Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.397.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży lub najmu nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży lub najmu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży lub najmu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A (dalej: „FIZAN” lub „Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji m.in. w nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych oraz budynków wolnostojących. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.), który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości.

W oparciu o powyżej przytoczone regulacje model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, że kupuje on nieruchomość, a następnie nieruchomość ta staje się przedmiotem najmu na rzecz podmiotów niepowiązanych. W opisywanym stanie faktycznym FIZAN nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionego na nim. stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, budynku o powierzchni 637 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej („Pozostałe budynki niemieszkalne”) oraz wolnostojącego garażu samochodowego (dalej łącznie „Nieruchomość”).

Nieruchomość została wynajęta na rzecz podmiotu niepowiązanego który prowadzi tam działalność oświatową. Umowa została zawarta w marcu 2019 r. na czas oznaczony 2 lat i 4 miesięcy. Czynsz najmu płatny jest miesięcznie na podstawie faktury wystawianej przez FIZAN. Nie jest wykluczone, że umowa najmu zostanie przedłużona na kolejny okres. Nie jest również wykluczone, że po zakończeniu stosunku najmu Nieruchomość zostanie sprzedana.

Należy wskazać, że Nieruchomość:

1.  stanowi własność Wnioskodawcy,
2.  została zaliczona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy,
3.  została oddana w całości do używania na podstawie umowy najmu,
4.  jest położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nie otrzymuje i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu od dochodów. W szczególności Wnioskodawca nie otrzymuje i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z ww. podmiotów, które pochodziłyby z nieruchomości położonych w Polsce. Inwestycje w tego typu podmioty pozostają bowiem poza zakresem działalności i strategii inwestycyjnej Wnioskodawcy.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że wartość budynku będącego przedmiotem Wniosku nie przekracza 10.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody FIZAN otrzymywane z najmu Nieruchomości lub otrzymane ze sprzedaży Nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21. poz. 86 ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych (oraz specjalistycznych funduszy Inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT. Przepis ten zawiera również zamkniętą listę dochodów, które są spod tego zwolnienia wyłączone.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych niepodlegających zwolnieniu obejmuje dochody z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, nie były traktowane jak osoby prawne i nie podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Inwestycje w wyżej wymienione podmioty pozostają jednak poza zakresem działalności i strategii inwestycyjnej Wnioskodawcy a zatem dochody niepodlegające zwolnieniu nie są identyfikowane przez Wnioskodawcę.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, obejmuje aktualnie również dochody podlegające szczególnej formie podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT. Obejmuje on dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, w tym uzyskiwane poprzez spółki (lub jednostki organizacyjne) nie mające osobowości prawnej. Przepis art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT ma zatem zastosowanie do Wnioskodawcy, obejmując część jego dochodów szczególnym rodzajem opodatkowania, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT.

Artykuł 24b ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Z kolei, zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, przychód o którym mowa w ust. 1 stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji

Następnie, zgodnie z ust. 9, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Oznacza to, że w stosunku do specyficznej kategorii dochodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1, przychód podlegający opodatkowaniu jest równy dochodowi, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości obniżenia przychodów, o których mowa w art. 24b, o żadne koszty. Potwierdza to stanowisko Ministerstwa Finansów - będącego projektodawcą nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej omawiane przepisy – „odniesienie się w niej do wartości początkowej środka trwałego nie stoi na przeszkodzie uznania projektowanego rozwiązania za element systemu opodatkowania podatkiem dochodowym. Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (str. 11, https//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument 307924.pdf).

W takim razie, dokonując subsumpcji przepisów zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 57 g), art. 24b ust. 1 i ust. 3 Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od 1 stycznia 2018 r. katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o nowy podatek, tzw. podatek od nieruchomości komercyjnych, a od 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowany o specyficzny rodzaj dochodów równych wartości początkowej budynków, spełniających kryteria wymienione w art. 24b ust. 1. Stawka szczególnego rodzaju podatku należnego od tych dochodów, na podstawie art. 24b ust. 1 wynosi 0,035% za każdy miesiąc.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia funkcjonalna art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że intencję ustawodawcy przy ich wprowadzaniu do ustawy o CIT było utrzymanie wskazanego powyżej zwolnienia przedmiotowego, przy jednoczesnym objęciu funduszy inwestycyjnych zamkniętych regulacjami dotyczącymi „podatku od nieruchomości komercyjnych”.

Z art. 17 ust. 1 pkt 57g Ustawy o CIT nie można wywodzić zatem, iż dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%. Pkt g) wprowadza jedynie opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych podatkiem od nieruchomości komercyjnych, przewidzianym w art. 24b Ustawy o CIT.

Taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również z komentarzy Ministerstwa Finansów - „FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania” (str. 9 https//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/ 12300402/12445390/12445394/dokument307924 pdf).

Gdyby ustawodawca miał zamiar opodatkować dochody z najmu lub dzierżawy nieruchomości to napisałby o tym wprost, tak jak czyni to w:

*   art. 7b ust. 1 pkt 6) lit. d) Ustawy o CIT,
*   art. 12 ust. 4b Ustawy o CIT,
*   art. 15 ust. 7 Ustawy o CIT,
*   art. 16 ust. 1 pkt 49a Ustawy o CIT,
*   art. 16a ust. 1 in fine,

gdzie ustawodawca posługuje się precyzyjnym, nie budzącym wątpliwości sformułowaniem „umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze”. W konsekwencji, jeśli ustawodawca zamierzałby wprowadzić opodatkowanie dochodów np. z najmu określonych budynków to napisałby wprost, że wyłączenie zwolnienia dotyczy przychodów (dochodów) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podobnie, jeśli ustawodawca zamierzałby opodatkować zbycie nieruchomości, to wprost wskazałby, iż opodatkowaniu podlegają dochody ze zbycia nieruchomości.

Tymczasem, posłużenie się sformułowaniem „dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1” wskazuje na odwołanie się do całej konstrukcji podatku od nieruchomości komercyjnych, na co wskazuje również przytoczony powyżej komentarz Ministerstwa Finansów. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził wprost opodatkowania dochodów z najmu lub sprzedaży nieruchomości to nie można tego domniemywać, zwłaszcza w kontekście wyżej wskazanego komentarza Ministerstwa Finansów, który winien stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną.

Mając zatem na uwadze ratio legis nowelizacji polegające na opodatkowaniu funduszy inwestycyjnych „podatkiem od nieruchomości komercyjnych” przyjęcie odmiennej interpretacji, tzn. że art. 17 ust. 1 pkt 57g wprowadza opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z najmu lub sprzedaży nieruchomości spełniających wymogi z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo, przyjęcie odmiennej niż przedstawianej w niniejszym wniosku wykładni nowelizacji powodowałoby, że ostatnia część art. 17 ust. 1 pkt 57g po przecinku „w tym uzyskanych przez podmioty o których mowa w lit. a” - stanowiłaby normę pustą, gdyż w lit. a mowa o dochodach funduszy uzyskiwanych za pośrednictwem udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, które w całości są objęte opodatkowaniem CIT. W konsekwencji fundusz inwestycyjny będący wspólnikiem spółki osobowej, która posiada nieruchomość spełniającą wymogi opisane w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT i tak byłby obowiązany opodatkować przychody z najmu lub sprzedaży nieruchomości uzyskiwane przez tę spółkę osobową, a to z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT, a zatem ostatnia część przepisu z lit. g byłaby zupełnie zbędna.

Po wtóre, przyjęcie stanowiska przeciwnego niż stanowisko Wnioskodawcy oznaczałoby, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu najmu Budynku, nie będąc jedocześnie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu posiadania Budynku, bowiem jego wartość jest niższa niż 10 000.000 złotych.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57g Ustawy o CIT Wnioskodawca podlega opodatkowaniu szczególną formą podatku tj. tzw. podatkiem od nieruchomości komercyjnych, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT w zakresie dochodów z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących jego środki trwałe. Wnioskodawca nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze opisywanej Nieruchomości, spełniającej cechy wskazane w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT. Jednakowo, również sprzedaż Nieruchomości nie powinna rodzić obowiązku podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 57g Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Wnioskodawcy ze sprzedaży lub najmu nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na podstawie art. 24b ust. 9 powołanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT).

Odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT do „dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1” należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby Ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b).

Podkreślić przy tym należy, że w art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 6 ust. 5 ustawy o CIT Ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b.

Brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT Prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie.

W związku z faktem, iż dodanie lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m.in. do ustawy o CIT (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opubl. w Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych, pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy.

Jednakże, potwierdzeniem wyżej wskazanego rozumienia treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy jest uzasadnienie ww. zmiany, wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, że: „celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego”.

Ww. konkluzji nie może zmienić podkreślenie Ustawodawcy w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, że analizowane wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dotyczy także dochodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1) uzyskanych przez podmioty transparentne podatkowo, (o których mowa w lit. a). W opinii Organu podatkowego podkreślenie to miało na celu objęcie wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego wszelkich dochodów z nieruchomości (objętych podatkiem od przychodów z budynków, a pierwotnie podatkiem minimalnym) uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych emitujących papiery wartościowe transparentnych podatkowo, innych niż dochody z udziału w tych spółkach określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a powołanej ustawy (np. dochody pochodzące z wypłat z tytułu zbycia lokat otrzymanych od podmiotów hybrydowych mających jednocześnie status alternatywnej spółki inwestycyjnej – instytucji wspólnego inwestowania).

Dodatkowo poprawność dokonanej przez Organ podatkowy interpretacji potwierdza jednoznacznie wykładnia celowościowa. Z „Pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 267) z dnia 26 października 2017 r.” (opubl. pod adresem http://orka.sejm.gov.pl/zapisy8.nsf/0/D7CD444C453C3659C12581D1004A5099/%24File/0242308.pdf, str. 7-8) wynika, że celem poprawki wprowadzającej lit. g do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT jest „(…) wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. Minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również z powołanego (przez Wnioskodawcę) stanowiska Ministerstwa Finansów - „FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania” (str. 9 https//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/ 12300402/12445390/12445394/dokument307924 pdf).

W tym kontekście argumentacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą „przyjęcie stanowiska przeciwnego niż stanowisko Wnioskodawcy oznaczałoby, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu najmu Budynku, nie będąc jedocześnie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu posiadania Budynku, bowiem jego wartość jest niższa niż 10 000.000 złotych” – nie zasługuje na aprobatę.

W obecnym stanie prawnym podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków (por. art. 24b ust. 9 w zw. z ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT) jest tak określona, że jeżeli sumaryczna wartość budynków Wnioskodawcy (i ewentualnie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 24b ust. 10 ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji) nie przekracza 10 mln zł, to wartość tych budynków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody z najmu i sprzedaży tych budynków nie będą wyłączone ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT – przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Okoliczność, czy wartość danego budynku jest większa od 10 mln zł ma jedynie znaczenie w przypadku, gdy Wnioskodawca (i podmioty wymienione w art. 24b ust. 10 ustawy o CIT) nie posiadają innych budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Nadto należy zauważyć, że analogiczne zasady wyłączeń z analizowanego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT) obowiązują także nierezydentów - por. art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Przychody nierezydentów z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości obejmują również przychody ze zbycia takiej nieruchomości - zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (Ustawodawca używając zwrotu „w tym” jednoznacznie włączył dochody „ze zbycia nieruchomości” do dochodów „z nieruchomości”.

Należy zwrócić także uwagę na systematykę ustawy o CIT w kontekście podatku od przychodów z budynków. Mianowicie, zgodnie z art. 24b ust. 14 tej ustawy kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Gdyby zatem zaakceptować koncepcję Wnioskodawcy, zgodnie z którą nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z tytułu najmu lub sprzedaży budynku, to cała kwota podatku zapłaconego na podstawie art. 24b ustawy o CIT podlegałaby i tak odliczeniu określonemu w art. 24b ust. 14 ustawy o CIT (lub zwrotowi w trybie art. 24b ust. 15 tej ustawy). Aprobata stanowiska Wnioskodawcy prowadziłaby do całkowitego braku efektywnego opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania sformułowanego we wniosku), zgodnie z którym

*   Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze opisywanej Nieruchomości, spełniającej cechy wskazane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT
*   również sprzedaż Nieruchomości nie powinna rodzić obowiązku podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT,

\- należy uznać co do zasady za nieprawidłowe.

Dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia wyrażone w tym przepisie - należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Jednakże w przypadku, gdy wartość (o której mowa odpowiednio w art. 24b ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT) budynków określonych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczy kwoty 10 000 000 zł, to dochody Wnioskodawcy pochodzące z tych budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody (określone na zasadach ogólnych) z najmu i sprzedaży opisanej Nieruchomości będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.