Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.278.2020.1.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: Ustalenia opodatkowania i możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach dotacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; doradztwo; dotacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania,
*   prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu (\`(...)\`).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Firma A (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zajmuje się doradztwem ogólnobiznesowym i w związku z prowadzoną działalnością jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, pn. (\`(...)\`) (dalej: Projekt, Zadanie), współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany w ramach umowy, która została podpisana z Centrum Projektów Europejskich (dalej: CPE). W ramach projektu powstanie instrukcja - Manual zawierający metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu (…).

Celem projektu jest wypracowanie rozwiązania tzw. Manuala, dzięki któremu pracownicy będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Efektem ostatecznym będzie wprowadzenie na rynek kompletnego narzędzia, które będzie mogło być wykorzystywane przez inne firmy do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem ma być wzrost kompetencji pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej.

Zadania w projekcie są następujące:

1.  przygotowanie rozwiązania (Manual dla przemysłu (…) z koncepcją (…)),
2.  testowanie wypracowanego rozwiązania (Manuala) na grupie docelowej (obejmujące między innymi działania szkoleniowe i doradcze w oparciu o Manual),
3.  analiza efektów testowania,
4.  opracowanie ostatecznej wersji Manuala,
5.  wdrożenie Manuala,
6.  wypracowanie rekomendacji (stworzenie instrukcji do Manuala).

Po zakończeniu realizacji Projektu, Spółka jest zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do Manuala na rzecz CPE. CPE zaś udzieli Wnioskodawcy nieodpłatnej licencji na korzystanie z Manuala (z prawem do dalszej nieodpłatnej sublicencji).

2.

Wydatki projektowe ponoszone są w oparciu o szczegółowy budżet Projektu stanowiący część wniosku o dofinansowanie oraz zgodnie z harmonogramem realizacji Zadania. W ramach Projektu zostaną poniesione następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,
2.  koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
3.  koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),
4.  usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

3.

Projekt trwa od 1 sierpnia 2019 r. do 31 lipca 2021 r. Zadanie dofinansowane jest w 97% (ze środków UE i środków budżetu państwa) natomiast 3% wartości Projektu (wkład własny) pokrywa Wnioskodawca. Poziom dofinansowania do szkoleń i doradztwa (pkt 2d) wyniesie 85% i będzie stały, tj. zależny tylko i wyłącznie od całkowitej wartości usługi szkoleniowej i doradczej (zgodnie z ofertą złożoną przez wyłonionego w zapytaniu ofertowym Wykonawcę), a całkowicie niezależny od pozostałych wydatków ponoszonych w Projekcie (wymienionych w pkt 2 a-c). Wkład własny w Projekcie finansowany będzie przez Wnioskodawcę z dopłat wnoszonych przez przedsiębiorców (MŚP), objętych wsparciem na etapie testowania narzędzia (zadanie 2), którzy wnoszą go na stałym poziomie 15% od wartości usługi szkoleniowej i doradczej. W przypadku wystąpienia różnicy między wkładem własnym wymaganym zapisami wniosku o dofinansowanie, a wkładem własnym wniesionym przez przedsiębiorców (gdy wkład od przedsiębiorców będzie niewystraczający), różnica zostanie pokryta ze środków własnych Wnioskodawcy. W przypadku, gdy wkład wniesiony przez przedsiębiorców przekroczy wymaganą wartość wkładu własnego w Projekcie, Wnioskodawca wniesie wyższy od zakładanego wkład własny. Dopuszczalny warunkami konkursu poziom wkładu własnego to 5% wartości Projektu.

Dofinansowanie (ze środków UE i środków budżetu państwa) przeznaczone jest na:

*   pokrycie kosztów stworzenia Manuala dla przemysłu (…),
*   testowanie wypracowanego rozwiązania (Manuala) w grupie docelowej projektu,
*   analizę efektów testowanego rozwiązania z uwzględnieniem opinii ekspertów merytorycznych,
*   opracowanie ostatecznej wersji produktu (Manuala) gotowej do wdrożenia, z uwzględnieniem wyników testowania i przeprowadzonej analizy,
*   działania związane z wdrożeniem rozwiązania do praktyki,
*   wypracowanie rekomendacji dla instytucji użytkownika w celu zapewnienia skutecznej trwałości stosowania rozwiązania.

Realizacja Zadania uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, nie realizowałby Projektu. W przypadku wydatków dotyczących wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala tj. kosztu spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa) oraz kosztu wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg) – pkt 2 a-c, otrzymane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu i stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu. W zakresie pkt 2 a-c otrzymana dotacja ma charakter zakupowy, tj. nie ma bezpośredniego wpływu na wartość wykonywanych przez Spółkę usług.

W przypadku usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dzięki otrzymanej dotacji podmioty uczestniczące w usłudze szkoleniowo - doradczej (objęte testowaniem przedsiębiorstwa), otrzymają ją po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa i będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zapłacą jedynie wartość wkładu własnego na poziomie 15% wartości usługi. Poziom dofinansowania do szkoleń i doradztwa wyniesie 85%. W przypadku gdyby Projekt nie był dofinansowany dotacją, Wnioskodawca pobierałby za usługę szkoleniowo - doradczą opłaty zgodnie z cenami rynkowymi świadczonych usług. Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Beneficjenta. Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Zadaniem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Odsetki bankowe od przekazanych Beneficjentowi transz dofinansowania podlegają zwrotowi. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie umowy podpisanej z Centrum Projektów Europejskich (Instytucja Pośrednicząca). Rozliczanie odbywa się za pośrednictwem Systemu SL 2014 (oznacza to aplikację główną centralnego systemu teleinformatycznego wykorzystywanego w procesie rozliczania Projektu oraz komunikowania się z Instytucją Pośredniczącą). Rozliczanie polega na składaniu (drogą elektroniczną) wniosków o płatność, w których szczegółowo sprawozdaje się postęp merytoryczny, jak i finansowy załączając stosowną dokumentację, niezbędną do rozliczenia Projektu (w tym faktury za usługi wystawione przedsiębiorcom i potwierdzenia wpłaty przez nich wkładu własnego).

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

1.  wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2.  wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 Ufp,
3.  pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

zgodnie z zapisami umowy z CPE, Instytucja Pośrednicząca wezwie Beneficjenta do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Beneficjenta do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

4.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał następujące towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu:

1.  do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:
    *   usługi doradcze,
2.  do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług:
    *   usługi szkoleniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych),
3.  do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług:
    *   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,
    *   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
    *   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg).

5.

W ramach wydatków Projektowych wymienionych w pkt 2d - na realizację usługi szkoleniowej i doradczej, Spółka będzie zawierać umowy z uczestnikami Projektu (przedsiębiorcami), których przedmiotem będzie przeprowadzenie przez Wykonawcę (…) na rzecz Zamawiającego (MŚP) dedykowanych usług szkoleniowych i doradczych (określonych w załączniku do umowy - wartość i harmonogram świadczenia usług). Usługi te zostaną wybrane na podstawie dokonanej przez Wykonawcę diagnozy potrzeb i możliwości Zamawiającego. Wykonawca realizując umowę może posługiwać się podwykonawcami, na co Zamawiający wyrazi zgodę.

Warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem Projektu (usługi szkoleniowe i doradcze w ramach zad. 2 - testowanie), będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (MŚP) uczestniczących w testowaniu. Umowy z MŚP mogą różnić się jedynie harmonogramem świadczenia usług, które to zostaną wybrane na podstawie dokonanej przez Wykonawcę diagnozy potrzeb i możliwości Zamawiającego (MŚP).

Umowy zawarte z uczestnikami Projektu (przedsiębiorcami) przewidują możliwość odstąpienie od umowy każdej ze stron. Jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z winy przedsiębiorstwa objętego Zadaniem, będzie ono zobowiązane do pokrycia kosztów wyświadczonych usług po cenach rynkowych, ze względu na to, iż wydatki staną się niekwalifikowane w Projekcie.

6.

Wskazane w pkt 2d szkolenia i doradztwo świadczone będą przez podmiot wyłoniony w ramach projektu zgodnie z zasadą konkurencyjności - zewnętrznego wykonawcę (usług nie będzie świadczył Wnioskodawca). Wykonawca wystawi Wnioskodawcy fakturę za wyświadczoną usługę i zostanie ona opłacona ze środków pozyskanych od objętych projektem przedsiębiorców (MŚP) oraz z dotacji z instytucji finansującej. Całość wpłat przedsiębiorców zostanie przekazana wykonawcy usług szkoleniowych i doradczych na pokrycie kosztów wyświadczonych usług. Dofinansowanie w zakresie pkt 2d będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych, gdyż objęci Projektem przedsiębiorcy (MŚP) będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (15%).

7.

Ponoszone na realizację projektu wydatki z pkt 2 a-c wniosku, nie będą generować przychodu. W przypadku wydatków z pkt 2d, Spółka wystawi faktury przedsiębiorcom zrekrutowanym do projektu, za wyświadczoną na ich rzecz usługę doradczą i szkoleniową, a wyłoniony zgodnie z zasadą konkurencyjności wykonawca - wystawi fakturę Spółce za wykonaną usługę doradczo - szkoleniową na rzecz klientów Wnioskodawcy. Będą więc zarówno faktury kosztowe (od wykonawcy usługi szkoleniowej i doradczej), jak i przychodowe (dla przedsiębiorstw objętych wsparciem w postaci szkoleń i doradztwa).

Ostatecznie w całym projekcie koszty - przychody = 0 zł.

8.

Podatek VAT od wydatków z pkt 1 a-c jest kwalifikowany.

Odnośnie wydatków z pkt 2d, to wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektów usługi doradcze będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki VAT 23%, natomiast usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane dofinansowanie w ramach opisanego we wniosku projektu pn. (…) stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT ?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu tego podatku od wydatków związanych z realizacją ww. projektu (…) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego wynika więc, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r. Nr IPPP3/443-204/11-4/JF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r. Nr IPTPP1/443-185/12-7/AK).

Otrzymane dofinansowanie (dotacja) - w zakresie wydatków wskazanych w pkt 2 a-c (tj. na pokrycie kosztów związanych ze stworzeniem Manuela) nie ma bezpośredniego (ani nawet pośredniego) wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w związku z realizacją Projektu, w odniesieniu do wydatków w pkt 2 a-c nie świadczy żadnych usług. W niniejszym stanie faktycznym dofinansowanie na realizację Projektu w części dotyczącej wydatków wskazanych w pkt 2 a-c stanu faktycznego przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Zadania. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest w tej części (pkt 2 a-c) na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ponoszone w tym zakresie wydatki nie są w żaden sposób powiązane ze świadczeniem usług na rzecz zidentyfikowanego usługobiorcy. Nie sposób zatem uznać, aby przyznane Wnioskodawcy w zakresie 2 a-c dofinansowanie, stanowiło „dopłatę” lub „zapłatę” do ceny świadczonej usługi. Jednocześnie, w kontekście obowiązku nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do Manuala na rzecz CPE, nie sposób uznać aby dofinasowanie (dotacja) w tej części stanowiło wynagrodzenie od osoby trzeciej, tj. CPE. Otrzymane bowiem dofinansowanie (dotacja), w części dotyczącej wydatków, o których mowa w pkt 2 a-c powyżej (tj. w zakresie, w jakim dofinansowanie jest przeznaczone na stworzenie Manuala), służy bowiem tylko i wyłącznie sfinansowaniu działalności Projektu, który nota bene z założenia ma na celu charakter „niezarobkowy”.

Majątkowe prawa autorskie do stworzonego w ramach Projektu Manuala, zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz CPE, które to następnie udzieli Wnioskodawcy nieodpłatnej licencji na korzystanie z Manuala (z prawem do dalszego, nieodpłatnego sublicencjonowania). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że zarówno CPE, jak i Wnioskodawca będą miały możliwość dysponowania Manualem (tzw. „produktem” Projektu, który został sfinansowany z części środków stanowiących dofinansowanie (dotację). Zarówno CPE, jak i Wnioskodawca, będą mogły rozpowszechniać (w drodze licencji lub sublicencji) Manual na rzecz nieokreślonego kręgu podmiotów. Nie jest bowiem tak, że z przedmiotowego „produktu” w ostatecznym rozrachunku, będą mogli korzystać wyłącznie przedsiębiorcy (MŚP) biorący udział w fazie testowania (tj. w usługach szkoleniowych i doradczych realizowanych w ramach Projektu). Nie sposób uznać, aby wydatki opisane w pkt 2 a-c można było powiązać z ceną jakiejkolwiek świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (wobec ich braku), a tym bardziej nie jest możliwe dokonanie tego w sposób indywidualnie „policzalny” (wobec udostępnienia Manuala nieograniczonej i nieokreślonej liczbie podmiotów). W tym zakresie nie istnieje bowiem podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem (por. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii). Nieodpłatne przekazanie praw do opracowanego Manuala nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nabyte na potrzeby realizacji Projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji, w związku z realizacją Zadania w części dot. pkt 2 a-c Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymane dofinansowanie na wydatki z pkt 2 a-c, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT), ponieważ nie stanowi podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie natomiast usług wskazanych w pkt 2d stanu faktycznego wniosku, to dofinansowanie, jakie otrzyma Wnioskodawca na tę część Projektu, będzie miało - w ocenie Wnioskodawcy - bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz wskazanych podmiotów z sektora MŚP, gdyż podmioty te będą zobligowane do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja otrzymana na sfinansowanie ceny sprzedaży. Dofinasowanie zwiększy zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z chwilą jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT). Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona o podatek VAT (art. 29a ust. 6 ustawy o podatku VAT).

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia/zwrotu podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia (zwrotu) kwoty podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszym stanie faktycznym realizacja projektu (\`(...)\`) nie ma charakteru komercyjnego i nie będzie generować przychodów (pkt 2 a-c) oraz dochodów (pkt 2d - gdyż w tym przypadku, przychody będą - z tytułu wystawionych faktur za usługi szkoleniowe i doradcze - ale będą się równać kosztom poniesionym na ich wyświadczenie).

Odnośnie wydatków projektowych wskazanych w pkt 2 a-c stanu faktycznego, to po pierwsze - otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 (jest to dotacja zakupowa), a po drugie - opracowane w ramach projektu narzędzie Manuał zostanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie przekazane na rzecz CPE.

Ponieważ nieodpłatne przekazanie praw do opracowanego Manuala nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku od zakupów projektowych wskazanych w pkt 2 a-c stanu faktycznego.

Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Odnośnie natomiast usług wskazanych w pkt 2d stanu faktycznego, to w tej części wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca świadczyć będzie odpłatne usługi szkoleniowe i doradcze na rzecz przedsiębiorców (MŚP) - przy czym:

*   od zakupów dotyczących świadczonych usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23% Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT,
*   od zakupów dotyczących usług szkoleniowych zwolnionych z podatku VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku.

Reasumując, brak jest możliwości odzyskania przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług (czy to poprzez odliczenie, czy też zwrot) od wydatków wskazanych w pkt 2 a-c oraz wskazanych w pkt 2d wydatków na wyświadczenie usług szkoleniowych.

Wnioskodawcy będzie natomiast przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących świadczenia usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie etdes Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i BaxiGroup, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się doradztwem ogólnobiznesowym i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca realizuje projekt pn. (\`(...)\`), współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany w ramach umowy, która została podpisana z Centrum Projektów Europejskich. W ramach projektu powstanie instrukcja - Manual zawierający metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu (…). Po zakończeniu realizacji Projektu, Spółka jest zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do Manuala na rzecz CPE. CPE zaś udzieli Wnioskodawcy nieodpłatnej licencji na korzystanie z Manuala (z prawem do dalszej nieodpłatnej sublicencji). W ramach Projektu zostaną poniesione następujące wydatki: wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg), usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP. Projekt trwa od 1 sierpnia 2019 r. do 31 lipca 2021 r. Zadanie dofinansowane jest w 97% (ze środków UE i środków budżetu państwa) natomiast 3% wartości Projektu (wkład własny) pokrywa Wnioskodawca. Wkład własny w Projekcie finansowany będzie przez Wnioskodawcę z dopłat wnoszonych przez przedsiębiorców (MŚP), objętych wsparciem na etapie testowania narzędzia. Realizacja Zadania uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, nie realizowałby Projektu. W przypadku usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dzięki otrzymanej dotacji podmioty uczestniczące w usłudze szkoleniowo - doradczej (objęte testowaniem przedsiębiorstwa), otrzymają ją po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa i będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wnioskodawca będzie wykorzystywał następujące towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu: do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: (usługi doradcze), do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług: (usługi szkoleniowe), do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług: (wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, koszt spotkań roboczych, koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów. W ramach wydatków Projektowych wymienionych na realizację usługi szkoleniowej i doradczej, Spółka będzie zawierać umowy z uczestnikami Projektu (przedsiębiorcami). Umowy zawarte z uczestnikami Projektu (przedsiębiorcami) przewidują możliwość odstąpienie od umowy każdej ze stron. Jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z winy przedsiębiorstwa objętego Zadaniem, będzie ono zobowiązane do pokrycia kosztów wyświadczonych usług po cenach rynkowych, ze względu na to, iż wydatki staną się niekwalifikowane w Projekcie. Szkolenia i doradztwo świadczone będą przez podmiot wyłoniony w ramach projektu zgodnie z zasadą konkurencyjności - zewnętrznego wykonawcę. Ponoszone na realizację projektu wydatki z wniosku, nie będą generować przychodu. W przypadku wydatków na usługi szkoleniowe i doradcze, Spółka wystawi faktury przedsiębiorcom zrekrutowanym do Projektu, za wyświadczoną na ich rzecz usługę doradczą i szkoleniową, a wyłoniony zgodnie z zasadą konkurencyjności wykonawca - wystawi fakturę Spółce za wykonaną usługę doradczo - szkoleniową na rzecz klientów Wnioskodawcy. Będą więc zarówno faktury kosztowe (od wykonawcy usługi szkoleniowej i doradczej), jak i przychodowe (dla przedsiębiorstw objętych wsparciem w postaci szkoleń i doradztwa). W ramach Projektu zostaną poniesione następujące wydatki, tj. wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg), usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy otrzymane dofinansowanie w ramach opisanego we wniosku Projektu stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT .

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. Zadania należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu wszystkich kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego Projektu. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca – „Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Zadaniem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, poza projektowej działalności”. Ponadto realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby Projektu.

Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił całej kwoty, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że to na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona w całości dopłaty do świadczonych usług.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenie usług, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie (dotację) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie wartość dotacji pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację czynności wskazanych w pkt 2d \[usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP\], jak również części dotacji, która jest przeznaczona na czynności wskazane w pkt 2 a-c, bowiem czynności te w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP.

Jak wskazał sam Wnioskodawca – dotacja przeznaczona będzie na następujące czynności/usługi/dostawę towaru: wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg) oraz usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP. Zatem ww. koszty (również te wymienione w pkt 2 a-c) nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego Projektu. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu dofinansowanie zarówno w części dotyczącej czynności wskazanych w pkt 2d, jak również w pkt 2 a-c stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług których dotyczy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy Zainteresowany ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu.

Odnosząc się do ww. kwestii, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług.
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o treść art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto w oparciu o treść art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu dofinansowanie zarówno w części dotyczącej czynności wskazanych w pkt 2d, jak również w pkt 2 a-c stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy. Należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w całości stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki projektowe wskazane w pkt 2 a-c są związane z czynnościami niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że jeśli dofinansowanie na realizację Projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem w sytuacji, gdy dofinansowanie na realizację Projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Projektu, w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w związku z ww. Projektem są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. z tytułu wydatków wymienionych w pkt 2d (w części dotyczącej usług doradczych) oraz wymienionych w pkt 2 a-c \[wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, kosztów spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa) oraz kosztów wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg)\], w zakresie, w jakim są związane ze świadczeniem ww. usług doradczych i pod warunkiem, że ww. usługi gastronomiczne i noclegowe nie stanowią usług samoistnych (celu samego w sobie), lecz stanowią element składowy usług doradczych.

W sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego, będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia, o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu tej nadwyżki na zasadach, o których mowa w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.