Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-250/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe, wydatków gastronomicznych na spotkaniach promocyjnych oraz edukacyjnych, wydatków na upominki i materiały reklamowe, a także wydatków na sponsorowanie konferencji, które to wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem usług.
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; usługi; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi marketingowe; wydatek; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe, wydatków gastronomicznych na spotkaniach promocyjnych oraz edukacyjnych, wydatków na upominki i materiały reklamowe, a także wydatków na sponsorowanie konferencji, które to wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe, wydatków gastronomicznych na spotkaniach promocyjnych oraz edukacyjnych, wydatków na upominki i materiały reklamowe, a także wydatków na sponsorowanie konferencji, które to wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. Sp. z o.o. („B.” lub „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego M. („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm. – „Prawo farmaceutyczne”), wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.) i suplementów diety w rozumieniu ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914 z późn. zm.) („Produkty”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykonuje czynności o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym, a także inne czynności o charakterze doradczym i wspierającym działalność prowadzoną przez inne podmioty z Grupy.

Czynności te są wykonywane przez Spółkę usługowo i odpłatnie na rzecz innego podmiotu z Grupy. Podstawą wykonywania tych czynności (świadczenia usług) przez B. jest odpowiednia umowa o świadczenie usług („Umowa”), której stroną jest z jednej strony Spółka (jako świadczący usługi), a z drugiej strony inny podmiot z Grupy (jako usługobiorca – „Usługobiorca”).

Zgodnie z Umową, zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy („Usługi”) obejmuje wykonywanie następujących czynności:

*   czynności o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym i doradczym, dotyczące Produktów lub odnoszące się do Usługobiorcy (Grupy);
*   czynności o charakterze wspierającym i ułatwiającym prowadzenie bieżącej działalności przez inne podmioty z Grupy (w zakresie ustalanym każdorazowo pomiędzy Spółką a Usługobiorcą w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy lub poszczególnych innych podmiotów z Grupy oraz od możliwości Spółki co do wykonywania takich czynności).

Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia Usług na rzecz Usługobiorcy, Spółce przysługuje od Usługobiorcy odpowiednie wynagrodzenie („Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia jest ustalana w oparciu o metodę „koszt plus”, tzn.:

*   Wynagrodzenie obejmuje (pokrywa) wszystkie wydatki poniesione przez B. w danym okresie rozliczeniowym w związku ze świadczeniem Usług na rzecz Usługobiorcy („Wydatki”) – zarówno tzw. Wydatki wewnętrzne (np. wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych w wykonywanie tych czynności, koszty ogólnego zarządu itp.), jak i tzw. Wydatki zewnętrzne (np. zakup odpowiednich towarów i usług od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich);
*   przy czym niektóre z tych Wydatków są powiększane o odpowiedni narzut (marżę zysku Spółki).

W ramach Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy, wykonywane przez B. czynności o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym i doradczym, dotyczące Usługobiorcy (Grupy) lub odnoszące się do Produktów obejmują w szczególności:

a) działania odnoszące się do Produktów:

– organizację i przeprowadzanie spotkań promocyjnych (indywidualnych i grupowych) odnoszących się do Produktów:

*   w przypadku spotkań promocyjnych odnoszących się do Produktów będących produktami leczniczymi wydawanymi z przepisu lekarza (na receptę) – z osobami upoważnionymi do wypisywania recept na produkty lecznicze, w tym Produkty, lub z osobami prowadzącymi obrót produktami leczniczymi, w tym Produktami („Osoby Upoważnione”);
*   z Osobami Upoważnionymi, przedstawicielami innych zawodów medycznych (np. pielęgniarkami), pacjentami jako użytkownikami Produktów – w przypadku spotkań promocyjnych odnoszących się do Produktów będących produktami leczniczymi wydawanymi bez przepisu lekarza (bez recepty), wyrobami medycznymi lub suplementami diety.

Celem spotkań promocyjnych jest prezentacja Produktów (dostarczanie informacji o Produktach), reklama i promocja Produktów (wskazywanie zalet Produktów, korzyści terapeutycznych wynikających z ich stosowania itp.), a także zbieranie przez Spółkę informacji o ewentualnych działaniach niepożądanych Produktów.

Spotkania promocyjne, co do zasady, są organizowane i przeprowadzane w miejscach posiadających odpowiednie warunki techniczne i organizacyjne (np. salach konferencyjnych). W niektórych przypadkach, spotkania promocyjne są organizowane i przeprowadzane w placówkach gastronomicznych (np. restauracjach, kawiarniach). Spotkania promocyjne mogą być połączone z przejawami gościnności nieprzekraczającymi głównego celu spotkania, obejmującymi np. zakup przez Spółkę poczęstunku (usług gastronomicznych, usług cateringowych) lub artykułów spożywczych (słodyczy, słonych przekąsek, owoców) oraz napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków, wody) dla uczestników spotkań.

W tym zakresie, Wydatki ponoszone przez B. („Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne”) to koszty zakupu odpowiednich towarów (artykułów spożywczych, napojów bezalkoholowych) i usług (gastronomicznych, cateringowych);

– przekazywanie Osobom Upoważnionym upominków (gadżetów) oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, np. ulotek, broszur, katalogów itp. Upominki (gadżety) oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe są przedmiotami o niskiej wartości jednostkowej (cena zakupu/koszt wytworzenia pojedynczej sztuki nie przekracza 100 złotych brutto, tzn. z podatkiem od towarów i usług), są związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną oraz są opatrzone znakiem (logo) reklamującym Usługobiorcę (Grupę) lub poszczególne Produkty.

W tym zakresie, Wydatki ponoszone przez B. („Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe”) to koszty zakupu upominków (gadżetów) o niskiej wartości od dostawców zewnętrznych oraz koszty wytworzenia (projektu i druku) drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, a w niektórych przypadkach również koszt dystrybucji (wysyłki) tych przedmiotów do Osób Upoważnionych;

– sponsorowanie konferencji, kongresów, sympozjów, zjazdów itp. przeznaczonych dla Osób Upoważnionych.

W tym zakresie. Wydatki ponoszone przez B. („Wydatki na Sponsorowanie Konferencji”) to pokryte koszty udziału poszczególnych Osób Upoważnionych w tych wydarzeniach (tzw. opłaty rejestracyjne/konferencyjne), koszty przelotów/przejazdów tych Osób oraz ich zakwaterowania w miejscu i czasie wydarzenia, wyżywienia tych Osób w trakcie podróży oraz pobytu na miejscu w trakcie wydarzenia, inne koszty związane z udziałem tych Osób w wydarzeniach (np. koszty typowych ubezpieczeń podróżnych tych Osób, koszty wiz oraz pozwoleń o podobnym charakterze dla tych Osób itp.).

b) działania dotyczące Usługobiorcy (Grupy):

– dokonywanie darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji zajmujących się ochroną zdrowia (osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność w zakresie ochrony lub promocji zdrowia, tzn. zakładów opieki zdrowotnej, szpitali, fundacji, stowarzyszeń itp.). Przedmiotem darowizn mogą być odpowiednie kwoty z przeznaczeniem na cele statutowe obdarowanego, sprzęt medyczny, a także wyposażenie i artykuły biurowe adekwatne do potrzeb obdarowanego wynikających z jego działalności statutowej (np. specjalistyczne meble, odzież itp.). Formalną podstawą darowizny jest każdorazowo umowa darowizny zawarta pomiędzy B. a obdarowanym.

W tym zakresie, Wydatki ponoszone przez B. („Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe”) to kwoty przekazywane jako darowizny pieniężne oraz koszty zakupu przedmiotów przekazywanych jako darowizny rzeczowe;

– organizację i przeprowadzanie spotkań edukacyjnych (indywidualnych i grupowych) z Osobami Upoważnionymi, przedstawicielami innych zawodów medycznych (np. pielęgniarkami), pacjentami jako użytkownikami Produktów.

Celem spotkań edukacyjnych jest przekazanie uczestnikom spotkania odpowiedniej wiedzy (informacji) o schorzeniach (jednostkach chorobowych), sposobach ich leczenia, zapobiegania im itp. W odniesieniu do tych schorzeń i sposobów ich leczenia, zapobiegania itp. zastosowanie mogą mieć Produkty – jednak podczas spotkania nie jest prowadzona prezentacja Produktów ani ich reklama lub promocja. Spotkania edukacyjne, co do zasady, są organizowane i przeprowadzane w miejscach posiadających odpowiednie warunki techniczne i organizacyjne (np. salach konferencyjnych). W niektórych przypadkach, spotkania edukacyjne są organizowane i przeprowadzane w placówkach gastronomicznych (np. restauracjach, kawiarniach). Spotkania edukacyjne mogą być połączone z przejawami gościnności nieprzekraczającymi głównego celu spotkania, obejmującymi np. zakup przez Spółkę poczęstunku (usług gastronomicznych, usług cateringowych) lub artykułów spożywczych (słodyczy, słonych przekąsek, owoców) oraz napojów bezalkoholowych (kawy, herbaty, soków, wody) dla uczestników spotkań.

W tym zakresie, Wydatki ponoszone przez B. („Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Edukacyjne”) to koszty zakupu odpowiednich towarów (artykułów spożywczych, napojów bezalkoholowych) i usług (gastronomicznych, cateringowych).

W zakresie, w jakim powyższe czynności polegające na:

*   organizacji i przeprowadzaniu spotkań promocyjnych;
*   przekazywaniu Osobom Upoważnionym upominków (gadżetów) oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych;
*   sponsorowaniu konferencji, kongresów, sympozjów, zjazdów itp. przeznaczonych dla Osób Upoważnionych;

– odnoszą się do Produktów stanowiących produkty lecznicze – odpowiadają one zasadniczo pojęciu reklamy produktu leczniczego, o której mowa w art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego. Czynności te są wykonywane z zachowaniem wszelkich wymogów przewidzianych przepisami Prawa farmaceutycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów („KUP”) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”):

*   Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe;
*   Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne oraz Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Edukacyjne;
*   Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe;
*   Wydatki na Sponsorowanie Konferencji; – które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczać do KUP dla celów PDOP:

*   Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe;
*   Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne oraz Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Edukacyjne;
*   Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe;
*   Wydatki na Sponsorowanie Konferencji; – które to Wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem Usług oraz są uwzględniane w podstawie obliczania Wynagrodzenia należnego od Usługobiorcy z tytułu świadczenia Usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z utrwaloną interpretacją tego przepisu, aby dany wydatek mógł być uznany za KUP, musi spełniać on następujące kryteria:

*   musi zostać faktycznie (rzeczywiście) poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany;
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi wykazywać związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika na gruncie PDOP;
*   nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących KUP, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wstanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, te poszczególne kryteria wymagane dla uznania Wydatków za KUP Spółki na gruncie PDOP są spełnione w odniesieniu do wszystkich poszczególnych rodzajów Wydatków, tzn. Wydatków na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe; Wydatków Gastronomicznych na Spotkania Promocyjne; Wydatków Gastronomicznych na Spotkania Edukacyjne; Wydatków na Upominki i Materiały Reklamowe; Wydatków na Sponsorowanie Konferencji.

Po pierwsze, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, faktyczne (rzeczywiste) poniesienie przez B. wszystkich poszczególnych rodzajów Wydatków jest każdorazowo odpowiednio udokumentowane, zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi i przepisami o rachunkowości, i w związku z tym stanowi okoliczność bezsporną.

W szczególności, wszystkie poszczególne Wydatki są udokumentowane przy zastosowaniu odpowiednich dowodów księgowych i ujęte w księgach rachunkowych (podatkowych) Spółki, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o PDOP oraz z przepisów o rachunkowości.

Po drugie, wszystkie poszczególne rodzaje Wydatków wykazują czytelny, jednoznaczny i bezpośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez B. oraz z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami wykazywanymi przez nią dla celów PDOP.

W szczególności, świadczenie Usług na podstawie Umowy z Usługobiorcą niemal wyczerpuje zakres działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez B.. Poza świadczeniem Usług, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje inne czynności jedynie incydentalnie (np. okazjonalna sprzedaż używanych środków trwałych).

W celu prawidłowego wykonania zobowiązań umownych wynikających z Umowy zawartej z Usługobiorcą (tzn. prawidłowego wykonywania czynności w ramach świadczonych Usług) – od którego zależy uprawnienie Spółki do otrzymania Wynagrodzenia od Usługobiorcy – Spółka jest efektywnie zmuszona do ponoszenia Wydatków. Innymi słowy, bez ponoszenia wszystkich poszczególnych rodzajów Wydatków nie byłoby możliwe prawidłowe wykonywanie przez B. czynności w ramach świadczonych Usług, a Spółka nie uzyskiwałaby Wynagrodzenia stanowiącego jej przychód na gruncie PDOP. W tym sensie, ponoszenia przez B. wszystkich poszczególnych rodzajów Wydatków warunkuje uzyskiwanie przez Spółkę przychodu wykazywanego dla celów PDOP.

Ponadto – ze względu na sposób ustalania wysokości Wynagrodzenia (metoda „koszt plus”) – każdy Wydatek poniesiony przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu Wynagrodzenia. W zależności od rodzaju danego Wydatku, jest to przychód dokładnie odpowiadający wysokości poniesionego Wydatku (na zasadzie „jeden do jednego”) albo przychód odpowiadający wysokości poniesionego Wydatku powiększonego o odpowiedni narzut (marżę zysku Spółki).

Wreszcie po trzecie, poszczególne rodzaje Wydatków nie stanowią również kosztów, o których mowa w art . 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W szczególności, Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe, Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne, Wydatki Gastronomiczne na Spotkanie Edukacyjne, Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe, Wydatki na Sponsorowanie Konferencji nie stanowią:

*   darowizn lub ofiar wszelkiego rodzaju – o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP;
*   kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;

– o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOP nie uważa się za KUP darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z pewnymi wyjątkami, niemającymi zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

Wobec braku definicji darowizny w ustawie o PDOP, za uzasadnione należy uznać odwołanie się – zgodnie z zasadami wykładni systemowej – do definicji umowy darowizny zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz . 121 z późn. zm. – „k.c.”). Zgodnie z art . 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle tej definicji należy stwierdzić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy z jego własnego majątku, prowadzące do definitywnego zmniejszenia tego majątku i bez odpłatności (ekwiwalentu tego zmniejszenia majątku) dla darczyńcy ze strony obdarowanego lub jakiegokoiwiek podmiotu trzeciego.

Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w wyniku:

*   dokonywania darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji ochrony zdrowia;
*   organizacji i przeprowadzania spotkań promocyjnych;
*   organizacji i przeprowadzania spotkań edukacyjnych;
*   przekazywania upominków (gadżetów) oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych Osobom Upoważnionym;
*   sponsorowania konferencji, kongresach, sympozjów, zjazdów itp. przeznaczonych dla Osób Upoważnionych;

– które to czynności następują w ramach Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy – nie dochodzi do definitywnego zmniejszenia majątku B., jak również nie można mówić o braku odpłatności (ekwiwalentu zmniejszenia majątku) dla Spółki ze strony podmiotu trzeciego.

Wynika to z faktu, że wszystkie Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług – w tym również:

*   Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe;
*   Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne oraz Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Edukacyjne;
*   Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe;
*   Wydatki na Sponsorowanie Konferencji;

– są w całości pokrywane Spółce w formie Wynagrodzenia należnego od Usługobiorcy zgodnie z Umową. B. otrzymuje od Usługobiorcy Wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie te poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę Wydatki, przy czym niektóre Wydatki są powiększone o określony w Umowie narzut (marżę zysku Spółki). Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane przez B. od Usługobiorcy na podstawie Umowy stanowi efektywnie odpłatność (ekwiwalent) za zmniejszenie (tylko chwilowe, a nie definitywne) majątku Spółki, które następuje w związku z tymi Wydatkami.

Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie również w utrwalonym, jednolitym podejściu organów podatkowych co do omawianej kwestii, przedstawianym w dotychczas wydawanych przez te organy interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, takie podejście zostało przedstawione w:

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-1244/11/14-7/S/JC – w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy pomiędzy kontrahentami została zawarta umowa, w której jedna ze stron zobowiązała drugą do podejmowania aktywności, która na pierwszy rzut oka nosi np. cechy darowizny lub cechy reprezentacji. W takiej sytuacji (\`(...)\`) działania, które w innych okolicznościach mogłyby zostać uznane za darowiznę nie stanowią wówczas darowizny przekazanej przez podmiot wykonujący umowę. Działaniom takim nie można bowiem przypisać cech aktu szczodrobliwości – podmiot dokonujący świadczenia nie ma bowiem na celu obdarowania określonej osoby, a podstawą jego działania jest wyłącznie zobowiązanie umowne. Co więcej, w sytuacjach tego typu najczęściej podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru takiego przekazania. Najczęściej bowiem kontrahent kompensuje mu poniesione wydatki. Mając na uwadze powyższe przyjąć natęży, że wydatki związane z aktywnością, do której zobowiązuje podatnika zawarta przez niego umowa, mogą w określonych okolicznościach zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika nawet w przypadku, gdy dotyczą działań o cechach (\`(...)\`) darowizny. Wydatki takie, ze względu na postawę do ich ponoszenia nie stanowią bowiem dla podmiotu, który wydatki ponosi, (\`(...)\`) wydatków na darowizny. W rezultacie nie znajdą wówczas zastosowania ograniczenia w prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14” \[ustawy o PDOP – przyp. B.\];

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-920/13-2/JC – w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie CIT, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT \[ustawy o PDOP – przyp. B.\], wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest bowiem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. W przedstawionym stanie faktycznym, ponoszenie przez Spółkę wydatków w związku z przekazywaniem Osobom upoważnionym upominków o niskiej wartości (do 100 zł brutto), związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych logo Zleceniodawcy, a także finansowanie Osobom upoważnionym przejazdu oraz zakwaterowania podczas konferencji oraz kongresów farmaceutycznych/medycznych nie wpływa na zmniejszenie majątku Spółki. Wszelkie wyżej wymienione koszty, pokoszone przez Spółkę w związku z realizacją usługi marketingowej, są następnie refakturowane na Zleceniodawcę. Spółka otrzymuje bowiem od Zleceniodawcy wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę koszty w związku ze świadczonymi usługami. Zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT”;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-823/11-2/JC – w której organ podatkowy stwierdził m.in.:

„W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy \[ustawy o PDOP – przyp. B.\], zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wydatki będą stanowiły podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, które będzie oparte na zasadzie koszt plus marża. Wnioskodawca wskazuje, iż wręczanie upominków nie powoduje uszczuplenia jego majątku, gdyż poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki będą następnie jemu zwracane przez zleceniodawcę usługi marketingowe. Wnioskodawca będzie dokonywać wręczenia upominków w imieniu i koszt zleceniodawcy usługi marketingowej. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 (\`(...)\`) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według tut. Organu, w oparciu o powyższe przepisy prawa nałoży stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz beneficjentów zleceniodawców w ramach świadczonych usług na rzecz zleceniodawców (spółek z Grupy) można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawia art. 15 ust 1 ww. ustawy”;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 r., sygn. IPPB5/423-883/10-4/AM – w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika analogiczne do przedstawionego w tym zakresie przez Spółkę w niniejszym wniosku;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2010 r., sygn. IPPB5/423-697/09-2/AM) – w której stwierdzono m.in.:

„W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na zakup upominków i prezentów poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług koordynacji i wsparcia. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 (\`(...)\`) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-633/09-4/AM – w której stwierdzono m.in.:

„Podsumowując Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na (\`(...)\`) przekazywanie darowizn oraz ofiar wszelkiego i rodzaju w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz zagranicznego kontrahenta. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14” \[ustawy o PDOP – przyp. B.\];

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1031/08-2/AS – w której stwierdzono m.in.:

„Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane Beneficjentom świadczenia pieniężne i rzeczowe nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 \[ustawy o PDOP – przyp. B.\] (\`(...)\`) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz Beneficjentów w ramach świadczonych dla spółki (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) usług kompleksowych dotyczących reklamy promocji i informacji o produktach farmaceutycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP nie uważa się za KUP kosztów reprezentacji, w szczególności koszty poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji pojęcia „reprezentacja”. Z tego względu, przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP powszechną praktyką jest posługiwanie się wykładnią językową (słownikowym rozumieniem) tego pojęcia (takie podejście przyjmują też zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne).

Zgodnie z tym podejściem, reprezentacja jest najczęściej rozumiana jako działania cechujące się pewną okazałością, wystawnością, zbytkownością lub luksusem, skierowane na zewnątrz, czyli podejmowane w relacjach z podmiotami trzecimi, obliczone (tzn. których celem jest) wywarcie na tych podmiotach pozytywnego wrażenia oraz wykreowanie lub wzmocnienie pozytywnego własnego wizerunku podmiotu podejmującego te działania. Zatem wydatki można uznać za wydatki na reprezentację, jeżeli wskazują na okazałość i wystawność podmiotu, który je ponosi. W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, celem takich działań i wydatków jest najczęściej zachęcenie podmiotów trzecich do korzystania z towarów lub usług oferowanych przez podmiot podejmujący takie działania, pozyskanie nowych kontrahentów, klientów itp.

Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, podejmowane przez Spółkę w ramach świadczonych Usług czynności polegające na:

*   dokonywaniu darowizn pieniężnych i rzeczowych na rzecz instytucji ochrony zdrowia;
*   organizacji i przeprowadzaniu spotkań promocyjnych;
*   organizacji i przeprowadzaniu spotkań edukacyjnych;
*   przekazywaniu upominków (gadżetów) oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych Osobom Upoważnionym;
*   sponsorowaniu konferencji, kongresach, sympozjów, zjazdów itp. przeznaczonych dla Osób Upoważnionych;

– nie służą wywarciu na tych podmiotach pozytywnego wrażenia oraz wykreowaniu lub wzmocnieniu pozytywnego własnego wizerunku B. w oczach obecnych, czy też potencjalnych kontrahentów lub klientów. Spółka nie prowadzi i nie zamierza również w przyszłości świadczyć usług na rzecz podmiotów, do których kierowane są te działania (Osób Upoważnionych, instytucji ochrony zdrowia itp.). Tym samym, B. nie ma nadrzędnego interesu w kreowaniu własnego (tzn. odnoszącego się do samej Spółki jako takiej) pozytywnego wizerunku w oczach podmiotów trzecich.

Konsekwentnie, ponoszone przez B. w związku ze świadczeniem Usług Wydatki (Wydatki na Darowizny, Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne, Wydatki Gastronomiczne na Spotkanie Edukacyjne, Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe, Wydatki na Sponsorowanie Konferencji – jeżeli przyjąć, że ich celem lub skutkiem jest wywarcie na podmiotach trzecich pozytywnego wrażenia oraz wykreowaniu lub wzmocnieniu pozytywnego wizerunku – to odnoszą się one do wizerunku Usługobiorcy (Grupy) lub wizerunku poszczególnych Produktów dystrybuowanych na rynku polskim przez inny podmiot z Grupy, nie zaś do wizerunku samej Spółki. Innymi słowy, ponosząc Wydatki, Spółka nie działa na rzecz własnego wizerunku, a na rzecz wizerunku Usługobiorcy lub innych podmiotów z Grupy wskazanych przez Zleceniobiorcę (w tym sensie, działalność Spółki można porównać do działalności wyspecjalizowanej agencji marketingowej, promocyjnej lub reklamowej).

W świetle powyższego, Wydatki na Darowizny Pieniężne i Rzeczowe, Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne, Wydatki Gastronomiczne na Spotkanie Edukacyjne, Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe, Wydatki na Sponsorowanie Konferencji nie powinny być uznawane za wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, w odniesieniu specyficznie do Wydatków Gastronomicznych na Spotkania Promocyjne oraz Wydatków Gastronomicznych na Spotkania Edukacyjne, Spółka zwraca również uwagę na stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521. W interpretacji tej, organ podatkowy stwierdził m.in.:

„(…) analiza tego orzeczenia \[tzn. wyroku NSA, o którym mowa powyżej – przyp. B.\] pozwala na wysunięcie poniżej wskazanych tez o charakterze ogólnym, które powinny być pomocne przy wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 updop \[tzn. ustawy o PDOP - przyp. B.\] (…) Z wyroku tego wynika zatem, iż:

1.  Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.
2.  Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc., tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.
3.  Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (\`(...)\`) należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.
4.  Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop (\`(...)\`), czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”, „na usługi rozrywkowe”. Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, nie mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (\`(...)\`).

Reasumując, należy stwierdzić, że analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (\`(...)\`) ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”.

Z powyższego poglądu NSA oraz stanowiska Ministra Finansów wynika, że wydatki ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych:

– nie podlegają automatycznej kwalifikacji jako wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP i w związku z tym nie ulegają automatycznemu wyłączeniu z KUP na gruncie PDOP;

– takie wydatki powinny być traktowane jako wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP (niestanowiące KUP) w sytuacji, w której głównym lub dominującym celem ich poniesienia jest stworzenie pewnego (własnego) wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego (podatnika) firmy czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań;

– natomiast w przypadku, gdy stworzenie takiego wizerunku, obrazu czy relacji nie jest głównym lub dominującym celem poniesienia takiego wydatku (tzn. są one ponoszone również w innym, czytelnym i jednoznacznym celu, np. reklamy i promocji określonych towarów i usług, rozpowszechniania wiedzy i informacji przydatnych dla potencjalnych nabywców tych towarów i usług, ich użytkowników itp.)

– wydatek taki nie jest wydatkiem na reprezentację, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie podlega on wyłączeniu z KUP;

– przykładem takich wydatków (podlegających zaliczeniu do KUP) są wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W tym kontekście Spółka zauważa, że ponoszone przez nią Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne oraz Wydatki Gastronomiczne na Spotkanie Edukacyjne stanowią wydatki, które zgodnie z poglądem NSA oraz ze stanowiskiem Ministra Finansów nie stanowią wyjątków na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP i w związku z tym nie podlegają wyłączeniu z KUP Spółki. W szczególności:

– Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne oraz Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Edukacyjne polegają na nabyciu usług gastronomicznych, cateringowych, artykułów spożywczych (słodyczy, słonych przekąsek, owoców) i napojów bezalkoholowych;

– usługi gastronomiczne, cateringowe są świadczone, a artykuły spożywcze i napoje bezalkoholowe są podawane w trakcie spotkań promocyjnych dla Osób Upoważnionych, które to spotkania są organizowane i przeprowadzane w ramach Usług świadczonych przez B., a więc w oczywisty sposób dotyczą zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę;

– głównym i dominującym celem organizacji i przeprowadzania spotkań promocyjnych jest prezentacja Produktów (dostarczanie uczestnikom spotkania informacji o Produktach), reklama i promocja Produktów (wskazywanie zalet Produktów, korzyści terapeutycznych wynikających z ich stosowania itp.), a także zbieranie przez Spółkę od uczestników spotkania informacji o ewentualnych działaniach niepożądanych Produktów.

Odpowiednio, głównym i dominującym celem organizacji i przeprowadzania spotkań edukacyjnych jest przekazanie uczestnikom spotkania odpowiedniej wiedzy (informacji) o schorzeniach (jednostkach chorobowych), sposobach ich leczenia, zapobiegania im itp.

Natomiast głównym lub dominującym celem tych spotkań (zarówno promocyjnych, jak i edukacyjnych) nie jest stworzenie pozytywnego (własnego) wizerunku B., stworzenie dobrego obrazu jego firmy czy działalności Spółki itp. Podczas spotkań nie jest używana nazwa Spółki, a jedynie nazwa Usługobiorcy (Grupy), tzn. M., a w przypadku spotkań promocyjnych – także nazwy poszczególnych Produktów, oraz znaki (logo) reklamujące poszczególne Produkty.

Dodatkowo, B. zauważa, że historycznie (do końca 2006 r.), przepisy o PDOP (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP) – nie definiując pojęć „reprezentacji” ani „reklamy” – wprowadzały istotne rozróżnienie pomiędzy tymi pojęciami, a także określały zasadniczo różne ujęcie wydatków ponoszonych na reprezentację albo reklamę.

Mianowicie, na gruncie tych przepisów:

– wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną – podlegały zaliczeniu do KUP do limitu 0,25% przychodów wykazywanych dla celów PDOP w danym roku podatkowym;

– wydatki na reklamę publiczną (prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób) podlegały zaliczeniu do KUP w całości, bez ograniczeń (limitu).

Począwszy od 1 stycznia 2007 r., art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP (ani pozostałe przepisy ustawy o PDOP) nie odnoszą się już w żaden szczególny sposób do możliwości zaliczania do KUP wydatków na reklamę.

W powszechnym, utrwalonym rozumieniu (potwierdzonym w praktyce organów podatkowych) powyższe oznacza, że w obecnym stanie prawnym wydatki ponoszone na reklamę – przy racjonalnym założeniu, że spełniają one ogólne kryteria zaliczenia do KUP wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP – powinny być nadal odróżniane od wydatków na reprezentację i nie powinny podlegać wyłączeniu z KUP na gruncie PDOP.

Z uwagi na fakt, że przepisy o PDOP nie formułują własnej definicji pojęcia „reklamy”, jak również uwzględniając to, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku chodzi m.in. o wydatki na czynności odnoszące się do produktów leczniczych zasadne wydaje się odwołanie w tym zakresie do definicji pojęcia „reklamy produktu leczniczego” zawartej w art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego. Zgodnie z tą definicją, reklama produktu leczniczego:

– to działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych;

– obejmuje w szczególności:

*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości;
*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
*   odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
*   dostarczanie próbek produktów leczniczych;
*   sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
*   sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

W świetle powyższej, rozbudowanej i opisowej definicji pojęcia „reklamy produktu leczniczego” w Prawie farmaceutycznym (zwłaszcza w zestawieniu z brakiem definicji pojęcia „reklamy” w przepisach o PDOP oraz pojęcia „reprezentacji” w jakichkolwiek przepisach) – uzasadnione wydaje się przyjęcie stanowiska, że poszczególne czynności spełniające definicję reklamy produktu leczniczego i wykonywane zgodnie z Prawem farmaceutycznym powinny być również uważane za reklamę (a nie reprezentację) dla celów PDOP.

W konsekwencji, również wydatki ponoszone w związku z tymi czynnościami powinny być traktowane na gruncie PDOP jako wydatki na reklamę (a nie wydatki na reprezentację). W związku z tym, wydatki te nie powinny być objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP i nie powinny być wyłączone z KUP.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, B. zwraca uwagę, że wykonywane przez B. w ramach Usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy czynności o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym i doradczym – w zakresie, w jakim odnoszą się do Produktów będących produktami leczniczymi – odpowiadają w znacznym zakresie definicji reklamy produktu leczniczego, o której mowa w art. 52 ust. 1 i 2 Prawo farmaceutycznego. Dotyczy to w szczególności:

*   organizacji i przeprowadzania spotkań promocyjnych;
*   przekazywania upominków (gadżetów) oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych Osobom Upoważnionym;
*   sponsorowania konferencji, kongresów, sympozjów, zjazdów itp. przeznaczonych dla Osób Upoważnionych.

W tym zakresie, czynności te są wykonywane przez B. z zachowaniem wszystkich szczegółowych wymogów wynikających z odpowiednich przepisów Prawa farmaceutycznego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, uzasadnione jest również traktowanie Wydatków ponoszonych przez B. w związku z tymi czynnościami, tzn.:

*   Wydatków Gastronomicznych na Spotkania Promocyjne;
*   Wydatków na Upominki i Materiały Reklamowe;
*   Wydatków na Sponsorowanie Konferencji;

– w zakresie, w jakim odnoszą się one do Produktów będących produktami leczniczymi – jako wydatków na reklamę (a nie reprezentację) dla celów PDOP. W konsekwencji, Wydatki te powinny podlegać zaliczeniu do KUP Spółki w pełnej wysokości.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, czynności wymienione powyżej, tzn.:

*   organizacja i przeprowadzanie spotkań promocyjnych;
*   przekazywanie upominków (gadżetów) oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych Osobom Upoważnionym;
*   sponsorowanie konferencji, kongresów, sympozjów, zjazdów itp. przeznaczonych dla Osób Upoważnionych;

– w zakresie, w jakim odnoszą się do Produktów niebędących produktami leczniczymi (a będących np. wyrobami medycznymi lub suplementami diety) powinny być traktowane analogicznie, tzn. jako reklama (a nie reprezentacja) na gruncie PDOP. W konsekwencji, również, odnoszące się do Produktów niebędących produktami leczniczymi:

*   Wydatki Gastronomiczne na Spotkania Promocyjne;
*   Wydatki na Upominki i Materiały Reklamowe;
*   Wydatki na Sponsorowanie Konferencji;
    
    – powinny być zdaniem Spółki traktowane dla celów PDOP jako wydatki na reklamą (a nie jako wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP).
    
    Przyjęcie innego podejścia oznaczałoby bowiem uznanie, że konsekwencje podatkowe w PDOP związane z prowadzeniem działań o identycznym charakterze (celu, sposobie wykonywania itp.) mogą być zasadniczo różne w zależności od szczególnego statusu administracyjnoprawnego posiadanego przez poszczególne produkty, do których odpowiednio odnoszą się te działania.
    
    Powyższe stanowisko B. znajduje swoje potwierdzenie również w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat przez organy podatkowe. Przykładowo, można tu wskazać np. na:
    
    – interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-920/13-2/JC – w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:
    
    „(\`(...)\`) ponoszone przez Spółkę przykładowo: wydatki związane z organizacją spotkań z Osobami upoważnionymi, jak np. na usługi gastronomiczne, cateringowe oraz artykuły spożywcze, wynajem sali, sprzętu multimedialnego, wydruk materiałów reklamowych dotyczących produktów oferowanych przez Zleceniodawcę; wydatki na upominki o niskiej wartości (do 100 zł brutto), związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzono logo Zleceniodawcy, przekazywane następnie Osobom upoważnionym; wydatki na udział, przejazd oraz zakwaterowanie Osób upoważnionych na szkoleniach, konferencjach oraz kongresach farmaceutycznych/medycznych (\`(...)\`) należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy, a nie w celu reprezentacji Spółki. Dodatkowo, wskutek tego, że wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę, w związku z realizacją umowy ze Zleceniodawcą, zostaną na niego zrefakturowane, nie nastąpi zmniejszenie majątku Spółki. Zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie będzie mieć zastosowania (\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT \[tzn. ustawy o PDOP – przyp. B.\]. Reasumując, w świetle zaprezentowanej argumentacji, wymienione powyżej przykładowe koszty, poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem przez Spółkę usługi marketingowej, a następnie podlegające refakturowaniu na Zleceniodawcę, stanowią dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”;
    
    – interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-621/12-2/AM – w której stwierdzono, że poniesione przez podatnika wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami zleceniodawcy, a w szczególności wydatki związane z zakupem usług gastronomicznych i produktów spożywczych, refakturowane następnie na zleceniodawcę, nie są reprezentacją i reklamą podatnika, a dotyczą tylko i wyłącznie produktów zleceniodawcy i zasadniczo nie wpływają na promocję samego podatnika:
    
    „Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie, iż wydatki, o których mowa wyżej de facto dotyczą prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki wskazane we wniosku są ponoszone w imieniu i na rzecz kontrahenta zagranicznego Wnioskodawcy. Wydatki w związku z zakupem usług gastronomicznych, zakupem żywności oraz napojów, w tym alkoholowych oraz organizacją spotkań z kontrahentami, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej”;
    
    – interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-482/12-4/JC – w której organ stwierdził m.in.:
    
    „Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT \[tzn. ustawy o PDOP – przyp. B.\], wydatków poniesionych w ramach wykonania umowy o świadczenie usług na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. koszty usług gastronomicznych i artykułów spożywczych (poniesionych w zakresie indywidualnych spotkań pracowników Spółki z partnerami biznesowymi, nabywanych w ramach i na potrzeby poczęstunku w trakcie organizowanych dla podmiotów zewnętrznych prezentacji produktów oferowanych przez Zleceniodawcę, nabywanych w ramach organizowanych spotkań merytoryczno-zawodowych dla pracowników Wnioskodawcy oraz osób realizujących zadania promocyjno-reklamowe na rzecz Spółki), o ile działania wynikają ściśle z zawartej umowy i dotyczą tylko i wyłącznie produktów Zleceniodawcy (nie mamy tu do czynienia z promocją, reklamą, reprezentacją Spółki-Wnioskodawcy) oraz pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania (art. 9 ust. 1 ustawy CIT)”;
    
    – interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r., sygn. IPPB5/423-236/12-2/RS – w której stwierdzono m.in.:
    
    „(\`(...)\`) wydatki ponoszone w tej części przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz beneficjentów Zleceniodawcy w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy, o ile przedmiotowe wydatki nie noszą znamion promocji Wnioskodawcy, można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT” \[tzn. ustawy o PDOP – przyp B.\];
    
    – interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego 2010 r., sygn. IPPB5/423-697/09-2/AM – w której stwierdzono m.in.:
    
    „Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów (\`(...)\`) usług cateringowych, gastronomicznych oraz wydatków na zakup upominków i prezentów poniesionych w związku ze świadczeniem kompleksowych usług koordynacji i wsparcia. A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania (\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
    
    – interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-633/09-4/AM – w której organ stwierdził m.in., że:
    
    „(\`(...)\`) ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego Zleceniodawców) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych, należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Spółki (koszt reprezentacji faktycznie ponoszą kontrahenci), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawne określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT” \[tzn. ustawy o PDOP – przyp. B.\].
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na darowizny pieniężne i rzeczowe, wydatków gastronomicznych na spotkaniach promocyjnych oraz edukacyjnych, wydatków na upominki i materiały reklamowe, a także wydatków na sponsorowanie konferencji, które to wydatki są ponoszone w związku ze świadczeniem usług, jest prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.