Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.463.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; ugody; ugody-ugoda sądowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym 11 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.463.2020.1.BS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 11 stycznia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z branżą budowlaną. Wnioskodawca świadczy głównie usługi budowlane na rzecz podmiotów publicznych (tj. jako Generalny Wykonawca realizuje zamówienia publiczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (jako Generalny Wykonawca) w latach 2014-2018 realizował zadanie zlecone przez podmiot publiczny (dalej: „Zamawiający”), które polegało m.in. na wykonaniu budowli wałowych (przeciwpowodziowych), przebudowie wskazanych odcinków wałów, robotach ubezpieczeniowych, rozbiórce i budowie 3 mostów, robotach nawierzchniowych i drogowych, przebudowie infrastruktury, wykonaniu oznakowań pionowych.

Umowa (dalej również jako: „Kontrakt”) zawarta w 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym obok powyższego zakresu prac i wynagrodzenia z tytułu ich wykonania, określała również termin zakończenia prac budowlanych.

W wyniku szeregu okoliczności, powstałych w toku wykonywania robót budowlanych, ostateczny termin zakończenia prac nastąpił z opóźnieniem wynoszącym 648 dni. W znacznej części wskazane opóźnienie powstało z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialność (jako główną przyczynę należy wskazać brak dostępu do terenu budowy oraz niekorzystne warunki atmosferyczne, a także konieczność wykonania dodatkowych prac na obiekcie).

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu – Subklauzula 2.1 \[Prawo dostępu do Terenu Budowy\] Warunków Kontraktu oraz Dane Kontraktowe – Zamawiający był zobowiązany do udostępnienia Wykonawcy Terenu Budowy w terminie nie późniejszym niż 45 dni od Daty Rozpoczęcia, tj. w terminie do dnia 12 lutego 2015 r. (29 grudzień 2014 r. + 45 dni). Klauzula 2 \[Zamawiający\], Subklauzula 2.1 \[Prawo dostępu do Terenu Budowy\] Warunków Kontraktu (\`(...)\`) W terminie (terminach) podanym w Danych Kontraktu. Zamawiający udzieli Wykonawcy prawa dostępu do wszystkich części Terenu Budowy i użytkowania ich. (\`(...)\`)

Zamawiający nie dotrzymał terminu wynikającego z umowy przekazując Wykonawcy Teren Budowy w niepełnym zakresie, tym samym Wykonawca (tj. Wnioskodawca) w terminie przewidzianym w Kontrakcie nie otrzymał prawa dostępu do wszystkich działek określonych w sporządzonej przez Zamawiającego i przekazanej Wykonawcy Dokumentacji Projektowej i w Pozwoleniu na budowę. Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na nie leżące po stronie Wykonawcy opóźnienie w Robotach, równocześnie stanowiąc podstawę Kontraktową do przedłużenia Czasu na Ukończenie.

Równocześnie zgodnie treścią art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”) przekazanie Terenu Budowy należy do podstawowych obowiązków Inwestora. W poglądach doktryny i orzecznictwa, dotyczących kwestii związanych z procesem budowlanym wskazuje się iż: „wśród czynności związanych z przygotowaniem robót podstawowe znaczenie ma przekazanie wykonawcy terenu budowy” natomiast „zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć” – wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I CSK 306/15.

W chwili ustania tej okoliczności tj. w związku z opóźnieniem w przekazaniu przez Zamawiającego dostępu do Terenu Budowy w zakresie kluczowych działek Wykonawca działając na podstawie Subklazuli 20.1 lit c) \[Roszczenie Wykonawcy\], na mocy Subklazuli 8.4 lit. b) i lit. e) \[Przedłużenie Czasu na Ukończenie\], w związku z Subklazulą 2.1 (Prawo dostępu do terenu Budowy\] przedłożył roszczenie ostateczne. Następnie wobec braku uznania roszczenia ostatecznego przez Inżyniera Kontraktu, Wykonawca zgodnie z procedurą wskazaną w Kontrakcie w zakresie rozstrzygania sporów złożył wniosek do powołanej przez Strony Komisji Rozjemstwa w Sporach wnosząc o uznanie prawa Wykonawcy do wydłużenia Czasu na Ukończenie na podstawie okoliczności niezależnej od Wykonawcy i wpływającej na realizację zobowiązań Wykonawcy, jaką jest brak pełnego dostępu do Terenu Budowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego.

Decyzją Komisji Rozjemstwa w Sporach z dnia 26 lipca 2017 r. Komisja uznała prawo Wykonawcy do wydłużenia Czasu na Ukończenie w związku z brakiem pełnego dostępu do Terenu budowy zgodnie z zapisami Kontraktu. Komisja wskazała również iż bezspornym jest, iż zgodnie z postanowieniami Kontraktu subklauzula 2.1 \[Prawo dostępu do Terenu Budowy\] oraz Dane Kontraktowe – Zamawiający był zobowiązany do udostępnienia Wykonawcy Terenu Budowy w terminie nie późniejszym niż 45 dni od Daty Rozpoczęcia, oraz że termin ten nie został w całości przez Zamawiającego dochowany.

Niezależnie od powyższego pod koniec 2019 r. z uwagi na powstałe opóźnienia:

1.  Zamawiający wezwał Wnioskodawcę (jako Generalnego Wykonawcę) do zapłaty kary umownej za zwłokę w ukończeniu robót;
2.  Wnioskodawca wystosował do Zamawiającego szereg roszczeń odszkodowawczych związanych z realizacją umowy (m.in. związanych ze szkodą jaką doznał w związku realizacją Kontraktu w przedłużonym z winy Zamawiającego okresie).

Wykonawca i Zamawiający pozostawali zatem w sporze, co do przyczyn przekroczenia terminu zakończenie prac, a także w zakresie uprawnień do wzajemnych roszczeń z tym faktem związanych.

Po przeprowadzeniu rozmów, Strony zdecydowały o podjęciu postępowania mediacyjnego w trybie art. 1831 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. (winno być: „Kodeks postępowania cywilnego”) (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm.; dalej: „KPC”). Celem podjęcia mediacji było m.in. uchylenie ryzyk procesowych związanych z wzajemnymi roszczeniami.

Decyzję o podjęciu postępowania mediacyjnego uzasadniała również analiza dokonana na podstawie art. 54a ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2009 nr 157 poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem jednostka sektora finansów publicznych może zawrzeć ugodę w sprawie spornej należności cywilnoprawnej w przypadku dokonania oceny, że skutki ugody są dla tej jednostki lub odpowiednio Skarbu Państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego korzystniejsze niż prawdopodobny wynik postępowania sądowego albo arbitrażowego. W myśl ust. 2 tego przepisu ocena skutków ugody nastąpi, w formie pisemnej, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w szczególności zasadności spornych żądań, możliwości ich zaspokojenia i przewidywanego czasu trwania oraz kosztów postępowania sądowego albo arbitrażowego.

Z perspektywy Wnioskodawcy, podjęcie postępowania mediacyjnego było dodatkowo uzasadnione ryzykiem zastosowania wobec niego art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o prawie zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1843 ze zm.; dalej: „ustawa o PZP”). W myśl tego przepisu Zamawiający może wykluczyć z postępowania wykonawcę, który: „(\`(...)\`), z przyczyn leżących po jego stronie, nie wykonał albo nienależycie wykonał w istotnym stopniu wcześniejszą umowę w sprawie zamówienia publicznego lub umowę koncesji, zawartą z zamawiającym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4, co doprowadziłoby do rozwiązania umowy lub zasądzenia odszkodowania (\`(...)\`)”.

Celem Wnioskodawcy było zatem m.in. uregulowanie kwestii spornych, które mogłoby wywierać negatywny wpływ na możliwość ubiegania się przez Wykonawcę o udzielenie zamówienia publicznego w innych postępowaniach, tak prowadzonych przez Zamawiającego jak i inne podmioty publiczne.

Brak możliwości udziału w innych postępowaniach z zakresu zamówień publicznych (zarówno tych prowadzonych przez Zamawiającego, jak i inne podmioty) w istotny sposób wpłynąłby na sytuacje finansową Wnioskodawcy. Jak już bowiem wyżej wspomniano głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług budowlanych na rzecz podmiotów publicznych (tj. jako Generalny Wykonawca realizuje zamówienia publiczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego). Brak możliwości udziału w postępowaniu dotyczącym udzielania zamówienia publicznego w oczywisty sposób przekłada się na brak możliwości uzyskiwania przychodów.

Postępowanie mediacyjne zakończyło się zawarciem w dniu 3 czerwca 2020 r. ugody mediacyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym (dalej m.in. jako: „ugoda”).

Na mocy zawartej ugody strony postanowiły, że biorąc pod uwagę wystąpienie okoliczności, na które Generalny Wykonawca (tj. Wnioskodawca) nie miał wpływu, zasadnym jest uznanie że odpowiedzialność za przedłużenie czasu na ukończenie realizacji przedmiotowej inwestycji o 475 dni leży po stronie Zamawiającego.

W zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót, ustalono że Wykonawca (tj. Wnioskodawca) zapłaci na rzecz Zamawiającego określoną w ugodzie kwotę kary umownej (dalej: „Wierzytelność Zamawiającego”).

Jednocześnie strony uzgodniły, że zasadne jest roszczenie Wnioskodawcy o zapłatę przez Zamawiającego określonej w ugodzie kwoty (dalej: „Wierzytelność Wykonawcy”) tytułem:

1.  odszkodowania za szkodę jaką doznał on (tj. Wnioskodawca) w związku z przedłużonym czasem na ukończenie,
2.  odszkodowania za szkodę jaką Wykonawca poniósł w związku z koniecznością usunięcia odpadów komunalnych na obiekcie 44.8,
3.  odszkodowania za szkodę jaką Wykonawca poniósł w związku ze wzrostem kosztów wykonania robót, w części, w jakiej ten wzrost stanowi, stosownie do treści 13.8 Warunków Kontraktu, ryzyko Zamawiającego, przy uwzględnieniu zmienionego Czasu na Ukończenie,
4.  odszkodowania za szkodę w postaci utraconego zysku, jaką Wykonawca poniósł w związku z brakiem wykonania części nasypów, z uwzględnieniem mechanizmu określenia tej szkody uzgodnionego pomiędzy Stronami w Subklauzuli 12.3 Warunków Kontraktu.

Strony w ugodzie określiły sposób rozliczenia wzajemnych wierzytelności.

Ugoda wchodzi w życie z dniem, w którym postanowienie wydane przez właściwy sąd, a dotyczące zatwierdzenia przedmiotowej ugody stanie się prawomocne. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku ugoda jest prawomocna.

Końcowo należy wskazać, że prace wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z 2014 r. obejmującej wykonanie opisanego powyżej przedmiotu zamówienia publicznego zostały odebrane przez Zamawiającego, a roszczenia Zamawiającego, które zostały uwzględnione w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie dotyczyły kar umownych bądź odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych towarów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uregulowana przez niego na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ogólne uwagi dotyczące możliwość rozpoznania poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria określone w pkt 1 i 3 lub 2 i 3 (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2020).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. spełnia wszystkie powyżej wskazane kryteria umożliwiające uznanie tego wydatku za koszt podatkowy. Wydatek ten nie jest bowiem wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jak i w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. jako wydatek który nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego będącego podstawą niniejszego wniosku na podstawie ugody zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. postanowiono, że w zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót, Wykonawca (tj. Wnioskodawca) ureguluje na rzecz Zamawiającego określoną w ugodzie kwotę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie w enumeratywnie określonych w ustawie CIT przypadkach, podatnicy mają obowiązek automatycznie wyłączać wydatki na kary umowne z kosztów podatkowych. We wszystkich pozostałych, niewymienionych w tym punkcie zdarzeniach należy dokonać analizy, czy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy CIT).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Po 1000/18. Sąd uznał, że: „(\`(...)\`) co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym), czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, na co już wyżej wskazano, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach – enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22) – wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., syn. akt II FSK 1365/10, wskazał natomiast, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-422/16/JW) wskazał przy tym, że: „Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych towarów.

W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy przypadki, tj. niedostarczenie towarów, nieterminowe dostarczenie towarów. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów”.

Odnosząc się do przestawionego opisu zdarzenia przyszłego należy zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie podkreślić, że kwota uregulowana na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. w żaden sposób nie może zostać uznana za karę umowną lub odszkodowanie z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, albo zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie stanowi kary umownej lub odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.

Zgodnie z art. 556 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1145, dalej: „KC”) rzeczy sprzedane mogą posiadać wady fizyczne lub wady prawne, za które sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego. Przepisy te definiują wskazane rodzaje wad, zatem mają kluczowe znaczenie również dla rozumienia komentowanego przepisu ustawy podatkowej.

W art. 5561 KC zawarto katalog wad fizycznych rzeczy. Ma on jednak charakter otwarty, a zatem wymienia jedynie przykładowe sytuacje, w których wady takie powstają. Zgodnie z tą regulacją, rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór,
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia:
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym;

\-a także w razie jej nieprawidłowego zamontowania i uruchomienia, jeśli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego, który postąpił według instrukcji otrzymanej od sprzedawcy.

Natomiast wadę prawną zdefiniowano w art. 5563 KC: „Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej, a także jeżeli ograniczenie w korzystaniu lub rozporządzeniu rzeczą wynika z decyzji lub orzeczenia właściwego organu: w razie sprzedaży prawa sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie prawa (wada prawna)”.

Wymienione przepisy o rękojmi przy sprzedaży stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności za wady dzieła (art. 638 KC), a także w odniesieniu do umów o roboty budowlane (art. 656 KC).18

Podsumowując, w przypadku wypłaty odszkodowania lub kary umownej wypłacanej w związku z wadami dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, rozumianymi zgodnie z przepisami KC przytoczonymi powyżej, podatnik ma obowiązek wyłączenia wydatków na takiego rodzaju odszkodowanie lub karę umowną z kosztów podatkowych (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wykonane przez niego prace na podstawie umowy zawartej w 2014 r. mającej na celu wykonanie przedmiotu zamówienia publicznego zostały odebrane przez Zamawiającego. Roszczenia Zamawiającego, które zostały uwzględnione w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie dotyczyły kar umownych bądź odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.

Kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie stanowi kary umownej lub odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają również kary umowne, bądź odszkodowania w sytuacji, gdy są one wypłacane z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

Definicję zwłoki zawiera art. 476 KC – dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że obowiązkowi wyłączenia z kosztów podatkowych podlegają wyłącznie odszkodowania i kary umowne związane ze zwłoką w:

1.  dostarczeniu towaru wolnego od wad albo,
2.  usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

Zatem, w tym przypadku w pierwszej kolejności musi powstać wada dostarczonego towaru lub wykonanych robót/usług, a w następnej kolejności zwłoka w jej zniwelowaniu – koszt wypłacony z jej tytułu nie może stanowić kosztu podatkowego (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Wnioskodawca pragnie ponownie zauważyć, że wykonane przez niego prace na podstawie umowy zawartej w 2014 r. mającej na celu wykonanie przedmiotu zamówienia publicznego zostały odebrane przez Zamawiającego. Roszczenia Zamawiającego, które zostały uwzględnione w ugodzie zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie dotyczyły kar umownych bądź odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług. Nie mogła zatem wystąpić zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad (ponieważ tak jak wyżej wskazano nie stwierdzono wad), czy też zwłoka w usunięci wad wykonanych robót (ponownie – nie wystąpiła wada wymagająca usunięcia).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku możliwość zastosowania wyłączenia wykazanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak Wnioskodawca wyjaśnia powyżej w odniesieniu do świadczonych przez niego usług na rzecz Zamawiającego:

1.  nie wystąpił wada dostarczonego towaru lub wykonanych robót/usług,
2.  skoro zatem nie wystąpiła wada dostarczonego towaru lub wykonanych robót/usług, to nie mogła również powstać zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Roszczenie finansowe uznane w ugodzie mediacyjnej z dnia 3 sierpnia 2020 r. wyraźnie wskazuje na karę umowną z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót tj. na karę umowną nieobjętą dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Stanowisko zgodnie, z którym możliwość traktowania kar umownych z tytułu opóźnień w terminowym wykonaniu prac można oceniać, jako kosztów podatkowych potwierdzają wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1330/19: przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT ustanawia wyjątek od zasady rozliczania kosztów podatkowych, a zatem musi być interpretowany ściśle. Skoro przepis ten wskazuje tylko na kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług to przyjąć należy, że wszelkie inne kary należy rozpoznawać w kontekście zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Sąd wskazał, iż dokonując kwalifikacji innych kar umownych, należy jej dokonać w sposób zindywidualizowany, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności danego zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku zapłaty kary umownej.

Warto również zwrócić uwagę na wydany w zbliżonym stanie faktycznym wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18: „Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy kary umowne zapłacone przez skarżącą z tytułu Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych – wynikające z nieterminowej realizacji usług, mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać należy, że w sprawie bezspornym jest, że ww. kary nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (\`(...)\`). Okolicznością, której także nie powinno się pomijać przy ocenie tego sporu jest również i to, że jak strona wskazywała – w związku z zawarciem Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, wykona dodatkowe usługi na rzecz Zamawiającego, z tytułu czego otrzyma wynagrodzenie. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, opisany we wniosku stan faktyczny oceniony w kontekście przedstawionych powyżej rozważań uprawnia do zaakceptowania stanowiska strony, że spełniona została przesłanka pozytywna uznania wydatku, jakim jest Kara wynikająca z Ugody w Przedmiocie Rozliczenia Kar Umownych, za koszt uzyskania przychodu (tj. w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca wykazała, że wszelkie jej działania były racjonalne, uzasadnione biznesowo, oraz, co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji Umowy”. W powyższym stanie faktycznym wskazano na okoliczności związane z dodatkowymi pracami wykonywanymi na rzecz zamawiającego – w omawianym przypadku, odpowiednikiem tego fragmentu stanu faktycznego będzie ww. pkt 5 wskazujący na umożliwienie Wykonawcy startowania w kolejnych postępowaniach”.

Na możliwość traktowania kar umownych z tytułu opóźnień w wykonaniu prac jako kosztów podatkowych wskazuje także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.466.2018.1.BO: „(\`(...)\`) karę umowną za niedotrzymanie terminu realizacji umowy o roboty budowlane, nałożoną przez zleceniodawcę notą księgową z dnia 17 lipca 2018 r, potrąconą z faktury sprzedaży nr 10/2018 Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów” oraz z dnia 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC: „W analizowanej sytuacji Spółka ponosi wydatki na kary za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w dostawach mogą wynikać przede wszystkim z przyczyn niezależnych od Spółki tzn. w opóźnieniach w dostawach od producenta – podmiotu z grupy kapitałowej. Tym samym zapłata kar i odszkodowań oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych/odszkodowań z tytułu opóźnienia w dostawach towarów uiszczane przez Spółkę mogą stanowić koszt podatkowy”.

Kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na wstępie należy wskazać, że wyłącznie w enumeratywnie określonych w Ustawie CIT przypadkach, podatnicy mają obowiązek automatycznie wyłączać wydatki na kary umowne z kosztów podatkowych. We wszystkich pozostałych, niewymienionych w tym punkcie zdarzeniach należy dokonać analizy, czy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT).

Jak już wyżej zostało skutecznie dowiedzione kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. nie stanowi kary umownej bądź odszkodowania objętego dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, jest to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy podkreślić, że działalność Wnioskodawcy opiera się głównie na świadczeniu usług budowlanych na rzecz podmiotów publicznych (tj. jako Generalny Wykonawca realizuje zamówienia publiczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (jako Generalny Wykonawca) w latach 2014-2018 realizował zadanie zlecone przez podmiot publiczny (dalej: „Zamawiający”), które polegało m.in. na wykonaniu budowli wałowych (przeciwpowodziowych), przebudowie wskazanych odcinków wałów, robotach ubezpieczeniowych, rozbiórce i budowie 3 mostów, robotach nawierzchniowych i drogowych, przebudowie infrastruktury, wykonaniu oznakowani pionowych.

Umowa zawarta w 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym obok powyższego zakresu prac i wynagrodzenia z tytułu ich wykonania, określała również termin zakończenia prac budowlanych.

W wyniku szeregu okoliczności, powstałych w toku wykonywania robót budowlanych, ostateczny termin zakończenia prac nastąpił z opóźnieniem wynoszącym 648 dni. W znacznej części (tj. 475 dni) wskazane opóźnienie powstało z przyczyn, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialność. Wskazać należy na m.in. brak dostępu do terenu budowy, wykonanie dodatkowych prac na obiekcie oraz niekorzystne warunki atmosferyczne.

Pod koniec 2019 r. z uwagi na powstałe opóźnienia Wnioskodawca i Zamawiający wystąpili ze wzajemnymi roszczeniami. W celu uchylenia ryzyk procesowych związanych ze wzajemnymi roszczeniami Strony zdecydowały o podęciu postępowania mediacyjne w trybie art. 1831 § 2 KPC.

Z perspektywy Wnioskodawcy podjęcie postępowania mediacyjnego była uzasadnione ryzykiem zastosowania wobec niego art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PZP. W myśl tego przepisu Zamawiający może wykluczyć z postępowania wykonawcę, który: „(\`(...)\`), z przyczyn leżących po jego stronie, nie wykonał albo nienależycie wykonał w istotnym stopniu wcześniejszą umowę w sprawie zamówienia publicznego lub umowę koncesji, zawartą z zamawiającym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4, co doprowadziłoby do rozwiązania umowy lub zasądzenia odszkodowania (…)”.

Celem Wnioskodawcy było zatem m.in. uregulowanie kwestii spornych, które mogłoby wywierać negatywny wpływ na możliwość ubiegania się przez Wykonawcę o udzielenie zamówienia publicznego w innych postępowaniach, tak prowadzonych przez Zamawiającego jak i inne podmioty publiczne.

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że brak możliwości udziału w innych postępowaniach z zakresu zamówień publicznych (zarówno tych prowadzonych przez Zamawiającego, jak i inne podmioty) w istotny sposób wpłynąłby na sytuacje finansową Wnioskodawcy. Jak już bowiem wyżej wspomniano głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług budowlanych na rzecz podmiotów publicznych (tj. jako Generalny Wykonawca realizuje zamówienia publiczne udzielone w wyniku postępowań o udzielenie zamówienia publicznego).

Brak możliwości udziału w postępowaniu dotyczącym udzielania zamówienia publicznego w oczywisty sposób przekłada się na brak możliwości uzyskiwania przychodów przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne uregulowane na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania robót były nakierowane na osiąganie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Niewątpliwie biorąc pod uwagę okoliczności podjęcia procedury mediacyjnej, można stwierdzić, iż zawarcie ugody oraz wypłacenie kary umownej z tytułu zwłoki w ukończeniu robót stanowi jej koszt podatkowy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że uregulowanie kary umownej na podstawie wspomnianej wcześniej Ugody pozwoliła Wnioskodawcy na uniknięcie dodatkowych obciążeń finansowych, które pojawiłyby się prawdopodobnie w przypadku braku zawarcie ugody, a w praktyce oznaczałoby wstąpienie na drogę długoletniego i kosztownego postępowania sądowego.

Również organy podatkowe potwierdzają możliwość kwalifikacji czynności polegającej na uregulowaniu kary ujmowanej za działanie spełniające kryteria kwalifikacji takiego wydatku jako kosztu podatkowego. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-89/16/JG: (\`(...)\`) skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy jest – jak wskazał Wnioskodawca – związana w jego przypadku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem: – ma na celu należyte wywiązanie się z obowiązków wynikających z umowy oraz zabezpieczenie współpracy z danym kontrahentem, co do przyszłych zamówień; – wynika z czynników niezależnych od Wnioskodawcy wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku, to jako wydatek należy ją ocenić jako spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy. ”
*   Interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC organ stwierdził, że: „W analizowanej sytuacji Spółka ponosi wydatki na kary za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w dostawach mogą wynikać przede wszystkim z przyczyn niezależnych od Spółki tzn. w opóźnieniach w dostawach od producenta – podmiotu z grupy kapitałowej. Tym samym zapłata kar i odszkodowań oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych/odszkodowań z tytułu opóźnienia w dostawach towarów uiszczane przez Spółkę mogą stanowić koszt podatkowy”
*   Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 318/17, zgodnie z którym organ stwierdził, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Podsumowanie

Podsumowując, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. jest wydatkiem który nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1.

W szczególności kwota ta nie stanowi kary umownych, bądź odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT tj. poniesionych z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów,
2.  wad wykonanych robót,
3.  wad wykonanych usług,
4.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
5.  zwłoki w usunięciu wad towarów,
6.  zwłoki w usunięciu wad wykonanych towarów.

Jak już wielokrotnie podnoszono na podstawie ugody mediacyjnej Strony postanowił, że w zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót, Wykonawca (tj. Wnioskodawca) ureguluje na rzecz Zamawiającego określoną w ugodzie kwotę. Nie jest ona zatem objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jednocześnie działanie Wnioskodawcy należy uznać za racjonalne, uzasadnione biznesowe oraz co najważniejsze ukierunkowane na osiąganie przychodów a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Brak osiągnięcia porozumienia z Zamawiającym wiązał się bowiem z realną możliwością wykluczenia Wnioskodawcy z udziału w innych procedurach z zakresu zamówień publicznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PZP.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej zawartej w dniu 3 czerwca 2020 r. stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Z opisu sprawy wynika m.in. że pod koniec 2019 r. z uwagi na powstałe opóźnienia:

1.  Zamawiający wezwał Wnioskodawcę (jako Generalnego Wykonawcę) do zapłaty kary umownej za zwłokę w ukończeniu robót;
2.  Wnioskodawca wystosował do Zamawiającego szereg roszczeń odszkodowawczych związanych z realizacją umowy (m.in. związanych ze szkodą jaką doznał w związku realizacją Kontraktu w przedłużonym z winy Zamawiającego okresie).

Wykonawca i Zamawiający pozostawali zatem w sporze, co do przyczyn przekroczenia terminu zakończenie prac, a także w zakresie uprawnień do wzajemnych roszczeń z tym faktem związanych.

Po przeprowadzeniu rozmów, Strony zdecydowały o podjęciu postępowania mediacyjnego w trybie art. 1831 § 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Celem podjęcia mediacji było m.in. uchylenie ryzyk procesowych związanych ze wzajemnymi roszczeniami.

Z perspektywy Wnioskodawcy, podjęcie postępowania mediacyjnego było dodatkowo uzasadnione ryzykiem zastosowania wobec niego art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o prawie zamówień publicznych. W myśl tego przepisu Zamawiający może wykluczyć z postępowania wykonawcę, który: „(\`(...)\`), z przyczyn leżących po jego stronie, nie wykonał albo nienależycie wykonał w istotnym stopniu wcześniejszą umowę w sprawie zamówienia publicznego lub umowę koncesji, zawartą z zamawiającym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4, co doprowadziłoby do rozwiązania umowy lub zasądzenia odszkodowania (\`(...)\`)”.

Postępowanie mediacyjne zakończyło się zawarciem w dniu 3 czerwca 2020 r. ugody mediacyjnej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym. W zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót, ustalono że Wykonawca (tj. Wnioskodawca) zapłaci na rzecz Zamawiającego określoną w ugodzie kwotę kary umownej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że kwota uregulowana przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ugody mediacyjnej nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów. Ponadto jak sam Wnioskodawca wskazał w wyniku zawartej ugody mediacyjnej zakresie roszczeń finansowych zgłoszonych przez Zamawiającego w przedmiocie kar umownych z tytułu zwłoki w wykonaniu Robót, ustalono że Wykonawca (tj. Wnioskodawca) zapłaci na rzecz Zamawiającego określoną w ugodzie kwotę kary umownej. Natomiast podjęcie postępowania mediacyjnego było dla Wnioskodawcy dodatkowo uzasadnione ryzykiem zastosowania wobec niego art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o prawie zamówień publicznych. W myśl tego przepisu Zamawiający może wykluczyć z postępowania wykonawcę, który: „(\`(...)\`), z przyczyn leżących po jego stronie, nie wykonał albo nienależycie wykonał w istotnym stopniu wcześniejszą umowę w sprawie zamówienia publicznego lub umowę koncesji, zawartą z zamawiającym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4, co doprowadziłoby do rozwiązania umowy lub zasądzenia odszkodowania. Zatem zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego kwota stanowi karę umowną, za nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w umowie usług/robót i stanowi wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty uregulowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie ww. ugody mediacyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.