Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.546.2018.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody Z oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej.
Słowa kluczowe: budowa; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; rozbudowa; wodociągi; współczynnik; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) oraz z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 27 listopada 2018 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz w dniu 4 grudnia 2018 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W związku z umową zawartą z Samorządem Województwa Y o dofinansowanie inwestycji, Gmina zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z oraz budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z.

Celem inwestycji jest osiągnięcie celu w postaci poprawy warunków życia mieszkańców oraz rozwój infrastruktury technicznej na terenie Gminy.

Gmina świadczy na rzecz mieszkańców odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina traktuje te usługi jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT. Ponadto, Gmina dostarcza wodę także do własnych obiektów np. do budynku Urzędu Gminy, do budynków szkół i do świetlic wiejskich. Przedmiotowe budynki Gmina wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu (tj. niestanowiących działalności gospodarczej).

Rozbudowane ujęcie wody i automatyczna stacja uzdatniania wody w miejscowości Z będą stanowiły element sieci służącej dostarczaniu wody zarówno do mieszkańców, jak i do wyżej wymienionych budynków należących do Gminy. W związku z powyższym, dokonane w ramach tej inwestycji zakupy towarów i usług będą wykazywały związek z czynnościami, które Gmina wykonuje w tych budynkach, tj. czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi.

Gmina świadczy na rzecz mieszkańców także usługi wynajmu świetlic wiejskich. Na wynajem przeznaczona jest także świetlica wiejska w Z. Usługi wynajmu Gmina traktuje jako opodatkowane podatkiem VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT. Świetlice wiejskie (w tym świetlica wiejska w Z) służą także wykonywaniu przez Gminę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym świetlica wiejska w Z służy wykonywaniu przez Gminę zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. niestanowiących działalności gospodarczej). Przydomowa oczyszczalnia ścieków, która zostanie wybudowana przez Gminę w ramach przedmiotowej inwestycji, będzie obsługiwała wyłącznie świetlicę wiejską w Z. Powyższe oznacza, że przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie wykazywała związek z czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi, które to czynności Gmina wykonuje przy wykorzystaniu budynku świetlicy wiejskiej w Z.

W związku z podpisaną w dniu 26 października 2017 r. umową z Samorządem Województwa Y nr (…), Gminie została przyznana pomoc ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości 228.554,00 zł, tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W związku z przedmiotową umową, Gmina została zobowiązana do wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

W związku z realizacją dwóch opisanych wyżej inwestycji, Gmina ponosi wydatki (dokonuje zakupu towarów i usług), które są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami.

Podatek VAT, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane z inwestycjami, został uznany, na potrzeby rozliczania dofinansowania, jako koszt niekwalifikowalny.

Ponadto z pisma z dnia 26 listopada 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że w przypadku inwestycji polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z, objętej pytaniem oznaczonym we wniosku numerem 1, Wnioskodawca wyjaśnia, że niemożliwe jest przypisanie wprost (tj. bez stosowania kluczy podziałowych, wskaźników lub współczynników) zakupionych w ramach ww. zadania inwestycyjnego towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności (tj. odrębnie do działalności gospodarczej i do działalności innej, niż gospodarcza). Wnioskodawca nie ma możliwości do przyporządkowania wprost (tj. bez stosowania kluczy podziałowych, wskaźników lub współczynników) poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

W przypadku inwestycji polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z, objętej pytaniem oznaczonym we wniosku numerem 2, nie możliwe jest przypisanie wprost (tj. bez stosowania kluczy podziałowych, wskaźników lub współczynników) zakupionych w ramach ww. zadania inwestycyjnego towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego, wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z. Gmina ma w tym przypadku prawo do odliczenia podatku VAT wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego, wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z. Gmina ma w tym przypadku prawo do odliczenia podatku VAT wg proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne w szczególności obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zadania własne obejmują także sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należą także zadania z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W przypadku inwestycji polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z będziemy mieli do czynienia z ulepszeniem sieci służącej dystrybucji wody. Inwestycja ta będzie zatem wykazywała związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż dostarczanie wody na rzecz mieszkańców stanowi czynność cywilnoprawną, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ Gmina dostarcza wodę także do własnych obiektów, które to obiekty służą wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku oraz czynności niepolegających opodatkowaniu, to należy uznać, że inwestycja ta będzie wykazywała związek także z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym w przypadku inwestycji polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z zastosowanie znajdzie przywołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który mówi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, w przypadku inwestycji polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z zastosowanie znajdzie także przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto zastosowanie znajdzie w tym przypadku przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który precyzuje, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi natomiast, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gminie przysługuje zatem prawo do umniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących wydatki służące realizacji inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z, ponieważ inwestycja ta będzie przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców. Ponieważ jednak inwestycja ta będzie wykorzystywana pośrednio także do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, tj. czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej Gminy, to Gmina nie może dokonać odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, gdyż odliczenia należy dokonać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponieważ Gmina będzie pośrednio wykorzystywała przedmiotową inwestycję także do wykonywania czynności zwolnionych od VAT, to do odliczenia podatku VAT Gmina powinna zastosować także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gminie przysługuje także prawo do umniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki służące realizacji inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z, ponieważ inwestycja ta będzie przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem świetlicy wiejskiej w Z). Ponieważ jednak inwestycja ta będzie wykorzystywana także do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, tj. czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej Gminy, to Gmina nie może dokonać odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, gdyż odliczenia należy dokonać zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag – w opinii Gminy – należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ww. przepisu),
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9 cyt. przepisu),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 wskazanego przepisu).

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ustawy – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. W związku z umową zawartą z Samorządem Województwa Y o dofinansowanie inwestycji, Gmina zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z oraz budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z. Celem inwestycji jest osiągnięcie celu w postaci poprawy warunków życia mieszkańców oraz rozwój infrastruktury technicznej na terenie Gminy.

Gmina świadczy na rzecz mieszkańców odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina traktuje te usługi jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT. Ponadto, Gmina dostarcza wodę także do własnych obiektów np. do budynku Urzędu Gminy, do budynków szkół i do świetlic wiejskich. Przedmiotowe budynki Gmina wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu (tj. niestanowiących działalności gospodarczej). Rozbudowane ujęcie wody i automatyczna stacja uzdatniania wody w miejscowości Z będą stanowiły element sieci służącej dostarczaniu wody zarówno do mieszkańców, jak i do wyżej wymienionych budynków należących do Gminy. W związku z powyższym, dokonane w ramach tej inwestycji zakupy towarów i usług będą wykazywały związek z czynnościami, które Gmina wykonuje w tych budynkach, tj. czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi. Gmina świadczy na rzecz mieszkańców także usługi wynajmu świetlic wiejskich. Na wynajem przeznaczona jest także świetlica wiejska w Z. Usługi wynajmu Gmina traktuje jako opodatkowane podatkiem VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT. Świetlice wiejskie (w tym świetlica wiejska w Z) służą także wykonywaniu przez Gminę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym świetlica wiejska w Z służy wykonywaniu przez Gminę zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. niestanowiących działalności gospodarczej). Przydomowa oczyszczalnia ścieków, która zostanie wybudowana przez Gminę w ramach przedmiotowej inwestycji, będzie obsługiwała wyłącznie świetlicę wiejską w Z. Powyższe oznacza, że przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie wykazywała związek z czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi, które to czynności Gmina wykonuje przy wykorzystaniu budynku świetlicy wiejskiej w Z.

W związku z podpisaną w dniu 26 października 2017 r. umową z Samorządem Województwa Y, Gminie została przyznana pomoc ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w wysokości 228.554,00 zł, tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji.

W związku z realizacją dwóch opisanych wyżej inwestycji, Gmina ponosi wydatki (dokonuje zakupu towarów i usług), które są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami. Podatek VAT, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane z inwestycjami, został uznany, na potrzeby rozliczania dofinansowania, jako koszt niekwalifikowalny.

Ponadto w przypadku inwestycji polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z, objętej pytaniem oznaczonym we wniosku numerem 1, Wnioskodawca wyjaśnia, że niemożliwe jest przypisanie wprost (tj. bez stosowania kluczy podziałowych, wskaźników lub współczynników) zakupionych w ramach ww. zadania inwestycyjnego towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności (tj. odrębnie do działalności gospodarczej i do działalności innej, niż gospodarcza). Wnioskodawca nie ma możliwości do przyporządkowania wprost (tj. bez stosowania kluczy podziałowych, wskaźników lub współczynników) poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

W przypadku inwestycji polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z, objętej pytaniem oznaczonym we wniosku numerem 2, nie możliwe jest przypisanie wprost (tj. bez stosowania kluczy podziałowych, wskaźników lub współczynników) zakupionych w ramach ww. zadania inwestycyjnego towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina świadczy na rzecz mieszkańców odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina traktuje te usługi jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT. Ponadto, Gmina dostarcza wodę także do własnych obiektów np. do budynku Urzędu Gminy, do budynków szkół i do świetlic wiejskich. Przedmiotowe budynki Gmina wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu (tj. niestanowiących działalności gospodarczej). Rozbudowane ujęcie wody i automatyczna stacja uzdatniania wody w miejscowości Z będą stanowiły element sieci służącej dostarczaniu wody zarówno do mieszkańców, jak i do wyżej wymienionych budynków należących do Gminy. W związku z powyższym, dokonane w ramach tej inwestycji zakupy towarów i usług będą wykazywały związek z czynnościami, które Gmina wykonuje w tych budynkach, tj. czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, skoro nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego, wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z. Gmina ma w tym przypadku prawo do odliczenia podatku na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy.

Ponadto, Gmina świadczy na rzecz mieszkańców także usługi wynajmu świetlic wiejskich. Na wynajem przeznaczona jest także świetlica wiejska w Z. Usługi wynajmu Gmina traktuje jako opodatkowane podatkiem VAT. Usługi te dokumentowane są fakturami VAT. Świetlice wiejskie (w tym świetlica wiejska w Z) służą także wykonywaniu przez Gminę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym świetlica wiejska w Z służy wykonywaniu przez Gminę zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. niestanowiących działalności gospodarczej). Przydomowa oczyszczalnia ścieków, która zostanie wybudowana przez Gminę w ramach przedmiotowej inwestycji, będzie obsługiwała wyłącznie świetlicę wiejską w Z. Powyższe oznacza, że przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie wykazywała związek z czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi, które to czynności Gmina wykonuje przy wykorzystaniu budynku świetlicy wiejskiej w Z.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego, wykazywanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z. Gmina ma w tym przypadku prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie ujęcia wody i automatycznej stacji uzdatniania wody w miejscowości Z.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków dla potrzeb świetlicy wiejskiej w Z.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.