Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.195.2019.9.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; Minister Finansów
Data wydania: 2021-10-04
Teza: Brak opodatkowania świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych usług wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz organizacji zimowisk
Słowa kluczowe: duplikat; placówki-placówka oświatowa; podatnik-podatnik czynny; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; wyżywienie; świadectwo-świadectwo ukończenia szkoły
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 10 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych usług wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz organizacji zimowisk - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

25 marca 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych usług wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz organizacji zimowisk.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

14 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.195.2019.1.RH, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych, usług wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz organizacji zimowisk za nieprawidłowe.

13 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) na ww. interpretacje indywidualną złożono skargę w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/19 (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) uchylił zaskarżoną interpretację i zobowiązał Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko Sądu przedstawione w ww. orzeczeniu.

22 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od powyższego wyroku nr 0110-KWR4.4022.6.2020.2.RB, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 528/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymując tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/19.

10 sierpnia 2021 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1333/19 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.195.2019.1.RH z 14 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, (dalej razem: „Placówki oświatowe”, „Jednostki”). Zostały one utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawa oświatowego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła dokonywanie wspólnych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z Placówkami oświatowymi.

Gmina za pośrednictwem Placówek oświatowych, za odpłatnością realizuje następujące zadania (należące do kategorii określonej w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym):

a) zapewnia uczniom dostęp do stołówek szkolnych;

b) wydaje duplikaty legitymacji, świadectw;

c) organizuje zimowiska;

(dalej łącznie: „Zadania”, „Usługi”).

A) stołówki szkolne

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 Prawa oświatowego, Placówki oświatowe prowadzą stołówki (dalej: „Stołówki”).

Posiłki w Stołówkach przygotowywane są przez pracowników Placówek oświatowych. Osobami korzystającymi z wyżywienia są uczniowie oraz pracownicy pedagogiczni. Odpłatności za posiłki dla dzieci w Stołówkach pobierane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy szkołą a rodzicami/opiekunami prawnymi. Do pobieranych przez szkołę opłat za korzystanie przez uczniów z posiłków w Stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania Stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). W przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt jego przygotowania.

B) duplikaty legitymacji, świadectw

Placówki oświatowe w ramach swojej statutowej działalności nieodpłatnie wydają dokumenty w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Natomiast w przypadku wniosku o wydanie przez Placówki oświatowe duplikatu tych dokumentów, za ich wydanie pobierają one opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu na podstawie § 27 ust. 3 Rozporządzenia ws. świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

C) organizacja zimowisk

Placówki oświatowe na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 92a ustawy o systemie oświaty, organizują swoim uczniom wypoczynek w formie zimowisk. Na podstawie art. 92c ust. 2 i 5 tejże ustawy, podmioty organizujące muszą zapewnić opiekę oraz wyżywienie uczestnikom, koszty z tym związane pokrywają Placówki oświatowe. W trakcie trwania takiego wypoczynku mogą zostać zorganizowane dodatkowe zajęcia/atrakcje, natomiast są one opłacane przez rodziców/opiekunów prawnych. Pomiędzy Placówkami oświatowymi a zainteresowanymi nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Rodzice/opiekunowie prawni pisemnie wyrażają zgodę na uczestnictwo uczniów w przedmiotowym przedsięwzięciu.

Zgodnie z obowiązującą praktyką we wszystkich Placówkach oświatowych, w których świadczone są Usługi, wykazywane są one w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach cząstkowych poszczególnych Jednostek jako sprzedaż zwolniona.

Gmina pragnie podkreślić, iż działalność Placówek oświatowych w zakresie realizacji Zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a wysokość pobieranych opłat jest przewidziana wprost w powszechnie obowiązujących przepisach prawa tudzież przepisy te określają zasady ich ustalania.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości czy słusznie uznaje, iż świadczone Usługi podlegają ustawie o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie świadectw powinno podlegać opodatkowaniu VAT?
3.  Czy organizacja zimowisk przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, za częściową odpłatnością powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

1.  Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w Rozporządzeniu w sprawie świadectw nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
3.  Organizacja zimowisk, za pośrednictwem Placówek oświatowych, przez Gminę za częściową odpłatnością nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT - pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Zatem Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT, a art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze - dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie - czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak - należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej - została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca - czynność podlega VAT, w przeciwnym razie - jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Przytoczona norma oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Zadania stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy zatem, kluczowe znaczenie w sprawie ma charakter nawiązywanego pomiędzy Gminą (Placówkami oświatowymi) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych Zadań) stosunku prawnego. W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT. Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.

Ad 1

Usługi wyżywienia uczniów w ramach prowadzonych Stołówek.

Zgodnie z treścią art. 106 Prawa oświatowego, regulującego warunki korzystania ze stołówki szkolnej:

1.  W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.
2.  Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.
3.  Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustała dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
4.  Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.
5.  Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

6\. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.”

Zatem, biorąc pod uwagę treść przepisów przytoczonych w Uwagach ogólnych oraz cytowanych powyżej, zdaniem Gminy pobierając opłaty za posiłki w Stołówkach nie działa ona jak przedsiębiorcy, ponieważ wysokość opłat jest regulowana w przewidziany w ustawie sposób.

Co więcej, do opłat jakie są wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice/opiekunowie prawni dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie Stołówek obciążają organ prowadzący.

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług wyżywienia.

Świadczenie usług wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych

W ocenie Gminy, usługi wyżywienia należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia nie tylko, gdy są świadczone na rzecz uczniów Placówek oświatowych, ale także na rzecz pracowników pedagogicznych Placówek oświatowych.

Przedmiotowe usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności edukacyjnej Placówek oświatowych w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników pedagogicznych Placówek oświatowych (nauczycieli) - analogicznie jak usługi wyżywienia uczniów - powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej, a nie gospodarczej i, w konsekwencji, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku:

• NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15,

• NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15,

• WSA w Opolu z 25 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Op 371/18.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Stosownie do przepisu art. 47 ust. 1 pkt 7 Prawa oświatowego Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia „(\`(...)\`) sposób prowadzenia przez szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaje tej dokumentacji, uwzględniające w szczególności ewidencję dzieci i młodzieży podlegających obowiązkowi szkolnemu i obowiązkowi nauki, a także stanowiące podstawę wydawania uczniom świadectw i dyplomów”.

W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została uregulowana w § 27 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie świadectw, zgodnie z którym za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu edukacji publicznej, tj. wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw, mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że wydając duplikaty legitymacji i świadectw Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług z zakresu edukacji publicznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Powyższą działalność można porównać do działalności Gminy w zakresie wydawania dowodów osobistych, za które Gmina pobiera stosowne opłaty. W stosunku do powyższych opłat, które są pobierane w wyniku wykonywania przez Gminę zadań w oparciu o reżim publicznoprawny nie budzi wątpliwości fakt, iż nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, analogicznie należy podejść do kwestii pobierania opłat przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, za wydawanie duplikatów dokumentów urzędowych, jakimi są niewątpliwie legitymacje i świadectwa. Dokumenty te mogą być bowiem wydawane wyłącznie przez uprawnione do tego podmioty określone w ustawie o systemie oświaty, w wysokości wskazanej w Rozporządzeniu w sprawie świadectw. Ponadto, wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa odbywa się w trybie administracyjnym, tj. na wniosek uprawnionego. Nie dochodzi w tym zakresie do nawiązania jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego. Należy również wskazać, iż Gmina nie ma jakiegokolwiek wpływu na wysokość opłaty pobieranej za wydanie duplikatu dokumentu. Jej wysokość jest bowiem ustalona przepisem prawa jako stała kwota, uzależniona od wysokości opłaty skarbowej za dokonanie określonej czynności administracyjnej.

Tym samym, opłaty uiszczane za wykonanie tych czynności należy uznać za opłaty publicznoprawne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku:

• WSA w Bydgoszczy z 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 860/18,

• WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018 r., sygn. III Sa/GI 871/18,

• WSA w Gdańsku z 26 września 2018 r., sygn. I SA/Gd 694/18,

• WSA w Wrocławiu z 9 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 715/18.

W konsekwencji zdaniem Gminy, w stosunku do wydawania duplikatów legitymacji i świadectw przez Gminę za pośrednictwem jej Placówek oświatowych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 92c ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie o oświaty: „Organizatorami wypoczynku mogą być: szkoły i placówki (\`(...)\`)”.

Natomiast za wypoczynek, na podstawie art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, należy rozumieć m.in.: „(\`(...)\`) wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych (\`(...)\`) w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku”.

Gmina pragnie podkreślić, iż celem organizacji zimowisk przez Placówki oświatowe, na podstawie art. 1 ust. 1 Prawa oświatowego, jest zapewnienie niezbędnej opieki nad dziećmi i młodzieżą. Tego rodzaju przedsięwzięcia stanowią typowy przejaw działalności jednostek oświatowych w okresie zimowej przerwy w nauce oraz wychodzą naprzeciw oczekiwaniom rodziców, którzy w tym okresie nie mają możliwości zapewnienia opieki dzieciom.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż opłaty pobierane przez Placówki oświatowe od rodziców/opiekunów prawnych na organizacje zimowisk pokrywają jedynie część kosztów z nimi związanych. Mianowicie Placówki oświatowe zapewniają opiekę oraz wyżywienie w trakcie trwania zimowisk, natomiast dodatkowe atrakcje finansowane są przez rodziców/opiekunów prawnych, w efekcie czego nie można uznać, iż przedmiotowa działalność ma charakter zarobkowy. Tym samym nie sposób uznać jej w przedmiotowym zakresie za działalność gospodarczą, której definicja legalna zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Gmina za pośrednictwem Placówek oświatowych, świadcząc przedmiotowe usługi, nie działa w charakterze podatnika VAT. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. III SA/GI 871/18.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynności organizacji zimowisk wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych, nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Gdańsku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/19 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1333/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie Sąd podkreślił, że art. 15 ust. 6 ustawy, będący implementacją postanowień art. 13 Dyrektywy 112, jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, należy interpretować w sposób ścisły (wyrok TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49). Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Natomiast sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19). Z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70).

W kontekście pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy mieć również na uwadze, że świadczenie usług jest dokonywanie odpłatnie tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może natomiast wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z jego realizacją (por. wyrok TS z 29 października 2009 r., C-246/08, pkt 44 do 53).

W związku z powyższym samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania. Nierównowaga między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą a ekwiwalentem miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., C-520/14, pkt 24 - 30 i 34).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem Placówek oświatowych, za odpłatnością realizuje następujące zadania:

a) zapewnia uczniom dostęp do stołówek szkolnych;

b) wydaje duplikaty legitymacji, świadectw;

c) organizuje zimowiska;

A) stołówki szkolne

Posiłki w Stołówkach przygotowywane są przez pracowników Placówek oświatowych. Osobami korzystającymi z wyżywienia są uczniowie oraz pracownicy pedagogiczni. Odpłatności za posiłki dla dzieci w Stołówkach pobierane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy szkołą a rodzicami/opiekunami prawnymi. Do pobieranych przez szkołę opłat za korzystanie przez uczniów z posiłków w Stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania Stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). W przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt jego przygotowania.

B) duplikaty legitymacji, świadectw

Placówki oświatowe w przypadku wniosku o wydanie duplikatu tych dokumentów, za ich wydanie pobierają opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu.

C) organizacja zimowisk

Placówki oświatowe organizują swoim uczniom wypoczynek w formie zimowisk. Podmioty organizujące muszą zapewnić opiekę oraz wyżywienie uczestnikom, koszty z tym związane pokrywają Placówki oświatowe. W trakcie trwania takiego wypoczynku mogą zostać zorganizowane dodatkowe zajęcia/atrakcje, natomiast są one opłacane przez rodziców/opiekunów prawnych. Pomiędzy Placówkami oświatowymi a zainteresowanymi nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Rodzice/opiekunowie prawni pisemnie wyrażają zgodę na uczestnictwo uczniów w przedmiotowym przedsięwzięciu.

Gmina wskazała, że działalność Placówek oświatowych w zakresie realizacji Zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a wysokość pobieranych opłat jest przewidziana wprost w powszechnie obowiązujących przepisach prawa tudzież przepisy te określają zasady ich ustalania.

Ad 1

Wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy do pobieranych opłat za wyżywienie uczniów oraz pracowników pedagogicznych, w stołówce szkolnej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy.

Sąd w niniejszej sprawie wskazał, że Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych (szkołach i przedszkolach) dzieci oraz pracowników tych placówek nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych.

Zdaniem Sądu zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest ustawa z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.).

Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m.in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14).

System oświaty obejmuje m.in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 ustawa Prawo oświatowe).

W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 wyżej powołanej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m.in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych.

Stosownie do art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego.

Jednocześnie z mocy art. 106 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej (przedszkolnej) na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo oświatowe powinno być zakwalifikowane jako zadanie własne gminy o charakterze publicznym, obejmujące zaspakajanie potrzeb w sprawach edukacji publicznej, która obejmuje również realizację prawa dzieci i młodzieży do opieki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że objęte wnioskiem stołówki stanowią integralną część szkół publicznych i publicznych przedszkoli, nie będąc odrębnymi od nich podmiotami gospodarczymi. Udostępniają posiłki uczniom i pracownikom placówek oświatowych, przy czym w przypadku opłat pobieranych od uczniów, respektowana jest zasada określona w powołanym wyżej art. 106 ust. 2-4 ustawy Prawo oświatowe, zaś do pracowników tych placówek zasady określone w ust. 2 i 3 ww. przepisu. Gmina dokonuje zatem sprzedaży obiadów w objętych wnioskiem stołówkach w ramach realizacji zadań własnych.

Sąd podkreślił, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, skoro dla uczniów w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, zaś dla pracowników cenę tę powiększa wprawdzie wynagrodzenie pracowników stołówki wraz z pochodnymi i koszt utrzymania stołówki, lecz ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły (przedszkola) w porozumieniu z jednostką prowadzącą tę szkołę (przedszkole), a zatem nie ma swobodnego, cywilnoprawnego charakteru. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej (przedszkolnej), będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa bowiem jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Opłaty te nie pokrywają w całości kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C- 699/15).

Sąd w wyroku podkreślił również, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyroki NSA z: 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15). Pobierane opłaty za wyżywienie nie są, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 3 i 4 ustawy Prawo oświatowe. Nadto, wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi również znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Natomiast odnosząc się do zapewnienie wyżywienia dla kadry pracowniczej Sąd stwierdził, że świadczenia te należy uznać za ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta bowiem jest niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Zatem odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe, ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola.

Zatem czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych za odpłatnością dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za

Ad 2

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy od pobieranych przez Gminę opłat za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw ukończenia szkoły ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy.

Sąd w wyroku I SA/Gd 1333/19 wskazał, że w przypadku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych uznać należy, że dotyczy ona czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego i organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie następuje w ramach reżimu cywilnoprawnego. Między Gminą a podmiotem wnioskującym o wydanie duplikatu brak jest bowiem cech typowego stosunku cywilnoprawnego, nie występuje swoboda wybrania kontrahenta.

Zgodnie z § 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939 ze zm.), w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Z powyższego wynika, że uczeń nie może zgłosić się do dowolnej szkoły po wydanie duplikatu dokumentu, lecz do placówki, do której uczęszcza, Gmina natomiast, po spełnieniu przez wnioskującego przesłanek, nie może odmówić wystawienia duplikatu dokumentu. Wnioskodawca nie może dowolnie ustalić ceny swojej usługi a uczeń jej negocjować. Wysokość należnej opłaty reguluje bowiem wyżej powołany przepis § 26 ust. 3 rozporządzenia. Brak jest w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobody kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną.

Sąd stwierdził, że na Wnioskodawcę nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Gmina nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli Gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego. Także uzyskiwana przez Gminę kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wnioskodawca, jak już bowiem wskazano wyżej, nie ma wpływu na jej wysokość. Zwrócić również należy uwagę, że ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Nawet więc w sytuacji gdyby faktyczne koszty wytworzenia żądanych dokumentów były wyższe niż narzucone przepisami opłaty, Gmina nie może ukształtować ich w sposób właściwy dla przedsiębiorcy lub powstrzymać się od ich wykonania.

W konsekwencji wydawanie przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad 3

Kolejna kwestia dotyczy braku opodatkowania świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej Placówek, usług organizacji zimowisk za częściową odpłatnością.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z 16 maja 1996 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481), ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do treści z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187 i 1334);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Ponadto z art. 92c ust. 2 i 5 ustawy o systemie oświaty wynika, że podmioty organizujące muszą zapewnić opiekę oraz wyżywienie uczestnikom, koszty z tym związane pokrywają placówki oświatowe.

Sąd powołując się na wyżej wskazane przepisy wskazał, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w zimowiskach nieodzownie łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy, realizująca zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegała VAT, bo w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, Gmina świadcząc za pośrednictwem swoich Placówek oświatowych, usługi organizacji zimowisk na rzecz własnych uczniów nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.