Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.533.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia usług zarządzania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu nabycia usług zarządzania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz załącznik ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A (zwana dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca 1”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej „ustawą o VAT”). B (zwany dalej „Wnioskodawca 2” lub „Zarządzający”) jest osoba fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca 2 został powołany w skład Zarządu Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) pełnienie funkcji członka zarządu Spółki może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wypełniając ten obowiązek zawarta została umowa o świadczenie usług zarządzania (zwana dalej „Umową”). Zgodnie z zapisami w Umowie Wnioskodawca 2 zobowiązał się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej.

Wykonując Umowę Wnioskodawca 2 zobowiązał się współdziałać z pozostałymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Zgodnie z zapisami Umowy świadczenie usług będzie polegało na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  samodzielnym zarządzaniu wszelkimi obszarami działalności Spółki z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Ponadto, Wnioskodawca 2 zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki do 3 dni roboczych wymaga wcześniejszego powiadomienia, a powyżej 3 dni wymaga uzasadnienia i pisemnej akceptacji. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług. Zgodnie z zapisami Wnioskodawca 2 uprawniony jest do przerwy w świadczeniu usług w okresie choroby stwierdzonej stosownym zaświadczeniem wydanym przez uprawnionego lekarza. Wnioskodawca 2 ma również prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w danym roku kalendarzowym z zachowaniem prawa do wynagrodzenia za okres przerwy. Jednakże w razie niewykorzystania w roku kalendarzowym dni wolnych ze zdania poprzedniego, nie podlegają one przeniesieniu na następny rok kalendarzowy i nie przysługuje w związku z tym żaden ekwiwalent czy odszkodowanie. Zgodnie z zapisami Umowy Wnioskodawca 2 ma obowiązek uzyskać pisemną zgodę Rady Nadzorczej na planowane objęcie funkcji w organach innej spółki handlowej, wykonywanie pracy lub świadczenie usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego.

W myśl Umowy Spółka udostępnia Wnioskodawcy 2 do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

1.  postawione do jego dyspozycji pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  telefon komórkowy,
3.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem,
4.  samochód,
5.  inne zasoby techniczne Spółki zgodnie z obowiązującymi regulaminami i aktami organów Spółki.

Spółka pokrywa maksymalnie do wysokości określonego limitu zł netto miesięcznie koszty związane z eksploatacją i obsługą urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki wymienionych w zdaniu poprzednim w zakresie niezbędnym do realizacji przedmiotu umowy. Powyższe pokrycie kosztów nie stanowi wynagrodzenia dla Wnioskodawcy 2. W przypadku przekroczenia ustalonej kwoty Spółka uprawniona jest do potrącenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznymi wydatkami i ustalonym limitem z wynagrodzenia Wnioskodawcy 2.

Umowa zobowiązuje Spółkę w szczególności do:

1.  udostępnienia wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą 2 organów i członków organów Spółki oraz jej personelu;
3.  terminowej wypłaty wynagrodzenia oraz terminowego wykonywania innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
4.  zapewnienia Wnioskodawcy 2 urządzeń technicznych oraz zasobów niezbędnych do wykonywania przedmiotu Umowy;
5.  ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania pod warunkiem ich wcześniejszego ustalenia z radą Nadzorczą;
6.  zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę 2 a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Wnioskodawca 2 ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy 2, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto, Wnioskodawca 2 zobowiązuje sie do przeniesienia na Spółkę wszelkich praw autorskich i majątkowych z tytułu utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych, wytworzonych w związku z wykonywaniem funkcji na każdym polu eksploatacji, w każdej formie lub nośniku.

Z tytułu świadczenia usług Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wypłacane przez Spółkę co miesiąc z dołu w terminie do 7 dni) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. W przypadku, gdy umowa wskutek jej rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc jest liczone proporcjonalnie, tzn. wartość wynagrodzenia podzielona przez 30 i pomnożona przez liczbę dni obowiązywania Umowy. W taki sam sposób potrącane jest wynagrodzenie z tytułu niemożności świadczenia usług w sposób nieprzerwany. W przypadku zawieszenia Zarządzającego w wykonywaniu powierzonej mu funkcji wynagrodzenie nie przysługuje. Wynagrodzenie zmienne natomiast jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Zarządzający zobowiązuje się, że poza przypadkami uzasadnionymi realizacją zadań Spółki, nie będzie przekazywać ani ujawniać, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy, w szczególności informacji poufnych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, dotyczących Spółki jak również stanowiących tajemnice Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, w tym zwłaszcza danych programowych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, personalnych, handlowych, statystycznych, pracowniczych, jak również informacji chronionych przepisami prawa. Z tytułu przestrzegania obowiązku zachowania poufności Zarządzającemu nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie lub odszkodowanie. Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. Z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej Zarządzającemu nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie lub odszkodowanie.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji od dnia jej wejścia w życie. W przypadku wygaśnięcia mandatu w szczególności na skutek śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji, upływu kadencji Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Każda ze stron ma również prawo do wypowiedzenia umowy z zachowaniem odpowiedniego okresu wypowiedzenia. W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości określonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Umowa stanowi, że w sprawach nieuregulowanych Umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące. Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawcy potwierdzają, że zarządzający świadcząc usługi w ramach Umowy wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wynagrodzenie Zarządzającego z tytułu wykonywania przedmiotowej Umowy stanowi dla niego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; zwana dalej „ustawa o PIT”), tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Ryzyko gospodarcze ekonomiczne za czynności przez zarządzającego ponosi Spółka.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. doprecyzowano opis sprawy o następujące informacje:

1.  Zgodnie z zapisami umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający pełni/będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zarządzający zobowiązał się do pełnienia tej funkcji osobiście i nie jest uprawniony do jej powierzania osobie trzeciej.
2.  W zawartej umowie nie ma zapisów dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego. Odpowiedzialność, którą ponosi Zarządzający wynika tylko z określonych przepisów prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
3.  Umowa określa, że z tytułu świadczenia usług, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej (wynagrodzenie stałe), stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Zgodnie z zapisami umowy część zmienna nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. Oznacza to, że wynagrodzenie stałe stanowi/będzie stanowić istotną część wielkości wynagrodzenia całkowitego.
4.  Spółka w swojej działalności wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A co za tym idzie nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych przez Zarządzającego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT), przy czym nie można odliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Wynika z tego, że prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji zakupowych podlegających opodatkowaniu VAT, nie wystarcza, że sprzedawca dla potwierdzenia danej transakcji wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, a sam zakup służy czynnościom opodatkowanym. W tym kontekście ustalenie, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT jest istotne zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy. W stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania związane z wykonaniem Umowy będą co do zasady nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Kwestią wymagającą ustalenia jest stwierdzenie, czy usługi te same podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT jest zdefiniowana w art. 15 ust. 2, który mówi, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z tym zakresem VAT objęte jest takie świadczenie, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ten rodzaj aktywności, zgodnie z ustawą o VAT, jest wykonywany wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego (zgodnie z orzecznictwem). Potwierdzeniem tego są również dalsze przepisy art. 15 ustawy o VAT, które wyłączają niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, są to w szczególności przychody ze stosunku pracy.

Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, obejmuje wyłączeniem również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Nie oznacza to jednak, że na gruncie ustawy o VAT będzie to stanowiło działalność gospodarczą. Dla wyłączenia działalności gospodarczej z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać:

1.  warunki wykonywania czynności przez Zarządzającego;
2.  zasady wynagradzania;
3.  odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Jak wykazano w stanie faktycznym, Umowa określa szereg warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę 2 m.in. w ten sposób, że mają być one wykonywane osobiście przez zarządzającego, co do zasady w siedzibie Spółki i z wykorzystaniem jej infrastruktury, a Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją. Koszty te ponoszone są przez Spółkę. Oznacza to, że warunek nr 1 wyłączenia został spełniony.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Umowa określa zasady wynagradzania Zarządzającego, gwarantując mu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego (określonego kwotowo) za czas świadczenia usług. Umowa przewiduje również zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego. Warunek nr 2 wyłączenia również jest spełniony.

Pozostaje kwestia warunku nr 3 wyłączenia. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15): „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”. Wniosek ten opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., z późn. zm.) w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagradzania i odpowiedzialności pracodawcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08, opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: „(\`(...)\`) w orzecznictwach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia »samodzielna« działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”. W kontekście powyższego należy uznać, że wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

Należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjnym w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga fakt, że zakres odpowiedzialności Zarządzającego określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej Umowy – dotyczy bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Ponadto zarządzający jako Prezes funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych Spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność Spółki. Zatem w przypadku pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, z uwagi na fakt, że w stosunkach zewnętrznych Zarządzający będzie działał jako członek organu Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki. Poza tym zgodnie z zawartą Umową za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki. Warunek nr 3 wyłączenia działalności z zakresu opodatkowania VAT jest zatem również spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 1 kluczowe znaczenie mają postanowienia Umowy. Analiza tych postanowień, jak wykazano powyżej, prowadzi do wniosku, że Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę. Przemawia za tym fakt, że w ramach zawartej Umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki i na jej koszt. Natomiast fakt zawarcia Umowy rodzi jedynie taki skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki. Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Zawarta ze Spółką Umowa zawiera zapisy dotyczące warunków wykonywania czynności przez Zarządzającego, zasad jego wynagradzania oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług. Stanowisko Wnioskodawców dotyczące pytania nr 1 bezpośrednio przekłada się na stanowisko Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2. W myśl przepisów art. 86 oraz 88 ustawy o VAT, powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznie spełnienia następujących przesłanek:

1.  istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;
2.  dysponowania fakturą potwierdzającą dokonanie zakupu;
3.  braku przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danej transakcji.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka nabywa usługi w zakresie zarządzania na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku ze świadczeniem tych usług Zarządzający może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i udokumentować wykonane czynności fakturą VAT – z wykazaną kwotą podatku (zgodnie z przepisem art. 106a i dalsze ustawy o VAT).

Jednakże w ocenie Spółki, nawet w okolicznościach, w których Zarządzający zarejestruje się jako podatnik VAT czynny oraz wystawi Spółce fakturę z wykazaną kwotą podatku, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku. W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji Umowy przez Zarządzającego nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zarządzający z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT.

W konsekwencji, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem. Podsumowując, w ocenie Spółki, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zarządzającego, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaprezentowane stanowiska Wnioskodawców w zakresie obu przedstawionych w niniejszym wniosku pytań (nr 1 i nr 2) są identyczne, jak stanowisko organów podatkowych zawarte w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych odnośnie analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo można przywołać:

1.  interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK,
2.  interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.564.2016.2.KK, 1061-IPTPP2.4512.566.2016.2.IR oraz 1061-IPTPP2.4512.568.2016.2.SM.

Interpretacje te wskazują, że w przypadku umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania analogicznych jak opisana w stanie faktycznym powyżej Umowa (tj. analogicznie rozstrzygnięta została w tych umowach kwestia warunków wykonywania czynności zarządzania, zasady nagradzania oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich) zarządzający nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności – dotyczą uznania, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z Wnioskodawcą 2 umowę o świadczenie usług zarządzania. Zarządzający pełni/będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, do pełnienia której zobowiązał sie osobiście i nie jest uprawniony do jej powierzania osobie trzeciej.

W myśl Umowy Spółka udostępnia Wnioskodawcy 2 do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki.

W zawartej umowie nie ma zapisów dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego. Odpowiedzialność, którą ponosi Zarządzający wynika tylko z określonych przepisów prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Umowa określa, że z tytułu świadczenia usług, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej (wynagrodzenie stałe), stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Zgodnie z zapisami umowy część zmienna nie może przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. Oznacza to, że wynagrodzenie stałe stanowi/będzie stanowić istotną część wielkości wynagrodzenia całkowitego.

Wynagrodzenie Zarządzającego z tytułu wykonywania przedmiotowej Umowy stanowi dla niego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest/będzie ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy 2 (Zarządzającego) za podatnika VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania − nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców, w tym zakresie, uznano za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Zarządzającego, z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano wyżej czynności świadczone przez niego na podstawie ww. Umowy na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych usług wykonywanych przez Zarządzającego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie również należy uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.