Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-203/16-5/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Podatek dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu uprzednio wniesionego aportem do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu uprzednio wniesionego aportem do spółki osobowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową,
*   sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu uprzednio wniesionego aportem do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. znak ILPB1/4511-1-203/16-2/AA na podstawie art. 169 § 1 oraz art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 kwietnia 2016 r., natomiast w dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w konsekwencji czego - stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Mając na uwadze okoliczności rodzinne w niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje założyć spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę cywilną lub spółkę jawną) z osobą fizyczną, do której na pokrycie wkładu wniesie jeden lub kilka lokali użytkowych. W momencie realizacji wspomnianych czynności Wnioskodawca będzie właścicielem składnika majątku w postaci budynku usługowo-handlowego, z którego wydzielone zostaną przedmiotowe lokale. Model biznesowy spółki niebędącej osobą prawną, do której Wnioskodawca na pokrycie wkładu wniesie lokal w standardzie deweloperskim (lub kilka lokali) docelowo będzie opierał się na świadczeniu usług odpłatnego, długoterminowego najmu (najemcy będą mogli adaptować przekazane lokale w bardzo szerokim zakresie). Nie jest wykluczone, że w przyszłości jeden lub kilka lokali zostaną odpłatnie zbyte przez spółkę.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiot wkładu nie był wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej. Lokal, o którym mowa we wniosku – na dzień wniesienia wkładu – w subiektywnej ocenie Wnioskodawcy będzie spełniał warunki uznania go za środek trwały w myśl art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu uprzednio wniesionego aportem do spółki osobowej.

Czy w sytuacji, gdy ww. lokal zostałaby zbyty przez spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem roku od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca będzie miał prawo jego niezamortyzowaną wartość zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu (tj. zastosować art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy PIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego) - odpowiednio (proporcjonalnie) do przysługującego mu prawa do udziału w zysku spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ww. lokal zostałby zbyty przez spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem roku od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca będzie miał prawo jego niezamortyzowaną wartość zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu (tj. zastosować art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy PIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego) - odpowiednio (proporcjonalnie) do przysługującego mu prawa do udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika.

Z przepisów ustawy PIT nie wynika, jakie kryteria podatnik powinien brać pod uwagę, przewidując długość okresu użytkowania. Ocena ta może opierać się na subiektywnych przewidywaniach. W sytuacji, gdy Wnioskodawca zakłada, że składnik majątku (o ile jest on kompletny i zdatny do użytku z punktu widzenia działalności podatnika) będzie użytkowany w działalności gospodarczej dłużej niż rok, ten składnik majątku należy uznać za środek trwały. Takiej kwalifikacji nie zmienia sprzedaż składnika majątku przed upływem roku od jego nabycia. Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy PIT - dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Przepis art. 22h ust. 1 ustawy PIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego, który nie został zamortyzowany, będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Inaczej mówiąc, dochodem ze zbycia lokalu będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca ww. dochód powinien obliczyć proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a pkt 1 powołanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje założyć spółkę niebędącą osobą prawną, do której na pokrycie wkładu wniesie jeden lub kilka lokali użytkowych. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której po upływie roku lokal zostałby sprzedany.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną lokalu wniesionego do tej spółki i zakwalifikowanej w spółce jako środek trwały, koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie ww. art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, co oznacza, że koszt ten stanowić będzie wartość początkowa tego składnika majątku przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszona o dokonane do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne. Przy czym, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej kosztem podatkowym będzie ww. wartość, proporcjonalnie do udziału w spółce.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu przez spółkę osobową jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 26 kwietnia 2016 r. wniosek w części dotyczącej sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu uprzednio wniesionego aportem do spółki osobowej został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-203/16-4/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.