Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.130.2021.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie kwalifikując przychodów uzyskanych z dokonanej sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; skutki podatkowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Podatnik w roku 2015 zakupił nieruchomość rolną niezabudowaną stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 24.935m2. Zakupiona działka powiększyła prowadzone przez podatnika od roku 1994 gospodarstwo rolne. Wnioskodawca z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Po zakupie nieruchomości podatnik przystąpił do przystosowania zakupionej nieruchomości do produkcji rolnej, jednakże w związku z trwającą od kilku lat suszą warunki prowadzenia produkcji rolnej znacznie się pogorszyły, co było powodem znacznego pogorszenia się jej ekonomicznej opłacalności oraz zagrożenia bytu rodziny Wnioskodawcy. Sytuacja ta była bezpośrednią przyczyną podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaprzestaniu produkcji rolnej na tym terenie oraz podjęcia próby spieniężenia części nieruchomości. Dodatkowym powodem podjęcia takiej decyzji było sukcesywne zabudowywanie terenów sąsiadujących z nieruchomością podatnika. W tym celu podatnik wystąpił o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy terenu dla wybudowania na nim 22 budynków mieszkalnych, co miało umożliwić sprzedaż tego terenu. Decyzję taką podatnik uzyskał w roku 2017. Następnie, również na wniosek podatnika wydana została decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału opisanego gruntu na 26 działek. Innych czynności zmierzających do wspomożenia sprzedaży nieruchomości podatnik nie podejmował. Nie prowadził w tym zakresie żadnych działań promocyjnych. W roku 2018 Wnioskodawca dokonał sprzedaży 3 z w/w działek, a w roku 2019 sprzedał kolejne 3 działki. Wszystkie transakcje zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, który został zgodnie z przepisami zadeklarowany i odprowadzony do skarbu państwa. Jednocześnie dochód uzyskany z w/w transakcji podatnik wykazał w zeznaniach podatkowych PIT-39 za lata 2018 i 2019 deklarując chęć skorzystania ze zwolnienia uzyskanego dochodu z daniny na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Opisana nieruchomość nigdy nie służyła podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywana była do prowadzenia działalności rolnej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działki w całości miały charakter rolny i nadal mają taki charakter. Działki nie były dzierżawione, wynajmowane i udostępniane innym podmiotom. Poza tymi które zostały sprzedane, pozostałe są w posiadaniu podatnika.
2.  Podatnik nie podejmuje żadnych aktywnych działań w kierunku sprzedaży kolejnych działek. Nadal prowadzi gospodarstwo rolne, niemniej w przypadku dalszego pogarszania się możliwości prowadzenia tego typu działalności nie wyklucza sprzedaży kolejnych działek. Obecnie nie robi nic w tym kierunku. Nie ma też skonkretyzowanych planów ewentualnej sprzedaży działek. Podatnik raczej zakłada ewentualną sprzedaż cząstkową poszczególnych działek w celu wspomożenia działania swojego gospodarstwa rolnego.
3.  W przypadku ewentualnej przyszłej sprzedaży działek, z całą pewnością nie dojdzie do takiej sytuacji, że wszystkie działki zostaną sprzedane jednocześnie. Z całą pewnością nie dojdzie również do sytuacji, że działki zostaną sprzedane jednemu podmiotowi.
4.  Odnośnie działań dotyczących zwiększenia wartości, uatrakcyjnienia nieruchomości, w ubiegłym roku wybudowano sieć kanalizacyjną i wodociągową, ponieważ podatnik planuje na jednej z działek wybudować swój dom. Natomiast nie wykonywano podłączeń tych mediów do pozostałych działek. Również na działce z planowaną własną budową podatnika wykonano podłączenie energetyczne. Jednak ze względu na niekorzystna sytuację finansową podatnik obecnie nie podjął decyzji o budowie własnego domu.
5.  Środki uzyskane z ewentualnej sprzedaży działek zostaną w pierwszym rzędzie przeznaczone na spłatę zobowiązań kredytowych związanych z działalnością rolniczą oraz na wspomożenie dalszej działalności w tym zakresie. W przypadku ewentualnej decyzji o zmniejszeniu zakresu działalności rolniczej ewentualna nadwyżka środków może być przeznaczona na budowę domu podatnika, niemniej w obecnej sytuacji takiej decyzji nie podjęto.
6.  Środki uzyskane z dokonanej sprzedaży działek zostały przeznaczone na wspomożenie działalności rolnej oraz na remont domu obecnie zamieszkiwanego przez podatnika.
7.  Obecnie podatnik nie podejmuje żadnych działań w kierunku oferowania zakupu działek potencjalnym nabywcom. W latach poprzednich (2019) umieścił jedno ogłoszenie w prasie oraz jedno w Internecie. Podatnik nie podejmuje aktywnych działań w celu zbycia nieruchomości. Ich sprzedaż traktuje jako alternatywne rozwiązanie na przyszłość w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych będzie zmuszony do zaprzestania lub ograniczenia działalności rolnej.
8.  Podatnik nie posiada innych nieruchomości na sprzedaż.
9.  Oprócz sprzedaży działek opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.
10.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzi wyłącznie działalność rolniczą.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie kwalifikując przychodów uzyskanych z dokonanej sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej?

**Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał**, że przychody będące przedmiotem wniosku nie powinny być zaliczane do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W opisanym stanie faktycznym nie można bowiem uznać, iż podejmowane przez Stronę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie majątkiem podatnika, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Całościowa ocena działań Wnioskodawcy świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny czy też w ogóle uzyskania możliwości sprzedaży, długość okresu w jakim te transakcje następowały, nie jest wystarczająca dla uznania, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość powyższych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Szczególnie właśnie taka ocena jest zasadna w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne wnioskodawcy zaczęło popadać w kłopoty ekonomiczne podyktowane sytuacją niezależna od podatnika. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie ocenić należy fakt uzyskania dla działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału, co ułatwiło jedynie zbycie majątku. Potwierdza to również brak podejmowania przez stronę jakichkolwiek działań marketingowych. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo zaliczył on uzyskane w ten sposób dochody do kategorii dochodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu warto również wskazać na pogląd wyrażony w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14: "(\`(...)\`) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że:

*   zakupiona w 2015 roku działka rolna powiększyła prowadzone przez podatnika od roku 1994 gospodarstwo rolne,
*   po zakupie nieruchomości podatnik przystąpił do przystosowania zakupionej nieruchomości do produkcji rolnej, jednakże w związku z trwającą od kilku lat suszą warunki prowadzenia produkcji rolnej znacznie się pogorszyły, co było powodem znacznego pogorszenia się jej ekonomicznej opłacalności oraz zagrożenia bytu rodziny Wnioskodawcy, w konsekwencji czego Wnioskodawca podjął decyzję zaprzestaniu produkcji rolnej na tym terenie oraz podjęcia próby spieniężenia części nieruchomości,
*   opisana nieruchomość nigdy nie służyła podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywana była do prowadzenia działalności rolnej,
*   działki nie były dzierżawione, wynajmowane i udostępniane innym podmiotom,
*   podatnik nie podejmuje żadnych aktywnych działań w kierunku sprzedaży kolejnych działek (ich ewentualną sprzedaż traktuje jako alternatywne rozwiązanie na przyszłość w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych będzie zmuszony do zaprzestania lub ograniczenia działalności rolnej),

*   środki uzyskane z dokonanej sprzedaży działek zostały przeznaczone na wspomożenie działalności rolnej oraz na remont domu obecnie zamieszkiwanego przez podatnika,
*   podatnik nie posiada innych nieruchomości na sprzedaż,

*   oprócz sprzedaży działek opisanych we wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych nieruchomości,

*   podział nieruchomości dokonano w celu realizacji sprzedaży nieruchomości,

należy stwierdzić, że z treści wniosku nie wynika, iż sprzedaż działek nastąpiła (bądź nastąpi) w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, z uwagi na cel nabycia nieruchomości (powiększenie gospodarstwa rolnego) nie można uznać aby jej nabycie nastąpiło z zamiarem jej podziału i odsprzedaży. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.