Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.100.2019.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych oraz kwalifikacja tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; zbycie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.100.2019.1.AG (data nadania 8 kwietnia 2019 r., data odbioru 11 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych oraz kwalifikacji tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych oraz kwalifikacji tych kosztów do odpowiedniego źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem posiadającym osobowość prawną (spółka akcyjna), podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca pełni funkcję spółki holdingowej w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo (grupy kapitałowej) prowadzącej działalność w segmencie produktów spożywczych pod marką (…) (dalej: Grupa Kapitałowa lub Grupa).

W celu zapewnienia optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz umożliwienie osobom kluczowym dla realizacji strategii Spółki (i całej grupy kapitałowej) partycypacji w oczekiwanym wzroście jej wartości i trwałego związania tych osób, Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny, obejmujący lata 2019-2023.

Program będzie adresowany do członków jej zarządu (dalej: Osoby Uprawnione). Osoby Uprawnione uzyskują, od Spółki przychody ze stosunku pracy (z art. 12 ustawy o PDOF).

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podejmie uchwałę w sprawie stworzenia i wprowadzenia programu motywacyjnego dla Osób Uprawnionych (dalej odpowiednio: Uchwała i Program).

W ramach Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki upoważni Radę Nadzorczą do przyjęcia w drodze uchwały regulaminu Programu (dalej: Regulamin), określającego szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu, przy uwzględnieniu postanowień Uchwały.

Uczestnictwo w Programie w poszczególnych latach będzie dobrowolne, a przystąpienie do niego będzie potwierdzone stosowną umową zawartą pomiędzy Spółką a Osobami Uprawnionymi (dalej: Umowa).

Ponieważ obecnie akcje Spółki nie są notowane na giełdzie i nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, obrót akcjami nie będzie podlegał regulacjom tego rynku, stąd konieczne będzie zapewnienie jasnych reguł obrotu/zbywalności akcji dla Osób Uprawnionych. Uregulowanie zbycia akcji na rzecz Spółki jest również istotne dla samego Wnioskodawcy, zwłaszcza w przypadkach szczególnych takich jak rozwiązanie stosunku pracy.

W związku z powyższym w Regulaminie określone zostaną szczegółowe zasady zbywania akcji na rzecz Spółki przez Osoby Uprawnione. Natomiast sam odkup akcji własnych będzie odbywał się na podstawie udzielonego Spółce upoważnienia walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Jednocześnie w Regulaminie będą zapewnione mechanizmy, które zabezpieczą przed zbyt szybkim zbyciem Akcji Spółki przez Osoby Uprawnione (tzw. lock-up, dalej: Okres Blokady), gdyż zbyt szybkie „wyjście” ze Spółki Osób Uprawnionych (nowych akcjonariuszy), jest niepożądane z punktu widzenia Spółki.

Program będzie przewidywał możliwość objęcia/nabycia akcji Spółki (dalej: Akcje) przez Osoby Uprawnione.

Akcje przeznaczone na potrzeby realizacji Programu, to:

*   nowo wyemitowane akcje Spółki oraz

*   akcje własne Spółki uzyskane w ramach odkupu akcji własnych (od Osób Uprawnionych) przeprowadzonego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki.

W celu realizacji w pierwszym etapie Programu (w pierwszym roku obrotowym) Wnioskodawca planuje warunkowo podwyższyć kapitał zakładowy i planuje wyemitować warranty subskrypcyjne (dalej: Warrant). Jeden Warrant będzie uprawniał do objęcia jednej akcji Spółki.

W miarę realizacji Programu, w przypadku, gdy dojdzie na podstawie upoważnienia walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki udzielonego zgodnie z Kodeksem spółek handlowych do pierwszego odkupu akcji od Osoby Uprawnionej lub od innych akcjonariuszy, Wnioskodawca będzie w posiadaniu akcji własnych. Od tego etapu Program będzie opierał się zarówno na akcjach własnych, jak i na dodatkowych Warrantach, które będą przyznawały prawo do objęcia akcji nowej emisji (objęcie akcji). Jednakże na tym etapie Programu Warranty będą emitowane tylko w liczbie potrzebnej do realizacji programu po wykorzystaniu posiadanych przez Wnioskodawcę akcji własnych.

W związku z powyższym Program będzie przyznawać Osobom Uprawnionym:

*   prawo do nabycia nieodpłatnie Warrantu uprawniającego do objęcia jednej akcji Spółki za 10% ceny emisyjnej (Spółka sfinansuje pozostałe 90% ceny emisyjnej z utworzonego dla tego celu kapitału rezerwowego pochodzącego z zysku),

*   prawo do nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki.

W ramach Programu objęcie/nabycie akcji Spółki będzie mogło nastąpić po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie lub innych dokumentach Programu. Osoby Uprawnione nabędą/obejmą Akcje pod warunkiem osiągnięcia przez Spółkę w danym roku obrotowym wzrostu wartości kapitałów własnych, ustalonej na podstawie sprawozdania skonsolidowanego grupy, sporządzanego przez Spółkę.

Spółka będzie ponosić koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. uzupełnił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi za papiery wartościowe dla celów tej ustawy uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego:

*   akcje,
*   prawa poboru,
*   prawa do akcji,
*   warranty subskrypcyjne,
*   kwity depozytowe,
*   obligacje,
*   listy zastawne,
*   certyfikaty inwestycyjne,
*   inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu.

Spółka dokona w 2019 r. warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego, na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 KSH i emisji warrantów subskrypcyjnych, o których mowa w art. 453 § 2 KSH.

Zgodnie z art. 453 § 2 KSH w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, warranty subskrypcyjne, które wyemituje Spółka, dla celów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi uznaje się za papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tejże ustawy.

Do czasu wejścia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym odkup byłby dokonywany nie częściej niż raz w roku, po sporządzeniu i zbadaniu przez biegłego rewidenta skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy. W takim przypadku cena odkupu ustalana byłaby przez Radę Nadzorczą Spółki i nie mogłaby być niższa niż wartość księgowa kapitałów netto przypadających na akcję.

Z momentem wejścia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym, cena podlegałaby regulacjom tego rynku.

Wynagrodzenie za zbycie akcji na rzecz Spółki wypłacane będzie w formie pieniężnej.

Do czasu dopuszczenia akcji Spółki do obrotu na rynku regulowanym, Osoby Uprawnione będą mogły zasadniczo zbywać akcje na rzecz Spółki i ewentualnie na rzecz osób trzecich po uzyskaniu zgody spółki.

Jest to typowe rozwiązanie stosowane w krajowych i zagranicznych programach motywacyjnych spółek, których akcje nie podlegają obrotowi na rynkach regulowanych.

Ma to na celu ograniczenie kręgu akcjonariuszy. Dopiero wejście na rynek regulowany Spółki, umożliwi zbycie akcji na tym rynku.

Spółka będzie posiadać prawo pierwszeństwa nabycia akcji od Osób Uprawnionych do czasu wejścia akcji Spółki na rynek regulowany.

Wnioskodawca pragnie dodać, że Osoby Uprawnione będą reprezentowały kapitał zakładowy poniżej 5%. W związku z powyższym przepisy KSH, bez względu na zapisy Regulaminu Programu, dają uprawnienie przymusowego wykupu akcji na podstawie art. 418 § 1 KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty odkupu Akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu będą na gruncie ustawy o PDOP stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, w tym koszty odkupu Akcji od Pracowników Wnioskodawcy w przypadku niewprowadzenia Akcji do obrotu publicznego przez upływem Okresu Blokady, będą na gruncie ustawy o PDOP stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady, będą spełniały wszystkie powyższe warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynika z faktu, że koszty związane z odkupem Akcji w związku z realizacją Programu, będą pokryte/wydatkowane przez Spółkę.

W odniesieniu do drugiej z przesłanek wskazać należy, że Spółka nie otrzyma żadnego zwrotu należności od Osób Uprawnionych ani od żadnego innego podmiotu. Spółka poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych kosztów.

Jednocześnie koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady, zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Należy bowiem podkreślić, iż Program ze swojej natury będzie się przyczyniać tak do utrzymania jak i zwiększania przychodów Spółki (i jej spółek zależnych) w wyniku wzrostu motywacji, zaangażowania i skuteczności działania Osób Uprawnionych, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w wynikach finansowych i poziomie generowanych przychodów.

Program zwiększy ponadto długoterminowe związanie się Osób Uprawnionych ze Spółką, co dodatkowo zwiększy stabilność i ciągłość działań w dążeniu do realizacji strategii biznesowej przyjętej przez Wnioskodawcę. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem Programu mają ewidentny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz spodziewanym wzrostem przychodów Spółki, który w ocenie Wnioskodawcy ma być efektem wzrostu zaangażowania Osób Uprawnionych w rozwój Spółki.

Wprowadzenie Programu, którego celem jest m.in. zwiększenie motywacji Osób Uprawnionych do osiągania lepszych wyników, ma niewątpliwie charakter działania nakierowanego na wzrost przychodów Spółki, co bez wątpienia świadczy również o związku ponoszonych przez Spółkę kosztów na wdrożenie i funkcjonowanie Programu z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym, kolejne warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wskazane w punktach 3 i 4 powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za spełnione.

Spełnione będą również kolejne przesłanki do zakwalifikowania kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PDOP, ponieważ przedmiotowe koszty zostaną właściwie udokumentowane.

W odniesieniu do ostatniej z przesłanek należy także podkreślić, iż koszty związane z Programem nie stanowią kosztów wskazanych w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z odkupem Akcji w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady, które Spółka ponosi w związku z realizacją Programu w związku uczestnictwem w Programie Pracowników Wnioskodawcy (tj. Osób Uprawnionych uzyskujących od Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOF), będą spełniały wszystkie warunki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Takie stanowisko zajął przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22.03.2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.17.2018.1.KS: „Program akcji pracowniczych, będący przedmiotem wniosku, poprzez płynące z niego korzyści dla pracowników Spółki – uczestników Programu, może przyczynić się do polepszenia motywacji do pracy, a tym samym efektywności wykonywanej przez nich pracy, zaś warunki uczestnictwa w Programie i wymóg ciągłego zatrudnienia przez okres min. 3 lat dodatkowo wiąże pracownika ze Spółką. Wszystko to niesie za sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy, a zatem, zorganizowany przez Akcjonariusza program akcji pracowniczych, będzie pozytywnie wpływał na poziom przychodów Wnioskodawcy. W konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem pracowników w Programie, będą dla niego stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7.03.2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.12.2018.2.PH, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za prawidłowe. „Tym samym, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ponownym nabyciem akcji wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 U PDOP”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty dotyczące odkupu Akcji, jako tzw. koszty pracownicze, będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z działalności operacyjnej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty powyższe będą rozpoznawane (potrącane) przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust 4e ustawy o PDOP stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego, koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady dotyczące Pracowników Wnioskodawcy (tj. Osób Uprawnionych uzyskujących od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy z art. 12 ustawy o PDOF), Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych kosztów/wydatków na podstawie odpowiednich dowodów księgowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7.03.2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.12.2018.2.PH, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za prawidłowe. Tym samym, „za moment poniesienia kosztu uznać należy dzień, na który ujęto koszt na podstawie zawartej umowy nabycia akcji przez Spółkę”.

Jednocześnie nie będą to koszty związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z odkupem Akcji od Osób Uprawnionych w przypadku niewprowadzenia akcji Spółki do obrotu regulowanego przed upływem Okresu Blokady, będą na gruncie ustawy o PDOP stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane (potrącalne) zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednie, przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów, w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie zobowiązany do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 updop przewiduje, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji, nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji.

W przedmiotowej sprawie Spółka ponosi koszty związane z zakupem akcji własnych, a zatem Spółka, na podstawie powyższego przepisu, uprawniona będzie do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ich nabycie dopiero w momencie ustalania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji, koszt związany z zakupem akcji własnych, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie może zostać rozpoznany na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop. Koszt ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych akcji przez Spółkę, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W odniesieniu natomiast do kwalifikacji ww. kosztów do odpowiedniego źródła przychodów należy zauważyć, że stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia akcji, powstały w ten sposób koszt powinien być kwalifikowany do źródła przychodów, jakim są „zyski kapitałowe”, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) updop.

Podsumowując, odpowiadając na zadane pytanie, koszty odkupu akcji od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu będą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich ewentualnego odpłatnego zbycia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Powstałe w ten sposób koszty powinny być jednocześnie zakwalifikowane do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty odkupu akcji należy rozpoznawać zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e updop jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, przyporządkowane do źródła przychodów inne niż zyski kapitałowe, jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, jak wynika wprost z zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku, jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odkupu akcji od Osób Uprawnionych. W związku z tym, organ w interpretacji nie odniósł się do kosztów związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem programu, gdyż nie były one przedmiotem zadanego pytania.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.