Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.17.2020.10.S.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-26
Teza: Skutki podatkowe powierzenia Wykonawcom Zastępczym
części prac.
Słowa kluczowe: dokumentowanie
odliczenia-prawo do odliczenia
usługi
świadczenie-świadczenie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”,
    „Spółka” lub „Inwestor”) zawarła umowę o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) z
    Generalnym Wykonawcą (dalej też: „GW”). Wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób
    ryczałtowy za całość realizacji przez GW z wyłączeniem wynagrodzenia za prace
    wykończeniowe GW (osobna kalkulacja wynagrodzenia).
    Zarówno Wnioskodawca, jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku
    od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Zgodnie z Umową, Wnioskodawca (jako inwestor) zlecił GW (jako Generalnemu
    Wykonawcy) realizację przedsięwzięcia budowlanego zdefiniowanego w Umowie.
    Obejmuje ono kompleksowe roboty budowlane na nieruchomości, związane z
    wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego wraz z pracami
    wykończeniowymi GW, infrastrukturą towarzyszącą. Zakres robót obejmuje również
    koordynacje wszelkich robót prowadzonych na placu budowy. Wg Umowy zakres prac
    obejmuje także uzyskanie w imieniu i na rzecz Inwestora ostatecznej i bezwarunkowej
    decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku (dalej łącznie: „Przedsięwzięcie
    budowlane”).
    GW, zgodnie z treścią Umowy, zobowiązany jest jednocześnie do planowania, koordynacji
    i zarządzania sprawami związanymi z realizacją robót budowlanych oraz sprawami
    administracyjnymi związanymi z realizacją Przedsięwzięcia budowlanego, jak również do
    przeprowadzenia przeglądów gwarancyjnych.
    Inwestor zaś zobowiązuje się do terminowej realizacji płatności wynagrodzenia GW
    zgodnie z warunkami określonymi szczegółowo w Umowie.
    GW ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego
    wykonania zobowiązań wynikających z Umowy zgodnie z podanymi w niej warunkami
    oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

    Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, jeżeli GW z przyczyn leżących po jego stronie nie
    dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem
    budowlanym w terminach przewidzianych Umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe
    pozwolenie na użytkowanie, GW zobowiązany jest zapłacić Inwestorowi karę pieniężną na
    warunkach szczegółowo określonych w Umowie.
    GW, zgodnie z Umową, udziela Inwestorowi 36 miesięcznej gwarancji jakości na elementy
    Przedsięwzięcia budowlanego z wyłączeniami określonymi w Umowie.
    Po zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego Inwestor wykorzysta budynek do swojej
    działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył
    sprzedaży zwolnionej z VAT.
    Umowa między Inwestorem a GW obejmuje harmonogram generalny prac, w którym
    wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z uwzględnieniem m.in. daty
    zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty
    uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z klauzulą ostateczności.
    W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych Umową
    terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor, w celu zapewnienia zakończenia
    Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystał z przysługującego mu
    zgodnie z Umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez GW
    zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW (tzw. wykonawstwo zastępcze).
    W konsekwencji Inwestor poniósł dodatkowe nakłady (dalej: „koszty wykonawców
    zastępczych”) w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez takie podmioty jak np.
    Inwestor Zastępczy, Generalny Wykonawca Wykończeń (dalej: „Wykonawcy Zastępczy”).
    Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych zawarty był w umowie z GW, a
    tym samym uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej GW. GW nie przysługuje natomiast
    prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac przez Wykonawców
    Zastępczych.
    Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, które były
    uwzględnione w zakresie prac GW, czyli były elementem Przedsięwzięcia Budowlanego, za
    realizację którego wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy (za wyjątkiem
    wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW). Zakres prac Generalnego Wykonawcy, jak
    również zakres odpowiedzialności GW wynikające z Umowy nie uległy zmianie, pomimo
    powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym, w szczególności ze względu na
    rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych związanych z Przedsięwzięciem
    budowlanym po stronie GW.
    Nakłady na przedmiotowe prace (koszty wykonawców zastępczych), poniesione przez
    Inwestora, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami
    zawierającymi kwoty VAT, wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez
    Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z
    Generalnym Wykonawcą. Niemniej jednak realnie Wykonawcy Zastępczy działali w tym
    zakresie pod nadzorem i kierownictwem GW, który koordynował całość prac związanych z
    Przedsięwzięciem budowlanym. Zakres prac wykonany przez Wykonawców Zastępczych, a
    stanowiący część Przedsięwzięcia Budowlanego był uwzględniany przez GW w protokołach
    zaawansowania robót przekazywanych Inwestorowi.
    Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie z wynagrodzenia ryczałtowego GW
    wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez Wykonawców Zastępczych jest w
    praktyce niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom Zastępczym często zlecane
    były prace, które częściowo zostały już wykonane przez GW.
    W związku z poniesionymi kosztami Wykonawców Zastępczych Inwestor wystąpił do
    Generalnego Wykonawcy z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, które to roszczenie
    zostało udokumentowane wystawionymi przez Inwestora notami obciążeniowymi,
    przyjmowanymi przez GW. Podstawą do kalkulacji kwot not obciążeniowych wystawionych

    przez Inwestora na GW były kwoty wynikające z faktur od Wykonawców Zastępczych z
    uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur. Spółka nie dokonywała odliczenia
    VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.
    Spółka dokonywała kompensaty kwot wynikających z wystawionych przez nią not
    obciążeniowych z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawianych przez Generalnego
    Wykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych.
    Spółka otrzymywała faktury od GW dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z
    Umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym.
    Podstawą do wystawienia faktur VAT były zaakceptowane przez strony protokoły
    zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury VAT od GW zostały ujęte w deklaracjach VAT
    Inwestora, a nadwyżka VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na
    rachunek bankowy Inwestora.
    Pytania
    1. Czy Inwestor postąpił prawidłowo nie dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców
      Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych poniesione przez
      Inwestora w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac
      związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i
      powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych
      Umową z Generalnym Wykonawcą?
    2. Czy w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z
      Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem
      Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac przewidzianych Umową z GW,
      w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa
      zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW dochodzi do świadczenia usług
      podlegającego opodatkowaniu VAT i Inwestor zobowiązany jest do zadeklarowania
      sprzedaży opodatkowanej VAT i VAT należnego z tego tytułu w wysokości
      odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez Wykonawców
      Zastępczych?
    3. W jaki sposób powinno zostać udokumentowane rozliczenie nakładów poniesionych
      przez Spółkę w relacji z GW w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów
      wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w
      Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac,
      przewidzianych Umową z Generalnym Wykonawcą?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy, nie był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez
    Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych
    poniesione przez Inwestora (analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w
    wyroku NSA z 6 lipca 2017 r., o sygn.: I FSK 2173/15 oraz w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., znak.: 0461-ITPP3.
    4512.84.2017.2.AB oraz z 10 września 2018 r., znak.: 0115-KDIT1-3.4012.362.2018.2.AT).

    Spółka podkreśla, że prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych za Generalnego
    Wykonawcę były uwzględnione w cenie należnej Generalnemu Wykonawcy i zostały przez
    niego zafakturowane na Spółkę w pełnej wysokości, tj. uwzględniając również
    wynagrodzenie za prace związane z Przedsięwzięciem budowlanym powierzone
    Wykonawcom Zastępczym.
    Skoro Spółka otrzymała od GW faktury, uwzględniające również wynagrodzenie za zakres
    prac finalnie powierzony Wykonawcom Zastępczym i dokonywała obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur to nie była ona uprawniona
    do ponownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych za ten sam zakres
    prac.
    W przeciwnym razie Spółka odliczając VAT naliczony z faktur od Wykonawców
    Zastępczych, wystawionych za ten sam zakres prac, postąpiłaby nieprawidłowo, zawyżając
    kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.
    Rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom
    Zastępczym na koszt i ryzyko GW ma charakter odszkodowawczy i w konsekwencji ciężar
    ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego, w tym nieodliczonego VAT
    naliczonego powinien zostać poniesiony przez GW, który nie wywiązał się z Umowy.
    Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy, w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów
    wykonania prac, przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym
    przez Inwestora części prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych
    Umową z GW, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu
    wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW nie dochodzi do
    świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i w związku z tym po stronie Spółki
    nie wystąpi obowiązek zadeklarowania VAT należnego z tego tytułu w wysokości
    odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Wykonawców
    Zastępczych.
    Należy zwrócić uwagę, iż Spółka powierzyła wykonanie części prac Wykonawcom
    Zastępczym w związku z niedotrzymaniem terminów przez Generalnego Wykonawcę. W
    związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, rozliczenie kosztów wykonawców
    zastępczych pomiędzy Inwestorem a GW ma charakter stricte odszkodowawczy i będzie
    pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT.
    Generalny Wykonawca jest bowiem zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki pełnych
    kosztów powierzonego wykonawstwa zastępczego, a więc do poniesienia ekonomicznego
    ciężaru prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych, które wchodziły w zakres prac
    objętych Umową między Spółką a GW.
    W ocenie Spółki nie jest to więc świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), przez które rozumie się każde świadczenie na
    rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
    Ad 3) Argumentacja Spółki z pkt 2 znajduje analogicznie zastosowanie i w konsekwencji
    rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a GW powinno zostać udokumentowane notą
    obciążeniową, w szczególności nie fakturą VAT, którą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1)
    ustawy o VAT dokumentowana jest sprzedaż.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-1.4012.17.2020.2.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 27 marca 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną

    23 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
      1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,
      2. nakazanie Organowi wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej stanowisko
        Spółki, które zostało przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. za
        prawidłowe,
      3. zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowo-administracyjnego wg
        norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/20.
    19 kwietnia 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu
    Administracyjnego.
    12 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu
    Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1211/21
    oddalił skargi kasacyjne.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 23 stycznia 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10
    marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/20 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 16
    kwietnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę o roboty budowlane z Generalnym
    Wykonawcą. Wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy za całość realizacji
    przez GW z wyłączeniem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW (osobna kalkulacja
    wynagrodzenia). Zarówno Państwo, jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami
    podatku od towarów i usług. Zgodnie z Umową, zlecili Państwo GW realizację
    przedsięwzięcia budowlanego zdefiniowanego w Umowie. Inwestor zobowiązuje się do
    terminowej realizacji płatności wynagrodzenia GW. GW ponosi odpowiedzialność za
    szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających
    z Umowy. Zgodnie z treścią Umowy, jeżeli GW z przyczyn leżących po jego stronie nie
    dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem
    budowlanym w terminach przewidzianych Umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe
    pozwolenie na użytkowanie, GW zobowiązany jest zapłacić Państwu karę pieniężną. Po
    zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego wykorzystają Państwo budynek do swojej
    działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył
    sprzedaży zwolnionej z VAT. Umowa między Państwem a GW obejmuje harmonogram
    generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z
    uwzględnieniem m.in. daty zakończenia całego zakresu robót związanych z
    Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z
    klauzulą ostateczności. W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał
    przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym, w celu zapewnienia
    zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystali Państwo z
    przysługującego Państwu prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez
    GW zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW. W konsekwencji ponieśli
    Państwo dodatkowe nakłady w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez
    Wykonawców Zastępczych. Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych
    zawarty był w umowie z GW, a tym samym uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej GW.
    GW nie przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac

    przez Wykonawców Zastępczych. Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone przez
    Państwa zakresy prac, które były uwzględnione w zakresie prac GW, czyli były elementem
    Przedsięwzięcia Budowlanego, za realizację którego wynagrodzenie GW zostało ustalone
    w sposób ryczałtowy. Nakłady na przedmiotowe prace (koszty wykonawców zastępczych),
    poniesione przez Państwa, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane
    fakturami zawierającymi kwoty VAT, wystawionymi na Inwestora. W zakresie
    powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową
    podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą. Zakres prac wykonany przez Wykonawców
    Zastępczych, a stanowiący część Przedsięwzięcia Budowlanego był uwzględniany przez
    GW w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Państwu. Wyodrębnienie z
    wynagrodzenia ryczałtowego GW wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez
    Wykonawców Zastępczych jest niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom
    Zastępczym często zlecane były prace, które częściowo zostały już wykonane przez GW.
    Otrzymali Państwo faktury od GW dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z
    Umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym.
    Podstawą do wystawienia faktur były zaakceptowane przez strony protokoły
    zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury od GW zostały ujęte w Państwa deklaracjach
    VAT, a nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na
    Państwa rachunek bankowy.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych.
    Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków
    do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do
    czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
    W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy rozliczenie
    kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym jest
    czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co również budzi
    Państwa wątpliwości.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 ustawy, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z analizy art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie
    na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest
    istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku
    którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    korzyść.

    Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna.
    Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego
    płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że
    płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga
    zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo
    podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od
    nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w
    postaci świadczenia wzajemnego).
    Art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz.
    1145 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne
      następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
    Art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego:
      W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia
      umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz
      korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
    Art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź
      przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy
      pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo
      gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty,
      roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
    Art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania
      powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że
      szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej
      chwili.
    Z uwagi na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu
    cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie
    zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy Państwem a GW nie
    dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ rozliczenie
    kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym ma
    charakter odszkodowawczy, a ciężar ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa
    zastępczego powinien ponieść GW, gdyż nie wywiązał się z Umowy.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1168
    /20, zapadłym do analizowanej sprawy wskazał, że:
      Rozważając zatem w pierwszej kolejności relacje pomiędzy Skarżącym (Inwestorem)
      a Wykonawcą Zastępczym należy zauważyć, że koszty wykonawstwa zastępczego
      mają charakter odszkodowawczy. (...) ciężar ekonomiczny prac wykonanych przez
      Wykonawcę Zastępczego ponosi pomiot, który nie wywiązał się w sposób należyty z
      obowiązków wynikających z umowy.
      Istotą wykonania zastępczego jest bowiem podjęcie przez inwestora czynności
      zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, w wypadku, gdy
      dłużnik jest w zwłoce ze spełnieniem świadczenia. Wykonanie zastępcze zmierza
      zatem do zaspokojenia inwestora zgodnie z treścią zobowiązania, lecz samo nie jest
      spełnieniem świadczenia, a jedynie surogatem świadczenia (...).

      (...), pomimo „odszkodowawczego” charakteru, usługa Wykonawcy Zastępczego
      podlega opodatkowaniu, gdyż jest świadczona na rzecz Skarżącego (Inwestora) a nie
      Generalnego Wykonawcy. Ponadto stosunek zlecenia wykonania tych prac pozostaje
      poza stosunkiem wynikającym z umowy pomiędzy Skarżącym (Inwestorem) a
      Generalnym Wykonawcą. Podkreślić jednak należy, co słusznie zauważył Skarżący, że
      usługa Wykonawcy Zastępczego jest efektem zaniechania
      Generalnego Wykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (Inwestorowi) kosztów
      wykonania zastępczego. Generalny Wykonawca ponosi więc ciężar ekonomiczny
      wykonanych za niego prac i wydatków, w tym także podatku VAT wykazanego przez
      Wykonawcę Zastępczego.
      W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby Skarżący w takich okolicznościach
      korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury
      wystawionej przez Wykonawcę Zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej
      kwoty zobowiązany jest Generalny Wykonawca (...).
      Zasadnie Skarżący wskazuje, że nie powinien odliczyć podatku VAT z faktur
      otrzymanych od Wykonawców Zastępczych bowiem kwota podatku VAT jest mu
      rekompensowana przez zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego od Generalnego
      Wykonawcy.
    Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd
    Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1211/21:
      Zatem w sytuacji, gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca
      wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz
      niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę
      zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być
      uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych
      robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy
      usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania
      zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za
      usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez
      wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest
      bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy
      stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu
      realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty
      wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte
      podatkiem od towarów i usług (...).
    Zatem związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z
    Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom
    Zastępczym przez Inwestora części prac przewidzianych Umową z GW, w chwili
    przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na
    GW, pomiędzy Inwestorem a GW nie dochodzi do świadczenia usług podlegającego
    opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy również, że w analizowanej sprawie nie są
    spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych
    od Wykonawców Zastępczych.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku zadeklarowania przez Państwa
    podatku należnego w związku z powierzeniem Wykonawcom Zastępczym części prac.
    Art. 29a ust. 1 ustawy:

      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia
    usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź
    dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy.
    Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro pomiędzy Państwem a GW nie dochodzi
    do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, to po Państwa stronie nie
    wystąpi obowiązek zadeklarowania VAT należnego z tego tytułu w wysokości
    odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Wykonawców
    Zastępczych.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości budzi również kwestia sposobu dokumentowania rozliczenia
    nakładów z GW poniesionych przez Państwa w związku z wykonaniem części robót
    budowlanych przez Wykonawców Zastępczych.
    Art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Art. 106b ust. 2 ww. ustawy:
      Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży
      zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów
      wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
    Jak już wskazano, pomiędzy Państwem a GW nie dochodzi do odpłatnego świadczenia
    usług, polegającego na odsprzedaży, przez Państwa na rzecz GW, robót budowlanych
    nabytych bezpośrednio od Wykonawców Zastępczych. W konsekwencji brak będzie
    podstaw do udokumentowania tej czynności fakturą. Są Państwo uprawnieni do
    udokumentowania tej czynności przy pomocy innego niż faktura dokumentu księgowego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.