Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-463/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Czy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia przez Drugiego komplementariusza po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia Drugiego komplementariusza?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółkach komandytowych. Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami w spółkach komandytowych są dwa podmioty, tj. spółka prawa Luksemburskiego SCSp (komandytariusz) oraz spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) z siedzibą w Polsce (dalej jako: Drugi komplementariusz).

W przyszłości możliwe jest wystąpienie Drugiego komplementariusza ze spółki komandytowej, tj. wystąpienie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Przedmiotowa regulacja ma jednakże charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w umowie spółki lub uchwale wspólników mogą określić odmienne zasady rozliczenia, w tym może zostać podjęta decyzja, że nie zostanie dokonana wypłata wynagrodzenia na rzecz występującego wspólnika, tj. nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie wypłacona przypadająca na występującego wspólnika równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników (na taką konkluzję wskazuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012, sygn. akt II FSK 311/11).

Tym samym, wystąpienie Drugiego komplementariusza może nastąpić bez wynagrodzenia wspólnika występującego ze spółki komandytowej, tj. nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie wypłacona przypadająca na występującego wspólnika równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

W przypadku braku dokonania wypłaty wynagrodzenia na rzecz występującego wspólnika, decyzja w tym zakresie zostanie podjęta w uchwale wspólników lub na podstawie umowy spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia przez Drugiego komplementariusza po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia Drugiego komplementariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia przez Drugiego komplementariusza po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia Drugiego komplementariusza.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa jest jedną z form przewidzianych dla prowadzenia działalności w formie spółki osobowej (art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników oraz całe mienie nabyte w trakcie działalności spółki.

Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 Kodeksu odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku (art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 Kodeksu). Mienie nabyte przez spółkę komandytową zarówno w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników jak i w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę, stanowi jej majątek, będący majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Jednocześnie, rozliczenie pomiędzy spółką a wspólnikiem występującym ze spółki komandytowej zostało uregulowane w art. 65 Kodeksu spółek handlowych. W tym przepisie ustawodawca określił, że (§ 1) w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy (§ 2) przyjąć należy:

1.  w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;
2.  w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości – dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;
3.  w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu.

Powyższe zapisy art. 65 Kodeksu spółek handlowych regulują sposób rozliczenia pomiędzy spółką komandytową, a występującymi wspólnikami i nie dotyczą relacji pomiędzy wspólnikami występującymi i pozostającymi w spółce komandytowej. Jednocześnie, art. 65 Kodeksu ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w umowie spółki lub uchwale wspólników mogą określić odmienne zasady rozliczenia, w tym może zostać podjęta decyzja, że nie zostanie dokonana wypłata wynagrodzenia na rzecz występującego wspólnika, tj. nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie wypłacona przypadająca na występującego wspólnika równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012, sygn. akt II FSK 311/11). Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym wystąpienie wspólnika może zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – skoro mienie wniesione przez wspólników do spółki komandytowej jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, to także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami. Przy tym, z uwagi na fakt, że w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, brak rozliczenia, o którym mowa w niniejszym wniosku nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to mogłoby zostać dokonane. Tym samym, w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, pozostali w spółce wspólnicy nie uzyskują żadnego przysporzenia. Ewentualne przysporzenie mogą uzyskać w przyszłości w wyniku wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji.

Na powyższą konkluzję wskazują również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatnikami są poszczególni wspólnicy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (m.in. spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W rezultacie, przychody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej stanowią przychody z działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce komandytowej wspólnika w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej „ekspektatywę” uzyskania przysporzenia w przyszłości. Tym samym, wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie.

Jednocześnie, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Tym niemiej, nie można uznać, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni z zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym uzyskują przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. W szczególności, nie można uznać, że gdy wyłączono w drodze uchwały lub umowy spółki wzajemne rozliczenia wspólników na wypadek wystąpienia jednego z nich, występujący wspólnik rezygnuje z jakichkolwiek roszczeń w związku z czym pozostali wspólnicy uzyskują nieodpłatne świadczenia. Roszczenie może bowiem wynikać z konkretnego zdarzenia prawnego, jakim jest np. ziszczenie się hipotezy normy prawnej, orzeczenie sądowe, decyzja administracyjna, itp.

Jeśli zaś strony umowy spółki osobowej przewidziały w tej umowie lub podjętej uchwale, że wspólnikowi występującemu ze spółki nie będą przysługiwały żadne roszczenia związane z jego udziałem w spółce, nie sposób twierdzić, że występujący ze spółki wspólnik rezygnuje z przysługujących mu roszczeń. Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że brak wypłaty wynagrodzenia przez spółkę komandytową występującemu wspólnikowi, wpływa na powstanie jakiegokolwiek przychodu po stronie wspólnika, który pozostaje w spółce.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w aktualnym stanowisku organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 sygn. II FSK 311/11 W pierwszej kolejności należy podnieść, że wskazany w skardze kasacyjnej art. 65 § 1 k.s.h. nie będzie miał w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretacje indywidualną zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Strona w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że wspólnik wystąpi ze spółki wynagrodzenia zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi natomiast domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.