Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.507.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; wsparcie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uprawnienia do korzystania ze zwolnienia dotyczącego wsparcia niezależnie od momentu zakończenia inwestycji – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uprawnienia do korzystania ze zwolnienia dotyczącego wsparcia niezależnie od momentu zakończenia inwestycji,
*   możliwości wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej Spółka), drugim wspólnikiem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi produkcję detergentów pod marką własną oraz produktów do kąpieli, a także produkcję kontraktową pod markami klienta (…). Poza działalnością produkcyjną, Spółka prowadzi również działalność handlową, w ramach której zajmuje się m.in. sprzedażą herbat.

W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku. Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa (dalej łącznie: Inwestycje). W związku z planowaną realizacją Inwestycji Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie Decyzji o Wsparciu na podstawie Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: Ustawa o WNI). Na rzecz Spółki zostały wydane Decyzja o Wsparciu nr (…) z dnia (…) oraz Decyzja o Wsparciu nr (…) z dnia (…) (dalej łącznie: Decyzje).

Wskazane Decyzje ważne są przez okres 12 lat od dnia ich wydania. Ponadto zgodnie z treścią obu otrzymanych Decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych Inwestycji.

W ramach planowanych Inwestycji Spółka planuje budowę nowego oraz rozbudowę istniejącego już zakładu produkcyjnego, w ramach których uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane zostaną już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne. Modernizacji i rozbudowie podlegać będą także istniejące budynki oraz infrastruktura towarzysząca. W związku z realizacją wskazanych inwestycji, Spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in. koszty nabycia gruntów wraz z zabudowaniami, koszty nabycia nowych i modernizacji istniejących maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty utworzenia infrastruktury pomocniczej, w tym m.in. powierzchni magazynowych, infrastruktury towarzyszącej itp.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w jednym z zakładów położonych na terenie określonym w Decyzjach, w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzjach. W związku z otrzymanymi Decyzjami, Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

*   W jakiej spółce osobowej jest Pan wspólnikiem? Wnioskodawca jest wspólnikiem posiadającym status komandytariusza, w spółce komandytowej (dalej Spółka). Drugim wspólnikiem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która pełni rolę komplementariusza.
*   Czy spółka osobowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? Jeśli spółka osobowa jest spółką komandytową, to czy spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., czy od 1 maja 2021 r.? W dniu 28 listopada 2020 r. przyjęta została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”). Ustawa zmieniająca znowelizowała m.in. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), który w nowym brzmieniu stanowi, że „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W konsekwencji powyższych zmian od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (mimo, że są spółkami osobowymi) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W ustawie zmieniającej (art. 12 ust. 2) przewidziana została jednak możliwość, aby nowe regulacje w odniesieniu do spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce stosować począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji spółka komandytowa może uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jednocześnie Spółka i jej wspólnicy skorzystali z powyższej możliwości i postanowili, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Oznacza to, że Spółka do dnia 30 kwietnia 2021 stosowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. i dopiero z dniem 1 maja 2020 r. uzyskała status podatnika CIT.
*   Jakiego stanu prawnego dotyczy wniosek, tj. stanu do dnia objęcia spółki osobowej statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy także po tej dacie? Jeśli oczekuje Pan rozstrzygnięcia sprawy również w sytuacji, gdy spółka osobowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to prosimy, aby wskazał Pan interes prawny do złożenia wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresach? Złożony przez Wnioskodawcę wniosek, dotyczy zarówno stanu faktycznego występującego do dnia objęcia Spółki statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r., jak również zdarzenia przyszłego polegającego na przekształceniu Spółki w spółkę jawną, które będzie miało miejsce po dacie uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT. Powyższe wynika z faktu, że w niedługim czasie dokonana zostanie zmiana formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej na spółkę jawną w ramach procesu przekształcenia. W związku z przekształceniem spółka jawna wstąpi w sytuację prawną spółki komandytowej, co oznacza, że spółce jawnej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki komandytowej. Ponadto wraz z momentem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej staną się wspólnikami spółki jawnej. Co istotne, w wyniku realizacji tego wariantu, Spółka utraci również status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a podatnikiem podatku dochodowego staną się ponownie jej wspólnicy.

Jednocześnie intencją Wnioskodawcy jest uzyskać kompleksowe rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem Wniosku i uzyskanie odpowiedzi odnośnie momentu, od którego możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie otrzymanej decyzji o wsparciu w sytuacji, kiedy to Wnioskodawca – jako wspólnik – będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT oraz od momentu, w którym Spółka przekształca się w spółkę jawną i utraci status podatnika CIT.

Należy zauważyć, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, ale również zdarzenia przyszłego. W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – w sytuacji, w której dokonane zostanie działanie, które będzie się wiązać ze zmianą sposobu rozliczeń podatkowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatkową Wnioskodawcy, ma on interes prawny do złożenia wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie (1) uprawnienia do korzystania ze zwolnienia dotyczącego wsparcia niezależnie od momentu zakończenia inwestycji, (2) możliwości wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, poniżej Wnioskodawca przedkłada stosowne wyjaśnienia, w ramach otrzymanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, na podstawie której Spółce lub wspólnikom (zależnie od tego, kto będzie podatnikiem), będzie przysługiwać zwolnienie z podatku dochodowego.

Mając na uwadze udzielone powyżej odpowiedzi Spółka wskazuje, ze stanowisko zaprezentowane we Wniosku pozostaje w całości aktualne, również w odniesieniu do udzielonych powyżej odpowiedzi na pytania Organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych), po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei zgodnie natomiast z art. 3 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (dalej ustawa o WNI), wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W przypadku ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną przepis art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT należy stosować do jej wspólnika w takim zakresie, w jakim posiada on udział w zysku tej spółki.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Uzasadnienie dotyczące pytania nr 1

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, „wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, poczqwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystqpi wcześniej".

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu § 9 pkt 1 Rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia od oddania do używania środków trwałych wchodzących w składy nowej inwestycji.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, limit dostępnej pomocy publicznej jest sukcesywnie powiększany o wydatki inwestycyjne ponoszone przez przedsiębiorcę od daty otrzymania decyzji o wsparciu do daty zakończenia inwestycji wskazanej w treści tej decyzji (do maksymalnej wysokości wydatków wskazanej w treści decyzji). Natomiast, prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje już od pierwszego miesiąca, w którym zostaną poniesione pierwsze wydatki kwalifikowane inwestycji, (przy czym wysokość zwolnienia jest ograniczona limitem pomocy publicznej kalkulowanym w oparciu o wysokość wydatków inwestycyjnych).

W konsekwencji momentem, od którego Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment oddania do używania środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty Inwestycji stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją określoną w § 8 Rozporządzenia.

Podsumowując, zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone m.in. w:

1.  Interpretacji Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.597.2019.2.IZ, w której organ wskazał: „(\`(...)\`) cytowany powyżej przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji (po dniu wydania decyzji o wsparciu), niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję (\`(...)\`)”;
2.  Interpretacja Dyrektora KIS z 1 lipca 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.205.2020.1.JKT), zgodnie z którą: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (w ramach przysługującego limitu pomocy publicznej) począwszy od miesiąca, w którym w ramach realizacji Inwestycji zostaną poniesione pierwsze wydatki stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia;
3.  Interpretacja DKIS z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.429.2019.2.PC, w której wskazano, „(\`(...)\`) wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku CIT, do której Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie decyzji o wsparciu, przysługiwać będzie Wnioskodawcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpocznie on ponoszenie wydatków kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, należy uznać za prawidłowe";
4.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 21 czerwca 2019 r. (sygn. 0111- KDIB1- 3.4010.177.2019.1.MO), zgodnie z którą: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc publiczna w postaci zwolnienia z podatku CIT, do której jest on uprawniony na podstawie Decyzji, przysługuje mu począwszy od pierwszego miesiąca, w którym rozpoczął ponoszenie kosztów kwalifikowanych inwestycji po dniu wydania Decyzji, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi najpierw, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia PSI, należy uznać za prawidłowe";
5.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 3 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.62.2019.2.MS) uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Konsekwentnie, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej praktykę organów podatkowych w odniesieniu do Rozporządzenia SSE oraz w odniesieniu do ujednolicenia momentu możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w ramach Rozporządzenia PSI, pomoc publiczna z tytułu uzyskania decyzji o wsparciu w ramach PSI będzie przysługiwać Wnioskodawcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym Spółka zaczęła ponosić pierwsze Wydatki po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji";
6.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 19 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO), zgodnie z którą: „Powyżej cytowany przepis wskazuje zatem, że podatnik może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostaną wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji”;
7.  Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r. (sygn. 0112- KDIL3-3.4011.434.2018.1.AA), zgodnie z którą: „Reasumując – w przypadku wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, co wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Spółka zakończy inwestycję.

Uzasadnienie dotyczące pytania nr 2

Jak wskazano wyżej zdaniem Wnioskodawcy, niezależenie od tego czy Spółka poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu Decyzji w sytuacji, gdy generuje ona już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, w opinii Wnioskodawcy będzie miał on możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ustawy o WNI, decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz wskazane wcześniej uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z PDOF, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że spełnione są wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;
2.  uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle.

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji i prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji.

Z powyższego nie wynika natomiast, od kiedy podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Przywołany wcześniej z § 9 ust. 1 Rozporządzenia stanowi jedynie, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Powyższy przepis stanowi zatem o okresie korzystania ze zwolnienia, a jest nim okres po wydaniu decyzji o wsparciu, od poniesienia kosztów kwalifikowanych do momentu wyczerpania pomocy/wygaśnięcia decyzji.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy istotna jest interpretacja sformułowania z art. 21 ust. 5a ustawy o PDOF, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) przysługiwać oznacza należeć się komuś z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp. natomiast uprawnienie oznacza prawo do czegoś przysługujące lub nadane komuś.

Zgodnie więc z wykładnią językową Wnioskodawca, po wydaniu decyzji o wsparciu, z chwilą poniesienia pierwszych wydatków kwalifikowanych ma prawo a nie obowiązek do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z czym może zadecydować czy z tego prawa skorzysta czy nie.

Należy podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) \[B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013\].

W konsekwencji należy uznać, że:

*   zwolnienie przewidziane przez art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku;
*   § 9 ust. 1 Rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 6 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.168.2020.1.MC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że w przypadku, gdy Spółka poniosła wydatki na realizację nowej inwestycji (koszty kwalifikowane) po wydaniu Decyzji w sytuacji, gdy generuje ona już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia,
*   z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.240.2019.1.MD, sygn. 0113-KDIPT2- 1.4011.239.2019.1.MD, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.238.2019.1.MD, sygn. 0113-KDIPT2- 1.4011.237.2019.1.MD w których organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym „ § 9 rozporządzenia określa jedynie ramy dotyczące okresu, w którym można korzystać ze zwolnienia. W rezultacie: (i) zwolnienie przewidziane przez art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku; (ii) § 9 ust. 1 rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (wsparcie »przysługuje« od miesiąca, w którym poniósł koszty)”.

Stanowisko to potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. IBPB3/423-903/08/MO. W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził słuszność poglądu przedstawionego we wniosku, zgodnie z którym możliwe jest odsunięcie w czasie momentu rozpoczęcia korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku, gdyż ma ono charakter uprawnienia, przy czym ta interpretacja dotyczyła zasad korzystania ze zwolnienia, dotyczącego dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym regulacja ta charakteryzuje się analogicznymi zasadami do omawianej kwestii zwolnienia dotyczącego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia dotyczącego wsparcia niezależnie od momentu zakończenia inwestycji,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie możliwości wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Drugim wspólnikiem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która pełni rolę komplementariusza.

Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123): spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z treści wniosku wynika, że Spółka została objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w niedługim czasie dokonana zostanie zmiana formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej na spółkę jawną w ramach procesu przekształcenia.

Wobec powyższego wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki jawnej) nie będą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegać będą natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: ustawa o WNI) został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 21 ust. 5a tej ustawy: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 3 ustawy o WNI: wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713): maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, lub
2.  zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników

– z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia: do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1.  kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

– pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji: cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Natomiast, zgodnie § 8 ust. 5 tego rozporządzenia: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, muszą być nowe, z wyjątkiem aktywów nabywanych przez mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców.

Stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji: wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Z kolei w § 10 ww. rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Natomiast, dalej w ust. 3 wskazano, że zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów otrzymanej pomocy oblicza się przy zastosowaniu wzoru, składową którego jest liczba miesięcy, jaka upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia udzielenia pomocy.

Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego rozporządzenia: dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Analizując powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, wyraźnie wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

Zatem, przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek musi:

*   stanowić koszty inwestycji,
*   zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania,
*   ponoszone wydatki stanowiące koszt nabycia/wytworzenia środków trwałych, muszą być zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Pamiętać jednak należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Jak wskazano powyżej, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc Spółka nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki Spółka nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.

Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Dodatkowo wskazać należy, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, uwzględnianymi do kalkulacji limitu maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia i w konsekwencji do kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są koszty stanowiące cenę nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych związanych z Inwestycją od momentu kiedy zostały poniesione (zapłacone). Cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, jeszcze raz podkreślić należy, że przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji momentem, od którego Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że Spółka komandytowa, a w przyszłości Spółka jawna dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka komandytowa (w przyszłości Spółka jawna) ponosiła wydatki kwalifikowane.

Bowiem, podkreślić należy, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

Oczywiście nie można wykluczyć, że takie dochody uzyskane zostaną w miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co uprawnia do korzystania ze zwolnienia już od tego okresu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zakończy inwestycję należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych), po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy o wspieraniu nowej inwestycji, ani w końcu przepisy rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można przypuszczać, że istnienie takiego przepisu mogłoby wręcz kolidować z regulacją wyrażoną w § 9 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zdaniem tut. Organu przepis ten określa dokładnie moment, od którego Wnioskodawca będzie mógł korzystać z przyznanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b powołanej ustawy.

Stwierdzenie, że przepis ten określa pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Funkcją powyższego przepisu jest wskazanie w jakiej dacie, w okresie przypadającym między dniem uzyskania decyzji o wsparciu aż do dnia wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia § 9 ust. 1 rozporządzenia, należy uznać założenie, zgodnie z którym miesiąc poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych stanowi jedynie pierwszy z możliwych momentów skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie może być utożsamiana z prawem do „ścieśniania” okresu korzystania ze zwolnienia.

Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca nie może wybrać momentu, od którego rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie obowiązywania (ważności) decyzji o wsparciu. Moment ten został określony w obowiązujących przepisach prawa.

Nie znajduje uzasadnienia to, by podatnik dowolnie kształtował w czasie sposób korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybierając dowolnie moment, od którego zacznie korzystać z tego zwolnienia. Jeśli podatnik uzyskuje dochód kwalifikujący się do objęcia przedmiotowym zwolnieniem, zobowiązany jest do odpowiedniego zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych), po uzyskaniu Decyzji, w sytuacji, gdy Spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w Decyzji na terenie nią objętym, Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.