Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.436.2021.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Nieuznanie Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oraz brak opodatkowania tej transakcji.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; współwłasność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 16 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.436.2021.1.AKA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 oraz braku opodatkowania tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie nieuznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 oraz braku opodatkowania tej transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A.,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 2001 Zainteresowani nabyli do majątku wspólnego działkę rolną nr 1 w miejscowości (…), obecnie gmina A., o pow. 9,6149 ha. W 2003 r. Gmina B. uchwaliła dla działki nr 1 Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego („MPZP”) wskazując w nim tereny pod zabudowę rekreacyjną, drogi dojazdowe, tereny biologicznie czynne, tereny zabudowy turystyczno-rekreacyjnej, teren usług sportowo-rekreacyjnych. Plan ten nadal obowiązuje dla działki rolnej nr 1 pomimo, że działka ta leży w granicach gminy A.

Pan A. prowadził przy udziale żony i prowadzi nadal dwa gospodarstwa rolne przy czym nigdy nie był objęty ubezpieczeniem KRUS, gdyż zawsze był i mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, nadal jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę. Pani B. była zawsze wyłącznie zatrudniona w oparciu o umowę o pracę, a obecnie jest na emeryturze wyłącznie na podstawie składek pochodzących z zatrudnienia i odprowadzanych do ZUS.

W 2015 r. małżonkowie rozwiedli się.

W 2020 r. Sąd na wniosek Zainteresowanych dokonał zmiany wpisu w księdze wieczystej (KW …) ze współwłasności małżeńskiej na współwłasność ułamkową w częściach po 1/2, a w marcu 2021 r. Wójt gminy B. dokonał podziału geodezyjnego działki nr 1 na działki nr 1/1 - 1/12 zgodnie z postanowieniami MPZP („Podział”). Będący współwłaścicielami działek Zainteresowani nie są i nigdy nie byli przedsiębiorcami i nigdy nie byli podatnikami podatku VAT.

Zważywszy że Zainteresowani osiągnęli wiek emerytalny, w celu poprawienia swojej sytuacji materialnej na starość zamierzają w ciągu najbliższych 5 lat zbyć część swojego majątku w postaci działek rolnych powstałych w wyniku Podziału, przeznaczonych w MPZP pod zabudowę rekreacyjną, następujących 7 działek o numerach:

*   1/1 o powierzchni 1840 m kw.,

*   1/2 o powierzchni 1365 m kw.,

*   1/3 o powierzchni 1519 m kw.,

*   1/4 o powierzchni 1528 m kw.,

*   1/5 o powierzchni 1401 m kw.,

*   1/6 o powierzchni 1523 m kw.,

*   1/7 o powierzchni 1111 m kw.

oraz działkę nr 1/8 o łącznej powierzchni 1,03 ha, stanowiącą 10,7% początkowej powierzchni działki nr 1, stanowiącą część ułamkową do drogi, której sprzedaż w części przypisanej odpowiedniej działce stanowi wymóg dla jej sprzedaży zawarty w decyzji Wójta gminy A.

Wykonując zamierzone transakcje Zainteresowani będą działać jako prywatne osoby dysponujące swoim prywatnym majątkiem, nie zaś jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie nieruchomościami. Zainteresowani nigdy nie zajmowali się obrotem nieruchomościami, a dla dokonania zbycia wskazanych ww. nieruchomości nie zamierzają angażować żadnych środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali następujące informacje:

1.  działka rolna nr 1 została nabyta w 2001 r. aktem notarialnym od osoby fizycznej w celu prowadzenia działalności rolnej,
2.  działka nr 1 została podzielona na wniosek Zainteresowanego i z jego inicjatywy, aby ułatwić sprzedaż jej części w celu uzyskania środków na życie w okresie emerytalnym, po zakończeniu aktywności zawodowej,
3.  od momentu kupna działka nr 1 w 2001 r., ani działki powstałe w wyniku jej podziału w 2021 r. nigdy nie były i nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy ani żadnych umów o podobnym charakterze,
4.  działka nr 1 oraz wszystkie działki powstałe z jej podziału w 2021 r. były zawsze wykorzystywane na własne cele i nigdy nie służyły do wykonywania żadnej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
5.  Zainteresowani nigdy nie byli w przeszłości ani na moment sprzedaży działek nie będą czynnymi podatnikami VAT,
6.  działki będące przedmiotem sprzedaży będą na moment sprzedaży stanowiły grunt rolny,
7.  Zainteresowani nie występowali ani o ustalenie, ani o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
8.  Zainteresowani nie podejmowali i nie będą podejmować w celu sprzedaży działek żadnych działań marketingowych/reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia,
9.  w związku z zamiarem sprzedaży którejkolwiek działki Zainteresowani nie udzielili żadnego pełnomocnictwa do dysponowania (rozporządzania) żadną z działek,
10.  Zainteresowani przed sprzedażą żadnej działki nie podejmowali i nie będą podejmowali, ani osobiście ani za pośrednictwem osób trzecich, jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych nieruchomości,
11.  Zainteresowani nie sprzedawali innych nieruchomości, w tym nie byli z tego tytułu podatnikami podatku VAT,
12.  transakcja nabycia działki nr 1 nie była udokumentowana fakturą. Zakup działki nr 1 od osoby fizycznej odbył się 6 kwietnia 2001 r. w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w (…) Rep A Nr (…),
13.  w związku z nabyciem działki nr 1 nie wystąpił podatek VAT podlegający opodatkowaniu,
14.  Zainteresowani przewidują, że działki będą sprzedawane na rzecz osób fizycznych,
15.  Zainteresowani obecnie nie mogą określić z całą pewnością kto i którą z przeznaczonych do sprzedaży działek będzie chciał kupić; charakter i forma działek opisana w MPZP pozwala sądzić, że poszczególne działki będą sprzedawane na rzecz różnych osób.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w opisanych okolicznościach, przy dokonywaniu zamierzonych transakcji Zainteresowani będą podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535,dalej: „ustawa VAT”) ?
2.  Czy planowane przez Zainteresowanych transakcje, w sytuacji gdy zostaną wykonane przez podmioty nie będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT ?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W opisanych okolicznościach, przy dokonywaniu zamierzonych transakcji Zainteresowani są, jako sprzedawcy działający w omawianej sytuacji, klasyfikowani jako osoby dysponujące swoim prywatnym majątkiem, a nie jako przedsiębiorcy i nie są uznawani za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.
2.  Planowane przez Zainteresowanych transakcje sprzedaży nieruchomości jako przeprowadzone przez podmioty nie będące podatnikami VAT będą zwolnione z podatku VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zbadanie, regulowanego przez art. 15 ustawy o VAT kryterium podmiotowego w zakresie podatku VAT polega na weryfikacji czy strony są przedsiębiorcami w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy Prawo przedsiębiorców i Kodeksu cywilnego oraz podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Weryfikację spełnienia zaistnienia przesłanki podmiotowej dla potrzeb uznania czy dana transakcja jest dokonywana przez podatnika VAT należy przeprowadzić wyłącznie z punktu widzenia sprzedającego/ dokonującego dostawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy VAT określające definicję podatnika stanowią implementację regulacji unijnych. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 1 przewiduje możliwość uznania w przepisach krajowych za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dotyczące dostaw określonych nieruchomości. Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji dostawy: a) budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) terenu budowlanego.

W związku z powyższym istotne dla objęcia opodatkowaniem VAT czynności sprzedaży nieruchomości jest działanie osoby (sprzedającego) w charakterze podatnika VAT, tj. dokonywanie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Nie chodzi tu o zarejestrowaną działalność gospodarczą zdefiniowaną w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, lecz o spełnienie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, która ma znacznie szerszy zakres.

Transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy sprzedawca w tej konkretnej transakcji (tak jak ma to miejsce w omawianej w przedmiotowej sprawie sytuacji) nie działa jako przedsiębiorca, a jako osoba dysponująca swoim prywatnym majątkiem.

Zarówno krajowe, jak i unijne orzecznictwo wypracowało pewne kryteria pomagające ocenić, kiedy zbywca nieruchomości występuje w roli podatnika VAT, a kiedy jedynie zarządza własnym majątkiem. Wskazano je m.in. w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10) oraz w wyrokach NSA: z 18 października 2011 r. (I FSK 1536/10) i z 1 czerwca 2017 r. (I FSK 451/17).

Składy orzekające w powyższych sprawach uznały, że decydujące znaczenie ma stopień aktywności zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, który dowodzi, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego należy przy tym uwzględnić w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. również Dyrektor KIS w piśmie z 16 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.460.2020.1.SKJ).

Za takie poza standardowe działania nie można uznać jednak liczby i zakresu dokonywanych transakcji sprzedaży (\`(...)\`). Podobnie nie ma charakteru decydującego długość okresu, w którym następowały transakcje, ani wysokość uzyskanych z nich przychodów. Tak więc fakt, że Zainteresowani zamierzają w ciągu najbliższych 5 lat dokonać transakcji sprzedaży, których przedmiotem będzie 7 działek nie jest czynnością prowadzoną w ramach działalności gospodarczej ponieważ czynności jakie Zainteresowani będą podejmowali w związku z planowaną sprzedażą nie będą wykraczały ponad te czynności, które podejmowane są przez osoby fizyczne w przypadku zbywania swego majątku. W szczególności nie jest zamiarem Zainteresowanych przeprowadzanie działań reklamujących sprzedaż, wynajmowanie wyspecjalizowanych podmiotów, które miałyby organizować Zainteresowanym strategię sprzedaży itd.

Warto zwrócić uwagę że wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 821/13, w którym Sąd stwierdził m.in., iż proste zestawienie unormowań dotyczących źródła przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 updof. z definicją działalności gospodarczej „(\`(...)\`) nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Oznacza to, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych, np. nieruchomości (\`(...)\`).

Zatem, nawet w przypadku gdy w zakres działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy nie wchodziłaby sprzedaż nieruchomości, a przedsiębiorca dokonywałby takiej transakcji w ramach swojej działalności gospodarczej po raz pierwszy, to przy ocenie czy taka transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy brać pod uwagę nie tylko to, że dokonywana jest ona między przedsiębiorcami i czynnymi płatnikami VAT i nie tylko okoliczności, które występują w momencie dokonania transakcji, jak np. to, czy nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, ale również okoliczności, które wystąpią lub mogą wystąpić już po dokonaniu transakcji, jak np. możliwość dokonania przed danego przedsiębiorcę w przyszłości kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności, co bez wątpienia przesądzałoby o tym, że także pierwsza transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowani w trakcie bycia przez blisko 20 lat właścicielami nieruchomości, której częściami są działki mające być przedmiotem sprzedaży nie prowadzili działalności gospodarczej, np. nie dzierżawili nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Orzecznictwo podatkowe wskazuje również wyraźnie, że właściciel nieruchomości w zakresie sprzedaży działki nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy jeżeli właściciel nie udostępniał nigdy ani też nie udostępnia obecnie nikomu gruntów zarówno w drodze dzierżawy, jak i użyczenia czy najmu, nie osiągał z tego tytułu żadnych przychodów ani nie ponosił żadnych nakładów na przedmiotowe grunty celem przygotowania ich do sprzedaży tak jak to miało w sytuacji analizowanej w niniejszym wniosku.

Dwudziestoletni okres władania nieruchomością i sposób jej wykorzystywania przez Zainteresowanych wskazuje też, że zamiarem strony przy kupnie działki, która stała się następnie przedmiotem Podziału nie była jej sprzedaż ani zabudowa w celach zarobkowych. Działania Zainteresowanych związane z działkami, które będą stanowiły przedmiot sprzedaży w żaden sposób nie spełniają zatem przesłanek dla określenia ich mianem działań o charakterze gospodarczym.

Nie będą zatem w tym przypadku miały zastosowania (chyba, że zgodnie z zasadą „a contrario” tezy wyroku z 22 grudnia 2008 r. (I FSK 1387/07), w którym NSA uznał, że osoba zbywająca działkę, na której wybudowała budynek mieszkalny obejmujący kilka lokali i garaży, które były przedmiotem najmu, powinna być uznana za podatnika VAT w zakresie transakcji sprzedaży. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, iż (\`(...)\`) skarżący budując na zakupionej przez siebie działce budynek z siedmioma lokalami mieszkalnymi i pięcioma garażami budował je z zamiarem wykonywania usług najmu na cele mieszkaniowe, to jest z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej. Nie można bowiem przyjąć, aby skarżący nabył majątek w celu spożytkowania na własne potrzeby. (\`(...)\`) Skarżący zwłaszcza w świetle treści zdania drugiego art. 15 ust. 2 powyższej ustawy, jak i zdania drugiego art. 4 VI Dyrektywy, już w momencie rozpoczęcia budowy lokali z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem podjął działalność gospodarczą, uzyskując tym samym status podatnika. W takiej sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży przedmiotowych lokali Skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale lokale, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jest to sytuacja dokładnie odwrotna od okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie gdzie zarówno okres władania zbywanymi działkami, jak i cele dla których są one zbywane jasno wskazują, że Zainteresowani realizują swoje prywatne osobiste cele, a zamierzane transakcje nie będą miały zupełnie charakteru działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w świetle przytaczanego też powyżej orzecznictwa sadowego nie jest uprawnione, zdaniem Zainteresowanych, klasyfikowanie podejmowanych przez nich działań jako podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT.

Ad 2

Objęcie opodatkowaniem VAT danej czynności (np. sprzedaży nieruchomości) wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

1.  przesłanki podmiotowej - czynność powinna być wykonana przez podmiot, do którego znajduje zastosowanie podatek od towarów i usług, tj. podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT,
2.  przesłanki przedmiotowej - czynność powinna być objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT określonym w art. 5 ustawy VAT.

Na konieczność spełnienia obu przesłanek wskazują wprost przepisy Dyrektywy VAT. W art. 2 Dyrektywa VAT stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W sytuacji gdy spełnione są obie przesłanki pozwalające uznać, że transakcja dotycząca zbycia nieruchomości jest objęta opodatkowaniem VAT, należy w dalszej kolejności określić odpowiednie zasady opodatkowania - zastosowanie właściwej stawki lub zwolnienia z VAT.

Powyższe oznacza, że w przypadku w którym choć jedna z przesłanek nie jest spełniona (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sytuacji, gdy nie jest spełniona przesłanka podmiotowa, ponieważ Zainteresowani nie będą w zakresie przeprowadzanych przez nich czynności sprzedaży wskazanych działek podatnikami VAT) transakcja(e) sprzedaży nieruchomości są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. W ocenianym tu przypadku nie mamy do czynienia z Zainteresowanymi działającymi w charakterze opisanym w przepisach cytowanej Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że w 2001 r. Zainteresowani nabyli do majątku wspólnego działkę rolną nr 1 o pow. 9,6149 ha. W 2003 r. Gmina B. uchwaliła dla działki nr 1 Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego wskazując w nim tereny pod zabudowę rekreacyjną, drogi dojazdowe, tereny biologicznie czynne, tereny zabudowy turystyczno-rekreacyjnej, teren usług sportowo-rekreacyjnych. Plan ten nadal obowiązuje dla działki rolnej nr 1 pomimo, że działka ta leży w granicach gminy A.

Zainteresowany prowadził przy udziale żony i prowadzi nadal dwa gospodarstwa rolne przy czym nigdy nie był objęty ubezpieczeniem KRUS, gdyż zawsze był i mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, nadal jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę. Zainteresowana była zawsze wyłącznie zatrudniona w oparciu o umowę o pracę, a obecnie jest na emeryturze wyłącznie na podstawie składek pochodzących z zatrudnienia i odprowadzanych do ZUS. W 2015 r. małżonkowie rozwiedli się.

W 2020 r. Sąd na wniosek Zainteresowanych dokonał zmiany wpisu w księdze wieczystej ze współwłasności małżeńskiej na współwłasność ułamkową w częściach po 1/2, a w marcu 2021 r. Wójt gminy A. dokonał podziału geodezyjnego działki nr 1 na działki nr 1/1 - 1/12 zgodnie z postanowieniami MPZP. Będący współwłaścicielami działek Zainteresowani nie są i nigdy nie byli przedsiębiorcami i nigdy nie byli podatnikami podatku VAT.

Zainteresowani osiągnęli wiek emerytalny i w celu poprawienia swojej sytuacji materialnej na starość zamierzają w ciągu najbliższych 5 lat zbyć część swojego majątku w postaci działek rolnych powstałych w wyniku Podziału, przeznaczonych w MPZP pod zabudowę rekreacyjną, następujących 7 działek o numerach:

*   1/1 o powierzchni 1840 m kw.,

*   1/2 o powierzchni 1365 m kw.,

*   1/3 o powierzchni 1519 m kw.,

*   1/4 o powierzchni 1528 m kw.,

*   1/5 o powierzchni 1401 m kw.,

*   1/6 o powierzchni 1523 m kw.,

*   1/7 o powierzchni 1111 m kw.

oraz działkę nr 1/8 o łącznej powierzchni 1,03 ha, stanowiącą 10,7% początkowej powierzchni działki nr 1, stanowiącą część ułamkową do drogi, której sprzedaż w części przypisanej odpowiedniej działce stanowi wymóg dla jej sprzedaży zawarty w decyzji Wójta gminy A.

Działka rolna nr 1 została nabyta w 2001 r. aktem notarialnym od osoby fizycznej w celu prowadzenia działalności rolnej. W związku z nabyciem działki nr 1 nie wystąpił podatek VAT podlegający opodatkowaniu. Działka nr 1 została podzielona na wniosek Zainteresowanego i z jego inicjatywy, aby ułatwić sprzedaż jej części w celu uzyskania środków na życie w okresie emerytalnym, po zakończeniu aktywności zawodowej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 należy uznać ich za podatników podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych niezabudowanych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez Niego statusu podatnika.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Zainteresowani podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży planowanych działek gruntu Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania ich podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie aktywność Zainteresowanych odnośnie planowanej sprzedaży działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 nie będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, brak jest zatem podstaw do uznania Zainteresowanych – w związku z planowaną sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług.

Zainteresowani w opisie sprawy wskazali bowiem, że działkę nr 1 nabył w 2001 r. od osoby fizycznej jako działkę rolną w celu prowadzenia działalności rolniczej. Transakcja nabycia nie była udokumentowana fakturą. Od momentu kupna działka nr 1 w 2001 r., ani działki powstałe w wyniku jej podziału w 2021 r. nigdy nie były i nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy ani żadnych umów o podobnym charakterze. Działka nr 1 oraz wszystkie działki powstałe z jej podziału w 2021 r. były zawsze wykorzystywane na własne cele i nigdy nie służyły do wykonywania żadnej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowani nigdy nie byli w przeszłości ani na moment sprzedaży działek nie będą czynnymi podatnikami VAT. Działki będące przedmiotem sprzedaży będą na moment sprzedaży stanowiły grunt rolny. Zainteresowani nie występowali ani o ustalenie, ani o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zainteresowani nie podejmowali i nie będą podejmować w celu sprzedaży działek żadnych działań marketingowych/reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. W związku z zamiarem sprzedaży którejkolwiek działki Zainteresowani nie udzielili żadnego pełnomocnictwa do dysponowania (rozporządzania) żadną z działek. Zainteresowani przed sprzedażą żadnej działki nie podejmowali i nie będą podejmowali, ani osobiście ani za pośrednictwem osób trzecich, jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych nieruchomości. Zainteresowani nie sprzedawali innych nieruchomości, w tym nie byli z tego tytułu podatnikami podatku VAT. Transakcja nabycia działki nr 1 nie była udokumentowana fakturą. Zainteresowani przewidują, że działki będą sprzedawane na rzecz osób fizycznych. Zainteresowani obecnie nie mogą określić z całą pewnością kto i którą z przeznaczonych do sprzedaży działek będzie chciał kupić; charakter i forma działek opisana w MPZP pozwala sądzić, że poszczególne działki będą sprzedawane na rzecz różnych osób.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowana sprzedaż działek 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia ww. działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Tym samym planowana sprzedaż działek nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w zakresie takiej sprzedaży Zainteresowani nie będą podatnikami VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Zainteresowani będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. W związku z powyższym Zainteresowani nie będą zobowiązani do opodatkowania transakcji sprzedaży ww. działek podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.