Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.64.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-25
Teza: Uznanie opisanego świadczenia za usługę niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Podwykonawcę.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanego świadczenia za usługę niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Podwykonawcę. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 kwietnia 2023 r., złożonym 13 kwietnia 2023 r. (wpływ 14 kwietnia 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 29 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu)**

A. (dalej: A., Spółka) jest osobą prawną, posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Norwegii, jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność A. związana jest z produkcją urządzeń dźwigowych i chwytaków (głównie dźwigi morskie).

A. nie posiadała i nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Definicję tego pojęcia zawiera art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym stałym miejscem prowadzenia działalności jest miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce nieruchomości, jak również nie posiada innych praw do korzystania z nieruchomości (takich jak najem, dzierżawa itp.).

A. nie zatrudnia również w Polsce żadnych pracowników, ani nie zawiera umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (tj. wszystkie niezbędne usługi w Polsce nabywa od przedsiębiorców).

Jakkolwiek A. jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to jednak nie ma to wpływu na fakt, że A. nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z 11 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady (UE) rejestracja dla celów VAT nie powoduje powstania takiego stałego miejsca prowadzenia działalności w sposób automatyczny (konieczne jest spełnienie ww. warunków dotyczących stałości tego miejsca, które w przypadku A. ewidentnie nie występują).

Spółka nie produkuje samodzielnie swoich wyrobów - w tym celu korzysta z usług podwykonawców, w tym podwykonawców będących polskimi przedsiębiorcami (z siedzibą na terytorium RP). W ramach jednego z projektów Spółka ze wsparciem polskiego Podwykonawcy wyprodukowała dźwigi morskie (żurawie) na zamówienie kontrahenta z państwa trzeciego spoza UE (z przeznaczeniem na eksport do Norwegii).

16 czerwca 2022 r. Spółka zawarła z Podwykonawcą kontrakt produkcyjny na produkcję dwóch żurawi morskich (dalej: Kontrakt, Kontrakt produkcyjny).

Spółka opracowała projekty produktu, zgodnie z oczekiwaniami i wymaganiami ostatecznego klienta. Po zaakceptowaniu projektu przez klienta, projekt stał się elementem Kontraktu pomiędzy Spółką a Podwykonawcą. Projekty żurawi, określające ich parametry są własnością Spółki, a Podwykonawca wykonywał swoje czynności dla Spółki według jej wskazań. Na podstawie projektów przygotowanych przez Spółkę Podwykonawca wykonał prace określone w Kontrakcie produkcyjnym. Podwykonawca nie posiada w ofercie własnego produktu o podobnych parametrach, cechy finalnego produktu są określone wyłącznie przez Spółkę, na podstawie przygotowanego przez nią projektu, którego charakter jest zindywidualizowany i dostosowany do potrzeb odbiorcy końcowego.

Poza projektem, Spółka dostarczyła do fabryki Podwykonawcy określone w Kontrakcie, liczne komponenty, które stanowią jej własność. Zgodnie z rozdziałem 1.8. Kontraktu Spółka zapewniła komponenty do produkcji dźwigów: łożyska ślizgowe, kółka linowe, siłowniki hydrauliczne, sprężyny elektryczne, grzałkę oleju hydraulicznego, tuleje, śruby łożyska obrotowego, elementy hydrauliczne (bez rury, węży, złączek itp ), przekładnię i silnik obrotnicy, wyciągarkę hydrauliczną, elementy elektryczne (z wyłączeniem kabli, dławików itp.), system sterowania, linę stalową, znaki i naklejki/logo. Najważniejsze elementy tj. system sterowania, elementy elektryczne i hydrauliczne, które zapewniają właściwą funkcjonalność dźwigu zostały dostarczone przez Spółkę. Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania żurawia, bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji. A. dostarcza do Podwykonawcy komponenty nabyte od różnych podmiotów trzecich, decydując się na zlecenie montażu w Polsce z uwagi na atrakcyjne warunki cenowe Podwykonawcy (wynikające z dobrze wykwalifikowanej i stosunkowo taniej siły roboczej).

Podwykonawca zapewnił konstrukcję stalową dźwigów oraz dokonał montażu komponentów dostarczonych przez Spółkę i fabrykacji elementów na podstawie dokumentacji powierzonej mu przez Spółkę.

A. powierzył Podwykonawcy komponenty żurawi celem dokonania ich montażu w konstrukcji stalowej. Nie przeniósł na Podwykonawcę prawa do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel, a jedynie powierzył mu te elementy w celu wykonania konkretnej usługi. Podwykonawca nie mógł swobodnie dysponować komponentami żurawi. Również po wykonaniu montażu Podwykonawca nie mógł nimi swobodnie dysponować. To A. decydował kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe żurawie zostaną sprzedane. Na żadnym etapie Podwykonawca nie uzyskał prawa do dysponowania gotowymi żurawiami jak właściciel - ani przed montażem żurawia ani po montażu. Dostarczone przez Spółkę komponenty przez cały okres montażu pozostają własnością Spółki (prawo własności do komponentów na żadnym etapie nie jest przeniesione na Podwykonawcę).

Materiały powierzone Podwykonawcy przez A. stanowiły (w ujęciu wartościowym) około 75% wszystkich materiałów zużytych przy wykonaniu żurawi, a materiały własne Podwykonawcy stanowiły pozostałe 25%.

Cena świadczenia Podwykonawcy dla A. obejmowała zarówno robociznę (wykonywaną przez Podwykonawcę), jak również te materiały użyte do montażu żurawi, które były własnością Podwykonawcy (elementy stalowe dźwigów). Spółka nie nabyła odrębnie od Podwykonawcy określonej partii materiału do montażu żurawi, lecz zapłaciła jedną, łączną cenę za kompleksowe świadczenie Podwykonawcy. Zgodnie z kalkulacją ceny Kontraktu, materiały własne Podwykonawcy stanowią około 1/3 wartości całego świadczenia Podwykonawcy, natomiast około 2/3 wartości całego świadczenia stanowiła robocizna (montaż żurawia z komponentów dostarczonych przez obie strony Kontraktu). A. nie nabywał odrębnie materiałów niezbędnych do złożenia żurawi i odrębnie usługi montażu żurawia.

W punkcie 1 Kontraktu wskazano, że A. pragnie zawrzeć z Podwykonawcą umowę na świadczenie usług opisanych w części „Zakres dostawy” na warunkach tam określonych. W części „Zakres dostawy” wskazano, że dostawa powinna obejmować kompletną konstrukcję stalową i części wytwórcze, obróbkę powierzchniową, montaż (mechaniczny, elektryczny i hydrauliczny), testowanie, konserwację, pakowanie i dokumentację urządzeń.

Po zrealizowaniu świadczenia przez Podwykonawcę dźwigi przeznaczone są przez A. na eksport z Polski do kraju trzeciego.

Podwykonawca wystawił Spółce fakturę za swoje świadczenie ze stawką 23% VAT.

Spółka zapewniła komponenty do produkcji dźwigów: łożyska ślizgowe, kółka linowe, siłowniki hydrauliczne, sprężyny elektryczne, grzałkę oleju hydraulicznego, tuleje, śruby łożyska obrotowego, elementy hydrauliczne (bez rury, węży, złączek itp.), przekładnię i silnik obrotnicy, wyciągarkę hydrauliczną, elementy elektryczne (z wyłączeniem kabli, dławików itp.), system sterowania, linę stalową, znaki i naklejki/logo. Najważniejsze elementy tj. system sterowania, elementy elektryczne I hydrauliczne, które zapewniają właściwą funkcjonalność dźwigu zostały dostarczone przez Spółkę. Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania żurawia, bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji.

W polu „Opis” na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę wskazano: „Fabrication, surf tr (surfaced treatment), assembly, test, docum, pack, co oznacza „Wykonanie, obróbka powierzchniowa, montaż, testowanie, dokumentacja, pakowanie”.

Spółka nie posiada wiedzy dlaczego Podwykonawca wystawił fakturę z polską stawką podatku VAT i nie może się wypowiedzieć w tym zakresie.

Spółka podała Podwykonawcy zarówno swój polski NIP jak i norweski numer identyfikacji podatkowej. Podwykonawca wskazywał na fakturze numer identyfikacji podatkowej zgodnie ze swoim uznaniem - Spółka nie wskazywała każdorazowo właściwego numeru (współpraca między podmiotami była długofalowa, nie ograniczała się jedynie do transakcji opisanej we wniosku). W opisywanej sytuacji Podwykonawca postanowił opodatkować przedmiotowe świadczenie polskim VAT, najpewniej z tego powodu umieścił na fakturze polski NIP Spółki.

**Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)**

1\. Czy opisane świadczenie Podwykonawcy na rzecz A. polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu żurawi, którego cena obejmować będzie również niektóre surowce wykorzystane do tego montażu, będzie stanowiło usługę, której miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską w miejscu siedziby Spółki?

2\. Czy A. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Podwykonawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)**

W Państwa ocenie Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Podwykonawcy, ponieważ Podwykonawca świadczy na rzecz A. usługi, a te opodatkowane są w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Norwegii, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności kluczowe jest ustalenie, czy świadczenie Podwykonawcy na rzecz Państwa składa się z dwóch odrębnych komponentów (dostawa towarów oraz świadczenie usług), czy też jest jednolitym świadczeniem o charakterze kompleksowym (tzw. świadczenie złożone). Problematyka świadczeń złożonych nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy o VAT (jak również Dyrektywy VAT), koncepcja ta jest natomiast powszechnie stosowana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyrokach w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financian (C- 41/04) oraz w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) vs Commissioners of Customs Excise (C-349/96) TSUE stwierdził, iż dane świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W tym miejscu można przytoczyć fragment z uzasadnienia do pierwszego z ww. wyroków (pkt 30): „Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - wówczas skutki podatkowe należy wywodzić ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Wnioski te wspiera orzecznictwo polskich sądów, w szczególności uchwała składu siedmiu sędziów NSAz 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10).

W ocenie Spółki, głównym elementem nabywanego przez nią świadczenia jest skomplikowany proces montażu dostarczonych przez nią elementów, a konstrukcja stalowa zbudowana przez Podwykonawcę jest jedynie elementem pomocniczym dla tej usługi. Wartość konstrukcji stalowej jest stosunkowo niewielka w świetle wartości Kontraktu, stanowi 1/3 ceny należnej Podwykonawcy za jego świadczenie. Przeważającym składnikiem ceny należnej Podwykonawcy jest dokonanie przez niego montażu żurawi, robocizna stanowi 2/3 ceny należnej Podwykonawcy. W analizowanej sytuacji bez wątpienia rozdzielenie czynności składających się na montaż żurawi oraz na dostawę materiału użytego do ich złożenia byłoby całkowicie sztuczne.

Warto zwrócić uwagę na specyficzne aspekty sprawy, która była przedmiotem rozważania przez TSUE w sprawie C-41/04:

28 Prócz znaczenia przystosowania oprogramowania bazowego celem nadania mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę, również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania są czynnikami istotnymi w tym zakresie.

29 Na podstawie tych różnych kryteriów Gerechtshofte Amsterdam słusznie stwierdził, że miało miejsce jedno świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ kryteria te umożliwiają rzeczywiście stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

30 (\`(...)\`) jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen.

W analizowanej przez TSUE sprawie zleceniobiorca dostosowywał pod kątem zleceniodawcy produkt, który był w jego standardowej ofercie i rozdzielił ceny na (jego zdaniem) dwa elementy, które składały się na wykonane świadczenie. I w tym świetle TSUE stwierdził, że świadczenie to ma mimo wszystko charakter złożony, z uwagi na dominujący charakter tego dostosowania (w niniejszej sprawie, analogicznie - montażu). Wydaje się zatem, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku tym bardziej należy uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego dominującym elementem jest usługa (montaż), albowiem:

‒ 75% wartości wszystkich komponentów składających się na finalny produkt stanowią komponenty zapewnione przez A, które przez cały czas pozostają własnością A;

‒ 2/3 wartości całego Kontraktu stanowi robocizna Podwykonawcy, a jedynie 1/3 wartość materiałów zużytych do wybudowania konstrukcji stalowej i montażu całego żurawia;

‒ projekt jest wysoce zindywidualizowany i montaż odbywa się na podstawie dokładnych instrukcji przekazanych przez Spółkę.

W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym można mówić jedynie o świadczeniu wykonanym przez Podwykonawcę na rzecz A., na które składa się złożenie żurawi z wykorzystaniem elementów stalowych Podwykonawcy.

Świadczenia, które Podwykonawca wykonał dla A. zgodnie z Kontraktem, stanowią wyłącznie odpłatne świadczenie usług, ponieważ:

1\. czynności wykonywane przez Podwykonawcę stanowią jedną całość, a intencją i celem stron jest świadczenie przez nią jedynie usług montażu/wykończenia produkcji żurawi,

2\. Podwykonawca świadczy usługi na materiale powierzonym mu przez Spółkę, który zapewnia najważniejsze funkcjonalności żurawi, a materiał własny Podwykonawcy pełni jedynie rolę pomocniczą.

Należy podkreślić, iż Spółka nie nabywała odrębnie materiałów niezbędnych do złożenia żurawi i odrębnie usługi montażu żurawia. To byłaby zupełnie inna transakcja, w której inaczej rozkładałyby się ryzyka gospodarcze. Gdyby Spółka odrębnie nabywała materiały do montażu żurawi, to musiałaby ponosić ryzyko, że nabędzie ich więcej niż potrzeba w danym momencie, musiałaby magazynować nabyte materiały, ponosząc ryzyko ich zniszczenia, czy ryzyko że część z nich nie wykorzysta (np. koszty odpadków itp.). W analizowanej sytuacji nic takiego nie miało miejsca. Celem A. było, aby Podwykonawca sfinalizował proces produkcyjny (konstrukcja stalowa wraz z montażem). W tym celu A. wysłało komponenty żurawi do Polski, aby tu został dokonany montaż, a następnie żurawie zostały przygotowane do sprzedaży. Dlatego rozdzielanie analizowanej transakcji byłoby niezgodne z ekonomicznym sensem transakcji.

Należy w tym kontekście wskazać, że Spółka powierzyła jedynie Podwykonawcy komponenty żurawi celem dokonania ich montażu w konstrukcji stalowej. A. nie przeniósł na Podwykonawcę prawa do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel, a jedynie powierzył mu te elementy w celu wykonania konkretnej usługi. Podwykonawca nie mógł swobodnie dysponować komponentami żurawi. Również po wykonaniu montażu Podwykonawca nie mógł nimi swobodnie dysponować. To A. decydował kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe żurawie zostaną sprzedane. Nie można zatem uznać, że Podwykonawca wykonując świadczenia dla A. dokonuje na jego rzecz dostawy towarów - żurawi. Aby dokonać dostawy żurawi Podwykonawca musiałaby w pewnym momencie uzyskać prawo do dysponowania gotowymi żurawiami jak właściciel. Tymczasem nie nastąpiło to na żadnym etapie transakcji. Podwykonawca nie uzyskuje na żadnym etapie prawa do dysponowania żurawiem jak właściciel - ani przed montażem żurawia ani po montażu. Zatem transakcja pomiędzy Podwykonawcą, a A. nie była dostawą towarów. Stanowisko to znajduje w pełni uzasadnienie w orzeczeniu NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. I FSK 1409/08, gdzie wskazano m in.:

„Skoro zawarte umowy zastrzegały dla zamawiających prawo dysponowania powierzanymi materiałami, efektem zamówionych prac, a nawet pozostałościami po wykonywaniu prac, to przy przekazywaniu wykonanych efektów zamówienia nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU”.

Należy też wskazać, że w opisanej sytuacji to komponenty zapewnione przez A. (elementy hydrauliczne, przekładnia i silnik obrotnicy, wyciągarka hydrauliczna, elementy elektryczne, system sterowania, itd.) decydują o właściwościach wytwarzanego produktu - to jest o cechach użytkowych i funkcjonalności żurawia. Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania żurawia, bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji. Stal, z jakiego konstruowany jest ostatecznie żuraw nie decyduje o charakterze żurawia i jego cechach użytkowych - to stal jest dostosowywana do funkcjonalności, kształtu, a nie odwrotnie. Nie można zatem twierdzić, że wykonując swoje świadczenie dla A. Podwykonawca dokonał dostawy stali - bo nie dokonuje dostawy żadnego wyodrębnionego towaru. Istotą świadczenia Podwykonawcy jest wykonanie kompleksowej usługi, do której wykonania musi zużyć pewne materiały.

W opisanej sytuacji należy zauważyć, że Podwykonawca zajmował się montowaniem żurawi w większości z materiału powierzonego przez A. Jeśli uwzględniać tylko wartość komponentów, to komponenty mechaniczne, hydrauliczne i elektryczne powierzane przez Spółkę stanowiły 75% wartości komponentów potrzebnych do zmontowania całych żurawi. Z interpretacji ministra finansów (dalej: MF) wynika, że czynnikiem determinującym sposób kwalifikacji czynności - jako usługi bądź dostawy towarów - jest wartość zaangażowanych przez wykonawcę materiałów własnych. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2016 r. (IPTPP2/4512-637/15-3/SM) uznano, że w sytuacji gdy materiały powierzone w ujęciu wartościowym stanowią mniej niż 50 proc, w stosunku do materiałów własnych, to taką transakcję na gruncie ustawy o VAT należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia udział ilościowy materiałów własnych. Podobne stanowisko MF zajął m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. (nr IPTPP2/443-338/13-2/KW).

Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, w której materiały powierzone stanowią znacznie ponad 50% wartości (około 75% wartości wszystkich materiałów zużytych do wykonania żurawia).

Do powyższego należy dodać, że przy produkcji żurawi - składaniu ich komponentów, wykorzystywane zostały specjalistyczne urządzenia i wykwalifikowani pracownicy Podwykonawcy. Konstrukcja żurawia nie jest prostym zadaniem - wymaga odpowiedniej wiedzy i wyposażenia. W analizowanej sytuacji należy dojść do wniosku, że głównym celem nabywania opisanego świadczenia od Podwykonawcy przez A. jest możliwość dostarczenia przez ten podmiot kompleksowej usługi po atrakcyjnej cenie, dzięki wykonaniu usługi w Polsce, gdzie koszty pracy są niższe niż w Norwegii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie wykonywane przez Podwykonawcę było usługą produkcyjną, której przedmiotami były należące do A. części służące do produkcji żurawi. W trakcie wykonywania tej usługi Podwykonawca uzupełnił wspomniane części o zewnętrzny materiał - stal, który nie ma decydującego wpływu na walory użytkowe oraz kluczowe cechy żurawia, a do tego jego koszt był wliczony w wartość usługi i nie ma w związku z tym podstaw do odrębnego traktowania tego elementu.

W związku z tym należy uznać, że istotą świadczenia wykonywanego przez Podwykonawcę dla A. była kompleksowa usługa produkcji żurawi. Stanowisko A. potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach. Jako przykład można podać pismo Dyrektora IS w Poznaniu z 7 maja 2013 r. (ILPP4/443-101 /13-2/ISN) gdzie wskazano m.in.:

„(\`(...)\`) w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych”.

„Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie sprawy świadczenie na rzecz Kontrahenta, na które składać się będą czynności wykonywane przez Spółkę na materiale powierzonym przez Kontrahenta oraz materiale własnym, będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług produkcji/montażu aparatów słuchowych”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano także w piśmie Dyrektora IS w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-199a/10/AP), czy z 18 lutego 2009 r. (ITPP2/443-1029a/08/RS).

Ustaliwszy zatem charakter świadczenia Podwykonawcy na rzecz A. (świadczenie złożone stanowiące usługę), należy przeanalizować miejsce opodatkowania tego świadczenia.

Zasady dotyczące miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług zostały uregulowane w dziale V rozdziale 3 ustawy o VAT. W rozdziale tym przewidziano zarówno ogólne, jak i szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: „1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Dalej, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

W ocenie Wnioskodawcy, żadne z wymienionych w tym przepisie zastrzeżeń (tj. szczególnych zasad ustalania miejsca opodatkowania) nie znajdzie zastosowania, przy czym większość z tych wyjątków nie znajdzie zastosowania w sposób oczywisty i nie ma sensu ich dalsze rozważanie.

W analizowanej sytuacji A. nie posiadał i nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Definicję tego pojęcia zawiera art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym stałym miejscem prowadzenia działalności jest miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano w stanie faktycznym, A. nie dysponuje w Polsce żadną nieruchomością (zarówno na podstawie prawa własności, jak i innej umowy), jak również nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników.

Jakkolwiek A. jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to jednak nie ma to wpływu na fakt, że A. nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z 11 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady (UE) rejestracja dla celów VAT nie powoduje powstania takiego stałego miejsca prowadzenia działalności w sposób automatyczny (konieczne jest spełnienie ww. warunków dotyczących stałości tego miejsca, które w przypadku A. ewidentnie nie występują).

Skoro zatem A. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejscem opodatkowania usług Podwykonawcy będzie Norwegia, gdzie A. ma siedzibę.

Jednocześnie skoro miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Podwykonawcę będzie Norwegia, to tym samym Podwykonawca nie powinien doliczać polskiego podatku VAT do ceny tych usług, a gdyby wbrew temu opodatkował te usługi polskim VAT-em i wystawił fakturę z taką kwotą VAT na A, to na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT A. nie przysługuje w Polsce prawo do odliczenia VAT z takiej faktury. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem prawo do odliczenia nie przysługuje, jeżeli wykazano VAT od czynności, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się:

Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest osobą prawną, posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Norwegii, jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność A. związana jest z produkcją urządzeń dźwigowych i chwytaków (głównie dźwigi morskie). A. nie posiadała i nie posiada obecnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. A. nie zatrudnia również w Polsce żadnych pracowników, ani nie zawiera umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (tj. wszystkie niezbędne usługi w Polsce nabywa od przedsiębiorców). Spółka nie produkuje samodzielnie swoich wyrobów - w tym celu korzysta z usług podwykonawców, w tym podwykonawców będących polskimi przedsiębiorcami (z siedzibą na terytorium RP). W ramach jednego z projektów Spółka ze wsparciem polskiego Podwykonawcy wyprodukowała dźwigi morskie (żurawie) na zamówienie kontrahenta z państwa trzeciego spoza UE (z przeznaczeniem na eksport do Norwegii). 16 czerwca 2022 r. Spółka zawarła z Podwykonawcą kontrakt produkcyjny na produkcję dwóch żurawi morskich. Spółka opracowała projekty produktu, zgodnie z oczekiwaniami i wymaganiami ostatecznego klienta. Po zaakceptowaniu projektu przez klienta, projekt stał się elementem Kontraktu pomiędzy Spółką a Podwykonawcą. Projekty żurawi, określające ich parametry są własnością Spółki, a Podwykonawca wykonywał swoje czynności dla Spółki według jej wskazań. Na podstawie projektów przygotowanych przez Spółkę Podwykonawca wykonał prace określone w Kontrakcie produkcyjnym. Podwykonawca nie posiada w ofercie własnego produktu o podobnych parametrach, cechy finalnego produktu są określone wyłącznie przez Spółkę, na podstawie przygotowanego przez nią projektu, którego charakter jest zindywidualizowany i dostosowany do potrzeb odbiorcy końcowego. Poza projektem, Spółka dostarczyła do fabryki Podwykonawcy określone w Kontrakcie, liczne komponenty, które stanowią jej własność. Zgodnie z rozdziałem 1.8. Kontraktu Spółka zapewniła komponenty do produkcji dźwigów: łożyska ślizgowe, kółka linowe, siłowniki hydrauliczne, sprężyny elektryczne, grzałkę oleju hydraulicznego, tuleje, śruby łożyska obrotowego, elementy hydrauliczne (bez rury, węży, złączek itp ), przekładnię i silnik obrotnicy, wyciągarkę hydrauliczną, elementy elektryczne (z wyłączeniem kabli, dławików itp.), system sterowania, linę stalową, znaki i naklejki/logo. Najważniejsze elementy tj. system sterowania, elementy elektryczne i hydrauliczne, które zapewniają właściwą funkcjonalność dźwigu zostały dostarczone przez Spółkę. Wskazane wyżej elementy stanowią podstawę funkcjonowania żurawia, bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji. A. dostarcza do Podwykonawcy komponenty nabyte od różnych podmiotów trzecich, decydując się na zlecenie montażu w Polsce z uwagi na atrakcyjne warunki cenowe Podwykonawcy (wynikające z dobrze wykwalifikowanej i stosunkowo taniej siły roboczej). Podwykonawca zapewnił konstrukcję stalową dźwigów oraz dokonał montażu komponentów dostarczonych przez Spółkę i fabrykacji elementów na podstawie dokumentacji powierzonej mu przez Spółkę. A. powierzył Podwykonawcy komponenty żurawi celem dokonania ich montażu w konstrukcji stalowej. Nie przeniósł na Podwykonawcę prawa do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel, a jedynie powierzył mu te elementy w celu wykonania konkretnej usługi. Podwykonawca nie mógł swobodnie dysponować komponentami żurawi. Również po wykonaniu montażu Podwykonawca nie mógł nimi swobodnie dysponować. To A. decydował kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe żurawie zostaną sprzedane. Na żadnym etapie Podwykonawca nie uzyskał prawa do dysponowania gotowymi żurawiami jak właściciel - ani przed montażem żurawia ani po montażu. Dostarczone przez Spółkę komponenty przez cały okres montażu pozostają własnością Spółki (prawo własności do komponentów na żadnym etapie nie jest przeniesione na Podwykonawcę). Materiały powierzone Podwykonawcy przez A. stanowiły (w ujęciu wartościowym) około 75% wszystkich materiałów zużytych przy wykonaniu żurawi, a materiały własne Podwykonawcy stanowiły pozostałe 25%. Cena świadczenia Podwykonawcy dla A. obejmowała zarówno robociznę (wykonywaną przez Podwykonawcę), jak również te materiały użyte do montażu żurawi, które były własnością Podwykonawcy (elementy stalowe dźwigów). Spółka nie nabyła odrębnie od Podwykonawcy określonej partii materiału do montażu żurawi, lecz zapłaciła jedną, łączną cenę za kompleksowe świadczenie Podwykonawcy. Zgodnie z kalkulacją ceny Kontraktu, materiały własne Podwykonawcy stanowią około 1/3 wartości całego świadczenia Podwykonawcy, natomiast około 2/3 wartości całego świadczenia stanowiła robocizna (montaż żurawia z komponentów dostarczonych przez obie strony Kontraktu). A. nie nabywał odrębnie materiałów niezbędnych do złożenia żurawi i odrębnie usługi montażu żurawia. W punkcie 1 Kontraktu wskazano, że A pragnie zawrzeć z Podwykonawcą umowę na świadczenie usług opisanych w części „Zakres dostawy” na warunkach tam określonych. W części „Zakres dostawy” wskazano, że dostawa powinna obejmować kompletną konstrukcję stalową i części wytwórcze, obróbkę powierzchniową, montaż (mechaniczny, elektryczny i hydrauliczny), testowanie, konserwację, pakowanie i dokumentację urządzeń. Po zrealizowaniu świadczenia przez Podwykonawcę dźwigi przeznaczone są przez A. na eksport z Polski do kraju trzeciego. W polu „Opis” na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę wskazano: „Fabrication, surf tr (surfaced treatment), assembly, test, docum, pack, co oznacza „Wykonanie, obróbka powierzchniowa, montaż, testowanie, dokumentacja, pakowanie”. Spółka podała Podwykonawcy zarówno swój polski NIP jak i norweski numer identyfikacji podatkowej. Podwykonawca wskazywał na fakturze numer identyfikacji podatkowej zgodnie ze swoim uznaniem - Spółka nie wskazywała każdorazowo właściwego numeru (współpraca między podmiotami była długofalowa, nie ograniczała się jedynie do transakcji opisanej we wniosku). W opisywanej sytuacji Podwykonawca postanowił opodatkować przedmiotowe świadczenie polskim VAT, najpewniej z tego powodu umieścił na fakturze polski NIP Spółki.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy opisane świadczenie Podwykonawcy na rzecz Spółki polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu żurawi, którego cena obejmować będzie również niektóre surowce wykorzystane do tego montażu, będzie stanowiło usługę, której miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską w miejscu siedziby Spółki.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W powołanym przez Państwa wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financien TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07), nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Także w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/12) NSA wskazał, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też, aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przy tym należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do czynności do których zobowiązany jest Podwykonawca na podstawie zawartego z Państwem Kontraktu, czynności te tj. zapewnienie konstrukcji stalowej dźwigu oraz montaż komponentów dostarczonych przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Państwo jako nabywca tego świadczenia oczekujecie, że Podwykonawca zrealizuje na Państwa rzecz całość świadczenia. Poszczególne czynności, wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie, nie stanowią dla Państwa celu samego w sobie i rozpatrywane osobno nie miałyby dla Państwa Spółki znaczenia. Dopiero ich łączne zrealizowanie spełnia Państwa oczekiwania. Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na realizowane przez Podwykonawcę świadczenie należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W naszej ocenie świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa polegająca na montażu komponentów dostarczonych przez Spółkę (wytworzenie w procesie produkcji z dostarczanych elementów produktu) aby powstały dwa żurawie morskie. Jest to świadczenie główne, a zapewnienie konstrukcji stalowej przez Podwykonawcę oraz niektóre surowce wykorzystane do tego montażu będzie dzielić byt prawny świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie, zawarliście Państwo z Podwykonawcą kontrakt na produkcję dwóch żurawi morskich. Spółka opracowała projekty produktu, zgodnie z oczekiwaniami i wymaganiami ostatecznego klienta. Projekt żurawi, który jest własnością Spółki stał się elementem kontraktu pomiędzy Spółką i Podwykonawcą. Cechy finalnego produktu są określone wyłącznie przez Spółkę, na podstawie przygotowanego przez Państwa Spółkę projektu, którego charakter jest zindywidualizowany do potrzeb odbiorcy końcowego. Poza projektem Spółka dostarczyła do fabryki Podwykonawcy określone w kontrakcie, liczne komponenty, które stanowią jej własność. Zgodnie z rozdziałem 1.8. kontraktu Spółka zapewniła komponenty do produkcji dźwigów: łożyska ślizgowe, kółka linowe, siłowniki hydrauliczne, sprężyny elektryczne, grzałkę oleju hydraulicznego, tuleje, śruby łożyska obrotowego, elementy hydrauliczne (bez rury, węży, złączek itp.), przekładnię i silnik obrotnicy, wyciągarkę hydrauliczną, elementy elektryczne (z wyłączeniem kabli, dławików itp.), system sterowania, linę stalową, znaki i naklejki/logo. Najważniejsze elementy tj. system sterowania, elementy elektryczne i hydrauliczne, które zapewniają właściwą funkcjonalność dźwigu zostały dostarczone przez Spółkę. Co również istotne jak sami wskazaliście Państwo we wniosku te dostarczone przez Spółkę elementy stanowią podstawę funkcjonowania żurawia, bez nich, nie miałby on żadnej, typowej dla tego rodzaju sprzętu funkcji. Zatem Podwykonawca, który zapewnił m.in. konstrukcję stalową, przystosował dostarczone przez Państwa elementy dokonując montażu dostarczonych mu części i powstał produkt zgodny z Państwa zapotrzebowaniem tj. żurawie morskie, co było przedmiotem kontraktu. W punkcie 1 kontraktu wskazano, że Spółka pragnie zawrzeć z Podwykonawcą umowę na świadczenie usług opisanych w części „zakres dostawy”. Nie bez znaczenia jest także fakt, że materiały dostarczone przez Państwa stanowiły w ujęciu wartościowym około 75% wszystkich materiałów zużytych przy wykonaniu żurawi, a materiały własne Podwykonawcy stanowiły pozostałe 25%.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej na kompleksowej produkcji żurawi morskich z m.in. elementów dostarczonych przez Państwa Spółkę. Choć elementy dostarczone przez Państwa stanowią podstawę funkcjonowania żurawia, to dopiero Podwykonawca któremu powierzono te materiały dokonał ich montażu w konstrukcji stalowej. Tak finalnie zmontowany i wytworzony produkt, uzyskał właściwości i był zgodny z zapotrzebowaniem Państwa Spółki. Cena świadczenia Podwykonawcy dla Państwa Spółki obejmowała zarówno robociznę (wykonaną przez Podwykonawcę) jak i również użyte materiały. Zgodnie z kalkulacją ceny kontraktu, materiały własne Podwykonawcy stanowią około 1/3 wartości całego świadczenia Podwykonawcy, natomiast 2/3 wartości całego świadczenia stanowił montaż żurawia z komponentów dostarczonych przez obie strony. Finalnym efektem prac związanych z montażem dostarczonych elementów i konstrukcji stalowej były właśnie powstałe żurawie morskie, co było główną intencją zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika więc, że samo dostarczenie konstrukcji stalowych przez Podwykonawcę oraz inne surowce wykorzystane do tego montażu nie jest tak istotnym elementem transakcji, jak to że podczas całego świadczenia Podwykonawca wykonał określone prace w kontrakcie produkcyjnym i dokonał montażu komponentów dostarczonych przez Spółkę i fabrykacji elementów na podstawie dokumentacji powierzonej mu przez Państwa. Z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że działania podejmowane przez Podwykonawcę zawierają w większym stopniu aspekt świadczenia usług, polegających na montażu tych wszystkich kluczowych komponentów. Celem zawartego przez Państwa kontraktu z Podwykonawcą jest właśnie proces produkcyjny żurawi morskich. Dopiero odpowiedni montaż dokonany przez Podwykonawcę (wynikający z dobrze wykwalifikowanej i stosunkowo taniej siły roboczej), powoduje, że w efekcie końcowym powstanie żuraw morski z elementów dostarczonych zarówno przez Państwa Spółkę jak i Podwykonawcę. Montaż ten w jedną całość z dostarczanych elementów w naszej ocenie ma charakter dominujący. Dzięki tym pracom dokonanym przez Podwykonawcę otrzymacie Państwo świadczenie, zgodnie z zawartym kontraktem produkcyjnym tj. kompleksową usługę produkcji żurawi morskich. W kontekście opisanego świadczenia dostawa elementów dostarczanych przez Podwykonawcę w tym konstrukcji stalowej nie stanowi dla Państwa celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, którym jest montaż powierzonych także materiałów aby powstał produkt zgodnie z Państwa zapotrzebowaniem.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że w odniesieniu do materiału powierzonego Podwykonawcy, nie uzyskuje on prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wskazaliście Państwo we wniosku, nie przenieśliście na Podwykonawcę prawa do dysponowania tymi rzeczami jak właściciel, a jedynie powierzyliście mu te elementy w celu wykonania konkretnej usługi. Podwykonawca nie mógł swobodnie dysponować komponentami żurawi. Również po wykonaniu montażu Podwykonawca nie mógł nimi swobodnie dysponować. To Spółka decydowała kiedy, komu i na jakich warunkach gotowe żurawie zostaną sprzedane. Na żadnym etapie Podwykonawca nie uzyskał prawa do dysponowania gotowymi żurawiami jak właściciel - ani przed montażem żurawia ani po montażu. Dostarczone przez Spółkę komponenty przez cały okres montażu pozostawały własnością Spółki.

W analizowanej sprawie nie sposób uznać, by okoliczność, że efektem wykonywanych przez Podwykonawcę czynności jest gotowy produkt (żuraw morski), który będzie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Państwa Spółkę, w sposób bezwzględny przemawiał za kwalifikacją opisanych czynności jako dostawy towaru. Dokonanie kwalifikacji działalności Podwykonawcy jako dostawy towaru lub świadczenia usług powinno bowiem nastąpić z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, w jakich działalność ta jest wykonywana. W analizowanym przypadku, istotne jest to, że podczas wykonywanych czynności Podwykonawca z powierzonych mu materiałów, którymi nie rozporządza jak właściciel i które to elementy stanowią podstawę funkcjonowania żurawia montuje je w jedną funkcjonalną całość zapewniając przy tym konstrukcję stalową i wykorzystując inne surowce do tego montażu. Zatem w tym konkretnym przypadku świadczeniom o charakterze usługowym należy przypisać rolę dominującą.

W konsekwencji czynności składające się na przedmiot kontraktu produkcyjnego na produkcję dwóch żurawi morskich, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak bowiem wskazano w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie Podwykonawcy na rzecz Spółki polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej i montażu żurawi, którego cena obejmować będzie również niektóre surowce wykorzystane do tego montażu powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku Podwykonawca, który dokonał świadczenia usługi to polski przedsiębiorca z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Państwa Spółka jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Norwegii. Choć jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, to co istotne w sprawie nie posiadacie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie dla nabywanych przez Państwa usług od kontrahenta przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Tym samym miejsce świadczenia dla nabywanej kompleksowej usługi produkcji żurawi morskich należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Usługa ta nabywana przez Państwa od Podwykonawcy powinna być opodatkowana w kraju siedziby Państwa Spółki tj. w Norwegii i jak słusznie zauważyliście nie podlega ona opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Państwa dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Podwykonawcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak ustaliliśmy w odpowiedzi na pytanie nr 1 świadczenie usługi przez Podwykonawcę na Państwa rzecz nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski i powinno być rozliczane zgodnie z regułą wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy. Skoro miejsce świadczenia i opodatkowania jest ustalane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli miejscem opodatkowania jest terytorium gdzie Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (Norwegia) to faktura dokumentująca świadczenie usług nie powinna zawierać podatku należnego, gdyż nie jest to usługa która podlega opodatkowaniu w Polsce. Państwo zaś wskazaliście, że Podwykonawca wystawił Spółce fakturę za swoje świadczenie ze stawką 23%. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymaliście Państwo od Podwykonawcy fakturę z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a nie jak Państwo wskazaliście w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zatem Państwa Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Podwykonawcy.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Ponadto należy wskazać, iż interpretacja indywidualna wydana na wniosek Państwa Spółki nie ma mocy wiążącej dla wskazanego we wniosku Podwykonawcy. Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k -14n mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).