Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-314/15-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: obowiązek; prawa-prawa majątkowe; przychód; wspólnik; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej na rzecz innego podmiotu (dalej: „Nabywca”). Zgodnie z umową (dalej: „Umowa”) płatność ceny sprzedaży jest dokonywana przez Nabywcę w czterech ratach.

Pierwotnie raty miały być płatne w następujący sposób:

*   płatność pierwszej raty, która była znacznie niższa od pozostałych, miała zostać dokonana w ciągu 3 dni od podpisania Umowy;
*   kolejne raty o równej wysokości miały być uiszczane odpowiednio do dnia 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r., 31 grudnia 2016 r.

Jednakże Wnioskodawca po terminie płatności pierwszej raty zawarł ze zbywcą aneks do Umowy (dalej: „Aneks”), zgodnie z którym płatność rat ma nastąpić zgodnie z następującym harmonogramem:

*   płatność pierwszej raty, która była znacznie niższa od pozostałych, miała zostać dokonana w ciągu 3 dniu od podpisania Umowy:
*   kolejne raty o równej wysokości miały być uiszczane odpowiednio do dnia 31 maja 2015 r., 15 października 2015 r., 31 grudnia 2016 r.

Poza terminem płatności poszczególnych rat, Aneks nie dokonał modyfikacji innych postanowień Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, w sytuacji gdy należność jest regulowana w ratach?

Zdaniem Wnioskodawcy powinien rozpoznać przychód z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej w momencie zapłaty każdej z raty przez Nabywcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy o PIT katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o PIT można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce jawnej, stanowi prawo majątkowe, a zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu PIT, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o PIT.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/sjp/otrzymac;2497077.html) - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem każdorazowo otrzymana przez Wnioskodawcę rata stanowi przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków spółki jawnej w dacie np. przekazania gotówki lub wpływu na konto (w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń). Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podsumowując powyższe, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstanie w momencie zapłaty każdej z raty przez Nabywcę, albowiem wówczas nastąpi otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji Wnioskodawcy środków pieniężnych. Przychód ten będzie równy wysokości każdorazowej raty.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-334/14/AP wskazał, że „W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce cywilnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce cywilnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc ze źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-622/11-2/AKr zauważył, że: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegały będą wypłacone kwoty poszczególnych rat, bowiem przychód ze sprzedaży udziałów w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPB1/415-630/11/TK podkreślił, iż: „Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Pani do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Wobec tego uznać należy, iż każdorazowo otrzymana przez Panią rata stanowi przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków spółki jawnej w dacie np. przekazania gotówki lub wpływu na konto (w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., sygn. ITPB1/415-439/10/11-S/DP nadmienił, że: „należności otrzymane lub postawione do Pana dyspozycji z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania, lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. w momencie otrzymywania spłat poszczególnych rat (transzy). Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dniu 30 kwietniu roku następującego po roku, w którym zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, że w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim, przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (m.in. spółce jawnej) stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynność prawna polegająca na zbyciu udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków w tej spółce, na gruncie prawa podatkowego kwalifikowana jest jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. W sytuacji zbycia udziałów w spółce jawnej, Wnioskodawca nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (udziałów). Następuje, zatem przysporzenie do jego majątku, które stanowi przychód z praw majątkowych.

Trzeba przy tym zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Przez pojęcie „otrzymane” - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Wobec tego uznać należy, że każdorazowo otrzymana przez Wnioskodawcę rata stanowi przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków spółki jawnej w dacie np. przekazania gotówki lub wpływu na konto (w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń).

Reasumując, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstanie w momencie zapłaty każdej z raty przez Nabywcę, albowiem wówczas nastąpi otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji Wnioskodawcy środków pieniężnych. Przychód ten będzie równy wysokości każdorazowej raty.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się do problematyki kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.