Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.118.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Rozliczanie podatku należnego, wystawianie faktur, faktur korygujących oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji pomiędzy spółką przejmowaną a przejmującą.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; połączenie; spółki-przejęcie spółki; sukcesja-sukcesja prawna; zaliczka; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku wystawienia faktury oraz rozliczenia podatku należnego w przypadku połączenia z daną Spółką przejmowaną – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w lub po Dniu Połączenia w zakresie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką przejmującą) a daną Spółką przejmowaną – **jest nieprawidłowe**,

*   dokonywania korekty rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną po Dniu Połączenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku wystawienia faktury oraz rozliczenia podatku należnego w przypadku połączenia z daną Spółką przejmowaną (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w lub po Dniu Połączenia w zakresie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką przejmującą) a daną Spółką przejmowaną (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4),

*   dokonywania korekty rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną po Dniu Połączenia (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 5 i nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] planuje przejęcie spółki A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. \[łącznie: Spółki przejmowane\]. Przy czym, w pierwszej kolejności nastąpi przejęcie A. S.A., następnie B. Sp. z o.o., zaś ostatnim etapem będą połączenia z C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Proces połączenia Spółki z A. S.A. został już rozpoczęty.

Dla pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż przed połączeniem się ze Spółką, A. S.A. przejmie spółkę F. Sp. z o.o., która koncentruje swoją działalność na świadczeniu usług IT dla podmiotów działających w branży medialnej (procedura połączenia jest już w toku).

Wszystkie Spółki przejmowane prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jednak dotychczas nie wykonywał (i do momentu pierwszego z planowanych połączeń nie będzie wykonywał) czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: Grupa\].

Obecnie w związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, zaplanowane zostały połączenia Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych \[dalej: Połączenia\], Wszystkie Połączenia mają nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: KSH\], tj. cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

Z chwilą dokonania wpisu danego połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego \[dalej: Dzień Połączenia\], dana Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, i w konsekwencji utraci swój byt prawny. Wszystkie Połączenia nastąpią w trakcie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych.

Zważywszy na praktykę przyjętą w obecnym modelu biznesowym obowiązującym w Grupie, możliwe jest, że przed danym Połączeniem, Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (kontynuacji działalności Spółek przejmowanych) będzie świadczył na rzecz danej Spółki przejmowanej różnego rodzaju usługi. Dodatkowo, Wnioskodawca może również nabywać od Spółek przejmowanych szereg usług. Usługi te mogą mieć również charakter usług ciągłych i być rozliczane w oparciu o uzgodnione okresy rozliczeniowe (w takiej sytuacji wspomniany sposób rozliczeń znajdowałby odzwierciedlenie w odpowiednich umowach/ porozumieniach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi Spółkami przejmowanymi, a także na wystawianych z tego tytułu fakturach). Może się także zdarzyć, iż usługi świadczone pomiędzy Spółkami będą przyjmowane częściowo (gdzie dla takich części określona będzie zapłata).

Schemat współpracy pomiędzy Spółkami dopuszcza również, iż w odniesieniu do niektórych spośród świadczonych pomiędzy nimi usług, zapłata może być dokonywana (w całości lub części) przed wykonaniem usługi (rozumianym również jako zakończenie danego okresu rozliczeniowego, czy też przyjęciem części usługi). Zdarzenia takie dokumentowane są, co do zasady, poprzez wystawienie odpowiedniej faktury VAT (tzw. faktura zaliczkowa).

Ponadto, niektóre spośród usług świadczonych między Spółkami mogą być fakturowane, zgodnie z zawartymi w tym zakresie umowami/porozumieniami, na podstawie tzw. wartości szacunkowych (opartych np. na wstępnie przyjętych kluczach alokacji). Faktury tego rodzaju są, co do zasady, korygowane w terminie późniejszym (w zależności od rodzaju świadczonej usługi może to być np. koniec danego roku kalendarzowego), w oparciu o zaktualizowane już wartości, tak aby dokumentowały rzeczywistą wartość (rzeczywiste wykorzystanie) danego świadczenia wykonanego między Spółkami. Podkreślenia wymaga, iż taki sposób dokumentowania usług wykonywanych między Spółkami nie będzie wynikiem błędnej kalkulacji wynagrodzenia, a podyktowany jest ograniczeniami o charakterze obiektywnym – w momencie wystawienia faktury VAT (zgodnie z terminami wskazanymi w przepisach ustawy o VAT) dane niezbędne do prawidłowej, końcowej kalkulacji rzeczywistego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy (lub danej Spółce przejmowanej) będą niedostępne (np. nie będą znane wszystkie koszty stanowiące element składowy wynagrodzenia lub ich faktyczna wysokość, czego przykładem może być chociażby kalkulacja wynagrodzenia oparta o klucz alokacji wynikający z poziomu rocznych przychodów, która jest możliwa dopiero po zakończeniu roku).

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Dzień Połączenia z daną Spółką przejmowaną może przypaść w trakcie trwania okresu rozliczeniowego ustalonego dla usługi świadczonej na rzecz danej Spółki przejmowanej (bądź też w trakcie świadczenia na rzecz Spółki przejmowanej usługi rozliczanej na zasadach ogólnych).

Spółki, mając na celu minimalizację ewentualnych wątpliwości dotyczących wzajemnych rozliczeń w okresach, na które planowane są Połączenia, poinstruowały (lub będą instruowały) pracowników o konieczności prawidłowego udokumentowania wszystkich usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Połączenia, poprzez wystawienie (przed tym dniem) odpowiednich faktur VAT (czy to zaliczkowych, jeżeli uprzednio dokonana została płatność zaliczki, czy też dokumentujących świadczenia, które traktowane będą, choćby w części, jako wykonane przed Dniem Połączenia).

Biorąc jednak pod uwagę brak możliwości precyzyjnego i pewnego określenia Dnia Połączenia Wnioskodawcy z daną Spółką przejmowaną (rzeczywista data dokonania wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego może się okazać inna od zakładanej przez Wnioskodawcę), a także znaczną liczbę transakcji dokonywanych między Spółkami, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż mimo poczynionych przez Spółki kroków niektóre świadczenia wykonywane między Spółkami, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Połączenia Wnioskodawcy z daną Spółką przejmowaną (czy to ze względu na otrzymanie zaliczki, czy też ze względu na uznanie usług za, choćby częściowo, wykonane), nie zostaną udokumentowane przy pomocy prawidłowo wystawionej przed Dniem Połączenia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółka przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie Wnioskodawcy, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z tą Spółką przejmowaną, obowiązek podatkowy w VAT, jednak nie zostanie ono udokumentowane przez Spółkę przed Połączeniem prawidłowo wystawioną fakturą VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), Wnioskodawca nie będzie obowiązany, w dniu lub po Dniu Połączenia z tą Spółką przejmowaną, do wystawienia w tym zakresie faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie tej Spółki przejmowanej, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy w VAT, jednak nie zostanie ono udokumentowane przez tę Spółkę przejmowaną przed Połączeniem prawidłowo wystawioną fakturą VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), Wnioskodawca (jako następca prawny tej Spółki przejmowanej) nie będzie obowiązany, w lub po Dniu Połączenia, do wystawienia w tym zakresie faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie Wnioskodawcy, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z tą Spółką przejmowaną, obowiązek podatkowy w VAT, zaś faktura dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona przez Spółkę w lub po Dniu Połączenia (ze względu na brak możliwości precyzyjnego i pewnego określenia tego dnia), przy zachowaniu jednak terminów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako następca prawny tej Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie tej Spółki przejmowanej, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy w VAT, zaś faktura dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona (wskazując jako dane sprzedawcy dane tej Spółki przejmowanej lub dane Wnioskodawcy, działającego jako jej następca prawny) w lub po Dniu Połączenia (ze względu na brak możliwości precyzyjnego określenia tego dnia), przy zachowaniu jednak terminów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako następca prawny tej Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną, Wnioskodawca (ze względu na obiektywne ograniczenia) wystawi na rzecz tej Spółki przejmowanej fakturę w oparciu o tzw. wartości szacunkowe i do Dnia Połączenia nie będą dostępne informacje niezbędne do końcowego określenia wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udokumentowanego taką fakturą świadczenia, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej ani korekty swoich rozliczeń VAT w tym zakresie po Dniu Połączenia z tą Spółką przejmowaną, kiedy to dostępne będą informacje pozwalające na prawidłową, końcową kalkulację wspomnianego wynagrodzenia?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z Wnioskodawcą dana Spółka przejmowana (ze względu na obiektywne ograniczenia) wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę w oparciu o tzw. wartości szacunkowe i do Dnia Połączenia nie będą dostępne informacje niezbędne do końcowego określenia wysokości wynagrodzenia należnego tej Spółce przejmowanej z tytułu udokumentowanego taką fakturą świadczenia, Wnioskodawca (jako następca prawny tej Spółki przejmowanej) nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej ani korekty swoich rozliczeń VAT w tym zakresie po Dniu Połączenia, kiedy to dostępne będą informacje pozwalające na prawidłową, końcową kalkulację wspomnianego wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie Wnioskodawcy, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z tą Spółką przejmowaną, obowiązek podatkowy w VAT, jednak nie zostanie ono udokumentowane przez Spółkę przed Połączeniem prawidłowo wystawioną fakturą VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), Wnioskodawca nie będzie obowiązany, w dniu lub po Dniu Połączenia z tą Spółką przejmowaną, do wystawienia w tym zakresie faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Ad 2.

W przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie tej Spółki przejmowanej, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy w VAT, jednak nie zostanie ono udokumentowane przez tę Spółkę przejmowaną przed Połączeniem prawidłowo wystawioną fakturą VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), Wnioskodawca (jako następca prawny tej Spółki przejmowanej) nie będzie obowiązany, w lub po Dniu Połączenia, do wystawienia w tym zakresie faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Ad 3.

W przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie Wnioskodawcy, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z tą Spółką przejmowaną, obowiązek podatkowy w VAT, zaś faktura dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona przez Spółkę w lub po Dniu Połączenia (ze względu na brak możliwości precyzyjnego i pewnego określenia tego dnia), przy zachowaniu jednak terminów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako następca prawny tej Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Ad 4.

W przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie tej Spółki przejmowanej, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy w VAT, zaś faktura dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona (wskazując jako dane sprzedawcy dane tej Spółki przejmowanej lub dane Wnioskodawcy, działającego jako jej następca prawny) w lub po Dniu Połączenia (ze względu na brak możliwości precyzyjnego określenia tego dnia), przy zachowaniu jednak terminów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako następca prawny tej Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Ad 5.

W przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną, Wnioskodawca (ze względu na obiektywne ograniczenia) wystawi na rzecz tej Spółki przejmowanej fakturę w oparciu o tzw. wartości szacunkowe i do Dnia Połączenia nie będą dostępne informacje niezbędne do końcowego określenia wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udokumentowanego taką fakturą świadczenia, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej ani korekty swoich rozliczeń VAT w tym zakresie po Dniu Połączenia z tą Spółką przejmowaną, kiedy to dostępne będą informacje pozwalające na prawidłową, końcową kalkulację wspomnianego wynagrodzenia.

Ad 6.

W przypadku gdy przed Dniem Połączenia z Wnioskodawcą dana Spółka przejmowana (ze względu na obiektywne ograniczenia) wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę w oparciu o tzw. wartości szacunkowe i do Dnia Połączenia nie będą dostępne informacje niezbędne do końcowego określenia wysokości wynagrodzenia należnego tej Spółce przejmowanej z tytułu udokumentowanego taką fakturą świadczenia, Wnioskodawca (jako następca prawny tej Spółki przejmowanej) nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej ani korekty swoich rozliczeń VAT w tym zakresie po Dniu Połączenia, kiedy to dostępne będą informacje pozwalające na prawidłową, końcową kalkulację wspomnianego wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne – połączenie przez przejęcie (utrata bytu prawnego spółki przejmowanej i zakres sukcesji prawnej po stronie spółki przejmującej)

Zagadnienie połączenia spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale I tytułu IV KSH. W art. 492 § 1 KSH wyróżniono dwa sposoby dokonania połączenia spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 1 tego przepisu, połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. „łączenie się przez przejęcie”).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do właściwego rejestru (według siedziby spółki przejmującej), a wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Ponadto, stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Określając skutki podatkowe wiążące się z połączeniem, należy przede wszystkim odwołać się do art. 93 Ordynacji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, osoba prawna przejmująca inny podmiot wstępuje, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej (także, stosownie do art. 93d Ordynacji, w prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż w wyniku łączenia się przez przejęcie, z dniem połączenia (którym jest dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru) spółka przejmowana traci swój byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej powstałe i istniejące przed połączeniem (w tym także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego). Następstwo takie określa się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym mianem sukcesji uniwersalnej lub sukcesji generalnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z dniem Połączenia Wnioskodawcy z daną Spółką przejmowaną (rozumianym jako dzień wpisu Połączenia do KRS), ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) tej Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi (jako następca prawny), co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki (w tym także podatkowe) tej Spółki przejmowanej.

Uwagi ogólne – obowiązek podatkowy

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak zaś stanowi ust. 3 cytowanego przepisu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do które odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku jednak, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W innych ustępach analizowanego przepisu ustawodawca przewidział pewne wyjątki (dotyczące np. świadczenia usług najmu, dla których obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury). Wyjątki te, poza omówionym już ust. 8 dotyczącym otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, pozostają jednak bez znaczenia w kontekście przedmiotowego wniosku (przypadki nimi przewidziane nie są przedmiotem sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań).

Zważywszy zatem, iż przedmiotem niniejszego wniosku są w głównej mierze usługi o charakterze ciągłym, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, świadczone między Spółkami i rozliczane w oparciu o ustalone w odpowiednich porozumieniach/umowach okresy rozliczeniowe (co znajduje odzwierciedlenie także na wystawianych z tego tytułu fakturach), obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstaje, co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego.

Możliwe są również sytuacje, kiedy przed wykonaniem usługi (zakończeniem okresu rozliczeniowego) Wnioskodawca otrzyma od danej Spółki przejmowanej (lub dana Spółka przejmowana od Wnioskodawcy) całość lub część zapłaty – wówczas obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty (całości lub części należności) powstaje z chwilą jej otrzymania.

W przypadku zatem, gdy przed Dniem Połączenia Wnioskodawcy z daną Spółką przejmowaną zakończy się dany okres rozliczeniowy lub Wnioskodawca (bądź ta Spółka przejmowana) otrzyma (przed zakończeniem okresu rozliczeniowego) całość lub część zapłaty należnej z tytułu świadczenia danej usługi, obowiązek podatkowy powstanie teoretycznie jeszcze przed danym Połączeniem.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak zatem wynika z przytoczonych powyżej przepisów, pojęcie „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT jest podjęciem szerokim, mogącym obejmować zarówno działania podatnika, jak i jego powstrzymywanie się od dokonania czynności, czy też tolerowanie jakiejś czynności lub sytuacji, pod warunkiem, że świadczenia te nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Nie oznacza to jednak, iż każde zdarzenie niestanowiące dostawy towarów należy zakwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem wynika z przytoczonych powyżej przepisów, a także bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], aby dana czynność mogła być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:

1.  musi być dokonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  musi mieć, co do zasady, charakter odpłatny,
3.  musi być uznana za wykonaną na terytorium kraju,
4.  nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT,
5.  musi być wykonana na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (która odniesie z niej choćby potencjalną korzyść), innej niż podmiot wykonujący usługę,
6.  musi być dokonana na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy i w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą,

(Zob. np. wyroki TSUE: z 2 marca 1994 r. C-16/94 w sprawie R. J. Tolsma; z 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr czy z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

W analizowanej zaś sprawie, jak zostało to już wskazane powyżej, z Dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki (również powstałe na gruncie prawa podatkowego) danej Spółki przejmowanej i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych. Tym samym, w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) połączona zostanie osoba wierzyciela oraz dłużnika z tytułu świadczonych przez Spółkę usług (będących przedmiotem niniejszego wniosku).

Takie zdarzenie prawne nazywa się powszechnie mianem konfuzji. Choć instytucja ta nie została uregulowana wprost w przepisach, w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

Rozumienie to związane jest z brzmieniem art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny \[tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: KC\], zgodnie z którym, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Skoro zatem na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania (lub zaniechania) po stronie dłużnika, to nie może, co do zasady, istnieć wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani dług bez odpowiadającej mu wierzytelności. Innymi słowy, jeden podmiot nie może być jednocześnie swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem, a co za tym idzie warunkiem istnienia (trwania) zobowiązania jest istnienie dwóch jego stron (dłużnika i wierzyciela).

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, iż z Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną żaden stosunek prawny łączący go z tą spółką (zobowiązanie) nie może dalej istnieć (z uwagi na brak dwóch stron stosunek staje się bezprzedmiotowy). W konsekwencji, w przypadku usług świadczonych przez niego na rzecz tej Spółki przejmowanej, dla których obowiązek podatkowych powstanie teoretycznie przed Dniem Połączenia (ze względu na koniec danego okresu rozliczeniowego lub otrzymanie przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty), których jednak ze względów obiektywnych nie uda się udokumentować prawidłowo wystawionymi (przed Dniem Połączenia) fakturami VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie w odniesieniu do przedmiotowych usług przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia faktury), brak będzie podstaw do wystawienia takich faktur już po Połączeniu.

W tym miejscu należy bowiem raz jeszcze przypomnieć, iż z Dniem Połączenia rzeczona Spółka przejmowana utraci swój byt prawny, a w konsekwencji zdolność do wywiązywania się z nałożonych nań przepisami podatkowymi obowiązków oraz korzystania z przysługujących jej praw. Podmiotem wstępującym zaś w prawa i obowiązki tej Spółki przejmowanej wynikające z transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku jest sam Wnioskodawca.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji, prawidłowe udokumentowanie po Dniu Połączenia Wnioskodawcy z daną Spółką przejmowaną transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku (czy to w zakresie wyświadczonych usług, czy też otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty zapłaty) jest niemożliwe. Z jednej bowiem strony, zgodnie z podejściem prezentowanym powszechnie przez organy podatkowe, nieprawidłowe byłoby wystawienie faktury na podmiot, który utracił swój byt prawny (rzeczoną Spółkę przejmowaną), z drugiej zaś strony przytoczone powyżej przepisy nie przewidują możliwości wskazania przez Spółkę samej siebie jako odbiorcy (nabywcy) przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż z Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną bezpowrotnie ustaje możliwość prawidłowego rozliczenia transakcji pomiędzy stronami transakcji (tj. Wnioskodawcą i tą Spółką przejmowaną), a tym samym w deklaracjach VAT Wnioskodawcy oraz tej Spółki przejmowanej uwzględnione powinny zostać jedynie te transakcje, których rozliczenie możliwe jest przed Dniem Połączenia, tj. transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał przed Dniem Połączenia i które zostały udokumentowane prawidłowo wystawioną (przed Dniem Połączenia) fakturą VAT. Pozostałe natomiast transakcje, bez względu na teoretyczny moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, nie będą mogły być rozliczone na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Za takim podejściem przemawiają podstawowe, konstrukcyjne zasady wspólnego (unijnego) systemu VAT, w szczególności zaś zasada neutralności tego podatku. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie TSUE, zasada neutralności podatkowej w VAT znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub VAT naliczonym uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ewentualne opodatkowanie transakcji, która ze względu na konfuzję, czyli skupienie w jednym podmiocie funkcji dłużnika i wierzyciela, a w konsekwencji ustanie łączącego strony stosunku prawnego, nie może zostać udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT (będącą podstawą do odliczenia podatku naliczonego), godziłoby we wspomnianą powyżej zasadę neutralności podatku VAT. Należy zatem uznać, iż opodatkowanie przedmiotowych transakcji byłoby niezgodne z podstawowymi zasadami wspólnego systemu podatku VAT, a co za tym idzie transakcje takie powinny być traktowane jako niegenerujące obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego.

Analogiczne podejście zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 sierpnia 2017 r. (0112-KDIL4.4012.223. 2017.2.TKU), w której to stwierdzono, iż:

„W rozpatrywanej sprawie, w momencie wpisania połączenia do rejestru przez sąd, nastąpi faktyczne przejęcie majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą. Tym samym efekty opisanych we wniosku usług wykonywanych w ramach umowy konsorcjum przejdą na Spółkę przejmującą. Jak wskazano powyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań oraz nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie VAT.

W konsekwencji, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu czynności opodatkowanych dokonanych w miesiącu połączenia Spółek, w przypadku, gdy nabywcą będzie Spółka przejmująca, a wykonawcą będzie Spółka przejmowana, bowiem w związku z połączeniem podmiotów dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, a spółka świadcząca czynności stanie się ich odbiorcą”.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie Wnioskodawcy, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z tą Spółką przejmowaną, obowiązek podatkowy w VAT, jednak nie zostanie ono udokumentowane przez Spółkę przed Połączeniem prawidłowo wystawioną fakturą VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), Wnioskodawca nie będzie obowiązany, w dniu lub po Dniu Połączenia z tą Spółką przejmowaną, do wystawienia w tym zakresie faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie tej Spółki przejmowanej, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy w VAT, jednak nie zostanie ono udokumentowane przez tę Spółkę przejmowaną przed Połączeniem prawidłowo wystawioną fakturą VAT (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), Wnioskodawca (jako następca prawny tej Spółki przejmowanej) nie będzie obowiązany, w lub po Dniu Połączenia, do wystawienia w tym zakresie faktury VAT oraz rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Również do tego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie uzasadnienie przedstawione w punkcie 1 powyżej.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zaś stanowi ust. 2 pkt 1 cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Kwestię momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje natomiast art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w myśl ust. 10b pkt 1 cytowanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

Jak zatem wynika z przytoczonych powyżej regulacji, powstanie po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług uzależnione zostało od spełnienia przesłanek o charakterze materialnym oraz formalnym.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie przez podatnika nabytego towaru/usługi na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Podatnik jest zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim dany zakup wykazuje związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT. Przy tym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest: (i) powstanie po stronie dostawcy towaru/usługodawcy obowiązku podatkowego w VAT w związku z dokonaną na rzecz nabywcy dostawą/wykonaną usługą oraz (ii) posiadanie przez podatnika (nabywcę) faktury, z której wynika podatek VAT naliczony.

Faktura jest zatem zasadniczym dokumentem potwierdzającym na gruncie przepisów ustawy o VAT zaistnienie zdarzenia, z którym wiązało się powstanie obowiązku podatkowego w VAT (dostawy towaru lub wykonania usługi).

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów wykonujących działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności, nie ogranicza ona w żaden sposób ogólnych, wprowadzonych przepisami Ordynacji podatkowej, zasad dotyczących przejścia wszelkich praw i obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego, na spółkę przejmującą w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatek naliczony, którego źródłem będą dostawy towarów wykonane lub usługi wyświadczone na rzecz danej Spółki przejmowanej przed Dniem Połączenia, wykazany na fakturach wystawionych na tę spółkę i nieodliczony przed Dniem Połączenia, będzie mógł, co do zasady, zostać odliczony już po Połączeniu przez Wnioskodawcę, pod warunkiem spełnienia materialnych oraz formalnych warunków odliczenia podatku naliczonego, wynikających z ustawy o VAT (i przy zachowaniu terminów określonych w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, przedstawiona powyżej ogólna zasada dotyczą przejścia na Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach sukcesji uniwersalnej, przewidzianej w art. 93 Ordynacji podatkowej, znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do podatku naliczonego związanego ze świadczeniami wykonywanymi na rzecz danej Spółki przejmowanej przez samego Wnioskodawcę.

Brak jest bowiem w przepisach ustawy o VAT podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (będącego jednym z podstawowych praw definiujących wspólny system VAT) przez następcę prawnego w sytuacji, gdy z oczywistych względów (brak powstania prawa do odliczenia przed dniem połączenia) z prawa tego nie mogła skorzystać spółka przejmowana.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także, iż prawa do odliczenia nie może wyłączać również fakt wskazania na fakturach wystawionych w lub po Dniu Połączenia z daną Spółką przejmowaną jako danych nabywcy danych tej Spółki przejmowanej. Faktura jest bowiem dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym, o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktury decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które faktura odzwierciedla, jak choćby – dokonanie sprzedaży, jej data, data wystawienia faktury, a także data danego Połączenia.

Warto również zauważyć, iż w przepisach ustawy o VAT nie ma regulacji, z których wynikałoby, że faktura zawierająca błędy o charakterze formalnym (np. w zakresie nazwy podatnika) nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą zawierającą pomyłki zostało również potwierdzone w wyrokach TSUE. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć choćby wyrok w sprawie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turisticos SA (C-516/14) czy też wyrok w sprawie Senatex GmbH (C-518/14).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych już w lub po Dniu Połączenia z daną Spółką przejmowaną i wskazujących jako dane nabywcy dane tej Spółki przejmowanej, będzie jej przysługiwać na zasadach określonych w szczególności w art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymana zostanie dana faktura (o ile w okresie tym spełnione zostaną również pozostałe warunki konieczne dla odliczenia VAT naliczonego, związane z powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy).

Na prawo to nie może mieć wpływu fakt, iż faktury będące przedmiotem niniejszego pytania wystawiane będą przez samego Wnioskodawcę. Przeciwna bowiem wykładnia analizowanych przepisów ustawy o VAT prowadziłaby do zakłócenia jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT – tj. zasady neutralności.

W analizowanej sytuacji, która jest szczególnym przypadkiem transakcji wykonywanej w okresie połączenia dwóch podmiotów, gdyż dotyczy usług świadczonych pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną, wystawienie przez Wnioskodawcę faktury na daną Spółkę przejmowaną już po Dniu Połączenia z tą spółką (podczas, gdy ta z formalnoprawnego punktu widzenia nie będzie już istnieć) nie powinno być traktowane jako błędne zidentyfikowanie podmiotu będącego nabywcą towarów/usług.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż usługi będące przedmiotem niniejszego pytania były wykonywane przed Połączeniem na rzecz danej Spółki przejmowanej. Oznacza to, iż przedmiotowe faktury, choć ich formalna poprawność może budzić wątpliwości, dokumentować będą rzeczywiste transakcje, których strony będzie można jednoznacznie zidentyfikować. W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, iż faktury te będą stanowiły podstawę do odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich podatku naliczonego.

Dopóki bowiem nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego (a te w analizowanej sprawie nie budzą wątpliwości), brak będzie podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotkniętych wspomnianymi uchybieniami formalnymi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W tym miejscu warto przytoczyć choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z dnia 22 października 2015 r. (sygn. 1 FSK 1131/14), w którym to wskazano, iż:

„Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje nota korygująca. ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. (\`(...)\`) Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (…), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku – jeżeli czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej”.

Podejście takie znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych, jak choćby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.46.2017.1.KC), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.971.2016.1.AM).

Końcowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych transakcji po stronie Wnioskodawcy (jako następcy prawnego danej Spółki przejmowanej) warunkuje w analizowanym przypadku zachowanie neutralności podatku VAT, co stanowi jedną z podstawowych zasad unijnego systemu VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż ograniczenie takiego prawa po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy żaden inny podmiot (a w szczególności rzeczona Spółka przejmowana) nie będą miały możliwości z niego skorzystać, prowadziłoby do obciążenia kwotą podatku VAT podatnika, niebędącego konsumentem danych towarów / usług.

Podsumowanie

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie Wnioskodawcy, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z tą Spółką przejmowaną, obowiązek podatkowy w VAT, zaś faktura dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona przez Spółkę w lub po Dniu Połączenia (ze względu na brak możliwości precyzyjnego i pewnego określenia tego dnia), przy zachowaniu jednak terminów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako następca prawny tej Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną nastąpi zdarzenie generujące po stronie tej Spółki przejmowanej, w odniesieniu do danej transakcji zawartej z Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy w VAT, zaś faktura dokumentująca to zdarzenie zostanie wystawiona (wskazując jako dane sprzedawcy dane tej Spółki przejmowanej lub dane Wnioskodawcy, działającego jako jej następca prawny) w lub po Dniu Połączenia (ze względu na brak możliwości precyzyjnego określenia tego dnia), przy zachowaniu jednak terminów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako następca prawny tej Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji.

Również do tego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie przytoczone w punkcie 3 powyżej argumenty dotyczące zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy otrzymane przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a jedynie ich formalna poprawność może budzić wątpliwości.

Ad 5.

Zgodnie z ogólną zasadą, przewidzianą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania obniża się jednak, w myśl ust. 10 cytowanego przepisu, o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań (z zastrzeżeniem ust. 11 i 12),
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak zaś stanowi art. 106j ust. 1 cytowanej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż moment uwzględnienia danej faktury korygującej w rozliczeniach podatnika zależy od przyczyny wystawienia takiej faktury. Ustawodawca przewidział, iż w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT (tj. de facto w przypadku faktur korygujących in minus), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W praktyce oznacza to, iż faktury korygujące in minus zawsze rozliczane będą na bieżąco (a nawet, w przypadku problemów z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, z pewnym opóźnieniem).

W przypadku natomiast faktur korygujących in plus, tj. dokumentów zwiększających podstawę opodatkowania, moment ujęcia takiego dokumentu w rozliczeniach podatnika zależy od przyczyny jego wystawienia. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie przyjęło się następujące rozróżnienie przyczyn wystawienia faktury korygującej in plus i ich konsekwencji:

*   w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej związane jest z pomyłką, w wyniku której dane zdarzenie gospodarcze zostało wadliwie udokumentowane, wpływając na błędne określenie wielkości podatku należnego za dany okres rozliczeniowy – faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres (tj. wstecznie),

*   w przypadku natomiast, gdy wystawienie faktury korygującej jest wynikiem np. zmiany pierwotnie ustalonej ceny, bądź innego zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego – dokonana korekta powinna zostać uwzględniona za okres rozliczeniowy, w którym zdarzenie to nastąpiło (tj. na bieżąco).

Podejście takie znajduje potwierdzenie choćby w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1710/12), w którym to stwierdzono, iż „(\`(...)\`) powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego (\`(...)\`)

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania, a także fakt, iż przyczyną wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących (będących przedmiotem niniejszego pytania) na rzecz danej Spółki przejmowanej są zdarzenia zaistniałe już po wystawieniu faktur pierwotnych (tj. wpływające na podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego informacje, które nie są dostępne w momencie wystawiania faktur pierwotnych), faktury takie (bez względu na to czy są to faktury in minus czy też in plus) nie wpływają, co do zasady, na kwotę podatku należnego wykazywaną w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz uwzględniane są na bieżąco (w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego korektę).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, iż wystąpienie zdarzenia wpływającego na podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego (z tytułu transakcji z daną Spółką przejmowaną) w lub po Dniu Połączenia z tą Spółką przejmowaną, nie będzie rodziło po jego stronie żadnych obowiązków (ani praw) w zakresie podatku VAT. Jak bowiem Wnioskodawca dowiódł powyżej, z Dniem Połączenia dojdzie do połączenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika z tytułu przedmiotowych transakcji, prowadząc do wygaśnięcia zobowiązania (tzw. konfuzja).

Skoro zatem stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z daną Spółką przejmowaną wygaśnie (z uwagi na brak dwóch stron stosunek taki staje się bezprzedmiotowy), to niemożliwe będzie korygowanie w jakikolwiek sposób transakcji rozliczonych już przez strony. Ewentualne wystąpienie po Dniu Połączenia zdarzenia, które mogłoby prowadzić do zmiany podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikającego z usług świadczonych (przed Dniem Połączenia) przez Wnioskodawcę na rzecz tej Spółki przejmowanej (np. pojawienie się dodatkowych informacji pozwalających na końcowe określenie należnej Wnioskodawcy zapłaty), miałoby potencjalny wpływ na świadczenie, którego obie strony (w momencie wystąpienia tego zdarzenia) skoncentrowane będą w jednym podmiocie (tj. Wnioskodawcy, działającym jako spółka przejmująca).

Zdarzenie takie, dotyczące transakcji, w której nie biorą udziału (na moment wystąpienia tego zdarzenia) dwa odrębne podmioty nie może zatem być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, czy też wpływające na wysokość takiego opodatkowania. Nie może być także prawidłowo udokumentowane fakturą VAT (korygującą), gdyż dokument taki wystawiany jest, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, na rzecz innego podatnika VAT (nabywcy).

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż wystąpienie po Dniu Połączenia z daną Spółką przejmowaną zdarzenia wpływającego teoretycznie na podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wynikającego z transakcji dokonanej (pomiędzy Wnioskodawcą a tą Spółką przejmowaną) przed Dniem Połączenia, pozostaje (w świetle sukcesji uniwersalnej oraz konfuzji) bez wpływu na rozliczenia podatku VAT po stronie łączących się podmiotów i nie powinno być dokumentowane fakturami korygującymi.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z daną Spółką przejmowaną, Wnioskodawca (ze względu na obiektywne ograniczenia) wystawi na rzecz tej Spółki przejmowanej fakturę w oparciu o tzw. wartości szacunkowe i do Dnia Połączenia nie będą dostępne informacje niezbędne do końcowego określenia wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu udokumentowanego taką fakturą świadczenia, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej ani korekty swoich rozliczeń VAT w tym zakresie po Dniu Połączenia z tą Spółką przejmowaną, kiedy to dostępne będą informacje pozwalające na prawidłową, końcową kalkulację wspomnianego wynagrodzenia.

Ad 6.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy przed Dniem Połączenia z Wnioskodawcą dana Spółka przejmowana (ze względu na obiektywne ograniczenia) wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę w oparciu o tzw. wartości szacunkowe i do Dnia Połączenia nie będą dostępne informacje niezbędne do końcowego określenia wysokości wynagrodzenia należnego tej Spółce przejmowanej z tytułu udokumentowanego taką fakturą świadczenia, Wnioskodawca (jako następca prawny tej Spółki przejmowanej) nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej ani korekty swoich rozliczeń VAT w tym zakresie po Dniu Połączenia, kiedy to dostępne będą informacje pozwalające na prawidłową, końcową kalkulację wspomnianego wynagrodzenia.

Również do tego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie uzasadnienie przedstawione w punkcie 5 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe: w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury oraz rozliczenia podatku należnego w przypadku połączenia z daną Spółką przejmowaną, w zakresie dokonywania korekty rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną po Dniu Połączenia oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w lub po Dniu Połączenia w zakresie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką przejmującą) a daną Spółką przejmowaną.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Instytucję łączenia spółek określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), dalej jako k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według regulacji art. 493 § 1 i § 2 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 k.s.h., jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 k.s.h.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje planuje przejęcie spółki A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. \[Spółki przejmowane\]. Przy czym, w pierwszej kolejności nastąpi przejęcie A. S.A., następnie B. Sp. z o.o., zaś ostatnim etapem będą połączenia z C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Proces połączenia Spółki z A. S.A. został już rozpoczęty. Dla pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż przed połączeniem się ze Spółką, A. S.A. przejmie spółkę F. Sp. z o.o., która koncentruje swoją działalność na świadczeniu usług IT dla podmiotów działających w branży medialnej (procedura połączenia jest już w toku).

Wszystkie Spółki przejmowane prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jednak dotychczas nie wykonywał (i do momentu pierwszego z planowanych połączeń nie będzie wykonywał) czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku wystawiania faktur VAT sprzedażowych oraz rozliczenia podatku VAT należnego dotyczących sprzedaży zrealizowanej przez Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą) oraz przez daną Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, jeżeli faktura taka nie została wystawiona, a przed dniem połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury (dotyczy pytań oznaczonych nr 1 i nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestia dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w Dziale IV ww. ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy określone w art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Elementy, które powinna zawierać faktura zostały wymienione w art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków.

W myśl ust. 3 art. 2 powołanej powyżej ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Na mocy art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, identyfikatorem podatkowym jest:

1.  numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;
2.  NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ (…).

Biorąc więc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oraz nabycie towarów i usług powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem należy stwierdzić, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączeń ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy k.s.h., tj. cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, głównym skutkiem połączenia spółek przez przejęcie jest sukcesja generalna – spółka przejmująca ustanawiana jest następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W wyniku przejęcia spółka przejmowana straci swój byt prawny.

W rozpatrywanej sprawie, w momencie wpisania połączenia do rejestru przez sąd, nastąpi faktyczne przejęcie majątku danej Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą. Zatem w związku z połączeniem Wnioskodawcy z daną Spółką przejmowaną dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań oraz nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie VAT.

Jak wskazano powyżej, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Tak więc realizacja czynności sprzedaży może nastąpić między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Warto podkreślić, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy).

Zatem należy stwierdzić, że na fakturach wystawianych po dacie przejęcia powinny widnieć dane sprzedawcy i wystawcy będącego następcą prawnym Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy, bowiem wstąpi on w prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego.

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę, że z chwilą zarejestrowania przejęcia, połączonego z wykreśleniem danej Spółki Przejmowanej z rejestru sądowego, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny, ale także podatkowoprawny tej Spółki Przejmowanej. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji Spółka ta traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskująca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki danej Spółki Przejmowanej i stanie się następcą prawnym dla celów podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli przed dniem połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury sprzedaży dla czynności wykonywanych:

*   przez daną Spółkę przejmowaną na rzecz Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) jak również

*   przez Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą) na rzecz danej Spółki przejmowanej

to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia w tym zakresie faktur VAT, w dniu lub po dniu Połączenia bowiem w związku z połączeniem Wnioskodawcy z daną Spółką przejmowaną dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, a spółka świadcząca stanie się ich odbiorcą.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku dokonywania korekty rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną po Dniu Połączenia (dotyczy pytania nr 5 i nr 6).

W odniesieniu do powyższej kwestii, należy ponownie wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Należy wskazać, że wskutek połączenia danej Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie jej majątku, Wnioskodawca przejmie obowiązki tej spółki do sporządzenia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Przejętą Spółkę. Taki obowiązek na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpatrywanej sprawie, w momencie wpisania połączenia do rejestru przez sąd, nastąpi faktyczne przejęcie majątku danej Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą. Zatem w związku z połączeniem Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań oraz nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie VAT. W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji, podobnie jak w przypadku faktur VAT, nie wystąpi obowiązek wystawienia faktur korygujących w i po Dniu Połączenia w odniesieniu do rozliczeń podatku należnego pomiędzy Spółką przejmującą – Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w lub po Dniu Połączenia w zakresie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką przejmującą) a daną Spółką przejmowaną.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. O uprawnieniu do odliczenia podatku naliczanego z faktury, decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe oraz odpowiedź na pytanie 1-2, z której wynika, że Wnioskodawca nie będzie wystawiał faktur w odniesieniu do czynności wykonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną, dla których powstał obowiązek podatkowy, jednakże przed dniem połączenia nie powstał obowiązek udokumentowania tych czynności fakturą, bowiem na wskutek połączenia ustał byt prawny danej Spółki przejmowanej oraz wygasły ich wzajemne zobowiązania – to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia z faktur które zamierza wystawić. Po dniu połączenia nie będą one odzwierciedlać rzeczywistej transakcji. Nieprawidłowe byłoby wystawienie faktury na podmiot, który utracił swój byt prawny (Spółkę przejmowaną), z drugiej zaś strony przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości wskazania przez Spółkę samej siebie jako odbiorcy (nabywcy) przedmiotowych usług.

W konsekwencji powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4 należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o przyjętych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięciach. Dodatkowo należy zauważyć, że niektóre powołane interpretacje zapadły w innym stanie faktycznym i prawnym od tego jaki ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.