Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.21.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla realizacji projektu.
Słowa kluczowe: stawka; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi-usługi kompleksowe; zamówienia-zamówienia publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 15 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla realizacji projektu „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla realizacji projektu „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)”. Wniosek uzupełniono 15 marca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Oprócz zadań własnych gmina wykonuje czynności, które wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są ujmowane w odpowiednich rejestrach, a podatek należny wykazywany jest w deklaracji VAT-7.

Obecnie w związku z otrzymaniem dofinansowania z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej Gmina jako beneficjent przystępuje do realizacji projektu „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)”. Pierwszym etapem realizacji jest uruchomienie postępowania przetargowego, w którym Gmina występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2009 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.). Dla potrzeb ustalenia ceny udzielanego zamówienia Gmina jest obowiązana uzyskać wiedzę na temat stawki podatku od towarów i usług właściwej dla prac będących przedmiotem projektu.

Projekt jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko: działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego; typ projektu 2) Rozwój terenów zieleni w miastach i ich obszarach funkcjonalnych (…).

Głównym celem projektu jest utworzenie nowych terenów zielonych i dzięki temu zahamowanie spadku powierzchni terenów zieleni w zachodnich rejonach Gminy oraz wzrost atrakcyjności miasta A jako miasta zielonego. Powyższy cel ma charakter zarówno środowiskowy, jak i społeczny.

Cel środowiskowy zostanie osiągnięty poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich mniejszą wartość przyrodniczą, a następnie wykonanie nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej w liczbie łącznej ok. 47 tys. taksonów. Zaplanowana w ramach Projektu urządzona zieleń zapobiegnie dewastacji środowiska przyrodniczego i zahamuje spadek powierzchni terenów zielonych w tkance miejskiej. Realizacja Projektu przyczyni się do zatrzymania bądź zmniejszenia spływu powierzchniowego wody. Po wykonaniu prac ogrodniczych na obszarze ok. 5,49 ha w związku z utrzymaniem gleby we właściwej kondycji fizyko-chemicznej nastąpi polepszenie wchłaniania wód opadowych przez grunt i lepsze jej wykorzystanie przez nowe nasadzenia.

Projekt Utworzenia Parku (…) w pełni wpisuje się w cele działania 2.5, które koncentrują się na poprawie jakości środowiska miejskiego realizowanej poprzez zahamowanie spadku powierzchni terenów zielonych w miastach. Dzięki rekultywacji po realizacji Projektu zostaną utworzone nowe tereny zieleni.

Projekt przyczyni się do wsparcia lokalnej bioróżnorodności w dolinie (…). Ustabilizowanie warunków siedliskowych przyczyni się do poprawy dobrostanu flory i fauny typowej dla Wyżyny. Wprowadzi się tu kolekcje naturalistyczne, zawierające gatunki rodzime dla polskiej flory. Teren zostanie uporządkowany i podzielony na poszczególne kwatery z obsadzeniami kolekcyjnymi. W centralnej części parku, na osi głównej powstaną niewielkie wzniesienia, obsadzone gatunkami ziół leczniczych. W południowo-zachodniej części parku powstaną oczka wodne z roślinnością wodną i nadwodną. Utworzony obszar wodny stanie się lokalnym refugium dla płazów i gadów. W zachodniej i wschodniej części terenu zostaną zrekonstruowane zbiorowiska roślinne charakterystyczne dla flory Polski. Zakłada się nasadzenie nowych gatunków drzew rodzimych i usunięcie gatunków obcych kolidujących z projektowanym zagospodarowaniem, uporządkowanie zieleni istniejącej. Na terenie parku w celu podtrzymania bioróżnorodności zamierza się zawiesić budki dla ptaków, nietoperzy i owadów. Uporządkowany charakter parku pozwoli na obniżenie kosztów jego obsługi. Prace w obrębie parku przyczynią się do przywrócenia zdegradowanego i nieatrakcyjnego obszaru do terenu biologicznie czynnego. Realizacja elementu bioróżnorodności pozwoli na wzbogacenie terenu poprzez zastosowanie procesu naturalizacji kierowanej. Płaty roślinności będą tworzone w formie przyczółków metaplantacyjnych, pozwalających na swobodny i naturalny rozrost wybranych gatunków roślin. Metoda ta umożliwi wzajemne przenikanie się płatów, co doprowadzi do zbudowania silnego siedliska quasinaturalnego z tendencją do utrzymania się. Na obszarze tworzonego parku część terenu przeznaczona zostanie dla przestrzennego banku proweniencji lokalnych terenów, na których będą wykonywane metaplantacje rodzimych gatunków roślin chronionych w skali Polski i w skali UE. Teren ten będzie przygotowany do przyjęcia awaryjnego i planowego roślin z terenu miasta, dla których została wydana prawomocna decyzja Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o przeniesieniu z ich naturalnych stanowisk zagrożonych inwestycjami. Realizacja Projektu w A polegającego na utworzeniu parku bioróżnorodności jest ważna dla lokalnej społeczności, tym bardziej, że ze względu na charakter urbanistyczny regionu, a także niesprzyjające warunki atmosferyczne obszar ten narażony jest na wysokie stężenia zanieczyszczeń powietrza w szczególności pyłów zawieszonych PM 2,5, PM10 i kancerogennego benzo(a)pirenu. Zakładane kolekcje roślinne oraz zrekonstruowane zbiorowiska podkreślą naturalny i użytkowy charakter parku. Odtworzony obszar stanie się atrakcyjną i przyjazną przestrzenią do spędzania czasu wolego na terenie Gminy. W obiekcie zostaną podtrzymane funkcje rekreacyjne przez modernizację szlaków pieszych i wykonanie ciągów pieszo-rowerowych. Przekształcenie Parku poprzez wykonanie nasadzeń rodzimych zakłada ochronę przyrody in situ i posłuży dydaktyce akademickiej (współpraca ze szkołami wyższymi) w zakresie badania roślin użytkowych i zielarskich. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy warunków do rekreacji, a także większej skłonności mieszkańców do aktywnego wypoczynku.

Projekt stanowi nierozerwalną całość dla wypełnienia założeń architektonicznych – a zatem wszystkie zaplanowane prace: budowlane, związane z infrastrukturą techniczną, drogową, rekreacyjną i edukacyjną poprzez stworzenie zieleni o wysokich walorach przyrodniczych, opartych na gatunkach bioróżnorodnych rodzimych, mają wpływ na rewitalizację tego terenu, wykonywane będą przez tego samego wykonawcę, który musi posiadać kwalifikacje adekwatne do specyfiki robót i który będzie wyłoniony w drodze przetargu publicznego, będzie wykonywać prace w ramach jednej umowy uwzględniając specyficzne uwarunkowania techniczne i środowiskowe w tym terenie. Warunki umowy o dofinansowaniu uwzględniające zapisy dokumentacji studialno-aplikacyjnej zakładają realizację umowy przez jednego wykonawcę, biorąc po uwagę trwałość Projektu, w tym egzekwowanie uprawnień gwarancyjnych od tego samego wykonawcy.

Planowany Projekt zakłada stworzenie parku o wysokich walorach przyrodniczych, w którym powstaną bogate, wielopiętrowe i wielogatunkowe założenia zieleni, oparte na gatunkach rodzimych, tworzących dogodne i atrakcyjne warunki dla rodzimych ptaków, owadów i drobnych ssaków. Ponadto w parku zostaną utworzone instalacje ekologiczne umożliwiające adaptacje założeń roślinnych przez lokalną faunę. Kompozycja ścieżek wynika z naturalnego ukształtowania terenu i skomponowana będzie na zasadzie miękkich kształtów tak, aby obszar parku jak najbardziej oddawał naturalne walory prezentowanych roślin i tworzył ogród doświadczeń krajobrazowych, który po zakończeniu realizacji projektu będzie bezpłatnie udostępniony społeczeństwu. Projektowane założenie skomponowane będzie na zasadzie połączenia miękkich kształtów ścieżek, geometrycznych pomostów z istniejącym i z częściowo pozostawionym układem osi głównej. Kompozycja w dużym stopniu wynika z istniejącego ukształtowania terenu zadrzewienia. Projektowany główny układ komunikacyjny będzie odpowiadać potrzebom osób na wózkach inwalidzkich.

Dla uzyskania terenów biologicznie czynnych w projekcie realizowane będę poniższe prace rekultywacyjne:

1.  nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez poprawę strukturalną gleby oraz właściwe ukształtowanie rzeźby terenu zapobiegające erozji eolicznej i wodnej,
2.  poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, odtworzenie gleb, na obszarze inwestycyjnym planowana jest częściowa wymiana gleby w celu poprawy jej parametrów,
3.  umocnienie skarp poprzez nasadzenia z elementem roślinności gór polskich w szczególności Beskidów,
4.  odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg – na terenie rozplanowane są ścieżki, pomosty umożliwiające mieszkańcom podziwianie kolekcji naturalistycznej i ograniczające powstanie dewastacji.

W ramach Projektu „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)” przewidziano następujące prace:

1.  roboty przygotowawcze (rozebranie istniejącej nawierzchni utwardzonej, rozebranie obrzeży trawnikowych, demontaż istniejących opraw oświetleniowych, słupów z okablowaniem, wywóz i utylizacja wszystkich materiałów pochodzących z rozbiórki, wycinka drzew kolidujących z projektowanym zagospodarowaniem, odtworzenie istniejącego ukształtowania poprzez makroniwelację terenu),
2.  przebudowę nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, przebudowa istniejących ścieżek, utworzenie trzech placów dydaktycznych o nawierzchni mineralnożywicznej i drewnianej, wykonanie dwóch tarasów widokowych na istniejących pagórkach,
3.  remont/likwidację istniejących schodów oraz budowę schodów terenowych z pochylniami,
4.  wykonanie nasadzeń,
5.  konserwację istniejącego drzewostanu,
6.  budowę oczek wodnych,
7.  budowę domków dla owadów, budek dla nietoperzy, budek lęgowych dla ptaków,
8.  budowę wodno-kanalizacyjnej infrastruktury technicznej (nawodnienie kolekcji),
9.  zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych oraz kolekcji roślinnej),
10.  realizację elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie),
11.  wykonanie kompostownika,
12.  wykonanie toalet,
13.  wykonanie ogrodzenia.

Prace będą wykonywane w ramach jednego zamówienia publicznego udzielanego w trybie przetargu nieograniczonego. Gmina nie wyklucza, że wykonawcą kontraktu będzie bądź jeden podmiot bądź konsorcjum firm, gdzie umowa konsorcjum będzie wskazywać lidera oraz partnerów. Z punktu widzenia prawa zamówień publicznych konsorcjum firm będzie traktowane jako wykonawca kontraktu. Nie jest wykluczony udział podmiotów trzecich (podwykonawców) w świadczeniu usług związanych z budową Parku. Rozliczanie finansowe z wykonawcą będzie odbywało się w oparciu o przedstawiane faktury wystawiane po podpisaniu protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących określonych w umowie etapów robót. Przedmiot zamówienia będzie również obejmował okres pielęgnacji dokonywanych nasadzeń na minimum 2 lata. Przewiduje się również, że wykonawca udzieli rękojmi za wady i gwarancji jakości, co wiązać się będzie z wykonywaniem przeglądów gwarancyjnych.

Większość usług będących przedmiotem projektu i nabywanych przez Gminę w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Niemniej jednak niektóre z prac wchodzących w zakres realizacji projektu nie są objęte powyższym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele i zadania, dla których został utworzony, niezbędnym jest wykonanie wszystkich czynności opisanych w studium wykonalności dla projektu w tym samym czasie w ramach jednej umowy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina powzięła wątpliwość co do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w celu skalkulowania ceny dla potrzeb zamówienia publicznego obejmującego następujący zakres rzeczowy prac:

1.  Roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania).
2.  Przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochylniami), przebudowę istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej.
3.  Wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów.
4.  Realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakupu z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych – kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia.
5.  Zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych).
6.  Wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin.
7.  Tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenia żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne).
8.  Stworzenie dokumentacji powykonawczej.
9.  Wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  Czynnością dominującą w całości nabywanego przez Gminę zamówienia dotyczącego realizacji inwestycji „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)” są niewątpliwie prace mające na celu zahamowanie dewastacji środowiska przyrodniczego oraz zagospodarowanie zdegradowanego terenu w taki sposób, by stworzyć obszar czynny biologicznie, a przez to wartościowy dla sąsiadującego ekosystemu i atrakcyjny dla lokalnej społeczności. Okoliczności potwierdzające powyższe twierdzenie to w głównej mierze:
    1.  cel projektu i jego spójność z odpowiednimi osiami priorytetowymi programu operacyjnego: projekt (…) spełnił przyrodnicze kryteria dotyczące zakresu przedmiotowego wymaganego przez instytucję finansującą – szczegółowy opis czynności uwzględniony we wniosku o dofinansowanie musiał być bezwzględnie zgodny z założeniami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, tj.: adaptacją do zmian klimatu, utworzeniem nowych terenów zieleni, zahamowaniem spadku powierzchni terenów zieleni (…), poprawą jakości środowiska miejskiego poprzez przywracanie wartości użytkowych zniszczonym obszarom oraz wzrost atrakcyjności miasta jako miasta zielonego;
    2.  zakres rzeczowy wymaganych prac: kategoryzacja działań związanych z realizacją inwestycji wyraźnie uwidacznia przewagę robót typowo terenowych oraz ogrodniczych (wycinka drzew, odzysk ziemi urodzajnej, wymiana gleby, makroniwelacja terenu, odtworzenie istniejącego ukształtowania, wymiana nawierzchni – demontaż, wywiezienie i utylizacja istniejącej nawierzchni utwardzonej oraz ułożenie wodoprzepuszczalnej nawierzchni mineralno-żywicznej i drewnianej, wykonanie ścieżek, wykonanie nowych schodów, placyków, pomostów, tarasów widokowych, drogi technicznej z kraty trawnikowej, tworzenie zieleni – nasadzenia roślin kolekcyjnych, drzew, żywopłotów, trawników, montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych dla ptaków i nietoperzy, domków dla owadów, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, tworzenie oczek wodnych, instalacja wodnokanalizacyjnej infrastruktury technicznej nawadniania centralnego) w stosunku do prac pozostałych (budowa ogrodzenia, montaż małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej, tj.: toalet, ławek, siedzisk, koszy na śmieci, kierunkowskazów, tablic i słupów informacyjnych, demontaż istniejącego oświetlenia oraz montaż nowej instalacji oświetleniowej ciągów pieszych i kolekcji roślinnych),
    3.  wartość prac niezwiązanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, która nie przekracza 18% całości kwoty przewidzianej na realizację inwestycji w budżecie projektu.
2.  Tak jak zostało już wspomniane, głównym celem projektu jest utworzenie nowych terenów zielonych i zahamowanie spadku powierzchni terenów zieleni oraz wzrost atrakcyjności miasta jako miasta zielonego. Prace rekultywacyjne wykonywane w ramach tej inwestycji to w głównej mierze działania ekologiczne: uporządkowanie istniejącego obszaru, wdrożenie gospodarki drzewostanem, przywracanie różnorodności biologicznej, a także stosowanie naturalnych metod obniżenia ryzyka powodziowego i zapobieganiu suszy. Zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej, zrównoważony rozwój rozumiany jest jako wspieranie gospodarki efektywniej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej, a cele środowiskowe są dopełnione działaniami na rzecz spójności gospodarczej, społecznej terytorialnej. Środki pochodzące z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, z którego realizowany jest Projekt Gminy służą osiągnięciu tych celów. Stąd równolegle do swojej funkcji ekologicznej, utworzony Park Bioróżnorodności ma wypełniać funkcje społeczne: z infrastruktury wytworzonej w ramach projektu korzystać będą bezpłatnie wszyscy mieszkańcy Miasta oraz osoby przyjezdne na zasadach powszechnego korzystania z zasobów ochrony środowiska; ma to być miejsce dające możliwość aktywnego i biernego wypoczynku, a znajdująca się w nim infrastruktura będzie bezpieczna i dostosowana do osób niepełnosprawnych, starszych oraz matek z dziećmi. Zagospodarowanie terenu objętego Projektem umożliwiać będzie organizowanie integracyjnych spotkań mieszkańców miasta, a kolekcje roślinne tu zgromadzone będą przedmiotem badań placówek naukowych czy badawczych oraz celem dydaktycznych wycieczek szkolnych. Biorąc zatem pod uwagę nierozerwalność funkcjonalną, formalną (spełnienie założeń osi priorytetowych Programu Operacyjnego finansującego przedsięwzięcie) oraz organizacyjną obu opisanych przeznaczeń Parku Bioróżnorodności, tj. ekologiczną i społeczną, ewidentnym jest niezbędność prac pomocniczych (budowa ogrodzenia, montaż małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej, tj.: toalet, ławek, siedzisk, koszy na śmieci, kierunkowskazów, tablic i słupów informacyjnych; demontaż istniejącego oświetlenia oraz montaż nowej instalacji oświetleniowej ciągów pieszych i kolekcji roślinnych) w osiągnięciu celu głównego jakim jest zagospodarowanie terenu zielonego w obszar biologicznie czynny. Czynności stricte budowlane, czy związane z montażem urządzeń niemające charakteru gospodarowania zielenią są tu równie istotne dla wykonania całego świadczenia, bowiem same tylko prace w zakresie rekultywacji, nasadzeń, melioracji, wykonania ścieżek, pomostów czy tarasów stanowiłyby o wytworzeniu przestrzeni niepełnowartościowej, niespełniającej przewidzianej w warunkach dofinansowania funkcji społecznej, dydaktycznej i rekreacyjnej. Realizacja każdej z wymienionych form infrastruktury jest głęboko przemyślana, i ma określony cel, np. pomosty, kładki służą poruszaniu się pomiędzy roślinnością kolekcyjną, podglądaniu jej z góry – pozwalając zapoznać się z roślinnością kolekcji naturalistycznych z każdej perspektywy. Nabycie w ramach jednego zamówienia zespołu różnych usług prowadzi do realizacji jednego celu: stworzenia terenu o wysokich walorach przyrodniczych umożliwiającego lokalnej społeczności podnoszenie świadomości na temat bioróżnorodności w dolinie (…) w przyjaznych, komfortowych i bezpiecznych warunkach. Nabycie wymienionych powyżej czynności pomocniczych nie może stanowić celu samego w sobie również z punktu widzenia zakresu rzeczowego jaki zajmują w projekcie: ilości i jakości prac oraz materiału/urządzeń niezbędnych do ich wykonania, a także harmonogramu przewidzianego do świadczenia tych prac. Na obydwóch tych płaszczyznach prace pomocnicze przejawiają swoje ścisłe powiązanie i uzależnienie od świadczenia prac związanych z czynnością główną jaką jest zagospodarowanie terenu zieleni oraz ujawniają swój komplementarny charakter. To nowe ukształtowanie terenu, czy ciąg spacerowy decyduje o ilości oraz jakości małej architektury, infrastruktury towarzyszącej czy punktów świetlnych; również moment montażu czy wykonywania prac budowlanych innych niż przewidziane w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 – tj. prac pomocniczych, jest uzależniony od postępu prac związanych ze świadczeniem głównym, co wynika zarówno z założeń projektu, ale również z racjonalności przeprowadzania tego typu prac krajobrazowych.
3.  Gmina podtrzymuje, że całość prac musi być zlecona jednemu Wykonawcy w jednym zamówieniu realizowanym w tym samym czasie. Celem zamówienia jest wykonanie Parku Bioróżnorodności, rozumianym jako przestrzeń publiczna pełniąca funkcję ogrodu botanicznego, gdzie nieoddzielnie ze sobą współgrają elementy infrastruktury parkowej z nasadzeniami kolekcji roślinnych. Zamierzeniem infrastruktury parkowej nie jest funkcja komunikacyjna sensu stricto, jest ona nierozłącznym elementem architektury krajobrazu. Z tego powodu zamówienie będzie realizowane w formule „projektuj i buduj”, co oznacza, że to Wykonawca ma za zadanie stworzyć jedną spójną wizję architektoniczną parku. Wykonawca przygotowuje projekt budowlany, w którym dobiera również infrastrukturę parkową (rodzaj, forma, lokalizacja) do planowanych kolekcji roślinnych. Ponadto Wykonawca zobligowany jest do udzielenia gwarancji jakości i rękojmi za wady na całość przedmiotu zamówienia. Nie jest możliwym ustalenie granicy odpowiedzialności dla wielu elementów wspólnych dotyczących zarówno wykonania ścieżek, jak i zagospodarowania zieleni (np. roboty ziemne, makroniwelacja terenu) lub dotyczących utrzymania kolekcji roślinnych (system nawadniania, przyłącza wodociągowe, studnia głębinowa czy wprost niewłaściwe nasadzenia, zły materiał roślinny, zła pielęgnacja). W przypadku wykonywania powyższego zakresu przez kilku Wykonawców w sytuacji wystąpienia wady istniałaby trudność lub wręcz byłoby niemożliwym ustalenie odpowiedzialnego. Kolejnym argumentem uzasadniającym realizację całości prac przez jednego wykonawcę w jednym czasie są zapisy zawartej umowy o dofinansowanie. Zgodnie z umową o dofinansowanie z 22 listopada 2017 r. datą zakończenia Projektu jest 31 grudzień 2019 r., a zakres jest zlecany jednym zamówieniem określonym jako kontrakt 1.
4.  Umowne wynagrodzenie dla Wykonawcy robót budowlanych będzie obejmować całość świadczenia za przedmiot Umowy. Wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem ryczałtowym. Wykonawca będzie uzyskiwał płatności częściowe w miarę postępu prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina występuje jako zamawiający w związku z realizacją projektu „(…) Rewitalizacja obszarów funkcjonowania doliny rzeki (…)” można ustalić cenę z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia ceny w związku z udzielanym przez niego zamówieniem publicznym na wykonanie prac wchodzących w zakres projektu „Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)” właściwym jest zastosowanie dla całości zamówienia obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 76 załącznika nr 3 do ustawy, traktując nabywane przez Gminę usługi jako jedno świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Co do zasady zatem obniżona stawka podatku VAT jest określona ściśle dla danej usługi wymienionej w przepisach regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie pozostawiając tym samym żadnej swobody podatnikom co do zasad przyporządkowania stawki dla określonej czynności. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy świadczony jest szereg czynności tak ściśle ze sobą związanych, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prawidłowym jest potraktowanie takiego zespołu czynności dla celów opodatkowania VAT jako jednego świadczenia kompleksowego, gdzie świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. W tym miejscu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financni reditelstvi v Usti nad Labem. Zdaniem TSUE: „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej PT8.8101.254.2016.PSG.795 z 21 grudnia 2016 r.: Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl. ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 35-38).

W omawianych przypadkach, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym (…). W dalszej części powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdza: „Błędna jest również argumentacja Wnioskodawcy co do wpływu możliwości odrębnego wykonywania przez osoby trzecie przedmiotowych czynności (jako samodzielnych usług) na charakter tych czynności. W tym zakresie w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking et Airparks Services, pkt 31) (pkt 26 wyroku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r. sygn. I FSK 344/15 czytamy natomiast: „7.5. Zauważyć też należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, wbrew temu co zarzuca skarżąca, to że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia. Nie ma też znaczenia to, że roboty związane z konserwacją i naprawą drogi wykonywane przez skarżącą nie są robotami budowlanymi, które ingerowałyby w strukturę i substancję drogi, gdyż te ostatnie ze względu na okres gwarancji, jako że odnoszą się do nowej drogi, obciążają wykonawcę tej drogi. 7.6. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać spółka jest kompleksowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy Wrocławia w latach 2011-2015. Tak też określono to zadanie w przetargu zorganizowanym przez nabywcę. To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi – utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy Wrocławia. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej wyrażonym na rozprawie, że takie czynności jak utrzymanie zieleni przydrożnej – trawników, drzew i krzewów nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Przede wszystkim samo ujęcie przez strony umowy tej czynności w ramach zleconego zadania utrzymania drogi wskazuje, że czynność ta wchodzi w zakres całego zadania. Czynności związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają też na bezpieczeństwo jazdy. Bez wątpienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie czynności te są więc też elementem czynności utrzymania drogi. 7.7. Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane. Sposób ustalenia wynagrodzenia, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał nie za decydujący argument mający świadczyć o kompleksowości świadczeń, ale za dodatkowo argument. Głównym bowiem argumentem przemawiającym za kompleksowością świadczeń było uznanie przez Sąd, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania służą jednemu celowi utrzymaniu drogi”.

Analiza treści powołanych wyroków i interpretacji prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z nabyciem kompleksowego świadczenia utworzenia na terenie miasta Parku Bioróżnorodności. Przestrzeń ta ma równolegle spełniać zadania środowiskowe i społeczne. Osiągnięcie celu przewidzianego założeniem projektu jest możliwe tylko i wyłącznie po zrealizowaniu wszystkich prac objętych jego zakresem. Ogół prac wykonanych przez wyłonionego w trybie zamówienia publicznego dostawcę towarów i usług nie dość, że musi być wykonany jednocześnie według ustalonego wcześniej harmonogramu, to dodatkowo jest sprzężony ze sobą w ten sposób, że niewykonanie któregoś z punktów przewidzianego w studium wykonalności doprowadzi do zaburzenia funkcjonalności parku. Samo uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki „zielonej” nie będzie wystarczające dla zrealizowania celów społecznych, dydaktycznych i akademickich. Zwiększenie powierzchni biologicznie czynnej w mieście oraz wzrost bioróżnorodności ekosystemu ma pozytywnie wpłynąć na stworzenie korzystnego mikroklimatu, ma podnieść wartość przestrzenną otoczenia i jego estetykę, ale również umożliwić mieszkańcom naukę i doświadczanie przyrody w przyjazny i cywilizowany sposób.

Prace związane z modernizacją oświetlenia, montaż tzw. małej architektury (ławek, siedzisk, koszy na śmieci, oznakowania, kierunkowskazów, tablic informacyjnych, toalet, ogrodzenia), czy roboty związane z dostosowaniem elementów Parku do korzystania z nich przez rodziny z dziećmi, osoby starsze i niepełnosprawne (poprzez eliminację barier architektonicznych i komunikacyjnych) mają zapewnić odwiedzającym komfort, bezpieczeństwo oraz stworzyć możliwość aktywnego i biernego wypoczynku na łonie natury. Poszczególne usługi i towary nabywane w ramach projektu „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)” nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na stworzeniu terenu zielonego do wykorzystania przez lokalną społeczność.

W konsekwencji należy uznać, że bez wątpienia mamy do czynienia z usługa kompleksową, bowiem czynności pomocnicze (takie jak np.: modernizacja oświetlenia, czy montaż ww. małej architektury) nie są niezależne i samodzielne w stosunku do czynności głównej jaką jest zagospodarowanie terenu zieleni. Wręcz przeciwnie: są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego, bowiem wykonanie samych tylko prac dotyczących rekultywacji, nasadzeń, melioracji, wykonania ścieżek, pomostów czy tarasów stanowiłyby o wytworzeniu przestrzeni niepełnowartościowej, niespełniającej przewidzianej w warunkach dofinansowania funkcji dydaktycznej i rekreacyjnej. Tu, kombinacja szeregu różnorodnych usług prowadzi do realizacji jednego, określonego w studium wykonalności dla projektu, celu: stworzenie Parku o wysokich walorach przyrodniczych umożliwiającego lokalnej społeczności podnoszenie świadomości na temat bioróżnorodności w warunkach zwyczajowo przyjętej przyzwoitości i wygody. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem kompleksowego charakteru nabywanej usługi nie zmienia również ani możliwość odrębnego wykonywania niektórych czynności przez podmioty trzecie (podwykonawców), ani fakt częściowego rozliczania finansowego. W tej sytuacji właściwym jest zastosowanie dla celów kalkulacji ceny do całości robót przewidzianych zamówieniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowań statystycznych.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, pod pozycją 176 tego załącznika wymienione zostały – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        1.  przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        2.  przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        3.  przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        1.  budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        2.  autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        3.  terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        4.  wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w związku z otrzymaniem dofinansowania z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przystępuje do realizacji projektu „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (…)”. Projekt jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko: działanie 2.5 Poprawa jakości środowiska miejskiego; typ projektu 2) Rozwój terenów zieleni w miastach i ich obszarach funkcjonalnych. Głównym celem projektu jest utworzenie nowych terenów zielonych i dzięki temu zahamowanie spadku powierzchni terenów zieleni w zachodnich rejonach Gminy oraz wzrost atrakcyjności miasta jako miasta zielonego. Powyższy cel ma charakter zarówno środowiskowy, jak i społeczny. W ramach Projektu „(\`(...)\`) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (\`(...)\`)” przewidziano następujące prace:

1.  roboty przygotowawcze (rozebranie istniejącej nawierzchni utwardzonej, rozebranie obrzeży trawnikowych, demontaż istniejących opraw oświetleniowych, słupów z okablowaniem, wywóz i utylizacja wszystkich materiałów pochodzących z rozbiórki, wycinka drzew kolidujących z projektowanym zagospodarowaniem, odtworzenie istniejącego ukształtowania poprzez makroniwelację terenu),
2.  przebudowę nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych, przebudowa istniejących ścieżek, utworzenie trzech placów dydaktycznych o nawierzchni mineralnożywicznej i drewnianej, wykonanie dwóch tarasów widokowych na istniejących pagórkach,
3.  remont/likwidację istniejących schodów oraz budowę schodów terenowych z pochylniami,
4.  wykonanie nasadzeń,
5.  konserwację istniejącego drzewostanu,
6.  budowę oczek wodnych,
7.  budowę domków dla owadów, budek dla nietoperzy, budek lęgowych dla ptaków,
8.  budowę wodno-kanalizacyjnej infrastruktury technicznej (nawodnienie kolekcji),
9.  zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych oraz kolekcji roślinnej),
10.  realizację elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie),
11.  wykonanie kompostownika,
12.  wykonanie toalet,
13.  wykonanie ogrodzenia.

Większość usług będących przedmiotem projektu i nabywanych przez Gminę w ramach zamówienia publicznego mieści się w klasyfikacji PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Niemniej jednak niektóre z prac wchodzących w zakres realizacji projektu nie są objęte powyższym grupowaniem, jednak aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele i zadania, dla których został utworzony, niezbędnym jest wykonanie wszystkich czynności opisanych w studium wykonalności dla projektu w tym samym czasie w ramach jednej umowy.

Czynnością dominującą w całości nabywanego przez Gminę zamówienia dotyczącego realizacji inwestycji „(\`(...)\`) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania doliny rzeki (\`(...)\`)” są niewątpliwie prace mające na celu zahamowanie dewastacji środowiska przyrodniczego oraz zagospodarowanie zdegradowanego terenu w taki sposób, by stworzyć obszar czynny biologicznie, a przez to wartościowy dla sąsiadującego ekosystemu i atrakcyjny dla lokalnej społeczności.

Okoliczności potwierdzające powyższe twierdzenie to w głównej mierze:

1.  cel projektu i jego spójność z odpowiednimi osiami priorytetowymi programu operacyjnego: projekt spełnił przyrodnicze kryteria dotyczące zakresu przedmiotowego wymaganego przez instytucję finansującą – szczegółowy opis czynności uwzględniony we wniosku o dofinansowanie musiał być bezwzględnie zgodny z założeniami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, tj.: adaptacją do zmian klimatu, utworzeniem nowych terenów zieleni, zahamowaniem spadku powierzchni terenów zieleni (…), poprawą jakości środowiska miejskiego poprzez przywracanie wartości użytkowych zniszczonym obszarom oraz wzrost atrakcyjności miasta jako miasta zielonego;
2.  zakres rzeczowy wymaganych prac: kategoryzacja działań związanych z realizacją inwestycji wyraźnie uwidacznia przewagę robót typowo terenowych oraz ogrodniczych (wycinka drzew, odzysk ziemi urodzajnej, wymiana gleby, makroniwelacja terenu, odtworzenie istniejącego ukształtowania, wymiana nawierzchni – demontaż, wywiezienie i utylizacja istniejącej nawierzchni utwardzonej oraz ułożenie wodoprzepuszczalnej nawierzchni mineralno-żywicznej i drewnianej, wykonanie ścieżek, wykonanie nowych schodów, placyków, pomostów, tarasów widokowych, drogi technicznej z kraty trawnikowej, tworzenie zieleni – nasadzenia roślin kolekcyjnych, drzew, żywopłotów, trawników, montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych dla ptaków i nietoperzy, domków dla owadów, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, tworzenie oczek wodnych, instalacja wodnokanalizacyjnej infrastruktury technicznej nawadniania centralnego) w stosunku do prac pozostałych (budowa ogrodzenia, montaż małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej, tj.: toalet, ławek, siedzisk, koszy na śmieci, kierunkowskazów, tablic i słupów informacyjnych, demontaż istniejącego oświetlenia oraz montaż nowej instalacji oświetleniowej ciągów pieszych i kolekcji roślinnych),
3.  wartość prac niezwiązanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, która nie przekracza 18% całości kwoty przewidzianej na realizację inwestycji w budżecie projektu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że biorąc pod uwagę nierozerwalność funkcjonalną, formalną (spełnienie założeń osi priorytetowych Programu Operacyjnego finansującego przedsięwzięcie) oraz organizacyjną obu opisanych przeznaczeń Parku Bioróżnorodności, tj. ekologiczną i społeczną, ewidentnym jest niezbędność prac pomocniczych (budowa ogrodzenia, montaż małej architektury oraz infrastruktury towarzyszącej, tj.: toalet, ławek, siedzisk, koszy na śmieci, kierunkowskazów, tablic i słupów informacyjnych; demontaż istniejącego oświetlenia oraz montaż nowej instalacji oświetleniowej ciągów pieszych i kolekcji roślinnych) w osiągnięciu celu głównego jakim jest zagospodarowanie terenu zielonego w obszar biologicznie czynny. Umowne wynagrodzenie dla Wykonawcy robót budowlanych będzie obejmować całość świadczenia za przedmiot Umowy. Wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem ryczałtowym. Wykonawca będzie uzyskiwał płatności częściowe w miarę postępu prac.

Na tle powyższego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki podatku dla zamówienia publicznego obejmującego następujący zakres rzeczowy prac:

1.  Roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania).
2.  Przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochylniami), przebudowę istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej.
3.  Wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów.
4.  Realizacja elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakupu z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych – kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia).
5.  Zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych).
6.  Wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin.
7.  Tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenia żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne).
8.  Stworzenie dokumentacji powykonawczej.
9.  Wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębną kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności jakie będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy takie jak:

1.  roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania);
2.  przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochylniami), przebudowa istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej);
3.  wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów;
4.  wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin;
5.  tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenia żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne);
6.  stworzenie dokumentacji powykonawczej,

nie stanowią celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do wykonywania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Wykonawcę na rzecz Gminy polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wykonawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast czynności (określone przez Wnioskodawcę jako pozostałe, pomocnicze, niezwiązane z zagospodarowaniem terenów zielonych, które nie przekraczają 18% całości kwoty przewidzianej na realizację inwestycji w budżecie projektu) polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakupu z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych – kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia), jak również zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych) oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych – nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Wskazać należy, że nie będą one stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe polegające m.in. na montażu ławek, siedzisk pojedynczych, koszy na śmieci, nowego oświetlenia, itp., wykazują ścisłe powiązanie i będą konieczne do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności takie jak montaż ławek, siedzisk pojedynczych, koszy na śmieci, toalet, nowego oświetlenia, ogrodzenia, itp. choć stanowią część całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których usługi np. sadzenia drzew czy pielęgnacji roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Zatem należy uznać, że poszczególne czynności, które będzie wykonywał Wykonawca na rzecz Gminy, tj. czynności wykonywane w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni takie jak:

1.  roboty przygotowawcze (wycinka drzew, roboty rozbiórkowe, odzysk ziemi urodzajnej, odtworzenie istniejącego ukształtowania);
2.  przebudowa nawierzchni osi głównej terenu inwestycyjnego, wykonanie nowych schodów dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych (z pochylniami), przebudowa istniejących ścieżek, wykonanie ciągu pieszo-rowerowego oraz drogi technicznej z kraty trawnikowej);
3.  wykonanie placów, nasypów, tarasów widokowych, pomostów;
4.  wykonanie infrastruktury wodociągowej na potrzeby wykonania systemu nawadniania, montaż systemu automatycznego nawadniania roślin;
5.  tworzenie zieleni (nasadzenie roślin kolekcyjnych, nasadzenia żywopłotów, wykonanie trawników, wykonanie i montaż kompostownika, realizacja budek lęgowych, przygotowanie podłoży pod nasadzenia, plantowanie, profilowanie, formowanie, zabezpieczanie drzew, konserwacja drzewostanu, oczka wodne, tabliczki kolekcyjne);
6.  stworzenie dokumentacji powykonawczej,

składają się na jedną kompleksową usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. W rezultacie, w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej – w przedmiotowej sprawie w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei, czynności polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej (zakup z montażem ławek z oparciem, ławek z oparciem i stojakiem na rowery, siedzisk pojedynczych, zakupu z montażem koszy na śmieci, nośników kierunkowych i podstawowych – kierunkowskazów, tablic informacyjnych, słupków informacyjnych, słupków sportowych; wykonanie toalety, budowa ogrodzenia), jak również zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb (oświetlenie ciągów pieszych i pomostów oraz kolekcji roślinnej poprzez wymianę instalacji i zamontowanie opraw oświetleniowych ledowych i liniowych) oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych – nie składają się na usługę kompleksową, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zieleni. Usługi te stanowią odrębne świadczenia i winny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług.

Reasumując, nie można uznać, że wszystkie świadczone (wymienione w treści wniosku) przez Wykonawcę czynności na rzecz Gminy mają charakter jednego świadczenia kompleksowego. Zatem dla całości zamówienia w postępowaniu przetargowym, w którym Gmina występuje jako zamawiający w związku z realizacją projektu „(…) Rewitalizacja obszaru funkcjonowania dolny rzeki (…)” nie można ustalić jednej stawki podatku w wysokości 8%. Tylko czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach usługi zagospodarowania terenów zieleni – jako świadczenie kompleksowe – opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Wykonawcę polegające na realizacji elementów małej architektury i infrastruktury towarzyszącej, zastąpienie istniejącego oświetlenia nowym dostosowanym do potrzeb oraz wykonanie i montaż tablic informacyjnych i pamiątkowych, jako odrębne świadczenia, opodatkowane będą stawką podatku właściwą dla tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie ocenione całościowo jest nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.