Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-288/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Skutki podatkowe wypłaty odprawy
Słowa kluczowe: odprawy; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom pierwszej grupy,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom drugiej grupy.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest podmiotem, który przejął na podstawie art. 492-516 Ksh inny podmiot – spółkę kapitałową. Spółka przejęta zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi działającymi w spółce przejętej umowę społeczną (dalej „Umowa”). Podstawę prawną Umowy, zgodnie z jej preambułą, stanowi art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 23 ustawy o związkach zawodowych oraz art. 393 w związku z art. 300 Kodeksu pracy. W preambule do umowy wskazano także, że Umowa stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu § 9 ust. 1 Kodeksu pracy.

Zgodnie z § 22 ust. 1 Umowy, pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i uprawnionemu na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa do odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości:

1.  jeżeli przepracował łącznie mniej niż 4 lata – w wysokości określonej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.);
2.  jeżeli Pracownik przepracował łącznie co najmniej 4 lata, lecz mniej niż 10 lat, w wysokości:
    *   czterokrotności podstawy wymiaru w okresie do końca roku 2014;
    *   trzykrotności podstawy wymiaru w okresie od dnia 1 stycznia 2015 roku;
3.  jeżeli Pracownik przepracował łącznie co najmniej 10 lat, lecz mniej niż 20 lat, w wysokości:
    *   ośmiokrotności podstawy wymiaru w okresie do końca 2014 roku;
    *   sześciokrotności podstawy wymiaru w 2015 roku;
    *   pięciokrotności podstawy wymiaru począwszy od dnia 1 stycznia 2016 roku;
4.  jeżeli Pracownik przepracował łącznie co najmniej 20 lat, lecz mniej niż 25 lat, w wysokości:
    *   dwunastokrotności podstawy wymiaru w okresie do końca 2014 roku;
    *   dziesięciokrotności podstawy wymiaru w 2015 roku;
    *   dziewięciokrotności podstawy wymiaru począwszy od dnia 1 stycznia 2016 roku;
5.  jeżeli Pracownik przepracował łącznie co najmniej 25 lat i więcej, w wysokości;
    *   piętnastokrotności podstawy wymiaru w okresie do końca 2014 roku;
    *   trzynastokrotności podstawy wymiaru w 2015 roku;
    *   dwunastokrotności podstawy wymiaru począwszy od dnia 1 stycznia 2016 roku.

Podstawę wymiaru odprawy pieniężnej (za wyjątkiem tej określonej w punkcie a) powyżej) stanowi indywidualne przeciętne miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika z okresu ostatnich trzech miesięcy trwania stosunku pracy, nie wyższe jednak niż średnie wynagrodzenie zasadnicze pracowników objętych Umową Społeczną na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym następuje wypłata odprawy. Odprawa pieniężna wypłacana na podstawie Umowy stanowi wyłączną odprawę przysługującą pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z tym, że nie może być ona niższa od odprawy pieniężnej, która przysługiwałaby mu z tego tytułu według przepisów powszechnie obowiązujących.

W czerwcu 2014 roku poinformowano zakładowe organizacje związkowe o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych oraz przekazano im wszystkie wymagane przepisami informacje. Do dnia 26 czerwca 2014 roku prowadzono z zakładowymi organizacjami związkowymi konsultacje związane z zamiarem przeprowadzenia zwolnienia grupowego. Konsultacje nie doprowadziły do podpisania Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej „ustawa o ZG”).

Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o ZG zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustalono w Regulaminie Zwolnień Grupowych (dalej „Regulamin”) uwzględniając uzgodnienia w ramach konsultacji z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zgodnie z Regulaminem wszystkim zwalnianym pracownikom wypłaca się odprawy i odszkodowania między innymi zgodnie z przepisami ustawy o ZG oraz Umowy. Postanowienia Regulaminu odsyłają zatem do przepisów ustawy o ZG i postanowień Umowy.

Mając na względzie brzmienie Umowy i Regulaminu, pracowników można podzielić na dwie grupy.

Do pierwszej grupy należą pracownicy, którzy przepracowali łącznie mniej niż 4 lata (§ 22 ust. 1 lit a) Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o ZG (postanowienia Umowy powielają przepisy ustawy o ZG), co oznacza, że pracownikom tym będzie przysługiwać odprawa w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 2 lata lub w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony od 2 do 4 lat. Wysokość tych świadczeń określa się według przepisów ustawy o ZG, gdzie odprawę pieniężną ustala się, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ZG według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Do drugiej grupy należą pozostali pracownicy (§ 22 ust. 1 lit. b)-e) Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne, których zasady ustalania wynikają wprost z Umowy i Regulaminu. Wysokość i zasady przyznawania tych świadczeń określa Umowa. Odprawy wypłacane pracownikom drugiej grupy mogą być wyższe niż odprawy, które byłyby należne wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o ZG. Obejmują więc odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o ZG oraz dodatkową odprawę, skalkulowaną zgodnie z Umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odprawy ustaloną na podstawie Umowy, a kwotą odprawy, która byłaby należna pracownikowi na podstawie ustawy o ZG?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Świadczenie wypłacane pracownikom pierwszej grupy jest równe świadczeniu (odprawie), która byłaby należna na podstawie ustawy o ZG. Dlatego też należy przyjąć, że podstawą do wypłaty świadczenia jest w istocie ustawa o ZG (Umowa i odwołujący się do niej Regulamin nie przewidują w tym zakresie świadczeń w innej wysokości niż przewidziana ustawą o ZG, a tym samym są powtórzeniem przepisów ustawy o ZG).

Mając na względzie powyższe, tj. że odprawy wypłacane pracownikom pierwszej grupy wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zdaniem Spółki odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Umowa i Regulamin jako inne oparte na ustawie porozumienie zbiorowe i regulamin, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2001 r., III ZP 25/00 uznał pakiet socjalny (Pakt Gwarancji Pracowniczych zawarty w dniu 23 grudnia 1996 r. pomiędzy ogólnopolskimi organizacjami związkowymi działającymi w P. a zarządem P. w sprawie warunków realizacji II etapu restrukturyzacji przedsiębiorstwa P.) za źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych na zasadach ustalonych odrębnymi przepisami związkom zawodowym przysługuje prawo prowadzenia rokowań zbiorowych oraz zawierania układów zbiorowych pracy, a także innych porozumień przewidzianych przepisami prawa pracy. Sąd Najwyższy wskazał na różnicę w sformułowaniu tego przepisu względem art. 9 § 1 K.p. Chodzi w nim nie o porozumienia „oparte na ustawie”, ale o porozumienia „przewidziane przepisami prawa pracy”. Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić „oparcie ustawowe” w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Oparciem dla tego rodzaju porozumień zbiorowych jest także art. 4 Nr 98 Konwencji Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej zasad prawa organizowania się i rokowań zbiorowych, przyjętej w Genewie dnia 1 lipca 1949 r. oraz art. 59 ust. 2 Konstytucji, który rozszerzył katalog źródeł prawa określony w jej art. 87.

W kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2006 r., III PZP 2/06 Sąd Najwyższy stwierdził, że postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych, zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej (art. 1 ust. 2 pkt 1 i 1a oraz art. 31a – 35 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 roku o komercjalizacji i prywatyzacji pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką zależną będącą pracodawcą, są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że przepis art. 9 § 1 K.p. posługuje się zwrotem niedookreślonym „innych porozumień opartych na ustawie”. Pojęcie „oparcia na ustawie” można rozumieć wąsko, jako ustawowe upoważnienie (zobowiązanie) do zawarcia określonego porozumienia zbiorowego (umowy nazwanej zbiorowego prawa pracy) ze wskazaniem okoliczności, w jakich ma być zawarte, jego przedmiotu i zakresu podmiotowego. W takim rozumieniu „oparcie na ustawie” byłoby zbliżone do ustawowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego (por. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Pojęcie to można jednak rozumieć szeroko jako wskazanie w ustawie (wyraźne lub wyinterpretowane) możliwości zawarcia porozumienia zbiorowego, nawet bez bliższego jego określenia. Zdaniem Sądu Najwyższego w składzie powiększonym, takie rozumienie pojęcia „oparcia na ustawie” innego porozumienia zbiorowego jest trafne, gdyż przemawiają za tym względy systemowe (regulacje art. 20 i art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 23 ust. 1 i art. 261 ust. 3 ustawy o związkach zawodowych, a także przepisy konwencji MOP oraz prawa unijnego) oraz względy funkcjonalne (efektywność regulacji prawnych i realizacja funkcji ochronnej prawa pracy).

W wyroku z dnia 4 października 2011 roku, Sąd Najwyższy wskazał, że regulamin zwolnień grupowych wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Mając na względzie powyższe zarówno Umowa jak i Regulamin stanowią inne oparte na ustawie porozumienie zbiorowe lub regulamin, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Zakres zwolnienia:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W zdaniu wstępnym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, mowa jest o otrzymanych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz o otrzymanych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ustawodawca posługuje się wyrazem „przepis” w odniesieniu do ustaw i aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz wyrazem „postanowienie” w odniesieniu do układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach. W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT, mowa jest o przepisach, co oznacza, że podstawą do wypłaty odprawy niekorzystającej ze zwolnienia winna być ustawa lub rozporządzenie wydane na podstawie ustawy lub w celu jej wykonania, a nie układ zbiorowy czy oparte na ustawie porozumienie, regulamin lub statut. Przepis ten nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania odpraw wypłacanych na podstawie postanowień układów zbiorowych, opartych na ustawie porozumień, regulaminów czy statutów. Postanowienia te nie są bowiem przepisami o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Istotny jest również cel, który przyświecał inicjatorom projektu. Inicjatywę ustawodawczą w sprawie zmian w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zainicjował Senat RP. W dniu 24 kwietnia 2014 roku Senat podjął uchwałę w sprawie wniesienia do Sejmu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że „skutkiem finansowym projektu będą kwoty zwolnień z podatku „układowych” odszkodowań i zadośćuczynień – taki też jest cel projektu. Ponadto, należy też zwrócić uwagę, że prawodawca, przyjmując dotychczasową regulację miał wiedzę o objętych zwolnieniem od podatku rodzajach odszkodowań (zadośćuczynień) oraz ich wysokościach, przewidzianych przez ustawy lub wydane na ich podstawie rozporządzenia. Tym samym, pod jego kontrolą pozostawał zakres odszkodowań (zadośćuczynień) wolnych od podatku. Ustawodawca, choć co do zasady zwolnił od podatku wszelkie odszkodowania (zadośćuczynienia), to jednak znał ich zakres, a ponadto, kierując się ich funkcją, świadomie wyłączył kilka z nich od zwolnienia poprzez wskazanie wyjątków (w literach w ramach kwestionowanego punktu). Zarazem znana była prawodawcy wysokość tych odszkodowań (zadośćuczynień), w zakresie w jakim jest ona regulowana ustawą lub rozporządzeniem. Tymczasem układy zbiorowe pracy i inne porozumienia zawierane przez pracobiorców i pracodawców mogą kreować nowe rodzaje odszkodowań (zadośćuczynień), a także podnosić wysokość tych przewidzianych przez ustawy i wydane na ich podstawie rozporządzenia. Trudno jednakże na tym etapie ocenić czy strony (twórcy) układów zbiorowych będą z takich możliwości korzystać.”. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że odszkodowania lub zadośćuczynienia (w tym odprawy) wypłacane na podstawie postanowień układów zbiorowych, opartych na ustawie porozumień, regulaminów, czy statutów mogą być wyższe niż odszkodowania i zadośćuczynienia (w tym odprawy) wypłacane na podstawie przepisów ustaw i rozporządzeń wydanych na ich podstawie, w tym ustawy o ZG.

Zaakceptowano jednak sytuację (czemu dano wyraz w uchwaleniu odpowiedniej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT), że odszkodowania i zadośćuczynienia (w tym odprawy) wypłacane na podstawie postanowień układów zbiorowych, opartych na ustawie porozumieniach regulaminach czy statutach będą zwolnione z PIT.

Mając na względzie powyższe, ze zwolnienia nie będzie korzystać tylko ta część świadczenia wypłacanego pracownikowi, która odpowiadać będzie odprawie, która byłaby wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, tj. ustawy o ZG. Przepis wyłącza bowiem ze zwolnienia tylko te odprawy, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W tym zakresie, w jakim wypłacane świadczenie jest równe świadczeniu (odprawie), która byłaby należna na podstawie ustawy o ZG, należy przyjąć, że podstawą do wypłaty świadczenia jest w istocie ustawa o ZG (Umowa i odwołujący się do niej Regulamin nie przewidują w tym zakresie świadczeń w innej wysokości niż przewidziana ustawą o ZG, a tym samym są powtórzeniem przepisów ustawy o ZG). Wszelkie dodatkowe świadczenia (odprawy w wysokości wyższej niż przewidziane ustawą o ZG) wypłacane pracownikom będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, gdyż nie są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Mając na względzie powyższe, odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odprawy ustaloną na podstawie Umowy, a kwotą odprawy, która byłaby należna pracownikowi na podstawie ustawy o ZG.

Podobny pogląd wyrażają organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 roku, IBPBII/1/415-880/14/BD, wskazał, że:„z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników będą wypłacane dodatkowe odszkodowania i rekompensaty z tego tytułu. Porozumienie to zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego. Porozumienie określa zasady rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz wysokość i zasady wypłaty odpraw i odszkodowań. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, wypłata odszkodowań nastąpi na podstawie porozumienia zbiorowego, które zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego, to spełniona zostanie w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę odszkodowania będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych odszkodowań zostały określone w porozumieniu zbiorowym (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników) zawartym między pracodawcą a międzyzakładową komisją związkową”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka jest podmiotem, który przejął na podstawie art. 492-516 Ksh inny podmiot – spółkę kapitałową. Spółka przejęta zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi działającymi w spółce przejętej umowę społeczną. W preambule do umowy wskazano także, że Umowa stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu § 9 ust. 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z treścią Umowy, pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika przysługuje odprawa pieniężna z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Podstawę wymiaru odprawy pieniężnej stanowi indywidualne przeciętne miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika z okresu ostatnich trzech miesięcy trwania stosunku pracy, nie wyższe jednak niż średnie wynagrodzenie zasadnicze pracowników objętych Umową Społeczną na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym następuje wypłata odprawy. W czerwcu 2014 roku poinformowano zakładowe organizacje związkowe o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych. Konsultacje z organizacjami związkowymi nie doprowadziły do podpisania Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej „ustawa o ZG”). Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o ZG, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustalono w Regulaminie Zwolnień Grupowych (dalej „Regulamin”) uwzględniając uzgodnienia w ramach konsultacji z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zgodnie z Regulaminem wszystkim zwalnianym pracownikom wypłaca się odprawy i odszkodowania między innymi zgodnie z przepisami ustawy o ZG oraz Umowy. Mając na względzie brzmienie Umowy i Regulaminu, pracowników można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej grupy należą pracownicy, którym wypłacane są odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o ZG. Do drugiej grupy należą pozostali pracownicy. Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne, których zasady ustalania wynikają wprost z Umowy i Regulaminu. Wysokość i zasady przyznawania tych świadczeń określa Umowa.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wypłacana pracownikom odprawa na podstawie umowy społecznej oraz regulaminu, a także odprawa wypłacana w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte wszystkie odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wypłaca pierwszej grupie pracownikom odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a także wypłaca odprawy pieniężne drugiej grupie pracowników, których zasady ustalania wynikają wprost z umowy społecznej oraz regulaminu. W tym przypadku należy się więc zgodzić z Wnioskodawcą, że odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie powyższego przepisu odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona pracownikom pierwszej grupy oraz pracownikom drugiej grupy odprawa pieniężna nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa pieniężna będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. Spółka natomiast jako płatnik jest obowiązana do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, w myśl uregulowań powołanego wyżej art. 31 i 38 ustawy oraz w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przekazać pracownikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informację PIT-11, a także w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do właściwego urzędu skarbowego, roczną deklarację PIT-4R, w których winny zostać uwzględnione zaliczki pobrane od ww. odpraw.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że interpretacja ta zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.