Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/295/BRT/2011/PK-1581
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-02-09
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2010 r. nr ILPB1/415-332/10-3/AGr wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 czerwca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 10 marca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych (w szczególności betonowych), ich dostawy do klientów oraz doradztwa technicznego w zakresie budownictwa, a także sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto prowadzi również działalność deweloperską oraz w zakresie dzierżawy nieruchomości.

W skład prowadzonej działalności wchodzą m.in. następujące składniki majątkowe:

1.  zakład produkcji prefabrykatów budowlanych, w tym:

*   nieruchomość gruntowa wraz z zlokalizowanymi na niej halami produkcyjnymi;
*   place magazynowe i manewrowe;
*   maszyny stanowiące linie produkcyjne prefabrykatów budowlanych;
*   pozostałe maszyny i urządzenia (np. suwnice, wózki widłowe, inne);
*   prawo własności zapasów, produkcji niezakończonej;

3.  węzły betoniarskie do wytwarzania betonu towarowego;
4.  specjalistyczna baza transportowa służąca dostawom produktów do klientów (np. samochody wyposażone w zestawy rozładunkowe HDS);
5.  budynek biurowo-administracyjny będący siedzibą przedsiębiorstwa wraz z wyposażeniem;
6.  znak towarowy, zarejestrowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej;
7.  prawo do domeny komputerowej;
8.  prawa z umów z klientami i dostawcami, np. umów z bankami, firmami leasingowymi;
9.  pracownicy oraz zobowiązania wobec nich wynikające z zawartych umów;
10.  baza klientów firmy;
11.  należności i zobowiązania oraz środki pieniężne;
12.  uzyskane koncesje, licencje i zezwolenia;
13.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
14.  tajemnice przedsiębiorstwa - technologia i organizacja produkcji.

Wskazane składniki materialne i niematerialne stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów służących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych.

Wśród wskazanych powyżej składników majątkowych znajdują się również wytworzone w ramach tego przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, nieujawnione w ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. znak towarowy, zarejestrowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej).

Jako przyszły udziałowiec Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie niezbędne składniki do prowadzenia działalności w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych (w tym związane z nią należności i zobowiązania) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) - dalej „Spółka” z wyłączeniem składników majątkowych Wnioskodawcy służących działalności deweloperskiej - budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych oraz pozostałych aktywów Wnioskodawcy (np. innych nieruchomości gruntowych), które są przedmiotem umów dzierżawy lub nie służą obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie, działalność produkcyjna w zakresie prefabrykatów budowlanych ani też działalność deweloperska nie są prowadzone w formie oddziałów samodzielnie sporządzających bilans.

Niemniej jednak, w odniesieniu do każdej z części działalności Wnioskodawca prowadzi oddzielną rachunkowość dla potrzeb zarządczych.

W ramach prowadzonej rachunkowości zarządczej osobno księgowane są przychody i koszty, a także osobno są księgowane aktywa i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną i osobno z działalnością deweloperską.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje szczegółowego przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z rodzajów prowadzonej działalności.

Zarówno działalność produkcyjna jak i deweloperska prowadzone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy posiadają wszelkie atrybuty do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej - korzystają z wyodrębnionych aktywów, posiadają umowy zawarte z podmiotami zewnętrznymi niezbędne do prowadzenia działalności. Każda z działalności jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do realizacji zadań związanych z działalnością produkcyjną przeznaczony jest osobny pion pracowników przypisanych do działalności produkcyjnej, zaś w stosunku do działalności deweloperskiej pion pracowników przypisanych do działalności deweloperskiej.

Nowoutworzona Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych.

W ramach planowanej transakcji nastąpi również przejęcie dotychczasowych pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks Pracy, a także cesja umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu), funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wskazał, że: Co do zasady, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy podkreślić, iż w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółki posiadające osobowość prawną to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna.

W konsekwencji, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki niemającej osobowości prawnej – np. spółki komandytowej.

A zatem należy uznać, iż zamierzonym celem ustawodawcy było pozostawienie aportu do spółki osobowej poza zakresem opodatkowania.

WSA w Krakowie w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1231/09) wskazał, że „gdyby ustawodawca chciał opodatkować wniesienie aportu m.in. w postaci przedsiębiorstwa do spółek osobowych dałby temu jasny wyraz w postaci wprowadzenia odpowiednika art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozszerzenia hipotezy tego przepisu. Brak w tym zakresie skutkuje przyjęciem neutralności podatkowej rozważanego rodzaju zdarzeń”.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również wykładnia historyczna. Przed wejściem w życie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 1 stycznia 2001 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej również nie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, zgodnie z pierwotnym brzmieniem powyższego przepisu przychód stanowiła nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis został doprecyzowany ustawą z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), zgodnie z którą opodatkowaniu podlega jedynie aport wnoszony do spółek posiadających osobowość prawną, a zatem spółek kapitałowych w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Na prawidłowość powyższego rozumowania wskazał m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 912/09).

Aport taki nie stanowi także żadnego innego rodzaju przychodu wymienionego w powyższej ustawie, w szczególności wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia.

W szczególności jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08) „wniesienie… wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. „Odpłatny” znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości …jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład… przenosi … własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie „przekształca” je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z 3 września 2009 r. (sygn. VIII SA/Wa 212/09), WSA w Szczecinie w wyroku z 19 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Sz 693/09), czy WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1617/09).

Ponadto WSA w Gdańsku w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 912/09) zauważył, iż „korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej stanowi wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym; samo wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Należy również podkreślić, iż art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko określonego rodzaju składników. Tymczasem przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany kompleks składników majątkowych, w którym znaczna część składników nie mieści się w hipotezie ww. przepisu.

Podsumowując, uznanie wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do nieuprawnionej rozszerzającej wykładni przepisów ustawy. Podobne stanowisko wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1231/09), wskazując, że „brak istotnych powodów… dla objęcia opodatkowaniem tylko niektórych składników majątkowych zbywanego przedsiębiorstwa wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Specyficzny charakter przedsiębiorstwa, pojmowanego jednak jako pewna całość wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, przemawia raczej za niedopuszczalnością co do przedmiotu opodatkowania wyodrębniania niektórych tylko jego elementów”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2010 r., Nr ILPB1/415-332/10-3/AGr, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że: Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Natomiast art. 102 ww. ustawy stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części(nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla podatnika wnoszącego wkład.

Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

Jednocześnie, podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.