Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.395.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-13
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym
Słowa kluczowe: ewidencja; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) uzupełnionego pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływy 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   **prawidłowe** \- w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływy 8 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4513.395.2016.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów ze skalnej wełny mineralnej. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z powyższym Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. (i) sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych \[ art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej\] oraz (ii.) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję \[ art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej\].

W ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. produkcją wyrobów ze skalnej wełny mineralnej - płyt, bloczków, okładzin, mat, pasków, granulatu - (także z okładziną z włókniny szklanej, z folii aluminiowej lub z foli PCV) służących jako izolacja termiczna, akustyczna i przeciwpożarowa w budownictwie mieszkaniowym i ogólnym, obiektach przemysłowych i handlowych oraz instalacjach technicznych - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, dalej: „PKWiU”\] 23.99: „Pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wszystkie wymienione wyżej wyroby zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.99 w dalszej części niniejszego wniosku będą nazywane łącznie „Produktami”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885, z późn. zm., dalej: „PKD z 2007 r.”\] w zakresie produkcji wyrobów ze skalnej wełny mineralnej, w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.99.Z: „Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 33, poz. 289, z późn. zm., dalej: „PKD z 2004 r.”\] działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana do następujących grupowań w zakresie produkcji wyrobów ze skalnej wełny mineralnej, w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.82.Z: „Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Opis procesów produkcyjnych zachodzących w Spółce

Spółka realizuje swoją działalność produkcyjną w dwóch zakładach zlokalizowanych w \[…\] i w \[…\].

A. W Zakładzie w \[…\]. produkcja prowadzona jest na:

I. Na poniższych instalacjach i głównych liniach produkcyjnych:

a. instalacja przygotowania surowców dla linii produkcji włókien mineralnych, na której proces produkcji przebiega w następujących etapach:

1.  Brykietownia - Przetwarzanie odpadów wełny mineralnej na brykiety cementowe do przetopienia w piecach szybowych. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, młyn prętowy, wibratory, mikser, prasa formująca, suwnica w suszarni, urządzenia grzewcze, układ sterowania, oświetlenie;
2.  Żywicownia - Wytwarzanie i magazynowanie żywicy fenolowo formaldehydowej, czyli lepiszcza wełny mineralnej (dalej: lepiszcze). Energię elektryczną zużywają: Pompy, zawory, przepustnice, mieszadła, układ sterowania, urządzenia grzewcze, oświetlenie;
3.  Układ wody technologicznej - służy do uzdatniania wody. Energię elektryczną zużywają: Pompy, zawory, oświetlenie;

b. linia do produkcji włókien mineralnych \[…\] na której proces produkcji przebiega w następujących etapach:

1.  Instalacja przygotowania odpadów wełny do przetopu - odpady wełny mineralnej trafiają do instalacji i są rozdrabniane za pomocą młyna prętowego, w celu późniejszego przetopienia, a następnie są podawane przenośnikami do magazynowania. Energię elektryczną zużywają: młyn prętowy, przenośniki, urządzenia grzewcze, układ sterowania, oświetlenie;
2.  Układ dozowania surowców do wytopu - rozdrobnione surowce są magazynowane, poddawane naważaniu i dozowane do wytopu. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, wibratory, wentylatory, urządzenia grzewcze, układ sterowania, oświetlenie;
3.  Przemysłowy piec do wytopu surowców, ze zintegrowaną redukcją NOx oraz zintegrowanym dopalaniem spalin, z układem odsiarczania spalin i odpylającym filtrem workowym - piec ten wytapia surowce mineralne w taki sposób, aby powstała lawa. Energię elektryczną zużywają: wentylatory, palniki, pompy, przenośniki, zawory i przepustnice, automatyka przemysłowa, układy sterowania, oświetlenie;
4.  Komora osadcza wraz z filtrem, układem lepiszcza i wody technologicznej -przetopiony surowiec, za pomocą rozwłókniarek, przetwarzany jest w komorze na wełnę mineralną oraz dodawane jest do niego lepiszcze. Energię elektryczną zużywają: rozwłókniarki, wentylatory, pompy, zawory i przepustnice, automatyka przemysłowa, układy sterowania, oświetlenie;
5.  Przenośniki między komorą osadczą a polimeryzacyjną - wełna mineralna jest na nich poddawana procesom nadającym jej wstępną strukturę. Zachodzi ewentualnie także licowanie welonem szklanym. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, rolki, piła, urządzenie do sterowania gęstością;
6.  Komora polimeryzacyjna z filtrem i dopalaczem spalin - w komorze utwardza się lepiszcze, dzięki czemu wełna przybiera sztywną formę. Energię elektryczną zużywają: wentylatory, napędy, palniki, przepustnice, układ sterowania, oświetlenie;
7.  Strefa chłodzenia z filtrem odpylającym - utwardzona wełna, jest chłodzona do temperatury otoczenia. Energię elektryczną zużywają: wentylatory, przenośniki, przepustnice i zawory, układ sterowania, oświetlenie;
8.  Strefa cięcia i pakowania z filtrem odpylającym - Produktowi jest nadawany ostateczny wymiar, jest on pakowany i ewentualnie znakowany. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, podnośniki, piły, wentylatory, urządzenia pakujące, roboty, układ sterowania, oświetlenie;

c. linia do produkcji włókien mineralnych \[…\]

Proces produkcji włókien mineralnych na linii \[…\] jest bardzo zbliżony do procesu produkcji na linii \[…\]. W taki sam sposób jak na linii \[…\] działają takie urządzenia jak:

1.  Układ dozowania surowców do wytopu;
2.  Komora osadcza wraz z filtrem, układem lepiszcza i wody technologicznej;
3.  Przenośniki między komorą osadczą a polimeryzacyjną;
4.  Komora polimeryzacyjna z filtrem i dopalaczem spalin;
5.  Strefa chłodzenia;
6.  Strefa cięcia i pakowania z filtrem odpylającym;

Różnice pomiędzy linią \[…\], a \[…\] sprowadzają się do niżej opisanych kwestii. Na linii \[…\] do roztopienia odpadów wełny i przetworzenia jej na lawę używany jest: Piec szybowy wraz z dopalaczem spalin, układem odsiarczania spalin oraz odpylającym filtrem workowym. Ponadto, na linii \[…\] nie dochodzi do licowania welonem szklanym, a w strefie cięcia i pakowania zachodzi ewentualnie licowanie folią aluminiową. Nie ma również instalacji przygotowania odpadów wełny do przetopu.

d. linia do produkcji włókien mineralnych \[…\]

Proces produkcji włókien mineralnych na linii \[…\] jest tożsamy z procesem produkcji na linii \[…\], z tą różnicą, że do roztopienia odpadów wełny i przetworzenia jej na lawę używany jest: Piec szybowy wraz z dopalaczem spalin, układem odsiarczania spalin oraz odpylającym filtrem workowym. W układzie dozowania surowców do wytopu wykorzystywane są silniki, a nie przenośniki.

II. na liniach produkcyjnych \[…\] obejmujących:

a. linię do produkcji paneli sufitowych – \[…\], na której proces produkcji przebiega w następujących etapach:

1.  Podnośnik nożycowy i piła warstwowa - dochodzi do podnoszenia/opuszczania płyt z półproduktem, płyty z półproduktem są transportowane, a następnie cięte w połowie swojej grubości za pomocą piły. Energię elektryczną zużywają: podnośnik nożycowy, piła warstwowa, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, układ odpylania, oświetlenie;
2.  Obrotnica i popychacz - następnie płyty są obracane i przemieszczane do szlifierki. Energię elektryczną zużywają: układ obracania płyt, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, oświetlenie;
3.  Szlifierki powierzchni - następuje szlifowanie powierzchni przeciętych płyt półproduktu. Energię elektryczną zużywają: wały szlifierki, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, układ odpylania, oświetlenie;
4.  Nakładanie kleju \[…\] - na powierzchnię płyt nakładany jest klej, który najpierw jest dostarczany do urządzenia, potem odpowiednio dozowany oraz nadtapiany. Energię elektryczną zużywają: układ nakładania kleju, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, pompy, układ sterowania, urządzenie grzewcze, oświetlenie;
5.  Stacja nakładania welonu - następuje tutaj rozwijanie i nakładanie welonu. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, oświetlenie;
6.  Gorąca prasa i kotłownia - prasa dociska welon do płyty półproduktu, a następnie są one zgrzewane. Energię elektryczną zużywają: Gorąca prasa, przenośniki, silniki, napędy, zawory, pompy, układ sterowania, urządzenie grzewcze, oświetlenie;
7.  Lasery - na spodniej stronie paneli sufitowych wypalany jest nadruk. Energię elektryczną zużywają: lasery, wentylatory, zawory, układ sterowania;
8.  Piły formatujące wzdłużne i poprzeczne - następuje cięcie płyt półproduktu. Energię elektryczną zużywają: piły, rozdrabniacze odpadów, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, układ odpylania, oświetlenie;
9.  Piła cięcia welonu - dochodzi do cięcia welonu pomiędzy płytami półproduktu. Energię elektryczną zużywają: piła welonu, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, układ odpylania, oświetlenie;
10.  Frezarki i twister - pocięte płyty przemieszczane są do frezarki i twistera, które frezują jej krawędzie oraz czyszczą je. Energię elektryczną zużywają: frezarki, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, układ odpylania, oświetlenie;
11.  Impregnacja i malowanie - płyty umieszczane są na przenośnikach, gdzie impregnuje się i maluje ich boki, następnie przechodzą przez kurtyny malujące, które pokrywają panele farbą. Na koniec nadawana jest jeszcze jedna warstwa farby po umieszczeniu w kabinie sprejowej. W przypadku całego procesu malowania farba, by zachować odpowiednie właściwości, jest mieszana przez automatyczne mieszadła. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, silniki, napędy, zawory, pompy, układ sterowania, ramię kabiny, układ czyszczenia linek, mieszadła, układ chłodzenia, oświetlenie;
12.  Szlifierki krawędzi - pomalowanym panelom wyrównuje się za pomocą szlifierki krawędzie. Energię elektryczną zużywają: szlifierki krawędzi, przenośniki, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, układ odpylania, oświetlenie;
13.  Komory suszące i chłodzące - najpierw panele wkładane są do komory suszącej, aby przyśpieszyć proces schnięcia nałożonej farby, a następnie do komory chłodzącej, która przywraca je do temperatury otoczenia. Energię elektryczną zużywają: wentylatory, palniki, przenośniki, silniki, napędy, zawory, układ sterowania;
14.  Urządzenie do nakładania lakieru - po schłodzeniu płyt nakładany jest na nie lakier. Energię elektryczną zużywają: urządzenie do nakładania lakieru, przenośniki, silniki, napędy, zawory, pompy, układ sterowania, układ chłodzenia, oświetlenie;
15.  Przygotowanie do sprzedaży - gotowe panele za pomocą pakowarki umieszczane są w folii termokurczliwej, wydzielanej z rolki zakładanej na górny podest pakowarki za pomocą żurawia za pomocą pakowarki, a następnie wkładane do tunelu obkurczającego. Gotowy wyrób ładowany jest na palety, które owijane są w celu zabezpieczenia za pomocą owijarki. Energię elektryczną zużywają: pakowarka, tunel obkurczający, przenośniki, owijarka, żuraw, silniki, napędy, zawory i przepustnice, układ sterowania, wentylatory, urządzenia grzewcze, oświetlenie. Podczas produkcji powstają różnego rodzaju odpady, dlatego z całym układem linii zintegrowana jest oczyszczalnia ścieków. Energię elektryczną zużywają: zawory, pompy, układ sterowania, mieszadła, oświetlenie. Odpady transportowane są do rozdrabniacza, gdzie podlegają mieleniu, a następnie umieszczane są w prasokontenerze. Energię elektryczną zużywają: rozdrabniacz odpadów, przenośniki, silniki, napędy, oświetlenie.

b. linię do produkcji paneli sufitowych – \[…\]

Procesy produkcji na linii produkcyjnej \[…\] są tożsame z przedstawionymi powyżej na linii Cito. Z tą różnicą, iż na linii produkcyjnej \[…\] nie ma żurawia.

c. linie do produkcji paneli sufitowych – \[…\]

Procesy produkcji na linii do produkcji paneli sufitowych – \[…\], jest identyczny z przedstawionymi powyżej na linii \[…\], oprócz tego, że w tym przypadku nie zachodzi etap 10 - frezarki i twister, etap 12 szlifierki krawędzi. Nie ma również żurawia i rozdrabniarki odpadów.

III. w ramach konfekcji w Dziale Konfekcjonowania - gdzie funkcjonuje 28 gniazd produkcyjnych, w których realizowane są:

*   obróbka wełny polegająca na przycinaniu na długości, szerokości i długości;
*   wygrzewanie wełny w temp. 150 st. C;
*   szlifowanie wełny na grubości;
*   nakładanie na powierzchnie kleju w temp. 150 st. C;
*   nakładanie kleju w temperaturze otoczenia;
*   klejenie folii aluminiowej w temp. 140 st. C;
*   malowanie powierzchni i krawędzi farbą w temperaturze otoczenia.

B. W Zakładzie w \[…\] produkowane są m.in. materiały izolacyjne z wełny mineralnej skalnej takie jak: płyty miękkie i twarde, maty, otuliny techniczne, podłoża ogrodnicze, a także wełna granulowana. Produkcja prowadzona jest:

I. Na poniższych instalacjach i liniach produkcji:

a. instalacji przygotowania surowców dla linii produkcji włókien mineralnych, na której proces produkcji przebiega w następujących etapach:

1.  Brykietownia - Przetwarzanie odpadów wełny mineralnej na brykiety cementowe do przetopienia w piecach szybowych. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, młyn prętowy, wibratory, mikser, prasa formująca, suwnica w suszarni, urządzenia grzewcze, układ sterowania, oświetlenie;
2.  Układ wody technologicznej - służy do uzdatniania wody. Energię elektryczną zużywają: Pompy, zawory, oświetlenie;

b. linii do produkcji włókien mineralnych \[…\], na której proces produkcji przebiega w następujących etapach:

1.  Układ dozowania surowców do wytopu - surowce są magazynowane, poddawane naważaniu, a następnie dozowane do dalszej produkcji. Energię elektryczną zużywają: silniki, wibratory, wentylatory, urządzenia grzewcze i układ sterowania, oświetlenie;
2.  Piec szybowy wraz z podgrzewaczem powietrza do pieca oraz odpylającym filtrem workowym - surowce są przetapiane na lawę. Koks wprowadzany do pieca szybowego jest źródłem energii. Możliwe jest częściowe zastąpienie koksu antracytem. Energię elektryczną zużywają: wentylatory, palniki, pompy, przenośniki, zawory i przepustnice, automatyka przemysłowa, układy sterowania, oświetlenie;
3.  Komora osadcza wraz z filtrem, układem lepiszcza i wody technologicznej - lawa za pomocą rozwłókniarek przetwarzana jest w komorze na wełnę mineralną oraz dodawane jest do niej lepiszcze. Energię elektryczną zużywają: rozwłókniarki, wentylatory, pompy, zawory i przepustnice, automatyka przemysłowa, układy sterowania, oświetlenie;
4.  Przenośniki między komorą osadczą a polimeryzacyjną - wełna mineralna jest na nich poddawana procesom nadającym jej wstępną strukturę dzięki urządzeniu do sterowania gęstością. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, rolki, urządzenie do sterowania gęstością;
5.  Komora polimeryzacyjna - w komorze utwardzane jest lepiszcze, co powoduje, że wełna mineralna staje się sztywna. Energię elektryczną zużywają: wentylatory, napędy, palniki, przepustnice, układ sterowania, oświetlenie;
6.  Strefa chłodzenia - utwardzony surowiec chłodzony jest do temperatury otoczenia. Energię elektryczną zużywają: wentylatory, przenośniki, przepustnice i zawory, układ sterowania, oświetlenie;
7.  Strefa cięcia i pakowania z filtrem odpylającym - Produkt jest najpierw przycinany do odpowiednich rozmiarów, a następnie przemieszczany za pomocą przenośników i podnośników, do urządzeń pakujących, czasem gotowy produkt licowany jest na tym etapie folią aluminiową. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, podnośniki, piły, wentylatory, urządzenia pakujące, roboty, układ sterowania, oświetlenie;

c. linii do produkcji włókien mineralnych \[…\]

Proces produkcji włókien mineralnych na linii \[…\] jest tożsamy z procesem produkcji na linii \[…\].

d. linii do produkcji włókien mineralnych \[…\]

Proces produkcji włókien mineralnych na linii \[…\] jest tożsamy z procesem produkcji na linii \[…\], z tą różnicą, że na linii \[…\] używane są: piec szybowy wraz z dopalaczem spalin oraz odpylającym filtrem workowym, komora polimeryzacyjna z filtrem i dopalaczem spalin, strefa chłodzenia z filtrem. Ponadto, jako częściowy substytut żywicy stosuje się na linii \[…\] syrop glukozowy \[…\] (zależnie od asortymentu).

II. w ramach konfekcji w Dziale Konfekcjonowania Wyrobów Gotowych prowadzona jest produkcja m.in. granulatu wełny, podłoża ogrodniczego, płyt fasadowych, płyt stropowych, produkcja brykietów. Odbywa się ona w instalacjach zakwalifikowanych jako instalacje pomocnicze względem głównych linii produkcyjnych. Realizowane są następujące procesy:

*   \[…\] - cięcie wełny piłami tarczowymi, następnie wprowadzanie produktu do rękawa folii z jednoczesnym szczelnym zgrzaniem, wypalenie laserem otworów w folii, spakowanie w paczki na owijarce automatycznej, ręczne spakowanie paczek na palecie. Energię elektryczną zużywają: przenośniki, piły tarczowe, wentylatory układu odpylania wełny, pakowarka z prowadzeniem folii oraz belka i nóż zgrzewczy, laser, owijarka paczek ze stackerem, układ sterowania, oświetlenie;
*   \[…\] - cięcie płyt p/p wełny w lamele piłami tarczowymi, spakowanie i obkurczenie w tunelu pakowarki, sklejenie w tafle lamel za pomocą papieru, przecięcie tafli w pasma kostek, wykonanie otworów i frezów, ręczne pakowanie do kartonów i palet. Energię elektryczną zużywają: wentylatory układu odpylania wełny, przenośniki rolkowe i taśmowe, piły tarczowe, tunel obkurczający, zgrzewarka folii, układ wiercący, układ frezarek, popychacze pneumatyczne, układ sterowania, oświetlenie;
*   \[…\] - cięcie płyt p/p wełny piłą lamelową w plastry, kalibracja plastrów piłami tarczowymi, wiercenie otworów, frezowanie frezami tarczowymi plastrów, ręczny odbiór plastrów. Energię elektryczną zużywają: wentylatory układu odpylania wełny, przenośniki taśmowe, przenośniki rolkowe, piła lamelowa, głowica wiercąca, frezy tarczowe, układ sterowania, oświetlenie;
*   \[…\] - przecięcie plastrów półproduktu piłami tarczowymi w kostki i umieszczenie ich w tacach, ręczny odbiór produktu. Energię elektryczną zużywają: wentylatory układu odpylania wełny, piły tarczowe, pneumatyczny układ prowadzenia, układ sterowania, oświetlenie;
*   \[…\] - pakowanie pasm lub plastrów w folie termokurczliwą i ręczne spakowanie ich do kartonów. Energię elektryczną zużywają: pakowarka, etykieciarka tunel obkurczający, zaklejarka kartonów, układ sterowania, oświetlenie;
*   Komory \[…\] - wygrzewanie półproduktów do temperatury 150 st. C metodą stacjonarną. Komory służą do wygrzewania (utwardzania) płyt fasadowych \[…\]. Pracują cyklicznie (produkcja w szarżach): cykl obejmuje napełnienie komory, wygrzanie płyt i otwarcie komory, podczas którego następuje przewietrzenie i ostudzenie, umożliwiające rozładunek. Ogrzewanie zapewnia centrala grzewcza z kotłem wężownicowym, wyposażonym w palnik. Kocioł jest zasilany gazem ziemnym. Czynnikiem grzewczym jest olej termalny, za pomocą którego ciepło z kotła jest przekazywane do powietrza. Energię elektryczną zużywają: układ pomp i wentylatorów, piec grzewczy, układ sterowania, oświetlenie;
*   Komory \[…\] - wygrzewanie półproduktów do temperatury 150 st. C metodą potokową. Komora pracuje w sposób quasi-ciągły, palety z płytami \[…\] podawane są przenośnikiem kroczącym do komory, w której przebywają do czasu utwardzenia, a następnie opuszczają komorę na przenośniku. W momencie wjazdu palety do komory i jej wyjazdu czujnik sterowany fotokomórką otwiera drzwi. Energię elektryczną zużywają: wentylatory nadmuchowe, palniki gazowe, przenośniki rolkowe i łańcuchowe, układ sterowania, oświetlenie;
*   \[…\] - zmielenie półproduktów pączkowych lub rolkowych miękkiej wełny i spakowanie ich do worków foliowych. W ramach instalacji działa granulator wełny, w którym półprodukt poddaje się przeróbce na granulat (zawracany do procesu formowania kobierca, a także jako wyrób handlowy \[…\] stosowany m.in. do zasypywania przestrzeni trudnodostępnych). Energię elektryczną zużywają: przenośniki taśmowe, sito, przenośniki śrubowe, układ naważenia, zgrzewarka, wentylatory układu odpylania wełny, układ sterowania, oświetlenie;
*   Piła \[…\] - wycinanie struną \[…\] nacięć i otworów w płytach wełny. Energię elektryczną zużywają: wentylatory układu odpylania wełny, prowadzenie pionowe i poziome struny, układ sterowania, oświetlenie;
*   Linia \[…\] - cięcie piłą lamelową płyt półproduktów wełny, pakowanie w paczki przy pomocy pakowarki z tunelem termokurczliwym, ręczny załadunek paczek na paletę. Energię elektryczną zużywają: przenośniki taśmowe i dociskowy, piła lamelowa, wentylatory układu odpylania wełny, belka zgrzewająca, tunel obkurczający, układ sterowania, oświetlenie;
*   Linia \[…\] - automatyczny załadunek płyt półproduktu, kalibracją półproduktu piłą tarczową i szlifierką, cięcie piłą lamelową płyt półproduktów wełny, na lamele, frezowanie krawędzi lameli, gruntowanie powierzchni wraz z suszeniem i chłodzeniem, pakowanie w paczki przy pomocy pakowarki z tunelem termokurczliwym, ręczny załadunek paczek na paletę. Energię elektryczną zużywają: Manipulator, Przenośniki taśmowe, rolkowe i dociskowy, piła lamelowa, piła tarczowa kalibrująca, szlifierka, laserowe urządzenie pomiarowe grubości, przenośniki łańcuchowe, piły frezujące, trawers malujący z pistoletem malarskim, promienniki suszące, wentylatory chłodzące, wentylatory układu odpylania, belka zgrzewająca, tunel obkurczający, układ sterowania, oświetlenie;
*   \[…\] - warstwowe przecinanie płyt wełny piłami taśmowymi, ręczny odbiór z przenośnika taśmowego i załadunek na paletę. Energię elektryczną zużywają: przenośniki taśmowe, piły taśmowe, wentylatory układu odpylania wełny, układ sterowania, oświetlenie;
*   Piła do stopek - wycinanie płyt wełny przy pomocy przejezdnej piły tarczowej. Energię elektryczną zużywają: wentylatory układu odpylania wełny, prowadnica piły z piłą tarczową, układ pozycjonujący, układ sterowania, oświetlenie;
*   Linia \[…\] - nakładanie gruntu wałkiem, suszenie płyt, klejenie dwóch warstw (część miękka z twardą), kalibracja za pomocą pił tarczowych i taśmowej podłączonych z układem odpylania, stackowanie i pakowanie w paczki przy pomocy pakowarki z tunelem termokurczliwym, pół automatyczny załadunek paczek na paletę. Energię elektryczną zużywają: wentylatory układu odpylania wełny, układ sterowania, oświetlenie.

Procesy produkcji opisane powyżej, zachodzące w toku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, dalej będą nazywane łącznie jako „Procesy wytwarzania Produktów”.

Do prawidłowego przebiegu opisanego wyżej procesu technologicznego niezbędne są procesy pomocnicze dla celów administracyjno-socjalnych, księgowych, zakupowych - zlokalizowane w biurowcu Spółki (dalej: „procesy pomocnicze”), w których zużywana jest energia elektryczna.

Poszczególne urządzenia zainstalowane w Spółce, wykorzystywane w procesach mineralogicznych i tym samym służące docelowo produkcji produktu końcowego nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które wskazywałyby ilości energii zużywanej przez te urządzenia.

W związku z powyższym, ilość energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych Spółka zamierza ustalać za okresy miesięczne według metody szacunkowej.

Pismem z 3 lutego 2017 r. Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę zasady klasyfikacji PKD oraz elementy i charakter prowadzonej działalności, Spółka klasyfikuje ja do PKD: 23.99.Z: „Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

W praktyce, kody PKD można przełożyć na nomenklaturę NACE, w której odpowiednikiem podanego przez Spółkę kodu PKD 23.99.Z jest kod DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w niniejszym wniosku jako Procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.99.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.82.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1) ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2) ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku?
3.  W przypadku gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to czy Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4) ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w niniejszym wniosku jako Procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.99.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.82.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt l) ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2) ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku.
3.  W przypadku gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4) ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, procesy mineralogiczne to: „procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str, 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.)”.

Jak już Spółka wskazała w części wniosku dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. produkcją wyrobów ze skalnej wełny mineralnej zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.99: „Pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r. w zakresie produkcji wyrobów ze skalnej wełny mineralnej, w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.99.Z: „Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana do następujących grupowań w zakresie produkcji wyrobów ze skalnej wełny mineralnej, w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.82.Z: Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych. udzie indziej niesklasyfikowana”.

Tożsamość zakresu działalności klasyfikowanych do grupowania 23.99.Z według klasyfikacji PKD z 2007 r. z zakresem działalności klasyfikowanych odpowiednio do grupowań 26.82.Z według klasyfikacji PKD z 2004 r. obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie klucze powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Załączniku do PKD z 2007 r.

Co istotne, zgodnie z punktem nr 1 Zasad Budowy Klasyfikacji, które stanowią załącznik do PKD, krajowa klasyfikacja działalności jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (ang. Statistical Classification of Economic Activities in the European Community), wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych \[Dz. U. UE L 393/1 z dnia 30 grudnia 2006 r.\].

PKD z 2007 r., jako opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, analogicznie jak PKD z 2004 r. opracowana na podstawie NACE Rev. 1, jest implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.).

Tym samym, realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie produkcji wyrobów ze skalnej wełny mineralnej, klasyfikowana od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z PKD z 2007 r. w grupowaniu PKD 23.99.Z w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 23.99: „Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana” należącej do „Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe”. Grupa 23.9 .Produkcja wyrobów ściernych i wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. 1 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późniejszymi zmianami Rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r. oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana wówczas w grupowaniu PKD z 2004 r. w zakresie produkcji wyrobów ze skalnej wełny mineralnej - 26.82.Z: „Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana” należącym do „Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI - Produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”, w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 1.1 podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 26.82: „Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana” należącej do „Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe. Podsekcji DI - Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanych w klasach 23.99 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanej odpowiednio w klasie 26.82 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym wcześniej Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Podsumowując, w ocenie Spółki, realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w niniejszym wniosku jako Procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007 r. 23.99.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.82.Z) jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Ustawa nowelizująca nie wprowadza zmian do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, dlatego też również po dniu 1 stycznia 2016 r. argumentacja Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego pozostanie w pełni aktualna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach podatkowych, które co prawda dotyczą systemu akcyzy od wyrobów gazowych, niemniej jednak potwierdzają, że zbliżone profile działalności do prowadzonej przez Spółkę zostały uznane za procesy mineralogiczne.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP3/443-128/13-4/TW, wskazał, że proces wytworzenia narzędzi ściernych, które są produkowane w oparciu o naturalne surowce mineralne, jest procesem mineralogicznym.

W kolejnej interpretacji z dnia 20 listopada 2014, sygn. IPTPP3/443A-70/14-2/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że wypalenie kształtek ceramicznych stanowi proces mineralogiczny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Zgodnie z art. 30 ust. 7a-7c ustawy akcyzowej:

„7a. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1.  do celów redukcji chemicznej;
2.  w procesach elektrolitycznych;
3.  w procesach metalurgicznych;
4.  w procesach mineralogicznych.

7b. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15, dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie”.

Pomimo tego, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy akcyzowej definicji procesów mineralogicznych \[ Art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej\], to zdaniem Wnioskodawcy powyższy zabieg nie rozwiązał problematyki związanej z zakresem zwolnień podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ustawa akcyzowa nie zawiera definicji procesu i tym samym nie wskazuje, w jaki sposób należy określić zakres poszczególnych zwolnień. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego wyrażenia, zgodnie z którym proces to: „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii” \[Internetowa wersja Słownika Języka Polskiego: http://sjp.pwn.pl/szukaj/proces.html\].

Jako proces należy rozumieć zatem ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. W konsekwencji uznać należy, że zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Spółka wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku operacje technologiczne stanowią niezbędne elementy w opisanych wyżej Procesach wytwarzania Produktów. Bez udziału któregokolwiek z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować.

W świetle powyższych wskazówek definicyjnych, zdaniem Spółki, za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia Produktów. W ocenie Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych w postaci:

*   posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz
*   przekazywania oświadczenia o ilości wykorzystanej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej,

całość zużycia energii elektrycznej przez Spółkę w procesach technologicznych opisanych przez Spółkę we wniosku powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. Analizowana działalność Spółki bowiem spełnia podstawowy wymóg określony w ustawie akcyzowej - jest procesem mineralogicznym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Przywołana przez Spółkę powyżej wykładnia pojęcia „proces”, znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przytoczone interpretacje podatkowe dotyczą co prawda pojęcia procesu produkcyjnego, należy jednak wskazać, iż analizowany proces mineralogiczny również zmierza do wyprodukowania „czegoś”. W związku z powyższym wspomniany proces powinien zostać uznany za proces produkcyjny.

Jak podkreślił, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK: „ Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu) ”.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW.

Spółka zwraca uwagę na interpretację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 163/15. Wprawdzie sprawa dotyczyła zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 3lb ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej i Sąd poddawał analizie pojęcie procesu metalurgicznego, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku jest opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Tym niemniej istota problemu jest taka sama. Sąd uznał, że „(\`(...)\`) brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny w świetle ogólnych zapisów Dyrektywy energetycznej mówiącej o procesach metalurgicznych, dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach (wyłącznie do metalurgii ekstrakcyjnej realizowanej w hutach), skoro jednym, wspólnym celem tych procesów wydaje się być uzyskanie łącznie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów). W taki ciąg procesów produkcyjnych wpisują się także pozostałe wymienione w przepisach procesy: redukcji chemicznej, elektrolizy czy mineralogiczne. W świetle powyższego, zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia wąska, w istocie wyłącznie językowa, wykładnia przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji. Szczególnie przepisy dotyczące regulacji pozostających w znacznej mierze zharmonizowanych, postrzegane muszą być przez pryzmat celów, które realizują na rzecz wspólnego europejskiego rynku, którego częścią jest rynek polski. Taki jest cel działania unijnego prawodawcy.

Ponadto, przytoczenia wymaga wyrok, wydany w dniu 8 lipca 2016 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 573/16, który potwierdza również prawidłową wykładnię procesów energochłonnych nieograniczającą się jedynie do stricte literalnego brzmienia przepisu. W wyroku tym Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych, aby na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej wyodrębniać w sposób sztuczny pewne fragmenty procesu metalurgicznego i wyłączać wykorzystaną w ich zakresie energię elektryczną ze zwolnienia. Celem ustawodawcy było, w ocenie Sądu, objęcie zwolnieniem całości procesu metalurgicznego. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że jedynie etapy produkcji, które wiążą się z poddaniem zmianom fizykochemicznym surowca, w wyniku którego powstaje cynk bądź produkty cynkowe, można uznać za proces metalurgiczny, wykluczając z jego zakresu tym samym m. in. czynności zachodzące w Dziale Przeróbki Mechanicznej (proces wstępnej obróbki mechanicznej realizowany poprzez przesiewanie na przesiewaczach wibracyjnych, proces kruszenia w kruszarkach stożkowych, proces wzbogacenia grawitacyjnego prowadzony we wzbogacalniku bębnowym, proces mielenia i klasyfikacji, procesy flotacji oraz proces odmagnezowania). Sąd nie zgodził się z zaprezentowanym przez organ podatkowy wąskim sposobem rozumienia tego procesu i wskazał, że: „polski ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

W opinii Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej określonej w sposób szacunkowy, zużytej w procesach mineralogicznych. Określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych nie jest bowiem warunkiem zastosowania wskazanego zwolnienia.

Przepisy ustawy akcyzowej ani też aktów wykonawczych do niej nie wskazują, w jaki sposób podmiot korzystający ze zwolnienia ma określać ilość energii elektrycznej, od której przysługuje zwolnienie. W szczególności, warunkiem stosowania zwolnienia nie jest, zdaniem Spółki, określenie ilości energii zużywanej na cele podlegające zwolnieniu z opodatkowania wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy akcyzowej w żadnym miejscu nie wykluczają szacowania wielkości będących podstawą do obliczania zarówno zobowiązań podatkowych, jak i zwolnień czy też ulg w opodatkowaniu akcyzą.

Przepisy ustawy akcyzowej w kilku miejscach odnoszą się do możliwości zastosowania metod szacunkowych w odniesieniu do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Regulacje zawarte m.in. w art. 88 ustawy akcyzowej przewidują, iż w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość.

Spółka stoi na stanowisku, że ilość energii zwolnionej z opodatkowania, zużywanej w procesach mineralogicznych może być określana w sposób szacunkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 138h ustawy akcyzowej, w którym określono m.in. sposób ustalania ilości energii elektrycznej zużywanej i zwolnionej przez podatnika, na potrzeby prowadzonych przez niego ewidencji. Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy akcyzowej „ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej”.

Zgodnie z art. 138h ust. 3 ustawy akcyzowej, „podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynników o określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika”.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy akcyzowej „ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2”.

Natomiast stosownie do art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku jej przesyłania lub dystrybucji, prowadzący ewidencję określa te ilości szacunkowo.

Z powyższego wynika zatem, że:

1.  ustawodawca wprowadził obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej;
2.  przedmiotowa ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia;
3.  w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to wyłącznie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości strat energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, szacunkowa metoda określania ilości energii elektrycznej znajduje zastosowanie do części energii zwolnionej od akcyzy, wymienionej w art. 138h ust. 5 pkt 6 ustawy akcyzowej, tj. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, która została wykorzystana w procesach mineralogicznych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne wskazanej w art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy akcyzowej. Do takiej części energii zwolnionej, która jest energią zużywaną należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej, gdyż aby można było zastosować zwolnienie energii elektrycznej z akcyzy musi dojść wcześniej do wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. do jej zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ilość energii zużytej dla potrzeb własnych, tj. zarówno na cele objęte zwolnieniem, jak i na pozostałe cele podlegające opodatkowaniu, może być określona w sposób szacunkowy na podstawie art. 138h ust. 5 pkt 5. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska, co do określenia ilości energii zużytej jednocześnie objętej zwolnieniem, prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, różnicowania pojęcia „zużycie” w wyniku nieuzasadnionej wykładni zawężającej. Ustawodawca dopuszczałby bowiem możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużytej u podatnika, a wyłączałby taką możliwość w odniesieniu do określenia części tej energii, która jest zużywana i jednocześnie podlega zwolnieniu z akcyzy. Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z dyrektywą ścisłej wykładni językowej prawa podatkowego, a ponadto z elementarnymi zasadami logiki.

Należy podkreślić, iż inny sposób rozumienia tej regulacji, tj. wyłączający możliwość szacowania w przypadku energii elektrycznej zużytej i zwolnionej, prowadziłaby do niezrozumiałych konsekwencji. W przypadku gdyby energia elektryczna była wykorzystywana w całości w procesach podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego, a brak byłoby jakichkolwiek innych przypadków niezwolnionego zużycia przedmiotowej energii u podatnika, to wówczas całość zużywanej energii kwalifikowałaby się do zwolnienia od akcyzy. Przy braku urządzeń pomiarowych, podatnik, na skutek wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, obliczyłby w sposób szacunkowy ilość energii zużywanej, która stanowiłaby również w całości ilość energii zwolnionej od akcyzy. Gdyby przyjąć, że szacunkowe określenie ilości energii nie jest możliwe w odniesieniu do energii zwolnionej z akcyzy, to podatnik ewidencjonowałby ilość energii zużytej według metody szacunkowej, natomiast nie byłby w stanie ewidencjonować ilość energii zwolnionej.

Stanowisko Spółki jest tym bardziej uzasadnione, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-193/15/MK) stwierdził, że „w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 oraz 7a, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy metodą szacunkową”. 

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą w przypadku energii elektrycznej wykorzystanej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, określenie ilości tej energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych, następuje na potrzeby ewidencyjne na podstawie metody szacunkowej w myśl art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej i dla tak określonej ilości energii elektrycznej Spółka jest uprawniona zastosować przedmiotowe zwolnienia.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   **prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43), zwanej dalej ustawą:

*   wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,
*   procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 cyt. Dyrektywy Rady 2003/96/WE dyrektywa nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

Zwolnienie to jest uwarunkowane:

1.  wykorzystywaniem energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywaniem przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Zgodnie z ww. przepisami od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Przywołać należy również definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, zgodnie z którym „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Wskazać w tym miejscu również należy, że Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) będąca odpowiednikiem Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej - NACE, do czwartego poziomu klasyfikacji jest zgodna z klasyfikacją NACE i zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr.

Analizując zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w skład podklasy 23.99.Z - „Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana” zauważyć należy, że zakres ten jest bardzo rozległy.

Z wyjaśnień zawartych w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Co do zasady rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

W tym miejscu należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Należy również wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wobec powyższego za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w ww. procesie po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że nie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów ze skalnej wełny mineralnej tj. uzyskuje gotowe produkty w wyniku m.in. procesów mineralogicznych, nie oznacza, że każdy etap produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny.

Ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej aby inne podmioty, nie korzystające przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu mineralogicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane bezpośrednio z tym procesem jest zatem niedopuszczalne. Fakt, że Wnioskodawca wytwarza produkty m.in. w wyniku procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. procesy mineralogiczne, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej.

Wobec powyższego do procesów mineralogicznych zdaniem Organu można zaliczyć czynności wykonywane na:

*   linii produkcyjnej włókien mineralnych \[…\], \[…\], \[…\] Zakładu w \[…\] z wyłączeniem instalacji przygotowania odpadów wełny do przetopu, magazynowania (części układu dozowania), strefy cięcia i pakowania z filtrem odpylającym oraz oświetlenia tych linii produkcyjnych;
*   linii produkcyjnej włókien mineralnych \[…\], \[\`(...)\`\], \[…\] Zakładu w \[…\] z wyłączeniem magazynowania (części układu dozowania), strefy cięcia i pakowania z filtrem odpylającym oraz oświetlenia tych linii produkcyjnych;
*   w Dziale Konfekcjonowania Zakładu w \[…\] związane z wygrzewaniem wełny w temperaturze 150°C;
*   w Dziale Konfekcjonowania Wyrobów Gotowych Zakładu w \[…\] związane z wygrzewaniem wełny w temperaturze 150°C - Komory \[…\] i \[…\].

Pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Organu nie można zakwalifikować jako zwolnione z akcyzy na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. W trakcie tych czynności nie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w procesie mineralogicznym w ścisłym tego znaczeniu.

Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w procesie mineralogicznym – procesie technologicznym będącym częścią procesu produkcyjnego w wyniku którego następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). Tym samym dotyczy wyłącznie energii wykorzystanej w ściśle określonym procesie i nie obejmuje energii wykorzystanej do przygotowania tego procesu, w trakcie tego procesu (ale bezpośrednio nie uczestniczącej w tym procesie) jak również wykorzystania energii elektrycznej po zakończeniu procesu mineralogicznego. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie zwolnieniem takiego zużycia energii elektrycznej z pewnością taką normę prawną by ustanowił.

W sytuacji gdy na produkcję wyrobów ze skalnej wełny mineralnej składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie gotowego produktu nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy mineralogiczne" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak przygotowanie surowców, pakowanie gotowych wyrobów czy procesy pomocnicze) podczas gdy proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Powyższe wynika również z orzeczeń sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego celu czy procesu, to dany cel czy proces należy traktować ściśle tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812 potwierdzony wyrokiem NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12).

Stanowisko takie wynika również z orzeczenia WSA w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, WSA w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 633/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 648/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 649/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 654/16, WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1129/16, WSA w Kielcach z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 701/16 dotyczących przedmiotowego zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych oraz orzeczenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 i WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16 dotyczących wprowadzonego od 1 stycznia 2016 r. zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Równocześnie w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej wprowadzonego art. 30 ust. 7a ustawy WSA w Krakowie 25 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Kr 1416/16 oraz WSA w Lubinie 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 768/16 nie miały wątpliwości, że zwolnienie nie obejmuje całej działalności podmiotów wykonujących w ramach tej działalności procesów redukcji chemicznej, a jedynie energię elektryczną która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej i nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie procesu produkcyjnego mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy po spełnieniu pozostałych warunków formalnych, tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy Organ zobligowany jest uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej w procesach wytwarzania produktów wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 138h ust. 2 ustawy.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika - art. 138h ust. 3 ustawy.

Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych - art. 138h ust. 4 ustawy.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 138h ust. 6 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca jako podatnik podatku akcyzowego (po uzyskaniu tego statusu) będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 w części dotyczącej energii elektrycznej, która jest bezpośrednio zużyta w procesach mineralogicznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, Wnioskodawca (po uzyskaniu statusu podatnika podatku akcyzowego) będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy, metodą szacunkową. Wskazać jednakże należy, że stosowana przez Wnioskodawcę metoda szacunkowa powinna odzwierciedlać rzeczywiste zużycie tej energii we wskazanych procesach mineralogicznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko należy uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym;
*   prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.