Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1680/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-23
Teza: korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia środków trwałych
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; przyłącze; umowa-umowa użyczenia; wodociągi; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 30 listopada 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2011r. (data wpływu 21 grudnia 2011r.), z dnia 27 stycznia 2012r., z dnia 8 lutego 2012r. oraz z dnia 17 lutego 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy wynikających z nieodpłatnego przekazania majątku na rzecz Z. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy wynikających z nieodpłatnego przekazania majątku na rzecz Z. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2011r., z dnia 27 stycznia 2012r., z dnia 8 lutego 2012r. oraz z dnia 17 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT od grudnia 2010r., w okresie wcześniejszym czynnym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy. Wśród prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wyróżnić można dostarczanie wody oraz odbiór ścieków, które to zadania realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nakłady ponoszone na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną Wnioskodawca (a wcześniej Urząd Gminy) traktuje, jako ściśle związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (są ponoszone w celu wykonywania czynności opodatkowanych a powstałe w ramach działalności mienie jest związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT).

Od 2009r. do chwili obecnej Wnioskodawca (Urząd Gminy) sukcesywnie ponosi wydatki inwestycyjne związane z rozbudową tak infrastruktury wodociągowej jak i kanalizacyjnej. Od roku 2010 Wnioskodawca realizuje zadanie pn. „…”, które to jest dofinansowane w ramach środków PROW, działanie 321Podstawowe usługi dla ludności (zakończenie inwestycji planowane jest na listopad br.). Na realizację przedmiotowego projektu Gmina zaciągnęła pożyczkę w BGK na wyprzedzające finansowanie (kwota pożyczki odzwierciedla wartość przyznanego dofinansowania) oraz pożyczkę w WFOŚiGW na wkład własny Gminy do projektu. W ramach realizowanego projektu podatek VAT traktowany jest, jako koszt niekwalifikowany, gdyż Gminie stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na każdym etapie realizowanej inwestycji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabyte przez Gminę towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych – istnieje niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi). Umowa dofinansowania ww. zadania zawiera zapis „Beneficjent zobowiązuje się do spełnienia warunków określonych w Programie, ustawie i rozporządzeniu oraz realizacji operacji zgodnie z postanowieniami umowy a w szczególności; (…) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia dokonania przez Agencję płatności ostatecznej nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji (…)”.

W roku bieżącym Gmina na mocy Uchwały Rady Gminy w sprawie utworzenia gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” powołała do istnienia jednostkę budżetową pn. Z., który to podmiot ma realizować zadania o charakterze użyteczności publicznej, dotychczas realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę (wśród wachlarza jego zadań wymienić należy m.in. dostarczanie wody, zapewnienie odbioru ścieków).

W piśmie z dnia 16 grudnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina/Urząd Gminy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wodno-kanalizacyjnej) obok prowadzonej przedmiotowej inwestycji dofinansowanej w ramach środków PROW, prowadzi również inne inwestycje, które finansuje środkami własnymi (Wnioskodawca podkreśla, że zarówno jedne jak i drugie inwestycje nie są zakończone a wytwarzane w ramach nich środki trwałe nie zostały jeszcze dopuszczone do użytkowania). Gmina dotychczas świadczyła usługi wodno-kanalizacyjne przy wykorzystaniu środków trwałych, które zostały wytworzone w okresie do 5 lat, jak również w okresie powyżej 5 lat.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2012r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że środki trwałe, o których mowa we wniosku, to środki, które zostały oddane do użytkowania w ciągu ostatnich 5 lat jak również takie, które zostały oddane do użytku w okresie późniejszym tj. powyżej 5 lat. W księgach środków trwałych Wnioskodawcy sieć wodociągowa i kanalizacyjna i obiekty z nimi związane są ujęte w grupach:

*   2/21/210 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej/rurociągi, linie telekomunikacyjne i energooszczędne/ rurociągi, linie telekomunikacyjne i energoenergetyczne przesyłowe),
*   2/21/211 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej/rurociągi, linie telekomunikacyjne i energoenergetyczne) rurociągi, linie telekomunikacyjne i energoenergetyczne rozdzielcze). Wartość początkowa ww. środków trwałych wynosi do 15.000 zł i powyżej.

W piśmie z dnia 8 lutego 2012r. Wnioskodawca wskazał, że środki trwałe, o których mowa we wniosku Gmina będzie wykorzystywała do działalności nieopodatkowanej, ponieważ przekaże je w formie nieodpłatnej do nowo wytworzonej własnej jednostki organizacyjnej.

W piśmie z dnia 17 lutego 2012r. Gmina wyjaśniła, że środki trwałe, o których mowa we wniosku Gmina przekaże własnej jednostce organizacyjnej do nieodpłatnego użytkowania w formie użyczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z dnia 16 grudnia 2011r.):

Czy nieodpłatne przekazanie nowo wytworzonych środków trwałych finansowanych zarówno przy udziale środków zewnętrznych (PROW) jak i środków własnych (zakończenie procesu inwestycyjnego tych pierwszych planuje się na luty 2012r., natomiast tych drugich na rok 2013), czy też przekazanie środków trwałych, które dotychczas służyły do świadczenia usługi wodno-kanalizacyjnej, wytworzonych w okresie do 5 lat jak również w okresie powyżej 5 lat, nowo utworzonej jednostce budżetowej (Z.) spowoduje utratę przez Gminę prawa do dokonywanych wcześniej odliczeń podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, jak również do odliczeń podatku naliczonego od zakupów, jakie się pojawią w związku z kontynuowanym przez Gminę procesem inwestycyjnym (co jest równoznaczne z koniecznością sporządzenia korekt deklaracji VAT-7)?

Wnioskodawca nadmienia, że Z. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej”.

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w piśmie z dnia 16 grudnia 2011r. oraz z dnia 27 stycznia 2012r.), nieodpłatne przekazanie własnej jednostce organizacyjnej środków trwałych, które dotychczas Gmina wykorzystywała do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, powoduje zmianę ich przeznaczenia, co pociąga za sobą konieczność sporządzenia korekt deklaracji VAT-7. Przekazanie do własnej jednostki poniesionych przez Gminę nakładów na nowo tworzone środki trwałe, które w swoim założeniu miały służyć działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, których proces inwestycyjny nie został zakończony (środki nie zostały oddane do użytkowania) rodzi konieczność sporządzenia przez Wnioskodawcę korekt deklaracji VAT-7 ze względu na zmianę przeznaczenia poniesionych nakładów. Jeśli chodzi natomiast o dalszą możliwość dokonywania przez Gminę odliczeń od zakupów, jakie się pojawią w związku z kontynuowanym procesem inwestycyjnym to brak jest do tego podstaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 2009r. Wnioskodawca ponosi wydatki inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Od 2010r. Wnioskodawca w ramach realizacji projektu pn. „…” również ponosi wydatki inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury wodociągowej jak i kanalizacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu wody oraz odbiór ścieków. Zadanie to realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nakłady ponoszone na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną Wnioskodawca traktuje jako ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem wydatki ponoszone są w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a powstałe w ramach działalności mienie jest związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawca w kwietniu 2011r. utworzył gminną jednostkę budżetową pn. Z., który to podmiot ma realizować zadania dotychczas realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę (m.in. dostarczanie wody, zapewnienie odbioru ścieków). Wnioskodawca planuje nieodpłatnie przekazać w formie użyczenia wytworzone poza ww. projektem środki trwałe, mienie powstałe w ramach realizacji ww. projektu, jak również przekazać nakłady inwestycyjne (inwestycje w toku) do własnej jednostki budżetowej.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca prowadząc inwestycje związane z wytworzeniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycjami, bowiem wytworzony majątek był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych lub w przypadku inwestycji w toku tj. inwestycji służących do wytworzenia środków trwałych, których jeszcze nie oddano do użytkowania – przeznaczony był w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych lub majątku, którego nie oddano jeszcze do użytkowania, zmieni się prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do jego wytworzenia.

Podkreślenia wymaga, iż zmiana prawa do odliczenia podatku VAT jest konsekwencją zmiany sposobu wykorzystania wytworzonych środków trwałych lub nakładów inwestycyjnych.W rozpatrywanej sprawie zmiana ta nastąpiłaby wyłącznie, w sytuacji przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej.

Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja polegająca na zmianie sposobu wykorzystania wytworzonych środków trwałych, za pomocą których Gmina prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych. Sytuacja ta dotyczy także zmiany sposobu przeznaczenia powstałych środków trwałych, których nie oddano jeszcze do użytkowania. Dotyczy do zarówno inwestycji powstałych w ramach realizowanego projektu, jak i inwestycji finansowanych środkami własnymi gminy.

Wyżej wskazany majątek (środki trwałe) służył bowiem Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, lub w założeniu (w przypadku inwestycji jeszcze nie ukończonych) miał służyć sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Gminę, natomiast z momentem ich nieodpłatnego przekazania gminnej jednostce budżetowej będzie służył do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Konsekwencją powyższego postępowania będzie zmiana prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego a następnie prawo to się zmieniło.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści wniosku wynika, że zmiana przeznaczenia i sposobu wykorzystania mienia w rozpoznawanej sprawie będzie dotyczyła:

*   powstałych i oddanych do użytkowania środków trwałych w postaci infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które służą Gminie do świadczenia usług polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. Środki trwałe zostały oddane do użytkowania w okresie do 5 lat, jak również w okresie powyżej 5 lat,
*   środków trwałych powstałych w ramach realizowanego projektu. Inwestycja nie jest jeszcze ukończona, a wytworzone środki trwałe nie zostały jeszcze oddane do użytkowania,
*   środków trwałych powstałych poza projektem, których koszt budowy Wnioskodawca finansuje z własnych środków. Te środki trwałe również nie zostały jeszcze dopuszczone do użytkowania.

Wnioskodawca wskazał, że w księgach środków trwałych Wnioskodawcy sieć wodociągowa i kanalizacyjna i obiekty z nimi związane są ujęte w grupach:

*   2/21/210 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej/rurociągi, linie telekomunikacyjne i energooszczędne/ rurociągi, linie telekomunikacyjne i energoenergetyczne przesyłowe),
*   2/21/211 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej/rurociągi, linie telekomunikacyjne i energoenergetyczne) rurociągi, linie telekomunikacyjne i energoenergetyczne rozdzielcze).

Wartość początkowa ww. środków trwałych wynosi do 15.000 zł i powyżej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury.

Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle (nieruchomości).

Odnośnie zmiany przeznaczenia sposobu wykorzystania nieruchomości, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 000 zł, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. oddanie do nieodpłatnego używania, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ich wytworzeniem, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odnośnie zaś pozostałych środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł (niebędących nieruchomościami), zgodnie z wyżej powołanym art. 91 ust 7 a, podatnik obowiązany jest dokonać korekty w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. środków trwałych tylko w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego wyłącznie odnośnie środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł oddanych do użytkowania w ciągu ostatnich pięciu lat. Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty odliczenia w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie będzie miał natomiast obowiązku korekty podatku naliczonego w stosunku do ww. środków trwałych oddanych do użytkowania ponad pięć lat temu, bowiem przez pięcioletni okres obowiązywania korekty były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zarówno w przypadku nieruchomości, jak i innych środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przedmiotowej sprawie możemy również mieć do czynienia ze środkami trwałymi o wartości początkowej poniżej 15 000 zł. Dla tych środków trwałych zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b i 7c, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia sposobu użytkowania. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zatem w przypadku środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł Wnioskodawca dokona jednorazowej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpi nieodpłatne przekazanie tych środków do jednostki gminnej, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

Zatem, jeżeli środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania w okresie powyżej 5 lat, jak również te które, w stosunku do których okres użytkowania jest dłuższy niż 12 miesięcy od momentu dopuszczenia ich do użytkowania, obowiązek korekty podatku naliczonego nie powstanie.

W treści wniosku Wnioskodawca ponadto wskazał, iż prowadzi inwestycje finansowane środkami własnymi oraz inwestycje w ramach projektu pn. „…”. Inwestycje te są w trakcie realizacji, nie są zakończone, a wytwarzane w ramach nich środki trwałe nie zostały jeszcze dopuszczone do użytkowania.

Skoro wytworzone środki trwałe nie są jeszcze dopuszczone do użytkowania, tym samym stwierdzić należy, że nie służą żadnym czynnościom tj. opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Skoro przedmiotowe środki trwałe (infrastruktura wodociągowa i sanitarna) nigdy nie były jeszcze wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych przez Wnioskodawcę, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem przedmiotowych środków trwałych do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która ma powstać do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a następnie jeszcze przed rzeczową realizacją inwestycji jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż sieci, które mają powstać będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania do gminnej jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek zakupów dokonanych celem wytworzenia środków trwałych nie oddanych do użytkowania z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej odliczonego, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Korekty podatku należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w związku z nieodpłatnym przekazaniem przez gminę własnej jednostce gminnej środków trwałych, które dotychczas były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków trwałych, a to w świetle przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Również Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wytworzenia środków trwałych, które jeszcze nie zostały oddane do użytkowania. Wnioskodawca znając przeznaczenie realizowanych inwestycji, tj. zakładając, że zrealizowane inwestycje w postaci budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą służyły prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej odliczał podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących przedmiotowym inwestycjom.

Jednakże w sytuacji, kiedy Wnioskodawca dokona nieodpłatnego przekazania środków trwałych na rzecz jednostki gminnej, które nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu, zatem zmieni się sposób przeznaczenia nabywanych towarów i usług, bowiem dokonywane zakupy będą służyły czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT.

W tej sytuacji korekta odliczonego wcześniej podatku naliczonego jest konieczna.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w tej kwestii jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z kontynuowanym procesem inwestycyjnym Gmina nie będzie miała już możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego od realizowanych zakupów.

Skoro bowiem Gmina nie będzie już świadczyła usług dostawy wody oraz odbioru ścieków tj. nie będzie prowadziła w tym zakresie działalności opodatkowanej VAT, a usługi te będzie wykonywał inny podatnik, tj. Z., to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nabywanie towarów i usług związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej nie będzie u Wnioskodawcy związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, generujących podatek należny.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.