Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.564.2018.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: ustalenie, czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; przychód; sprzedaż; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: „Grupa”). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji przemysłowych worków papierowych (dalej: „Produkty”).

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”, „Licencjodawca”). Na podstawie Umowy, Spółka uzyskała niewyłączne prawo do używania, na określonym w Umowie terytorium, znaku towarowego i znaku graficznego „X” (dalej: „Znaki Licencjonowane”) w odniesieniu do działalności obejmującej działalność w zakresie pulpy, papieru i opakowań, w szczególności w zakresie odnoszącym się do papieru, worków papierowych i plastikowych, papieru i opakowań przemysłowych, powlekanych, giętkich i falistych produktów i folii, produktów z włókniny, a także usług związanych z produkcją i dystrybucją takich produktów dla klientów - dalej łącznie: „Licencja Znakowa”.

Znak towarowy i logo „X” są powszechnie znane na rynku odbiorców papieru, tektury i opakowań z papieru i tektury falistej i wiążą się wypracowaną międzynarodową renomą w zakresie produkcji wysokiej jakości towarów.

Licencjodawca jest rzeczywistym beneficjentem praw do Znaków Licencjonowanych. Licencja Znakowa została przyznana na czas nieokreślony z zastrzeżeniem możliwości wypowiedzenia na warunkach określonych w Umowie.

Na podstawie zawartej Umowy, Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne z tytułu Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu powiązanego. Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję Znakową zostało ustalone jako procent wartości sprzedaży Spółki (ang. Turnover) z wyłączeniem sprzedaży do podmiotów powiązanych, w odniesieniu do prawa używania Znaków Licencjonowanych. Ww. wynagrodzenie dla Licencjodawcy jest uiszczane przez Spółkę raz do roku. W ten sposób, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z sprzedażą wytworzonych Produktów opatrzonych Znakami Licencjonowanymi na podstawie zawartej Licencji Znakowej.

Wskazana w niniejszym wniosku Licencja Znakowa nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych). Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z ograniczenia odliczalności kosztów, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie zawartej Licencji Znakowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji Znakowej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyłączeniem z kosztów podatkowych zostały objęte opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;
*   licencji;
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przywołany wyżej art. 15e został dodany do ustawy o CIT dnia 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca").

Równocześnie, jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. ”

Biorąc pod uwagę brzmienie obowiązujących przepisów prawnych oraz powyżej przywołane uzasadnienie do Ustawy nowelizacyjnej, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie obiektywnego związku między ceną określonego towaru (produktu) a wysokością kosztu nabycia prawa do korzystania z danej wartości niematerialnej (licencji) przez podatnika. W kontekście powyższego, w przypadku kiedy koszt nabywanych licencji jest czynnikiem determinującym ceny zbywanych przez podatników towarów (produktów) należy stwierdzić, że zostają spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy.

Zdaniem wnioskodawcy, koszty Licencji Znakowej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę danej kategorii produktów, a przemawia za tym fakt, że brak nabycia ww. licencji uniemożliwiłoby produkcję i sprzedaż towarów (produktów) klientom na określonym w Umowie terytorium. Co także istotne, bez nabycia Licencji Znakowej Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w przyjętym przez siebie modelu, mając na uwadze specyfikę rynku opakowaniowego i papierniczego. Jako, że Znaki Licencjonowane są wykorzystywane w toku produkcji przez Spółkę m.in. poprzez sygnowanie opakowań Produktów Znakami Licencjonowanymi, zdaniem Wnioskodawcy, zachodzi bezpośredni związek między kosztem nabycia Licencji Znakowej z wytwarzanymi towarami (produktami).

Spółka pragnie równocześnie podkreślić, że opatrzenie własnych produktów rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym i znakiem graficznym pełni w praktyce biznesowej decydującą rolę przy wyborze towarów przez klientów. Niewątpliwie, nabycie praw do korzystania ze Znaków Licencjonowanych umożliwia Wnioskodawcy czerpanie wielu korzyści z ich rozpoznawalności na rynku oraz związanej z tym renomy, które wynikają z obecności marki na rynku przez dłuższy czas oraz ze związanej z nią rozległej działalności marketingowej. Co za tym idzie - nabycie praw do Znaków Licencjonowanych i opatrzenie nimi produktów Spółki wpływa na ilość klientów wybierających produkty ze względu na markę oraz zwiększenie poziomu sprzedaży. Ponadto, opatrzenie Produktów Znakami Licencjonowanymi pozwala na pozycjonowanie produktów Wnioskodawcy w odpowiednim segmencie rynku, co z kolei umożliwia odpowiednie dostosowanie cen.

W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami Licencji Znakowej oraz produkowanymi i następnie sprzedawanymi przez Wnioskodawcę Produktami opatrzonymi przedmiotowymi Znakami Licencjonowanymi.

W ocenie Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem pomiędzy wytwarzanymi przez Spółkę Produktami a cenami ich sprzedaży przemawia również przyjęta między stronami Umowy metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest liczone jako procent wartości sprzedaży (ang. Turnover) z wyłączeniem sprzedaży do podmiotów powiązanych, w odniesieniu do prawa używania Znaków Licencjonowanych. Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem Produktów opatrzonych Znakami Licencjonowanymi.

W związku z powyższym, zmniejszenie wytwarzania Produktów i sprzedaży pociągnęłoby za sobą skutek w postaci zmniejszenia wysokości opłaty licencyjnej pobieranej na podstawie Licencji Znakowej. Dostrzegając wspominaną wyżej korelację pomiędzy wysokością opłaty licencyjnej a wartością przychodu Wnioskodawcy, należy uznać, iż wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów do podmiotów niepowiązanych jest czynnikiem determinującym wysokość opłaty należnej Licencjodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość wydatków w związku z nabyciem Licencji Znakowej (opłata licencyjna) ma zatem charakter cenotwórczy w stosunku do cen Produktów opatrzonych Znakami Licencjonowanymi. Wydatek związany z korzystaniem /uiszczeniem Licencji Znakowej, jest brany pod uwagę przy ustalaniu marży, uzyskiwanej przez Spółkę przy sprzedaży Produktów.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że koszt Licencji Znakowej powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie kwalifikujący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w czasie od dodania art. 15e do ustawy o CIT, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r.

Podobne stanowisko jak wyżej zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.l.PS, w której odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Również przyjęły przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów. ”

Podobna argumentacja, do tej zastosowanej przez Wnioskodawcę, została użyta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS w analogicznym stanie faktycznym jak w przypadku Wnioskodawcy:

„Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców, w związku z zawartymi Umowami, opłaty za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych. Bezpośredni związek przedmiotowych kosztów z wytworzeniem towaru /świadczeniem usługi przejawia się w tym, że bez zawarcia przedmiotowych Umów, a tym samym bez ponoszenia ww. Opłat Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami oraz nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Koszty związane ze Znakami Towarowymi poniesionymi na rzecz Licencjodawcy definiowane są wartością uzyskanego ze sprzedaży produktów opatrzonych licencjonowanym Znakiem przychodów i są one „ inkorporowane” w wytwarzanych produktach.

Wobec powyższego należy uznać, że Opłaty jakie Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców, będących podmiotami powiązanymi, za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę sprzedawanych przez niego produktów, o jakich mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. ”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308. 2018. 1.AW, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe:

„Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „ bezpośrednio związanych ” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. I5e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jednocześnie rozważając, czy przedmiotowe Opłaty licencyjne stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić, że Spółka będzie uiszczała na rzecz podmiotu powiązanego Opłatę licencyjną stanowiącą określony procent obrotu netto ze sprzedaży towarów oznaczonych markami własnymi Licencjodawcy. Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”.

Podobne konkluzje do powyższych zostały wyrażone również w innych przykładowych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w dniu:

*   17 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG,

*   8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-3.4010.40.2018.2.AZE,

*   2 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM,

*   5 lipca 2018 r. o sygn. 0111 -KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE,

*   16 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-1.4010.220.2018.1.MJ,

*   18 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC,

*   18 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.237.2018.1.NL,

*   19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC,

*   23 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.161.2018.1.KB,

*   23 lipca 2018 r. o sygn. 0111 -KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS,

*   24 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1 .LG,

*   24 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-3.4010.171.2018.1.LG,

*   1 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB 1 -1.4010.215.2018.1.BS,

*   2 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.l.BKD,

*   2 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2018.l.BKD,

*   2 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.275.2018.1.MM,

*   3 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.l.MBD,

*   8 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.236.2018.1.MG,

*   10 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.183.2018.1.KK,

*   10 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.320.2018.1.PC,

*   10 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.1.KK,

*   10 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.187.2018.l.KK,

*   13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.185.2018.1.KB.

*   13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.234.2018.1.KB,

*   16 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT,

*   3 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.355.2018.1.AM,

*   13 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK,

*   18 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM,

*   20 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC,

*   1 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.l.BJ,

*   8 października 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-3.4010.241.2018.2.KK oraz

*   10 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.328.2018.1.NL.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powołane wyżej interpretacje indywidualne świadczą o ukształtowaniu się jednolitej praktyki interpretacyjnej w zakresie wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanach faktycznych analogicznych lub w dużym stopniu zbliżonych do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF, zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „ inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który w pływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. ”

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne, w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi - należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

Wnioskodawca podkreśla, że przykład, którym posłużył się MF w Informacji jest identyczny z sytuacją opisaną w stanie faktycznym niniejszego Wniosku. Wprawdzie powołana wyżej Informacja nie posiada charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych/celno-skarbowych czy też wobec podatników) to niewątpliwie zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania w przypadkach przedstawionych w Informacji.

Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, iż obok powyższej jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych, również stanowisko MF wyrażone w Informacji przemawia jednoznacznie za prawidłowością stanowiska Spółki wyrażonym w niniejszym wniosku tj. możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji Znakowej.

Podsumowując powyższe, mając na uwadze:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
3.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście licencji znakowych, a także
4.  stanowisko MF wyrażone w Informacji

\- w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Produktów. W konsekwencji, koszty Licencji Znakowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja przemysłowych worków papierowych. Spółka jest członkiem Grupy, której aktywność obejmuje produkcję i dystrybucję papieru, opakowań, folii, worków papierowych i plastikowych. Spółka nabywa od podmiotu powiązanego licencję na używanie znaku towarowego i znaku graficznego („Znaki Licencjonowane” dalej łącznie : „Licencja Znakowa”). Wynagrodzenie za Licencję Znakową zostało ustalone jako procent wartości sprzedaży Spółki. Opłaty należne Licencjodawcy są zatem zmienne i bezpośrednio zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem i sprzedażą Produktów opatrzonych Znakami Licencjonowanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Na podstawie stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę uznać należy, że opisane koszty stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Uwzględniając sytuację, gdy cena danego towaru determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaków Towarowych w odniesieniu do produkcji i dystrybucji Produktów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Zatem koszty ponoszone za Licencję Znakową stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z produkcją i sprzedażą Produktów przez Spółkę. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że ponoszenie kosztów Licencji Znakowej warunkuje świadczenie usług na określonym w Umowie terytorium, a zatem ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów jest skorelowana z kosztami tej Licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena Produktu zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową.

Podsumowując, koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.