Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.139.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: Nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1, opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1 stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem ww. udziału w działce.
Słowa kluczowe: działki; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), oraz pismem Strony z dnia 24 maja 2020 r. (data wpływu 24 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1,

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1 stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem ww. udziału w działce.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1, opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1 stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem ww. udziału w działce.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), oraz pismem Strony z dnia 24 maja 2020 r. (data wpływu 24 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 10 lipca 2018 r., Pani T. P. (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarła z A. sp. z o.o. (dalej jako: „Nabywca”) przedwstępną umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu nr 1 o obszarze 2,03 ha (dalej jako: „Działka”), położonej w miejscowości 1, powiat (…), województwie (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej jako: „Nieruchomość”). Jednocześnie Sprzedawca udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi Nabywcy z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw. Zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i pełnomocnictwo zostało udzielone w akcie notarialnym (Rep ((…)).

Samo zawarcie umowy przedwstępnej wyniknęło z inicjatywy Nabywcy. Nabywca na potrzeby swojej działalności wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych inwestycji. Nabywca zainteresował się Działką stanowiącą współwłasność Sprzedawcy, na której to Działce zamierza realizować inwestycją w postaci hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej.

Zgodnie z treścią Działu I księgi wieczystej Nieruchomości, składają się na nią trzy działki ewidencyjne: niezabudowana działka o numerze 1, działka 2 oznaczona jako las oraz działka 3 będąca gruntem rolnym zabudowanym. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 39.564,00 m2, a na jej obszarze znajduje się budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości.

Jak wynika z Działu księgi wieczystej, ujawnionymi właścicielami Nieruchomości są T. P. oraz jej syn P. P. Nieruchomość została nabyta przez męża Sprzedającej W. P. na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z 13 grudnia 1993 r. Rep (…). W chwili nabycia Nieruchomości W. P. pozostawał w związku małżeńskim z T. P. , w którym obowiązywał majątkowy ustrój wspólności ustawowej bez zawierania umowy majątkowej. Nieruchomość będąca przedmiotem darowizny została włączona do majątku odrębnego W. P. W dniu 14 lutego 2013 r. W.P. zmarł, a spadek po nim z mocy ustawy nabyli w udziałach po 1/2 żona T.P. oraz syn P. P., co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) Wydział Cywilny. Spadek został przyjęty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza. W konsekwencji, T.P. i P. P. stali się współwłaścicielami nieruchomości po 1/2 udziału każde.

Jak dalej wskazano w Dziale księgi wieczystej, na nieruchomości ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa dożywotniej, nieodpłatnej i osobistej służebności mieszkania w całym budynku mieszkalnym na rzecz H.P. Ograniczone prawo rzeczowe nie jest wykonywane na działce nr 1. Na Nieruchomości nie ustanowiono hipoteki.

Sprzedawana Działka nie jest zabudowana, jak również powierzchnia Działki nie jest w jakikolwiek sposób utwardzona ani nie stworzono żadnych naniesień. Działka nie była przez Sprzedawcę dzierżawiona ani wynajmowana, jak również nie była dzielona ani łączona. Na Działce nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne oraz nie podejmowano prób ich wydzielenia. Działka nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Działka była wykorzystywana do uprawy ziemiopłodów (ziemniaki, marchew) dla własnych celów. Działka nie posiada dostępu do drogi publicznej.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawca i Nabywca zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Nabywcy w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomości służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą Nabywcy) Działkę za określoną cenę, a Nabywca zobowiązał się tę cenę uiścić.

Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta w dacie wskazanej przez Nabywcę Sprzedawcy, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do 15 września 2019 r. Ponadto, umowa miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

1.  Uzyskania zaświadczeń wydanych przez właściwy urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g o. p. oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych.
2.  Przeprowadzenia przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego Działki i uznanie przez Kupującego wyników tej analizy za satysfakcjonujące.
3.  Uzyskaniu przez Nabywcę na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe działki gruntu 1 umożliwiają przeprowadzenie przez Nabywcę inwestycji.
4.  Uzyskaniu przez Nabywcę warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień i zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie działki gruntu nr 1 wchodzących w skład Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Nabywcę inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Nabywcę pozwolenia na budowę planowanej inwestycji.
5.  Potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzanie ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na działce gruntu nr 1 wchodzącej w skład Nieruchomości.
6.  Nabyciu działki gruntu nr 4 lub 5, 6, 7, 8, 9, 10 położonej w obrębie (..), poprzez którą działka gruntu nr 1 wchodząca w skład Nieruchomości uzyska bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
7.  Zostanie zmienione oznaczenie gruntów wchodzących w skład działki gruntu nr 1 wchodzącej w skład Nieruchomości w ewidencji gruntów na nierolne lub zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest działka gruntu 1 wchodząca w skład Nieruchomości zmieniający przeznaczenie Nieruchomości na cele umożliwiające prowadzenie przez Nabywcę inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Warunki zawarcia umowy zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, w związku z czym Nabywca ma prawo żądać zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy, pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez Nabywcę oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych warunków zawarcia umowy.

Wydanie Działki wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszystkie płatności wynikające z posiadanego prawa własności Działki do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej będą obciążać Sprzedawcę. Koszty związane z przygotowywaniem inwestycji będą natomiast ponoszone przez Nabywcę. Nabywcy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej będzie przysługiwać prawo dysponowania działką nr 1 dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Nabywcę inwestycji, w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawozdań, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że działka gruntu 1 jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Po zawarciu umowy przedwstępnej została wydana uchwała nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pn. „(…)”. Na mocy tego aktu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego objął teren działki nr 1, nadając mu symbol 3PU - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W umowie przedwstępnej Sprzedawca udzielił przedstawicielowi Nabywcy pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do dokonywania w jej imieniu następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz zmiany rodzaju użytków na nierolne oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

*   zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

*   uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Nabywcę inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowy na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Nabywcę,

*   uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Działki urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g o.p., potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi oraz zaświadczenia wydanego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn,

*   przeglądania akt księgi wieczystej KW nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych oraz sporządzania kserokopii z akt, odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii przez pełnomocnika oraz przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka gruntu 1 została odłączona,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Działki koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Działki.

Ponadto, Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Nabywcy udzieli wszelkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień, o których mowa wyżej. W treści umowy przedwstępnej określono również cenę, za którą Nieruchomość zostanie sprzedana w umowie przyrzeczonej.

Następnie przedwstępna umowa sprzedaży uległa zmianie na mocy aktu notarialnego Rep (…) z 2 września 2019 r. Strony umowy postanowiły zmienić ją w ten sposób, że umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się warunków zawarcia mowy sprzedaży, w dacie wskazanej przez Nabywcę Sprzedawcy, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedawca w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym był podatnikiem podatku rolnego, jednak była ona wyłącznie wykorzystywana do uprawy ziemiopłodów (ziemniaki, marchew) dla własnych celów. Nie podejmowano żadnych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości takich jak umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w Internecie, w gazetach czy zamieszczaniu banerów. Nie podejmowano działań mających na celu uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości. Ponadto, Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości tj. przyłączenia jej do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej lub sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na B. sp. z o.o. (dalej jako: ,,Wnioskodawca”). Na podstawie umowy cesji A. sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym, a Podatnikiem.

Dodatkowo Zainteresowany będący stroną postępowania w piśmie z dnia 24 maja 2020 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

Zainteresowany będący stroną postępowania dokona nabycia udziału w nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej. B. sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług od 26 września 2018 r. Po zrealizowaniu inwestycji B. sp. z o.o. będzie prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni magazynowych, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - jaka stawka podatku będzie miała zastosowanie?
3.  W przypadku uznania, iż sprzedaż Działek przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u.. przez dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2, wskazując, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników; a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz musi być ona wykonana przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie profesjonalny obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego współwłasność Działki przejdzie ze Sprzedającej na Wnioskodawcę, a w zamian uzyska ona cenę określoną w umowie przedwstępnej.

Choć w niniejszym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy udziału w towarze, a nie dostawy towarów, należy uznać, że należy te transakcje traktować tożsamo. W myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. z póź. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzecz określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowa dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udział i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Tezę tę wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt 295/12, stanowiąc iż sprzedaż udziału we współwłasności gruntu należy potraktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. a co wynika również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

W ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości wskutek niedokonania jej przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań sprzedawcy pod kątem możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana okoliczność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług należy zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia. jak chce organ, bo każda sprzedaż ma co do zasady, taki cel.

Następnie należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na działalność gospodarczą zbywcy mogą wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH w podobnym stanie faktycznym, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, eklektycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody).

Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaż działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Nabywcy pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Strony szeregu czynności związanych z Działką. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm., dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej można dokonać, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 1 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego. W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Nabywcy, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, warunków Nabywca ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Działki, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez pełnomocnika działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie wzrost wartości Działki osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Działki będą ponoszone przez Sprzedawcę, w tym podatek rolny. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Nabywcę i Wnioskodawcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Nabywca i Wnioskodawca działają w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działają na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Działki zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedająca nie podejmowała aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Działki ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Działka, wchodząca w skład Nieruchomości, została przejęta w wyniku spadkobrania przez Sprzedającą i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedającej została bowiem wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem VAT czynnym. Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu uchwalenie miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedająca nie ogłaszała w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Całokształt przytoczonych okoliczności przemawia za tezą, że Sprzedająca nie zachowywała się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo współwłasności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.. przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej Działka wchodząca w skład Nieruchomości nie była objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Z kolei zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym według stanu na dzień 10 kwietnia 2018 r. z upoważnienia Starosty (…), działka gruntu 1 położona jest na terenach oznaczonych symbolem RIVa, RIVb - grunty orne, W-RIVb - grunty pod rowami i zawiera obszar o powierzchni 2,03 ha. Stan ten uległ zmianie wraz z wydaniem uchwały nr (…) z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pn. „(\`(...)\`)”. Na mocy planu, Działce nadano symbol 3PU - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W konsekwencji, przedmiotem sprzedaży są grunty niezabudowane. Sprzedawana Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z którym jest przeznaczona pod zabudowę jako teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Wnioskodawcy dostawa ww. działki przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie tego przepisu stwierdza się zatem, że jeśli zakup gruntu będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, możliwe będzie odliczenie od tego zakupu podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawcy, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał opisaną Działkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zamierza realizować na ww. Nieruchomości inwestycję w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Działek przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr 1 stawką podatku VAT w wysokości 23%,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem ww. udziału w działce.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Konieczne jest zatem zbadanie w każdej sytuacji, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 10 lipca 2018 r. pani T. P. (Sprzedawca, Sprzedająca) zawarła z A sp. z o.o. (Nabywca) przedwstępną umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu nr 1 o obszarze 2,03 ha (Działka, Nieruchomość). Jednocześnie Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa przedstawicielowi Nabywcy z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej wyniknęło z inicjatywy Nabywcy. Nabywca na potrzeby swojej działalności wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych inwestycji. Nabywca zainteresował się Działką stanowiącą współwłasność Sprzedającej, na której to Działce zamierza realizować inwestycję w postaci hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej.

Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, ujawnionymi właścicielami Nieruchomości są T. P. oraz jej syn P. P.. Nieruchomość została nabyta przez męża Sprzedającej W. P. na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z 13 grudnia 1993 r. W dniu 14 lutego 2013 r. W. P. zmarł, a spadek po nim z mocy ustawy nabyli w udziałach po 1/2 żona T. P. oraz syn P. P., co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego (…) Wydział Cywilny. Spadek został przyjęty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza. W konsekwencji, T.P. i P. P. stali się współwłaścicielami nieruchomości po 1/2 udziału każde.

Działka przeznaczona do sprzedaży nie jest zabudowana, jak również powierzchnia Działki nie jest w jakikolwiek sposób utwardzona ani nie stworzono żadnych naniesień. Działka nie była przez Sprzedawcę dzierżawiona ani wynajmowana, jak również nie była dzielona ani łączona. Na Działce nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne oraz nie podejmowano prób ich wydzielenia. Działka nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Działka była wykorzystywana do uprawy ziemiopłodów (ziemniaki, marchew) dla własnych celów. Działka nie posiada dostępu do drogi publicznej.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedająca i Nabywca zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedająca sprzeda Nabywcy w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomości służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą Nabywcy) Działkę za określoną cenę, a Nabywca zobowiązał się tę cenę uiścić. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta w dacie wskazanej przez Nabywcę, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do 15 września 2019 r.

Ponadto, umowa miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

1.  Uzyskania zaświadczeń wydanych przez właściwy urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g o.p. oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych.
2.  Przeprowadzenia przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego Działki i uznanie przez Kupującego wyników tej analizy za satysfakcjonujące.
3.  Uzyskaniu przez Nabywcę na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe działki gruntu 1 umożliwiają przeprowadzenie przez Nabywcę inwestycji.
4.  Uzyskaniu przez Nabywcę warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień i zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie działki gruntu nr 1 wchodzących w skład Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Nabywcę inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Nabywcę pozwolenia na budowę planowanej inwestycji.
5.  Potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego oraz odprowadzanie ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na działce gruntu nr 1 wchodzącej w skład Nieruchomości.
6.  Nabyciu działki gruntu nr 4 lub 5, 6, 7, 8, 9, 10, poprzez którą działka gruntu nr 1 uzyska bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
7.  Zostanie zmienione oznaczenie gruntów wchodzących w skład działki gruntu nr 1 wchodzącej w skład Nieruchomości w ewidencji gruntów na nierolne lub zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest działka gruntu 1 wchodząca w skład Nieruchomości zmieniający przeznaczenie Nieruchomości na cele umożliwiające prowadzenie przez Nabywcę inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Warunki zawarcia umowy zostały zastrzeżone na korzyść Nabywcy, w związku z czym Nabywca ma prawo żądać zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy, pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez Nabywcę oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych warunków zawarcia umowy.

Wydanie Działki wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszystkie płatności wynikające z posiadanego prawa własności Działki do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej będą obciążać Sprzedawcę. Koszty związane z przygotowywaniem inwestycji będą natomiast ponoszone przez Nabywcę. Nabywcy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej będzie przysługiwać prawo dysponowania działką nr 1 dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Nabywcę inwestycji, w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawozdań, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że działka gruntu 1 jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Po zawarciu umowy przedwstępnej została wydana uchwała nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 28 maja 2019 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pn. „(…)”. Na mocy tego aktu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego objął teren działki nr 1, nadając mu symbol 3PU - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W umowie przedwstępnej Sprzedająca udzieliła przedstawicielowi Nabywcy pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do dokonywania w jej imieniu następujących czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz zmiany rodzaju użytków na nierolne oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

*   zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

*   uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Nabywcę inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Nabywcę,

*   uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Działki urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g o.p., potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi oraz zaświadczenia wydanego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn,

*   przeglądania akt księgi wieczystej KW nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych oraz sporządzania kserokopii z akt, odbioru takich kserokopii, wykonywania fotokopii przez pełnomocnika oraz przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka gruntu 1 została odłączona,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Działki koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Działki.

Ponadto, Sprzedająca zobowiązała się, że na każde wezwanie Nabywcy udzieli wszelkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień, o których mowa wyżej. W treści umowy przedwstępnej określono również cenę, za którą Nieruchomość zostanie sprzedana w umowie przyrzeczonej.

Następnie przedwstępna umowa sprzedaży uległa zmianie na mocy aktu notarialnego z dnia 2 września 2019 r. Strony umowy postanowiły zmienić ją w ten sposób, że umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się warunków zawarcia mowy sprzedaży, w dacie wskazanej przez Nabywcę Sprzedawcy, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedająca w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym była podatnikiem podatku rolnego, jednak działka była wyłącznie wykorzystywana do uprawy ziemiopłodów (ziemniaki, marchew) dla własnych celów. Nie podejmowano żadnych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości takich jak umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w Internecie, w gazetach czy zamieszczaniu banerów. Nie podejmowano działań mających na celu uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości. Ponadto, Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości tj. przyłączenia jej do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej lub sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na B. sp. z o. o. (Kupujący). Na podstawie umowy cesji A. sp. z o. o. przeniesie na Kupującego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości.

Zainteresowany będący stroną postępowania dokona nabycia udziału w nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług od 26 września 2018 r. Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na najmie powierzchni magazynowych, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziału w nieruchomości niezabudowanej (tj. działce nr 1).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działce nr 1, Sprzedająca będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Sprzedającą opisanej we wniosku Nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z wniosku, Sprzedająca zawarła z Nabywcą umowę przedwstępną. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, Nabywcy przysługuje prawo dysponowania częścią Nieruchomości, która ma zostać przez niego nabyta. Powyższe prawo dysponowania, może zostać wykorzystane dla celów koniecznych do uzyskania wszelkich zaświadczeń, informacji, zgód, decyzji i pozwoleń przez Nabywcę w celu realizacji planowanej inwestycji budowlanej na przedmiotowej działce.

Sprzedająca już przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży, udzieliła przedstawicielowi Nabywcy pełnomocnictwa (z prawem udzielania substytucji) m.in. do :

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, zmiany rodzaju użytków na nierolne oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

*   zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

*   uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Nabywcę inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Nabywcę,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Działki koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Działki.

Powyżej wymienione czynności służą realizacji na działce (której Sprzedająca jest współwłaścicielem) ww. inwestycji budowlanej polegającej na budowie hali magazynowo logistyczno-produkcyjnej.

Okoliczność, że ww. czynności będą podejmowane de facto przez Nabywcę, względnie pełnomocnika wskazanego przez Nabywcę, nie zmienia faktu, że działania takich podmiotów do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dokonywane są w imieniu obecnych właścicieli nieruchomości, w tym Sprzedającej. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności może zatem wynikać, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. W konsekwencji, takich działań nie można uznać za należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawnej w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą sprzedażą nieruchomości faktycznie podjął Nabywca (Kupujący) lub pełnomocnik Nabywcy (Kupującego) nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającej. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającą działań świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającej wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Sprzedającą w przedmiocie zbycia opisanej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Sprzedająca dokona planowanej transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, powyższa transakcja sprzedaży udziału w działce nr 1 - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Zainteresowani mają także wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży udziału w działce nr 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział również zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy działka nr 1 jest niezabudowana oraz zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta objęta została symbolem 3PU - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Kupujący zamierza nabyć udział w przedmiotowej działce w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej.

Zatem działka nr 1 jest terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedająca nabyła udział w działce nr 1 w ramach spadku po zmarłym mężu na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu w momencie nabycia udziału w ww. nieruchomości przez Sprzedającą.

Nie można tym samym uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem, do planowanej przez Sprzedającą sprzedaży udziału w działce nr 1 nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym artykule do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa i odnosząc je do okoliczności sprawy należy wskazać, że dostawa udziału w działce nr 1 w ramach planowanej transakcji sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości (tj. udziału w działce nr 1).

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Kupujący dokona nabycia udziału w nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie hali magazynowo-logistyczno-produkcyjnej. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący będzie prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni magazynowych, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem nabycia udziału w działce nr 1 dokona zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jak wyżej wskazano, dostawa udziału w działce nr 1 jako terenu budowlanego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, tym samym Sprzedająca będzie zobowiązana opodatkować jego sprzedaż na rzecz Kupującego.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej transakcji sprzedaży udziału w działce nr 1 oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającej, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tej Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia podatku należnego, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału w działce nr 1 dla Sprzedającej, natomiast nie rozstrzyga dla syna Sprzedającej, który jest współwłaścicielem tej Nieruchomości.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 15 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.