Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.68.2018.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: Podatek od towarów i usług jest w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie; w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji celowej; w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu; w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie; w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dotacja; kasa-kasa rejestrująca; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) oraz z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji celowej,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 lutego 2018 r. oraz z dnia 1 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej jako: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina Miejska planuje realizację projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)”, który dofinansowany zostanie:

1.  w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – 85%,
2.  w formie środków na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskanych z wpłat mieszkańców – 15%.

Gmina Miejska przystępując do realizacji projektu wypełnia swoje zadania ustawowe. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ponadto, zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r. do zadań własnych gmin należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy).

Realizacja ww. projektu polegać będzie na zamontowaniu 330 instalacji produkujących energię elektryczną/cieplną z udziałem źródeł odnawialnych:

1.  304 instalacje fotowoltaiczne,
2.  26 instalacji kolektorów słonecznych.

Energia wytworzona z powyższych instalacji będzie wykorzystywana na potrzeby własne gospodarstw domowych (użytkowników). Instalacje będą lokalizowane w istniejących budynkach, na budynkach (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie jako wolnostojące, w bliskiej odległości od budynków, na potrzeby których te instalacje będą pracowały. Mogą to być budynki mieszkalne jednorodzinne, wielorodzinne, jak również budynki gospodarcze. Moce poszczególnych instalacji zostały dobrane odpowiednio do zapotrzebowania poszczególnych gospodarstw biorących udział w projekcie.

Realizacja projektu zapewni ograniczenie zanieczyszczenia środowiska naturalnego poprzez obniżenie emisji zanieczyszczeń powietrza.

Gmina Miejska wyłoni wykonawcę projektu zgodnie z zasadami ustawy Prawo zamówień publicznych. Planowane wydatki poniesione zostaną na zrealizowaną dokumentację techniczną, budowę instalacji i nadzór nad wykonaniem tej inwestycji. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę Miejską.

Z użytkownikami podpisana zostanie umowa cywilnoprawna, która będzie określała wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym.

Użytkownik po podpisaniu umowy zobowiąże się do partycypowania w kosztach realizacji projektu. Wysokość partycypacji określona zostanie na podstawie raportu z inspekcji terenowej, w którym obliczono moc instalacji i szacunkowe koszty. Użytkownik będzie zobowiązany zapłacić 15% ceny zestawu.

Do tak wyliczonej kwoty netto doliczony zostanie podatek VAT.

Wpłaty użytkowników będą wpływały na rachunek bankowy Gminy Miejskiej i udokumentowane będą fakturami VAT zaliczkowymi.

Wpłaty z tego tytułu mają być ujęte w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskane z innych źródeł.

Po wyliczeniu faktycznego kosztu danej instalacji, użytkownik otrzyma fakturę VAT końcową.

Ponadto projekt umowy, który zostanie podpisany z użytkownikiem przewiduje, że użytkownik użyczy nieodpłatnie:

1.  na czas robót związanych z montażem instalacji niezbędną część nieruchomości wraz z budynkiem w którym będzie montowana instalacja,
2.  na czas trwałości projektu część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub gospodarczego, gruntu pod zamontowane urządzenia związane z instalacją.

Po zakończeniu montażu instalacji Gmina Miejska nieodpłatnie użyczy użytkownikom instalację do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. W tym okresie Gmina Miejska będzie dokonywała obsługi gwarancyjnej i serwisowej, nie obciążając tym użytkowników.

Instalacje będą stanowiły własność Gminy Miejskiej przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat. Po upływie okresu trwałości projektu (równoważnego z okresem trwania umowy z użytkownikami) instalacja przekazana zostanie użytkownikowi protokołem zdawczo-odbiorczym na własność.

Projekt nie przewiduje uzyskania przez Gminę Miejską korzyści finansowych po jego realizacji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Ad 1 Wykonywane przez Gminę Miejską świadczenie dotyczyć będzie tylko tych nieruchomości, których właściciele zobowiążą się do dokonania wpłat na realizację projektu pn „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)”. Brak wpłaty przez właścicieli będzie jednoznaczny z rezygnacją z udziału w projekcie.
*   Ad 2 Wpłaty od mieszkańców stanowiące partycypację w kosztach realizacji projektu wpłyną na konto bankowe Gminy po podpisaniu umowy z Europejskim Funduszem Rozwoju Regionalnego. Wpłaty zaliczkowe mieszkańców dokonane zostaną przed rozpoczęciem świadczenia usługi (wykonaniem dokumentacji, budową instalacji, nadzorem inwestorskim). Ostateczne rozliczenie z mieszkańcami nastąpi po wykonaniu prac związanych z realizacją projektu.
*   Ad 3 Budynki mieszkalne jednorodzinne i wielorodzinne, w których i na których montowane będą instalacje zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
*   Ad 4 Budowa instalacji będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
*   Ad 5 Realizacja projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)” uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie otrzymania dofinansowania (zarówno w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jak również w formie wpłat mieszkańców) zadanie nie będzie realizowane.
*   Ad 6 Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone zostanie wyłącznie na realizację projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)”. Dofinansowanie nie może być przeznaczone na żaden inny projekt.
*   Ad 7 Przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację wskazanego we wniosku projektu. Przeznaczona zostanie na wykonanie dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz na nadzór nad wykonaniem tej inwestycji (pozostałe 15% stanowić będą wpłaty mieszkańców). Wydatki będą realizowane tylko na rzecz uczestników projektu.
*   Ad 8 Gdyby projekt nie był dofinansowany, to opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe. Niedofinansowanie projektu w formie dotacji celowej skutkowałoby odstąpieniem od realizacji zadania.
*   Ad 9 Przewiduje się, że nabywane przez Gminę towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – nie wystąpią czynności zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu.
*   Ad 10 Zapłata mieszkańców, jaka wniesiona zostanie z tytułu uczestnictwa w projekcie, dokonana zostanie na podstawie faktury VAT. Wpłaty przyjmowane będą w całości za pośrednictwem poczty, banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu – jako forma bezgotówkowa (każdy wpłacający przy użyciu karty płatniczej otrzyma potwierdzenie, z którego wynikać będzie dokładny opis transakcji). Ponadto mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodów wpłaty (w przypadku wpłat za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej). Ewidencja realizowanego projektu stanowić będzie odrębną księgę, a co za tym idzie wpłaty mieszkańców będą odrębnie i szczegółowo ewidencjonowane (ze szczegółowym opisem wpłaty konkretnego mieszkańca).
*   Ad 11 Zakłada się, że przedsiębiorcy którzy będą na zlecenie Gminy montować instalacje będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
*   Ad 12 Realizując wskazany we wniosku projekt Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców (z którymi będzie miała podpisane umowy cywilnoprawne) usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy.
*   Ad 13 Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie symbolu klasyfikacji usługi montażu instalacji nabywanych przez Gminę od pomiotów trzecich (wykonawców usługi) w ramach realizacji projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)”. Zdaniem Gminy kompleksowa usługa montażu instalacji będzie mieścić się w symbolu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz w symbolu PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. – Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę Miejską wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie są opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy otrzymana przez Gminę Miejską dotacja celowa w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich jest opodatkowana podatkiem VAT?
3.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do wpłat mieszkańców?
4.  Czy Gmina Miejska może odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją projektu w 100%?
5.  Czy wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy Miejskiej z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej?
6.  Czy zrealizowane na rzecz Gminy Miejskiej usługi będą podlegać rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Otrzymane przez Gminę Miejską wpłaty od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie są opodatkowane podatkiem VAT.

Pomimo, że celem Gminy Miejskiej jest realizacja zadań własnych w zakresie ochrony środowiska uczestnicy projektu odniosą korzyść o charakterze majątkowym w formie:

1.  bezpłatnego korzystania z zainstalowanych kolektorów słonecznych (instalacji fotowoltaicznych) przez 5 letni okres trwałości projektu,
2.  po okresie trwałości projektu przejmą instalacje na własność.

Wpłaty stanowiące partycypacje w kosztach projektu mają w ocenie Wnioskodawcy charakter zaliczki na poczet wykonanych instalacji i udokumentowane zostaną fakturą VAT zaliczkową (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Po określeniu rzeczywistych kosztów wystawiona zostanie faktura VAT końcowa, rozliczająca poniesione przez użytkownika wcześniejsze wpłaty.

Po upływie okresu trwałości projektu, kompletna instalacja przekazana zostanie użytkownikowi protokołem zdawczo-odbiorczym na własność.

W związku z wykonaniem instalacji użytkownik dokonał wpłaty na konto Gminy Miejskiej, która przekazana została na początku realizacji projektu (faktura VAT zaliczkowa i końcowa). W tym momencie rozliczone zostało całe zobowiązanie podatkowe Gminy Miejskiej w zakresie podatku od towarów i usług związane z realizacją projektu. Pomimo odległości czasowej pomiędzy dostawą towarów czy świadczeniem usług, a przeniesieniem prawa własności, czynności te są ze sobą ściśle powiązane. Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że: „Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, zakupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”.

Zgodnie z powyższym należy podejść do świadczenia Gminy Miejskiej na rzecz użytkowników jako do umowy sprzedaży, bez względu na rozbieżność czasową.

Ad 2

Otrzymana przez Gminę Miejską dotacja celowa nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Otrzymana dotacja celowa przeznaczona jest na realizację całego zadania pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)”. Kwota dotacji celowej wpłynie z Regionu Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Celem Gminy Miejskiej przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, lecz realizacja zadań własnych jakim jest ochrona środowiska, wypełniając tym samym zadania ustawowe (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Ad 3

Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie i partycypacji w kosztach realizacji projektu w przypadku:

1.  instalacji zamontowanych na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja nie przekracza 150 m2 opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 8% (zgodnie z art. 41 ust. 12-12b ust. 2 z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług),
2.  instalacji zamontowanych na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego przekracza 300 m2 lub powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego (w budynkach wielorodzinnych), z którym związana będzie instalacja przekracza 150 m2 – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%,
3.  instalacji zamontowanych na budynkach gospodarczych lub też na gruncie jako wolnostojące – opodatkowane zostaną podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad 4

Gminie Miejskiej przysługuje prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach realizowanego projektu.

Realizując projekt poniesione zostaną wydatki dotyczące wykonania dokumentacji technicznej, budowy instalacji oraz wydatki związane z nadzorem nad wykonaniem inwestycji. W przypadku poniesienia powyższych wydatków istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku należnego (wszyscy użytkownicy otrzymają faktury VAT, uwzględniając kwotę netto oraz podatek VAT w stawce 8% lub 23%).

Gmina Miejska jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gminie Miejskiej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą (100%) kwotę podatku naliczonego.

Ad 5

Otrzymane wpłaty użytkowników na rachunek bankowy Gminy Miejskiej z tytułu uczestnictwa w projekcie nie podlegają ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Wpłaty przyjmowane będą za pośrednictwem banku, poczty, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (również kart płatniczych – jako formy bezgotówkowej – przy użyciu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu).

Użytkownicy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Wpłaty udokumentowane zostaną poprzez wystawienie na każdego użytkownika faktury VAT.

Wobec powyższego spełnione zostaną wymogi określone w pozycji 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad 6

Zrealizowane na rzecz Gminy Miejskiej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będą rozliczeniu na zasadzie „odwrotnego obciążenia”.

W ramach realizacji projektu współfinansowanego ze środków unijnych Gmina Miejska (podatnik VAT czynny) świadczyć będzie na rzecz mieszkańców (użytkowników) usługę montażu instalacji (instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne) za wynagrodzeniem (15% ceny zestawu).

Realizując to zadanie Gmina Miejska będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. przedsiębiorcami, którzy będą na jej zlecenie montować instalacje. Ww. przedsiębiorcy będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie będą posiadali umów zawartych bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać będą bezpośrednio na zlecenie Gminy Miejskiej. Mając powyższe na uwadze oraz powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług świadczone na rzecz Gminy Miejskiej winny być opodatkowane w formie „odwrotnego obciążenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji celowej,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie,
*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Ponadto, tut. Organ wskazuje, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku udzielił odpowiedzi w następującej kolejności: opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku dla otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie, opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji celowej, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje realizację projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)”, który dofinansowany zostanie w formie dotacji celowej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w formie środków na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskanych z wpłat mieszkańców.

Realizacja ww. projektu polegać będzie na zamontowaniu 330 instalacji produkujących energię elektryczną/cieplną z udziałem źródeł odnawialnych:

1.  304 instalacje fotowoltaiczne,
2.  26 instalacji kolektorów słonecznych.

Energia wytworzona z powyższych instalacji będzie wykorzystywana na potrzeby własne gospodarstw domowych (użytkowników).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT i stawki podatku dla otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 3).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, realizacja projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)” będzie polegać na zamontowaniu 330 instalacji produkujących energię elektryczną/cieplną z udziałem źródeł odnawialnych. Z użytkownikami zostanie podpisana umowa cywilnoprawna, która będzie określała wzajemne zobowiązania stron pod względem organizacyjnym i finansowym. Użytkownik zobowiązany będzie zapłacić 15% ceny zestawu. Jak wskazał Wnioskodawca wykonywane przez Gminę Miejską świadczenie dotyczyć będzie tylko tych nieruchomości, których właściciele zobowiążą się do dokonania wpłat na realizację ww. projektu. Wpłaty od mieszkańców stanowiące partycypację w kosztach realizacji projektu wpłyną na konto bankowe Gminy po podpisaniu umowy z Europejskim Funduszem Rozwoju Regionalnego. Po zakończeniu montażu instalacji Gmina nieodpłatnie użyczy użytkownikom instalację do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu – tj. minimum 5 lat – instalacja przekazana zostanie użytkownikowi.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Tym samym, w niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa montażu instalacji produkujących energię elektryczną/cieplną z udziałem źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne/instalacje kolektorów słonecznych), na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących udział w przedmiotowym projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę Miejską. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które zobowiązał się wykonać Wnioskodawca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą na wykonanie ww. instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu – mieszkańców.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowe instalacje będą lokalizowane w istniejących budynkach, na budynkach (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie. Mogą to być budynki mieszkalne jednorodzinne, wielorodzinne, jak również budynki gospodarcze. Jak wskazał Wnioskodawca, budynki mieszkalne jednorodzinne i wielorodzinne na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Budowa ww. instalacji będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych będzie wykonany na lub w budynkach mieszkalnych, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy oraz będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie on opodatkowany – zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy – 8% stawką podatku VAT. Tym samym, wpłaty mieszkańców na montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na lub w budynkach mieszkalnych, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Natomiast ww. usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków innych niż mieszkalne (gospodarcze), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem, wpłaty mieszkańców dokonane na montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na budynkach gospodarczych opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT.

Jednocześnie 23% stawka podatku ma również zastosowanie gdy montaż ww. instalacji będzie wykonany na gruncie poza bryłą budynku. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na gruncie będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy będzie on zobowiązany do ewidencjonowania przyjmowanych wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 39 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
13.  w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności. Tak więc, w stosunku do pozostałych czynności, innych niż wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik może korzystać z przewidzianych w rozporządzeniu tytułów zwolnieniowych, np. przedmiotowych określonych w § 2 ww. rozporządzenia, o ile spełni odrębne warunki.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie przyjmowane będą w całości za pośrednictwem poczty, banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub przy wykorzystaniu terminala znajdującego się w punkcie informacyjnym Urzędu – jako forma bezgotówkowa (każdy wpłacający przy użyciu karty płatniczej otrzyma potwierdzenie, z którego wynikać będzie dokładny opis transakcji). Ponadto mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodów wpłaty (w przypadku wpłat za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej). Ewidencja realizowanego projektu stanowić będzie odrębną księgę, a co za tym idzie wpłaty mieszkańców będą odrębnie i szczegółowo ewidencjonowane (ze szczegółowym opisem wpłaty konkretnego mieszkańca).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez Wnioskodawcę usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

W konsekwencji, w odniesieniu do wpłat, których dokonują Mieszkańcy, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i rolnikami ryczałtowymi, za świadczone przez Gminę usługi, należy wskazać, że w sytuacji gdy wpłaty wnoszone są w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczą, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia, w powiązaniu z poz. 39 załącznika do tego rozporządzenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznano za prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Zainteresowanego – wyrażoną w pytaniu nr 2 – jest opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji celowej.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in. że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy, Gmina wskazała, że przyznana dotacja celowa stanowić będzie 85% wydatków na realizację przedmiotowego projektu. Realizacja tego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Ponadto, Gmina wskazała, że w przypadku nie otrzymania dofinansowania projekt nie będzie realizowany.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na żaden inny projekt, dotacja ta będzie pokrywała wydatki realizowane tyko na rzecz uczestników projektu.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców Gminy Miejskiej” z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia – wyrażona w pytaniu nr 6 – zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina Miejska nabywa od podmiotów trzecich usługi, które mieszczą się w symbolu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz symbolu PKWiU 43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, a więc usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Gmina Miejska jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedsiębiorcy, którzy będą na zlecenie Gminy Miejskiej montować instalacje będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, a ich sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, realizując wskazany we wniosku projekt świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy.

Tym samym, mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy przyjąć, że Gmina Miejska wykonując na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie przedmiotowych instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę jest świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

A zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawcy usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 4 – dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców Gminy Miejskiej”.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych, ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę Miejską. Nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych montowanych w ramach projektu oraz innych wydatków z nim związanych.

W konsekwencji, Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją projektu pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii w gospodarstwach domowych dla mieszkańców (…)”. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.