Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.267.2023.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: Czy Płatności za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w ramach Umowy …, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT, a Zamawiający będzie, jako płatnik podatku wobec tych Płatności, obowiązany albo do pobrania tego podatku albo do zażądania od Spółki jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła oraz czy Zamawiający jako płatnik podatku będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie UPO od Płatności za Usługi, które będą wypłacane na rzecz Wykonawcy.
Słowa kluczowe: dokumentacja; licencja; pobór-pobór podatku u źródła; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

1) Płatności za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w ramach Umowy …, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT, a Zamawiający będzie, jako płatnik podatku wobec tych Płatności, obowiązany albo do pobrania tego podatku albo do zażądania od Spółki jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła;

2) Zamawiający jako płatnik podatku będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie UPO od Płatności za Usługi, które będą wypłacane na rzecz Wykonawcy.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Spółka”): …

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „…” lub „Zamawiający”) …

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej jako: „USA”), posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO (osoba mająca siedzibę na terytorium USA).

Spółka posiada wszystkie udziały w spółce założonej i istniejącej pod prawem USA –… (dalej jako: „Wykonawca”), która z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowana jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej (Spółki) i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO.

Wykonawca specjalizuje się m.in. w projektowaniu oraz produkcji …

Wykonawca należy do tej samej grupy kapitałowej co spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce – …..(dalej jako: „Spółka PL”).

… jest spółką prawa polskiego z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. … jest również czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Zamawiający jest spółką …. Zamawiający jest odpowiedzialny m.in. za przygotowanie, finansowanie jako inwestor i zarządzanie procesem ……………

W trakcie realizacji Umowy \`(...)\` (zgodnie z definicją podaną poniżej) amerykański status dla celów podatkowych oraz rezydencja podatkowa Spółki i Wykonawcy z perspektywy UPO nie ulegną zmianie.

Umowa \`(...)\` pomiędzy Wykonawcą, Spółką PL i Zamawiającym

Wykonawca, Spółka PL oraz Zamawiający (łącznie dalej jako „Strony”) zawarli w lutym 2023 roku Umowę \`(...)\` (dalej jako: „Umowa \`(...)\`” lub „Umowa”). Umowa \`(...)\` obejmuje wstępne prace w wielu istotnych obszarach opisanych poniżej, w tym identyfikację potencjalnych dostawców ze szczególnym uwzględnieniem polskich spółek, opracowanie modelu dostaw dla Projektu oraz ocenę wymogów bezpieczeństwa i jakości.

Większość czynności wykonywanych w ramach Umowy \`(...)\` będzie podejmowana przez Wykonawcę, przy ograniczonym zaangażowaniu Spółki PL.

Celem Umowy \`(...)\` jest zapewnienie „…” pomiędzy różnymi usługami wstępnymi…

Umowa \`(...)\` umożliwia rozpoczęcie realizacji projektu wstępnego i usług wspierających proces uzyskiwania niezbędnych zezwoleń regulacyjnych.

W związku z tym, że celem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest interpretacja skutków podatkowych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 Ustawy o CIT (dalej jako: „podatek u źródła”) względem wszystkich płatności wypłacanych w ramach Umowy \`(...)\` przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, Wnioskodawcy wskazują, że pierwsza płatność w ramach Umowy \`(...)\` ma być wypłacona w maju 2023 r. Po dokonaniu pierwszej płatności kolejne płatności będą, co do zasady, wypłacane w okresach miesięcznych, co zostało szerzej opisane w dalszej części wniosku (dalej wszystkie płatności (które będą) wypłacane w ramach Umowy \`(...)\` są określane jako „Płatności”).

Przedmiot Umowy \`(...)\`

Umowa \`(...)\` wyraźnie przewiduje, że przedmiotem Umowy jest wykonanie określonych prac, czynności i zadań oraz dostarczenie dokumentów i informacji (ang. \`(...)\`) w trakcie lub po wykonaniu takich prac, czynności i zadań podsumowanych niżej (dalej jako: „Usługi”).

Zakres Usług

W ramach Umowy \`(...)\`, Wykonawca będzie świadczył na rzecz Zamawiającego opisane poniżej Usługi, które mają na celu przygotowanie do realizacji Projektu. Strony zawarły również odrębną umowę o zachowaniu poufności (ang. non-disclosure agreement, dalej jako „NDA”) w celu ochrony niektórych informacji poufnych i danych osobowych związanych z Projektem.

Chociaż w ramach realizacji Usług przez Wykonawcę dojdzie do powstania różnych dokumentów i przekazania informacji, to będzie to miało miejsce w wyniku świadczenia Usług. Te dokumenty i informacje obejmują na przykład protokoły spotkań, plany projektowe, raporty, listy potencjalnych dostawców oraz ograniczone efekty wstępnych prac inżynieryjnych i stanowią rezultat Usług świadczonych na podstawie Umowy \`(...)\`.

Zakres Usług świadczonych przez Wykonawcę w ramach Umowy \`(...)\` można podsumować następująco:

I. …. do – X. …

Jak wynika z powyższego opisu, Umowa \`(...)\` odnosi się do określonych dokumentów i informacji powstających w trakcie świadczenia Usług. Te dokumenty i informacje to zasadniczo wykaz udokumentowanych zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.), ale mogą również obejmować plany koncepcyjne i wstępne ….

W ramach Umowy \`(...)\` Wykonawca i Spółka PL zachowują wszystkie prawa do informacji, idei, koncepcji, know-how, metod, procedur, procesów, udoskonaleń, wynalazków oraz odkryć istniejących przed dniem zawarcia Umowy, które wynikają z jakiejkolwiek działalności, prac rozwojowych lub innych prac wykonywanych na podstawie Umowy, z zastrzeżeniem praw wynikających z przenoszonych dokumentów i informacji lub takich które wynikają z jakiejkolwiek działalności, prac rozwojowych lub innej pracy niezależnej od lub niezwiązanej z Umową \`(...)\` (dalej jako: „Prawa Własności Intelektualnej Wykonawcy”).

W ramach Umowy \`(...)\` niektóre dokumenty i informacje, które mogą być chronione prawami własności intelektualnej, będą licencjonowane Zamawiającemu zgodnie z ustaleniami przedstawionymi bardziej szczegółowo poniżej i które są uważane za informacje poufne i zastrzeżone w ramach NDA. Przykładem takich dokumentów i informacji są np….. . Wykonawca zachowuje prawo własności, tytuł i udział do wszystkich licencjonowanych dokumentów i informacji, a licencja do dokumentów i informacji, jak określono poniżej, zostanie udzielona Zamawiającemu wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania Projektu.

Ponadto, Wykonawca udzieli Zamawiającemu ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej dalszemu licencjonowaniu, nieprzenoszalnej licencji (na warunkach uzgodnionych przez Strony, w szczególności Wykonawca i Zamawiający uzgodnili w Umowie \`(...)\` czas udzielenia licencji) do licencjonowanych dokumentów i informacji, obejmujących dokumenty i informacje, które w ramach uzgodnień pomiędzy Stronami są traktowane jako możliwe do upublicznienia, jak i wyłączone z możliwości upublicznienia, ograniczonej do terytorium Polski i do celu uzgodnionego w umowie NDA.

Powyższa licencja udzielana jest w odniesieniu do następujących pól eksploatacji, z których wszystkie podlegają warunkom NDA:

\- w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie kopii egzemplarzy licencjonowanych dokumentów i informacji w całości lub w części, dowolną techniką, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, wprowadzanie i utrwalanie licencjonowanych dokumentów i informacji w pamięci komputera;

\- w zakresie rozpowszechniania i obrotu oryginałem lub egzemplarzami, na których utwór został utrwalony lub zapisany - rozpowszechnianie, użyczanie lub wynajmowanie oryginału lub egzemplarzy licencjonowanych dokumentów i informacji; udostępnianie poprzez sieć wewnętrzną (intranet) oraz internet (niepubliczne, tj. w ramach relacji z osobami trzecimi, w tym organami władzy publicznej);

\- w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej;

\- wizualizacja, wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie dowolnymi środkami, w tym za pomocą technologii bezprzewodowej.

Wykonawca zobowiązuje się do utrzymania ważności i istnienia licencji i praw udzielonych Zamawiającemu przez uzgodniony okres. Strony uzgadniają, że taka licencja na korzystanie z dokumentów i informacji zostanie automatycznie rozszerzona na dodatkowe … w zakresie, w jakim takie dokumenty i informacje mają zastosowanie do każdej dodatkowej … i tylko w przypadku zawarcia przez Strony stosownej umowy dotyczącej każdej ….

Co do zasady, Zamawiający nie będzie miał praw do ani nie może upoważnić ani zezwolić innej osobie na:

\- używanie, sprzedaż, cesję, udzielanie dalszych licencji lub inną formę przeniesienia lub udostępniania licencjonowanych dokumentów i informacji do jakiegokolwiek celu innego niż określony w Umowie;

\- kopiowanie, obciążanie lub dystrybuowanie licencjonowanych dokumentów i informacji (z zastrzeżeniem tworzenia kopii wyłącznie dla własnego użytku);

\- wsteczną inżynierię, demontaż, lub jakiekolwiek inne próby odtworzenia licencjonowanych dokumentów i informacji;

\- modyfikację, adaptację, zmiany, ulepszenia lub tworzenie jakichkolwiek dzieł zależnych do licencjonowanych dokumentów i informacji, w tym, między innymi, dostosowywanie i tłumaczenie;

\- usuwanie, obchodzenie lub tworzenie lub używanie jakichkolwiek form obchodzenia zabezpieczeń lub cech bezpieczeństwa w lub dotyczących licencjonowanych dokumentów i informacji;

\- usuwanie, zmiany lub ukrywanie jakichkolwiek praw autorskich, znaku towarowego lub innych praw majątkowych do lub zawartych w licencjonowanych dokumentach i informacjach.

Jeśli Zamawiający ma prawo do ujawnienia licencjonowanych dokumentów i informacji podmiotowi trzeciemu i do korzystania z nich przez podmiot trzeci, Zamawiający jest również uprawniony do przeniesienia na rzecz tych podmiotów nośników materialnych zawierających licencjonowane dokumenty i informacje w takiej samej formie, w jakiej zostały przekazane Zamawiającemu przez Wykonawcę.

Postanowienia licencyjne zawierają ograniczenia zakresu udzielanej licencji wyłącznie do celu zdefiniowanego w NDA (tj. umowy zawartej równolegle pomiędzy stronami zdefiniowanej powyżej), a więc - w szczególności - do wykonania prac wstępnych związanych z przygotowaniem do realizacji Projektu (tj. realizacji Umowy), (dalej jako: „Cel”). Umowa nie przewiduje ponadto uprawnienia licencjobiorcy (a więc Zamawiającego) do udzielania dalszych licencji (tzw. sublicencji). Prawa licencyjne mają więc pozostać u Zamawiającego przez cały czas trwania tej licencji. Zamawiający jest ponadto ograniczony kontraktowo w udostępnianiu przedmiotu licencji osobom trzecim. Może się to dziać tylko w celu realizacji Projektu oraz wyłącznie na rzecz i w imieniu Zamawiającego.

Tym samym, w zakresie udzielonej przez Wykonawcę licencji, Zamawiający będzie więc uprawniony do rozszerzenia określonych praw na osoby trzecie (zdefiniowane w Umowie \`(...)\` jako osoby trzecie zaangażowane przez Zamawiającego na potrzeby Projektu, …. do korzystania z licencjonowanych dokumentów i informacji (zgodnie z warunkami NDA) i wyłącznie na rzecz i w imieniu Zamawiającego w celu realizacji Projektu w zakresie wszystkich pól eksploatacji zgodnie z warunkami NDA, co w żaden sposób nie uprawnia tych podmiotów do samodzielnego korzystania z przedmiotu licencji.

W zakresie wymaganym przez organy zewnętrzne lub niezbędnym dla nich, Zamawiający lub jakakolwiek osoba trzecia, która otrzymała dany licencjonowany dokument lub informację, będzie miała prawo do jego modyfikacji wyłącznie dla realizacji Celu i zasadniczo pod warunkiem uprzedniej akceptacji ze strony Wykonawcy. Każdy taki zmodyfikowany licencjonowany dokument lub informacja będzie wykorzystywany i chroniony w taki sam sposób jak oryginalny licencjonowany dokument lub informacja, a Zamawiający będzie miał prawo do korzystania ze zmodyfikowanego licencjonowanego dokumentu lub informacji zgodnie z prawami licencyjnymi. Ilekroć w wyniku powyższej modyfikacji licencjonowanego dokumentu lub informacji powstaną utwory zależne, Wykonawca udziela Zamawiającemu prawa do tworzenia i wykonywania utworów zależnych będących adaptacjami licencjonowanego dokumentu lub informacji oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) zgodnie z powyższymi ustaleniami.

Wykonawca zobowiązuje się, że licencja określona w Umowie \`(...)\` będzie kompletna, w pełni skuteczna i skonstruowana w taki sposób, aby Zamawiający mógł w pełni wykorzystać licencjonowane dokumenty lub informacje zgodnie z ich przeznaczeniem oraz Projektem i programem rozwoju \`(...)\`, a także zgodnie z warunkami tej licencji opisanymi w Umowie \`(...)\`.

Strony wyłączyły ponadto możliwość sprzedaży lub przeniesienia w inny sposób praw licencyjnych Zamawiającego wynikających z Umowy na inny podmiot.

Takie ograniczone prawo do korzystania z każdego licencjonowanego dokumentu i informacji w sposób opisany w Umowie \`(...)\` i powyżej stanowi, w opinii Wnioskodawców, licencję użytkownika końcowego (ang. end-user license).

Prawa z innych (pozostałych) dokumentów i informacji udostępnianych w ramach Umowy \`(...)\` zostaną przeniesione na Zamawiającego. Przykładem takich dokumentów i informacji są protokoły spotkań oraz plan i harmonogram opracowania wstępnego raportu analizy bezpieczeństwa. W tym względzie, Wykonawca zachowuje prawa własności do wszystkich Praw Własności Intelektualnej Wykonawcy wykorzystanych do opracowania i przywołanych lub w inny sposób zawartych w tych przenoszonych dokumentach i informacjach i nie udziela licencji w odniesieniu do tych Praw Własności Intelektualnej Wykonawcy. Te dokumenty i informacje zostaną również nabyte przez Zamawiającego wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania Projektu.

Wykonawca nieodwołalnie przenosi na Zamawiającego prawa własności intelektualnej do wszelkich przenoszonych dokumentów i informacji na wszystkich polach eksploatacji obecnie istniejących, jak i ustalonych w przyszłości, w momencie, kiedy dany komponent przenoszonych dokumentów i informacji zostanie dostarczony Zamawiającemu i przez niego opłacony, do korzystania na terytorium Polski dla celu programu budowy \`(...)\` w … włączając prawo wynagrodzenia za jakąkolwiek formę eksploatacji praw z przenoszonych dokumentów i informacji na terytorium Polski i dla celów powyższego programu, w sposób i zakresie wybranym przez Zamawiającego. Przeniesienie praw własności intelektualnej opisanych powyżej nie stanowi licencji, lecz jest całkowitym, bezwarunkowym i ostatecznym przeniesieniem tych praw na Zamawiającego.

Wykonawca przenosi również prawo do udzielania zgody na zezwalanie na tworzenie utworów zależnych będących adaptacjami praw do przenoszonych dokumentów i informacji oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) do utworów zależnych (opracowań) w stosunku do praw z przenoszonych dokumentów i informacji przez Zamawiającego, następców prawnych Zamawiającego i / lub jakąkolwiek osobę trzecią działającą na rzecz Zamawiającego w ramach programu rozwoju \`(...)\`. Wykonawca przenosi na Zamawiającego również (na tych samych polach eksploatacji, które dotyczą praw z przenoszonych dokumentów i informacji) prawo do zezwalania osobom trzecim na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów zależnych w stosunku do przypisanych dokumentów i informacji oraz ich poszczególnych części w ramach programu rozwoju \`(...)\`.

Wykonawca przekaże Zamawiającemu wszystkie znajdujące się w jego posiadaniu lub kontroli nośniki materialne zawierające dokumenty i informacje, do których prawa są przenoszone, w tym dokumenty elektroniczne lub nośniki cyfrowe itp. najpóźniej do dnia podpisania stosownego protokołu odbioru lub do dnia rozwiązania/wygaśnięcia Umowy \`(...)\` (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej), kiedy to Wykonawca przekaże przenoszone dokumenty i informacje Zamawiającemu.

Prawa do przenoszonych dokumentów i informacji obejmują pola eksploatacji wskazane w Umowie zawartej pomiędzy Wykonawcą i Zamawiającym pokrywające w szczególności:

\- prawa do pełnego wykorzystywania przenoszonych dokumentów i informacji zgodnie z Umową w okresie funkcjonowania \`(...)\` w ramach programu rozwoju \`(...)\` \`(...)\`;

\- prawa do modyfikowania i rozwijania przenoszonych dokumentów i informacji w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia prac przygotowawczych oraz innych wewnętrznych celów Zamawiającego dotyczących budowy \`(...)\` w ramach programu rozwoju \`(...)\` \`(...)\`;

\- upoważnienia Zamawiającego do udzielenia, według własnego uznania, praw do tworzenia dzieł zależnych oraz korzystania z przenoszonych dokumentów i informacji podczas budowy \`(...)\`, centrów inżynieryjnych lub centrów zamówień, które mają zostać zbudowane … w ramach programu rozwoju \`(...)\`.

Jednocześnie Zamawiający udzieli Wykonawcy, globalnej, niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji zwrotnej do dokumentów i informacji, do których prawa są przenoszone, z prawem do korzystania, modyfikowania, ulepszania oraz tworzenia dzieł zależnych przenoszonych dokumentów i informacji dla celów działalności Wykonawcy, od momentu przeniesienia tych dokumentów i informacji do daty ich wygaśnięcia (na zasadach ustalonych przez Strony).

Inne postanowienia Umowy \`(...)\`

Płatności za Usługi

Wynagrodzenie wynikające z realizacji Umowy \`(...)\` jest z tytułu świadczenia Usług.

Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o:

\- koszty pracy pracowników Wykonawcy (w tym pracowników podmiotów powiązanych z Wykonawcą), zaangażowanych do świadczenia Usług, kalkulowane na podstawie stałych stawek godzinowych, włączając koszty ogólne i administracyjne w zakresie, w jakim zostały prawidłowo i w uzasadniony sposób poniesione w związku z realizacją Umowy \`(...)\` (z wyłączeniem niektórych kategorii kosztów, np. kosztów naprawy wad w okresie gwarancji, podróży służbowych ponad 8h w dni robocze lub weekendy etc.);

\- a także faktycznie poniesione, uzasadnione i udokumentowane koszty zakwaterowania i podróży służbowych tych osób, zgodne z ustaloną polityką podróży służbowych.

Ostateczna wysokość Wynagrodzenia zostanie ustalona po wykonaniu Usług, przy czym Strony określiły maksymalną wysokość Wynagrodzenia jaka może być należna z tytułu świadczenia Usług, w tym maksymalną wartość Wynagrodzenia przypadającą, odpowiednio, na Wykonawcę i Spółkę PL.

W związku z tym wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za:

\- wykonanie Usług, w tym w szczególności zapewnienie odpowiedniej liczby kompetentnego personelu do wykonania Usług zgodnie z wymogami Umowy \`(...)\`;

\- przeniesienie na Zamawiającego praw własności do przenoszonych dokumentów i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;

\- nadzór oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy \`(...)\` i zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;

\- wynagrodzenie Wykonawcy za udzielenie Zamawiającemu licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji.

W ramach wynagrodzenia Strony nie wyodrębniły elementów należnych Wykonawcy za przeniesienie praw własności intelektualnych do scedowanych (przenoszonych) dokumentów i informacji ani za udzielenie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji.

Pozostałe oświadczenia Stron

Od podpisania Umowy \`(...)\` do jej zakończenia Spółka, Wykonawca oraz Spółka PL nie są i nie staną się podmiotami powiązanymi z Zamawiającym w rozumieniu Ustawy o CIT oraz UPO. Ponadto Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu Ustawy o CIT i UPO w momencie dokonywania Płatności w ramach Umowy \`(...)\`. Zamawiający w ramach należytej staranności zażądał i otrzymał od Wykonawcy i Spółki określone dokumenty, w szczególności będzie posiadał ważny, aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Spółki w momencie dokonywania Płatności wynikających z Umowy \`(...)\`.

**Pytania**

\- Czy Płatności za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w ramach Umowy \`(...)\`, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT, a Zamawiający będzie, jako płatnik podatku wobec tych Płatności, obowiązany albo do pobrania tego podatku albo do zażądania od Spółki jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła?

\- Czy w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawców przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe, Zamawiający jako płatnik podatku będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie UPO od Płatności za Usługi, które będą wypłacane na rzecz Wykonawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawców, Płatności za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w ramach Umowy \`(...)\`, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT, a w konsekwencji Zamawiający nie będzie występował w charakterze płatnika podatku wobec tych Płatności obowiązanego do pobrania tego podatku albo do zażądania od Spółki jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła, ponieważ Usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe, z tytułu których żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - w praktyce zwani nierezydentami - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) następujące należności, których nie można powiązać z innymi źródłami przychodów uzyskiwanych w Polsce, w szczególności z dochodami uzyskiwanymi poprzez zagraniczny zakład, regulowane przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce zarządu w Polsce, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, w wyniku:

1) sprzedaży, korzystania lub prawa do korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów projektowych,

2) udostępniania tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,

3) udostępniania know-how rozumianego jako informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

4) użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

5) świadczenia następujących usług niematerialnych: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (dalej jako: „Kwalifikowane Usługi Niematerialne”),

6) udziału wspólnika w zysku skutkującego wypłatą dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

\- które podlegają bądź 20% podatkowi u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a (w zakresie liter od a) do e) wskazanych powyżej) bądź 19% podatkowi u źródła na gruncie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w zakresie lit. f) wskazanej powyżej).

Skoro jak zostało podkreślone we wniosku:

\- Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu Ustawy o CIT oraz UPO w momencie dokonywania Płatności z tytułu Umowy \`(...)\`, oraz

\- od podpisania Umowy \`(...)\` do jej zakończenia Spółka, Wykonawca oraz Spółka PL nie są i nie będą podmiotami powiązanymi z Zamawiającym w rozumieniu ustawy o CIT

nie będzie możliwe powiązanie Płatności z zagranicznym zakładem i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania (z uwagi na brak powiązań kapitałowych pomiędzy Zamawiającym i pozostałymi Stronami Umowy \`(...)\`). Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, inne przykładowe źródła przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT nie mają oczywiście zastosowania z uwagi na charakter Umowy \`(...)\` i zakres Usług, z tytułu realizacji którego dokonywane są/będą Płatności.

Wnioskodawcy są świadomi, że art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT odnosi się również do 10% podatku u źródła dla szczególnych rodzajów płatności, ale są one oczywiście poza zakresem wniosku, stąd każde odniesienie do art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oznacza odniesienie się do 20% stawki podatku u źródła.

Powyższe przepisy dotyczące podatku u źródła wynikają bezpośrednio z obowiązków nałożonych na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 1m Ustawy o CIT, które przewidują zasady poboru podatku u źródła przez płatnika. O ile art. 26 ust. 1m Ustawy o CIT niewątpliwie nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, gdyż dotyczy wyłącznie wypłat o charakterze kapitałowym dokonywanych na rzecz podmiotów znajdujących się w rajach podatkowych, to art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT odnosi się do płatności dokonywanych na rzecz wszystkich nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT z tytułów przedstawionych powyżej (odpowiednio art. 21 lub art. 22).

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, które w analizowanych okolicznościach ewidentnie nie mają zastosowania, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, które tak jak i wcześniejsze przepisy wskazane w zastrzeżeniu nie mają zastosowania w omawianej sytuacji.

Zdanie drugie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdanie trzecie i czwarte art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wiążą się ze szczególnym wymogiem dochowania należytej staranności nałożonym na płatnika podatku. Przepisy te wskazują, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W przypadku braku płatności objętych zakresem przepisów o podatku u źródła, powyższe przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do tych płatności, a podmiot dokonujący tych płatności nie działa jako płatnik podatku w stosunku do tych płatności, w związku z czym nie jest obowiązany ani do poboru tego podatku, ani do żądania jakiegokolwiek dokumentu od bezpośredniego lub pośredniego odbiorcy środków pieniężnych celem dochowania należytej staranności i udokumentowania prawa do niepobrania podatku u źródła.

Należy zatem przeanalizować, czy Płatności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis ten nakłada 20% podatek u źródła od niektórych kategorii dochodów wskazanych powyżej, osiąganych na terytorium Polski przez nierezydentów, tj. podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Należy go czytać łącznie z art. 1 i art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż przepis ten nie określa, jaki podmiot należy uznać za podatnika, ani nie określa podstawy opodatkowania. O tej ostatniej wyraźnie mówi zdanie drugie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, które wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 21, przedmiotem opodatkowania jest przychód, co oznacza, że dla celów podatku u źródła pomija się wszelkie poniesione wydatki.

To, czy jakiekolwiek Płatności za Usługi świadczone w ramach Umowy \`(...)\` mieszczą się w szerokim katalogu płatności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT w ocenie Wnioskodawców zależy przede wszystkim od ich charakteru ekonomicznego, a nie kwalifikacji formalnoprawnej, w szczególności ze względu na złożony charakter Usług.

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych konkretnych wytycznych jak oceniać usługi kompleksowe, świadczone przez długi okres czasu i obejmujące różnego rodzaju czynności i/lub zadania, które, zwłaszcza w zakresie usług o charakterze niematerialnym, dodatkowo mogą skutkować dostarczeniem usługobiorcy określonych dokumentów i informacji, a nie namacalnych wyników prac.

Zdaniem Wnioskodawców, w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ten gospodarczy charakter usług powinien być ustalany w oparciu o następujące kryteria:

\- w jaki sposób ustalana jest wysokość wynagrodzenia pomiędzy stronami danej umowy;

\- znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej usługi.

W analizowanej sprawie Płatności będą ustalane w oparciu o koszty pracy pracowników Wykonawcy (w tym pracowników podmiotów powiązanych z Wykonawcą), zaangażowanych do świadczenia Usług, a także w oparciu o faktycznie poniesione, uzasadnione i udokumentowane koszty zakwaterowania i podróży służbowych tych osób, zgodne z ustaloną polityką podróży służbowych.

Powyższe świadczy nie tylko o tym, że w istocie przedmiotem Umowy \`(...)\` jest świadczenie usług, ale również o tym, że dokumenty i informacje przekazywane w trakcie lub po wykonaniu określonych prac, czynności i zadań wymagają wcześniejszego stworzenia lub zorganizowania ich przez Wykonawcę, a więc Umowa \`(...)\` nie polega tylko na samym udostępnieniu czegoś już znanego i opracowanego jak np. know-how czy tajemnica receptury lub procesu produkcyjnego. Jak wynika z orzecznictwa „przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie” (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. III SA 1661/02), czyli jest to zbiór konkretnych, istniejących informacji i –w przeciwieństwie do usług (w tym Usług) - nie odnosi się do czegoś, co dopiero powstanie.

Ponadto, nawet jeśli w wyniku realizacji Usług powstaną jakieś prawa własności intelektualnej, to przyjęto, że stanowią one integralny i konieczny rezultat (wynik) działań podejmowanych w celu realizacji Umowy \`(...)\` (innymi słowy prawa własności intelektualnej mają charakter pomocniczy i zależny od prac, czynności i zadań wykonywanych w ramach Usług). Nie zostały również uznane za wartościowe same w sobie, aby Wykonawca wymagał dodatkowego wynagrodzenia za ich przeniesienie lub za udzielenie licencji do takich rezultatów Usług na rzecz Zamawiającego.

Nawet pomimo tego, że Strony zdecydowały się na wyraźne objęcie wynagrodzeniem:

\- przeniesienia na Zamawiającego praw własności do przenoszonych dokumentów i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;

\- nadzoru oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy \`(...)\` i zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;

\- wynagrodzenia Wykonawcy za udzielenie Zamawiającemu licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji;

podstawą, na bazie której Płatności będą określane i wypłacane, będzie dostarczenie wystarczającej liczby kompetentnego personelu, który poświęci czas potrzebny do wykonania Usług zgodnie z wymogami Umowy \`(...)\`. Ten element jest kluczowy z punktu widzenia świadczenia Usług i objęcie nim wszystkich innych elementów w ramach wynagrodzenia było jedynie wymogiem umownym, aby zapewnić, że Wykonawca nie będzie mógł żądać dodatkowego wynagrodzenia ponad kwotę uzgodnioną w Umowie \`(...)\`.

Jeśli chodzi o znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej Usługi (prac, czynności i zadań), to zdaniem Wnioskodawców nie sposób określić, czy którykolwiek obszar spośród wielu obszarów Umowy \`(...)\` wymienionych w opisie niniejszego wniosku jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają na celu przygotowanie do budowy \`(...)\` w Polsce w lokalizacji określonej w Umowie \`(...)\`. Nie ulega jednak wątpliwości, że dokumenty i informacje przekazywane w trakcie lub po zakończeniu takich prac, czynności i zadań wykonywanych w ramach Usług, stanowią tylko wyraz udokumentowania zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.) i w głównej mierze pomagają Stronom w ustaleniu terminów płatności i zakończenia poszczególnych etapów/obszarów w ramach Umowy \`(...)\`.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców, Usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe. Ich cel jest bezpośrednio związany z Projektem i nie wchodzą one w zakres żadnego rodzaju Kwalifikowanych Usług Niematerialnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Ponadto, Usługi te nie powinny być uznawane za żaden inny rodzaj należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, a zatem Płatności dokonywane z tytułu ich świadczenia pozostają poza zakresem podatku u źródła.

Organy podatkowe potwierdzały, że podobne usługi nie będą podlegały podatkowi u źródła w szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji podatkowej z dnia 10 czerwca 2009 roku (nr IPPB5/423-150/09-3/PS), interpretacji podatkowej z dnia 30 maja 2017 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.34.2017.1.AT) czy też interpretacji podatkowej z dnia 23 października 2020 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2020.3.JKU).

W ocenie Wnioskodawców niewłaściwe byłoby wymaganie od Stron podziału wynagrodzenia specjalnie dla celów podatku u źródła, gdyż implikacje podatkowe powinny raczej wynikać z ustaleń umownych i okoliczności ekonomicznych, które w przedmiotowej sytuacji zostały ustalone w wyniku negocjacji pomiędzy niepowiązanymi stronami, w tym w ramach podziału wykonania Usług pomiędzy Wykonawcę i Spółkę PL.

Brak wymogu dzielenia składników usługi kompleksowej (ale traktowania jej jako całości) był prezentowany w polskim orzecznictwie administracyjnym na gruncie uchylonego obecnie art. 15e Ustawy o CIT, który w znacznym stopniu przypominał zakres Kwalifikowanych Usług Niematerialnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła poprzez wskazanie pewnych rodzajów usług, których koszty mogły być traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla polskich celów podatkowych (jednocześnie, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych dorobek orzeczniczy na gruncie art. 21 dotyczący podatku u źródła może mieć zastosowanie do art. 15e, zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1113/22 i II FSK 3147/19, które również potwierdzają, że te dwa przepisy podatkowe obejmują podobny zakres usług). W tym zakresie można też powołać się na wyrok NSA z 23 czerwca 2021 roku (sygn. akt II FSK 763/21).

W wyroku tym NSA wskazał, że „dla oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji”.

Niedopuszczalne jest również zakwalifikowanie usługi kompleksowej jako wymienionej wprost w art. 21 ust. 1, jeżeli zawiera ona pewne elementy składowe tak zdefiniowanych usług, w szczególności jako „usługi o podobnym charakterze”. W ww. wyroku odniesiono się również do tej kwestii i potwierdzono ugruntowaną praktykę na gruncie przepisów o podatku u źródła - NSA wyjaśnił, że:

„w każdym świadczeniu, w którym uczestniczy podmiot profesjonalny należałoby dopatrywać się usługi doradztwa, bowiem przyjmujący zlecenie w taki lub inny sposób wykorzystuje swoje doświadczenie i wiedzę, zaś jego klient na tym doświadczeniu i wiedzy bazuje. Elementy reklamy, doradztwa i badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń. Nie oznacza to jednak, że są to świadczenia podobne do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, agencje badania rynku czy profesjonalnych doradców. Organ dokonując wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianego świadczenia, aby przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie.”

Powyższe oznacza w niniejszej sytuacji, że nawet jeśli niektóre elementy Usług mogłyby być indywidualnie traktowane jako usługi, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, np.

\- Płatności z tytułu przeprowadzenia oceny prawnej, w zakresie kwestii zezwoleń i nadzoru, mogłyby zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła jako płatności dokonywane za usługi doradcze lub prawne gdyby były świadczone samodzielnie,

to świadczenie takich usług w ramach ekonomicznie uzasadnionego i ustalonego w umowie szerszego zakresu usług powinno prowadzić do odmiennej kwalifikacji tych usług - równej celowi wszystkich usług wykonywanych w ramach Projektu jako całości. W konsekwencji, nawet Płatności w zakresie, w jakim mogłyby być przypisane do tej przykładowej części Usług, powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem u źródła.

Sama przykładowa ocena zgodności nie ma żadnej wartości dla Zamawiającego bez uwzględnienia innych obszarów Usług (poza pomocniczymi dokumentami i/lub informacjami), które nie mają nic wspólnego z żadną z usług objętych Kwalifikowanymi Usługami Niematerialnymi, za które płatności podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce. Podobnie, odpowiedzialność Wykonawcy za przygotowanie i przeprowadzenie różnych warsztatów szkoleniowych z różnymi kluczowymi interesariuszami, takimi jak na przykład Zamawiający, PAA i/lub UDT w odniesieniu do technologii \`(...)\` będącej przedmiotem Projektu, należy uznać za usługi szkoleniowe, które w sposób oczywisty nie są objęte zakresem podatku u źródła. Jednakże, te usługi prowadzenia warsztatów szkoleniowych są równie ważne jak usługi oceny zgodności i mają ten sam cel co inne komponenty, tj. dostarczenie całościowej usługi projektowo-wdrożeniowej, z których żadna nie jest usługą wymienioną w katalogu Kwalifikowanych Usług Niematerialnych. W związku z tym Płatności za Usługi nie powinny być uznawane za płatności za Kwalifikowane Usługi Niematerialne.

Powyższe rozumowanie i ocena przepisów dotyczących podatku u źródła w odniesieniu do usług kompleksowych, obejmujących różne usługi i rezultaty usług, jest silnie ugruntowane w polskiej praktyce orzeczniczej reprezentowanej m.in. przez szereg wyroków polskich sądów administracyjnych:

(a) prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10) w którym, w następującym stanie faktycznym:

„W związku z modernizacją swojego systemu informatycznego Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Indii dotyczącą m.in. usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Usługa ta obejmować będzie: usługi analizy biznesowej, tj. studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie oraz usługi technicznego wsparcia, tj. instalację aplikacji, utrzymanie środowiska, wgrywanie poprawek, budowanie interfejsów, szkolenia dla użytkowników, testowanie, obsługę błędów. Wszystkie wymienione powyżej procesy składają się na i stanowią nierozerwalną część jednej usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Specyfika i złożoność oprogramowania wymaga bowiem rzetelnej analizy, od której zależeć będą kolejne kroki procesu, jak również odpowiednie przeszkolenia pracowników i bieżącej obsługi błędów. W przeciwnym razie oprogramowanie to byłoby dla Spółki nieużyteczne. Spółka podkreśliła również, że kontrahent z Indii nie jest producentem oprogramowania, świadczy jedynie usługę jako wdrożenia”.

Sąd wskazał, że

„(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadnicze \[\`(...)\`\] Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”

(b) Prawomocny wyrok z 17 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 65/20) w którym Wojewódzki Sądu Administracyjny (utrzymany w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2023 o sygn. II FSK 2013/20) w następującym stanie faktycznym:

„W ramach realizowanych zadań edukacyjnych jedna z jednostek oświatowych gminy - (\`(...)\`) Liceum Ogólnokształcące w S. (dalej: „Szkoła”), realizuje program matury międzynarodowej, który jest częścią programu edukacyjnego I. B. (dalej: „Program”), opracowany i nadzorowany przez (\`(...)\`) - fundację edukacyjną typu non-for-profit, założoną 1968 r. (dalej: „Organizacja”), której siedziba znajduje się w (\`(...)\`). Organizacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych w sferze oświaty i wychowania. Za uczestnictwo w Programie uiszczana jest tzw. opłata roczna, w której skład - obok opieki merytorycznej oraz kontroli jakości nauczania zgodnego z uzyskanym certyfikatem - wchodzi również m.in. prawo używania nazwy i logo szkoły jako (\`(...)\`) w materiałach promocyjnych i informacyjnych, identyfikujące unikalny międzynarodowy status liceum, czyli jego przynależność do Programu. Opłata abonamentowa, na którą opiewa otrzymywana faktura, dotyczy ponadto szeregu wymienionych we wniosku o interpretację praw, których szkoła, nauczyciele i uczniowie stają się beneficjentami. Wartość niematerialna w postaci logo (\`(...)\`) stanowi zatem jedną z wielu wartości, składających się łącznie na całość usługi głównej, jaką jest możliwość realizacji przez Szkołę programu międzynarodowej matury poprzez członkostwo w sieci (\`(...)\`).”

stwierdził, że

„(\`(...)\`) w wielu przypadkach, pomimo zasady swobody umów pozwalającej na objęcie jedną ceną świadczeń o różnym charakterze prawnym, jeżeli dana umowa przewiduje działania zagranicznego podatnika podlegające podatkowi u źródła, wówczas część ceny spełnia wymóg zastosowania art. 21 u.p.d.o.p. Zasada swobody umów nie może bowiem oznaczać aprobaty dla możliwości uniknięcia podatku u źródła. Powyższe znajduje uzasadnienie w przypadku transakcji mieszanych, w których występują świadczenia o charakterze równorzędnym. W ocenie Sądu nie jest jednak dopuszczalne, aby działania takie przekładały się na transakcje mieszane, w których występuje świadczenie główne i towarzyszące jemu świadczenia akcesoryjne. Działanie takie naruszałoby treść art. 21 u.p.d.o.p. obejmujących podatkiem ryczałtowym tylko niektóre płatności oraz określających różne stawki podatkowe dla różnych świadczeń równorzędnych. W ocenie Sądu, w przypadku świadczenia dominującego oraz świadczeń ubocznych (które nie stanowią samoistnych wartości gospodarczych i mają jedynie charakter akcesoryjny) cena łączna podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego.”

Prawidłowość stosowania tej metody została również potwierdzona przez organy podatkowe w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych takich jak np.:

(c) Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, gdzie w następującym stanie faktycznym:

„Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera umowy o współpracy) umowy agencyjne (dalej: Umowy) z zagranicznymi kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą, działającymi na rynkach zagranicznych będącymi osobami prawnymi, podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu zagranicznych przepisów, posiadającymi odpowiednio siedzibę) miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Zagraniczni Kontrahenci). Usługi te koncentrują się na pośrednictwie handlowym na rzecz Spółki. Celem działań Zagranicznych Kontrahentów jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży przez Spółkę z podmiotami trzecimi (tj. klientami) potencjalnymi klientami). W części umów zawieranych przez Spółkę, w zakresie obowiązków) usług Zagranicznych Kontrahentów wskazano również dodatkowe usługi obejmujące przykładowo: promowanie sprzedaży produktów Spółki, udział w lokalnych długoterminowych strategiach marketingowych wykreowanych przez Spółkę dla danego terytorium, tłumaczenie dokumentacji handlowej oraz technicznej na języki lokalne, przekazywanie informacji odnośnie uwag i reklamacji otrzymanych od klientów będących odbiorcami produktów Spółki, dostarczanie na rzecz Spółki informacji) raportów dotyczących m.in.: (i) poziomu sprzedaży na terytorium danego kraju, (ii) głównych konkurentów Spółki na terytorium danego kraju (iii) bieżących projektów, (iv) pozycji produktów Spółki - określane jako „Pozostałe Usługi”.

Organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. (\`(...)\`) W tym stanie rzeczy należy uznać, że o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa oraz Pozostałych Usług decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli Usługi Pośrednictwa. Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa/Agencyjnych oraz Pozostałych Usług, na rzecz Zagranicznych Kontrahentów nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 CIT”.

(d) Interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w następującym stanie faktycznym:

„usługami pośrednictwa kredytowego nabywane przez polskiego rezydenta obejmują również takie usługi jak selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców), czy pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach, komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę, udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę oraz dokonywanie wstępnej weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców. \[\`(...)\`\] wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą.”

potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który uważał, że całość nabywanych przez niego świadczeń należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę pośrednictwa kredytowego. Oznaczało to jednocześnie potwierdzenie organu co do braku opodatkowania podatkiem u źródła poszczególnych, dodatkowych czynności składających się na tę usługę, które świadczone odrębnie potencjalnie opodatkowaniu tym podatkiem mogłyby podlegać, np. jako usługa przetwarzania danych czy usługa reklamy.

(e) Interpretacje indywidualną z 12 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.391.2019.1.AJ, w której DKIS wskazał:

„W opinii Organu interpretacyjnego pozycję główną kontraktu stanowi zakup tramwajów, a pozostałe elementy są uboczne, w związku z tym to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Inaczej, kwalifikacja prawnopodatkowa wynagrodzenia z tytułu zakupu Oprogramowania Tramwaju i Oprogramowania SWO, Dokumentacji Technicznej oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami dot. wszystkich wymienionych) musi być zbieżna z kwalifikacją prawnopodatkową dochodu ze zbycia tramwajów przez nierezydenta zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak i postanowień UPO”.

(f) Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r. o sygn. 0115- KDIT1.4011.641.2022.2.MT, w której DKIS następującym stanie faktycznym:

„Spółka działając poprzez Oddział bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego pn. (\`(...)\`) w zakresie opracowania dokumentacji projektowej (\`(...)\`) działając jako tzw. (\`(...)\`), który będzie wykonawcą realizującym część prac projektowych (dalej: „Postępowanie”). Postępowanie prowadzone jest przez Y Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: „Zamawiający”). (\`(...)\`) Zgodnie ze Wzorem Umowy oraz OPZ przedmiotem prac (\`(...)\`) będzie (dalej: „Zakres Prac”):

\- opracowanie Dokumentacji Wykonawcy, w tym Dokumentacji Projektowej oraz pozyskanie w imieniu Zamawiającego niezbędnych Zgód Projektowych, w tym Decyzji Administracyjnych i Decyzji Przedsiębiorstw Użyteczności Publicznej (dalej: „Prace Projektowe”),

\- pełnienie nadzoru autorskiego (o ile Zamawiający zleci wykonanie tych prac) (dalej: „Nadzór Autorski ”) oraz

\- świadczenie innych usług lub prac, w tym czynności doradczych lub prac projektowych (dalej: „Pozostałe Usługi”).” uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy w zakresie kompleksowej usługi pozostającej poza zakresem podatku u źródła:

„(\`(...)\`) W związku z powyższym, osiągane przychody przez Wnioskodawców z tytułu usługi kompleksowej, gdzie dominująca jest usługa architektoniczna, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawców należy uznać, iż jeśli usługi architektoniczne nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, ani do usług do nich podobnych, to całość Usługi tym bardziej nie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jak bowiem Wnioskodawcy wykazali, zakres Prac świadczonych w ramach Usługi powinno się dla celów podatkowych traktować jako jedną usługę kompleksową”.

Należy także zauważyć, że, na podstawie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Zamawiającemu nie jest udostępniane żadne urządzenie, w tym urządzenie przemysłowe. Ponadto, nawet jeśli pewne dokumenty i informacje będą udostępniane Zamawiającemu, to te dokumenty i informacje, będące tylko wyrazem udokumentowania zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.), powstaną w ramach świadczenia Usług, niezależnie od tego czy prawa z takich dokumentów i informacji będą przenoszone i licencjonowane zwrotnie czy też wyłącznie licencjonowane. Innymi słowy, te dokumenty i informacje powstaną w wyniku świadczenia Usług, co zdaniem Wnioskodawców powinno być wystarczające, aby nie traktować ich jako jakiejkolwiek tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego lub know-how, które to mogłyby być udostępniane za odrębnym wynagrodzeniem, bez wykonywania jakiejkolwiek pracy.

Podsumowując, Wnioskodawcy uważają, że Usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe, za które Płatności nie stanowią żadnego tytułu objętego podatkiem u źródła, stąd wszystkie Płatności dokonywane za Usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji nie ma nawet potrzeby stosowania postanowień UPO, a Zamawiający nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła na podstawie Ustawy o CIT w zakresie Płatności za Usługi.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawców, Płatności za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy \`(...)\` nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT, a w konsekwencji Zamawiający nie będzie występował w charakterze płatnika podatku wobec tych Płatności obowiązanego albo do pobrania tego podatku albo do zażądania od Spółki jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła, ponieważ Usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe, z tytułu których świadczenia żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, nawet jeśli stanowisko Wnioskodawców przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe i Płatności za którąkolwiek lub wszystkie Usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT, Zamawiający nie będzie, jako płatnik podatku, obowiązany do pobrania jakiegokolwiek podatku u źródła na podstawie Ustawy o CIT, w odniesieniu do Płatności za Usługi, które będą wypłacane na rzecz Wykonawcy, ponieważ właściwym będzie uznanie Spółki, a nie Wykonawcy, za podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 Ustawy o CIT i w oparciu o certyfikat (certyfikaty) rezydencji podatkowej Spółki oraz zakwalifikowanie Płatności za Usługi jako zyski przedsiębiorstwa albo zyski kapitałowe podlegające opodatkowaniu wyłącznie w USA na podstawie odpowiednio art. 8 lub 14 UPO (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce).

Ogólne zasady opodatkowania podatkiem u źródła na gruncie Ustawy o CIT i podejście do podmiotu transparentnego podatkowo

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - w praktyce zwani nierezydentami - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) tytułu następujących należności, których nie można powiązać z innymi źródłami przychodów uzyskiwanych w Polsce, w szczególności z dochodami uzyskiwanymi poprzez zagraniczny zakład, regulowanych przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce zarządu w Polsce, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, w wyniku:

\- sprzedaży, korzystania lub prawa do korzystania z praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów projektowych,

\- udostępniania tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,

\- udostępniania know-how rozumianego jako informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

\- użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,

\- świadczenia Kwalifikowanych Usług Niematerialnych,

\- udziału wspólnika w zysku skutkującego wypłatą dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

które podlegają bądź 20% podatkowi u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a (w zakresie liter od a) do e) wskazanych powyżej) bądź 19% podatkowi u źródła na gruncie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w zakresie lit. f) wskazanej powyżej).

Skoro jak zostało podkreślone we wniosku:

1\. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu Ustawy o CIT oraz UPO w momencie dokonywania Płatności z tytułu Umowy \`(...)\`, oraz

2\. od podpisania Umowy \`(...)\` do jej zakończenia Spółka, Wykonawca oraz Spółka PL nie są i nie będą podmiotami powiązanymi z Zamawiającym w rozumieniu ustawy o CIT

nie będzie możliwe powiązanie Płatności z zagranicznym zakładem i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania (z uwagi na brak powiązań kapitałowych pomiędzy Zamawiającym i pozostałymi Stronami Umowy \`(...)\`). Ponadto, w ocenie Wnioskodawców inne przykładowe źródła przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT nie mają oczywiście zastosowania z uwagi na charakter Umowy \`(...)\` i zakres Usług, z tytułu realizacji którego dokonywane są/będą Płatności.

Powyższe przepisy dotyczące podatku u źródła wynikają bezpośrednio z obowiązków nałożonych na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 1m Ustawy o CIT, które przewidują zasady poboru podatku u źródła przez płatnika. O ile art. 26 ust. 1m Ustawy o CIT niewątpliwie nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, gdyż dotyczy wyłącznie wypłat o charakterze kapitałowym dokonywanych na rzecz podmiotów znajdujących się w rajach podatkowych, to art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT odnosi się do płatności dokonywanych na rzecz wszystkich nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT z tytułów przedstawionych powyżej (odpowiednio art. 21 lub art. 22).

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, które w analizowanych okolicznościach ewidentnie nie mają zastosowania, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, które tak jak i wcześniejsze przepisy wskazane w zastrzeżeniu nie mają zastosowania w omawianej sytuacji.

Zdanie drugie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdanie trzecie i czwarte art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wiążą się ze szczególnym wymogiem dochowania należytej staranności nałożonym na płatnika podatku. Przepisy te wskazują, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W przypadku braku płatności objętych zakresem przepisów o podatku u źródła, powyższe przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do tych płatności, a podmiot dokonujący tych płatności nie działa jako płatnik podatku w stosunku do tych płatności, w związku z czym nie jest obowiązany ani do poboru tego podatku, ani do żądania jakiegokolwiek dokumentu od bezpośredniego lub pośredniego odbiorcy środków pieniężnych celem dochowania należytej staranności i udokumentowania prawa do niepobrania podatku u źródła.

Należy zatem przeanalizować, czy Płatności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis ten nakłada 20% podatek u źródła od niektórych kategorii dochodów wskazanych powyżej, osiąganych na terytorium Polski przez nierezydentów, tj. podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Należy go czytać łącznie z art. 1 i art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż przepis ten nie określa, jaki podmiot należy uznać za podatnika, ani nie określa podstawy opodatkowania. O tej ostatniej wyraźnie mówi zdanie drugie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, które wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 21, przedmiotem opodatkowania jest przychód, co oznacza, że dla celów podatku u źródła pomija się wszelkie poniesione wydatki.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawców Płatności za Usługi, które mają być dokonane w ramach Umowy \`(...)\`, nie będą objęte zakresem podatku u źródła Ustawy o CIT, a Zamawiający nie będzie występował jako płatnik w stosunku do tych Płatności i nie będzie zatem obowiązany do poboru tego podatku albo do zażądania od Spółki jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła, ponieważ Usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe, z tytułu których świadczenia żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Jeżeli jednak w opinii Organu Płatności za którąkolwiek lub wszystkie Usługi będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła zgodnie z Ustawą o CIT, Zamawiający będzie musiał działać zgodnie z wymogiem dochowania należytej staranności wynikającym z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Po pierwsze, Zamawiający będzie musiał ustalić, czy Wykonawca kwalifikuje się jako podatnik w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 Ustawy o CIT, od którego można zażądać certyfikatu rezydencji podatkowej. Jeśli nie, to inny podmiot może kwalifikować się jako taki podatnik.

Po drugie, Zamawiający będzie obowiązany do zweryfikowania czy inny podmiot zidentyfikowany jako podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku u źródła wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub krajowych przepisów Ustawy o CIT. Dopiero po przeprowadzeniu badania należytej staranności Zamawiający będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła bądź też będzie uprawniony do niepobrania podatku na podstawie informacji i dokumentów zebranych od właściwego podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 Ustawy o CIT.

W zakresie identyfikacji podatnika art. 21 w zw. z art. 1 Ustawy o CIT odwołuje się z jednej strony do charakterystycznych dla polskiego prawa cywilnego kwalifikacji osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej i wskazuje te dwa rodzaje podmiotów jako główne kategorie podatników. Z drugiej strony Ustawa o CIT dodaje do tej grupy określone spółki osobowe oraz nie do końca precyzyjnie zdefiniowaną grupę spółek zagranicznych nieposiadających osobowości prawnej, ale mających siedzibę lub zarząd w innej jurysdykcji poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są traktowane jak osoby prawne na podstawie przepisów podatkowych innej jurysdykcji i w tej jurysdykcji podlegają opodatkowaniu od wszystkich swoich dochodów, niezależnie od tego, gdzie one powstają. W związku z tym status podmiotu zagranicznego jako polskiego podatnika musi być analizowany w każdym przypadku indywidualnie.

W przeciwieństwie do Ustawy o CIT, prawo amerykańskie pozwala spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością na wybór statusu podatkowego i mogą być one traktowane dla celów federalnego podatku dochodowego jako osoby prawne lub jako podmioty niemające osobowości prawnej, czyli transparentne podatkowo w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z dotychczasową praktyką polskich organów podatkowych taki wybór ma znaczenie na gruncie polskich przepisów podatkowych. W analizowanej sytuacji oznacza to, że Wykonawca nie powinien być uznany za podatnika, wobec którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlega opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w Stanach Zjednoczonych z uwagi na dokonany wybór.

Powyższe podejście zostało zaprezentowane w szczególności w interpretacji podatkowej z dnia 18 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.381.2021.1.SK), w której DKIS wskazał, że „w przypadku spółek amerykańskich należy za „osobę prawną” w rozumieniu prawa polskiego uznać jedynie podmioty uznawane w tym stanie za podmioty korporacyjne (ang. Corporation, body corporate, corporate entity). \[\`(...)\`\] amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o CIT. Natomiast Spółkę LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT - niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy. Dochody takich spółek są opodatkowane w Polsce na poziomie wspólników (w przypadku, gdy wspólnicy są osobami fizycznymi, opodatkowanie ich dochodów będzie następowało na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

To samo podejście zostało zaprezentowane również przez DKIS w interpretacji podatkowej z dnia 10 października 2018 roku (nr 0114-KDIP2- 1.4010.184.2018.1.AJ).

Powyższe oznacza, że należy przeanalizować skutki podatkowe wobec podatnika (podatników) posiadającego udziały w transparentnym podatkowo podmiocie, z którym związane jest prawo do udziału w zyskach. W niniejszej sytuacji Spółka jest w posiadaniu całości wymienionych udziałów w kapitale zakładowym Wykonawcy, a Wykonawca jest z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w Stanach Zjednoczonych traktowany jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej (Spółki) i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych na gruncie UPO. Ponieważ Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu w Stanach Zjednoczonych i podlega opodatkowaniu amerykańskim federalnym podatkiem dochodowym jako amerykańska spółka (będąca odpowiednikiem osoby prawnej z polskiej perspektywy podatkowej) przepisy art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 Ustawy o CIT mogą mieć, co do zasady, zastosowanie do Spółki.

Powyższy sposób interpretacji przepisów dotyczących podatku u źródła jest typowy dla podmiotu transparentnego podatkowo i został powszechnie przyjęty w polskiej praktyce podatkowej, w tym w orzecznictwie, w odniesieniu do wszystkich kategorii płatności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, zarówno na podstawie art. 21 ust. 1, jak i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, na tle różnych okoliczności faktycznych.

Podejście to opiera się na pominięciu dla celów podatku u źródła osoby, która nie jest podatnikiem w odniesieniu do danego strumienia dochodów. Osobami tymi mogą być np. transparentne podatkowo spółki osobowe lub inne transparentne podatkowo podmioty, tak jak ma to miejsce w przypadku amerykańskiej spółki LLC.

Jak wyraźnie widać w prezentowanej praktyce podatkowej, podejście do podmiotów transparentnych podatkowo jest silnie ugruntowane w międzynarodowym prawie podatkowym w przypadku istnienia w strukturze kapitałowej transparentnej podatkowo spółki osobowej, do której to Model Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: „MK OECD”), będący podstawą zawierania i wykładni większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania na świecie (w tym w Polsce), odnosił się do 2014 r. w szczególności w punkcie 8.8 komentarza do art. 4 MK OECD:

„W przypadku gdy państwo pomija spółkę osobową dla celów podatkowych i traktuje ją jako podatkowa transparentną, opodatkowując wspólników od ich udziału w dochodzie spółki, sama spółka nie podlega opodatkowaniu i w związku z tym nie może być uznana za rezydenta tego państwa. W takim przypadku, ponieważ dochód spółki osobowej „przepływa” do wspólników zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa, to wspólnicy są osobami, które podlegają opodatkowaniu od tego dochodu i są tym samym właściwymi osobami do korzystania z dobrodziejstw konwencji zawartych przez państwa, których są rezydentami”

i który został później, tj. w 2017 r., włączony do nowego ust. 2 do art. 1 MK OECD, przy czym UPO nie została jeszcze zmieniona w celu włączenia podobnego sformułowania do jej postanowień, stąd zastosowanie ma powyższy komentarz:

„Do celów niniejszej Konwencji dochód osiągany przez podmiot lub porozumienie lub za ich pośrednictwem, który jest traktowany jako całkowicie lub częściowo fiskalnie przejrzysty zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z Umawiających się Państw, jest uznawany za dochód rezydenta Umawiającego się Państwa, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód ten jest traktowany, do celów opodatkowania przez to Państwo, jako dochód rezydenta tego Państwa”.

Powyższy komentarz wskazuje, że tak długo jak nie zostanie stwierdzona praktyka nadużywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub związek z zagranicznym zakładem, właściwe jest stosowanie postanowień konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i korzyści z niej wynikających wobec pośredniego odbiorcy środków finansowych lub dochodu w okolicznościach, w których pośredni odbiorca kwalifikuje się jako rezydent podatkowy.

W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wykonawca jest w pełni operacyjną spółką, która nie zdecydowała się na prowadzenie działalności jako amerykańska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pominięta dla celów amerykańskiego federalnego podatku dochodowego, aby w jakikolwiek sposób obejść polskie przepisy w zakresie podatku u źródła. Struktura grupy, do której należą Wykonawca i Spółka, wynika wyłącznie z uwarunkowań amerykańskich.

W związku z tym, podejście do podmiotów transparentnych podatkowo w omawianej sytuacji oznacza zasadniczo, że skoro dochód „przepływa” przez podmiot transparentny (Wykonawca) do jego wspólnika (Spółki), który to wspólnik podlega opodatkowaniu od tego dochodu w państwie swojej rezydencji podatkowej (USA), to dochód ten jest odpowiednio postrzegany jako „wypłacony” wspólnikowi (Spółce). Tym samym, podmiot transparentny w tych okolicznościach spełnia warunek nałożony przez kilka artykułów UPO, które mogłyby znaleźć zastosowanie w przypadku, gdyby w opinii Organu Płatności za jakiekolwiek lub wszystkie Usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z polską Ustawą o CIT, ponieważ przedmiotowy dochód jest „wypłacany na rzecz rezydenta drugiego Umawiającego się Państwa”, tj. amerykańskiego rezydenta podatkowego. Powyższe rozumowanie jest w pełni zgodne z pkt 6.4 komentarza do art. 1 MK OECD z 2014 r.

W związku z transparentnym podatkowo statusem Wykonawcy, w ocenie Wnioskodawców, jedynie Spółka może być uznana za potencjalnego podatnika na gruncie art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 Ustawy o CIT. I w przypadku powyższej kwalifikacji, Spółka powinna być również uprawniona do skorzystania z przepisów UPO zgodnie z jej amerykańską rezydencją podatkową i przedstawionym powyżej podejściem do podmiotów transparentnych podatkowo.

Kwalifikacja Płatności za Usługi na gruncie UPO

Jeżeli Płatności za całą Usługę lub jej część zostaną uznane w ocenie Organu za podlegające opodatkowaniu u źródła na podstawie Ustawy o CIT, to zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy nakładające podatek u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Innymi słowy, Zamawiający może nie być obowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie polskiej Ustawy o CIT, jeżeli UPO nie przypisuje Polsce prawa do opodatkowania lub przewiduje zwolnienie / wyłączenie z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 1 UPO, niniejsze UPO ma zastosowanie do osób, które posiadają miejsce zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach, tj. w Polsce i Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z UPO termin „osoba” oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie natomiast termin „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

UPO dalej definiuje termin „spółka Stanów Zjednoczonych” jako osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych oraz wskazuje, że termin „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza spółkę ze Stanów Zjednoczonych i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W związku z powyższym, w niniejszej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka kwalifikuje się jako amerykański rezydent podatkowy na gruncie UPO, natomiast Zamawiający jest polskim rezydentem podatkowym, stąd przepisy UPO powinny mieć zastosowanie jeżeli Organ uzna, że jakiekolwiek dochody są uzyskiwane na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce.

UPO przewiduje w art. 5 ogólne zasady opodatkowania, które nie powinny mieć wpływu na samo stosowanie umowy określone powyżej oraz szeroki katalog zasad podziału praw do opodatkowania w Polsce i Stanach Zjednoczonych, w szczególności w zakresie następujących rodzajów dochodów:

1) zysków przedsiębiorstwa na mocy art. 8, gdzie wyraźnie zaznaczono, że zyski przedsiębiorstwa Stanów Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu tylko przez Stany Zjednoczone, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład; przepis ten również jasno określa, że w przypadku gdy zyski obejmują pozycje dochodu, które są traktowane oddzielnie w innych przepisach niniejszej UPO, przepisy tych artykułów, o ile nie postanowiono w nich inaczej, zastępują przepisy niniejszego art. 8;

2) dywidend na podstawie art. 11, który ustala podział prawa do opodatkowania tych dochodów między Polskę i Stany Zjednoczone;

3) odsetek na podstawie art. 12, który ustala podział prawa do opodatkowania tych dochodów między Polskę i Stany Zjednoczone;

4) należności licencyjnych na podstawie art. 13, który ustala podział prawa do opodatkowania tych dochodów pomiędzy Polskę i Stany Zjednoczone;

5) zysków kapitałowych na podstawie art. 14, który określa, że, co do zasady, rezydent Stanów Zjednoczonych jest zwolniony z opodatkowania w Polsce w zakresie zysków ze sprzedaży, wymiany lub innego dysponowania aktywami kapitałowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz brak zagranicznego zakładu, o czym Wnioskodawcy wspominają w opisie wniosku, jeżeli Organ uzna, że część Usług powinna być uznana za którąś z Kwalifikowanych Usług Niematerialnych, to Wnioskodawcy są zdania, że wobec braku zagranicznego zakładu Spółki, taki dochód powinien być uznany za zyski z działalności gospodarczej objęte art. 8 UPO i podlegać opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych zgodnie z postanowieniami tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawców powyższa kwalifikacja jest uzasadniona również w przypadku gdy Organ uzna, że część Usług, np. niektóre dokumenty i informacje wymienione w opisie wniosku, powinny być kwalifikowane inaczej na gruncie polskiego prawa krajowego, tj. jako oddzielny tytuł wymieniony w polskich krajowych przepisach dotyczących podatku u źródła.

Po pierwsze, wszelkie Płatności, które mogłyby być postrzegane przez Organ jako pośrednio zrealizowane z tytułu przekazania określonych dokumentów i informacji, nie będą w żaden sposób uzależnione od produktywności, wykorzystania lub dysponowania takimi dokumentami i informacjami na rzecz Zamawiającego, co jest wyraźnie wymagane poprzez art. 13 ust. 3 lit. b) UPO dla kwalifikacji Płatności jako należności licencyjnych. Prawidłowość takiego stanowiska została przedstawiona w interpretacji podatkowej z 18 marca 2021 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.16.2021.1.JC), gdzie DKIS w ramach następującego stanu faktycznego:

„na podstawie umowy dotyczącej badań i rozwoju systemów sygnalizacyjnych (S.) podpisanej w 2004 („Wcześniejsza Umowa”) wybrane spółki należące do Grupy zobowiązały się do podejmowania działań mających na celu rozwój nowych rozwiązań i technologii. Działania te doprowadziły do stworzenia własności intelektualnej w postaci m.in. rozwiązań objętych ochroną patentową i know-how. C. nie była stroną Wcześniejszej Umowy. Wcześniejsza Umowa została rozwiązana z dniem 01.01.2015. Jednocześnie w dniu 01.01.2015 weszła w życie umowa dotycząca wspólnego rozwoju systemów i podziału kosztów (Joint Development Agreement, dalej: Umowa). Stroną Umowy są podmioty należące do Grupy, w tym m.in. Wnioskodawca (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Celem Umowy jest m.in. zapewnienie każdemu z Uczestników stałego dostępu do własności intelektualnej tworzonej/rozwijanej przez pozostałych Uczestników. Z tego względu, zarówno C. jak i pozostali Uczestnicy przekazali sobie nawzajem faktyczne prawo własności do tzw. Wiedzy początkowej (tj. własność intelektualna stworzona przez C. oraz pozostałych Uczestników przed wejściem w życie Umowy) oraz Wiedzy nowej (tj. własność intelektualna stworzona przez Uczestników w trakcie trwania Umowy).”

stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę wersją anglojęzyczną UPO należy podkreślić, że w pojęciu „walorów kapitałowych” (ang. capital assets) mieszczą się również prawa majątkowe (pod tym pojęciem należy rozumieć co do zasady składniki majątkowe o czasie użytkowania dłuższym niż rok nieprzeznaczone do obrotu w ramach działalności operacyjnej). Ponieważ do przedmiotowego stanu faktycznego nie będą dotyczyły wyjątki określone w art. 14 ust. 1 lit. a-c UPO, to zastosowanie znajdzie norma ogólna wynikająca z art. 14 ust. 1 UPO (zgodnie z którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi). Płatność z tytułu wejścia powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli w USA. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Płatność z tytułu wejścia uiszczona na rzecz Wnioskodawcy przez C. PL nie podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%, należało uznać za prawidłowe.”

Po drugie, powyższa jednolita kwalifikacja Usług jako usługi projektowo-wdrożeniowej oraz zaliczenie wszystkich przychodów z Usług do zysków z działalności gospodarczej jest uzasadnione również poprzez odniesienie się do komentarza do MK OECD. UPO co prawda nie jest w pełni oparta na najnowszym KM OECD, ponieważ pochodzi ona z 1974 r., ale jest to przydatny i miarodajny komentarz na potrzeby interpretacji umów podatkowych wykorzystywany w międzynarodowym prawie podatkowym jako dodatkowe źródło interpretacji umów podatkowych.

Ponadto, zastosowanie MK OECD we wskazanym przypadku można wywieść z preambuły Objaśnień Technicznych do nowej polsko-amerykańskiej umowy podatkowej podpisanej 13 lutego 2013 roku (dalej jako: „Nowa Umowa Podatkowa”). Nowa Umowa Podatkowa nie obowiązuje z uwagi na brak jej ratyfikacji przez Stany Zjednoczone, ale Objaśnienia Techniczne mogą posłużyć jako dodatkowe źródło interpretacyjne - wprost bowiem wskazują, że w negocjacjach między Stanami Zjednoczonymi a Polską nad Nową Umową Podatkową uwzględniono MK OECD.

Końcowo, zastosowanie MK OECD do UPO zostało potwierdzone w niektórych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.69.2023.1.MR1) czy w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.16.2021.1.JC).

MK OECD:

wyłącza w pkt 8.2 i pkt 15 do art. 12 z definicji należności licencyjnych wszelkie jednorazowe przeniesienie praw własności:

„Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna (\`(...)\`) 15. Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania.”

co w omawianej sytuacji oznacza, że jeśli w ocenie Organu, przenoszone dokumenty i informacje dotyczą praw własności intelektualnej, to nie powinny być one traktowane jako należności licencyjne, ponieważ Wykonawca nieodwołalnie przeniesie takie prawa na Zamawiającego w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji. W związku z tym taki dochód powinien być zakwalifikowany jako zyski kapitałowe podlegające opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych zgodnie z art. 14 UPO;

wyłącza w pkt 10.2 komentarza do art. 12 z definicji należności licencyjnych wszelkie opracowania projektów, modeli lub planów:

„(\`(...)\`) płatność nie może być uznana „za używanie lub prawo do używania” projektu, modelu lub planu jeśli płatność dotyczy opracowania projektu, modelu lub planu, który jeszcze nie istnieje. W takiej sytuacji, płatność jest dokonywana za wykonanie usługi, której rezultatem będzie opracowanie projektu, modelu lub planu i w konsekwencji ma do niej zastosowanie art. 7 (\`(...)\`) Będzie tak nawet wtedy, gdy twórca projektu, modelu lub planu (np. architekt) zachowa wszystkie prawa, w tym prawa autorskie, do tego projektu, modelu lub planu. Jeżeli jednak właściciel praw autorskich do wcześniej opracowanych planów jedynie przyznaje komuś prawo do modyfikacji lub reprodukcji tych planów, nie wykonując w rzeczywistości żadnej dodatkowej pracy, płatność otrzymana przez tego właściciela w zamian za przyznanie prawa do takiego wykorzystania planów stanowiłaby należności licencyjne”

zatem, skoro Wykonawca wykonuje na rzecz Zamawiającego dostosowane do specyficznych wymagań prace na zamówienie na potrzeby unikalnego Projektu, to należy je uznać za projekt, model lub plan, o którym mowa powyżej.

wyjaśnia w punkcie 11.3 komentarza do art. 12, że:

„W większości przypadków obejmujących dostarczenie know-how, zasadniczo niewiele więcej musi być zrobione przez dostawcę w ramach umowy poza dostarczeniem istniejących informacji lub reprodukcją istniejących materiałów. Z drugiej strony, umowa o świadczenie usług w większości przypadków wiązałaby się ze znacznie większym poziomem wydatków ze strony dostawcy w celu wykonania jego zobowiązań umownych. Na przykład dostawca, w zależności od charakteru świadczonych usług, może być zmuszony do poniesienia kosztów wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych w badania, projektowanie, testowanie, rysowanie i inne powiązane działania lub płatności na rzecz podwykonawców za wykonanie podobnych usług”.

Tak więc w analizowanej sytuacji Wykonawca poniesie znaczne nakłady, co ma swoje odzwierciedlenie w sposobie określenia wynagrodzenia w ramach Umowy \`(...)\`. Ponieważ Wykonawca nie był zaangażowany w Polsce w żadne prace lub działania mające charakter podobny do Projektu, a ze swojego założenia Projekt jest unikalny, to z polskiego punktu widzenia nie będzie możliwości, aby Wykonawca jedynie odtworzył istniejące dokumenty i informacje na potrzeby Projektu.

potwierdza w pkt 11.6 komentarza do art. 12 w zakresie umowy o charakterze mieszanym, że:

„Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

co jest wyraźnie widoczne w ramach Umowy \`(...)\`, która jest wynikiem celu Projektu, dlatego właściwym jest traktowanie wszystkich części Usług jako usług projektowo-wdrożeniowych, gdyż wynika to z głównego celu Umowy.

W szczególności należy zaznaczyć, że wszystkie prace, działania i zadania wykonywane w ramach obszarów Umowy \`(...)\` są tak samo ważne, co sprawia, że Umowa \`(...)\` jest umową o świadczenie usług projektowo-wdrożeniowych, a nie umową o świadczenie różnych rodzajów usług wymagających pewnego podziału Płatności z perspektywy podatku u źródła. Ponadto, wszystkie dokumenty i informacje przekazywane w trakcie lub po wykonaniu takich prac, działań i zadań w ramach Usług, są zasadniczo wyrazem udokumentowania zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.) i pomagają jedynie Stronom w określeniu dat Płatności i zakończenia poszczególnych etapów/obszarów - prac, działań i zadań - w ramach Umowy \`(...)\`. W związku z powyższym, do wszystkich Płatności należy zastosować traktowanie właściwe dla usług projektowo-wdrożeniowych zgodnie ze wspomnianym komentarzem.

wyłącza w pkt 14 i pkt 17.1 komentarza do art. 12 z definicji należności licencyjnych tzw. licencje użytkownika końcowego na oprogramowanie oraz inne rodzaje produktów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty:

„prawa w odniesieniu do tych czynności kopiowania, w przypadku gdy nie czynią one nic więcej niż umożliwiają efektywne działanie programu przez użytkownika, powinny być pominięte w analizie charakteru transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego typu transakcjach byłyby traktowane jako dochód handlowy zgodnie z art. 7. \[\`(...)\`\] 17.1 Zasady wyrażone powyżej w odniesieniu do płatności za oprogramowanie mają również zastosowanie w odniesieniu do transakcji dotyczących innych rodzajów produktów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub tekst”,

co w niniejszej sytuacji oznacza, że jeżeli jakiekolwiek licencjonowane dokumenty i informacje dotyczą praw własności intelektualnej w ocenie Organu, to nie należy ich traktować jako należności licencyjnych, gdyż Wykonawca udziela Zamawiającemu ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej udzielaniu dalszych licencji i niezbywalnej licencji.

Nawet jeśli Zamawiający będzie uprawniony do rozszerzenia pewnych praw wobec osób trzecich w zakresie korzystania z licencjonowanych dokumentów i informacji (z zastrzeżeniem warunków NDA), to może to nastąpić jedynie w zakresie udzielonej przez Wykonawcę licencji i wyłącznie na rzecz i w imieniu Zamawiającego w celu realizacji Projektu. W związku z powyższym, Zamawiający będzie postępował podobnie jak zamawiający licencję na oprogramowanie dla użytkownika końcowego, który może korzystać z oprogramowania, a nawet wykonać jego kopię dla swoich wewnętrznych celów, ale nie może dalej udzielać licencji do oprogramowania ani korzystać z niego w sposób wykraczający poza cel własnego użytku.

Należy zauważyć, że za brakiem obowiązków w zakresie podatku u źródła w każdym przypadku udzielenia licencji dla użytkownika końcowego przemawia szeroka praktyka interpretacyjna organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 12 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.391.2019.1.AJ, Organ wskazał, że:

„zakup oprogramowania nie jest nakierowany na czerpanie korzyści z eksploatacji praw autorskich do tego oprogramowania, lecz na uzyskiwanie dochodów z usług transportowych świadczonych przy wykorzystaniu pojazdów będących głównym przedmiotem kontraktu z wykorzystaniem tego oprogramowania. Nadto opisane oprogramowanie będzie przede wszystkim wykorzystywane na własne potrzeby Spółki Polskiej, co implikuje brak możliwości objęcia wynagrodzenia z tego tytułu normą określoną w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

„To samo podejście zaprezentowano w interpretacji podatkowej z 11 sierpnia 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.202.2021.1.AP), kiedy to DKIS stwierdził, że:

„Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że nabycie przez Spółkę oprogramowania end-user na własne potrzeby od podmiotów zagranicznych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, we Francji, w Irlandii, w Wielkiej Brytanii i w Hong Kongu, nie wiąże się z przeniesieniem praw majątkowych. Zakup oprogramowania przez Wnioskodawcę jako użytkownika końcowego (oprogramowanie end-user) następuje na własne potrzeby - bez przeniesienia praw majątkowych - w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży usług informatycznych, wykonania określonej usługi na rzecz klienta. (\`(...)\`) Wnioskodawca jest uprawniony wyłącznie do używania oprogramowania tj.: instalacji, uruchamiania, przechowywania i korzystania, konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej, wykonywania kopii zapasowych. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.”

Podobne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 maja 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.69.2021.2.AP) czy w interpretacji podatkowej DKIS z dnia 4 września 2020 r., (nr 0111-KDIB1-2.4010.348.2020.1.MS).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z cytowanych interpretacji wynika, że wynagrodzenie za licencję, w związku z którą nabywca:

1\. nie nabywa praw autorskich ani prawa do dysponowania nimi w odniesieniu do przedmiotu licencji,

2\. nie może odsprzedawać praw ani udzielać dalszych licencji (sublicencji),

3\. może wykorzystywać przedmiot licencji wyłącznie na własne potrzeby, w tym do tworzenia własnych produktów lub usług,

nie można uznać za należności licencyjne nawet na gruncie ustawy o CIT, nie wspominając o UPO, do którego należy odnieść powyższą część komentarza MK OECD.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wszystkie ww. warunki zostaną spełnione w niniejszej sprawie. W ocenie Wykonawcy należy zatem stwierdzić, że nabycie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji nie mieści się w zakresie art. 21 ust. Ustawy o CIT, a nawet jeśli, to nie może być kwalifikowane jako należności licencyjne na gruncie UPO. Wynika to z faktu, że będzie ona wykorzystywana przez Wykonawcę jako użytkownika końcowego na potrzeby realizacji Projektu, na Wykonawcę nie zostaną przeniesione żadne prawa autorskie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i Wykonawca nie będzie odsprzedawał praw do licencjonowanych dokumentów i informacji. W związku z powyższym, jakakolwiek część Płatności dokonanych z tego tytułu nie może być objęta podatkiem u źródła.

Ponadto należy wziąć pod uwagę oficjalne objaśnienia techniczne do Nowej Umowy Podatkowej wydane przez Departament Skarbu Stanów Zjednoczonych, które zawierają dalsze wskazówki dotyczące interpretacji jej postanowień (https://home.treasury.gov/

system/files/131/Treaty-Poland-TE- 6-19-2014.pdf - dostęp 29 marca 2023 r.). Objaśnienia techniczne nie uwzględniają co prawda UPO (nie ma objaśnień technicznych do UPO), ale mając na uwadze podobieństwo definicji należności licencyjnych w UPO i Nowej Umowie Podatkowej, objaśnienia techniczne można uznać za jedno ze źródeł do interpretacji UPO.

W części zawierającej wskazówki dotyczące interpretacji art. 13 Nowej Umowy Podatkowej, który obejmuje należności licencyjne, objaśnienia techniczne wyjaśniają, że:

1) Termin „należności licencyjne” jest zdefiniowany w samej Nowej Umowie Podatkowej i dlatego jest zasadniczo niezależny od prawa krajowego (strona 44);

2) Termin „należności licencyjne” nie obejmuje płatności za usługi profesjonalne, takie jak usługi architektoniczne, inżynieryjne, prawne, zarządcze, medyczne lub usługi w zakresie rozwoju oprogramowania (strona 45);

3) Objaśnienia techniczne odnoszą się do konkretnego przykładu, w którym „dochód z zaprojektowania rafinerii przez inżyniera\`(...)\` nie jest dochodem z przekazania know-how podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 13 \[Nowej Umowy Podatkowej\], ale jest dochodem z usług podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 7 (Zyski przedsiębiorstw) lub art. 15 (Dochód z pracy najemnej)” (strona 46); oraz 

4) w przypadku gdy przedsiębiorca zawiera umowę na opracowanie własności patentowej i zachowuje prawa do powstałej własności na mocy umowy na opracowanie, późniejsze płatności licencyjne dokonywane w odniesieniu do tych praw stanowiłyby „należności licencyjne” do celów Nowej Umowy Podatkowej (strona 46).

Mając na uwadze powyższe, nawet jeśli Organ nie zgadza się, że Usługi powinny być jednolicie zakwalifikowane jako jeden rodzaj usług - projektowo-wdrożeniowe - i wbrew zasadniczemu charakterowi Umowy \`(...)\` oraz wskazówkom zawartym w pkt 11.6 komentarza do art. 12 MK OECD Organ podzieli Usługi i Płatności dokonywane z tytułu ich świadczenia na bardziej sprecyzowane transakcje, np. uzna, że pewne dokumenty lub informacje, które zostaną udostępnione Zamawiającemu, powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce zgodnie z przepisami krajowymi, w opinii Wnioskodawców dochód w związku z tymi dokumentami i/lub informacjami nie powinien być uznany za należności licencyjne na gruncie UPO, lecz będzie zaliczany do jednej z następujących kategorii, albo jako zysk przedsiębiorstwa (art. 8 UPO) albo jako zysk kapitałowy (art. 14 UPO):

1) scedowane prawa własności kwalifikowane zgodnie z komentarzem MK OECD w pkt 8.2 do art. 12 jako zysk kapitałowy w rozumieniu art. 14 UPO zwolniony z opodatkowania w Polsce;

2) opracowane projekty, modele i/lub plany kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 8 DTT podlegające opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych zgodnie z pkt 10.2 komentarza do art. 12 KM OECD,

3) licencje dla użytkownika końcowego na produkty cyfrowe, takie jak obrazy, dźwięki lub tekst, objęte zakresem stosowania art. 8 UPO jako zyski przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych.

Podsumowując, jeżeli Organ uzna - wbrew stanowisku Wnioskodawców przedstawionemu w pytaniu nr 1 - że jakakolwiek część Płatności za Usługi objęta jest podatkiem u źródła, w ocenie Wnioskodawców Spółka będzie uprawniona do skorzystania z przepisów UPO zgodnie z przedstawionym powyżej podejściem do podmiotów transparentnych podatkowo,

\- polegającym na tym, że w wyniku transparentnego podatkowo statusu Wykonawcy, w ocenie Wnioskodawców, za potencjalnego podatnika z perspektywy art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 Ustawy o CIT mogłaby zostać uznana Spółka,

a Zamawiający (będący płatnikiem), powinien być uprawniony do niepobierania podatku u źródła na gruncie UPO na podstawie ważnego, aktualnego certyfikatu (certyfikatów) rezydencji podatkowej Spółki w odniesieniu do łącznej kwoty Płatności dokonywanych na podstawie Umowy \`(...)\`.

Innymi słowy, nawet jeśli stanowisko Wnioskodawców przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe i Płatności za którąkolwiek lub wszystkie Usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT, Zamawiający nie będzie jako płatnik podatku obowiązany do pobrania jakiegokolwiek podatku u źródła na podstawie Ustawy o CIT w odniesieniu do Płatności za Usługi, które będą wypłacane na rzecz Wykonawcy, ponieważ właściwym będzie uznanie Spółki, a nie Wykonawcy, za podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 Ustawy o CIT i w oparciu o certyfikat (certyfikaty) rezydencji podatkowej Spółki zakwalifikowanie Płatności za Usługi jako zysków przedsiębiorstwa albo zysków kapitałowych podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Stanach Zjednoczonych na podstawie odpowiednio art. 8 lub 14 UPO (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a pkt 14 i pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

14) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21;

21) spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”, „umowa polsko-amerykańska”).

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 umowy polsko-amerykańskiej, określenie:

\- „osoba” oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie,

\- „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 umowy polsko-amerykańskiej:

Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza:

a)spółkę Stanów Zjednoczonych i

b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej:

Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada wszystkie udziały w spółce założonej i istniejącej pod prawem USA – ……która z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowana jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej (Spółki) i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO.

Z regulacji zawartych w ww. UPO wynika, iż spółka transparentna podatkowo (jaką jest Wykonawca) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT amerykański Wykonawca nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Skoro bowiem Wykonawca jest amerykańską spółką transparentną podatkowo, to na mocy art. 4a pkt 14 ustawy CIT należy spółkę tę uznać za spółkę niebędącą osobą prawną. Ze swej istoty spółka ta nie wypełnia przesłanki posiadania rezydencji podatkowej na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 5 i pkt 8 UPO. W takim przypadku podatnikiem jest wspólnik Wykonawcy, co wiąże się z przypisaniem mu skutków podatkowych związanych z zawartymi umowami.

Jeżeli zatem amerykańska spółka transparentna nie jest podmiotem podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki. Spółka (…) jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO (osoba mająca siedzibę na terytorium USA).

W odniesieniu do dokonywanych płatności, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy amerykańskiej spółki transparentnej podatkowo tj. … i w stosunku do tego podmiotu należy zastosować UPO. Celem zastosowania przepisów UPO Zamawiający, jako płatnik, powinien uzyskać certyfikat rezydencji od osób prawnych – wspólników spółki transparentnej podatkowo.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Zamawiającego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 tej ustawy na rzecz amerykańskiej spółki transparentnej, Zamawiający powinien zastosować przepisy umowy polsko-amerykańskiej w odniesieniu do wspólników spółki transparentnej będących osobami prawnymi pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki transparentnej podatkowo.

Z wniosku wspólnego wynika ponadto, że Wykonawca specjalizuje się m.in. w projektowaniu oraz produkcji urządzeń związanych z wytwarzaniem …, w tym … Zamawiający jest odpowiedzialny m. in. za przygotowanie, finansowanie i zarządzanie procesem inwestycyjnym w projekcie budowy \`(...)\` w Polsce.

Wykonawca, Spółka PL oraz Zamawiający zawarli w … roku Umowę \`(...)\` umożliwiającą rozpoczęcie realizacji projektu wstępnego i usług wspierających proces uzyskiwania niezbędnych zezwoleń regulacyjnych. Umowa \`(...)\` obejmuje wstępne prace w wielu istotnych obszarach, w tym identyfikację potencjalnych dostawców ze szczególnym uwzględnieniem … .

…………

W ramach Umowy \`(...)\`, wykonawca będzie wykonywał na rzecz Zamawiającego następujące świadczenia:

1\. Usługi -. Szczegółowo zakres usług został wymieniony w pkt I – X opisu zawartego we wniosku.

2\. Licencjonowanie dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej (szczegółowo opisane w dalszej części interpretacji),

3\. Przeniesienie praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji (szczegółowo opisane w dalszej części interpretacji).

Ponadto zdaniem Zainteresowanych nie sposób określić, czy którykolwiek obszar spośród wielu obszarów Umowy \`(...)\` jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają na celu przygotowanie do budowy \`(...)\`.

Ponadto z wniosku w odniesieniu do sposobu ustalenia wynagrodzenia wynika, że strony nie wyodrębniły elementów należnych Wykonawcy za przeniesienie praw własności intelektualnych do scedowanych (przenoszonych) dokumentów i informacji ani za udzielenie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji. Mimo jednak tego, Wnioskodawca wskazuje w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za:

\- wykonanie usług, w tym w szczególności zapewnienie odpowiedniej liczby kompetentnego personelu do wykonania usług zgodnie z wymogami Umowy \`(...)\`;

\- przeniesienie na Zamawiającego praw własności do przenoszonych dokumentów i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;

\- nadzór oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy \`(...)\` i zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;

\- wynagrodzenie Wykonawcy za udzielenie Zamawiającemu licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji.

Powyższe okoliczności mimo ustalenia łącznego wynagrodzenia na rzecz wykonawcy, pozwalają stwierdzić, że możliwe powinno być wyodrębnienie wynagrodzenia za poszczególne składowe łącznego wynagrodzenia. Wnioskodawca sam wskazuje, że łączne wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za: (\`(...)\`) i wymienia poszczególne elementy tego wynagrodzenia. Wyodrębnienie składowych wynagrodzenia na tle przedstawionego opisu sprawy wydaje się uzasadnione, gdyż poszczególne świadczenia (usługi, udzielenie licencji do dokumentów i informacji, przeniesienie praw własności do dokumentów i informacji) ze względu na swoją specyfikę, co do zasady powinny się również charakteryzować odrębną metodologią ustalenia wynagrodzenia. Usługi np. z uwzględnieniem kosztu ich świadczenia, licencje np. ze względu na charakter, wartość i dostępność licencjonowanych dokumentów i informacji, podobnie przychody z tytułu zbycia praw własności konkretnych dokumentów i informacji, dotyczą konkretnego możliwego do zidentyfikowania świadczenia, o określonej wartości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są skutki podatkowe związane z płatnościami dokonywanymi na podstawie Umowy \`(...)\` przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w świetle przepisów dot. podatku u źródła.

Nie można się zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że świadczenie usług wskazanych we wniosku w ramach ekonomicznie uzasadnionego i ustalonego w umowie szerszego zakresu usług powinno prowadzić do kwalifikacji tych usług - równej celowi wszystkich usług wykonywanych w ramach Projektu jako całości. Organ nie zgadza się z twierdzeniem, że wszystkie usługi wskazane we wniosku oraz prawa własności intelektualnej w ramach Umowy \`(...)\` należy potraktować kompleksowo i uznać za usługę projektowo-wdrożeniową z tytułu której żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19 : „_Ani Komentarz do art. 12 modelowej Konwencji OECD, ani orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. Sąd zauważa jednak, że Komentarz do Konwencji Modelowej, na który powołały się obydwie Strony, rekomenduje takie podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. Taka odrębność jest regułą, zaś wyjątkiem jest jednolitość transakcji. Wskazuje się tam przecież, że co do zasady należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Uznanie jedności transakcji jest możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o "znikomym znaczeniu".”_

Zdaniem Organu, sami Zainteresowani stwierdzili, że jeśli chodzi o znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej Usługi (prac, czynności i zadań), to zdaniem Wnioskodawców nie sposób określić, czy którykolwiek obszar spośród wielu obszarów Umowy \`(...)\` wymienionych jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają na celu przygotowanie do budowy \`(...)\` w Polsce w lokalizacji określonej w Umowie \`(...)\`.

Wskazać bowiem należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Ad 1.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że Usługi - wykonywane przez Wykonawcę mające na celu przygotowanie do realizacji projektu budowy \`(...)\` w Polsce, ze względu na ich charakter należy ocenić łącznie jako doradcze i analityczne, gdyż dominującym, kluczowym i wspólnym ich elementem jest wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów Wykonawcy w celu przygotowania najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań dotyczących przygotowania realizacji budowy \`(...)\`.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zatem wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: świadczeń „doradczych” i „usług prawnych”. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Z postanowień Umowy \`(...)\` wynika, że realizowane usługi obejmują działania doradcze i analityczne w różnych obszarach gospodarczych. Świadczone są usługi doradcze, a także przeprowadzane są oceny prawne, bezpieczeństwa, zgodności z normami inżynierskimi, kwalifikacji dostawców i zaopatrzenia czy usług integracyjnych. Ponadto opracowywane są plany, harmonogramy, dokumentacje, informacje, strategie.

Należy zauważyć, że do świadczenia ww. usług konieczne jest posiadanie określonej wiedzy fachowej, która następnie poprzez wykorzystanie opracowanych dokumentów i informacji zostanie użyta w celu podjęcia najlepszych rozwiązań w kolejnych etapach inwestycji.

Powyższe usługi, zdaniem Organu, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT - jako usługi wymienione wprost w ww. przepisie, tj. doradztwo czy usługi prawne (w zakresie przeprowadzonej oceny prawnej), a także usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, przeprowadzone analizy, oceny czy badania pozwalają na wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów w celu wykorzystania najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań. Zamawiający będzie zatem bazował na doświadczeniu i wiedzy profesjonalistów. To z kolei, zdaniem Organu pozwala na stwierdzenie, że usługi wymienione w Umowie \`(...)\` mają charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi doradcze” ale powszechne znaczenie tego pojęcia oznacza udzielanie fachowych zaleceń i porad. Doradca zaś to ten co udziela fachowych zaleceń, porad i wskazówek. To ktoś kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do danego problemu.

Natomiast jak wskazano, w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 5 UPO:

1) Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

5) Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 8 ust. 5 UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Zatem, usługi prawne i doradcze nie mieszczące się w dyspozycji innych artykułów powołanej umowy należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 8 UPO ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z zasadą wyrażoną w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa amerykańskiego, który nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu, podlegają w całości opodatkowaniu w USA. UPO nie przewiduje możliwości opodatkowania takich przychodów w Polsce.

Wskutek zatem przedłożenia certyfikatu rezydencji, polski Zamawiający nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła.

Ad 2.

Odrębną kategorią należności wypłacanych podmiotowi amerykańskiemu w ramach Umowy \`(...)\` która winna być oceniana na pod kątem poboru podatku u źródła są Licencjonowane dokumenty i informacje chronione prawami własności intelektualnej. Przykładem takich dokumentów i informacji, wymienionym we wniosku są np. wkład do planów zagospodarowania terenu w zakresie ogrodzeń ochronnych i proponowanych barier dla pojazdów. Wykonawca zachowuje prawo własności, tytuł i udział do wszystkich licencjonowanych dokumentów i informacji, a licencja do dokumentów i informacji, zostanie udzielona Zamawiającemu wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania projektu budowy \`(...)\`.

Część z nich jako poufna podlega odrębnej umowie o zachowaniu poufności NDA, część z nich możliwa jest do upublicznienia na terytorium RP na uzgodnionych warunkach. Licencja dotyczy pól eksploatacji w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu, rozpowszechniania i obrotu oryginałem lub egzemplarzami, rozpowszechniania utworu, wizualizacji, wystawiania, wyświetlania odtwarzania itp.

Licencje co do zasady będą również posiadać ograniczenia możliwości używania przez inne osoby. Ponadto ograniczenia dotyczą również zakresu udzielanej licencji do wykonania prac wstępnych związanych z przygotowaniem do realizacji budowy \`(...)\`. Zamawiający będzie uprawniony do rozszerzenia praw z licencji na osoby trzecie zdefiniowane w Umowie \`(...)\` zaangażowane przez Zamawiającego na potrzeby projektu budowy \`(...)\`. Będą to głównie organy regulacyjne i władze, właściciele infrastruktury towarzyszącej oraz Wykonawcy, którym powierzono rozwój infrastruktury towarzyszącej i którzy mogą być zaangażowani w projekt. Co w żaden sposób nie uprawnia tych podmiotów do samodzielnego korzystania z przedmiotu licencji.

Zamawiający lub jakakolwiek osoba trzecia, która otrzymała dany licencjonowany dokument lub informację, będzie miała prawo do jego modyfikacji wyłącznie dla realizacji prac wstępnych związanych z przygotowaniem do realizacji budowy \`(...)\` i zasadniczo pod warunkiem uprzedniej akceptacji ze strony Wykonawcy. Każdy taki zmodyfikowany licencjonowany dokument lub informacja będzie wykorzystywany i chroniony w taki sam sposób jak oryginalny licencjonowany dokument lub informacja, a zamawiający będzie miał prawo do korzystania ze zmodyfikowanego licencjonowanego dokumentu lub informacji zgodnie z prawami licencyjnymi. Ilekroć w wyniku powyższej modyfikacji licencjonowanego dokumentu lub informacji powstaną utwory zależne, Wykonawca udziela Zamawiającemu prawa do tworzenia i wykonywania utworów zależnych będących adaptacjami licencjonowanego dokumentu lub informacji oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) zgodnie z powyższymi ustaleniami.

Wykonawca zobowiązuje się, że licencja określona w umowie \`(...)\` będzie kompletna, w pełni skuteczna i skonstruowana w taki sposób, aby zamawiający mógł w pełni wykorzystać licencjonowane dokumenty lub informacje zgodnie z ich przeznaczeniem oraz projektem i programem rozwoju \`(...)\`, a także zgodnie z warunkami tej licencji opisanymi w umowie \`(...)\`. Strony wyłączyły ponadto możliwość sprzedaży lub przeniesienia w inny sposób praw licencyjnych zamawiającego wynikających z umowy na inny podmiot.

Ponadto, Zamawiający udzieli Wykonawcy, globalnej, niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji zwrotnej do dokumentów i informacji, do których prawa są przenoszone, z prawem do korzystania, modyfikowania, ulepszania oraz tworzenia dzieł zależnych przenoszonych dokumentów i informacji dla celów działalności wykonawcy, od momentu przeniesienia tych dokumentów i informacji do daty ich wygaśnięcia (na zasadach ustalonych przez strony).

Dokumenty i informacje, które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za prawa autorskie lub pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W celu właściwego określenia zakresu powyższej regulacji należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1\. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

2\. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Stosownie do art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1\. Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia.

2\. Jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 67 ustawy o prawie autorskim:

1\. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

2\. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

3\. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji.

4\. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, uprawniony z licencji wyłącznej może dochodzić roszczeń z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych, w zakresie objętym umową licencyjną.

5\. Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że prawa własności intelektualnej, które będą licencjonowane co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zatem dokumenty i informacje które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za prawa autorskie lub pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Do należności licencyjnych odnosi się art. 13 UPO.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 UPO:

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Art. 13 ust. 3 UPO stanowi, że:

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Na podstawie art. 13 ust. 4 i 5 UPO:

Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Dokonując interpretacji postanowień konwencji polsko-amerykańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W punkcie 8.5 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, Wolters Kluwers SA, Warszawa 2016 r.), odnoszącego się do definicji należności licencyjnych, wskazano, że _„Jeżeli informacje, o których mowa w ustępie 2, są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące „należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (\`(...)\`) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje” podlegają definicji należności licencyjnych”._

Z kolei w punkcie 10.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji wskazano, że _„Nie można uznać wypłaty jako wynagrodzenia za „za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa” do rysunku, wzoru lub planu, jeżeli ten rysunek, wzór lub plan jeszcze nie istnieje. W takim przypadku bowiem wypłata następuje w zamian za usługi, które prowadzą do opracowania rysunku, wzoru lub planu, co będzie wchodziło w zakres artykułu 7. Będzie to również miało miejsce nawet wówczas, gdy pomysłodawca rysunku, wzoru lub planu (na przykład architekt) zachowuje całość praw, w tym praw autorskich do tego rysunku, wzoru lub planu. Jednakże jeżeli właściciel praw autorskich do wcześniej opracowanych planów udziela osobie prawa do zmodyfikowania lub odtworzenia tych planów bez dokonywania faktycznie jakiejkolwiek dodatkowej pracy, to uzyskane przez właściciela wypłaty w zamian za udzielenie prawa użytkowania w taki sposób jego planów stanowią należności licencyjne.”_

Licencję charakteryzowaną przez przepisy ustawy o prawie autorskim należy przeciwstawić „licencji” użytkownika końcowego. Na podstawie tej drugiej nie dochodzi bowiem do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. Zatem można twierdzić, że licencja to nie to samo co uprawnienie użytkownika końcowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli utwór nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie utworu, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa dokumenty, informacje nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, to zapłata za utwór nie stanowi należności licencyjnej.

Organ nie zgadza się argumentacją Zainteresowanych, w części w jakiej twierdzą, że ograniczone prawo do korzystania z każdego licencjonowanego dokumentu i informacji w sposób opisany w Umowie \`(...)\` stanowi licencję użytkownika końcowego (ang. end-user license). Przedstawiony we wniosku zakres udzielanych licencji dotyczący utrwalania i zwielokrotniania utworu, rozpowszechniania i obrotu oryginałem lub egzemplarzami, rozpowszechniania utworu, wizualizacji, wystawiania, wyświetlania, odtwarzania, możliwości udostępniania osobom trzecim, modyfikacji, możliwości tworzenia utworów zależnych (mimo, że głównie w celu realizacji projektu budowy \`(...)\`) wykracza poza przypadek kiedy korzystanie z praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego jako zakup egzemplarza utworu (bez prawa do dalszego udostępniania, powielania, kopiowania itp.).

Wobec okoliczności, że Zamawiający jest ograniczony kontraktowo w udostępnianiu przedmiotu licencji osobom trzecim i może się to dziać tylko w celu realizacji Projektu oraz wyłącznie na rzecz i w imieniu Zamawiającego wobec czego Zamawiający będzie uprawniony do rozszerzenia określonych praw na osoby trzecie nie można twierdzić że Wnioskodawca nabywa prawa jako użytkownik końcowy. Okoliczność, że i osoby trzecie mogą korzystać z licencjonowanych dokumentów i informacji wyłącznie na rzecz i w imieniu Zamawiającego w celu realizacji Projektu w zakresie wszystkich pól eksploatacji zgodnie z warunkami NDA, to w żaden sposób nie uprawnia tych podmiotów do samodzielnego korzystania z przedmiotu licencji. W sprawie jednak nie mamy do czynienia z nabywaniem licencji end-user.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do udzielenia licencji do dokumentacji zarówno objętej porozumieniem NDA, jak i licencji niewyłącznej, należy zastosować regulację art. 13 umowy UPO (należności licencyjne). Przepis ten przewiduje, iż obydwa umawiające się państwa posiadają prawo do opodatkowania należności licencyjnych, przy czym Polska jako państwo źródła może pobrać podatek w maksymalnej wysokości 10% (przy spełnieniu określonych warunków takich jak np. przedłożenie certyfikatu rezydencji).

Ad 3

Kolejną kategorię świadczeń stanowią prawa z innych (pozostałych) dokumentów i informacji udostępnianych w ramach Umowy \`(...)\` na Zamawiającego gdzie przykładem takich dokumentów i informacji są protokoły spotkań oraz plan i harmonogram opracowania wstępnego raportu analizy bezpieczeństwa.

W tym względzie, Wykonawca zachowuje prawa własności do wszystkich praw własności intelektualnej Wykonawcy wykorzystanych do opracowania i przywołanych lub w inny sposób zawartych w tych przenoszonych dokumentach i informacjach i nie udziela licencji w odniesieniu do tych praw własności intelektualnej Wykonawcy. Te dokumenty i informacje zostaną również nabyte przez Zamawiającego wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania projektu budowy \`(...)\`.

Wykonawca nieodwołalnie przenosi na Zamawiającego prawa własności intelektualnej do wszelkich przenoszonych dokumentów i informacji na wszystkich polach eksploatacji obecnie istniejących, jak i ustalonych w przyszłości, w momencie, kiedy dany komponent przenoszonych dokumentów i informacji zostanie dostarczony Zamawiającemu i przez niego opłacony, do korzystania na terytorium Polski dla celu programu budowy \`(...)\` w Polsce włączając prawo wynagrodzenia za jakąkolwiek formę eksploatacji praw z przenoszonych dokumentów i informacji na terytorium Polski i dla celów powyższego programu, w sposób i zakresie wybranym przez Zamawiającego. Przeniesienie praw własności intelektualnej opisanych powyżej nie stanowi licencji, lecz jest całkowitym, bezwarunkowym i ostatecznym przeniesieniem tych praw na Zamawiającego.

Wykonawca przenosi również prawo do udzielania zgody na tworzenie utworów zależnych będących adaptacjami praw do przenoszonych dokumentów i informacji oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) do utworów zależnych (opracowań) w stosunku do praw z przenoszonych dokumentów i informacji przez Zamawiającego, następców prawnych Zamawiającego i/lub jakąkolwiek osobę trzecią działającą na rzecz Zamawiającego w ramach programu rozwoju \`(...)\`. Wykonawca przenosi na Zamawiającego również (na tych samych polach eksploatacji, które dotyczą praw z przenoszonych dokumentów i informacji) prawo do zezwalania osobom trzecim na wykonywanie autorskich praw zależnych do utworów zależnych w stosunku do przypisanych dokumentów i informacji oraz ich poszczególnych części w ramach programu rozwoju \`(...)\`.

Wykonawca przekaże zamawiającemu wszystkie znajdujące się w jego posiadaniu lub kontroli nośniki materialne zawierające dokumenty i informacje, do których prawa są przenoszone, w tym dokumenty elektroniczne lub nośniki cyfrowe itp. najpóźniej do dnia podpisania stosownego protokołu odbioru lub do dnia rozwiązania/wygaśnięcia Umowy \`(...)\` (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej).

Prawa do przenoszonych dokumentów i informacji obejmują pola eksploatacji wskazane w umowie zawartej pomiędzy Wykonawcą i Zamawiającym dotyczące w szczególności:

\- prawa do pełnego wykorzystywania przenoszonych dokumentów i informacji zgodnie z umową w okresie funkcjonowania \`(...)\` w ramach programu rozwoju \`(...)\` \`(...)\`,

\- prawa do modyfikowania i rozwijania przenoszonych dokumentów i informacji w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia prac przygotowawczych oraz innych wewnętrznych celów Zamawiającego dotyczących budowy \`(...)\` w ramach programu rozwoju \`(...)\` \`(...)\`,

\- upoważnienia Zamawiającego do udzielenia, według własnego uznania, praw do tworzenia dzieł zależnych oraz korzystania z przenoszonych dokumentów i informacji podczas budowy \`(...)\`, centrów inżynieryjnych lub centrów zamówień, które mają zostać\`(...)\`.

W przypadku zatem, gdy miało miejsce przeniesienie praw własności mienia, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia i tym samym nie jest uznana za należność licencyjną (komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD).

Dochód uzyskany z przeniesienia praw z pozostałych dokumentów i informacji powinien zostać zakwalifikowany jako zyski kapitałowe w rozumieniu art. 14 UPO.

Można również zauważyć, że na tle art. 13 ust. 3 lit. b UPO możliwe jest zaliczenie do należności licencyjnych także zysków osiągniętych ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji wartością majątkową lub prawami wymienionymi w tym artykule w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Jednak na tle wniosku nie można stwierdzić by w przypadku przeniesienia praw z dokumentów i informacji w ramach Umowy \`(...)\`, wynagrodzenie z tego tytułu było w jakikolwiek sposób być uzależnione od czynników wymienionych w ww. przepisie (tj. produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami).

W odniesieniu do przeniesienia praw z pozostałych dokumentów i informacji udostępnianych w ramach Umowy \`(...)\` na Zamawiającego należy zastosować art. 14 ust. 1 UPO, zgodnie z którym amerykański rezydent jest zwolniony od opodatkowania w drugim umawiającym się państwie (tu: w Polsce) w zakresie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych:

\- w zakresie uznania, że Wykonawca nie powinien być uznany za podatnika, wobec którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o CIT, gdyż nie podlega opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w Stanach Zjednoczonych z uwagi transparentność podatkową – **jest prawidłowe,**

\- w zakresie kompleksowego uznania wymienionych we wniosku usług projektowo-wdrożeniowych z tytułu których żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce a Zamawiający nie będzie występował w roli płatnika podatku u źródła wobec dokonywanych płatności i żądania jakichkolwiek dokumentów **– jest nieprawidłowe,**

\- w zakresie zastosowania przepisów UPO i zakwalifikowania usług opisanych w pkt I – X wniosku na podstawie art. 8 umowy polsko-amerykańskiej do zysków przedsiębiorstwa w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji Spółki i nie pobrania przez Zamawiającego jako płatnika podatku u źródła – **jest prawidłowe,**

\- w zakresie zastosowania w odniesieniu do udzielenia licencji do dokumentacji zarówno objętej porozumieniem NDA, jak i licencji niewyłącznej art. 8 (zyski przedsiębiorstw) lub art. 14 (zysk kapitałowy) umowy polsko-amerykańskiej a tym samo w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji Spółki nie pobrania przez Zamawiającego jako płatnika podatku u źródła **– jest nieprawidłowe**,

\- w odniesieniu do przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji udostępnianych w ramach Umowy \`(...)\` na Zamawiającego bez udzielania licencji i zastosowania art. 14 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej **– jest prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

…. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

1) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

2) w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).