Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.16.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-21
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; oprogramowanie; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku Organ podatkowy pismem z dnia 23 marca 2020 r., nr 0113 -KDIPT2-3.4011.16.2020.1.RR (doręczonym w dniu 31 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Pracodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce, świadczy usługi informatyczne, w tym w szczególności usługi związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb klientów.

Spółka, w wyniku przetargu, w ramach dotacji zakupiła licencję na oprogramowanie, której kod jest modyfikowany na potrzeby własne oraz na potrzeby klienta (odbiorcy usług). Programiści więc pracują nad kodem zleconym przez klienta, zaś testerzy weryfikują wyniki prac programistów testując zlecone kody. Z kolei graficy tworzą różnego rodzaju reklamówki, broszury, bilbordy, strony www., a także rozwijają część oprogramowania.

Wyniki tych wszystkich prac wracają do programistów, którzy nanoszą poprawki do kodów, funkcjonalności, usuwają usterki oraz rozwiązują problemy.

Efektem usług świadczonych przez Spółkę jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o PAPP”). W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstawać będą również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicje utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy o PAPP, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego.

W celu świadczenia usług Spółka (Pracodawca) zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę pracowników lub są u niej już zatrudnieni Pracownicy, którzy w ramach obowiązków pracowniczych będą brać udział w procesie tworzenia programu komputerowego, w tym jego projektowania, tworzenia aplikacji i systemów informatycznych oraz jego rozwoju i utrzymania. Wynikiem pracy pracowników stanie się m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji oraz systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością.

Opisane powyżej czynności pracowników Spółki będą efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej opisanych wyników. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzyć będą utwory (lub części utworów) związane z tworzeniem programu komputerowego w rozumieniu ww. ustawy o PAPP. W zależności od konkretnego przypadku Pracownicy będą każdorazowo autorami bądź współautorami danego utworu.

Poza ww. pracą twórczą Pracownicy będą wykonywać szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym”, takich jak np.: współpraca z innymi działami, z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej, etc.

Spółka zatrudnia i zamierza zatrudnić Pracowników na następujących grupach stanowisk występujących w różnych działach:

1.  Programiści/Architekci – graficy zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   przygotowanie aplikacji oraz interfejsów na potrzeby projektów biznesowych firmy,
    *   doradztwo i realizacja prac programistycznych na poczet uruchamianych systemów/aplikacji na rzecz klientów biznesowych,
    *   współpraca i konsultacje techniczne z Działem IT, Technicznym, klientem,
    *   analiza wymagań projektowych,
    *   tworzenie architektury systemu,
    *   projektowanie systemu,
    *   implementacja, wdrożenie,
    *   zlecanie przeprowadzenia testów,
    *   opracowanie dokumentacji,
    *   opracowanie i utrzymanie rozwiązań systemowych opartych na założonych platformach,
    *   implementacja rozwiązań programistycznych zgodnie z założeniami oraz prowadzenie testów funkcjonalnych/wydajnościowych,
    *   zlecanie przeprowadzenia testów oraz wprowadzanie poprawek,
    *   projektowanie, konstruowanie urządzeń elektronicznych,
    *   projektowanie, konstruowanie urządzeń opartych o wizję,
    *   projektowanie algorytmów analizy obrazu,
    *   budowanie działu badawczo-rozwojowego,
    *   poszukiwanie trendów rozwoju rynku wykorzystujących czujniki, urządzenia elektroniczne,
    *   ciągłe doskonalenie swoich umiejętności,

1.  Developer Android/iOS (Developer/Senior Developer/Junior Deweloper) zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   kompleksowe przygotowanie oprogramowania na potrzeby projektów biznesowych firmy,
    *   doradztwo i realizacja prac programistycznych na poczet uruchamianych systemów/aplikacji na rzecz klientów biznesowych,
    *   współpraca i konsultacje techniczne z Działem IT, Technicznym,
    *   opracowanie i utrzymanie rozwiązań systemowych opartych na założonych platformach,
    *   implementacja rozwiązań programistycznych zgodnie z założeniami oraz prowadzenie testów funkcjonalnych/wydajnościowych,
    *   zlecanie przeprowadzenia testów oraz wprowadzanie poprawek,
    *   sugerowanie możliwości usprawniania tworzonego oprogramowania i technologii użytych do realizacji projektów,
    *   doskonalenie wiedzy z zakresu IT, w szczególności technologii związanych z oprogramowaniem,
    *   raportowanie postępów prac w dedykowanym do tego systemie,

1.  Programista A (w Dziale B+R; Programista Developer) zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   przygotowanie aplikacji oraz interfejsów na potrzeby projektów biznesowych firmy,
    *   doradztwo i realizacja prac programistycznych na poczet uruchamianych systemów/aplikacji na rzecz klientów biznesowych,
    *   współpraca i konsultacje techniczne z Działem IT, Technicznym, klientem,
    *   opracowanie i utrzymanie rozwiązań systemowych opartych na założonych platformach,
    *   implementacja rozwiązań programistycznych zgodnie z założeniami oraz prowadzenie testów funkcjonalnych/wydajnościowych,
    *   zlecanie przeprowadzenia testów oraz wprowadzanie poprawek,

1.  Administrator sieci zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   wprowadzanie szczegółowych opisów, usterek, błędów, komentarzy, załączników do pliku lub specjalnie przeznaczonego systemu oraz ich aktualizacja,
    *   wykonywanie zadań ukierunkowanych na bezawaryjną pracę sieci informatycznych, utrzymywanych w ramach usług świadczonych przez Zleceniobiorcę,
    *   sprawowanie kontroli nad dostępem, zakresem uprawnień i prawidłowością pracy użytkowników w użytkowanych sieciach teleinformatycznych,
    *   rozwijanie i doskonalenie infrastruktury sieciowej, a w szczególności współpraca z programistami mająca na celu dostosowywanie sieci do ich wymagań,
    *   zapobieganie dostępowi do sieci przez osoby nieupoważnione,
    *   pomoc użytkownikom i przeprowadzanie szkoleń w zakresie zagadnień związanych z sieciami teleinformatycznymi,
    *   wykonywanie poleceń Zleceniodawcy oraz informowanie Zleceniodawcy o stanie realizowanych prac i zadań, występujących trudnościach oraz podjętych środkach zapewniających ich wykonanie,
    *   współpraca i wspomaganie innych pracowników Spółki, mające na celu sprawne funkcjonowanie systemów informatycznych,
    *   opracowanie procedur korzystania z sieci teleinformatycznych,
    *   administrowanie innymi systemami informatycznymi wykorzystywanymi przez Zleceniodawcę w ramach doraźnych zadań przydzielonych przez Zleceniodawcę,
    *   bieżąca aktualizacja oraz monitoring administrowanych sieci i systemów w celu zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości ich działania,
    *   sporządzanie raportów z przeprowadzonych działań, zadań w specjalnie do tego przeznaczonym systemie,
    *   odpowiedzialność za wykrywanie usterek uniemożliwiających prawidłowe działanie oprogramowania, sieci,
    *   rekomendowanie rozwiązań zidentyfikowanych usterek, błędów oraz możliwości usprawnienia systemów i infrastruktury sieciowej

1.  Tester oprogramowania zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   planowanie testów oprogramowania wg określonych wymagań ustalonych z programistami i bezpośrednim przełożonym,
    *   planowanie metod i narzędzi do przeprowadzenia określonego testu,
    *   współpraca przy opracowanie planu testów z programistami,
    *   realizowanie testów, znajdowanie i zgłaszanie błędów programistom,
    *   proponowanie modyfikacji w testowanym oprogramowaniu,
    *   projektowanie i rozwój procesów testowych,
    *   sporządzanie raportów z przeprowadzonych testów,
    *   odpowiedzialność za wykrywanie usterek uniemożliwiających prawidłowe działanie oprogramowania,
    *   odpowiedzialność za wykrywanie błędów dotyczących prawidłowości parametrów monitorowanych obiektów,
    *   rekomendowanie rozwiązań zidentyfikowanych usterek i błędów,
    *   wprowadzanie szczegółowych opisów, usterek, błędów, komentarzy, załączników do systemu,

1.  Kierownik Działu B+R zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   opracowywanie i wprowadzanie nowych procesów, produktów oraz usług,
    *   współudział we wszystkich stadiach powstawanie produktów lub usług – od badań właściwych, przez planowania, rozwój i wdrożenie do kontroli finalnej,
    *   przygotowanie i testowanie produktów i procesów (np. tworzenie prototypów na potrzeby testów),
    *   monitorowanie parametrów jakościowych wytworzonych wyrobów/procesów (zgodnie ze standardami ISO),
    *   opiniowanie i aktywne uczestnictwo w nowych projektach wdrażanych w firmie,
    *   prowadzenie projektów związanych z uzyskiwaniem oszczędności,
    *   opracowywanie i wdrażanie nowoczesnych systemów oceny wyrobów i usług,
    *   aktywna wymiana informacji z innymi działami (z Działami IT, Technicznym i innymi, np. z Działem ds. jakości),
    *   przygotowywanie raportów i prezentacji dla zarządu na potrzeby zewnętrzne,
    *   koordynowanie pracy zespołu ds. B+R.

Spółka może, w zależności od uzasadnionych potrzeb – wprowadzać nowe typy stanowisk (lub zespołów) lub modyfikować istniejące. W takim przypadku każdorazowo będzie oceniać zakres twórczej pracy Pracowników na tych stanowiskach.

W ocenie Spółki, w wyniku wykonywania ww. czynności będą powstawać utwory w rozumieniu ww. ustawy o PAPP, objęte autorskimi prawami majątkowymi przysługującymi Pracownikom. Spółka zaznacza przy tym, że powyższa lista czynności realizowanych przez Pracowników jest listą przykładową, obrazującą m.in. jakiego rodzaju czynności mogą prowadzić do powstania utworów w ramach świadczenia pracy na rzecz Pracodawcy.

Umowy zawarte z Pracownikami przewidują i będą przewidywać tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części, tj. prawa te będą przysługiwać Pracownikom oraz będą przenoszone na rzecz Pracodawcy na wskazanych w umowie o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia/dostarczenia utworu lub jego części przez Pracownika w uzgodniony z Pracodawcą sposób.

Z tytułu świadczonej pracy, Pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

1.  honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (honorarium),
2.  pozostała część wynagrodzenia, wypłacana z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (wynagrodzenie podstawowe).

W stosunku do przedmiotowego honorarium, Wnioskodawca zamierza stosować podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Biorąc pod uwagę kryteria ustalania honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca rozważa zawarcie umów o pracę, na podstawie których Pracodawca w stosunku do honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę – w miesiącu za który Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie – autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego utworu lub jego części.

W odniesieniu do Pracowników posiadających już umowy o pracę z Pracodawcą, mogą być stosowane porozumienia zmieniające umowę o pracę regulujące podział wynagrodzenia Pracownika na honorarium oraz wynagrodzenie podstawowe, co w konsekwencji pozwoli na ich dostosowanie do umów o pracę nowo zatrudnianych Pracowników. Wskazane dokumenty (tj. umowa o pracę, porozumienie) będą zawierać postanowienia przewidujące, że autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących programy komputerowe (lub ich części), stworzonych w ramach stosunku pracy przysługują Pracownikom i przechodzą na Wnioskodawcę w sposób wtórny, a Pracownikom przysługuje z tego tytułu honorarium. Takie same postanowienia znajdą się również w umowach o pracę nowo zatrudnianych Pracowników.

Ponadto Pracodawca rozważa zawarcie takich uregulowań także w obowiązującym u Niego regulaminie wynagradzania lub regulaminie pracy.

Z przyczyn biznesowych możliwe będzie prowadzenie również ewidencji czasu pracy Pracowników zaangażowanych w prace twórcze, niemniej będzie ona miała charakter pomocniczy. Ewidencja może być prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez Pracownika z konkretnymi utworami przez Niego zrealizowanymi.

Wysokość honorarium będzie kalkulowana w oparciu liczbę godzin pracy poświęconych przez Pracownika w danym miesiącu na prace twórcze, co znajdzie swoje uregulowanie w umowach o pracę oraz regulaminie. Przy czym Spółka podkreśla, że w każdym przypadku wartość tego honorarium będzie mogła być określona przez Nią kwotowo, na koniec danego okresu rozliczeniowego i przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracodawca planuje wprowadzenie oraz funkcjonowanie ewidencji polegającej na raportowaniu przez Pracowników wykonywanych czynności oraz godzin pracy w systemie informatycznym. W związku z tym, godziny pracy składające się na prace twórcze będą raportowane przez Pracowników w ramach ewidencji. Raportowanie oraz rozliczanie czynności Pracowników w ramach ww. ewidencji będzie się odbywać w okresach miesięcznych. Niezależnie od powyższego, należy zaznaczyć, że raportowane przez Pracowników w ramach ewidencji czynności (bądź niektóre z nich) będą również stanowić w ocenie Spółki samoistne utwory w rozumieniu ww. ustawy PAPP. Ponadto w ramach ewidencji będzie stosowane ograniczenie co do maksymalnej liczby godzin możliwej do zaraportowania przez Pracownika w danym miesiącu.

Dane dotyczące utworów stworzonych przez Pracowników będą podlegać weryfikacji oraz będą wymagać akceptacji przez wyznaczone do tego osoby. W ten sposób Pracodawca uzyskuje możliwość weryfikacji czynności realizowanych przez Pracowników pod kątem ich wykonania w ramach działalności twórczej.

Z uwagi na powyższe, kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych oraz honorarium z tego tytułu zostaną uregulowane w umowach o pracę zawartych z Pracownikami (przy uwzględnieniu zmian w umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych porozumieniami), a ponadto zostaną w tym zakresie wprowadzone zmiany w regulaminie, oraz będzie prowadzona ewidencja, mająca jedynie pomocniczy (techniczny) charakter oraz służąca do powiązania pracy wykonanej przez Pracownika z konkretnymi utworami przez niego zrealizowanymi.

Spółka dodatkowo wyjaśnia, że Jej Pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultatem pracy twórczej Pracowników są utwory opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wg Spółki, w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzyć będą m.in. utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, utwory tworzone przez Pracowników są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Spółka zwraca uwagę, że utwory które będą przenoszone na Jej rzecz przez Pracowników nie są przedmiotem obrotu publicznego etc., który mógłby stanowić element porównawczy dla Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, określając wartość honorarium w umowie z każdym pracownikiem oraz zasady ustalania tego honorarium, strony stosunku prawnego kształtują swoje prawa i obowiązki również w kontekście poziomu rynkowości wykonanej pracy i ustalonego honorarium. Wyjść należy z założenia, że jeśli Pracownik uznałby, że poziom honorarium za przenoszone prawa jest zbyt niski i nie odzwierciedla wartości przenoszonego prawa, powinien podjąć negocjacje w tym zakresie, co odzwierciedlałoby wprost sytuację rynkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi honorarium na podstawie umowy o pracę (przy uwzględnieniu zmian w umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych porozumieniami) oraz w sytuacji wprowadzenia również do regulaminu postanowień w zakresie honorarium z tytułu realizacji utworów i rozporządzenia prawami do nich na rzecz Pracodawcy, a ponadto wprowadzenia ewidencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu omawianej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o PIT wynika zaś, że za dochód ze stosunku pracy, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o PIT, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu jednakże do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca określił w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, że powyższe regulacje, pozwalające na stosowanie podwyższonych – 50% kosztów uzyskania przychodów stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Z wymienionych przepisów wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania ustawy o PIT, zwrócić należy więc uwagę, że płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń twórców (programistów/informatyków), będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  twórca osiągnie przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych,
2.  twórca dokona rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do swojego utworu, czyli prawa te zostaną przeniesione na zamawiającego, tj. pracodawcę.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o PAPP.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w myśl którego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 ustawy o PAPP, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności takie utwory jak:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z określonych ustawowo kategorii stanowiących katalog otwarty. Ponadto ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o PAPP).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PAPP, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 74 ust. 1 ustawy o PAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Ustawodawca nie wprowadził definicji działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Kwestia właściwego rozumienia tego pojęcia jest na tyle istotna, że zadania Pracowników (twórców w świetle ustawy o PAPP), mogą koncentrować się nie tylko na tworzeniu programu komputerowego sensu stricte, ale również na opracowaniu dokumentacji projektowej, podręczników użytkownika, dokumentacji dotyczącej programu komputerowego, raportów, koncepcji, analiz, specyfikacji, materiałów szkoleniowych, skryptów, materiałów multimedialnych, case study, jak również utworów graficznych, które niekoniecznie muszą być w każdym przypadku składnikiem programu komputerowego, lecz powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Pewne doprecyzowanie zakresu tego pojęcia zawiera pkt 7 preambuły dyrektywy 2009/24/WE w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L 2009.111.16 z dnia 5 maja 2009 r., dalej: „Dyrektywa 2009/24/WE”), wskazujący, że dla celów dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Stwierdzenie to nie wyjaśnia jednak, czym jest sam program komputerowy, lecz jedynie określa, co jest chronione na podstawie Dyrektywy 2009/24/WE (Karolina Sztobryn, Ochrona programów komputerowych w prawie własności intelektualnej w Unii Europejskiej, Opublikowano: LEX 2015). Istotne kontrowersje dotyczą natomiast ochrony tzw. interfejsów użytkownika. Obecnie zdecydowanie dominuje pogląd także w polskiej doktrynie prawniczej – że interfejsy użytkownika, generowane przez komputer, ujmowane odrębnie od wyznaczających je programów, określane niekiedy także jako look and feel programu lub „ekranowe prezentacje”, mogą stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego (Barta Janusz, Markiewicz Ryszard, Prawo autorskie i prawa pokrewne, LEX 2017).

Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że zgodnie z pkt 11 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE: „w celu uniknięcia wątpliwości wyjaśnić należy, że tylko forma wyrażenia programu komputerowego podlega ochronie, podczas gdy koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu, włącznie z tymi, na których opierają się jego „interfejsy”, nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z tą zasadą prawa autorskiego w zakresie, w jakim logika, algorytmy i języki programowania obejmują koncepcje i zasady, te koncepcje i zasady nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego, forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim”.

Zdaniem Spółki, sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu), a sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.328.2018.I.JG, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Ponadto jak wskazano powyżej, rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu przez twórcę jest drugą z przesłanek, warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Nabycie przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa majątkowe pozostają przy twórcy.

Jednocześnie, stosownie do art. 13 ustawy PAPP, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zważywszy na powyższe uregulowania ustawy o PAPP oraz ustawy o PIT (która nakazuje dokonanie rozporządzenia prawami autorskimi), nie powinno więc ulegać wątpliwości, że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia wypłacanego twórcy, jest takie uregulowanie postanowień umowy o pracę, aby wynikało z niej rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, zaś źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe przesłanki w przypadku Pracowników świadczących pracę na podstawie umowy o pracę zostały spełnione.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych czynności wynikających każdorazowo z zawartych umów o pracę, w ocenie Spółki, wykonywać będą działania o charakterze twórczym. W rezultacie bowiem tych prac powstawać będą charakteryzujące się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności utwory (lub ich części) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w postaciach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (m.in. programy komputerowe i ich części, raporty, koncepcje, analizy, specyfikacje, materiały szkoleniowe, skrypty, materiały multimedialne, jak również utwory graficzne, które niekoniecznie muszą być w każdym przypadku składnikiem programu komputerowego, lecz powstają w związku z tworzeniem takiego programu).

Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów będzie miał fakt, że honorarium będzie mogło być wypłacone również za przeniesienia autorskich praw majątkowych do części utworu. Tak samo, jak każdy inny utwór, program komputerowy nie musi mieć bowiem postaci ukończonej, a przedmiot ochrony stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko będą one nosić niezbędne cechy utworu określone w art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP. Ochronie podlegać będą zatem nawet m.in. odręcznie sporządzane notatki, elementy dokumentacji itd. Utwór stanowiący fragment programu komputerowego, jak też przysługujące do niego prawa autorskie, powstaną każdorazowo z chwilą ustalenia tego dzieła w jakiejkolwiek postaci.

Po drugie, skoro utwory wytworzone przez Pracowników będą przejawem działalności twórczej, to Pracownicy ci mogą być twórcami bądź współtwórcami tych utworów. Przy czym zdaniem Spółki, kwestia współautorstwa utworu nie ma żadnego znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów.

Spełniony zostanie również trzeci z wyżej wymienionych warunków, tj. stosunek prawny łączący Pracownika i Pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części.

Wysokość honorarium będzie kalkulowana w oparciu o liczbę godzin pracy poświęconych przez Pracownika w danym miesiącu na prace twórcze, co znajdzie swoje uregulowanie w umowach o pracę oraz regulaminie. Ponadto nie ulega wątpliwości, że Pracownik (twórca) będzie osiągał przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o PIT, bowiem będzie wykonywał, w ocenie Spółki, czynności twórcze prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci utworów (ich części), które będą stanowić elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości.

Wreszcie jeśli chodzi o sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o PIT nie regulują szczegółowo sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego należnego autorowi za przeniesienie na inny podmiot majątkowych praw autorskich, również w sytuacji, gdy przeniesienie takie następuje z pracownika na pracodawcę.

Zgodnie z przepisami ustawy o PAPP, jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu (art. 43 ust. 2). Przepis ten wprost ustanawia prawo stron do uzgodnienia, jakie wynagrodzenie będzie należne autorowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów i dopiero gdy takich uzgodnień brak nakazuje ustalanie wynagrodzenia z zastosowaniem określonych kryteriów. Dodatkowo, ustawa o PAPP reguluje jeszcze uprawnienie autora do dochodzenia wynagrodzenia wyższego niż pierwotnie ustalone w określonych przypadkach, np. korzystania z utworów na dodatkowych polach eksploatacji, czy rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych (art. 44). Należy wobec tego przyjąć, że strony umowy przenoszącej majątkowe prawa autorskie mają swobodę ustalenia kwoty należnej autorowi z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, powyższe należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest, na gruncie przepisów prawa autorskiego oraz prawa pracy, zawarcie umowy o pracę przewidującej, że za przeniesienie praw autorskich na Pracodawcę, Pracownik otrzyma honorarium autorskie, którego wysokość została określona w oparciu o iloczyn czasu pracy poświęconego na stworzenie danego dzieła oraz określonej stawki godzinowej dla danego Pracownika. Jeżeli obie strony umowy porozumiały się co do takiego sposobu ustalenia wysokości honorarium, porozumienie takie spełnia warunek „zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych”.

W świetle orzecznictwa NSA: „do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia” (wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Wyrok ten cytowany był wielokrotnie w innych wyrokach wydawanych w zbliżonych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem”.

Tym samym, w ocenie Spółki, będzie Jej przysługiwało jako płatnikowi należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawo do zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi honorarium w zamian za rozporządzenie na Jej rzecz autorskimi prawami majątkowymi do utworów przez Pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a; jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, jaką ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 ww. ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 ww. ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Pracodawca”) świadczy usługi informatyczne, w tym w szczególności usługi związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb klientów. Efektem usług świadczonych przez Spółkę jest powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „ustawa o PAPP”). W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstawać będą również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicje utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy o PAPP, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego. W celu świadczenia usług. Spółka zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę pracowników lub są u niej już zatrudnieni Pracownicy, którzy w ramach obowiązków pracowniczych będą brać udział w procesie tworzenia programu komputerowego, w tym jego projektowania, tworzenia aplikacji i systemów informatycznych oraz jego rozwoju i utrzymania. Wynikiem pracy pracowników stanie się m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji oraz systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Poza pracą twórczą Pracownicy będą wykonywać szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym”.

Z tytułu świadczonej pracy, Pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

1.  honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (honorarium),
2.  pozostała część wynagrodzenia, wypłacana z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (wynagrodzenie podstawowe).

W stosunku do przedmiotowego honorarium, Wnioskodawca zamierza stosować podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Biorąc pod uwagę kryteria ustalania honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca rozważa zawarcie umów o pracę, na podstawie których Pracodawca w stosunku do honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę – w miesiącu za który Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie – autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego utworu lub jego części.

W odniesieniu do Pracowników posiadających już umowy o pracę z Pracodawcą, mogą być stosowane porozumienia zmieniające umowę o pracę regulujące podział wynagrodzenia Pracownika na honorarium oraz wynagrodzenie podstawowe, co w konsekwencji pozwoli na ich dostosowanie do umów o pracę nowo zatrudnianych Pracowników. Wskazane dokumenty (tj. umowa o pracę, porozumienie) będą zawierać postanowienia przewidujące, że autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących programy komputerowe (lub ich części), stworzonych w ramach stosunku pracy przysługują Pracownikom i przechodzą na Wnioskodawcę w sposób wtórny, a Pracownikom przysługuje z tego tytułu honorarium. Takie same postanowienia znajdą się również w umowach o pracę nowo zatrudnianych Pracowników. Wysokość honorarium będzie kalkulowana w oparciu liczbę godzin pracy poświęconych przez Pracownika w danym miesiącu na prace twórcze, co znajdzie swoje uregulowanie w umowach o pracę oraz regulaminie. Przy czym Spółka podkreśla, że w każdym przypadku wartość tego honorarium będzie mogła być określona przez nią kwotowo, na koniec danego okresu rozliczeniowego i przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca planuje wprowadzenie oraz funkcjonowanie ewidencji polegającej na raportowaniu przez Pracowników wykonywanych czynności oraz godzin pracy w systemie informatycznym. W związku z tym, godziny pracy składające się na prace twórcze będą raportowane przez Pracowników w ramach ewidencji. Spółka wskazuje, że utwory które będą przenoszone na jej rzecz przez Pracowników nie są przedmiotem obrotu publicznego etc., który mógłby stanowić element porównawczy dla Spółki. Określając wartość honorarium w umowie z każdym pracownikiem oraz zasady ustalania tego honorarium, strony stosunku prawnego kształtują swoje prawa i obowiązki również w kontekście poziomu rynkowości wykonanej pracy i ustalonego honorarium. Wyjść należy z założenia, że jeśli Pracownik uznałby, że poziom honorarium za przenoszone prawa jest zbyt niski i nie odzwierciedla wartości przenoszonego prawa, powinien podjąć negocjacje w tym zakresie, co odzwierciedlałoby wprost sytuację rynkową.

Zatem, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody pracownika są uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez Wnioskodawcę z praw autorskich. Honorarium autorskie uzależnione byłoby od ilości przepracowanych godzin, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu.

A zatem, przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że ustalenie wysokości honorarium autorskiego w oparciu o iloczyn czasu pracy poświęconego na stworzenie danego dzieła oraz określonej stawki godzinowej nie spełnia ww. warunku zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, gdyż metoda ta opiera się wyłącznie na wskazaniu rzeczywistego czasu pracy poświęconego na stworzenie danego utworu i nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% kosztów uzyskania przychodów i do całości uzyskiwanych przychodów przez pracowników zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej/osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą lub współtwórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.