Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.153.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą dofinansowaną ze środków zewnętrznych, w części, w której VAT nie podlegał dofinansowaniu oraz w części w której VAT objęty został dofinansowaniem.
Słowa kluczowe: centralizacja; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą dofinansowaną ze środków zewnętrznych:

*   w części, w której VAT nie podlegał dofinansowaniu oraz
*   w części, w której VAT objęty został dofinansowaniem

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą dofinansowaną ze środków zewnętrznych, w części, w której VAT nie podlegał dofinansowaniu oraz w części w której VAT objęty został dofinansowaniem. Wniosek uzupełniono 4 lipca 2017 r. o sprostowanie omyłki pisarskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W przypadku realizacji tego typu inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W związku z powyższym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki takie finansowane były ze środków własnych Gminy oraz z uzyskanych przez Gminę dofinansowań zewnętrznych. W przypadku inwestycji, gdzie Gmina uzyskała dofinansowanie zewnętrzne występowały zarówno sytuacje, w których VAT nie podlegał dofinansowaniu (nie był kosztem kwalifikowanym), jak i sytuacje, w których VAT podlegał dofinansowaniu (stanowił wydatek kwalifikowalny). Gmina do chwili obecnej nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu.

Niniejszy wniosek dotyczy ww. wydatków poniesionych przez Gminę w latach 2013 – 2015.

Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa inwestycji w zakresie Infrastruktury, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15.000 zł.

Wspomniane wyżej zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy swojej jednostki organizacyjnej, gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina, po zakończeniu inwestycji, nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę. Zakład wykorzystuje ją do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi te świadczy Zakład, nie Gmina).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do końca 2016 r. zarejestrowany był jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny VAT w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Od 1 stycznia 2017 r. natomiast – zgodnie z wymogami Specustawy – Gmina i jej jednostki organizacyjne prowadzą wspólne, scentralizowane rozliczenia VAT (występują jako jeden podatnik VAT).

Obecnie, w związku z centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina planuje złożyć korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe upływające przed 2017 r., w których dokona wstecznej konsolidacji swoich rozliczeń VAT.

W powołanych korektach Gmina ma zamiar wykazać m.in. podatek naliczony z tytułu wydatków na Infrastrukturę poniesionych w latach 2013 – 2015.

Gmina dokona przedmiotowych korekt zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Specustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami w części przypadającej na VAT objęty dofinansowaniem, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT – będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ale jedynie w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu.

Ad. 2

W przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT – ze względu na brak konieczności zwrotu dofinansowania VAT w tej części do instytucji finansującej – nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami w części przypadającej na VAT objęty dofinansowaniem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

1\. Podmiotowość podatkowo-prawna Gminy i Zakładu na gruncie VAT

W przeszłości istniały liczne rozbieżności poglądów judykatury oraz doktryny w zakresie odrębności podatkowo-prawnej na gruncie VAT jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych w stosunku do tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Dla ustalenia podmiotowości prawnej jednostek i zakładów budżetowych fundamentalną kwestią jest analiza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego konieczna jest ocena, czy wykonują one działalność gospodarczą samodzielnie, czy też są uzależnione w tym zakresie od podmiotu, który je utworzył.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”). Trybunał w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok o sygn. C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym rozstrzygnął, iż jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Opierając się na przesłankach i konkluzjach wskazanych w wyroku TSUE w odniesieniu do jednostek budżetowych, NSA podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwalę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15, dalej: „Uchwała o zakładach budżetowych”). NSA wskazał w nim m.in., że: „Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. (\`(...)\`) Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki” (por. teza 8.17. oraz 8.19. Uchwały o zakładach budżetowych). W konsekwencji NSA uznał, że gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w Specustawie, która z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie i stała się elementem polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 3 Specustawy jednostka samorządu terytorialnego była obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (przy czym przez jednostkę organizacyjną zgodnie z art. 2 Specustawy rozumie się samorządową jednostką budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski). Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 Specustawy jednoznacznie przesądza, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej. Jedynie w swoistym okresie przejściowym – do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. – utrzymano fikcję prawną zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogły (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Konkludując – w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że Gmina oraz Zakład stanowią jednego podatnika VAT. Oznacza to m.in., że czynności wykonywane za pośrednictwem Zakładu są na gruncie VAT czynnościami realizowanymi przez Gminę.

2\. Wykorzystywanie Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę

Zgodnie z art. 5 ustaw o VAT czynnościami opodatkowanymi są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z kolei, przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody do mieszkańców w niniejszej sprawie następuje za wynagrodzeniem, a zatem usługi te niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym są czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w świetle Wyroku TSUE, Uchwały o zakładach budżetowych oraz przepisów Specustawy nie ma żadnych wątpliwości, że dla potrzeb VAT wszelkie usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu są usługami realizowanymi przez Gminę. W konsekwencji na gruncie zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców opodatkowane VAT usługi z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody. Dodać tu również należy, że usługi powyższe wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 usługodawca ewidentnie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Infrastruktura wybudowana przez Gminę jako inwestora jest bezpośrednio wykorzystywana do świadczenia powyższych usług. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach podejmowanych przez Gminę działań inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą mają bezpośredni związek z usługami opodatkowanymi VAT. Innymi słowy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Zważywszy, że powyższe usługi dla potrzeb VAT uznaje się za wykonywane przez Gminę, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym Gmina wykorzystuje wybudowaną przez siebie Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Jak wykazano powyżej, Gmina wykorzystuje Infrastrukturę bezpośrednio i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art. 5 i 8 ustawy o VAT) i działa w tym zakresie jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT). Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało wprost potwierdzone we wspomnianej wyżej Uchwale o zakładach budżetowych. Jak wskazał NSA w sentencji tej uchwały: „gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje również pełne potwierdzenie w obecnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-196/16/EJ, stwierdzono, że: „Uwzględniając przywołane wyżej regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zakład Wodociągów) jako jednego podatniku, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku. (\`(...)\`) Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Konkludując, w zaistniałym stanie faktycznym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład jest bowiem jedynie jednostką organizacyjną Gminy, za pośrednictwem której Gmina wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji podatek naliczony poniesiony przez Gminę w związku z budową Infrastruktury jest bezpośrednio i bezsprzecznie związany z jej czynnościami opodatkowanymi VAT – choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

4\. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie

Stosownie do art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zasadniczo powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje podstawowy okres w którym można dokonać odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w tym terminie, zgodnie z art. 86 ust. 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przed 1. stycznia 2014 r. przepisy powyższe zawierały analogiczną regulację, przy czym pierwszym momentem determinującym okres odliczenia VAT był wówczas zasadniczo moment otrzymania faktury zakupowej przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, to należy zastosować regulację przewidzianą w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego związanego z Infrastrukturą, to może to obecnie uczynić wyłącznie w drodze korekty przeszłych rozliczeń VAT z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przykładowo, gdyby korektę taką Gmina przeprowadziła w roku 2017, odliczeniu podlegałby wyłącznie VAT naliczony z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2013 i w latach następnych. Z kolei, VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Gminę w roku 2012 i wcześniej nie podlegałby już odliczeniu.

5\. Centralizacja rozliczeń VAT a prawo do odliczenia VAT naliczonego

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na regulacje przewidziane w Specustawie, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., gdyż ewentualne korekty Gmina jest zobowiązana przeprowadzić zgodnie z jej postanowieniami.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z Wyrokiem TSUE.

Gmina planuje dokonać korekty rozliczeń VAT polegającej na centralizacji jej rozliczeń VAT z rozliczeniami jej jednostek organizacyjnych (w tym Zakładu). Taka korekta niewątpliwie jest związana z Wyrokiem TSUE, gdyż to właśnie w oparciu o ten wyrok przyjęto, że Gmina i jednostki organizacyjne stanowią jednego podatnika VAT. Jednocześnie w ramach korekty Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony związany z Infrastrukturą wykorzystywaną do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Prawo do odliczenia wynika w tym przypadku bezpośrednio z faktu uznania Gminy i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika VAT, co wprost potwierdziła Uchwała o zakładach budżetowych. Tym samym również w tym zakresie planowana przez Gminę korekta jest związana z Wyrokiem TSUE.

W konsekwencji, od dnia podjęcia wspólnego rozliczania ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminie przysługuje prawo do dokonania wstecznej korekty rozliczeń VAT (za okresy przeszłe), w tym odliczenia VAT od Infrastruktury, na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy.

Przepis ten przewiduje zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, aby korekta taka była skuteczna i wywołała skutki prawne. Warunki te to:

*   obowiązek złożenia informacji, czy ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i czy obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 17),
*   obowiązek złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b),
*   obowiązek złożenia korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe, gdzie jednostki organizacyjne rozliczały się dla VAT odrębnie od Gminy, licząc od najwcześniejszego okresu za jaki zostanie złożona korekta (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c),
*   obowiązek uwzględnienia w korekcie rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności opodatkowanych VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d).

W ramach planowanej korekty Gmina spełni wszystkie warunki wskazane powyżej. W szczególności Gmina zamierza złożyć wraz z korektami deklaracji VAT informację, że ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT, a także wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą.

Jednocześnie składane korekty będą obejmować wszystkie okresy od stycznia 2013 r., czyli od pierwszego korygowanego przez Gminę okresu i będą uwzględniać rozliczenia VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy.

W takiej sytuacji Specustawa wprost przewiduje pełną zasadność i skuteczność korekt planowanych przez Gminę. Innymi słowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania w ramach wstecznej korekty odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę ponoszonych od 2013 r., jeżeli dokona jednocześnie wstecznej centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, obejmując korektą wszystkie rozliczenia VAT tych jednostek od stycznia 2013 r. oraz składając wraz z korektą informację oraz wykaz przewidziane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy.

6\. Dofinansowanie inwestycji a prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle przepisów Specustawy

Stosownie do art. 10 Specustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT w związku z Wyrokiem TSUE w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W świetle powyższego przepisu (oraz art. 2 pkt 2 Specustawy) ze zmianą kwalifikowalności VAT mamy do czynienia wtedy, gdy pierwotnie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany, a więc w braku prawa do odliczenia podlegał częściowemu dofinansowaniu, jednakże na skutek Wyroku TSUE sytuacja ta uległa zmianie, tj. potwierdzono prawo do odliczenia i tym samym nie może on już podlegać częściowemu dofinansowaniu.

6.1. Inwestycje dofinansowane w kwotach brutto (z VAT)

W odniesieniu do projektów inwestycyjnych, w których dofinansowaniem objęto również VAT (tj. VAT stanowił koszt kwalifikowalny projektu), niewątpliwie w związku z Wyrokiem TSUE doszło do zmiany kwalifikowalności tych wydatków. W takich przypadkach art. 10 Specustawy znajduje zastosowanie. Oznacza to, że – w braku dokonania przed wejściem w życie Specustawy zwrotu środków przeznaczonych na realizację takich inwestycji w części związanej ze zmianą kwalifikowalności VAT – prawo od odliczenia VAT z tytułu tych inwestycji ulega ograniczeniu.

Innymi słowy, w powyższej sytuacji nie można odliczyć VAT w tej części, która podlegała dofinansowaniu. Jednocześnie możliwe jest odliczenie VAT w pozostałej części.

Wskazuje na to wyraźnie już samo literalne brzmienie art. 10 Specustawy. Przepis ten posługuje się sformułowaniem „kwota finansowana ze środków przeznaczonych na realizacje projektów” przewidując, że w przypadku zmiany kwalifikowalności w części dotyczącej takiej kwoty, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia w odniesieniu do tej właśnie kwoty. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego otrzymała dofinansowanie obejmujące w jakimś zakresie podatek VAT, to nie ma prawa do odliczenia VAT w kwocie, która podlegała dofinansowaniu. Jednocześnie ustawodawca nie ogranicza w żaden sposób prawa od odliczenia VAT w pozostałej części, która nie podlegała dofinansowaniu.

Z powyższym mechanizmem wprost koresponduje reguła przewidziana w art. 17 Specustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z Wyrokiem TSUE. Przepis ten również odnosi się wyłącznie do tej części VAT, która była dofinansowana. Jest to w pełni logiczne i zasadne, gdyż w pozostałej części, która nie podlegała dofinansowaniu, nie może być mowy o jakimkolwiek zwrocie dofinansowania.

Tytułem przykładu – jeśli Gmina uzyskałaby dofinansowanie na poziomie 60% obejmujące podatek VAT, a VAT na fakturze dotyczącej inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu wyniósłby 1.000 zł, w myśl powyższych regulacji Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT w wysokości tylko 400 zł (art. 10), gdyż 600 zł przypada na uzyskane dofinansowanie, które nie podlega zwrotowi do instytucji dofinansowującej (art. 17).

Ustawodawca przyjął więc w tym zakresie rozwiązanie kompleksowe. Polega ono na tym, że pomimo potwierdzonego wprost w Wyroku TSUE pełnego prawa do odliczenia VAT w rozpatrywanych przypadkach, ta część VAT, która podlegała dofinansowaniu, nie może być odzyskana z budżetu państwa. Jednocześnie zaś nie jest konieczny zwrot dofinansowania w części przypadającej na VAT.

Rozwiązanie to w założeniu realizować ma kluczową dla systemu VAT zasadę neutralności, zapewniając, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość efektywnie odzyskać cały należny im VAT – w części poprzez zachowane dofinansowanie, a w części poprzez mechanizm odliczenia (korekta deklaracji w ramach centralizacji).

Rezultaty wykładni językowej potwierdza również wykładnia celowościowa. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 10 projektu Specustawy: „Dopuszczalność wprowadzenia takiej regulacji potwierdza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok w sprawie C-191/12 Alakor)”. Wyrok ten potwierdza możliwość częściowego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT, jeżeli doszło do zmiany kwalifikowalności wydatku. Jak wskazał TSUE: „Zasada zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem zasad prawa Unii powinna być interpretowana w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie odmawiało zwrotu części podatku od wartości dodanej, którego odliczenia zakazywał przepis krajowy sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, na tej podstawie, że owa część podatku była subwencjonowana przez pomoc przyznaną podatnikowi i finansowaną zarówno przez Unię, jak i przez rzeczone państwo, pod warunkiem że podatek od wartości dodanej został w całości zneutralizowany czego weryfikacja należy do sądu krajowego”.

Analiza powyższego stwierdzenia TSUE prowadzi do wniosku, że dopuszczalna jest sytuacja, w której kwota odliczenia VAT będzie odpowiadała różnicy pomiędzy całkowitą kwotą VAT dotyczącą inwestycji, a kwotą VAT objętą dofinansowaniem. Takie właśnie rozwiązanie przewiduje art. 10 Specustawy, który ma na celu ograniczenie prawa do odliczenia VAT w stosunku do części VAT finansowanej ze środków europejskich, dopuszczając odliczenie w pozostałym zakresie.

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał dofinansowaniu, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami, jednakże wyłącznie w tej części, która nie podlegała dofinansowaniu.

7\. Podsumowanie

Podsumowując powyższe konkluzje, Gmina stoi na stanowisku, że:

*   w świetle Wyroku TSUE, orzecznictwa NSA oraz Specustawy Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, a usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu traktować należy dla potrzeb VAT jako usługi świadczone przez Gminę;
*   wybudowana przez Gminę Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do świadczenia na rzecz mieszkańców opodatkowanych VAT usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody;
*   w konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę, przy czym prawo to w braku dotychczasowego odliczenia może zrealizować w ramach wstecznej korekty przeszłych rozliczeń z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT;
*   zgodnie z art. 11 Specustawy warunkiem odliczenia przez Gminę VAT z tytułu wydatków na Infrastrukturę w ramach wstecznej korekty jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych na warunkach określonych w tym przepisie, poczynając od pierwszego okresu, za który Gmina zamierza przeprowadzić korektę;
*   zgodnie z art. 10 Specustawy prawo do odliczenia VAT w przypadku inwestycji realizowanych z udziałem dofinansowania, gdzie VAT był dofinansowany, prawo do odliczenia VAT będzie ograniczone wyłącznie do tej części kwoty VAT, która nie podlegała dofinansowaniu (nie była refundowana ze środków zewnętrznych).

Gmina ponadto zaznacza, że powyższe stanowisko jest w pełni podzielane przez organy podatkowe w znanych Gminie indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 grudnia 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.497.2016.1.RG.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 10 Specustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Powyższy zapis wskazuje, że jeżeli Gmina:

*   otrzymała dofinansowanie do kwoty brutto na realizację inwestycji,
*   nabyła prawo do odliczenia w związku z Wyrokiem TSUE,
*   nie dokonała zwrotu dofinansowanego VAT przed wejściem w życie Specustawy,

to nie ma prawa do odliczenia VAT w części dofinansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów.

Jednocześnie w art. 17 Specustawy ustawodawca wskazał, że Gmina nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem, że przed wejściem w życie Specustawy nie dokonała odliczenia VAT przed wejściem w życie Specustawy od wydatków sfinansowanych w kwocie brutto.

Przepisy te oznaczają, że Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków w części sfinansowanej do kwoty brutto, ale może zachować otrzymane dofinansowanie.

Podsumowując powyższe, w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury dofinansowanych ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał częściowemu dofinansowaniu, Gmina – po dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT – nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w części objętej dofinansowaniem, ale również nie jest zobowiązana do zwrotu tego dofinansowania na rzecz instytucji finansującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, gmina/powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym – formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…).

Na podstawie art. 14 pkt 3 ww. ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (Infrastruktura). W przypadku realizacji tego typu inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W związku z powyższym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki takie finansowane były ze środków własnych Gminy oraz z uzyskanych przez Gminę dofinansowań zewnętrznych. W przypadku inwestycji, gdzie Gmina uzyskała dofinansowanie zewnętrzne występowały zarówno sytuacje, w których VAT nie podlegał dofinansowaniu (nie był kosztem kwalifikowanym), jak i sytuacje, w których VAT podlegał dofinansowaniu (stanowił wydatek kwalifikowalny). Gmina do chwili obecnej nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu. Powyższe Inwestycje były realizowane przez Gminę w latach 2013 – 2015. Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa inwestycji w zakresie Infrastruktury, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15.000 zł. Wspomniane wyżej zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy swojej jednostki organizacyjnej, gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej (Zakład). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina, po zakończeniu inwestycji, nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę. Zakład wykorzystuje ją do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi te świadczy Zakład, nie Gmina).

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego, Gmina planuje złożyć korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe upływające przed 2017 r., w których dokona wstecznej konsolidacji swoich rozliczeń VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 3 tej ustawy – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do treści art. 4 cyt. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 powołanej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy – w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jednocześnie art. 17 ust. 1 niniejszej ustawy stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, o której mowa w ust. 1, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7–8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 17 ust. 3 powołanej stawy – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie rozliczania podatku oraz podmiotu, z którym zawarta została umowa o dofinansowanie, w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wejścia w życie ustawy, informację o spełnieniu warunku, o którym mowa w ust. 2, sporządzoną według wzoru określonego w załączniku nr 3 do ustawy.

Zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

*   obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.,
*   jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej,
*   wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania),
*   z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Zasady dokonywania skutecznych korekt w przypadku centralizacji „wstecz” (zgodnie z wyrokiem TSUE):

*   korekty muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; eliminuje się rozliczenia wewnętrzne i opodatkowuje VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem „podmiotowym”,
*   korekty mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) – należy tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   korekty muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Jak wynika z okoliczności sprawy nabycie przez Gminę towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę następowało celem świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a więc czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym powyższe świadczenia Gmina realizuje za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Zakładu Gospodarki Komunalnej, któremu w tym celu nieodpłatnie udostępnia wytworzoną Infrastrukturę. Zatem w związku z podjętą decyzją o centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych należy uznać, iż nabywając towary i usługi celem realizacji ww. Infrastruktury Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT i nabywał je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy podkreślić , iż z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. usługi z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych były/są związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać, iż świadczenie ww. usług stanowiło/stanowi wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z realizacją Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, działał jako podatnik podatku VAT, a nabywane towary i usługi były/są wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W rezultacie powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Infrastruktury, co do której podatek VAT podlegał dofinansowaniu ze środków zewnętrznych w części, Wnioskodawcy po dokonaniu „wstecznej” centralizacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części przypadającej na VAT, który nie podlegał dofinansowaniu.

Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której podatek VAT objęty został dofinansowaniem ze środków zewnętrznych i Gmina do 1 października 2016 r. nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu.

Przy czym odliczenia Wnioskodawca winien dokonać w drodze korekty rozliczeń VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.