy nie funkcjonowało żadne przedszkole, a rodzice, którzy pracowali zawodowo byli zmuszeni dowozić dzieci albo do przedszkola z okolicznych gmin albo do przedszkoli, które oddalone są od Gminy o około 20 km.

Powyższe okoliczności wskazują zdecydowanie, że Gmina ponosiła wydatki na budowę przedszkola w ramach wykonywania zadań własnych jako organ władzy publicznej, celem zaspokojenia potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej dzieci. Potwierdza to również fakt, że w dniu 4 czerwca 2010 roku Rada Gminy podjęła uchwałę o utworzeniu Przedszkola Publicznego. Wynika stąd, że zamiarem Gminy nie było wykorzystywanie budynku do czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W odniesieniu do omawianej inwestycji Gmina nie występowała więc jako podatnik podatku VAT lecz działała w sferze publicznej – jako organ władzy publicznej.

Zatem w momencie ponoszenia wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową przedszkola, wystawionych przez firmę budowlaną w latach 2009-2010.

Jednakże w trakcie realizacji tejże inwestycji – w dniu 10 listopada 2010 r. Wnioskodawca postanowił, że po zakończeniu procesu inwestycyjnego środek trwały (budynek przedszkola) zostanie oddany do odpłatnego najmu na prowadzenie przedszkola niepublicznego. Oznacza to, że omawiany środek trwały nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania (w trakcie realizacji inwestycji).

Powyższe okoliczności w powiązaniu z przepisem art. 91 ust. 8 ww. ustawy powodują, że Gmina ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy wskazać, że w omawianym przypadku, w zakresie trybu dokonania korekty, zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7d ww. ustawy, stanowiący, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmę budowlaną w latach 2009-2010 dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów. Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, a więc jak wskazał słusznie Wnioskodawca – poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc listopad 2010 r.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Jak wynika z wniosku, Gmina do tej pory nie złożyła powyższej korekty i ma wątpliwość co do ostatecznego terminu jej dokonania.

W kwestii ostatecznej daty złożenia powyższej korekty należy zaznaczyć, że stosownie do art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z tym prawo do korekty deklaracji istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

W analizowanej sprawie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego powstało na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy - w listopadzie 2010 r. - w tym miesiącu nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych usług budowlanych i powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za te usługi.

W związku z tym, skoro Wnioskodawca nie dokonał jeszcze korekty ww. deklaracji, ostateczny termin dokonania tej korekty wynosi 5 lat, licząc od końca roku 2010. Zatem Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji za listopad 2010 r. do dnia 31 grudnia 2015 r, a nie jak wskazała Gmina – ostateczną datą złożenia tej korekty jest 31 grudnia 2014 roku.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie ostatecznego terminu dokonania jednorazowej korekty jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę w 2011 r. - a więc już po podjęciu decyzji o wynajęciu budowanego budynku na cele prowadzenia przedszkola prywatnego – obejmujących pierwsze wyposażenie budynku i dodatkowe roboty budowlane, należy wskazać, że wydatki te w momencie ich ponoszenia miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci późniejszego wynajmu, a Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą.

Jak wskazano we wniosku, Gmina nie odliczała podatku VAT od zakupu ww. pierwszego wyposażenia zakupionego w 2011 roku.

Jeżeli zatem Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pierwszego wyposażenia budynku przedszkola i dodatkowych robót budowlanych, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy ma ona prawo do dokonania takiego odliczenia poprzez korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2011 r., w których otrzymywała faktury zakupowe, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skoro prawo do odliczenia powstało w 2011 roku to 5-letni okres dokonania korekty, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, upłynie 1 stycznia 2016 r. Gmina słusznie zatem zauważyła, że ostateczną datą złożenia tych miesięcznych korekt będzie dzień 31 grudnia 2015 r.

Stanowisko Gminy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pierwszego wyposażenia budynku przedszkola i dodatkowych robót budowlanych jest zatem prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii odrębności Urzędu Gminy należy wskazać, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z cyt. przepisów, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działający w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Przez Urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej Gminy. Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, Gmina jest podatnikiem tego podatku. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) a nie urząd gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gminy i urzędu gminy powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. W konsekwencji na gminie ciąży zarówno obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług jak i dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z podatkiem VAT.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z powyższego wynika, że rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna dokonać Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) – tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe rozważania, w kwestii korygowania faktur wystawionych na Gminę w roku 2009 należy stwierdzić, że rację ma Gmina twierdząc, że nie ma potrzeby ich korygowania. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina zatem faktury te zostały wystawione prawidłowo ze wskazaniem Gminy jako nabywcy. Ponadto wspomnieć w tym miejscu należy, że niezachowanie w analizowanej sprawie warunku formalnego w postaci rejestracji Gminy jako podatnika VAT nie ma znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych w 2009 i 2010 roku Gmina nabyła dopiero w listopadzie 2010 roku (w momencie zmiany przeznaczenia budynku), a więc w okresie gdy Gmina była już zarejestrowana jako podatnik (rejestracja nastąpiła 1 lipca 2010 r.).

W kwestii faktur dokumentujących zakup pierwszego wyposażenia w 2011 r., które były wystawione na Urząd Gminy z NIP-em nadanym dla Urzędu Gminy, należy zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta według art. 106k ust. 2 ustawy, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Według art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tzn. pomyłek dotyczących: miary i ilości dostarczanych towarów lub zakresu wykonanych usług, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwot podatku, kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku oraz kwoty należności ogółem).

Gmina może więc wystawić noty korygujące dane nabywcy do faktur, gdzie jako nabywca widnieje Urząd Gminy, w celu skorygowania błędów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.