Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1329/11-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-11
Teza: opodatkowanie wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; składnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2011 r. (data wpływu 05.10.2011 r.), uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 23.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPB1/415-893/11-2/IF, IPPP3/443-1329/11-2/JK z dnia 15.12.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony na wniosku ORD-IN z dnia 23.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPB1/415-893/11-2/IF, IPPP3/443-1329/11-2/JK z dnia 15.12.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tłumaczenia tekstów, wynajmu pokoi, gastronomii. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności, Wnioskodawca nosi się z zamiarem zmiany formy prawnej prowadzonej dotychczas działalności i kontynuowanie jej w formie spółki jawnej, której wspólnikami będą żona oraz córka Wnioskodawcy. Poczynione w tym zakresie ustalenia zakładają wniesienie prowadzonego przedsiębiorstwa w formie wkładu do zawiązanej uprzednio spółki jawnej. W chwili wniesienia aportu do spółki jawnej, składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą środki trwałe w postaci pojazdów i urządzeń, nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym. Wnioskodawca z żoną jest w małżeńskiej wspólności majątkowej. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, iż od pojazdów i urządzeń stanowiących środki trwałe w jednoosobowej działalności gospodarczej został odliczony podatek naliczony, od wybudowanej nieruchomości, tj. budynku użytkowego również został odliczony podatek naliczony. Składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa nadal będą wykorzystywane do działalności wyłącznie opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa, czynność ta podlega ustawie o podatku od towarów i usług u wnoszącego aport?
2.  Czy należy korygować podatek naliczony od środków trwałych znajdujących się w ewidencji środków trwałych, od których podatek naliczony został odliczony u wnoszącego aport?
3.  Czy spółka jawna będzie musiała dokonać korekty podatku naliczonego od wnoszonych środków trwałych oraz nieruchomości gruntowej?
4.  Od jakich wartości należy dokonać korekty środków trwałych?
5.  Czy spółka jawna będzie zobowiązana do przyjęcia wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości początkowej środków trwałych w wysokości wartości określonej w ewidencji osoby fizycznej oraz do kontynuacji przyjętej przez osobę fizyczna metody amortyzacji z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych?
6.  Czy osoba fizyczna wnosząca aport będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, tj. pytanie nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. pytania nr 5 i nr 6 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem transakcji jest wniesienie całego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki jawnej, to czynność ta u wnoszącego aport nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli wnoszącym aport jest czynny podatnik VAT, który w całości odliczył VAT naliczony a nabywcą będzie spółka jawna, prowadząca działalność opodatkowaną, to korekta u wnoszącego aport nie będzie dokonywana. Korektę podatku naliczonego dokona nabywca tj. spółka jawna (art. 91 ust. 1-8) ustawy o VAT. Wartością początkową środków trwałych będzie wartość poszczególnych środków trwałych ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziałów, nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Od powyższych wartości spółka jawna będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego tj. do końca okresu korekty przewidzianej w ustawie o VAT dla środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tłumaczenia tekstów, wynajmu pokoi, gastronomii. W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności ma zamiar zmienić formę prawną prowadzonej dotychczas działalności i kontynuować ją w formie spółki jawnej, której wspólnikami będą żona oraz córka Wnioskodawcy. Wnioskodawca zakłada wniesienie prowadzonego przedsiębiorstwa w formie wkładu do zawiązanej uprzednio spółki jawnej. Składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa stanowić będą środki trwałe w postaci pojazdów i urządzeń, nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym. Od pojazdów i urządzeń oraz wybudowanej nieruchomości, tj. budynku użytkowego stanowiących środki trwałe w jednoosobowej działalności gospodarczej został odliczony podatek naliczony. Składniki majątkowe wnoszonego przedsiębiorstwa nadal będą wykorzystywane do działalności wyłącznie opodatkowanej.

W ocenie tut. Organu, należy zauważyć, iż przywołany w art. 55¹ Kodeksu cywilnego katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznoprawnym i prywatnym.

Kluczowe znaczenie dla uznania przedmiotowych składników za przedsiębiorstwo ma fakt istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania ich za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, jeżeli transakcja sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo – wypełniające wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego – to ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania ( art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem korekta podatku naliczonego, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach do zakończenia okresu korekty, przy jednoczesnym uwzględnieniu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika jednak, że majątek będący przedmiotem zbycia był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i nie dokona on zmiany przeznaczenia przejętego majątku. Zatem obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust 9 ustawy o VAT nie wystąpi w spółce jawnej.

Reasumując, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki jawnej spełniającego wymogi art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 6 pkt 1. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku od środków trwałych wnoszonych do spółki jawnej. Ponadto, spółka jawna może być zobowiązana do dokonywania korekt, jednakże wykorzystując środki trwałe wnoszone aportem do czynności wyłącznie opodatkowanych spółka jawna nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy gdyż nie zachodzą okoliczności uzasadniające ich dokonywanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie pytanie oznaczone we wniosku nr 4 stało się bezprzedmiotowe, gdyż spółka jawna prowadząc działalność wyłącznie opodatkowaną nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego od wnoszonych aportem środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.