Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-134/16-1/KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: 1. Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursach organizowanych przez organ samorządu zawodowego w ramach kształcenia podyplomowego ze środków pochodzących od członków samorządu, skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą? 2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C dla pielęgniarek lub położnych, które po spełnieniu przesłanek w postaci regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych?
Słowa kluczowe: członkowie; obowiązek-obowiązek płatnika; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 868/16 uchylającym zaskarżoną interpretację (data wpływu akt do Organu – 12 września 2018 r.), wniosku z 3 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura – 8 lutego 2016 r.), uzupełnionym 31 marca 2016 r. − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych.

Wniosek uzupełniono 31 marca 2016 r.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4511-134/16/MD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych za nieprawidłowe.

Pismem z 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 2 maja 2016 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 31 maja 2016 r. znak: IBPB-2-1/4511-1-5/16/MD odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu – 7 lipca 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 28 lipca 2016 r. znak: IBPB-2-1/46-15/16/MD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. Akt I SA/Kr 868/16 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 135/17.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 868/16 wpłynął do Organu 12 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z treścią art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy mogą przewidywać tworzenie samorządów zawodowych, które powoływane są do reprezentowania osób wykonujących dany zawód zaufania publicznego i sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem tego zawodu. W wykonaniu tego przepisu ustawa o zawodzie pielęgniarki i położnej statuuje samorząd zawodowy tych osób. Wnioskodawca skupia pielęgniarki i położne wykonujące zawód na terenie działania Izby.

Ustawa korporacyjna pielęgniarek i położnych (podobnie jak ustawy korporacyjne innych zawodów, m.in. radców prawnych, adwokatów, lekarzy) nakłada na swoich członków liczne obowiązki, a jednym z nich jest obowiązek opłacania składek członkowskich (art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych), z których finansowana jest działalność organów samorządu zawodowego oraz obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 61 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy). Składka członkowska opłacana jest comiesięcznie, a jej wysokość określona jest w uchwale Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych. Aktualnie obowiązują składki członkowskie w wysokości określonej w Uchwale Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych z 2011 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz zasad jej podziału.

Korelatem dla opisanych obowiązków pielęgniarek i położnych po stronie organu samorządu zawodowego jest obowiązek prowadzenia szkoleń zawodowych osób wykonujących dany zawód (art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych). Obowiązek ten jest realizowany przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych poprzez organizowanie kształcenia podyplomowego. Część z tych szkoleń finansowana jest przez organy samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych pochodzące ze składek członkowskich. W ten sposób samorząd zawodowy pielęgniarek i położnych realizuje ustawowy obowiązek w zakresie prowadzenia kształcenia podyplomowego swoich członków. W przypadku szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę, wewnętrznymi aktami samorządu zawodowego Wnioskodawca nałożył dodatkowe obostrzenia w możliwości skorzystania z nieodpłatnych kursów. Takim aktem jest Regulamin kwalifikacji na kształcenie podyplomowe prowadzone przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych zatwierdzony uchwałą z 2012 r. Zgodnie z tym aktem warunkiem skorzystania przez pielęgniarkę lub położną z nieodpłatnego kursu podyplomowego określonego w tym regulaminie jest regularne opłacanie przez pielęgniarkę lub położną składek członkowskich i niezaleganie z ich zapłatą (§ 4 pkt 1.3 Regulaminu kwalifikacji), a także okres przynależności do Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych (potwierdzony wpisaniem do rejestru pielęgniarek i położnych prowadzonego przez Wnioskodawcę) trwający od 6 do 36 miesięcy (§ 4 pkt 1.2 Regulaminu kwalifikacji) w zależności od rodzaju kursu. Regulamin kwalifikacji określa też limity w możliwości korzystania przez pielęgniarki i położne z nieopłatnych kursów (§ 4 pkt 1.1 i § 7 pkt 1 Regulaminu kwalifikacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec nałożonych ustawowo obowiązków przynależności do samorządu zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez członków tego samorządu, realizowanie tego obowiązku poprzez uczestniczenie w kursach organizowanych przez organ samorządu zawodowego w ramach kształcenia podyplomowego ze środków pochodzących od członków samorządu, skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli prawo uczestniczenia w tym kursie przysługuje tylko w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić informację PIT-8C dla pielęgniarek lub położnych, które po spełnieniu przesłanek w postaci regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zadań ustawowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w kursie szkoleniowym w ramach kształcenia podyplomowego organizowanym przez organ samorządu zawodowego i finansowanym z jego środków pochodzących ze składek członkowskich, pod warunkiem regularnego opłacania przez uczestnika składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą, nie stanowi dla uczestnika kursu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, iż takie uczestnictwo w szkoleniu nie stanowi przychodu dla jego uczestnika, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania tym uczestnikom kursów informacji PIT-8C.

Istota problemu prawnego objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej sprowadza się do ustalenia, czy uczestnictwo pielęgniarki i położnej w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez organ samorządu zawodowego stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające zakwalifikowaniu jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do ustalenia, co w świetle wskazanych wyżej przepisów należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika ogólna zasada powszechności opodatkowania, zawarta w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21, 52, 52a i 52 c cyt. ustawy. Zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem. W art. 11 ust. 1 ww. ustawy określona została generalna definicja przychodu, która mówi, że przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam wyjątków, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 10 oraz art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu ustalenia, czy dana kwota lub świadczenie mieści się w katalogu źródeł przychodów podatkowych. Taki katalog został określony w art. 10 ust. 1 ustawy, a w punkcie 9 wskazano przychody z innych źródeł. Z kolei za przychody z innych źródeł określone w tymże przepisie uważa się w myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty (\`(...)\`) i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W brzmieniu tego przepisu istotne znaczenie ma użycie sformułowania „w szczególności”, które ma taki skutek, iż wskazany w przepisie katalog przychodów zaliczanych do przychodów jest katalogiem otwartym i kwalifikuje się do niego także przychody, które nie zostały tam wprost wskazane, a które nie kwalifikują się także do któregokolwiek z innych źródeł wskazanych w ustawie.

Zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące powstania po stronie pielęgniarek lub położnych obowiązku podatkowego z tytułu uczestnictwa w nieodpłatnym kursie organizowanym przez organ samorządu zawodowego sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Pojęcie to nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane, zatem jego znaczenie należy określić w oparciu o dorobek orzecznictwa i doktryny. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując – w składzie 7 sędziów – 18 listopada 2002 roku uchwałę (FPS 9/02), w której podjął się definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Sąd ten w powołanej uchwale stwierdził, że „pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 roku (II FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w całości podtrzymał wskazaną wyżej definicję nieodpłatnego świadczenia. Oba orzeczenia definiowały pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże pozostaje ona aktualna także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która ma zastosowanie w opiniowanym stanie faktycznym. Taki pogląd bezpośrednio wynika z treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10), w której powiększony skład sądu przywołał definicję zawartą w uchwale z 18 listopada 2002 r. i 16 października 2006 r., a ponadto stwierdził, że „przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ponieważ spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów”. Przyjęta definicja omawianego pojęcia potwierdzona została w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (II FPS 7/10), a także w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w konkretnych sprawach.

W tym miejscu należy wyjaśnić znaczenie i moc prawną uchwał składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi „Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio”. Oznacza to tyle, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów lub całej Izby wiążą nie tylko w danej sprawie, ale wyrażone tam stanowisko winno być stosowane przez wszystkie sądy administracyjne. „Określone w art. 269 zasady zachowania się sądów (zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego) w przypadku, gdy nie podzielają one stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniają pogląd, że uchwały konkretne wiążą nie tylko w danej sprawie, jak to stanowi art. 187. Żaden inny sąd administracyjny (zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, i to niezależnie od tego, w jakim składzie orzekają) nie może w innej rozpatrywanej sprawie odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w trybie przepisów art. 264-268”, chyba, że wystąpi o podjęcie ponownej uchwały. Wprawdzie na podstawie wskazanych przepisów powołane uchwały nie wiążą bezpośrednio organów administracji, w tym wydających interpretacje indywidualne, jednakże przepis art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa wyraźnie mówi o tym, że wydając interpretację ogólne Minister Finansów winien uwzględniać m.in. orzecznictwo sądów (doktryna rozciąga tą powinność także na interpretacje indywidualne).

Tak przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych definicję „nieodpłatnego świadczenia” uzupełnić trzeba także poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 1741/11), zgodnie z którym „Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych”. To oznacza, że określenie znaczenia pojęcia nieodpłatnego świadczenia na potrzeby (\`(...)\`).

W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarkę czy położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku Samorządu”. Organy samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych mają możliwość realizowania nałożonego na nie obowiązku dbałości o prawidłowe wykonywanie zawodu przez jego członków m.in. przez organizowanie i prowadzenie szkoleń zawodowych dzięki składkom opłacanym przez członków tego samorządu. Zatem po stronie uczestników kursów nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość odbytych kursów nie stanowi przychodu w rozumieniu tej ustawy. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C dla pielęgniarek i położnych, które skorzystały z nieodpłatnych kursów, w razie regularnego opłacania składek członkowskich i niezalegania z ich zapłatą.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 kwietnia 2016 r. znak:IBPB-2-1/4511-134/16/MD − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. Akt I SA/Kr 868/16 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, powołując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w świetle przytoczonych przepisów i przyjętego w judykaturze sposobu interpretacji określenia nieodpłatne świadczenie, uczestnictwo przez pielęgniarkę lub położną - członka Izby, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Izbę, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi dla ww. pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji organ Samorządu nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu informacji PIT-8C.

Sąd zwrócił także uwagę na kwestię wzajemności świadczeń. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym na wstępie wyroku (Wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 624/14) wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarza ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku samorządu zawodowego.

Sąd podkreślił, że istotnym elementem kontekstu sytuacyjnego wpływającego na ocenę charakteru świadczenia jest także okoliczność, iż udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku Samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 u.s.p.p. w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 u.s.p.p.) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych. Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz); z drugiej strony są powołane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu. W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na Samorząd – obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów. Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części - spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu. Samorząd nie powstał w celu budowania kolejnej struktury biurokratycznej i nakładania na jego członków finansowych ciężarów (w związku z obowiązkowym uczestnictwem) w aksjologicznej próżni. Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodów zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu winni ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić Samorządowi wypełnienie zadań ustawowych; między innymi szkolenie członków. Prawidłowe zarządzanie majątkiem wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków ustawowych, a także potrzeb szkoleniowych członków – kursy mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku Samorządu.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 135/17 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Minister Finansów niezasadnie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uczestnictwo w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych, nie stanowi dla uczestnika szkolenia nieodpłatnego świadczenia podlegającego kwalifikacji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ponadto, Najwyższy Sąd Administracyjny podkreślił, że w kontekście argumentacji wskazanej w skardze kasacyjnej należy zgodzić się z Ministrem Rozwoju i Finansów, że w sensie formalnym Skarżąca jako samorząd zawodowy jest odrębnym podmiotem w stosunku do osób fizycznych - członków samorządu zawodowego, co oznacza, że w momencie opłacenia składki członkowskiej następuje przewłaszczenie tej składki na rzecz samorządu zawodowego i staje się ona elementem jego majątku, którym właściwy organ samorządu zawodowego może dysponować. Nie można jednak tracić z pola widzenia postrzegania samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych jako pewnego rodzaju zbiorowości (korporacji), której najistotniejszym substratem są członkowie tego samorządu. Nie organy (władze) samorządu i nie jego majątek, lecz właśnie członkowie samorządu stanowią o sensie i istocie funkcjonowania i istnienia samorządu zawodowego. (…) pomiędzy członkiem samorządu zwodowanego a tym samorządem istnieje szczególnego rodzaju więź prawna i szczególnego rodzaju relacja, zupełnie odmienna od relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami, czy też relacjami, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi osobami. Okoliczność powyższą, stanowiącą o specyfice tej sprawy, należy również wziąć pod uwagę dokonując oceny charakteru świadczeń, jakie mogą występować w relacjach finansowych (materialnych) zachodzących pomiędzy samorządem zawodowym pielęgniarek i położnych a jego członkami - także w kontekście ich możliwego opodatkowania - a więc fiskalnej ingerencji Państwa w stosunkach, jakie zachodzą pomiędzy samorządem zawodowym a osobami, które go tworzą.

Mając na uwadze uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 868/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 135/17, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2016 r., który wpłynął do Organu 8 lutego 2016 r., stwierdza, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach szkoleniowych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców.
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny zauważyć jednak należy, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego stanu taktycznego wynika, że ustawa korporacyjna pielęgniarek i położnych nakłada na swoich członków liczne obowiązki, a jednym z nich jest obowiązek opłacania składek członkowskich, z których finansowana jest działalność organów samorządu zawodowego oraz obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Po stronie organu samorządu zawodowego jest obowiązek prowadzenia szkoleń zawodowych osób wykonujących dany zawód. Obowiązek ten jest realizowany przez organ samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych poprzez organizowanie kształcenia podyplomowego. Część z tych szkoleń finansowana jest przez organy samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych pochodzące ze składek członkowskich. W przypadku szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę, wewnętrznymi aktami samorządu zawodowego Wnioskodawca nałożył dodatkowe obostrzenia w możliwości skorzystania z nieodpłatnych kursów. Takim aktem jest Regulamin kwalifikacji na kształcenie podyplomowe prowadzone przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych. Zgodnie z tym aktem warunkiem skorzystania przez pielęgniarkę lub położną z nieodpłatnego kursu podyplomowego określonego w tym regulaminie jest regularne opłacanie przez pielęgniarkę lub położną składek członkowskich i niezaleganie z ich zapłatą, a także okres przynależności do Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych trwający od 6 do 36 miesięcy w zależności od rodzaju kursu. Regulamin kwalifikacji określa też limity w możliwości korzystania przez pielęgniarki i położne z nieopłatnych kursów.

Przenosząc powołane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że udzielenie przez Izbę członkom (tj. pielęgniarkom lub położnym) świadczenia w postaci udziału w nieodpłatnym kursie podyplomowym następuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia kilku warunków. Pielęgniarka lub położna regularnie opłaca składki członkowskie, nie zalega z ich zapłatą, a także okres przynależności do Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych (potwierdzony wpisaniem do rejestru pielęgniarek i położnych prowadzonego przez Wnioskodawcę) trwa od 6 do 36 miesięcy w zależności od rodzaju kursu.

Wzajemność świadczeń, której wystąpienie eliminuje dane świadczenie ze zbioru świadczeń nieodpłatnych, nie ogranicza się tylko do ekwiwalentności w cywilistycznym, obligacyjnym rozumieniu. Ocena, czy świadczenia mają charakter wzajemny powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. W analizowanym przypadku wzajemność wynika z uwarunkowania możliwości uczestniczenia w kursie od realizacji przez pielęgniarkę czy położną ustawowego obowiązku o wymiarze finansowym, a realizacja tego obowiązku ma znaczenie dla stanu majątku Samorządu.

Udzielenie świadczenia stanowi zgodny z prawem sposób realizacji obowiązku Samorządu sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodów pielęgniarki i położnej w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony (art. 2 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez wykonanie zadania ustawowego: prowadzenia kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 uspp) w warunkach prawidłowego zarządzania majątkiem własnym (pochodzącym w znacznej części ze składek członków), poprzez przeznaczenie jego części na finansowanie kursów szkoleniowych.

Samorządy zawodowe z jednej strony reprezentują osoby wykonujące określone zawody (działanie na zewnątrz), z drugiej strony są powołane w celu wspomagania członków w dążeniu do prawidłowego wykonywania zawodu. W sytuacji nałożenia na pielęgniarki i położne obowiązku podnoszenia kwalifikacji, a na samorząd – obowiązku sprawowania pieczy nad wykonywaniem zawodu ze względu na interes publiczny, występuje korelacja obowiązków tych podmiotów.

Innymi słowy składki, które pielęgniarki i położne opłacają winny być – chociażby w części - spożytkowane w celu ułatwienia wypełnienia powinności należytego wykonywania zawodu.

Z woli ustawodawcy samorządy zawodowe winny pełnić rolę gwaranta należytego wykonywania zawodów zaufania publicznego w celu ochrony interesu publicznego. Członkowie samorządu winni ponosić ciężary finansowe, aby umożliwić samorządowi wypełnienie zadań ustawowych; między innymi szkolenie członków. Prawidłowe zarządzanie majątkiem wyznacza granice, w jakich – w kontekście innych obowiązków ustawowych, a także potrzeb szkoleniowych członków – kursy mają charakter bezpłatny, a w jakich odpłatny. W sytuacji przyjęcia korporacyjnych zasad udzielania świadczeń w postaci umożliwienia udziału w bezpłatnym kursie, przeznaczenie środków pochodzących ze składek na finansowanie kursów i udzielenie świadczenia członkowi samorządu nie ma cech arbitralnej decyzji, lecz wskazuje na jednoznaczne uwarunkowanie udzielenia świadczenia, spełnieniem przez tego członka innego świadczenia finansowego – ze skutkiem dla stanu majątku samorządu.

Reasumując, uczestnictwo przez pielęgniarkę lub położną – członków Samorządu, w bezpłatnym kursie szkoleniowym organizowanym przez Wnioskodawcę, na warunkach opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowi dla ww. pielęgniarki czy położnej przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ nie stanowi również przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia dla wskazanego uczestnika kursu szkoleniowego informacji PIT-8C.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.