Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.183.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług: księgowo- rachunkowych, kadrowo-płacowych, doradczych. Część pracy wykonywana jest w siedzibie Wnioskodawcy. Niemniej Wnioskodawca ma zawartą umowę z innym przedsiębiorcą (dalej: klient) posiadającym siedzibę w innym mieście niż miasto siedziby/zamieszkania Wnioskodawcy. Część zadań wykonywanych w ramach przedmiotowej umowy może być wykonywana w siedzibie Wnioskodawcy. Niemniej specyfika pracy, specyfika zadań realizowanych w ramach przedmiotowej umowy powoduje, iż Wnioskodawca musi udawać się do siedziby Klienta. Wnioskodawca ponosi w związku z powyższym koszty dotyczące: transportu (komunikacja publiczna, komunikacja miejska, samochód itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach rozliczania kosztów związanych z odbywanymi podróżami, Wnioskodawcy przysługuje prawo do uznania za koszt prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet liczonych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy wskazać należy, iż każdorazowy wyjazd Wnioskodawcy związany jest stricte z prowadzoną działalnością gospodarczą – realizacją zawartej umowy. Z odbywanymi podróżami związane są osiągane przez Wnioskodawcę przychody. Odbywane podróże mają na celu wykonanie (w jak najlepszym stopniu) obowiązków Wnioskodawcy wynikających z przedmiotowej umowy. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy osiąganymi przychodami a odbywanymi podróżami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że kosztu uzyskania przychodów nie stanowią wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Mając na uwadze, iż:

1.  w myśl art. 22 ust. 1 istnieje bezpośredni związek pomiędzy odbywanymi podróżami a osiąganymi przychodami,
2.  w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 za koszt uzyskania przychodu mogą być uznawane diety do wysokości określonej odrębnymi przepisami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:
    *   ma prawo do uznania za koszt prowadzonej działalności wartości diet liczonych zgodnie z przywołanym rozporządzaniem,
    *   diety dokumentowane winny być dowodem wewnętrznym, z którego wynikać będzie dzień odbycia podróży, trasa, godziny wyjazdu i przyjazdu oraz kalkulacja wysokości diety zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Każdorazowo wydatek (mający być kosztem podatkowym) należy oceniać mając na uwadze racjonalność jego poniesienia oraz jego powiązanie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskiwanie przychodów. Wydatek, aby mógł stać się kosztem podatkowym, powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z danej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a także uwzględniać ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Aby zatem uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zostały zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

*   być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem: pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Należy zatem uznać, że odesłanie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą, natomiast nie dotyczy samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Należy jednak podkreślić odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do osoby prowadzącej działalność gospodarczą istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową powinno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższej regulacji wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług: księgowo-rachunkowych, kadrowo-płacowych, doradczych. Część usług jest wykonywania w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca ma zawartą umowę z innym przedsiębiorcą posiadającym siedzibę w innym mieście niż miasto siedziby/zamieszkania Wnioskodawcy. Część zadań wykonywanych w ramach tej umowy może być wykonywana w siedzibie Wnioskodawcy. Jednak – uwzględniając specyfikę pracy oraz specyfikę zadań realizowanych w ramach ww. umowy – Wnioskodawca musi udawać się do siedziby klienta. W związku z tym Wnioskodawca ponosi koszty dotyczące transportu (komunikacja publiczna, komunikacja miejska, samochód itp.). Przy czym pytanie Wnioskodawcy dotyczy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów diet w związku z odbywanymi podróżami.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że skoro podróże, jakie Wnioskodawca odbywa w związku z zawartą z klientem umową, są podróżami związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej działalności może on zaliczyć diety związane z podróżami, jednak wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Reasumując – w ramach rozliczania kosztów związanych z odbywanymi podróżami, Wnioskodawcy przysługuje prawo do uznania za koszt prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.