Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1368/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-05
Teza: Interpretacja w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów i bez zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego oraz w sytuacji prowadzenia ww. ewidencji i dokonania ww. zgłoszenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód-samochód służbowy; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

\- w zakresie prawa do odliczenia, bez prowadzenia osobnej ewidencji przebiegu pojazdów i bez zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych udostępnianych pracownikom do celów prywatnych za odpłatnością na warunkach rynkowych oraz - w zakresie prawa do odliczenia, przy prowadzeniu osobnej ewidencji przebiegu pojazdów i po zgłoszeniu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych udostępnianych pracownikom do celów prywatnych za odpłatnością na warunkach rynkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, bez prowadzenia osobnej ewidencji przebiegu pojazdów i bez zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych udostępnianych pracownikom do celów prywatnych za odpłatnością na warunkach rynkowych oraz w zakresie prawa do odliczenia, przy prowadzeniu osobnej ewidencji przebiegu pojazdów i po zgłoszeniu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych udostępnianych pracownikom do celów prywatnych za odpłatnością na warunkach rynkowych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa rybnego. Wyroby Spółki są dostępne w sieciach handlowych i hurtowniach na terenie całego kraju, cieszą się też uznaniem klientów z zagranicy.

W zakresie związanym ze sprzedażą opodatkowaną Spółka ponosi wydatki na eksploatację samochodów służbowych, w szczególności koszty paliwa, części samochodowych, napraw, materiałów eksploatacyjnych, itd.

Spółka posiada pojazdy stanowiące jej własność lub będące przedmiotem umowy leasingu, które udostępnia swoim pracownikom jako samochody służbowe (do użytku w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych). Samochody te spełniają definicję pojazdów samochodowych, określoną w art. 2 ust. 34 ustawy o VAT.

W związku z udostępnianiem samochodów pracownikom, Spółka stworzyła tzw. Procedurę przyznawania i użytkowania samochodów służbowych (dalej: Regulamin), a także zawiera umowy cywilnoprawne z ich użytkownikami - umowy powierzenia pojazdu pracownikowi.

Ze względu na charakter i specyfikę obowiązków służbowych na poszczególnych stanowiskach, udostępnia wybranym pracownikom samochody służbowe w celu umożliwienia sprawnego i efektywnego wypełniania powierzanych zadań. Pracownicy są odpowiedzialni za wydane mienie na zasadach przewidzianych w dziale V ustawy - Kodeks Pracy (Dz. U. z dnia 23 grudnia 1997 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Po zakończeniu dnia pracy, samochody, co do zasady, są parkowane na terenie zakładu pracy, z wyjątkiem samochodów użytkowanych przez pracowników mobilnych, którzy są uprawnieni do parkowania pojazdów poza zakładem pracy - w miejscu zamieszkania pracownika mobilnego. Zgodnie z przyjętymi zasadami używania pojazdów, Spółka wykorzystuje samochody osobowe, niespełniające wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka nie wyklucza, że może wystąpić sytuacja, w której pracownik wykorzysta samochód do celów prywatnych. W takim przypadku, użytkownik samochodu (pracownik) jest obciążany za użycie samochodu do celów prywatnych według uśrednionych cen rynkowych, które, zdaniem Spółki, kształtują się następująco:

*   0,70 zł netto za 1 przejechany kilometr w przypadku samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3,

*   1,60 zł netto za 1 przejechany kilometr w przypadku samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.

Powyższe kwoty naliczane z tytułu użytkowania samochodów służbowych w celach prywatnych powiększane są o wartość VAT.

Na podstawie Regulaminu, pracownik jest zobowiązany do przedstawienia Spółce do 5. dnia następnego miesiąca informacji o ilości przejechanych kilometrów w celach prywatnych. Ponadto, Regulamin określa miesięczny limit kilometrów, jakie pracownik może przejechać samochodem służbowym w celach prywatnych.

Podsumowując, pracownicy Spółki mający w dyspozycji samochody służbowe są obciążani za ich używanie do celów prywatnych na warunkach rynkowych.

Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od kosztów związanych z samochodami służbowymi będącymi samochodami osobowymi i 100% VAT od kosztów związanych z samochodami służbowymi będącymi samochodami typu VAN lub samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony (posiadającymi stosowne potwierdzenie ze stacji kontroli pojazdów). Jednocześnie Spółka nie odlicza podatku od paliwa do samochodów osobowych oraz innych, niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Natomiast w stosunku do kosztów paliwa do innych, niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, odlicza 50% VAT, o ile liczba miejsc i ładowność przekracza powyższe limity.

Przy zakupie samochodu o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony Spółka odlicza 50% podatku VAT wynikającego z faktury zakupu takiego samochodu.

Z uwagi na fakt, że Spółka dotychczas nie korzysta z pełnego odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie pojazdów, używanie lub ich eksploatację, nie złożyła informacji o pojazdach do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Ponadto, Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółce na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przysługuje prawo dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych, w przypadku gdy pracownicy mają możliwość wykorzystania samochodów służbowych również do użytku prywatnego, jeżeli są za ten użytek obciążani na warunkach rynkowych?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i po rozpoczęciu prowadzenia osobnej ewidencji przebiegu pojazdu (oraz dokonaniu zgłoszenia do Urzędu Skarbowego w zakresie posiadanych pojazdów) - Spółce na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT będzie przysługiwać prawo dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych, w przypadku gdy pracownicy mają możliwość wykorzystania samochodów służbowych również do użytku prywatnego, jeżeli są za ten użytek obciążani na warunkach rynkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, przepisy art. 86a ustawy o VAT zawierają szczególne zasady odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych, importowanych oraz użytkowanych przez podatnika pojazdów samochodowych. Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w przypadku których zgodnie z ust. 1 kwotę podatku naliczonego, stanowi 50% kwoty podatku można zaliczyć wydatki z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Wyjątek od powyższych ograniczeń w zakresie kwoty podatku do odliczenia z tytułu wydatków związanych z samochodami osobowymi stanowi art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, po spełnieniu pozostałych przesłanek, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z samochodami osobowymi.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika m.in. w przypadku, jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez niego ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że przez pojęcie pojazdu samochodowego rozumie się, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z póź zm.) - pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, przy czym określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Przepis art. 2 pkt 32 wskazanej ustawy zawiera z kolei definicję pojazdu silnikowego, jako pojazdu wyposażonego w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego. Zgodnie art. 2 pkt 54 powyższej ustawy, sformułowanie „dopuszczalna masa całkowita" oznacza największą, określoną właściwymi warunkami technicznymi, masę pojazdu obciążonego osobami i ładunkiem, dopuszczonego do poruszania się po drodze.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Spółka obecnie na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT odlicza kwotę podatku naliczonego stanowiącego 50% kwoty określonej w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast, w ocenie Spółki, posiada prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości na podstawie przepisów art. 86a ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka oddaje na podstawie stworzonego Regulaminu swoim pracownikom do użytkowania samochody osobowe lub inne niż samochody osobowe pojazdy o dopuszczalnej masie do 3,5 tony stanowiące jej własność, bądź będące przedmiotem umowy leasingu zawartej przez Spółkę.

Regulamin określa zasady dotyczące m.in. sposobu przyznawania pojazdów, ich użytkowania w celach służbowych oraz prywatnych, a także odpowiedzialność za powierzone mienie. Zasady korzystania z samochodów służbowych są sformułowane w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Tym samym, Spółka spełnia warunek określony w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, dotyczący ustalenia przez podatnika zasad używania pojazdu.

Spółka dopuszcza jednak możliwość wykorzystania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych. W takiej sytuacji pracownik jest rozliczany z tytułu użytkowania samochodu do celów prywatnych z zastosowaniem zasad rynkowych.

Dokumentuje przedmiotowe świadczenie na rzecz pracownika poprzez wystawienie paragonu fiskalnego i traktuje niniejszą transakcję jako czynność opodatkowaną - nalicza z tego tytułu VAT.

W konsekwencji, czynność oddania do użytkowania samochodu pracownikom stanowi, czynność opodatkowaną VAT. Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych na cele prywatne, otrzymane wynagrodzenie za udostępnienie samochodu powoduje obowiązek wykazania podatku należnego. Jeżeli zatem, odpłatne udostępnienie samochodu stanowi dla Spółki czynność opodatkowaną to zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie i eksploatację samochodów służbowych. Tym samym, należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na samochody osobowe pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi i na tej też podstawie Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku na wydatki związane z samochodami w pełnej wysokości.

Dodatkowo, art. 86a ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, że sposób wykorzystywania pojazdów powinien zostać potwierdzony przez prowadzoną przez podatnika ewidencję przebiegu pojazdu. Powyższy przepis wprowadza dodatkowy sposób dowodzenia, że samochód służbowy przeznaczony jest do celów prowadzenia działalności gospodarczej - ewidencja przebiegu pojazdu ma potwierdzać, że dany samochód był wykorzystywany wyłącznie we wspomnianym celu. Ewidencja ta powinna być prowadzona od dnia rozpoczęcia używania pojazdu samochodowego do dnia zakończenia tego procesu. Przepis art. 86a ust. 7 i 8 określa minimalny zakres informacji, wchodzących w skład przedmiotowej ewidencji, tj.:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego,
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji,
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (okresu, za który podatnik składa deklarację dla podatku od towarów i usług) oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji,
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym, dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem,
    6.  potwierdzony przez podatnika w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem,
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Spółka posiada wszystkie informacje, wymagane w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Jest w stanie nadzorować trasy przejazdu samochodów służbowych na podstawie informacji uzyskanych z nadajnika GPS, umieszczonego w każdym samochodzie. Może więc udowodnić, że posiadane przez nią pojazdy są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Spółki, zasadne jest stwierdzenie, że ewidencja przebiegu pojazdu może być prowadzona na podstawie zapisów z urządzenia GPS, jeśli zawierają one wszystkie wymagane ustawowo dane. Spółka dysponuje więc informacjami pozwalającymi na udokumentowanie i zagwarantowanie użycia samochodów do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy także zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują konkretnej formy prowadzenia ewidencji. Biorąc pod uwagę wzgląd na oszczędność czasu, a także rozwój techniki, zdaniem Spółki, nic nie stoi na przeszkodzie, by nadajnik GPS oraz dane uzyskiwane za jego pomocą pełniły funkcję ewidencji przebiegu pojazdu. Za takim rozwiązaniem przemawia także rzetelność oraz dokładność informacji gromadzonych przez wspomniane urządzenie.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, eksploatacją oraz wykorzystywaniem samochodów służbowych oddanych do użytkowania pracownikom, także wtedy, gdy samochody służbowe mogą za wynagrodzeniem ustalanym na zasadach rynkowych być wykorzystane przez pracowników do celów prywatnych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przysługuje prawo dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych, w przypadku gdy pracownicy mają możliwość wykorzystania samochodów służbowych również do użytku prywatnego, jeżeli są za ten użytek obciążani na warunkach rynkowych.

Gdyby jednak zdaniem organu dokonującego interpretacji Spółka nie posiadała takiego prawa to czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (Spółka za odpłatnością zezwala na używanie samochodów służbowych przez pracowników do celów prywatnych) rozpoczęcie ewidencjonowania przebiegu pojazdów w wyodrębnionej ewidencji (obok danych elektronicznych umieszczonych w systemie GPS) i zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, spowoduje, że Spółka nabędzie prawo wyżej opisane prawo.

Spółka stoi na stanowisku, że począwszy od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji (w formie innej niż zapis elektroniczny w systemie GPS co ma miejsce w zakresie pytania nr 1) i zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT -przysługiwać jej będzie prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystaniem i eksploatacją samochodów służbowych, zgodnie z art. 86a ust 3. ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do zapisu ust. 2 tegoż artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec

Stosownie do treści ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy
\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Ponadto należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 2 pkt 34 ustawy, który stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do dzia¬łalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na pod¬stawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Przy czym obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla powyższych pojazdów został wyłączony, ale jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Jak już wskazano, do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdu samochodowego oraz wydatków związanych z jego utrzymaniem (np. koszty przeglądów, napraw, eksploatacyjne) nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, samochód ten bowiem musi być wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Co należy rozumieć przez wykorzystanie pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej ustawodawca wskazał w art. 86a ust. 4 ustawy.

Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Należy zaznaczyć, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie pracownikom Spółki samochodów służbowych na ich prywatny użytek stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten jednak nie powoduje, że – w świetle art. 86a ustawy – pojazdy te zostaną „automatycznie” uznane za wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że odpłatne udostępnianie pracownikom samochodów nie stanowi działalności gospodarczej Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenie za ten wynajem jest ustalane według uśrednionych cen rynkowych.

Aby Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego powinna być bezwzględnie wykluczona możliwość wykorzystywania tych pojazdów w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności.

W ocenie tut. organu, rozwiązanie polegające na udostępnianiu pracownikom samochodów w celu ich wykorzystywania jednocześnie do celów służbowych i do celów prywatnych – na podstawie umowy najmu – nie stwarza gwarancji wykorzystywania tych samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy., gdyż używanie tych samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki i wynajem tychże pojazdów pracownikom w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia do celów prywatnych w czasie ich wykorzystywania do celów służbowych.

Żeby Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z tymi samochodami powinna np.. oddać je wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez pracowników w ww. dwojaki sposób powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wykorzystywaniem i eksploatacją przedmiotowych samochodów służbowych. W tak przedstawionych okolicznościach nie ma znaczenia, czy Spółka prowadzi dla nich ewidencję przebiegu pojazdu, czy nie oraz czy poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, czy tego nie uczyniła, ponieważ już z samego sposobu użytkowania tych pojazdów wynika użytek mieszany.

W konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem, wykorzystywaniem i eksploatacją tych pojazdów. Prawo to przysługuje – za wyjątkiem paliwa do napędu samochodów osobowych - jedynie w 50%, o ile nie zachodzą ograniczenia o których mowa w art. 88 ustawy. Natomiast w przypadku zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych – przy uwzględnieniu zapisów art. 12 ustawy nowelizującej – do dnia 30 czerwca 2015 r. prawo to nie przysługuje.

Należy jednak zastrzec, że powyższe ograniczenie nie dotyczy opłat z tytułu wykorzystywania przez Spółkę samochodów na podstawie umowy leasingu, o ile spełnione są warunki określone art. 13 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków w przypadku parkowania ww. samochodów poza zakładem pracy (w miejscu zamieszkania pracownika mobilnego), gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.