Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1172.2016.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, gdy na moment połączenia żadna ze Spółek nie zamknie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółki od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; metoda; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność deweloperską. Grupa realizuje projekty krótko i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu.

Natomiast, realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane.

Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m.in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają minimalizacji ryzyka związanego z poszczególnymi inwestycjami, rozumianego jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w Grupie zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze Grupy generuje niepotrzebne koszty a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania Grupą. Z tego względu Grupa w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład Grupy wchodzą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, które zostały utworzone jako spółki celowe, ale nie realizują już obecnie żadnych zadań inwestycyjnych (dalej: „Spółki”). Z tego względu, w związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie bytu prawnego Spółek. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Wnioskodawcy i Spółek.

Ze względów biznesowych połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 KSH). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, a to posiadanie wynika z tytułu własności.

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UOR”), które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodą rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną swoich ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem.

Na majątki Spółek, które w wyniku połączenia zostaną przeniesione na Wnioskodawcę składają się m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które obejmują kwoty główne pożyczek i naliczone odsetki. W szczególności, niektórym Spółkom przysługują wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy (są to wierzytelności o spłatę pożyczonego przez Spółkę kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątków Spółek przez Wnioskodawcę w wyniku łączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności pożyczkowe Spółek przysługujące wobec Wnioskodawcy przejdą na rzecz Wnioskodawcy, przez co wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Wierzytelności wobec innych podmiotów staną się natomiast częścią majątku Wnioskodawcy i będą na rzecz Wnioskodawcy spłacane (w zakresie kwot głównych pożyczek oraz odsetek).

Ponadto, w skład majątku Spółek mogą wchodzić również udziały oraz akcje w innych spółkach kapitałowych wchodzących w skład Grupy. W wyniku połączenia również ich własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, gdy na moment połączenia żadna ze Spółek nie zamknie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółki od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, gdy na moment połączenia żadna ze Spółek nie zamknie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółki od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie to możliwe ze względu na rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c UOR, dzięki czemu ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną w związku z połączeniem swoich ksiąg rachunkowych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 KSH).

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c UOR, które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodę rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną w związku z połączeniem swoich ksiąg rachunkowych.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że przepisy Ustawy CIT, wiążą obowiązek złożenia zeznania rocznego z zakończeniem roku podatkowego dla danego podatnika, czego następstwem jest zamknięcie ksiąg rachunkowych. Jak bowiem wynika z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”) podatnicy, z wyjątkiem podatników zwolnionych, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak natomiast wskazuje art. 8 ust. 1 Ustawy CIT, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z zakończeniem roku podatkowego, który pokrywa się z rokiem obrotowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 9 UOR, wiąże się wynikający z art. 12 ust. 2 pkt 1 UOR, obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz rozpoczyna bieg termin do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym (art. 27 ust. 1 Ustawy CIT).

Ustawa CIT, przewiduje jednak również sytuacje, w których obowiązek złożenia zeznania rocznego powstanie wcześniej niż z upływem pełnego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Ze względu na rozliczenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną w związku z połączeniem swoich ksiąg rachunkowych. Skoro natomiast w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi Wnioskodawcy, ani żadnej ze Spółek, również rok podatkowy Wnioskodawcy, ani też rok podatkowy żadnej ze Spółek nie ulega zakończeniu. Oznacza to, że zastosowania nie znajdzie art. 8 ust. 6 Ustawy CIT.

Wobec tego, ze względu na wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie, Wnioskodawca jako następca prawny Spółek dokona ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami. Wnioskodawca jako następca prawny Spółek będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Wnioskodawcę przez cały rok podatkowy oraz uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez poszczególne Spółki od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2016 r. o sygn. ILPB4/4510-1-151/16-2/DS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2013 r. o sygn. ITPB3/423-323/13/MK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 marca 2012 r. o sygn. ILPB4/423-481/11-2/ŁM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r. o sygn. IPPB3/423-626/10-4/EB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych w wniosku nr 1-2 i 4-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.