Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.319.2019.4.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Czy przedstawiona umowa podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowaniu podlega tylko jej część wskazana w dokumencie oznaczonym jako „faktura” (który, jak wskazano we wniosku nie jest fakturą w rozumieniu przepisów prawa, a jedynie jest tak oznaczony na potrzeby realizacji umowy łączącej strony)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: Zleceniobiorcą) zawarł z Urzędem Miasta w X (zwanym dalej: Zleceniodawcą) umowę zlecenia o udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej.

Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w kwocie 834,16 zł brutto. Umowa obejmuje okres całego roku 2019. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a podstawą jego zatrudnienia jest umowa cywilnoprawna. Strony umowy są w sposób wyraźny oznaczone jako Zleceniodawca i Zleceniobiorca. Zleceniodawca został poinformowany o powyższych okolicznościach i uiszcza od wynagrodzenia wymagane prawem składki oraz zaliczki na podatek.

Jednocześnie umowa wymaga od zleceniobiorcy przy comiesięcznych rozliczeniach przedkładania faktury, pomimo iż nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wedle stanowiska Zleceniodawcy przedłożenie faktury jest wymogiem niezbędnym podyktowanym przez przepisy, na podstawie których świadczona jest nieodpłatna pomoc prawna i dotyczy on również osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Zleceniobiorca przedkłada Zleceniodawcy co miesiąc dokument oznaczony jako „faktura”. Dokument ten każdorazowo zawiera informację, iż Zleceniobiorca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego ani też nie jest płatnikiem VAT, zaś sam dokument jest przedkładany jedynie ze względu na wyraźny wymóg umowy łączącej strony. Do faktury każdorazowo załączany jest dokument przedstawiający wyliczenie zaliczki na podatek oraz inne niezbędne składki. Dokument ten jest sporządzony na formularzu dostarczonym przez Zleceniodawcę.

Wypłacane Zleceniobiorcy wynagrodzenie kształtuje się w sposób następujący. Wskazana w umowie kwota brutto zawiera w sobie kwotę 155,18 zł VAT oraz 678,18 zł kwoty netto „faktury”. Od kwoty netto „faktury” odliczane są koszty własne Zleceniobiorcy związane z obowiązkiem uiszczania składek, które obejmują kwotę 111,33 zł. W efekcie kwota brutto, od której obliczane są składki oraz zaliczki na podatek wynosi 566,85 zł. Od tak ustalonej kwoty odliczana jest składka na ubezpieczenie emerytalne w kwocie 55,32 zł, składka na ubezpieczenie rentowe w kwocie 8,50 zł. Koszty uzyskania przychodu wedle stawki 20% wynoszą 100,61 zł. Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 45,27 zł. Zaliczka na podatek dochodowy wynosi 33,00 zł. Po odliczeniu ww. kwot pozostaje kwota 424,76 zł. Zleceniodawca otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie w kwocie 580,74 zł, które stanowi sumę wskazanej powyżej kwoty 424,76 zł oraz kwoty 155,98 zł oznaczonej w „fakturze” jako VAT.

Z umowy łączącej strony wynika, że Zleceniodawca zapewni wyposażenie niezbędne do wykonywania umowy zlecenia.

Zleceniobiorca (w tym przypadku w osobie Wnioskodawcy) nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Umowa wykonywana jest w ustalonym miejscu wskazanym w umowie. Wykonywanie umowy musi być zgodne z zapisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej oraz jej aktów wykonawczych. Zleceniobiorca co do zasady realizuje umowę osobiście. Na zasadzie wyjątku może zostać zastąpiony przez inną osobę posiadającą ku temu odpowiednie kwalifikacje, jednak każdorazowo musi zgłosić fakt takiego zastępstwa.

Zleceniobiorca nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za czynności wykonane w ramach umowy. W umowie brak jest jakiegokolwiek zapisu nakładającego taką odpowiedzialność.

Zleceniobiorca świadczy usługi polegające na udzielaniu nieodpłatnych porad prawnych zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. Świadczenie porad prawnych należy do obowiązków Zleceniodawcy nałożonych na niego przez ww. ustawę, w związku z czym ma on obowiązek wynajęcia odpowiedniej liczby adwokatów i radców prawnych w celu spełnienia obowiązku. Świadczone usługi nie podlegają pod zapisy art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na zapis art. 15 § 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy przedstawiona umowa podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowaniu podlega tylko jej część wskazana w dokumencie oznaczonym jako „faktura” (który, jak wskazano we wniosku nie jest fakturą w rozumieniu przepisów prawa, a jedynie jest tak oznaczony na potrzeby realizacji umowy łączącej strony)?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa podlega opodatkowaniu jako umowa zlecenia, tj. w oparciu o przepis art. 13 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega jedynie kwota netto wskazana w dokumencie oznaczonym jako „faktura”. Kwota wskazana w „fakturze” jako podatek VAT nie podlega opodatkowaniu, gdyż brak jest ku temu podstawy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3: źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Z treści tego przepisu wynika, że za przychody z tytułu umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się przychody otrzymane na podstawie tego rodzaju umowy, ale tylko od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ustawy).

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzupełnieniem powyższej definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 294 ze zm.) zadania polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej, świadczeniu nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego oraz edukacji prawnej, o których mowa w art. 11 ust. 7 zdanie drugie, są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej realizowanymi przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ww. ustawy, nieodpłatnej pomocy prawnej udziela osobiście adwokat lub radca prawny, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach z ich upoważnienia aplikant adwokacki lub aplikant radcowski.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Urzędu Miasta usługi polegające na nieodpłatnym udzielaniu pomocy prawnej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a podstawą jego zatrudnienia jest umowa cywilnoprawna. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywania powyższych czynności ukształtowane jest w ten sposób, że kwota brutto wynikająca z zawartej ze Zleceniodawcą umowy zawiera w sobie kwotę VAT oraz kwotę netto „faktury”. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym w niniejszej sytuacji podlegać będzie kwota brutto z przedłożonej Zleceniodawcy „faktury”, tj. uwzględniająca naliczony podatek od towarów i usług, wynikająca z zawartej umowy czy też kwota netto.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu umowy zlecenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w niniejszej sytuacji podlegać będzie cała wartość wynagrodzenia wynikającego z zawartej ze Zleceniodawcą umowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo zaznacza się, że zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.