Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-269/12/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-17
Teza: obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w przypadku objęcia ich w zamian za wkład niepieniężny przez spółkę komandytowo-akcyjną,
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w przypadku objęcia ich w zamian za wkład niepieniężny przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w przypadku objęcia ich w zamian za wkład niepieniężny przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto w przyszłości wnioskodawca nie wyklucza, iż obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej łącznie SKA).

W chwili sporządzania niniejszego wniosku nie jest przesądzone jakiego typu działalność będzie przeważającą działalnością SKA. SKA może w szczególności:

*   prowadzić działalność produkcyjną, handlową lub usługową w oparciu o majątek własny lub np. dzierżawiony,
*   uzyskiwać dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych takie jak np. dywidendy, wynagrodzenie za umorzenie udziałów (akcji), dochody z likwidacji osób prawnych,
*   nabywać i sprzedawać udziały (akcje) w spółkach, papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe,
*   uzyskiwać dochody w postaci odsetek z lokat, obligacji, przychody z posiadania jednostek uczestnictwa, bądź certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Ponadto wnioskodawca nie wyklucza, że SKA będzie wnosiła wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmie określoną ilość udziałów bądź akcji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa (jaką jest SKA) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie (statucie) spółki udziału wspólnika w zysku spółki.

Statut SKA oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy i w przyszłości może dojść do takiej wypłaty. Jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie mają wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku.

W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza, iż wszystkie lub część posiadanych przez niego akcji w SKA zostanie umorzonych, a jedyną formą wynagrodzenia za umorzone akcje będą świadectwa użytkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy SKA obejmie udziały (lub akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów bądź akcji objętych przez SKA (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce należy klasyfikować do źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Kolejne jednostki redakcyjne art. 14 tej ustawy zawierają uregulowania precyzyjnie wskazujące datę powstania przychodu z działalności gospodarczej w zależności z jakiego tytułu jest on osiągany.

I tak zgodnie z art. 14 ust. 2c (winno być art. 14 ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury uregulowania należności. Hipoteza przytoczonego wyżej przepisu wyraźnie zawężona jest do przychodów z tytułu dostawy towarów („wydanie rzeczy”), świadczenia usług („wykonanie usługi”) bądź „zbycia prawa majątkowego”. Skoro więc przychód akcjonariusza SKA nie jest objęty hipotezą art. 14 ust. 2c (winno być art. 14 ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to do przychodu akcjonariusza SKA nie będzie miała również zastosowania dyspozycja omawianego przepisu. Art. 14 ust. 1e oraz 1h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje moment powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, zatem również nie stosuje się ich do przychodów akcjonariusza SKA.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”. Cytowany przepis, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie również do przychodu akcjonariusza SKA, a w konsekwencji należy uznać, iż przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA powstaje w momencie wypłaty mu przez SKA przysługującego mu udziału w zyskach spółki. O tym kiedy ma nastąpić dystrybucja zysków na rzecz akcjonariuszy SKA decyduje walne zgromadzenie wspólników SKA, przy czym spełnione muszą być warunki określone w przepisach prawa spółek oraz w statucie spółki.

Wspólnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki, chyba że statut Spółki stanowi inaczej (art. 147 § 1 KSH). Należy jednak zwrócić uwagę na zróżnicowanie sytuacji komplementariusza i akcjonariusza SKA. Podział zysku przypadającego komplementariuszom podlega odpowiednim zasadom dla podziału zysku w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 KSH), natomiast podział zysku przypadającego akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie SKA, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego. Rozdziela się go pomiędzy akcjonariuszy w stosunku do liczby posiadanych przez nich akcji (art. 347 § 11 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu (dniu dywidendy art. 348 § 2 KSH).

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, warunkiem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA jest zakończenie roku obrotowego Spółki, osiągnięcie przez SKA zysku możliwego do podziału między akcjonariuszy, sporządzenie sprawozdania finansowego, ewentualne zbadanie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Z chwilą podjęcia uchwały następuje przekształcenie związanego z akcją uprawnienia do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Biorąc pod uwagę całość przytoczonej argumentacji, wnioskodawca podkreśla, że akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku SKA. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce jest moment otrzymania dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) i jednocześnie przychód ten jest przyporządkowany do źródła działalność gospodarcza.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie otrzymania dywidendy przyznanej i wypłaconej przez SKA na podstawie przepisów prawa spółek, statutu spółki oraz uchwały walnego zgromadzenia wspólników SKA. W konsekwencji akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do obliczenia oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach SKA do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania dywidendy z SKA.

Jak zostało wskazane wyżej, przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie otrzymania dywidendy przyznanej i wypłaconej przez SKA na podstawie przepisów prawa spółek, statutu spółki oraz uchwały walnego zgromadzenia wspólników SKA, a jednocześnie przychód ten należy alokować do źródła działalność gospodarcza.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, oraz wyroki:
*   NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09,
*   WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3079/10,
*   WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09.

Jak wyżej wskazał wnioskodawca przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie otrzymania dywidendy przyznanej i wypłaconej przez SKA na podstawie przepisów prawa spółek, statutu spółki oraz uchwały walnego zgromadzenia wspólników SKA, a jednocześnie przychód ten należy alokować do źródła działalność gospodarcza.

W opinii wnioskodawcy przedstawione wyżej zasady znajdują pełne zastosowanie również w przypadkach uzyskiwania przez SKA zysków związanych z posiadaniem udziałów lub akcji spółek kapitałowych (takich jak np. dywidendy, majątek polikwidacyjny itp.), zysku ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych itp zysków w postaci odsetek z lokat obligacji, z posiadania jednostek uczestnictwa bądź certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Jak wskazuje się w doktrynie, „przychody ze spółek: jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej zawsze będą przychodami z działalności gospodarczej” (tak W-Dmoch, T. Szymura, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Warszawa 2007 art. 8, nb. 2.). W konsekwencji, jakkolwiek np. dywidenda ze spółki z o.o. stanowi z punktu widzenia SKA dochód z udziału w zyskach osób prawnych, tak już z punktu widzenia akcjonariusza SKA stanowi jedynie część składową jego udziału w zyskach SKA. Wreszcie, należy zauważyć, iż biorąc pod uwagę całość przedstawionej wyżej argumentacji oraz specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym w przypadku objęcia przez SKA udziałów bądź akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, na akcjonariuszach SKA miałby ciążyć obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych przez SKA udziałów (akcji). Zdaniem wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie u wnioskodawcy w momencie określonym w art. 17 ust 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku związanego z posiadaniem udziałów lub akcji spółek kapitałowych (takich jak np. dywidendy, majątek polikwidacyjny itp.), zysku ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych itp., zysków w postaci odsetek z lokat, obligacji z posiadania jednostek uczestnictwa bądź certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania tego zysku jako własnego dochodu i rozliczenia poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiągnęła zysk, lecz dochód wnioskodawcy powstanie dopiero w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata na jego rzecz dywidendy z SKA.

Analogicznie, w opinii wnioskodawcy w przypadku gdy SKA obejmie udziały (lub akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów bądź akcji objętych przez SKA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązku rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w przypadku objęcia ich w zamian za wkład niepieniężny przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Ocena stanowiska w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie kwestią budzącą wątpliwość wnioskodawcy jest m.in. to, czy w przypadku gdy SKA obejmie udziały (lub akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów bądź akcji objętych przez SKA. W ocenie wnioskodawcy, ww. dochód powstanie dopiero w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata na jego rzecz dywidendy z SKA.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych należy podkreślić, że ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Określając skutki w przypadku objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem udziałów (lub akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie można tracić z pola widzenia cytowanego wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle treści tego przepisu, w przypadku objęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem udziałów (lub akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wspólnicy tej spółki uzyskują przychód, a więc także wspólnik, który jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Albowiem brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej – w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych z ww. tytułów dochodów (przychodów), jako dochodów (przychodów) spółki komandytowo-akcyjnej i opodatkowanych dopiero przez wspólników w momencie ich faktycznego otrzymania, a nie w momencie uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku. Skoro spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku, to przedmiotowe dochody (przychody) z kapitałów pieniężnych uzyskiwane przez tę spółkę winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna osiągnie te dochody.

Organ podatkowy nie może zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż w przypadku gdy SKA obejmie udziały (lub akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów bądź akcji objętych przez SKA, a przychód po jego stronie – jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w miesiącu w którym nastąpi wypłata na jego rzecz dywidendy, o której mowa w art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. rozumianej jako udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstałym z działalności gospodarczej tej spółki.

Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie bowiem w momencie, określonym w art. 17 ust. 1a ustawy, w którym spółka komandytowo-akcyjna osiągnie dochód z tytułu objęcia udziałów (lub akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zauważyć jednak należy, że podatnikiem będzie odbiorca ww. przychodów, tj. wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej a nie ta spółka – zatem również wnioskodawca jako akcjonariusz. Jak zostało bowiem wskazane powyżej spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego co oznacza, że przychód z ww. tytułu będzie stanowił przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy), a więc również wnioskodawcy. Kapitały pieniężne są bowiem odrębnym źródłem przychodu od przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, z tytułu której akcjonariuszowi wypłacana jest dywidenda.

Jak zostało wskazane powyżej spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, co wynika zarówno z wykładni językowej, jak i wykładni systemowej cytowanego wcześniej przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) jest całkowicie transparentna („przeźroczysta”) podatkowo a jej przychody z kapitałów pieniężnych są przychodami wspólników. Tym samym należy uznać, że dochody (przychody) z kapitałów pieniężnych spółki osobowej powinny być traktowane podatkowo tak samo jakby dochody (przychody) uzyskał bezpośrednio wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na status. Dlatego też twierdzenie wnioskodawcy, że w przypadku gdy SKA obejmie udziały (lub akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów bądź akcji objętych przez SKA, a przychód po jego stronie – jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – powstanie dopiero w momencie wypłaty na jego rzecz dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt. II FPS 1/11, zauważyć należy, iż stosownie do art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (– t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie. Postanowienia tej uchwały nie dotyczą opodatkowania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.