Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1289/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Opodatkowanie opłaty za bezumowne korzystanie z gruntu Gminy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; korzystanie-korzystanie bezumowne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie:

*   stawki podatku z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu w zakresie dotyczącym okresu od 15 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu w zakresie dotyczącym okresu od 1 stycznia 2011 r. – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu w zakresie dotyczącym okresu od 15 grudnia 2010 r. do 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 5 marca 2015 r. nr IBPP1/443-1289/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) wydzierżawiła na wniosek osoby fizycznej działkę nr 83/20 pow. 925 m2 z przeznaczeniem pod ogród przydomowy na okres od 15 grudnia 2009 r. do 14 grudnia 2010 r.

Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta stawka czynszu dzierżawnego wynosiła w tym okresie 0,10 zł/ m2, czyli za teren o pow. 925 m2 dzierżawca w stosunku rocznym miał zapłacić gminie 92,50 zł. Po upływie terminu, na jaki była zawarta umowa dzierżawy, dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy. Natomiast przeprowadzona kontrola terenu wykazała, iż korzysta on nadal z przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym Gmina zamierza obciążyć użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu doliczając do kwoty podatek VAT w wysokości 23%.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Gmina, na podstawie art. 96 ust. 4 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 27 listopada 2013 r., sporządza comiesięczne deklaracje i odprowadza należny podatek VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem podatnikiem VAT jest także Jednostka Samorządu Terytorialnego (Gmina), która obok działalności głównej, czyli publicznej (wykonywanej w reżimie publicznoprawnym) wykonuje również działalność uboczną –działalność gospodarczą (w reżimie cywilnoprawnym). Zasady i zakres na jakich podatnik podatku VAT jest uprawniony do rozliczenia swojej działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym w składanych deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług, a następnie otrzymywania wykazanych w takich deklaracjach kwot z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały szczegółowo uregulowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2.W okresie obowiązywania umowy osoba fizyczna korzystała z nieruchomości gminnej za zgodą i wiedzą Wnioskodawcy, a po jej zakończeniu zobowiązana była do wydania nieruchomości bez wcześniejszego wezwania. W przypadku dalszego korzystania bez tytułu prawnego Wydzierżawiający był uprawniony do żądania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu. Po zakończeniu umowy Wnioskodawca nie miał świadomości, że osoba fizyczna nadal korzysta z działki 83/2.

3.Wizja w terenie została przeprowadzona dnia 5 sierpnia 2014 r., na podstawie której ustalono, iż osoba fizyczna nadal korzysta z przedmiotowej nieruchomości, ponieważ teren nie został odgrodzony i nadal jest we władaniu tejże osoby fizycznej.

4.Wnioskodawca nie dokonał odbioru działki 83/2, ponieważ umowa dzierżawy nie przewidywała dokonania odbioru po jej zakończeniu.

5.Wnioskodawca nie podjął żadnych kroków, z uwagi na brak świadomości korzystania przez osobę fizyczną z przedmiotowego terenu.

6.Zamiarem Wnioskodawcy jest odzyskanie gruntu. Wnioskodawca dopuszcza możliwość zawarcia umowy dzierżawy, jeżeli posiadacz złoży taki wniosek.

7.Wnioskodawca przewiduje zawarcie nowej umowy, jeżeli posiadacz złoży stosowny wniosek.

8.Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722 ze zm.).

9.Osoba fizyczna wykorzystuje nieruchomość gminną z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony oraz wykorzystywany jako cele rekreacyjne. Na wymienionej nieruchomości znajdują się drzewa owocowe, krzewy oraz roślinności ozdobne.

10.Na pytanie Organu: „W jaki sposób będzie określony termin płatności należności z tytułu bezumownego korzystania z gruntu wyznaczony w skierowanym do osoby fizycznej wezwaniu do zapłaty”, Wnioskodawca odpowiedział, że terminem płatności będzie 14 dni od dnia wystawienia faktury.

11.Z faktury dokumentującej należność z tytułu bezumownego korzystania z gruntu gminnego będzie wynikać okres rozliczeniowy jakiego dotyczy oraz jaki jest termin płatności tej należności.

12.Gmina, obciąży osobę fizyczną za bezumowne korzystanie z gruntu za okres od zakończenia umowy dzierżawy (tj. od 15 grudnia 2010 r.) do chwili obecnej. Za okres trwania umowy od 15 grudnia 2009 r. do 14 grudnia 2010 r. gdy dzierżawca korzystał z przedmiotowej nieruchomości, był on zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego. W związku z tym za ten okres nie będzie obciążany.

13.Wnioskodawca nie wystawił faktury z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina, obciążając za okres 2009-2014, użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę), powinna doliczyć do kwoty z tytułu bezumownego korzystania z gruntu, zawartej w wezwaniu do zapłaty, podatek VAT w wysokości 23%?
*   Czy obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury VAT (czyli 2014 rok), w związku z tym należy zastosować VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kwoty z tytułu bezumownego korzystania z gruntu powinien zostać doliczony podatek VAT w wysokości 23% zgodnie z obowiązującą stawką z uwagi na fakt, iż Gmina wystawiając wezwanie do zapłaty w chwili obecnej uznaje, iż obciąży użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) stawką podatku na podstawie obecnej wysokości stawki podatku VAT od towarów i usług.

Przedstawiając w piśmie z 16 marca 2015 r. uzupełnione własne stanowisko Gmina uważa, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, chwila otrzymania zapłaty, nie później jednak niż upływ terminu płatności określonego na fakturze.

W niniejszym przypadku brak jest umownych terminów płatności, jest to bowiem bezumowne korzystanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu w zakresie dotyczącym okresu od 15 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.;
*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu w zakresie dotyczącym okresu od 1 stycznia 2011 r.;
*   nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia za okres 2009-2014 użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu w zakresie dotyczącym okresu od 15 grudnia 2010 r. do 2014 r.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pierwsze zadane we wniosku pytanie dotyczy obciążania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości byłego dzierżawcy za okres 2009-2014, natomiast w punkcie 12 pisma z 16 marca 2015 r. Wnioskodawca podał, że za okres trwania umowy (od 15 grudnia 2009 r. do 14 grudnia 2010 r.) dzierżawca nie będzie obciążany.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy stwierdzić zatem, że niniejsza interpretacja dotyczy obciążania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości byłego dzierżawcy za okres od 15 grudnia 2010 r. do 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia przez gminę nieruchomości gruntowych na podstawie umowy dzierżawy jest wykonywana przez gminę w ramach jej działalności gospodarczej i w wykonaniu tej czynności gmina występuje jako podatnik. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, po upływie terminu, na jaki była zawarta umowa dzierżawy, dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy. Natomiast przeprowadzona kontrola terenu wykazała, iż korzysta on nadal z przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym Gmina zamierza obciążyć użytkownika gruntu (byłego dzierżawcę) za bezumowne korzystanie z gruntu.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Art. 674 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zgodnie z art. 471 Kc dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 tej ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722 ze zm.) zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w uprzednio obowiązującym stanie prawnym również przewidywały zwolnienie od podatku dla dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Stanowiły o tym odpowiednio:

*   § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) obowiązującego od 6 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.;
*   § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246 poz. 1649 ze zm.) obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r.;
*   § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224 poz. 1799 ze zm.) obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.;
*   § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1336 ze zm.) obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.;
*   § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina wydzierżawiła na wniosek osoby fizycznej działkę nr 83/20 pow. 925 m2 z przeznaczeniem pod ogród przydomowy na okres od 15 grudnia 2009 r. do 14 grudnia 2010 r. Ogród przydomowy nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Osoba fizyczna wykorzystuje nieruchomość gminną z przeznaczeniem pod ogród przydomowy. Teren ten jest ogrodzony oraz wykorzystywany jako cele rekreacyjne. Na wymienionej nieruchomości znajdują się drzewa owocowe, krzewy oraz roślinności ozdobne.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przekazanie przez Gminę ww. działki na podstawie umowy dzierżawy na rzecz osoby fizycznej stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Decydujące znaczenie w kwestii określenia stawki podatku bądź możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze.

Usługa dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT (Gmina) może więc korzystać ze zwolnienia od podatku VAT usługi dzierżawy działki na cele rolnicze jeżeli umowa dzierżawy zawiera postanowienia, z których wynika, że dotyczy ona gruntu przeznaczonego wyłącznie na cele rolnicze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż skoro ogród przydomowy jest wykorzystywany w celach rekreacyjnych, na wymienionej nieruchomości znajdują się drzewa owocowe, krzewy oraz roślinności ozdobne, tj. – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest przeznaczony na cele działalności rolniczej – to dzierżawa tego gruntu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Tak więc dzierżawa działki nr 83/2 winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W ramach dokonanej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238 poz. 1578 ze zm.) nowelizacji obwiązującej obecnie ustawy o VAT, skutkującej m.in. okresowym podwyższeniem obowiązujących stawek VAT, przewidziano przepisy przejściowe regulujące w sposób jednoznaczny zasady stosowania podwyższonych okresowo stawek VAT w zależności od rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu oraz terminu ich wykonania. Stosowne uregulowania zawarte zostały w znowelizowanym art. 41 ww. ustawy o VAT poprzez dodanie nowych ust. 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a tej ustawy w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W świetle art. 41 ust. 14c powołanej ustawy w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mieni

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W świetle art. 19a ust. 7 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w okresie obowiązywania umowy osoba fizyczna korzystała z nieruchomości gminnej za zgodą i wiedzą Wnioskodawcy, a po jej zakończeniu zobowiązana była do wydania nieruchomości bez wcześniejszego wezwania. W przypadku dalszego korzystania bez tytułu prawnego Wydzierżawiający był uprawniony do żądania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu. Po zakończeniu umowy Wnioskodawca nie miał świadomości, że osoba fizyczna nadal korzysta z działki 83/2. Wizja w terenie została przeprowadzona dnia 5 sierpnia 2014 r., na podstawie której ustalono, iż osoba fizyczna nadal korzysta z przedmiotowej nieruchomości, ponieważ teren nie został odgrodzony i nadal jest we władaniu tejże osoby fizycznej. Wnioskodawca nie dokonał odbioru działki 83/2, ponieważ umowa dzierżawy nie przewidywała dokonania odbioru po jej zakończeniu. Wnioskodawca nie podjął żadnych kroków, z uwagi na brak świadomości korzystania przez osobę fizyczną z przedmiotowego terenu. Zamiarem Wnioskodawcy jest odzyskanie gruntu. Wnioskodawca dopuszcza możliwość zawarcia umowy dzierżawy, jeżeli posiadacz złoży taki wniosek.

Wprawdzie Gmina wskazała, że jej zamiarem jest odzyskanie gruntu jednak z podanych okoliczności sprawy wynika, że nie dokonała odbioru działki 83/2 po umowie, która zakończyła się 14 grudnia 2010 r., nie podjęła żadnych kroków w celu odzyskania terenu, dokonała wizji w terenie 5 sierpnia 2014 r., a nadto dopuszcza możliwość zawarcia umowy dzierżawy, jeżeli posiadacz złoży taki wniosek. Stąd też w ocenie tut. Organu Wnioskodawca tolerował zaistniały stan do czasu uregulowania stanu prawnego nieruchomości, natomiast po tym czasie pragnie sformalizować sposób korzystania z przedmiotowej działki.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, były dzierżawca korzysta z nieruchomości i jednocześnie Wnioskodawca nie podejmuje czynności zmierzających do odzyskania gruntu, lecz zamiarem jego jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług – która to czynność ma charakter usługi dzierżawy – podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji gdy podejmowane działania zmierzają w istocie do odzyskania należnych Gminie kwot, nie zaś do faktycznego zwrotu nieruchomości przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania prawidłowej stawki podatku należy stwierdzić, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu, jeżeli grunt ten nie jest przeznaczony na cele rolnicze stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, tj. w tym konkretnym przypadku w okresie od 15 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. stawką podatku w wysokości 22% wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

W związku z tym, że w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla usług dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, należy uwzględnić regulacje dotyczące wystawiania faktur przewidziane w powołanej ustawie.

Na mocy art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl cytowanego wyżej art. 19a ust. 7 ww. ustawy w przypadku m.in. świadczenia usług dzierżawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Jak podał Wnioskodawca – wystawi on fakturę, z której będzie wynikać okres rozliczeniowy jakiego dotyczy oraz jaki jest termin płatności tej należności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że do kwoty z tytułu bezumownego korzystania z gruntu powinien zostać doliczony podatek VAT w wysokości 23% – należało uznać za:

*   nieprawidłowe – w zakresie dotyczącym okresu od 15 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.,
*   prawidłowe – w zakresie dotyczącym okresu od 1 stycznia 2011 r.,

natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, chwila otrzymania zapłaty, nie później jednak niż upływ terminu płatności określonego na fakturze – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.