Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Czy koszty Licencji mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

*   w części dot. braku kwalifikacji ww. kosztów Licencji do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: „Spółka”) jest produkcja systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej, tj. pasów bezpieczeństwa oraz poduszek powietrznych.

W związku z prowadzoną działalnością, w oparciu o Umowę Licencyjną obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. (dalej: „Umowa Licencyjna”), Spółka ponosi na rzecz A (podmiot z siedzibą w Szwecji) opłaty z tytułu niewyłącznej licencji udzielonej Wnioskodawcy na korzystanie z technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych w zakresie produkcji, stosowania i sprzedaży pasów bezpieczeństwa, poduszek powietrznych oraz innych systemów bezpieczeństwa, ich komponentów oraz zespołów do ich montażu (dalej: „Licencja”). Licencja dotyczy zarówno technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych, będących własnością A na moment zawarcia Umowy Licencyjnej, jak również opracowanych w trakcie jej trwania.

Korzystanie z Licencji zapewnia Spółce dostęp do specjalistycznej technologii produkcji systemów bezpieczeństwa oraz możliwości wykorzystania unikalnych rozwiązań opracowanych w tym zakresie przez A.

Z uwagi na fakt, iż systemy bezpieczeństwa są produktami dedykowanymi dla danego modelu samochodu, niezbędnym jest, aby w przypadku każdego pojedynczego zlecenia Spółka opracowała koncepcję wyrobu ukierunkowaną na uzyskanie ich kompatybilności z modelem samochodu, w którym zostaną zamontowane. Działania te są podejmowane przez pracowników Spółki lub zlecane do realizacji innym podmiotom. Należy jednak zaznaczyć, że prace w tym zakresie są możliwe do wykonania oraz zasadne wyłącznie w przypadku posiadania odpowiedniej wiedzy technicznej uzyskanej od A w ramach Licencji. Udostępnienie Spółce technologii, know-how oraz patentów stanowi niejako punkt wyjścia dla podejmowania kolejnych działań projektowych i produkcyjnych.

A stanowi wobec Spółki podmiot powiązany zdefiniowany w art. 11 ustawy o CIT (w dalszej części wniosku podmiot ten będzie określany jako „Podmiot Powiązany”).

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielenia Wnioskodawcy Licencji zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów Spółki (zrealizowanej na rzecz klientów zewnętrznych, po pomniejszeniu o wartość rabatów, upustów, kosztów transportu, podatku VAT oraz innych podatków wskazanych na fakturach sprzedażowych) wytworzonych w oparciu oraz z wykorzystaniem technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych, o których mowa w Umowie Licencyjnej.

Spółka nie posiada prawa do udzielania dalszej licencji na korzystanie z technologii, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych określonych w Umowie Licencyjnej. Umowa Licencyjna została zawarta na czas nieokreślony.

Koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostały ani nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Przedmiotowe wydatki nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Licencji mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów - uwagi ogólne.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (\`(...)\`)

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw, jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Tym samym, w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Powiązanym model rozliczeń kosztów Licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego od wartości sprzedaży netto wyrobów wytworzonych przez Spółkę w oparciu o udzieloną Licencję, koszty Licencji nie zostały i nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Skoro zatem, umowa Licencji nie przewiduje innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji, koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nadmienia, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 kwietnia 2018 r., (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS), w której organ podatkowy w pełni zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym koszty Licencji Produkcyjnej nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji Produkcyjnej jako wartości niematerialnej i prawnej.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, koszty Licencji nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

2\. Bezpośredni związek Licencji z wytworzeniem towaru.

Jednocześnie, nawet w przypadku uznania, że koszty Licencji mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (gdyż odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT służy jedynie odesłaniu do określonego rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego) w ocenie Wnioskodawcy, mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka podkreśla, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) - bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

Spółka w tym miejscu przytacza fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że Licencja uprawnia Wnioskodawcę do produkcji, stosowania i sprzedaży systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. Przedmiotowa licencja stanowi zatem determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym realizacji procesów produkcyjnych poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa.

Jednocześnie, w celu realizacji procesu produkcji ww. wyrobów, niezbędnym jest posiadanie przez Wnioskodawcę dostępu do specjalistycznej technologii produkcji systemów bezpieczeństwa oraz możliwości wykorzystania unikalnych rozwiązań opracowanych w tym zakresie przez Podmiot Powiązany. Wszystkie powyższe elementy łączy w sobie Licencja udzielona Spółce przez Podmiot Powiązany. Bez możliwości ich wykorzystania Wnioskodawca nie mógłby produkować oraz zbywać pasów bezpieczeństwa i poduszek powietrznych, a konsekwencji uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Jak wskazano uprzednio, z uwagi na fakt, iż systemy bezpieczeństwa są dedykowane dla danego modelu samochodu, niezbędnym jest, aby w przypadku każdego pojedynczego zlecenia Spółka opracowała koncepcję ukierunkowaną na uzyskanie kompatybilności serii wyrobów z modelem samochodu, w którym zostaną zamontowane. Należy jednak zaznaczyć, że prace w tym zakresie są możliwe do wykonania oraz zasadne wyłącznie w przypadku posiadania odpowiedniej wiedzy technicznej uzyskanej od Podmiotu Powiązanego w ramach Licencji. Udostępnienie Spółce technologii, know-how oraz patentów stanowi niejako punkt wyjścia dla podejmowania kolejnych działań projektowych i produkcyjnych.

Dodatkowo, na co warto zwrócić uwagę, wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielenia Wnioskodawcy Licencji zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów Spółki wytworzonych w oparciu lub z wykorzystaniem technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych, o których mowa w Umowie Licencyjnej. Niewątpliwie wskazany mechanizm jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów wytworzonych na podstawie Licencji z wysokością kosztów tej Licencji.

Ponadto, odwołując się do przykładów wskazanych w cytowanym powyżej fragmencie ustawy nowelizującej, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, korzystanie przez Spółkę z Licencji pozostaje w równie ścisłym związku z realizowanym przez nią procesem produkcyjnym jak ma to miejsce przy usługach projektowania świadczonych na rzecz spółki z branży meblarskiej.

Podsumowując powyższe, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania wyrobów z ponoszonymi kosztami Licencji ma charakter bezpośredni (ścisły), tj. jak wskazano uprzednio dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu wytworzenia pasów bezpieczeństwa lub poduszki powietrznej. Koszty Licencji warunkują bowiem możliwość realizacji procesu produkcyjnego przez Spółkę.

Spółka w tym miejscu również nadmienia, że w jej ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty Licencji nie są przez Spółkę uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia. Nie powoduje to bowiem, że wydatek ten nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Techniczny koszt wytworzenia jest kategorią rachunkową, podczas gdy prawo podatkowe jest reżimem odrębnym od przepisów prawa rachunkowego, na co wielokrotnie wskazywały organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 1852/15) stwierdził, że Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm. ), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

Należy podkreślić, że ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT, nie odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, niedopuszczalnym jest jego domniemanie i ograniczanie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Co istotne, w przypadku opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. w sytuacji, w której koszty opłat licencyjnych są kalkulowane w oparciu o wartość sprzedaży netto wyprodukowanych wyrobów, uwzględnienie takiej opłaty w technicznym koszcie wytworzenia z założenia nie jest możliwe. Nie zmienia to jednak faktu, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Licencji niewątpliwie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki, tj. takie, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w cytowanej uprzednio interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018 1.PS), w której zgodził się z podatnikiem, że Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględniania kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości (\`(...)\`) W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (\`(...)\`) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

3\. Rozróżnienie pojęć bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru i bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że bez znaczenia dla analizowanej sprawy pozostaje fakt, iż koszty Licencji nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (\`(...)\`). Należy zatem wyraźnie podkreślić, że w treści cytowanego przepisu ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związku kosztu z przychodami ze sprzedaży wytworzonych produktów.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, w procesie wykładni przepisów podatkowych należy przyznać prymat wykładni językowej. Jedną z dyrektyw wykładni językowej jest zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, rozumiany jako zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Zasada zakazu wykładni synonimicznej znajduje uzasadnienie w koncepcji racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą użyte w przepisie sformułowania są nieprzypadkowe i zgodne z jego intencją.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 3371/15) Prima facie wydaje się, że stanowisko przedstawione przez organy, kolejno zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowe - a to przy uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą „zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie” (\`(...)\`). Po pierwsze, stwierdzić trzeba, że zakaz wykładni synonimicznej w sposób ścisły jest przestrzegany w sytuacji występowania różnych terminów w jednym akcie prawnym.

W kontekście powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli intencją ustawodawcy było w istocie zastosowanie wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w treści przepisu umieściłby on odwołanie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT lub wprost wskazał, że ograniczenie nie dotyczy tego typu kosztów. Ustawodawca użył sformułowania, zgodnie z którym ograniczenie to nie dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług. Należy zatem uznać, że regulacja ta odnosi się do zupełnie nowej, wprowadzonej na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kategorii kosztów podatkowych, odrębnej od kategorii wskazanej w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyższe konkluzje potwierdza również cytowany uprzednio fragment uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca w jasny sposób wskazał przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Pomijając w tym miejscu pierwszeństwo wykładni językowej, której rezultaty Spółka wskazała już uprzednio, nie można również pominąć faktu, iż podmioty stosujące przepisy ustawy podatkowej zobligowane są do czynienia tego w duchu, jaki przyświecał ustawodawcy w procesie kreowania prawa. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ustawy nowelizującej cel jej wprowadzenia został określony w uzasadnieniu w sposób klarowny i czytelny.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy, koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę wyrobów, wydatki poniesione w tym zakresie mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym w pełnej wysokości.

4\. Stanowiska organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie kwalifikacji wydatków ponoszonych tytułem korzystania z różnego rodzaju licencji.

Przykładowo, w uprzednio cytowanej interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS) organ podatkowy zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym koszty Licencji Produkcyjnej \[licencji obejmującej know-how dotyczący produkcji, w tym licencji na formuły i parametry techniczne produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców, instrukcje dotyczące testowania i zastosowania produktów, a także koncepcje produktów wytwarzanych przez podatnika - dopisek Wnioskodawcy\] ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Analogiczne konkluzje można wywieść z interpretacji indywidualnej wydanej 22 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG), w której organ podatkowy stwierdził, że aby wytworzyć swoje wyroby Wnioskodawca musi nabyć prawo do korzystania z wzorów przemysłowych. Przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniają ich wysokość od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Opłaty te są w tym przypadku powiązane z wytworzonymi produktami, gdyż bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym opłaty - wynagrodzenie za prawo do korzystania z wzorów przemysłowych należy uznać w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym \[podatnikowi udzielane są licencje na rozpowszechnianie filmów - dopisek Wnioskodawcy\], dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w związku z tym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Konkludując, przedstawione uprzednio rozważania, jak również powołując się na wskazane powyżej interpretacje indywidualne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Licencji mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części uznano za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku koszty Licencji uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, bowiem koszty tej Licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż zarówno licencje oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem pomimo, iż ww. koszty Licencji nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak - jak wskazano powyżej - mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy ww. koszty Licencji związane z korzystaniem z przedmiotowej Licencji stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją pasów bezpieczeństwa, poduszek powietrznych oraz innych systemów bezpieczeństwa, ich komponentów oraz zespołów do ich montażu będących przedmiotem sprzedaży Spółki, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością, w oparciu o Umowę Licencyjną ponosi na rzecz A podmiotu powiązanego opłaty z tytułu niewyłącznej licencji udzielonej Wnioskodawcy na korzystanie z technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych w zakresie produkcji, stosowania i sprzedaży pasów bezpieczeństwa, poduszek powietrznych oraz innych systemów bezpieczeństwa, ich komponentów oraz zespołów do ich montażu. Licencja dotyczy zarówno technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych, będących własnością A na moment zawarcia Umowy Licencyjnej, jak również opracowanych w trakcie jej trwania. Z uwagi na fakt, iż systemy bezpieczeństwa są produktami dedykowanymi dla danego modelu samochodu, niezbędnym jest, aby w przypadku każdego pojedynczego zlecenia Spółka opracowała koncepcję wyrobu ukierunkowaną na uzyskanie ich kompatybilności z modelem samochodu, w którym zostaną zamontowane Działania te są podejmowane przez pracowników Spółki lub zlecane do realizacji innym podmiotom. Prace w tym zakresie są możliwe do wykonania oraz zasadne wyłącznie w przypadku posiadania odpowiedniej wiedzy technicznej uzyskanej w ramach Licencji. Udostępnienie Spółce technologii, know-how oraz patentów stanowi niejako punkt wyjścia dla podejmowania kolejnych działań projektowych i produkcyjnych. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielenia Wnioskodawcy Licencji zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów Spółki (zrealizowanej na rzecz klientów zewnętrznych, po pomniejszeniu o wartość rabatów, upustów, kosztów transportu, podatku VAT oraz innych podatków wskazanych na fakturach sprzedażowych) wytworzonych w oparciu oraz z wykorzystaniem technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych, o których mowa w Umowie Licencyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż ww. Licencja uprawnia Wnioskodawcę do produkcji, stosowania i sprzedaży systemów bezpieczeństwa wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. Przedmiotowa licencja stanowi zatem determinant prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym realizacji procesów produkcyjnych poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń z tytułu udzielenia Licencji został ustalony jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów Spółki wytworzonych w oparciu lub z wykorzystaniem technologii produkcyjnej, know-how, patentów oraz zgłoszeń patentowych, o których mowa w Umowie Licencyjnej. Niewątpliwie wskazany mechanizm jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów wytworzonych na podstawie Licencji z wysokością kosztów tej Licencji. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że wskazany mechanizm jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów wytworzonych na podstawie Licencji z wysokością kosztów tej Licencji.

Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

*   w części dot. braku kwalifikacji ww. kosztów Licencji do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.