Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-82/12-3/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Czy prawidłowe jest traktowanie usług w zakresie dostawy mediów jako odrębnych od usługi najmu i stawki na media.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; właściciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w przypadku sprzedaży na rzecz Najemców:

*   nabywanych mediów tj. woda, energia cieplna i elektryczna oraz monitoring i traktowaniu ich jako odrębnych od usługi najmu - **jest nieprawidłowe,**

*   nabywanej usługi telekomunikacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy mediów tj. wody, energii elektrycznej, energii cieplnej pochodzących z własnej produkcji lub własnych ujęć na rzecz Najemców,

*   stawki podatku w przypadku sprzedaży na rzecz Najemców nabywanych mediów i traktowaniu ich jako odrębnych od usługi najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w branży energetycznej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku połączenia kilkunastu Spółek, w związku z tym wstąpiła w prawa i obowiązki tych Spółek. W skład majątku przejętych Spółek, obecnie oddziałów wchodzą również nieruchomości będące przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich. W zależności od zasobów majątkowych przedmiotem najmu są nieruchomości o charakterze mieszkalnym jak i niemieszkalnym używane przez najmujących na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości oparty jest o typowe umowy najmu, gdzie Spółka oddaje najemcom w najem powierzchnie niemieszkalne lub mieszkalne.

W zależności od rodzaju zawartych umów najmu najemcy przyjmują na siebie obowiązek realizowania opłat za tzw. media czyli opłaty za zużycie wody, odprowadzenie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, połączeń telefonicznych, monitoringu pomieszczeń itp.

Najemcy są rozliczani zależnie od tego czy umowy na zużycie mediów są zawarte bezpośrednio z dostawcą mediów oraz czy rozliczenie następuje za faktyczne zużycie na podstawie zamontowanych podliczników.

I tak występują następujące sposoby rozliczeń:

1.  Stawka czynszu określona jest w umowie odrębnie jako wartość stała, natomiast wartość zmienna to jest opłata za media, ustalana jest na podstawie odczytów z liczników za indywidualne zużycie. W takim przypadku usługa najmu jest opodatkowana według stawki podstawowej 23% natomiast opłata za media ustalona na podstawie faktycznego zużycia jest opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla poszczególnych dostaw, gdzie podstawą do wystawienia faktury VAT jest faktura otrzymana od dostawcy mediów. W niektórych przypadkach Najemcy korzystają z ujęć wody i odprowadzają ścieki do oczyszczalni, które są własnością Spółki. W takim przypadku Najemcy są zobowiązani do zawarcia obok umowy najmu pomieszczeń odrębne umowy na dostawę mediów oraz odbiór ścieków. W tym przypadku Wynajmujący jest jednocześnie dostawcą mediów, co za tym idzie najem jest opodatkowany według stawki podstawowej 23%, natomiast opłaty za media według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw.
2.  Zarówno czynsz za najem jak i opłata za media są wielkością stałą ustaloną w sposób ryczałtowy. W takim przypadku zarówno opłata za usługę najmu jak i za dostawę mediów opodatkowane są jednolitą stawką podstawową VAT 23%,
3.  Stawka czynszu ustalona jest jako wartość stała, natomiast opłaty za media są ustalane na podstawie faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców i najemcy są obciążani za media na podstawie wystawionych przez dostawców faktur. Usługa najmu w takich przypadkach jest opodatkowana według stawki podstawowej, natomiast media są opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw na podstawie faktur wystawionych przez dostawców. Rozliczenie jakie w takich przypadkach jest też stosowane dotyczy opłat za media, gdzie część dotycząca mediów jest zmienną faktury w zależności od przypadającego na najemcę zużycia wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców. W takich przypadkach na fakturze wystawionej Najemcy występują dwie pozycje: opłata za czynsz oraz opłata za media w zmiennej wysokości. Zarówno opłata czynszowa jak i opłaty zmienne za media są opodatkowane według jednolitej stawki podatku VAT 23%.

Obciążając najemców za te nieruchomości Spółka wystawia zarówno odrębne faktury za najem oraz za media przy zastosowaniu właściwych stawek VAT odrębnie dla usług najmu i odrębnie dla mediów jak i jedną fakturę na której są wyodrębnione usługi najmu oraz opłata za media w dwóch różnych pozycjach. Faktury VAT za te usługi są wystawiane ze stawkami podatku VAT właściwymi dla poszczególnych rodzajów usług, natomiast w przypadku ryczałtowych opłat stawka podatku VAT jest podstawowa 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wynajmujący nabywa media według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw na rzecz Najemcy, prawidłowym jest obciążanie Najemcy odrębnie wartością czynszu według stawki podatku VAT właściwej dla najmu oraz mediów według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów dostaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Treść powołanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje.

Zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów wyrażonej w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny) „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Powyższa zasada oznacza, iż podmioty zawierające umowę:

1.  mają pełną swobodę co do tego, czy chcą zawiązać między sobą stosunek obligacyjny, a więc, czy zobowiązanie umowne w ogóle powstanie,
2.  mają swobodę wyboru kontrahenta,
3.  mogą ukształtować treść umowy według swego uznania, a tym samym powołać do życia taki, stosunek zobowiązaniowy, jak i odpowiada ich interesom, a ponadto, że:
4.  prawnie skuteczne jest samo porozumienie stron, niewymagające w zasadzie szczególnej formy, chyba że wymóg taki wynika z ustawy.

Strony uwzględniając zasadę swobody kształtowania umów oraz jej granice tj. ustawę, właściwość (naturę) stosunku prawnego i zasady współżycia społecznego w zakresie treści zawieranej umowy, jak również celu stosunku prawnego, mają pełne prawo w podejmowaniu swobodnej decyzji odnośnie wzajemnych ustaleń odnośnie świadczonych usług/realizowanych dostaw, formy rozliczeń, stosowania zabezpieczeń itp. Tym samym, w sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest najem określonej nieruchomości, za zgodnym oświadczeniem woli, strony mogą ustalić w takiej umowie, iż Najemca będzie obciążany wartością czynszu a odrębnie będzie zobowiązany do ponoszenia opłat z tytułu zużywanych przez niego mediów. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż zasada swobody umów obejmuje także zakaz zawierania umów, których celem jest obejście prawa, w przypadku umowy najmu, decydujące znaczenie mają zgodne oświadczenia woli stron umowy w zakresie jej przedmiotu i sposobu rozliczeń, tj. czy zakres świadczenia najmu będzie obejmował również dodatkowe świadczenia w postaci mediów, czy też będą one rozliczane odrębną umową.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przerzucanie kosztów mediów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o VAT określa, iż usługą jest każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Tym samym, jeżeli mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Zgodnie z art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.). jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten, sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112).

Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refaklurowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Potwierdzenie powyższego znajduje się również w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011, sygn. akt I FSK 740/10: „\`(...)\`.taka odsprzedaż nie może być uznana za świadczenie jednolite, dlatego WSA ocenił jako błędne stanowisko Ministra Finansów, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu mogą być wliczano także opłaty z tytułu udostępnienia mediów. Zdaniem Sądu nie można również przyjąć, ze te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 KC) a odrębnie z tytułu udostępnienia mediów”.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Zatem w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów tj. nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości jest najemca w zakresie wynajmowanych nieruchomości. Nie oznacza to oczywiście, iż korzystając z nieruchomości w ramach usługi najmu Najemca uzyskuje jedną usługę „zbiorczą” w skład której wchodzi usługa najmu oraz dostawy towarów tj. energii oraz inne usługi tj. usługi udostępniania mediów.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje podatnik do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz Wynajmującego w oparciu o zawartą umowę. Stwierdzić należy, że w ciągu tych świadczeń pomiędzy podatnikiem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych nieruchomości, Spółka występuje jako podmiot pośredniczący odnośnie usług dostawy wody, odbioru ścieków, użyczenia linii telefonicznych. Natomiast w przypadku gdy Najemca korzysta z ujęć wody oraz usług oczyszczania ścieków, wyłącznym dostawcą jest wynajmująca Spółka.

Zatem w niektórych przypadkach Spółka nie występuje jako podmiot pośredniczący ale jako Wynajmujący oraz dostawca mediów.

Zauważyć należy, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania retaktur. W orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotom uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 I wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Z powyższego wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi (podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r. sygnatura akt I FSK 983/09). W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że „refakturowanie” jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159: wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Powyższe uwagi można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez podmioty zajmujące formalną pozycję pośrednika, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112. Stwierdzić za ETS należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaberg-Geiting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktilebolaget, pkt 22 i 23 i Leveb Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22). W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE sygn. akt C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. w sprawie czeskiej spółki RLRE Telmer). Trybunał wskazał, że koszty sprzątania fakturowane na najemcę przez właściciela nieruchomości nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu i powinny być traktowane jako oddzielna usługa także w zakresie stawki jaką jest opodatkowana.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Nie można przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane sposób ścisły, ponieważ ich cechy konstytutywne wpływają na ich charakter w ten sposób, iż jako odrębne świadczenia muszą być rozpoznawane oddzielnie od umowy najmu i opodatkowane stawkami podatku VAT właściwymi dla tych usług jednostkowych.

Mając na uwadze powyższe wnosimy o potwierdzenie naszego stanowiska iż:

1.  W przypadku, gdy Wynajmujący dokonuje na rzecz Najemcy dostawy następujących mediów: wody, energii elektrycznej, energii cieplnej pochodzących z własnej produkcji lub własnych ujęć prawidłowym jest obciążanie Najemcy odrębną wartością czynszu według stawki podatku VAT właściwej dla najmu oraz ww. mediów według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów dostaw.
2.  W przypadku, gdy Wynajmujący nabywa media według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw na rzecz Najemcy, prawidłowym jest obciążanie Najemcy odrębnie wartością czynszu według stawki podatku VAT właściwej dla najmu oraz mediów według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie sprzedaży nabywanych mediów tj. woda, energia cieplna i elektryczna oraz monitoring i traktowaniu ich jako odrębnych od usługi najmu,

*   **prawidłowe** w zakresie sprzedaży nabywanej usługi telekomunikacyjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w wyniku połączenia kilkunastu Spółek, w związku z tym wstąpiła w prawa i obowiązki tych Spółek. W skład majątku przejętych Spółek, obecnie oddziałów wchodzą również nieruchomości będące przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich.

W zależności od zasobów majątkowych przedmiotem najmu są nieruchomości o charakterze mieszkalnym jak i niemieszkalnym używane przez najmujących na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości oparty jest o typowe umowy najmu, gdzie Spółka oddaje najemcom w najem powierzchnie niemieszkalne lub mieszkalne.

W zależności od rodzaju zawartych umów najmu najemcy przyjmują na siebie obowiązek realizowania opłat za tzw. media czyli opłaty za zużycie wody, odprowadzenie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, połączeń telefonicznych, monitoringu pomieszczeń itp.

Najemcy są rozliczani zależnie od tego czy umowy na zużycie mediów są zawarte bezpośrednio z dostawcą mediów oraz czy rozliczenie następuje za faktyczne zużycie na podstawie zamontowanych podliczników.

I tak występują następujące sposoby rozliczeń:

1.  Stawka czynszu określona jest w umowie odrębnie jako wartość stała, natomiast wartość zmienna to jest opłata za media, ustalana jest na podstawie odczytów z liczników za indywidualne zużycie. W takim przypadku usługa najmu jest opodatkowana według stawki podstawowej 23% natomiast opłata za media ustalona na podstawie faktycznego zużycia jest opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla poszczególnych dostaw, gdzie podstawą do wystawienia faktury VAT jest faktura otrzymana od dostawcy mediów. W niektórych przypadkach Najemcy korzystają z ujęć wody i odprowadzają ścieki do oczyszczalni, które są własnością Spółki. W takim przypadku Najemcy są zobowiązani do zawarcia obok umowy najmu pomieszczeń odrębne umowy na dostawę mediów oraz odbiór ścieków. W tym przypadku Wynajmujący jest jednocześnie dostawcą mediów, co za tym idzie najem jest opodatkowany według stawki podstawowej 23%, natomiast opłaty za media według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw.
2.  Zarówno czynsz za najem jak i opłata za media są wielkością stałą ustaloną w sposób ryczałtowy. W takim przypadku zarówno opłata za usługę najmu jak i za dostawę mediów opodatkowane są jednolitą stawką podstawową VAT 23%,
3.  Stawka czynszu ustalona jest jako wartość stała, natomiast opłaty za media są ustalane na podstawie faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców i najemcy są obciążani za media na podstawie wystawionych przez dostawców faktur. Usługa najmu w takich przypadkach jest opodatkowana według stawki podstawowej, natomiast media są opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych dostaw na podstawie faktur wystawionych przez dostawców. Rozliczenie jakie w takich przypadkach jest też stosowane dotyczy opłat za media, gdzie część dotycząca mediów jest zmienną faktury w zależności od przypadającego na najemcę zużycia wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców. W takich przypadkach na fakturze wystawionej Najemcy występują dwie pozycje: opłata za czynsz oraz opłata za media w zmiennej wysokości. Zarówno opłata czynszowa jak i opłaty zmienne za media są opodatkowane według jednolitej stawki podatku VAT 23%.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Podkreślić przy tym należy, iż podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli dostawcą mediów jest inny podmiot niż wynajmujący i najemca zawrze umowę bezpośrednio z tym podmiotem. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. W rozpatrywanym przypadku, usługa dostawy wody, energii cieplnej i energii elektrycznej świadczona przez Wnioskodawcę stanowi usługę pomocniczą do usługi najmu. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są zatem jak elementy usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i świadczenie pomocnicze opodatkowane jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości lokalowej, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, niezależnie od tego czy dostawa mediów jest usługą własną wynajmującego czy też obcą (kupowaną przez wynajmującego), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawy wody do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, świadczy usługi w zakresie dostawy wody, energii cieplnej i energii elektrycznej, nie może kosztów tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

W niniejszej sprawie wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zauważyć także należy, że bez zawartej umowy najmu, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, dostarczanie energii cieplnej i elektrycznej czy monitoringu do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie fakturowania jej poszczególnych elementów.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z dniem 01 kwietnia 2011r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy mediów tj. woda, energia cieplna i elektryczna czy monitoring, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której, należy doliczyć również te świadczenia.

Reasumując, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo, traktując usługi dostawy mediów jako usługi odrębne od usług najmu i opodatkowując je odpowiednio według stawki podatku VAT właściwych dla poszczególnych rodzajów dostaw. Sprzedaż przez Wnioskodawcę mediów dla najemców lokali należy traktować jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą najmu i do ich opodatkowania należy zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu tj. stawką podatku VAT w wysokości 23% - w przypadku lokali użytkowych, oraz zwolnienie – w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej (połączenia telefoniczne i faksowe), które też mieszczą się w pojęciu „mediów”, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż wydana interpretacja dotyczy jedynie kwestii objętej zakresem pytania. Inne kwestie zawarte we wniosku a nie objęte zakresem pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2 przedmiotowego wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy trzech stanów faktycznych, natomiast z zadanych pytań oraz przedstawionych do nich stanowisk wynika, iż sprawa dotyczy dwóch stanów faktycznych.

Zatem, w związku z tym, że złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy dwóch stanów faktycznych, natomiast Wnioskodawca wniósł opłatę w wysokości 120 zł, tut. Organ informuje, że kwota 40 zł, wniesiona przez Wnioskodawcę w dniu 28 października 2011 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.