Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-14/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-12
Teza: cit - ustalenie wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia
Słowa kluczowe: aport; kodeks-kodeks spółek handlowych; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2010r. (data wpływu 11.01.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pytanie numer 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. spółka H. Sp. z o.o. (dalej jako „H”) oraz B. S.A. (dalej jako „B.”) dokonały tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop. Tzw. „wymiana udziałów” polega na tym, iż spółka kapitałowa (spółka zbywająca) dokonuje zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej (spółce nabywającej) a w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzymuje udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzymuje udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W przypadku tego rodzaju transakcji, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej, pod warunkiem, że (1) spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz (ii) w wyniku nabycia udziałów (akcji):

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
2.  spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W ramach dokonanej „wymiany udziałów” B. (spółka zbywająca) wniósł do H. (spółka nabywająca), tytułem wkładu niepieniężnego, akcje (udziały) innej spółki kapitałowej (dalej jako: Spółka Kapitałowa”). W zamian za wkład w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej, B. objął nowoutworzone udziały H.. Nowoutworzone udziały H. zostały objęte przez B. po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wartość nominalna nowoutworzonych udziałów H. wynosiła 1% wartości aportowej akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej. Nadwyżka powyżej wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów (w wysokości 99% wartości aportowej akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej) została przelana do kapitału zapasowego H. (agio; art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej H. uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że zarówno B., jak i H. są spółkami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), wniesienie przez B. do H. aportu w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej nie skutkowało zatem powstaniem przychodu po stronie B. oraz H. (art. 12 ust. 4d updop).

Obecnie B. rozważa wycofanie się z inwestycji w H., co nastąpiłoby poprzez dokonanie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich dobrowolnego umorzenia na podstawie art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.

Jako zapłatę za udziały zbyte na rzecz H. w celu umorzenia, B. otrzymałby od H. akcje (udziały) Spółki Kapitałowej (wcześniej otrzymane jako wkład niepieniężny od B. w ramach tzw. wymiany udziałów). Wartość wydanych w ramach rozliczenia akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej zostałaby ustalona według ich bieżącej wyceny rynkowej.

Zbycie przez B. udziałów H. w celu umorzenia nastąpi po upływie dwóch lat nieprzerwanego posiadania przez B. nie mniej niż 10% udziału w kapitale H. (obecnie B. posiada 100% udziałów H.).

Fakt posiadania przez B. miejsca siedziby dla celów podatkowych na terytorium Polski zostanie udokumentowany certyfikatem rezydencji, który zostanie przekazany H..

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychodem B. będzie wyłącznie nadwyżka wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej otrzymanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów H. (równymi wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów), natomiast wartość akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej stanowiących zapłatę za zbywane udziały H., w części stanowiącej koszt objęcia przez B. udziałów H., nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów B. w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?,
2.  w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychód stanowiący nadwyżkę wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej wydanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów H. (równymi wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów) będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 4a w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w świetle art. 26 ust. 1 i ust. 1c) pkt 1) tej ustawy, H. nie będzie zobowiązane do poboru podatku od uzyskanego przez B. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów H. w celu ich umorzenia ?,
3.  w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, wydanie przez H. na rzecz B. akcji/udziałów Spółki Kapitałowej jako zapłaty za nabyte udziały własne będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla H.) tj. nie skutkuje powstaniem po stronie H. przychodów podatkowych 1 rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym między innymi, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się jednak zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie, w świetle art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2

Zgodnie z art. 22 ust 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust 4 updop, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 26 ust 1 updop, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz w art. 22 ust. 1 updop, co do zasady są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże, w świetle art. 26 ust 1c pkt 1 updop, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updop, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 updop oraz art. 22 ust. 4 updop, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Zdaniem H. w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychodem B. będzie wyłącznie nadwyżka wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej otrzymanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów H. (równymi) wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów), natomiast wartość akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej stanowiących zapłatę za zbywane udziały H., w części stanowiącej koszt objęcia przez B. udziałów H., nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów B. w świetle art. 12 ust 4 pkt 3 updop.

Jak wskazano powyżej, B. planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w H. w celu ich umorzenia, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotowych udziałów.

Jako zapłatę za udziały zbyte na rzecz H. w celu umorzenia, B. otrzymałby od H. akcje (udziały) Spółki Kapitałowej (które wcześniej H. otrzymał od B. tytułem wkładu niepieniężnego, w ramach tzw. wymiany udziałów).

Wartość wydanych w ramach rozliczenia akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej zostałaby ustalona według ich bieżącej wyceny rynkowej.

W świetle art. 12 ust 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. „Wartościami pieniężnymi”, o których mowa w ww. przepisie są bowiem aktywa finansowe stanowiące substytut pieniądza, w szczególności papiery wartościowe, takiej jak akcje, obligacje itp. Wartości pieniężne uznaje się za przychód w momencie ich fizycznego wręczenia lub pozostawienia do dyspozycji podatnika \[por. L. Błystak, komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[w\] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007”, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2007, str. 317\].

Akcje (udziały) Spółki Kapitałowej otrzymane przez B. w ramach zapłaty za zbyte udziały H. będą zatem wartością pieniężną, która w chwili ich faktycznego wręczenia lub postawienia do dyspozycji podatnika, co do zasady, stanowi przychód podatkowy w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Jednakże, w myśl regulacji szczególnej zawartej w art. 12 ust 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się, między innymi, kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, koszt nabycia lub objęcia umorzonych udziałów (akcji) podlega wyłączeniu z przychodów, a zatem I przychodem jest wyłącznie nadwyżka nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) \[por. L. Błystak, komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[w: J. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2007, str. 317\]

W ocenie Spółki, zawarte w przepisie art. 12 ust 4 pkt 3 updop sformułowanie kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów obejmuje wszelkie formy wynagrodzenia otrzymanego za zbywane udziały (akcje), zarówno w postaci środków pieniężnych, wartości pieniężnych oraz innych świadczeń Przepis ten ma zatem zastosowanie również do takiego odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, w którym zapłata za zbyte udziały ma formę niepieniężną i polega na przekazaniu spółce zbywającej wartości pieniężnych w postaci akcji (udziałów) innej kapitałowej. Tylko taka wykładnia zapewnia realizację celu przepisu art. 12 ust 4 pkt 3 updop, jakim jest niewątpliwie zapewnienie neutralności podatkowej czynności, w ramach której następuje zwrot udziałowcowi kosztu wkładu wniesionego przez niego do spółki.

„Operacje polegające na wniesieniu kapitału do spółki w jakiejkolwiek formie (wkładów pieniężnych, niepieniężnych, dopłat) powinny być neutralne podatkowo (to samo dotyczy zwrotu kapitału przez spółkę).

Wpłat na kapitał spółki (czy to zakładowy, czy zapasowy) nie można uznać za trwałe przysporzenie dla spółki zwrotu tych wpłat udziałowcom (w wyniku umorzenia bądź likwidacji) w kwotach przez nich wniesionych nie można tez uznać za przysporzenie wobec udziałowców, gdyż odzwierciedlają one ich wkład do spółki.

Podstawą opodatkowania w podatku u źródła obciążającym dochód z tytułu umorzenia udziałów (na podstawie art. 10) jest więc jedynie nadwyżka majątku ponad wartość wkładów wniesionych przez udziałowca lub wkładów podwyższających wartość kapitału zakładowego” \[F. Świtała, komentarz do art. 12 updop \[w: J. G. Dźwigała, Z., Huszcz P. Karwat, R. Krasnodębski M. Ślifirczyk, F Świtała „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 244\].

„W przypadku tej części wynagrodzenia udziałowca, która pokrywa udziałowcowi koszt poniesionej inwestycji, jest oczywiste, ze przychód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu, co znajduje wyraz w art. 12 ust 4 pkt 3 upodp” \[F. Świtała, komentarz do art. 10 updop \[w\] G. Dźwigała, Z. Huszcz P. Karwat, R. Krasnodębski M. Ślifirczyk, F. Świtała Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz”, LexisNexis, Warszawa „ 2009, str. 144\].

W świetle powyższej regulacji, w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychodem B.u będzie wyłącznie nadwyżka wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej otrzymanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów H. (równymi wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów).

Wartość akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej stanowiących zapłatę za zbywane udziały H., w części odpowiadającej kosztowi nabycia (objęcia) przez B. udziałów H., będzie bowiem wyłączona przychodów B. w świetle art. 12 ust 4 pkt 3 updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ( umorzenie dobrowolne ). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Określając podatkowe konsekwencje odpłatnego zbycia przez udziałowca udziałów spółce w celu ich umorzenia, będącego osobą prawną należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przychodem jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Równocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1l analizowanej ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalania kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1k.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, który stosuje się na podstawie odesłania zawartego w art. 15 ust. 1l tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na mocy art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, ustalającego wysokość podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że B. rozważa dokonanie odpłatnego zbycia posiadanych przez nią udziałów w H. w celu ich dobrowolnego umorzenia na podstawie art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, za wynagrodzeniem w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej. Przy czym udziały w H. zostały nabyte przez B. w ramach tzw. „wymiany udziałów”. W procesie tym B. (spółka zbywająca) wniósł do H. (spółka nabywająca), tytułem wkładu niepieniężnego, akcje (udziały) Spółki Kapitałowej. W zamian za wkład w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej, B. objął nowoutworzone udziały H.. Nowoutworzone udziały H. zostały objęte przez B. po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wartość nominalna nowoutworzonych udziałów H. wynosiła 1% wartości aportowej akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej. Nadwyżka powyżej wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów (w wysokości 99% wartości aportowej akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej została przelana do kapitału zapasowego H. (agio; art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę całokształt zdarzenia przyszłego, w kontekście którego organ wydający interpretację dokonuje oceny własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia, powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące operacji umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy odnieść do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem regulacji dotyczących tzw. „wymiany udziałów”, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są zbywane, albo
2.  spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i nabywającej.

Na mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 8d, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d; wydatki te stanowią jednakże koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1 k.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje dotyczące transakcji tzw. wymiany udziałów, w szczególności dotyczące kwestii określania momentu rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku transakcji wymiany w stosunku do spółki zbywającej.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy, odnosząc się do transakcji wymiany udziałów wskazuje w jaki sposób powinien zostać ustalony moment rozpoznania kosztu podatkowego w stosunku do udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, obejmując swoją dyspozycją wydatki związane z pierwotnym nabyciem tych udziałów (akcji). Zgodnie z jego dyspozycją wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych na moment obejmowania w ich zamian udziałów (akcji) w spółce nabywającej te udziały (akcje). Jednakże, biorąc pod uwagę dalszą dyspozycję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k tej ustawy - będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji).

Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy, zwrotem „w przypadku odpłatnego zbycia”, a więc nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do transakcji sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych przez spółkę zbywającą w ramach wymiany udziałów. Zatem skoro zbycie udziałów w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy - wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d.

Odnosząc przytoczone wyżej uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez B. udziałów H. w celu ich umorzenia, dochodem B.u będzie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8d i 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota uzyskana przez B. z odpłatnego zbycia w wysokości wartości akcji (udziałów) Spółki kapitałowej, otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane udziały, z wyłączeniem (nie zaliczanej do przychodu podatkowego) części kwoty wynagrodzenia stanowiącej koszt nabycia lub objęcia umarzanych udziałów H., tj. wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) Spółki Kapitałowej przekazanych H. w ramach „wymiany udziałów”, ustalonych zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1 k ww. ustawy. W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, iż w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychodem B.u będzie wyłącznie nadwyżka wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej otrzymanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów H. (równymi wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.