Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1357/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-29
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.10.2011 r. (data wpływu 11.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o.(dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Kupujący”) zamierza nabyć budynek Centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego pod nazwą „KP” o łącznej powierzchni użytkowej 39.829,10 m², (dalej: „Centrum Handlowe”) zbudowany na nieruchomościach obejmujących kilkanaście działek gruntowych, których właścicielem jest K Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) oraz w stosunku do jednej, Sprzedający jest właścicielem udziału wynoszącego 999/1000 działki częściowo zabudowanej drogą (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Sprzedający prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i usługowych w posiadanym budynku Centrum Handlowego.

Sprzedający nabył prawo własności oraz udział w prawie własności Nieruchomości na podstawie umowy wniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu z dnia 30 września 2007 r. Aport podlegał w dniu jego wniesienia podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Budynek Centrum Handlowego został oddany do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez spółkę K P Sp. z o.o., w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wynajmowaniu powierzchni w Centrum Handlowym na cele usługowo-handlowe w 2001 r. Sprzedający po nabyciu Nieruchomości kontynuuje wynajem powierzchni Centrum Handlowego na te same cele. Usługa najmu na cele usługowo-handlowe jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że ani K P Sp. z o.o., ani Sprzedający nie poniosły wydatków na ulepszenie Centrum Handlowego, w stosunku do których miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej budynku Centrum Handlowego. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. nie jest dla niej sporządzany odrębny bilans.

Sprzedający powierza zarządzanie Nieruchomością podmiotowi świadczącemu profesjonalne usługi zarządcze, do obowiązków których należy m.in. administrowanie i komercjalizacja umów najmu i administrowanie budynkiem Centrum Handlowego, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności w zakresie najmu (dalej „Umowy o Zarządzanie”), a także zawarła szereg umów o świadczenie usług związanych z Nieruchomością takich jak umowy dotyczące zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprzedaży energii cieplnej, sprzedaży gazu ziemnego, utrzymania przystanku autobusowego, świadczenia usług sprzątania, usług ochrony mienia oraz usług dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji. Sprzedającemu przysługuje prawo do korzystania ze znaku towarowego „P” (także znaku graficznego) w odniesieniu do Centrum Handlowego, a także do domeny www.K.pl niezbędnej do promocji najemców.

W chwili obecnej ze względów biznesowych Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość (dalej „Transakcja Sprzedaży”) na rzecz Kupującego („Zdarzenie Przyszłe”). W tym celu Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu 27 września 2011 r. w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości.

W związku z Transakcją Sprzedaży Sprzedający przeniesie na Kupującego:

*   prawo własności i współwłasności działek gruntu,
*   prawo własności budynku Centrum Handlowego,
*   instalacje i infrastruktury związane z Centrum Handlowym,

oraz

*   związane z budynkiem Centrum Handlowego majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne odnoszące się do dokumentacji projektowej, co jest normalną konsekwencją sprzedaży budynku,
*   prawa do domeny oraz prawa autorskie do projektu strony internetowej Centrum Handlowego, pozwalające najemcom na promowanie ich działalności, a także prawa do używania znaku towarowego „P”.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) (dalej: k.c.), na Kupującego przejdą po nabyciu nieruchomości, z mocy samego prawa, umowy najmu powierzchni handlowo-usługowych w Centrum Handlowym.

W konsekwencji, aby Kupujący nie został obciążony ryzykiem związanym z tymi umowami, Sprzedający zobowiązał się dodatkowo w ww. umowie przedwstępnej przenieść na Kupującego, po sprzedaży Nieruchomości, środki finansowe stanowiące kaucje zabezpieczające zobowiązania najemców wynikające z umów najmu i wszystkie inne zabezpieczenia zobowiązań najemców wynikających z tych umów oraz środki z wypłaty ubezpieczeń, wypłacone lub przysługujące Sprzedającemu z tytułu polisy ubezpieczenia od szkód majątkowych i ewentualnej polisy ubezpieczeniowej utraty zysku, którą może ponieść właściciel Nieruchomości/Centrum Handlowego w skutek fizycznej szkody.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w związku z planowaną Transakcją Sprzedaży ww. Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Kupującego przez Sprzedającego inne składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym te ekonomicznie i funkcjonalnie związane z Nieruchomościami m.in.:

*   firma Sprzedającego ani nazwa przedsiębiorstwa;
*   wierzytelności i inne prawa majątkowe, wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe;
*   zobowiązania wynikające z ewentualnych umów finansowania;
*   należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu naliczone do dnia Transakcji Sprzedaży;
*   księgi handlowe Sprzedającego;
*   umowy o zarządzanie Nieruchomością/Centrum Handlowym - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zarządzanie Centrum Handlowym lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Kupującego;
*   umowy o dostawę mediów i inne umowy oświadczenie usług, w szczególności umowy dotyczące zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprzedaży energii cieplnej, sprzedaży gazu ziemnego, utrzymania przystanku autobusowego, świadczenia usług sprzątania, usług ochrony mienia oraz usług dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji zostaną rozwiązane a zapewnienie zaopatrzenia Centrum Handlowego w media oraz zapewnienie świadczenia innych usług niezbędnych do funkcjonowania Centrum Handlowego będzie znajdować się w gestii Kupującego;
*   umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);
*   umowy rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego (za wyjątkiem kaucji).

Po nabyciu Centrum Handlowego przez Kupującego będzie ono wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Zarówno Sprzedający, jak i Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce i spełniają ustawową definicję podatnika VAT z art. 15 Ustawy o VAT.

Kupujący informuje, iż w zakresie wyżej przedstawionego Zdarzenia Przyszłego do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożony zostanie również wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Sprzedającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż składnika majątkowego, jakim jest Nieruchomość stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja Sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jako Kupujący będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT i wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości w zgodnym oświadczeniu ze Sprzedającym na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, w konsekwencji której planowana Transakcja Sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według właściwych stawek podatku VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy Sprzedający i Kupujący zdecydują się na skorzystanie z opcji opodatkowania VAT Transakcji Sprzedaży z zachowaniem warunków określonych w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej Transakcję Sprzedaży zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja Sprzedaży niewyodrębnionej organizacyjnie i finansowo Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż (dostawę) składników majątku, ponieważ nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i obejmuje ono rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż nieruchomości, co do zasady stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Tym niemniej, stosownie do art. 6 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też dla prawidłowego wykazania, czy przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest stwierdzenie, że w danym stanie faktycznym nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zbycie przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Jednak w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD; interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) k.c.

Zgodnie z art. 55(1) k.c. - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z ugruntowanej pozycji organów skarbowych przedsiębiorstwo jako przedmiot sprzedaży musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Należy podkreślić, iż cechą charakterystyczną przedsiębiorstwa jest oderwanie od podmiotu będącego jego właścicielem. Oznacza to, że nie jest to zwykła suma składników materialnych i niematerialnych, ale jego istotą jest właśnie to, iż stanowi zorganizowaną całość. To element organizacji pozwala odróżnić je od jego majątku.

I tak, przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM), Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Z przedstawionego powyżej przez Spółkę Zdarzenia Przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem Transakcji Sprzedaży będą poszczególne składniki majątku Sprzedającego a nie przedsiębiorstwo Sprzedającego.

Na potwierdzenie tej tezy Spółka przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Sprzedający nie zbywa wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c. tworzą przedsiębiorstwo. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 150/09, stwierdził, „że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Sprzedającego przedmiotem Transakcji Sprzedaży jest tylko pojedynczy składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z rzeczami, bądź prawami, które do niego przynależą, jak np. prawa autorskie związane z projektem architektonicznym Centrum Handlowego. W praktyce obrotu nieruchomościami przeniesienie własności budynku jest zawsze powiązane z przeniesieniem prawa do projektu architektonicznego. Analogicznie, ponieważ z budynkiem przeniesione zostaną na Kupującego z mocy prawa umowy najmu, Sprzedający przeniesie na Kupującego zabezpieczenia realizacji obowiązków najemców oraz domenę internetową. Warto w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.

Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (Sygn. I CKN 850/98, cytowany wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych).

Jak już podkreślano powyżej, z perspektywy Sprzedającego przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem Transakcji Sprzedaży nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Sprzedającego. Dopiero, bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwała na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, iż aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami niezbędne jest aby dana Nieruchomość była wyposażona w dodatkowe elementy składowe umożliwiające m.in. zarządzanie tą Nieruchomością czy też zapewnienie jej zaopatrzenia w stosowne media a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Ze względu na fakt, że Sprzedający powierza czynności operacyjne związane z zarządzaniem Nieruchomością podmiotom zewnętrznym, na podstawie zawartych umów, natomiast przedmiotem opisywanej Transakcji Sprzedaży będą jedynie Nieruchomość i wymienione składniki z nią ściśle związane, Kupujący, aby prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nabytą Nieruchomość będzie musiał dysponować, w ramach własnego przedsiębiorstwa, środkami techniczno-ludzkimi pozwalającymi na samodzielne prowadzenie działalności np. w jego gestii będzie zawarcie odpowiedniej umowy o zarządzanie Nieruchomością, zatrudnienie pracowników etc.

Z tego powodu należy uznać, że Sprzedający zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Kupującego określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Kupującego.

Po trzecie, mimo znacznej wartości nabywanych składników majątkowych, w opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer tych składników mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest, bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne, powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

W tym kontekście, w ocenie Spółki, opisana w Zdarzeniu Przyszłym Transakcja Sprzedaży nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji Sprzedaży jest bowiem tylko i wyłącznie zabudowana nieruchomość i niektóre związane z nią inne składniki majątku np. umowy najmu przechodzące z mocy prawa, które na dzień dokonania transakcji nie tworzą organizacyjnej funkcjonalnej całości za pomocą, której możnaby prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności, zatem nie tworzą przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Analogiczną interpretację należy przyjąć odnośnie hipotezy zakwalifikowania sprzedaży Nieruchomości, jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z ugruntowaną pozycją organów podatkowych i orzecznictwem sądów ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wydzielonych w istniejącym przedsiębiorstwie, na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej pozwalające na samodzielną realizację zadań gospodarczych. Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie np. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07 czy też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., syng. I SA/Ke 226/09. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza, stosownie do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. (Sygnatura IPPP1-443-710/11-2/J) sytuację „w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”. Natomiast wyodrębnienia funkcjonalne to kryterium, „sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku”.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić ZCP u zbywcy.

Spółka podkreśla, że Nieruchomość nie została w żaden sposób wydzielona organizacyjnie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Sprzedającego. W szczególności brak jest jakiegokolwiek statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze, który stanowiłby o takim wydzieleniu. Sprzedający nie dokonał także wyodrębnienia finansowego i księgowego centrów kosztów i przychodów odnośnie Nieruchomości. Nieruchomość nie stanowi także funkcjonalnie odrębnej całości tj. nie obejmuje elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Ponadto, w ramach planowanej sprzedaży nie zostaną przeniesione na Kupującego zobowiązania związane bezpośrednio z Nieruchomością, za wyjątkiem tych wynikających z umów najmu, które przejdą z mocy prawa, ani umowy z podmiotami trzecimi niezbędne do realizowania działalności polegającej na wynajmie.

Przeniesienie zobowiązań stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy ZPC. Z uwagi na powyższe zbywany składnik majątkowy tj. Nieruchomość oraz inne związane z nią prawa nie będą stanowić ZCP. W konsekwencji nie można również powiedzieć, że Kupujący stanie się właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego i będzie w stanie prowadzić działalność tylko w oparciu o nabytą Nieruchomość.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji Sprzedaży nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy planowana Transakcja Sprzedaży, jako transakcja zbycia obejmująca Nieruchomości i inne ściśle związane z nią składniki majątku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 marca 2010 r. o sygn. IPPP1/443-37/10-2/AW,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2010 r., o sygn. IPPP3/443-277/10-4/KT,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2010 r., o sygn. IPPP1-443-536/10-2/PR,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011r., o sygn. PPP2/443-855/10-5/KG,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2011r., o sygn. IPPP1/443-15/11-4/ISzr,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., o sygn. IPPP1/443-37/10-2/AW.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ustęp 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Strony (Kupujący oraz Sprzedający) będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ustęp 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. l09 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy rozumieć jako czynności wymienione w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy o VAT i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 ze zm.). Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę i najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W oparciu o art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowie rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przedmiotem sprzedaży jest także udział w prawie własności działki wynoszący 999/1000 częściowo zabudowanej drogą, która to czynność stanowić będzie, zdaniem Spółki, dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Kwalifikacja sprzedaży udziału w prawie własności działki gruntowej jako dostawy towaru została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.01.2011 r. (IPPP3/443-1103/103/LK), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14.05.2010 (ITPP2/443-129/10/AW), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 05.05.2010 r. (lPPP2/443-97/105/AO).

Własność Nieruchomości została nabyta przez Sprzedającego w 2007 roku w ramach aportu przedsiębiorstwa. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 2001 roku przed nabyciem przedmiotowych budynków, gdyż poprzedni właściciel oddał budynek Centrum Handlowego do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, oddając go w najem. Ponadto, ani spółka K P Sp. z o.o., ani Sprzedający nie dokonały przed planowaną dostawą ulepszeń Centrum Handlowego, których wysokość stanowiłaby co najmniej 30% wartości tego środka trwałego.

Z powyższego wynika, iż Transakcja Sprzedaży budynku Centrum Handlowego, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Sprzedaż nie nastąpi również w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym sprzedaż budynku Centrum Handlowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT. Nie będzie ona, bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a od momentu pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata.

Spełnione są zatem warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, również zbycie gruntów, na których posadowiony jest budynek Centrum Handlowego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są za rejestrowa nijako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podsumowując, zdaniem Spółki, planowana Transakcja Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony (Sprzedający i Kupujący) będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania dostawy podatkiem VAT. W konsekwencji planowana Transakcja Sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według właściwej stawki podatku VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie poparte interpretacjami wydawanymi w tym samym lub w podobnym stanie faktycznym np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.01.2011 r. (IPPP3/443-1103/10-3/LK).

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Sprzedający i Kupujący zdecydują się na skorzystanie z opcji opodatkowania VAT Transakcji Sprzedaży z zachowaniem warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej Transakcję Sprzedaży zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1. Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli zaś podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT).

Zdaniem Kupującego kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy Transakcji Sprzedaży Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. l i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT jest rozstrzygnięcie następujących kwestii:

1.  czy Transakcja Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki,
2.  czy nabywana Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. I: Transakcja Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony (Spółka i Kupujący) będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT.

W konsekwencji planowana Transakcja Sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według właściwych stawek podatku VAT. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Kupującego w tej kwestii znajduje się w części stanowiska do pytania 2.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż odnośnie Transakcji Sprzedaży nie zajdą przesłanki wyłączające możliwość odliczenia podatku VAT określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Ad. II: Nabywana Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca oświadczył, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce spełniającym ustawową definicję podatnika VAT z art. 15 Ustawy o VAT, a ponadto wskazał, iż po nabyciu Centrum Handlowego przez Kupującego będzie ono wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Zgodnie z art. 678 k.c. na Kupującego przejdą po nabyciu Nieruchomości, z mocy samego prawa, umowy najmu powierzchni handlowo-usługowych w Centrum Handlowym.

A zatem, w związku z faktem, iż w wyniku Transakcji Sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca zasadniczo wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i po zakupie Nieruchomości będzie kontynuował działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych i usługowych w posiadanym budynku Centrum Handlowego, należy uznać, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Najem powierzchni handlowych i usługowych jako odpłatne świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki.

Podsumowując, w przypadku, gdy Sprzedający i Kupujący zdecydują się na skorzystanie z opcji opodatkowania VAT Transakcji Sprzedaży z zachowaniem warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Nieruchomość po jej nabyciu będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej Transakcję Sprzedaży zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę została potwierdzona przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.01.2011 r. (sygn.IPPP1/443-1149/10-3/ISz);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21.01.2011 r. (sygn.IPPP3/443-1103/10-3/LK);

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.