Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.144.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-10
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą
wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu opisanego
klucza odliczenia.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    - uznania świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku;
    - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury
      w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej za pomocą klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
      odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców
      wewnętrznych);

    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej za pomocą klucza odliczenia
      wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od
      odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
      sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i
      odbiorców wewnętrznych).
    Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 kwietnia 2025
    r. (data wpływu 15 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST znajduje się (...) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie
    samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r.
    o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej: „ustawa o
    gospodarce komunalnej”) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”)
    Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej
    polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z
    celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne JST w zakresie
    zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren
    jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków,
    ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla
    tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań
    wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.; dalej:
    „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”).
    Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych w tym m.in.: placówki oświatowe oraz (...) Ośrodek Pomocy
    Społecznej (...).
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych lub
    Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej
    zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w
    tym z Zakładem.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania

    ścieków komunalnych. JST świadczy za pośrednictwem Zakładu odpłatne usługi w zakresie
    dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki do/z
    Jednostek organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką
    organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. Infrastrukturą jest Zakład.
    W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gmina świadczy na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych.
    JST (w tym za pośrednictwem Zakładu) poniosła/ponosi wydatki związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej
    łącznie jako: „Wydatki inwestycyjne”). W szczególności, JST zrealizowała/realizuje
    następujące projekty inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    (dalej określane łącznie jako: „Inwestycje”):
      1) „Wóz asenizacyjny”,
      2) „Samochód wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO”,
      3) „Zakup 2 pomp głębinowych do hydroforni (...)”,
      4) „Agregaty (...)”,
      5) „Mieszacz wodno-powietrzny do hydroforni (...)”,
      6) „Nadzór inwestycyjny - przebudowa przepompowni (...)”,
      7) „Przebudowa przepompowni ścieków (...)”,
      8) „Szafa sterująca do silników wod-kan”,
      9) „Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy (...)”,
      10) „Przepływomierz (...)”,
      11) „Moduł dmuchawy (...)”.
    Inwestycje są finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na
    Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST, za pośrednictwem Zakładu,
    świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która powstała/powstanie w ramach
    Inwestycji, jest/będzie wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest/będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST
    usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie
    uzdatniania wody oraz do płukania sieci).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych, włączając w to przywołane powyżej projekty inwestycyjne, określana

    będzie jako: „Infrastruktura”. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej
    i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem
    niniejszego wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie
    według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy
    to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.
    W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest w większości budynków wykorzystywanych przez Jednostki
    organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz we wszystkich budynkach należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W nielicznych przypadkach u Odbiorców wewnętrznych Gmina nie dysponuje stosownymi
    odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza. W tej części ilość dostarczanej
    wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego
    par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te
    same wartości).
    Niezależnie od powyższego Gmina pragnie wskazać, iż w określonych przypadkach odbiór
    nieczystości od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych następuje za
    pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do
    gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach ilość ścieków odebranych od
    Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych również jest w pełni mierzalna i
    ustalana na podstawie obiektywnych kryteriów, tj. pojemności wozów asenizacyjnych, za
    pośrednictwem których dokonywany jest odbiór ww. nieczystości.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej, przygotowywanych
    rokrocznie zgodnie z „Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania

    Decyzji PSP”, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737),
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 275).
    Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona do czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych w roku 2023 wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: (...) m, na podstawie wodomierzy;
              3  3  3- ścieków: (...) m, w tym (...) m na podstawie wodomierzy oraz (...) m na podstawie
      pojemności wozów asenizacyjnych dokonujących odbioru nieczystości.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w roku 2023 wyniosła odpowiednio dla:
            3  3  3- wody: (...) m, w tym (...) m na podstawie wodomierzy, (...) m na podstawie
      przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
            3oraz (...) m dotyczących zużycia wody na cele przeciwpożarowe;
            3  3  3- ścieków: (...) m, w tym (...) m na podstawie wodomierzy, (...) m na podstawie
      przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury
            3oraz (...) m na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych dokonujących odbioru
      nieczystości.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: (...) m;
              3- ścieków: (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł 99% (przed zaokrągleniem 98,55%). Z kolei
    udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych,
    w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł 97% (przed zaokrągleniem 96,86%).
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury
    wodociągowej będzie to: 100% - 98,55% = 1,45%, a w przypadku infrastruktury
    kanalizacyjnej: 100% - 96,86% = 3,14%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności

    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany za pośrednictwem urzędu
    obsługującego JST) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2023 r.):
    - dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
    - wpływy z tytułu sprzedaży węgla.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2023, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (dalej: „Urząd”)
    w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów dział
    alności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999 ze
    zm.; dalej: „Rozporządzenie”) obejmują m.in. następujące pozycje:
    - podatki i opłaty lokalne,
    - udział w podatkach dochodowych,
    - subwencje,
    - dotacje celowe,
    - pomoc finansowa od innych jednostek samorządu terytorialnego.
    Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest natomiast głównie z
    następujących tytułów (dane na 2023 r.):
    - dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
    - dochody z usług gospodarczych/budowlanych,
    - dochody z wynajmu różnego rodzaju sprzętu należącego do Zakładu.
    Z kolei przychody wykonane Zakładu mogą obejmować także inne pozycje (dane na 2023
    r.):
    - wpływy z tytułu oczyszczania ścieków,
    - wpływy z tytułu dostawy wody,
    - wpływy z pozostałych czynności (m.in. usługi na rzecz użyteczności publicznej np.
      usługi gospodarcze/budowlane oraz wynajem różnego rodzaju sprzętu należącego
      do Zakładu).
    W przypadku samorządowych zakładów budżetowych pre-współczynnik obliczony według
    wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu, co do zasady wynosi od 30 do 70%.
    W uzupełnieniu na zadane pytania Organu odpowiedzieli Państwo w następujący sposób:
    Na pytanie: „Czy zakres Państwa wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione w
    związku z realizacją wymienionych we wniosku inwestycji (w tym zakup wozu
    asenizacyjnego oraz samochodu wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO)
    czy obejmuje wyłącznie wydatki poniesione na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną
    i nie obejmuje wydatków poniesionych na zakup wozu asenizacyjnego oraz samochodu
    wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina pragnie wskazać, że wniosek obejmuje swoim zakresem
    wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją wymienionych we wniosku inwestycji
    w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną (w tym zakup wozu asenizacyjnego oraz
    samochodu wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO).”
    Na pytanie: „Jeżeli zakres wniosku obejmuje również zakup wozu asenizacyjnego oraz
    samochodu wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO, to proszę wskazać czy

    ww. wóz asenizacyjny oraz samochód wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji
    WUKO, jest/będzie związany zarówno z odbiorem ścieków od Odbiorców Zewnętrznych
    jak i od Odbiorców wewnętrznych?”
    Odpowiedzieli Państwo: „W nawiązaniu do udzielonej przez Gminę odpowiedzi nr 1,
    Gmina pragnie wskazać, że wskazany we wniosku wóz asenizacyjny oraz samochód wraz z
    urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO, jest/będzie związany zarówno z odbiorem
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.”
    Na pytanie: „Czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania i
    odbioru ścieków?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Gmina pragnie wskazać, że co do zasady, wydatki inwestycyjne
    objęte zakresem wniosku, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z działalnością w zakresie dostarczania i odbioru ścieków.
    W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, że wóz asenizacyjny oraz samochód wraz z
    urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO jest w niewielkim stopniu wykorzystywany
    przez Gminę także do udrażniania kanalizacji deszczowej.”
    Na pytanie: „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Tak, wskazany we wniosku prewspółczynnik metrażowy
                                    3zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium liczby m wody dostarczonej do
                                      3/ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie m wody dostarczonej
    /ścieków odebranych ogółem, w ocenie Gminy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które - jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku -
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odebrania ścieków stanowi
    /będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy
    (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym
    zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu
    do wniosku.”
    Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą
    na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków), Gmina jest w stanie określić:
    - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    - zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia
    proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków
    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem
    zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe
    pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w
    uzasadnieniu do wniosku.”
    Na pytanie: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada
    /będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina
    uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej
    reprezentatywny niż pre#współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”) kierowała się przesłankami
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody
    /odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach wody/ścieków w ramach ww. czynności. W ten
    sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że
    działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków),
    a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury,
    związane z realizacją projektów inwestycyjnych wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb
    dostawy wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia
    zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla
    innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).”
    Na pytanie: „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
    wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”
    Odpowiedzieli Państwo: „Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji
    wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej
    Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów z
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług

    dostawy wody/odbioru ścieków - nie są generowane przez wykorzystanie Infrastruktury,
    ale w drodze zupełnie innych czynności (np. wpływy z tyt. usług na rzecz użyteczności
    publicznej np. usługi gospodarcze/budowlane oraz wynajem różnego rodzaju sprzętu
    należącego do Zakładu).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa
    wody i odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej (tutaj: wydatków inwestycyjnych)
    będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-
    kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide
    art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest
    w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na czynności dostarczania wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż
    opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.”
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku
    należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim
    przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
    ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    4. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z

    faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą
    kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura
    kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i
    czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą
    oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
    należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
    świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest
    /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
    będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    4. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
    świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
    odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
    przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.

    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać
    takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 marca 2019 r.,
    sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „(...) odpłatne
    czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Ponadto powyższe stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone m.in. w następujących
    interpretacjach indywidualnych:
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-
      2.4012.254.2019.1.AP;
    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.353.2020.1.AKA;

    - Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.
      4012.297.2020.2.LS.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, m.in. że świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą
    stanowić działalność gospodarczą oraz że czynności te są/będą usługami
    opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2. eksport towarów,
    3. import towarów na terytorium kraju,
    4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
      nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków

      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST, a nie jej jednostki organizacyjne,
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub
    JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.

    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3 oraz 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
    opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na

    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre#współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. S. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. S. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby

    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez JST zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18, wydanym w podobnej sprawie.
    Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia
    2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w
    rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że
    ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a
    zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte
    w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
    poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie
    również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na
    uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy
    jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, ani
    specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej zakładu budżetowego w całości przychodów wykonanych tego
    zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez
    zakład budżetowy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej,

    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru
    ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności (w szczególności wpływy z tyt. usług na rzecz użyteczności publicznej np.
    usługi gospodarcze/budowlane oraz wynajem różnego rodzaju sprzętu należącego do
    Zakładu). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Zakładu), stopień
    tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
    przez Zakład przychodów.
    JST pragnie przy tym zaznaczyć, iż na wartość pre-współczynnika obliczonego według
    metodologii zawartej w Rozporządzeniu mają wpływ otrzymywane przez zakłady
    budżetowe dotacje. Dotacje te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Zakład otrzymuje dotacje w
    przeważającym zakresie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej
    (wodociągowo-kanalizacyjnej). W takim przypadku, pomimo związania środków
    otrzymanych w formie dotacji z wykorzystaniem Infrastruktury w ramach działalności
    gospodarczej, wartość sposobu określenia proporcji ulega obniżeniu (dotacja na potrzeby
    Rozporządzenia jest uznawana za przychody zakładu niezwiązane z działalnością
    gospodarczą). Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w
    wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na pozycje, które nie mając związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo
    do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie
    wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności: wpływy z tyt. usług na rzecz użyteczności publicznej np. usługi
    gospodarcze/budowlane oraz wynajem różnego rodzaju sprzętu należącego do Zakładu.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym
    zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w
    zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których część może nie wykazywać żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą wodociągową.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061- IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność

    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre#współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.

    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre#współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do pos
    zczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni
    specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,
    gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć
    (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się
    w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.

    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2023 r. wyniósł 1,45%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek
    organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz z innych
    miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych
    ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2023 r. wyniósł 3,14%. Taki jest
    zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających
    VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2023 dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,55% (po zaokrągleniu
    99%). Dla infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok
    2023 wyniosła 96,86% (po zaokrągleniu 97%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od
    poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych za
    pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych
    nieczystości ustalana jest na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych, za
    pośrednictwem których dokonywany jest ich odbiór. W takich przypadkach wyrażona w
    metrach sześciennych pojemność wozów jest naturalnym miernikiem ilości odebranych
    nieczystości i pozwala w sposób obiektywny i jednoznaczny ustalić ich faktyczne zużycie.
    Również w przypadku tych Odbiorców wewnętrznych, w odniesieniu do których Gmina nie
    dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia
    wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych
    na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków - Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są
    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla
    tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem wodomierzy.
    Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku określenia zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie oficjalnych zestawień Komendy
    Głównej Państwowej Straży Pożarnej.
    W konsekwencji, uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne)
    Odbiorców zewnętrznych wynikające ze wskazań wodomierzy czy z pojemności wozów
    asenizacyjnych, te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a
    zatem precyzyjnie reprezentuje udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności,
    do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy
    zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w
    mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy,
    przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, z zestawienia przygotowanego

    przez Komendę Główną Państwowej Straży Pożarnej czy z pojemności wozów
    asenizacyjnych, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający
    opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza
    wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodnokanalizacyjnej JST i
    związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku samorządowych zakładów budżetowych pre-współczynnik obliczony według
    wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu, co do zasady wynosi od 30 do 70%. W
    konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać
    odliczenia podatku VAT jedynie w takiej proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedla
    realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca
    przez Infrastrukturę woda w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z
    kolei przepływające przez Infrastrukturę ścieki w ok. 97% stanowiły przedmiot odpłatnej
    usługi JST.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż w
    żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST
    będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do
    Infrastruktury.
    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być bardzo
    szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej i ochrony
    środowiska, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część
    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej). Zastosowanie
    sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą,
    wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i dokonywanych przez JST
    nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych wody
    /ścieków przepływających przez gminną infrastrukturę wodociągową/kanalizacyjną
    (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba
    przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków
    dostarczonej/odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na
    rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co
    jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do
    sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z
    czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu
    wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki
    organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu
    do prowadzonej przez Zakład działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż
    zakłada Rozporządzenie to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter
    marginalny, nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej przez Zakład służy w przeważającym stopniu realizacji działalności
    gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na
    potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
    może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie odbiegającym od
    faktycznego wykorzystania Infrastruktury.
    Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych
    dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy)
    będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie
    ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji

    zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od
    okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje mu/będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z
    8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu
    specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych
    tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a
    przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana
    przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/o

    dprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-
    administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
      - sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      - sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      - sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      - sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      - sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      - sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      - sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
      - sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym wniosku, tj.:
      - interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL;
      - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ;
      - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ;
      - interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z
    dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK oraz interpretacji
    indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody
    /odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura:

      a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
      b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków
      ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.

    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
      a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
      - czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
      - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT.
    Wykonują Państwo zadania własne (określone w art. 7 ustawie o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze
    organizacyjnej Gminy znajduje się (...) (Zakład) funkcjonujący w formie samorządowego
    zakładu budżetowego.
    Poprzez Zakład wykonują Państwo zadania własne o charakterze użyteczności publicznej
    polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Świadczą Państwo, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy
    zewnętrzni) oraz dostarczają Państwo wodę/odbierają ścieki do/z Państwa jednostek
    organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy
    (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.
    Ponosili/ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Wydatki inwestycyjne). W
    szczególności zrealizowali/realizują Państwo następujące projekty inwestycyjne dotyczące
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Inwestycje):
      - „Wóz asenizacyjny”,
      - „Samochód wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO”,
      - „Zakup 2 pomp głębinowych do hydroforni (...)”,
      - „Agregaty (...)”,
      - „Mieszacz wodno-powietrzny do hydroforni (...)”,
      - „Nadzór inwestycyjny - przebudowa przepompowni (...)”,
      - „Przebudowa przepompowni ścieków (...)”,
      - „Szafa sterująca do silników wod-kan”,
      - „Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy (...)”,
      - „Przepływomierz (...)”,
      - „Moduł dmuchawy (...)”.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa
    fakturami VAT, na których oznaczeni są/będą Państwo jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.

    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej świadczą/będą świadczyć
    Państwo, za pośrednictwem Zakładu, głównie odpłatne usługi dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również Infrastruktura, która
    powstała/powstanie w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Państwa w
    celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się
    odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 1).
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako
    organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają
    /będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg
    stawek VAT właściwych dla tych usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym
    czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą
    opodatkowane wg właściwych dla nich stawek.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są/będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.

    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
    Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
      towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
      celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
      wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
      odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
      jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
      podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób

    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są
    /będą Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników
    podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze
    podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną będącą przedmiotem Inwestycji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z zastosowaniem
    klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców
    zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych) (pytania nr 3 i 4).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.

    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie

      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
      zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
    wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
    obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
          a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
          b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
  Wskazali Państwo, że ponosili/ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności,
    zrealizowali/realizują Państwo następujące projekty inwestycyjne dotyczące infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej:
      - „Wóz asenizacyjny”,
      - „Samochód wraz z urządzeniem do czyszczenia kanalizacji WUKO”,
      - „Zakup 2 pomp głębinowych do hydroforni (...)”,
      - „Agregaty (....)”,
      - „Mieszacz wodno-powietrzny do hydroforni (...)”,
      - „Nadzór inwestycyjny - przebudowa przepompowni (...)”,

      - „Przebudowa przepompowni ścieków (...)”,
      - „Szafa sterująca do silników wod-kan”,
      - „Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy (...)”,
      - „Przepływomierz (...)”,
      - „Moduł dmuchawy (...)”.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa
    fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej za pośrednictwem Zakładu,
    świadczą Państwo odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również w niewielkim
    zakresie wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych,
    tj. na potrzeby funkcjonowania Państwa Jednostek organizacyjnych oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto woda jest/będzie wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności
    woda jest/będzie wykorzystywana przez Państwa w procesie uzdatniania wody oraz
    płukania sieci).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą nie potrafią Państwo
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Państwa zdaniem, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo je rozliczać
    wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
    Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są/będą Państwo w stanie precyzyjnie
    wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest w większości budynków wykorzystywanych przez Odbiorców
    wewnętrznych oraz we wszystkich budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych. W
    nielicznych przypadkach u Odbiorców wewnętrznych Gmina nie dysponuje stosownymi
    odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza. W tej części, ilość
    dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Przy czym zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie
    ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z
    dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
    zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    W określonych przypadkach odbiór nieczystości od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców
    zewnętrznych następuje za pomocą wozów asenizacyjnych. Odbierane w ten sposób
    nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej. W tych przypadkach
    ilość ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych

    również jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie obiektywnych kryteriów, tj.
    pojemności wozów asenizacyjnych, za pośrednictwem których dokonywany jest odbiór
    ww. nieczystości.
    W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Państwa
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    oficjalnych zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Natomiast woda
    wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Państwa
    sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika,
    gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi
    wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z
    faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych
    ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny
    znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego py
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług

    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności

    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
    przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności dostawy wody/odbioru ścieków
    świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach wody/ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa
    działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność
    tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody/odebranych ścieków), a także
    specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury związane
    z realizacją projektów inwestycyjnych wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostawy
    wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjmowane dla innych
    wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody/odebranych ścieków), są Państwo w stanie określić:
    - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    - zużycie łączne,
    a zatem są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W Państwa ocenie, wskazany we wniosku prewspółczynnik metrażowy oparty na
              3kryterium liczby m wody dostarczonej do/ścieków odebranych od Odbiorców
                  3zewnętrznych w liczbie m wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą
    na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane
    przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według Państwa
    czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W Państwa opinii, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji za pomocą
    prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany
    jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów
    wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody
    zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas
    gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy,
    przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków - nie są

    generowane przez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności
    (np. wpływy z tyt. usług na rzecz użyteczności publicznej np. usługi gospodarcze
    /budowlane oraz wynajem różnego rodzaju sprzętu należącego do Zakładu).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa
    wody i odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie
    wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze
    działalności wodno-kanalizacyjnej (tutaj: wydatków inwestycyjnych) będzie istotnie
    zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a
    tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-
    kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide
    art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest
    w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na czynności dostarczania wody/odbioru ścieków świadczone na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż
    opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji
    dotyczącej Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością
    gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda
    wskazana przez Państwa daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób
    obliczenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, gdyż są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów
    sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych
    ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz metrażowy, tj. udział liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej
    wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od
    Odbiorców wewnętrznych), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do

    działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób
    obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia
    dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi
    dotyczącymi infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej według indywidualnie
    ustalonego przez Państwa sposobu obliczenia proporcji, należy mieć na względzie, że w
    sytuacji, gdy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu dostarczania wody/odbioru ścieków
    do/od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną będącą przedmiotem Inwestycji, obliczonego
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
      dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
      wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców
      wewnętrznych).
    Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie
    Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia
    przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile

    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.