Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.85.2017.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w B Sp. z o.o. (dalej: „B.” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług szkoleniowych, księgowych, audytorskich i doradczych dla klientów zewnętrznych.

W Spółce funkcjonuje kilka działów odpowiedzialnych za świadczenie tego typu usług. Jednym z nich jest wyodrębniony organizacyjnie dział doradztwa podatkowego (dalej: „DDP”). Celem DDP jest świadczenie usług doradztwa podatkowego dla klientów Spółki. W ramach tego działu pracuje kilkanaście osób na podstawowych stanowiskach od praktykanta i asystenta, poprzez konsultantów, starszych konsultantów do stanowisk kierowniczych na poziomie menadżera i partnera.

Wnioskodawca jest doradcą podatkowym zatrudniony na stanowisku Starszego Konsultanta. Do obowiązków Wnioskodawcy należy świadczenie usług doradztwa podatkowego, a w szczególności:

*   pisanie opinii oraz komentarzy podatkowych,
*   sporządzanie pism procesowych,
*   przygotowywanie raportów podatkowych,
*   przygotowywanie wystąpień w ramach konferencji podatkowych,
*   przygotowywanie artykułów prasowych,
*   prowadzenie szkoleń podatkowych,
*   przygotowywanie ofert na usługi doradztwa podatkowego.

W przeważającej mierze praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy. Przykładowe sytuacje są opisane poniżej.

Przygotowywanie opinii podatkowych wiąże się z koniecznością indywidualnego podejścia do kwestii podatkowych, które występują u danego klienta. Analizowane problemy są zazwyczaj złożone. Weryfikowane kwestie są różne i co do zasady nie występuje powtarzalność. Efektem pracy jest dokument (o objętości zazwyczaj od jednej do kilku - kilkunastu stron), który jest przekazywany klientowi.

W określonych przypadkach klient może uznać za stosowne wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową. Ma to miejsce szczególnie w sytuacjach niejasnych, kiedy klient nie jest w stanie samodzielnie ocenić skutków podatkowych danej transakcji lub chce potwierdzić swoje rozumienie skutków podatkowych, które określona transakcja wywołuje. W takim wypadku w oparciu o informacje uzyskane od klienta Wnioskodawca przygotowuje dla niego kompletny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który następnie klient składa samodzielnie lub DDP w jego imieniu (w zależności od decyzji klienta).

Może się pojawić konieczność reprezentacji klienta przed organami podatkowymi również w innym zakresie (np. nadpłata podatku, zażalenie, skarga etc.). W każdym z tych wypadków wymagana jest merytoryczna analiza określonej kwestii. Rolą Wnioskodawcy jest przygotowanie odpowiednich pism procesowych, które zawsze mają indywidulany charakter.

W przypadku szczególnie złożonych kwestii, Wnioskodawca przygotowuje dla klientów raporty np. w formie prezentacji (…). Taki raport jest najczęściej sporządzany w związku z zamiarem przejęcia spółki przez inwestora. Wnioskodawca dokonuje wtedy przeglądu rozliczeń spółki będącej celem przejęcia i przedstawia wnioski klientowi w formie raportu. Raporty są również przygotowywane np. (i) w związku z przeglądami podatkowymi, których celem jest wsparcie klientów pod kątem prawidłowości rozliczania podatków w danej firmie czy (ii) w związku z restrukturyzacją konkretnych spółek lub ich grup. Podkreślenia wymaga fakt, że każdy analizowany wypadek jest charakterystyczny i niepowtarzalny.

B istotną wagę przykłada do działalności marketingowej. Jedną z form tej działalności są merytoryczne konferencje na tematy podatkowe, w których bierze udział DDP. Co do zasady konferencje te nie mają charakteru sprzedażowego. Ich celem jest raczej budowanie marki B i prezentacja wiedzy DDP oraz jej przekazanie na forum. Wnioskodawca, jako pracownik DDP, bierze udział w takich konferencjach i przedstawia uczestnikom konferencji określone kwestie podatkowe. Wsparciem wystąpienia wnioskodawcy jest merytoryczna prezentacja (…), którą Wnioskodawca samodzielnie przygotowuje.

W działalność marketingową wpisują się również publikacje prasowe na tematy podatkowe. Wnioskodawca przygotowuje okazjonalnie takie materiały, które są następnie zamieszczane w ogólnopolskich dziennikach oraz czasopismach fachowych. Rolą Wnioskodawcy jest też merytoryczna analiza i korekta wstępnych wersji artykułów przygotowanych przez innych pracowników DDP.

DDP kładzie nacisk na rozwój umiejętności swoich konsultantów. W związku z tym regularnie (zazwyczaj jeden raz w ciągu miesiąca) przeprowadzane są wewnętrzne szkolenia. Część z nich prowadzi Wnioskodawca. W związku z tymi szkoleniami Wnioskodawca przygotowuje prezentacje (…) zawierające techniczną i praktyczną wiedzę na określone tematy podatkowe. Zadaniem Wnioskodawcy jest również koordynacja takich szkoleń w ramach DDP, nie tylko pod kątem organizacyjnym ale też merytorycznym.

Wiele prac merytorycznych jest zlecanych przez klientów bezpośrednio i nie jest wymagana aktywność sprzedażowa w tym zakresie (lub jedynie w ograniczonym stopniu). Część zleceń Wnioskodawca stara się jednak pozyskiwać w aktywny sposób. W takich sytuacjach przygotowuje niejednokrotnie złożone oferty na usługi doradcze. Oferty te zawsze mają indywidualny charakter. Jej elementami są m.in. określenie stanu faktycznego i zapotrzebowania klienta, wskazanie zakresu prac jaki będzie świadczony oraz wynagrodzenia za te prace.

Niezależnie od charakteru i zakresu wszystkich ww. prac, w zdecydowanej większości Wnioskodawca sporządza w ich efekcie pisemny dokument, który jest przekazywany klientowi. Wnioskodawca posiada wszystkie dokumenty, które są zarchiwizowane na nośnikach elektronicznych w B. Wnioskodawca przekazuje prawa autorskie do tych dokumentów dla B.

Należy podkreślić, że opisane powyżej rezultaty działań Wnioskodawcy są efektem jego zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych dzieł. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Ponadto, każdy z rezultatów działań Wnioskodawcy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową odmienną od innych wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy Wnioskodawcy jest powstawanie utworów (dalej: „Utwory”) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim” lub „UPAPP”.

B prowadzi ewidencję czasu pracy swoich pracowników w systemie elektronicznym. Wnioskodawca określa z dokładnością do pół godziny zadania, które wykonał. Ewidencja pozwala na określenie czy praca miała charakter twórczy czy nie. Wnioskodawca ocenia, że na pracę twórczą poświęca nie mniej niż 80% czasu.

Pozostały czas Wnioskodawca przeznacza na czynności administracyjne, które nie mają charakteru twórczego (dalej: „praca nietwórcza”). Są to np. rutynowe obowiązki i działania mające charakter powtarzalny, wynikający z ogólnych procedur obowiązujących w B.

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z B nie określa stopnia w jakim praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy. W związku z tym w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (na druku PIT-11) B nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

B rozważa jednak modyfikację obecnych umów w tym zakresie. Ze względu na czasochłonne wewnętrzne procedury administracyjne (np. uzyskanie zgód korporacyjnych, zmiany wewnątrzzakładowego regulaminu pracy, usystematyzowanie elektronicznego systemu archiwizacji utworów, projekty zmienionych umów o pracę, dostosowanie systemu księgowego, analiza zasadności wdrożenia mechanizmów również w innych działach B, które nie zajmują się doradztwem podatkowym etc.) zmiana ta może jednak nastąpić dopiero w kolejnych miesiącach.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a UPDOF, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przysługuje mu jedynie do wskazanego w ustawie pułapu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 1 ust. 1 UPAPP stanowi natomiast, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Mając na uwadze charakter zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że mają one charakter twórczy i stanowią przedmioty prawa autorskiego (za wyjątkiem prac nietwórczych wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego).

Nie ma znaczenia fakt, iż B - z powodu opisanych wyżej przyczyn - wystawiając PIT-11 nie wykaże kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej. Mimo to Wnioskodawca w rozliczeniu rocznym może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, np.:

*   Interpretacja indywidualna wydana dnia 13 stycznia 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4-4511.1256.2016.1.IM);
*   Interpretacja wydana 13 września 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-650/16-1/MMA);
*   Interpretacja wydana 13 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-670/16/MMa);
*   Interpretacja wydana 22 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-433/16/JG);
*   Interpretacja wydana 13 maja 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-2/4511-203/16/AK).

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że stanowisko organów podatkowych w analizowanej kwestii jest ukształtowane i jednolite. W szczególności Wnioskodawcy nie są znane żadne stanowiska organów podatkowych odmienne niż zaprezentowane w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą ma prawo stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, a do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nietwórczą, koszty uzyskania przychodu określane na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratę ze źródła przychodów.

Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, W sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powołany wcześniej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Zgodnie z jej uregulowaniami, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 tej ustawy prawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy).

Zatem przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są przede wszystkim dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której podatnik lub płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Ponadto, praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dlatego też dane wykazujące tylko czas pracy o charakterze twórczym nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę na stanowisku starszego konsultanta. Efektem pracy Wnioskodawcy jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy swoich pracowników w systemie elektronicznym. Wnioskodawca ocenia, że na pracę twórczą poświęca nie mniej niż 80% czasu pracy. Pozostały czas Wnioskodawca przeznacza na czynności, które nie mają charakteru twórczego. Umowa o pracę zawarta z Wnioskodawcą nie określa stopnia w jakim praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy. W związku z tym w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (na druku PIT-11) Spółka nie wykazuje dla Wnioskodawcy 50% kosztów uzyskania przychodów. Spółka rozważa jednak modyfikację obecnych umów, która może nastąpić dopiero w kolejnych miesiącach.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę nie określa stopnia w jakim praca Wnioskodawcy ma charakter twórczy, a Wnioskodawca ocenia, że na pracę twórczą poświęca nie mniej niż 80% czasu pracy. Na tej podstawie nie można przyjąć, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi, do którego można by było zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Albowiem możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie może wynikać z wewnętrznego przekonania podatnika o ilości czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów lub o tym czy określony efekt pracy stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych albo o tym, że następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych za określone wynagrodzenie. Wyrażone w opisie zdarzenia przyszłego przekonanie Wnioskodawcy, że na pracę twórczą poświęca on nie mniej niż 80% czasu pracy – w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec 80% otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za pracę.

Zatem do całości przychodu Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji przekazanych prac twórczych i ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace o charakterze twórczym i wyliczenie wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu – pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym (po otrzymaniu stosownych dokumentów, np. zestawienia prac twórczych oraz kwot honorarium za ich stworzenie) przysługujące mu koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdyby płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostałyby wykazane w informacji podatkowej na druku PIT-11.

Jednakże stwierdzić należy, że wobec przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, do przychodów uzyskiwanych od Spółki z tytułu wynagrodzenia za pracę Wnioskodawca nie może stosować kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Albowiem definicja prawa podatkowego zawarta jest wprost w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.