Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-472/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia przez spadkobierców niewykorzystanej ulgi budowlanej po zmarłym
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; spadek; spadkobiercy; ulga-ulga budowlana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia przez spadkobierców niewykorzystanej ulgi budowlanej po zmarłym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia przez spadkobierców niewykorzystanej ulgi budowlanej po zmarłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w 2013 r. otrzymała spadek po wuju (dalej: Spadkodawca) w postaci lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni dysponuje wystawionym na nią aktem poświadczeniem dziedziczenia.

W listopadzie 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała z urzędu skarbowego decyzję w sprawie rozliczenia podatkowego Spadkodawcy za 2013 r. W decyzji stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w decyzji wskazano, że Spadkodawca w stosunku do lokalu odziedziczonego przez Wnioskodawczynię korzystał z tzw. dużej ulgi budowlanej. Spadkodawca poniósł w 1998 r. wydatki na cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Kwota odliczenia od podatku z powyższego tytułu znacznie przekraczała wysokość podatku należnego od dochodów uzyskanych przez Spadkodawcę w 1998 r., zatem podlegała odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia zgodnie z art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.

Uprawnienie powyższe Spadkodawca zachował po zmianie przepisów w rezultacie wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 przywołanego aktu prawnego, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ww. ustawie.

Do chwili śmierci w 2013 r. Spadkodawca zdążył odliczyć jedynie część przysługującej mu tzw. dużej ulgi budowlanej. Pozostała część ulgi, przysługująca Spadkodawcy przed śmiercią w odniesieniu do odziedziczonego przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, nie została rozliczona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni, jako następcy prawnemu Spadkodawcy, przysługuje prawo do odliczenia od podatku nieodliczonej przez Spadkodawcę kwoty przysługującej mu przed śmiercią tzw. dużej ulgi budowlanej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako następcy prawnemu Spadkodawcy, Zainteresowanej przysługuje prawo do odliczenia nierozliczonej przez Spadkodawcę kwoty przysługującej mu tzw. dużej ulgi budowlanej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) tzw. duża ulga budowlana dotyczyła wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
2.  budowę budynku mieszkalnego,
3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,
4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
7.  remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów.

Powyższa ulga została zlikwidowana ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustawa ta usunęła powyższą ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną na realizację potrzeb mieszkaniowych, z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych. Oznacza to, że podatnik któremu taka ulga przysługiwała w momencie wejścia w życie powyższej nowelizacji, był uprawniony do dalszego dokonywania odliczeń od podatku, do momentu rozliczenia całej kwoty ulgi.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku gdy podatnik rozliczający powyższą ulgę (tzw. dużą ulgę budowlaną) na zasadzie praw nabytych, z uwagi na swoją śmierć nie wykorzysta całej kwoty przysługującej mu ulgi, prawo do jej rozliczenia przechodzi na spadkobierców tego podatnika.

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych.

Zgodnie z treścią art. 924 i 925 KC, spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza, że miało miejsce nabycie spadku przez spadkobierców. Z kolei w myśl art. 1025 § 1 KC, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Natomiast stosownie do § 2 domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Wnioskodawczyni jest w posiadaniu poświadczenia dziedziczenia, w myśl zatem przywołanych regulacji posiada status spadkobiercy w stosunku do spadku pozostawionego przez Spadkodawcę – zmarłego wuja.

W takim kontekście Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Powyższe stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przywołane regulacje odnoszą się do instytucji następstwa prawnego. Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Co do zasady uznaje się, że następstwo prawne po zmarłej osobie ma charakter uniwersalny – jest to następstwo pod tytułem ogólnym, następujące z chwilą otwarcia spadku.

Jak wskazują organy podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2010 r., sygn. IPPP2/443-136/10-2/KG), w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym według art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. Przez przepisy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania spadku, sukcesja podatkowa po spadkodawcy obejmuje prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dotyczy to więc tylko majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Sukcesja nie dotyczy co do zasady praw i obowiązków o charakterze osobistym, niemajątkowym spadkodawcy, a więc nie odnosi się do praw i obowiązków ściśle związanych z jego osobą. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów KC, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle regulacji Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem dziedziczenia mogą być zatem wskazane w przepisach podatkowych (m.in. w u.p.d.o.f.) prawa mające charakter majątkowy. Z kolei prawa niemajątkowe nie podlegają dziedziczeniu (wyjątkiem jest sytuacja, gdy byłyby one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, a spadkobierca zdecydowałby się na jej kontynuowanie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, przesłanką warunkującą rozliczenie przez spadkobiercę przysługującej spadkodawcy ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) jest możliwość uznania, że ulga ta ma charakter prawa majątkowego, podlegającego dziedziczeniu zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że pojęcie „prawa majątkowe” nie zostało zdefiniowane na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych. Przyjmuje się, że pojęcie to może być interpretowane zgodnie ze znaczeniem, jakie jest mu nadawane na gruncie prawa cywilnego.

W prawie cywilnym wskazuje się, że prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny i służą do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Prawa majątkowe mają zatem wymiar materialny.

Do praw majątkowych zalicza się prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym oraz prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych). Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 stycznia 2014 r., ITPB2/436-204/13/TJ).

W opozycji do praw majątkowych stoją prawa niemajątkowe, które nie są bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem podmiotu uprawnionego. Tego typu prawa nie mają co do zasady wymiaru pieniężnego. Są one w sposób ścisły powiązane z osobą uprawnionego. Za prawa niemajątkowe uznaje się np. prawa związane z uzyskanymi licencjami czy patentami czy prawa związane z postępowaniem podatkowym (np. prawo do wniesienia skargi do sądu). Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, że w ocenie Zainteresowanej przez „prawa majątkowe” dla potrzeb ustalenia zakresu dziedziczenia na gruncie przepisów podatkowych można rozumieć wszystko, co wpływa na wysokość podatku. Można zatem wskazać, że chodzi tu w szczególności o wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe, które bez wątpienia mają realny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę podatku do zapłaty.

Takie rozumienie pojęcia praw majątkowych na gruncie przedmiotowej sprawy w ocenie Wnioskodawczyni pozwala na zakwalifikowanie przysługującego Spadkodawcy prawa do tzw. dużej ulgi budowlanej do kategorii praw majątkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stosowanie tej ulgi miało wpływ na sytuację ekonomiczną Spadkodawcy, poprzez minimalizację jego zobowiązań podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minimalizacja ta następowała poprzez realizację uprawnienia do odliczenia od podatku kwoty przysługującej Spadkodawcy ulgi. W ocenie Wnioskodawczyni błędne byłoby zatem twierdzenie, jakoby powyższe prawo nie miało charakteru majątkowego – celem ulgi jest bowiem zmniejszenie kwoty podatku, jaką uprawniony do ulgi zobowiązany byłby zapłacić.

W ocenie Wnioskodawczyni, za możliwością dziedziczenia powyższego prawa do ulgi przemawia również fakt, że – jak wynika z przywołanej regulacji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – dziedziczeniu podlegają obowiązki podatkowe spadkodawcy. Analogicznie, spadkobierca powinien mieć prawo do dziedziczenia uprawnień przysługujących spadkodawcy na mocy przepisów podatkowych. Przy tym, tylko uprawnienia, które nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie podlegają dziedziczeniu. Nie dotyczy to zatem tzw. dużej ulgi budowlanej, która ma realny wymiar materialny i wywiera wpływ na sytuację ekonomiczną podmiotu do niej uprawnionego (spadkodawcy). Prawo do przedmiotowej ulgi jest prawem o charakterze majątkowym, które podlega dziedziczeniu zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że pogląd zgodnie z którym ulgi przewidziane w ustawach podatkowych stanowią prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu został niejednokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11, w którym potwierdzono prawo spadkobiercy do dziedziczenia tzw. ulgi mieszkaniowej: „Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (…) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przejmują oni zatem również prawo do zwolnienia od podatku dochodowego w tej części przychodów, w której spadkodawca wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (\`(...)\`) skoro osoba, która złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), wydatkowała je na cel wskazany w tym oświadczeniu, a następnie zmarła, to jej prawo do zwolnienia w tym zakresie przejmują spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

(\`(...)\`) Jak wykazano powyżej, powołany przepis ma również zastosowanie do spadkobierców osoby uprawnionej do zwolnienia podatkowego. Prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, a zatem sukcesja w zakresie zwolnień ma swoje oparcie w treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej”.

Podobne stanowisko w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej zawarto w wyroku WSA w Gorzowie z 20 września 2012 r., I SA/Go 514/12, w którym można przeczytać: „Należy podkreślić, iż przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Nie może być on rozumiany jako przepis wprowadzający sukcesję pod warunkiem uregulowania jej w przepisach prawa podatkowego.

(\`(...)\`) W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe – proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

(\`(...)\`) Ze względu na charakter zwolnienia jakim jest zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 Ordynacji podatkowej, jest ono niewątpliwie prawem majątkowym.

Zauważyć bowiem, że prawo to znajduje oparcie w prawie materialnym, jak jest również uwarunkowane bezpośrednim interesem ekonomicznym uprawnionych spadkobierców.

Abstrahując od powyższego Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przysługująca Spadkodawcy ulga wskazana w opisie stanu faktycznego nie podlega dziedziczeniu, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych odnoszących się do ochrony prawa dziedziczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Z kolei art. 64 Konstytucji stanowi, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.

Należy zauważyć, że – jak wskazano m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2009 r., P 20/06 – co prawda przepisy konstytucyjne nie uzasadniają poglądu, że mechanizm dziedziczenia musi obejmować wszystkie bez wyjątku prawa i obowiązki publicznoprawne o charakterze majątkowym, a ustawodawca ma pewną swobodę przy określaniu zakresu praw i obowiązków publicznoprawnych, które przechodzą na spadkobierców, to jeżeli jednak ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to nie może on kształtować zakresu przedmiotowego tych regulacji w sposób arbitralny. Musi on uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę w tym kontekście korzystają z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na fakt, że prawo do tzw. dużej ulgi budowlanej po Spadkodawcy jest prawem o charakterze majątkowym, podlega ono ochronie wynikającej z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji, i art. 97 Ordynacji podatkowej, winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez Wnioskodawczynię. Interpretacja odmawiająca Wnioskodawczyni prawa do przedmiotowej ulgi stanowiłaby naruszenie wskazanych powyżej norm konstytucyjnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, przysługujące Spadkodawcy prawo do tzw. dużej ulgi budowlanej jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni będzie zatem uprawniona, jako następca prawny Spadkodawcy, do odliczenia od podatku nieodliczonej przez Spadkodawcę kwoty przysługującej mu przed śmiercią przedmiotowej ulgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
2.  budowę budynku mieszkalnego,
3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz członka własności lokalu mieszkalnego, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,
4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

Z dniem 1 stycznia 2002 r., w związku ze zmianą art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), została zniesiona „duża ulga budowlana” – ulga podatkowa z tytułu poniesienia przez podatnika wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 27a ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) i pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie.

Odliczeń z tytułu tych wydatków może dokonać wyłącznie osoba, która je poniosła lub jej małżonek. Z uwagi na specyfikę tzw. dużej ulgi budowlanej, w przypadku której wysokość odliczeń mieszkaniowych dotyczy łącznie obojga małżonków (z wyjątkiem małżonków, w stosunku do których sąd orzekł separację), wydatki mieszkaniowe mogą być odliczone:

*   zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych – od podatku każdego z małżonków, w proporcji wykazanej we wniosku lub od podatku jednego z małżonków – jeżeli małżonkowie składają odrębne zeznania podatkowe,
*   od podatku obliczonego na imię obojga małżonków – jeżeli składane jest wspólne zeznanie podatkowe.

W sytuacji śmierci jednego z małżonków, tę część ulgi, która nie znalazła pokrycia w podatku małżonków za lata ubiegłe, może odliczyć drugi z małżonków. Odliczeń tych drugi z małżonków dokonuje stosownie do postanowień art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym kwota odliczeń od podatku, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. W konsekwencji żyjący małżonek ma prawo do jej odliczenia w składanym zeznaniu podatkowym od swoich dochodów opodatkowanych według skali podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że podatnikiem, który nabył prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, był spadkodawca Wnioskodawczyni – wuj. Z uwagi na fakt, że odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym, spadkodawcy Wnioskodawczyni, przysługiwało prawo do dokonywania odliczeń ww. ulgi od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia.

Zauważyć należy, że tzw. duża ulga budowlana jest ulgą o charakterze podmiotowym i przysługuje podatnikowi, który poniósł te wydatki. Z tego też względu prawo do ww. ulgi podatkowej nie podlega dziedziczeniu przez spadkobierców podatnika.

W związku z powyższym ulga z tytułu wydatków poniesionych przez spadkodawcę Wnioskodawczyni (wuja), która pozostała do odliczenia w latach następnych od podatku dochodowego, nie może zostać odliczona przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę po zmarłym wuju.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Natomiast nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mogą skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do niewykorzystanej przez niego części.

Stosownie bowiem do przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie do art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Na tej podstawie w myśl art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej).

Tym samym w przypadku, gdy podatnik spadkodawca, zmarł w trakcie roku podatkowego, w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji. W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, z tytułu ulg lub odliczeń. Na tej podstawie organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej (30 dni), doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Wydając decyzję na rzecz spadkobiercy, ustalającą zobowiązanie podatkowe lub stwierdzającą istnienie nadpłaty z tytułu rozliczenia zobowiązania podatkowego zmarłego, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, uwzględnia również ulgi przysługujące spadkodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego prawo do tzw. „dużej ulgi budowlanej” – o której mowa w ww. art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przysługującej spadkodawcy nie przysługuje Wnioskodawczyni ani nie podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawczynię.

Rzeczona ulga, która pozostała do odliczenia od podatku dochodowego w latach następnych, podlega uwzględnieniu przy ustaleniu zobowiązania podatkowego zmarłego – spadkodawcy. W tym miejscu należy dodać, że wydając decyzję na rzecz spadkobiercy, ustalającą zobowiązanie podatkowe lub stwierdzającą istnienie nadpłaty z tytułu rozliczenia zobowiązania podatkowego zmarłego, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, uwzględnia również ulgi przysługujące spadkodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.