Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.582.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem budynków w drodze aportu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem budynków w drodze aportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o oznaczenie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, doprecyzowanie opisu sprawy, doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy, opłatę od wniosku o wydanie interpretacji, dołączenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego oraz opłatę skarbową od udzielenia pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

W lutym 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie spółki pod firmą: Spółka Akcyjna (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Nabywca) postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 450.000,00 zł (czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) do kwoty 1.450.000,00 (jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy całych), tj. o kwotę 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych), w drodze emisji nowych zwykłych akcji imiennych serii B. Akcje te zostały objęte w drodze subskrypcji prywatnej w trybie art. 431 § 2 pkt 1 K.s.h, skierowanej do dotychczasowego większościowego, akcjonariusza Spółki (dalej jako: Zbywca, Akcjonariusz), z wyłączeniem prawa poboru akcji przez pozostałych akcjonariuszy.

Akcje te zostały opłacone wyłącznie wkładem niepieniężnym, w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przy czym przedmiotem wkładu była nieruchomość stanowiąca działkę o obszarze 0,2764 ha (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt cztery metry kwadratowe), położona w X, zabudowana budynkiem usługowym wraz z nakładami poczynionymi na tę nieruchomość przez dotychczasowego właściciela, tj. Zbywcę w postaci niezakończonej budowy dwóch budynków niemieszkalnych. Zarówno wartość nieruchomości (działki i budynku usługowego), jak i wartość nakładów została wyceniona przez właściwych biegłych. Podwyższenie kapitału akcyjnego zostało zarejestrowane przez Sąd rejestrowy.

Okolicznościami podatkowo istotnymi jest to, że zarówno Akcjonariusz, jak i Spółka, w momencie dokonywania tychże transakcji byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Nadto Akcjonariusz nieruchomość tę wykorzystywał do własnej działalności gospodarczej, gdyż miała tam miejsce zarówno sprzedaż towarów handlowych, jak i magazynowanie towarów – Akcjonariusz prowadził handel detaliczny wyrobów tytoniowych i spożywczych. Ponadto część nieruchomości była w dniu przeniesienia jej własności na Spółkę objęta umowami najmu. Akcjonariusz, wobec tego, że nie potrzebował całej nieruchomości na własną działalność (prowadził ją jeszcze w innych miejscach), postanowił część powierzchni wynająć.

Nadal jednak prowadził w niej swoją działalność, dokonując sprzedaży towarów (działalność handlowa), która była przedmiotem jego działalności gospodarczej od kilku lat. Spółka nabywając tę nieruchomość weszła w prawa wynajmującego, zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które określa, że umowa najmu i wynikające z niej prawa i obowiązki przechodzą na nabywcę (art. 678 Kodeksu cywilnego).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest z kolei wynajem nieruchomości oraz zarządzanie nieruchomości. Spółka nabywając w drodze aportu rzeczowego tę nieruchomość miała zamiar przeznaczyć ją w całości na wynajem. Niemniej nieruchomość ta wymagała dalszych nakładów, aby stworzyć tam atrakcyjne warunki dla potencjalnych najemców. Mianowicie konieczne było: wybudowanie parkingu, zagospodarowanie terenu wokół, a z czasem połączenie obu budynków lub jakaś ich dalsza rozbudowa. Celem Spółki jest stworzenie na nabytej nieruchomości niewielkiego centrum handlowego i przeznaczenie tak stworzonej powierzchni pod wynajem. W dniu nabycia nieruchomości przez Spółkę przedmiotem najmu nie była cała powierzchnia budynku, a jedynie jego część, co skutkowało tym, że Spółka rozpoczęła niezwłocznie proces poszukiwania najemców. Spółka nie przejęła żadnych zobowiązań Akcjonariusza, żadnych umów o zarządzanie, żadnych pracowników czy ruchomości umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Zbywca (Akcjonariusz) nie miał bowiem w żaden sposób wydzielonego w swojej działalności obszaru wynajmu nieruchomości. Stanowiło to dla niego jedynie działalność poboczną i nieistotną (niewielki ułamek przychodów Akcjonariusza stanowił rzeczony wynajem nieruchomości). Spółka nie przejęła działalności handlowej Akcjonariusza.

Nabywając nieruchomość w drodze aportu Spółka oświadczyła, że podatek VAT należny od dokonanej czynności uiści gotówką na rzecz Zbywającego, co uczyniła. Zbywca wystawił Spółce fakturę VAT, dokumentującą dla celów podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej, obejmując ją opodatkowaniem tym podatkiem w wysokości 23%. Akcjonariusz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podatnik podatku VAT, który wykorzystywał przenoszoną na Spółkę w drodze aportu nieruchomość zabudowaną wraz z nakładami, która to nieruchomość dotychczas wykorzystywał we własnej, handlowej, działalności gospodarczej, czynność tę opodatkował podatkiem od towarów i usług.

Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ była i jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonującym czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który nie korzystał i nie korzysta ani ze zwolnienia podmiotowego ani przedmiotowego w tym podatku. Spółka kwotę tego podatku wykazuje aktualnie jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzupełnieniu z dnia 2 grudnia 2019 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

Pytanie 1)

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawca wskazuje, że wedle najlepszej wiedzy i oceny prawnej Spółki przedmiotem zbycia na rzecz Wnioskodawcy nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., nr 0, poz. 1145, z późn. zm.), ani też przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedź na to pytanie została udzielona w związku z jego sformułowaniem w wezwaniu pod rygorem pozostawienia sprawy bez rozpoznania. Jednak Wnioskodawca zauważa, że kwestia oceny, czy w stanie faktycznym doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest właśnie elementem zapytania do organu podatkowego. Stąd zobowiązanie do udzielenia odpowiedzi na tak sformułowane pytanie jest niezasadne.

Pytanie 2)

Odnosząc się do pytania:

Czy przedmiot transakcji na dzień zbycia posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?”, Wnioskodawca wskazuje:

Przedmiot transakcji na dzień zbycia nie posiadał samodzielnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy:

*   przedmiot transakcji nie był wydzielony organizacyjnie – zbywca prowadził działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej podjętej przez osobę fizyczną. Była to działalność jednorodna i nie zostały wyodrębnione w jej ramach żadne działy, wydziały, komórki, zakłady czy oddziały. Nie istniały także żadne dokumenty wyodrębniające poszczególną działalność w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa;

*   przedmiot transakcji nie był wydzielony finansowo – w ramach przedsiębiorstwa prowadzone były księgi rachunkowe, lecz w sposób, który umożliwiał ustalenie wyniku z całej działalności gospodarczej (wyodrębnić można było wyłącznie przychody z działalności handlowej i z najmu, natomiast sposób prowadzenia i ewidencjowania zdarzeń w księgach rachunkowych nie umożliwiał przyporządkowania kosztów do tych przychodów i ustalenia odrębnego wyniku finansowego i podatkowego dla tych przychodów):

*   przedmiot transakcji nie był wyodrębniony funkcjonalnie, gdyż był przeznaczony do realizacji podstawowego zadania przedsiębiorstwa, działalności handlowej i magazynowej, a jedynie częściowo proces ten wspomagany był wynajęciem powierzchni budynku, który na nieruchomości był już wzniesiony w momencie nabycia przedmiotu transakcji przez Wnioskodawcę. Zbywca nieruchomości działkę gruntu nabył w 2013 r., a w 2016 roku wzniósł na niej budynek handlowo-magazynowy (dalej jako: Budynek nr 1).

Przedmiot transakcji nie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie było możliwe podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa przede wszystkim z uwagi na:

1.  fakt nieukończenia procesu inwestycyjnego, co uniemożliwiało wykorzystanie w pełnym zakresie nieruchomości do celów działalności – konieczne było zakończenie inwestycji, dokonanie zagospodarowania terenu wokół budynków, a nadto Wnioskodawca pozyskał decyzję o warunkach zabudowy celem wykonania dalszych prac budowalnych i dostosowania nieruchomości do założonego celu, jakim jest organizacja niewielkiego centrum handlowo-usługowego z powierzchnią przeznaczoną do najmu, ochroną budynków, utrzymaniem porządku i czystości na nieruchomości oraz miejscami parkingowymi;
2.  konieczność podjęcia działań związanych z pozyskaniem klientów przez Wnioskodawcę, tj. nabywców powstających przestrzeni handlowo-usługowych;
3.  niezbędne zorganizowanie funkcjonowania centrum handlowo-usługowego poprzez zawarcie umów z dostawcami usług w zakresie m.in. ochrony obiektów, sprzątania, odśnieżania – proces ten nie został jeszcze ukończony.

Pytanie 3)

Przedmiotem działalności gospodarczej zbywcy był handel detaliczny i hurtowy. W oparciu o nabyty majątek Wnioskodawca nie kontynuuje działalności zbywcy w tym zakresie. Przedmiot transakcji (tj. nabyta nieruchomość) służyła do prowadzenia tejże działalności handlowej i w tym celu była nabyta przez Wnioskodawcę, który wykorzystywał ją także jako magazyn towarów. Zbywca wynajmował część powierzchni w Budynku nr 1 (celem pokrycia kosztów utrzymania nieruchomości), a Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki z tych umów (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), lecz Wnioskodawca zmienił całkowicie charakter tej nieruchomości i jej przeznaczenie. To jest z nieruchomości wykorzystywanej dla celów własnej działalności handlowej, na nieruchomość z licznymi powierzchniami do wynajmu, stanowiącymi odrębne punkty sprzedaży (sklepy/stoiska) lub też świadczenia usług.

Pytanie 4)

Wnioskodawca wykorzystuje nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pytanie 5)

Zbywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budynki, zarówno na budynek wzniesiony, oddany do użytkowaniu (Budynek nr 1), jak też na dwa kolejne budynki, które na moment dokonania transakcji nie były ukończone i stanowiły nakłady (dalej jako: Budynek nr 2 i 3).

Pytanie 6)

Wnioskodawca w momencie zawarcia transakcji nabył jeden budynek (Budynek nr 1). Był on oddany do używania (doszło do pierwszego zasiedlenia) i stanowił środek trwały zbywcy.

Pozostałe dwa budynki (Budynek nr 2 i 3) były w trakcie budowy, a zbywca poczynił nakłady na nieruchomość zmierzające do wytworzenia budynków. Budynki te uzyskały pozwolenie na użytkowanie dopiero 28.10.2018 r., czyli po dokonaniu transakcji. Tak, jak to wskazano w akcie notarialnym, przedmiotem transakcji była nieruchomość z budynkiem handlowym (czyli Budynek nr 1) oraz poniesionymi nakładami na nieruchomość, tj. rozpoczętym procesem budowy dwóch kolejnych budynków (czyli Budynek nr 2 i 3). Należy zaznaczyć, że zarówno Budynek nr 1, jak i będące w toku wznoszenia Budynki nr 2 i 3, zostały posadowione na jednej działce gruntu.

Zbywca wynajmował częściowo Budynek nr 1, w którym prowadził także swoją działalność handlową i zajmował powierzchnię na magazyn.

Budynek nr 2 i 3 był wedle oceny Wnioskodawcy na etapie budowy, który można określić jako stan surowy zamknięty. Jednak w tym zakresie, celem dokładnego określenia stanu budowy Budynku nr 2 i 3, potrzebna jest wiedza rzeczoznawcy budowlanego, gdyż ustawa – Prawo budowlane nie jest precyzyjna w tym zakresie i na tle określenia stopnia zaawansowania procesu budowlanego powstają różnice w ocenach. W wezwaniu nie zostało natomiast sprecyzowane, co organ podatkowy rozumie pod takimi pojęciami jak: stan otwarty, stan zamknięty. Budynek nr 2 i 3 miał fundamenty, ściany i był zadaszony. Nie miał jednak posadzek, tynków, kompletnych instalacji wod.-kan. wewnętrznych i zewnętrznych. Według Dziennika budowy prace budowalne zakończono 11.07.2018 r., prawie pół roku po dokonaniu transakcji.

W wezwaniu sformułowano pytanie o to, czy w momencie przekazania budynki były budynkami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Otóż niewątpliwie budynkiem był Budynek nr 1. Natomiast, co do Budynku nr 2 i 3, to zgodnie z przepisami ustawy – Prawo budowlane, co do zasady, zakończenie budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, następuje wówczas, gdy inwestor dokona zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, a organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu (art. 54 ustawy – Prawo budowlane). Z tego względu na moment dokonania transakcji i przekazania budynków Wnioskodawcy Budynek nr 2 i 3 były w trakcie budowy i nie stanowiły wedle Wnioskodawcy budynków w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Budynki te jako szczególny obiekt budowalny powstały najwcześniej dopiero w momencie zakończenia procesu budowy, tj. w lipcu 2018 roku.

Pytanie 7)

Budynki są trwale z gruntem związane.

Pytanie 8)

Według Wnioskodawcy Budynek nr 1 oraz po zakończeniu budowy Budynek nr 2 i 3 należy grupować wg PKOB według symbolu: 1230 Budynki handlowo-usługowe. Wszystkie podlegają takiej klasyfikacji wg Wnioskodawcy, choć pozwolenie na budowę obejmuje:

*   budynek handlowy z powierzchnią magazynową (Budynek nr 1)

*   budynki handlowo-usługowe (Budynek nr 2 i 3).

Pytanie 9)

Zbywca zaliczył do środków trwałych Budynek nr 1, natomiast Budynek nr 2 i 3 w księgach handlowych stanowił „środki trwałe w budowie”.

Pytanie 10)

Pierwsze zasiedlenie Budynku nr 1 nastąpiło przez zbywcę jeszcze w 2016 roku. Zbywca wykorzystywał nieruchomość, w tym Budynek nr 1 do swojej działalności gospodarczej jeszcze przed jego oddaniem formalnoprawnym do używania jako powierzchnię magazynową, co służyło jego czynnościom opodatkowanym. Natomiast najem części powierzchni Budynku nr 1 miał miejsce od 2017 roku, po otrzymaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. W tym też roku podjął tam zbywca działalność handlową.

Pierwsze używanie Budynków nr 2 i 3 nastąpiło dopiero w końcu roku 2018, po wydaniu pozwolenia na użytkowanie. Do lipca 2018 trwał jeszcze proces budowalny.

Pytanie 11)

Budynek nr 2 i 3 był oddany do używania dopiero przez Wnioskodawcę, parę miesięcy po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Zatem 2 lata od pierwszego zasiedlenia nie mogły minąć w dniu dokonania transakcji.

Budynek nr 1 był formalnoprawnie oddany do używania w 2017 r. i do momentu dokonania transakcji oraz jego nabycia przez Wnioskodawcę nie upłynęły 2 lata od formalnoprawego oddania go w używanie. Jednak pierwsze zajęcie (zasiedlenie Budynku nr 1) nastąpiło jeszcze w 2016 roku przez samego zbywcę, który wykorzystywał Budynek nr 1 jako magazyn – jeszcze przez wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Według wiedzy Wnioskodawcy do dnia dokonania transakcji nie minęły jednak dwa lata od tego pierwszego używania (zasiedlenia) Budynku nr 1 przez zbywcę.

Pytanie 12)

Wnioskodawca i zbywca złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – dalej jako ustawa o VAT), przed dniem dokonania zbycia Budynku nr 1 i nakładów na powstające Budynki nr 2 i 3, z ostrożności. Zbywca nabył działkę gruntu w 2013 r., a używał Budynek nr 1 już od 2016 r., ale ponieważ nie mógł wskazać konkretnego dnia rozpoczęcia używania Budynku nr 1, strony transakcji uznały, że konieczne jest złożenie ww. oświadczenia.

Pytanie nr 13)

Tak, oświadczenie zawierało wszystkie elementy konieczne, wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Pytanie 14)

Zbywca wykorzystywał Budynek nr 1 do czynności opodatkowanych i do takich samych czynności zamierzał wykorzystywać Budynek nr 2 i 3 jak już one powstaną. Zbywca prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Pytanie 15)

Zbywca nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytanie 16)

Zbywca nie dokonywał nakładów na Budynek nr 1, tj. nie dokonywał jego ulepszenia po jego wybudowaniu w 2016 r. Natomiast Budynek nr 2 i 3 dopiero były w trakcie budowy, stanowiły środki trwałe w budowie, a więc nie były przedmiotem nakładów ulepszających. Z uwagi na powyższe odpowiedź na dodatkowe pytania zawarte w Pytaniu nr 16, oznaczone literami od A do H jest bezprzedmiotowa.

Odpowiedzi na pytania nr 4-16 zostały udzielone odrębnie dla poszczególnych budynków, choć podkreślić należy, że Budynek nr 2 i 3 nie stanowił w istocie budynku w rozumieniu Prawa budowanego na moment dokonania transakcji, lecz prowadzona była ich budowa, a tym samym były to nakłady poniesione na wzniesienie obiektów budowalnych do jakich zalicza się także budynki. W rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz prawa podatkowego były to „środki trwałe w budowie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług wynikający z nabycia w drodze aportu nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym wraz z nakładami na nią poczynionymi, uznając, że nie dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a podatek naliczony od dokonanej transakcji pozostaje w związku z dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powołanej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem dostawy była w opisanym stanie faktycznym nieruchomość zabudowana budynkiem niemieszkalnym wraz z nakładami na nią poczynionymi. Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2018 r., poz. 1916), który stanowi, iż dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, uznać należy, iż przedmiotem dostawy była jedna nieruchomość, na której posadowiony był budynek niemieszkalny oraz na którą poczyniono kolejne nakłady w postaci budowy dwóch budynków niemieszkalnych.

Zatem określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT oraz stawki tego podatku winno być przyporządkowane do działki stanowiącej w tym wypadku jedną nieruchomość.

W okolicznościach sprawy istotny pozostaje także art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie sposób bowiem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy i dokonać oceny stanu faktycznego, bez odwołania się do tego przepisu prawa. W świetle art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, itp.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa można odnaleźć w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań o charakterze gospodarczym. Dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się również regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje również na art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalność gospodarczej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Istotne w sprawie jest to, że zespół składników materialnych – nieruchomość opisana we wniosku – przeznaczony był do realizacji przez Sprzedającego określonych zadań gospodarczych, czyli do działalności handlowej a pobocznie do wynajmu najemcom (część budynku niemieszkalnego już posadowionego na działce). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jak zostało to wskazane w okolicznościach zdarzenia przyszłego nabywca będzie kontynuować umowy najmu w znacznej części. Niemniej Wnioskodawca przeznaczy część nieruchomości na wybudowanie drogi dojazdowej do drogi publicznej, a nadto rozważa w przyszłości dalsze inwestycje na nabytych działkach.

Cel w jakim dokonać ma się przedmiotowe nabycie pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu transakcji jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz już fakt iż nabyta nieruchomość jest w części wykorzystywana w sposób odmienny niż robił to dotychczasowy właściciel, ma jednak znaczenie. Brak jest tożsamości celów i działań Zbywcy i Spółki. Nadto Spółka podejmowała i podejmuje w stosunku do nieruchomości dalsze działania, których celem było doprowadzenie do tego, aby w całości była ona zdolna do tworzenia jednolitego gospodarczo obszaru (niewielkiego centrum handlowego). Nadto Spółka (Wnioskodawca) musiała rozpocząć proces poszukiwania najemców, gdyż w momencie nabycia w drodze aportu nieruchomość nie była ona w całości wynajęta (nie była gotowa do tego). Wnioskodawca nie przejął żadnych innych składników majątku Sprzedającego (czy to materialnych, czy niematerialnych), które umożliwiłyby mu prowadzenie działalności gospodarczej na nabytej nieruchomości.

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Ponadto w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez dodatkowych składników, które pozwalają na wykonywanie działalności gospodarczej, w szczególności szeregu umów, dana nieruchomość nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Aby nieruchomości można było przypisać zdolność do prowadzenia działalności w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego niezbędny jest szereg działań, który umożliwiły prowadzenie nabywcy w oparciu o tę nieruchomość działalności w zakresie wynajmu nieruchomości i zarządzania nią. Chodzi m.in. o dokonanie dalszych inwestycji jak przykładowo: zagospodarowanie terenu, znalezienie kolejnych najemców, wybudowanie parkingu.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki i Sprzedającego znajduje oparcie w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym wydanej w dniu 23 października 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.650.2018.1.AGW.

Ze względu na to, że nieruchomość była w dniu jej nabycia przez Wnioskodawcę zabudowana, a nakłady obejmujące nowe dwa budynki niemieszkalne nie były jeszcze oddane do używania w ramach zasiedlenia, czynność wniesienia nieruchomości do Spółki, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zasadne jest rozważenie właściwej stawki tego podatku. W art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że także przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być one tak, jak budynki posadowione na tym gruncie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabytą w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość wykorzystuje on do prowadzenia działalności gospodarczej, która jest opodatkowana Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania ani też nie dokonuje czynności podlegających zwolnieniu od opodatkowania.

W uzupełnieniu Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy pytania nie zmieniły oceny prawnej Wnioskodawcy wyrażonej we wniosku o interpretację podatkową i wskazanej w podsumowaniu rozważań prawnych Wnioskodawcy.

Celem usunięcia wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje, iż stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją nabycia nieruchomości, ponieważ:

1.  nabytą w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość zabudowaną wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, która jest opodatkowana;
2.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania ani też nie dokonuje czynności podlegających zwolnieniu od opodatkowania;
3.  Zbywca był czynnym podatnikiem podatku VAT, który dokonał odliczenia podatku VAT w związku z budową Budynku nr 1 i w związku z nakładami czynionymi na budowę Budynku nr 2 oraz nr 3;
4.  nabyta nieruchomość, tj. działka gruntu zabudowana Budynkiem nr 1 wraz z rozpoczętym procesem budowy Budynku nr 2 i 3, nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie stanowiła wyodrębnionego, samodzielnego przedsiębiorstwa, a Wnioskodawca podjął i podejmuje nadal szereg czynności celem stworzenia na nieruchomości centrum handlowo-usługowego, a nadto Wnioskodawca nie podjął głównego przedmiotu działalności zbywcy, tj. działalności handlowej. Wnioskodawca nie przejął pracowników ani żadnych innych składników majątku zbywcy;
5.  z uwagi na fakt, że od dnia pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 nie minęły dwa lata, czynność zbycia nieruchomości winna zostać opodatkowana;
6.  zbycie nakładów na wytworzenie (budowę) Budynku nr 2 i 3 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy prawne stanowiące podstawę tej oceny to przede wszystkim: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 i 7 oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e wskazanej ustawy. Powyższe przepisy zostały przywołane i wyjaśnione we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Nadto istotny w okolicznościach art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazujący, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia znajduje się w art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, że dostawa towaru jakim było zbycie działki gruntu zabudowanej Budynkiem nr 1 wraz z rozpoczętą budową Budynku nr 2 i 3 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że w lutym 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 450.000,00 zł (czterysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) do kwoty 1.450.000,00 (jeden milion czterysta pięćdziesiąt tysięcy całych), tj. o kwotę 1.000.000,00 zł (jeden milion złotych), w drodze emisji nowych zwykłych akcji imiennych serii B. Akcje te zostały objęte w drodze subskrypcji prywatnej w trybie art. 431 § 2 pkt 1 K.s.h, skierowanej do dotychczasowego większościowego, akcjonariusza Spółki, z wyłączeniem prawa poboru akcji przez pozostałych akcjonariuszy. Akcje te zostały opłacone wyłącznie wkładem niepieniężnym, w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przy czym przedmiotem wkładu była nieruchomość stanowiąca działkę o obszarze 0,2764 ha, zabudowana budynkiem usługowym wraz z nakładami poczynionymi na tę nieruchomość przez dotychczasowego właściciela, tj. Zbywcę w postaci niezakończonej budowy dwóch budynków niemieszkalnych. Przedmiotem transakcji była nieruchomość z budynkiem handlowym (czyli Budynek nr 1) oraz poniesionymi nakładami na nieruchomość, tj. rozpoczętym procesem budowy dwóch kolejnych budynków (czyli Budynek nr 2 i 3).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem budynków w drodze aportu.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że w celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem budynków w drodze aportu należy przeanalizować kwestię opodatkowania wniesienia przez Zbywcę aportem na rzecz Wnioskodawcy wskazanych we wniosku budynków.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zbycia na rzecz Wnioskodawcy nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny. Przedmiot transakcji na dzień zbycia nie posiadał samodzielnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy:

*   przedmiot transakcji nie był wydzielony organizacyjnie – zbywca prowadził działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej podjętej przez osobę fizyczną. Była to działalność jednorodna i nie zostały wyodrębnione w jej ramach żadne działy, wydziały, komórki, zakłady czy oddziały. Nie istniały także żadne dokumenty wyodrębniające poszczególną działalność w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa;

*   przedmiot transakcji nie był wydzielony finansowo – w ramach przedsiębiorstwa prowadzone były księgi rachunkowe, lecz w sposób, który umożliwiał ustalenie wyniku z całej działalności gospodarczej (wyodrębnić można było wyłącznie przychody z działalności handlowej i z najmu, natomiast sposób prowadzenia i ewidencjowania zdarzeń w księgach rachunkowych nie umożliwiał przyporządkowania kosztów do tych przychodów i ustalenia odrębnego wyniku finansowego i podatkowego dla tych przychodów):

*   przedmiot transakcji nie był wyodrębniony funkcjonalnie, gdyż był przeznaczony do realizacji podstawowego zadania przedsiębiorstwa, działalności handlowej i magazynowej, a jedynie częściowo proces ten wspomagany był wynajęciem powierzchni budynku, który na nieruchomości był już wzniesiony w momencie nabycia przedmiotu transakcji przez Wnioskodawcę. Zbywca nieruchomości działkę gruntu nabył w 2013 r., a w 2016 roku wzniósł na niej budynek handlowo-magazynowy (dalej jako: Budynek nr 1).

Przedmiot transakcji nie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie było możliwe podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa przede wszystkim z uwagi na:

1.  fakt nieukończenia procesu inwestycyjnego, co uniemożliwiało wykorzystanie w pełnym zakresie nieruchomości do celów działalności – konieczne było zakończenie inwestycji, dokonanie zagospodarowania terenu wokół budynków, a nadto Wnioskodawca pozyskał decyzję o warunkach zabudowy celem wykonania dalszych prac budowalnych i dostosowania nieruchomości do założonego celu, jakim jest organizacja niewielkiego centrum handlowo-usługowego z powierzchnią przeznaczoną do najmu, ochroną budynków, utrzymaniem porządku i czystości na nieruchomości oraz miejscami parkingowymi;
2.  konieczność podjęcia działań związanych z pozyskaniem klientów przez Wnioskodawcę, tj. nabywców powstających przestrzeni handlowo-usługowych;
3.  niezbędne zorganizowanie funkcjonowania centrum handlowo-usługowego poprzez zawarcie umów z dostawcami usług w zakresie m.in. ochrony obiektów, sprzątania, odśnieżania – proces ten nie został jeszcze ukończony.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy zaznaczyć, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

W rozpatrywanej sprawie budynki nie stanowią również przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem transakcji była wyłącznie nieruchomość tj. budynek handlowy – Budynek nr 1 oraz poniesione nakłady na budowę dwóch kolejnych budynków – Budynków nr 2 i 3.

Tym samym do tej transakcji nie ma zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ zbywany majątek nie spełnia przesłanek do objęcia transakcji jego zbycia wyłączeniem wynikającym z ww. przepisu. Transakcja wniesienia przez Zbywcę aportem na rzecz Wnioskodawcy wskazanych we wniosku budynków stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji była nieruchomość z budynkiem handlowym (czyli Budynek nr 1) oraz poniesionymi nakładami na nieruchomość, tj. rozpoczętym procesem budowy dwóch kolejnych budynków (czyli Budynek nr 2 i 3). Budynek nr 1, jak i będące w toku wznoszenia Budynki nr 2 i 3, zostały posadowione na jednej działce gruntu. Budynki są trwale z gruntem związane. Wnioskodawca w momencie zawarcia transakcji nabył Budynek nr 1. Był on oddany do używania (doszło do pierwszego zasiedlenia) i stanowił środek trwały zbywcy. Zbywca wynajmował częściowo Budynek nr 1, w którym prowadził także swoją działalność handlową i zajmował powierzchnię na magazyn. Najem części powierzchni Budynku nr 1 miał miejsce od 2017 roku. Pierwsze zajęcie (zasiedlenie Budynku nr 1) nastąpiło w 2016 roku przez samego zbywcę, który wykorzystywał Budynek nr 1 jako magazyn. Do dnia dokonania transakcji nie minęły dwa lata od tego pierwszego używania (zasiedlenia) Budynku nr 1 przez zbywcę. Budynek nr 2 i 3 był na etapie budowy, który można określić jako stan surowy zamknięty. Budynek nr 2 i 3 miał fundamenty, ściany i był zadaszony. Prace budowalne zakończono 11.07.2018 r., prawie pół roku po dokonaniu transakcji. Zbywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Budynek nr 1, jak też na Budynek nr 2 i 3. Zbywca nie dokonywał nakładów na Budynek nr 1, tj. nie dokonywał jego ulepszenia po jego wybudowaniu w 2016 r. Natomiast Budynek nr 2 i 3 dopiero były w trakcie budowy, stanowiły środki trwały w budowie, a więc nie były przedmiotem nakładów ulepszających.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy zaznaczyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1309, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Natomiast w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (\`(...)\`) Transakcja taka rozpatrywana w całości nie jest zatem objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.” (pkt 40 i 41 wyroku).

TSUE konkluduje tu w pkt 44, że: „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w powołanym już wyżej wyroku z dnia z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki”.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku aportu na rzecz Wnioskodawcy Budynków nr 2 i 3, będących w trakcie budowy, które miały fundamenty, ściany i były zadaszone należy uznać, że będziemy mieć do czynienia z dostawą budynków bowiem okoliczności sprawy wskazują, że:

*   Wnioskodawca nabył nieruchomość (tj. grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy budynków,

*   na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży mogły powstać wyłącznie budynki handlowo-usługowe.

Powyższy opis wskazuje, że nakłady na nieruchomość zmierzające do wytworzenia Budynku nr 2 i 3 stanowiły dostateczne zaawansowanie robót, aby powstały budynki handlowo-usługowe. Należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji był aport na rzecz Wnioskodawcy budynków w określonym stopniu zaawansowania budowy.

Jak wynika z opisu sprawy, do dnia dokonania transakcji nie minęły dwa lata od pierwszego używania (zasiedlenia) Budynku nr 1 przez zbywcę. Budynki nr 2 i 3 były oddane do używania przez Wnioskodawcę, parę miesięcy po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę, a pierwsze używanie Budynków nr 2 i 3 nastąpiło dopiero w końcu roku 2018, po wydaniu pozwolenia na użytkowanie. Do lipca 2018 trwał jeszcze proces budowalny. Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na dzień aportu w stosunku do Budynków nr 2 i 3 nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do czynności wniesienia przez Zbywcę aportem na rzecz Wnioskodawcy budynków nr 1, 2 i 3 nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jak wynika z opisu sprawy, zbywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Budynek nr 1, jak też na Budynek nr 2 i 3. Wobec powyższego, nie zostały również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, dla dostawy budynków, nie będzie również miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika, aby budynki były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, Zbywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Budynek nr 1, jak też na Budynek nr 2 i 3. W związku z powyższym, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia przez Zbywcę aportem budynków na rzecz Wnioskodawcy, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji aport gruntu, na którym znajdują się ww. budynki jest również opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków w drodze aportu zostały spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Spółka była i jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wnioskodawca wykorzystuje nabytą nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto wyżej – transakcja wniesienia przez Zbywcę aportem na rzecz Wnioskodawcy wskazanych we wniosku budynków stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków w drodze aportu. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpiły inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.