Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.269.2020.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: Czy zmiana umowy Spółki 2 obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2 w związku z wniesieniem aportu przez Spółkę 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 7 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 10 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu). Wniosek uzupełniono 10 grudnia 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X Spółka akcyjna (dalej „Spółka 1”) jest spółką działającą w branży informatycznej. Spółka 1 wchodzi w skład grupy kapitałowej, w której pełni funkcję spółki dominującej. Spółka 1 jest spółką, której akcje notowane są na giełdzie papierów wartościowych i dostępne w publicznym obrocie na regulowanym rynku.

Głównym obszarem działalności Spółki 1 jest budowanie i dostarczanie innowacyjnych rozwiązań technologicznych dla branży finansowej, telekomunikacyjnej i hotelarskiej. W ofercie Spółki 1 znajdują się również usługi outsorcingu i usługi informatyczne świadczone zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych.

Spółka 2 zdecydowała się na złożenie niniejszego wniosku celem ustalenia konsekwencji, jakie wiązać się będą z czynnością zmiany umowy spółki w wyniku wniesienia aportu.

Aport ma zostać wniesiony przez Spółkę 1 do Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka 2” lub „Wnioskodawca”), która jest w 100% zależna od Spółki 1. Spółka 2 działa od 1999 r. Prowadzi ona również działalność w branży informatycznej, skupiając się na rozwijaniu usług programistycznych.

W ramach aportu wnoszonego przez Spółkę 1 do Spółki 2 planowane jest przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem przez Spółkę 1 działalności polegającej na świadczeniu usług i oferowaniu produktów dla sektora telekomunikacyjnego (dalej „Dział D”). Dział D został wyodrębniony w Spółce 1 w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki 1.

Operacja przeniesienia Działu D do Spółki 2 jest związana ze zmianą modelu biznesowego i reorganizacją działalności prowadzonej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka 1. Przeniesienie Działu D do Spółki 2 umożliwi oferowanie klientom przez jeden podmiot (Spółkę 2) kompleksowych usług konsultingowych w zakresie produkcji i utrzymania oprogramowania.

Celem przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przyszłego Spółka 2 wyjaśnia, że usługi świadczone przez Spółkę 1 w ramach Działu D i usługi oferowane przez Spółkę 2 się uzupełniają. Możliwe jest angażowanie zespołu pracującego w Spółce 2 przy wykonywaniu projektów w ramach Działu D i korzystanie z zasobów Spółki 2 w celu zapewnienia wsparcia osobom wykonującym zadania w ramach Działu D. Integracja działalności prowadzonej w ramach Działu D i w ramach Spółki 2 umożliwi oferowanie odbiorcom zewnętrznym z sektora telekomunikacyjnego usług o szerokim zakresie, adekwatnych do ich potrzeb. Z punktu widzenia klienta jest to korzystniejsze rozwiązanie, gdyż usługi nabywane są od jednego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Wniesienie aportu do Spółki 2 powinno umożliwić również pozyskanie partnera biznesowego (inwestora zewnętrznego), który byłby zainteresowany inwestycją w rozwój działalności polegającej na świadczeniu usług. Potencjalny inwestor może nie być zainteresowany inwestycją w Spółkę 1 z uwagi na to, że prowadzi ona działalność również w innych segmentach operacyjnych.

Poniżej Spółka 2 przedstawia opis struktury organizacyjnej Spółki 1 wraz z opisem obszarów jej działalności.

Podział funkcjonalny działalności Spółki 1

Działalność Spółki 1 jest zróżnicowana, oparta jest na następujących, kluczowych, segmentach operacyjnych:

1.  F,
2.  H,
3.  T (konstytuujący wspomniany wyżej Dział D).

Podział organizacyjny w Spółce 1 na poszczególne segmenty wynika z prowadzenia przez Spółkę 1 działalności w różnorodnych sferach biznesowych. Każdy z powyższych segmentów wyróżnia się odmiennym zakresem zadań oraz rodzajem prowadzonej działalności:

*   segment F swoją działalność opiera na dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań finansowych, w szczególności dla sektora bakowego,
*   segment H zajmuje się opracowywaniem rozwiązań technologicznych w branży hotelarskiej,
*   segment T skupia się na świadczeniu usług i oferowaniu produktów dla sektora telekomunikacyjnego.

Ponadto, w Spółce 1 prowadzona jest jeszcze działalność w segmencie S koncentrująca się wokół produkcji specjalistycznego oprogramowania informatycznego dla branży finansowej oraz dla branży telekomunikacyjnej skupiając się na klientach z Europy Zachodniej oraz USA. Działalność w tym segmencie wykonywana jest również przez Spółkę 2. Klientami Spółki 2 w segmencie S są głownie podmioty z branży telekomunikacyjnej i medycznej.

Poniżej Spółka 2 wyjaśnia, na czym polegają wyżej wymienione kluczowe obszary działalności Spółki 1.

Głównym przedmiotem działalności:

*   segmentu F jest dostarczanie platformy bankowości konwersacyjnej, która zapewnia wsparcie klientów w kanałach cyfrowych (strony www, bankowość internetowa, bankowość mobilna) oraz social media, umożliwiając obsługę klienta w każdym kanale kontaktu, optymalizację procesów obsługi, przechowywanie kompletnej historii interakcji z klientem ze wszystkich kanałów kontaktu, a także zwiększenie efektywności kosztowej poprzez wykorzystanie algorytmów sztucznej inteligencji. W ramach tego segmentu Spółka 1 dostarcza systemy bankowości internetowej i mobilnej oferujące najnowsze technologie i najlepsze rozwiązania, wspierające sprzedaż skomplikowanych produktów finansowych i leasingowych. Spółka 1 oferuje również nowatorski, w pełni zautomatyzowany kanał sprzedaży i obsługi dedykowany dla doradców, pracowników firm leasingowych, jak również ich klientów;
*   segmentu H jest tworzenie produktów oferowanych głównie branży hotelarskiej, umożliwiających interaktywną obsługę gości hotelowych, w tym poprzez platformy zapewniające stały dostęp do multimedialnego centrum rozrywki, aplikacji mobilnej, sterowania urządzeniami w pomieszczeniach hotelowych, jak i dokonywania rezerwacji. W ramach tego segmentu, Spółka 1 dostarcza branży hotelarskiej również produkty oferowane w modelu \`(...)\` (jest to jeden z modeli chmury obliczeniowej);
*   segmentu T (a więc Działu D) jest świadczenie usług i oferowanie produktów dla podmiotów z sektora telekomunikacyjnego. Obecnie w ramach segmentu T Spółka 1 zajmuje się rozwijaniem oraz wdrażaniem rozwiązań dla operatorów komórkowych w szczególności takich jak M oraz R. Jednocześnie, w ramach segmentu T Spółka 1 świadczy usługi utrzymania i rozwoju systemów telekomunikacyjnych operatorów komórkowych. Mobile Solutions jest rozwiązaniem dla operatorów komórkowych, głównie w obszarach VAS i MTR: m.in. Poczta Głosowa nowej generacji, powiadomienia o dostępności w sieci lub o przekroczeniu granicy, jak również Platformy RBT umożliwiające odgrywanie komunikatów zamiast sygnału oczekiwania oraz system zarządzania połączeniami roamingowymi. R jest rozwiązaniem oferującym cyfrową muzykę w postaci najbardziej popularnych hitów muzycznych w miejsce sygnału oczekiwania na połączenie, zarządzanie usługą H, sprzedaż dzwonków w modelu O, umożliwiającym jednolite ustawienie muzyki w telefonie abonamentom sieci.

Wyodrębnienie organizacyjne Działu D

Jak była o tym mowa Dział D został wyodrębniony w Spółce 1 w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki 1. Działalność Działu D została podzielona na dwa business unity (zwane dalej łącznie „Unitami D”):

1.  D1,
2.  D2.

Oba Unity D zajmują się obsługą tych samych sektorów, tj. głównych operatorów telekomunikacyjnych w Polsce, jak również operatorów telewizji kablowych. W ramach obydwu Unitów D świadczone są usługi dla operatorów zagranicznych.

Każdy z Unitów D realizuje więc odrębne zadania w ramach realizacji usług dla tych samych podmiotów w ramach wspólnych umów. Wobec powyższego:

1.  D1 – zajmuje się w szczególności utrzymaniem i rozwojem infrastruktury IT dla operatorów telekomunikacyjnych;
2.  D2 – rozwija we własnym zakresie nowe rozwiązania dla operatorów telekomunikacyjnych, takie jak: kluczowe rozwiązania sygnalizacyjne i roamingowe, platformy R oraz M, nowej generacji pocztę głosową, rozwiązania MC czy inne dedykowane rozwiązania chmurowe wdrażane u polskich i zagranicznych operatorów.

Każdy z powyższych Unitów D składa się z oddzielnych podzespołów, do których przypisana jest realizacja konkretnych zadań:

1\. D1 składa się z trzech podzespołów:

1.  A,
2.  B,
3.  C.

2\. D2 składa się również z trzech podzespołów:

1.  D,
2.  E,
3.  F.

Pomimo, że w ramach struktury segmentu D wydzielono dwa Unity D oraz podzespoły, to realizują one wspólne usługi oraz oferują integralne produkty dla podmiotów telekomunikacyjnych. Usługi te świadczone są wyłącznie przez Dział D, funkcje Działu D nie są realizowane przez inne zespoły z innych segmentów Spółki 1.

Wewnętrzny podział Działu D został stworzony ze względu na ułatwienie wewnętrznej organizacji i podziału pracy. Poszczególne Unity D (a więc i podzespoły) realizują wspólne zadania i są ze sobą integralnie powiązane, stanowiąc jedną, wyodrębnioną w ramach Spółki 1, organizacyjną całość.

Dokonanie wydzielenia dwóch Unitów D w ramach Działu D uzasadnione było między innymi tym, że w Dziale D zadania wykonuje duży, ponad 100 osobowy, zespół osób. W skład tego zespołu wchodzi personel merytoryczny, managerowie, sprzedawcy i specjaliści w zakresie marketingu dedykowanego. Są to osoby zaangażowane wyłącznie w działalność Działu D, które nie wykonują zadań na rzecz innych segmentów Spółki 1.

Do Działu D została przypisana część aktywów Spółki 1 w postaci sprzętu komputerowego i serwerów przysługujących personelowi tego działu. Personel zarządzający wyższego szczebla Działu D otrzymał do używania samochody osobowe, których leasingobiorcą jest Spółka 1 lub które stanowią środki trwałe Spółki 1, przypisane do Działu D.

Do Działu D przypisane są również prawa własności intelektualnej, wykorzystywane w pracy tego działu. Przykładem takich praw są autorskie prawa majątkowe do oprogramowania takiego, jak:

*   K,
*   L,
*   M,
*   N.

Każdy Unit D zarządzany jest przez własnego, przypisanego do niego General Managera. Kolejno w strukturze zarządzania znajdują się dyrektorzy operacyjni, project managerowie oraz zespoły wdrożeniowe.

Dla Działu D przygotowywane są odrębne strategie i materiały promocyjne. Dla każdego z Unitów D dedykowane są również osoby zajmujące się marketingiem dla usług/produktów rozwijanych w ramach obszaru D (skupiającego obydwa Unity D). Innymi słowy Dział D korzysta co do zasady z własnych zasobów marketingowych. Jest to związane ze specyfiką oferty Działu D.

Ponieważ Dział D jest częścią Spółki 1 obecnie prowadzenie działalności w ramach Działu D jest wspierane przez inne departamenty Spółki 1, które zajmują się wsparciem wszystkich segmentów działających w ramach Spółki 1 (tzw. wsparcie back office, zwane dalej „Back Office”). Wsparcie Back Office obejmuje takie obszary jak:

1.  Administracja,
2.  Kadry i księgowość,
3.  IT wewnętrzne,
4.  Finanse i controlling,
5.  Rekrutacja,
6.  POD – People & Organisation Development,
7.  Employer branding,
8.  Marketing ogólnofirmowy (promowanie Spółki 1, a nie reklamowanie usług sprzedawanych w ramach poszczególnych jej segmentów).

Po dokonaniu aportu Działu D do Spółki 2 usługi w zakresie Back Office będą realizowane przez podmiot zewnętrzny w stosunku do Spółki 2. Niewykluczone, że przynajmniej w czasie pierwszych miesięcy podmiotem tym będzie Spółka 1. Celem pełnego opisania zdarzenia przyszłego Spółka 2 wyjaśnia, że obecnie Spółka 1 świadczy usługi z zakresu Back Office na rzecz Spółki 2 i innych spółek z grupy kapitałowej.

Wyodrębnienie finansowe Działu D

W systemie księgowym Spółki 1 wyodrębnia się przychody i koszty dotyczące Działu D (choć nie jest sporządzany odrębny bilans dla tego działu). Dla celów zarządczych sporządzany jest rachunek zysków i strat Działu D (tzw. Profit & Loss Statement), na który składają się rachunki zarządcze Unitów D (D1, D2), uwzględniające ich przychody oraz wyniki.

Dział D posiada swój własny, odrębny budżet, dla którego co miesiąc sporządzane są prognozy finansowe, tzw. forecasty.

Faktury wystawiane przez Spółkę 1, związane z działalnością realizowaną przez Dział D, opisywane są w sposób, który pozwala na ich jednoznaczne przypisywanie do Działu D. Umożliwia to na ustalenie przychodów związanych z działalnością Działu D. Generowane są też raporty prezentujące należności każdego z Unitów D, dzięki czemu możliwe jest wyodrębnienie należności Działu D.

W księgach rachunkowych Spółki 1 możliwe jest wydzielenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z Działem D (ujmowanych w zespole kont 5 oraz 7). Stosowane jest bowiem szczególne oznaczenie, które pozwala na wyodrębnienie informacji wskazujących na przychody i koszty Działu D. W ten sposób uzyskiwane są na przykład dane dotyczące kosztów sprzedaży, marketingu, kosztów produkcji, itp. dotyczących Działu D. Można też ustalić wartość sprzedaży zrealizowanej przez Dział D.

Dla Działu D w systemie księgowym przypisywane są również zobowiązania, w tym zobowiązania związane z zapłatą wynagrodzeń dla osób tworzących zespół Działu D.

Do kosztów Działu D przypisywane są również koszty ogólne ponoszone przez Spółkę 1 w postaci kosztów najmu powierzchni biurowej oraz utrzymania jej w czystości. Spółka 1 ponoszone z tego tytułu koszty dzieli stosując odpowiedni klucz alokacji. Dokonując alokacji tego rodzaju kosztów Spółka 1 bierze pod uwagę liczbę osób zatrudnionych ogółem w Spółce 1. Spółka ustala stawkę ryczałtową – stawkę przypadającą na jedną osobę. Następnie Spółka 1 ustala liczbę osób wykonujących zadania w ramach poszczególnych departamentów, w tym osób tworzących zespół Działu D. Stawka ryczałtowa, przemnożona przez liczbę osób pracujących w Dziale D, daje kwotę kosztów przypisywanych do Działu D z tego tytułu. Analogicznie przypisywane są koszty ponoszone z tytułu usług Back Office. Dzięki tym danym Spółka 1 zna koszty związane z funkcjonowaniem Działu D.

Do Unitów D alokowane są odpowiednie środki trwałe, co oznacza ich odpowiednie przypisanie do Działu D. Zastosowanie odpowiedniego oznaczenia pozwala na takie jednoznaczne przypisanie spośród wszystkich środków trwałych Spółki 1. Stąd do Działu D przypisane są koszty związane z amortyzacją środków trwałych (samochody osobowe, sprzęt komputerowy, serwery) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji oprogramowania), bezpośrednio związanych z działalnością Działu D, a także koszty związane z leasingami samochodów osobowych wykorzystywanych przez personel tego działu.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu D

Jak zaznaczano wyżej Dział D został wydzielony z uwagi na wprowadzenie w Spółce 1 podziału na poszczególne segmenty działalności. W ramach Działu D Spółka 1 zajmuje się świadczeniem usług i oferowaniem produktów dla podmiotów z sektora telekomunikacyjnego. Dział D umożliwia oferowanie usług dla podmiotów z sektora telekomunikacyjnego – przede wszystkim opisanych wcześniej usług M oraz R. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział D, w tym substrat ludzki, są na tyle wewnętrznie powiązane, spójne oraz kompletne, że dział ten może pełnić samodzielnie funkcje, do których jest powołany.

Po przeniesieniu Działu D jako aportu do Spółki 2 możliwe będzie kontynuowanie działalności Działu D. Innymi słowy Spółka 2 będzie mogła przejąć funkcje, które teraz Dział D spełnia w Spółce 1.

Przedmiot transakcji – aport

Jak wyjaśniano wcześniej, Spółka 1 jest zainteresowana wniesieniem aportu do Spółki 2 ze względu na przyjętą strategię biznesową.

Po wniesieniu aportu, Spółka 1 nie kontynuowałaby i nie rozwijałaby już działalności związanej z zakresem Działu D. Ten obszar działalności przejęłaby Spółka 2. Spółka 1 rozwijałaby pozostałe obszary swojej działalności w postaci segmentu F oraz segmentu H. Segmenty te są niezależne od działań segmentu T i ich działanie nie zależy od zachowania Działu D w strukturze Spółki. Podobnie działania pozostałych segmentów Spółki nie są niezbędne dla funkcjonowania Działu D. Poza obszarami kluczowymi dla rozwoju działalności w Spółce 1 pozostałyby odpowiednie działy wewnętrzne, realizujące zadania z zakresu Back Office.

Jak wyjaśniono wcześniej celem transakcji wniesienia aportu nie jest osiągnięcie przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 prowadzą działalność od wielu lat i od lat funkcjonują w ramach tej samej grupy kapitałowej. Żadna z tych spółek nie jest nowym podmiotem, który byłby tworzony wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji wniesienia aportu, której dotyczy niniejszy wniosek.

Jak zaznaczono wcześniej, głównym celem wniesienia aportu do Spółki 2 jest restrukturyzacja działalności mająca na celu:

*   realizację przyjętej strategii dalszego rozwoju działalności obu podmiotów – w Spółce 1 pozostanie obszar działalności o charakterze produktowym, natomiast w Spółce 2 zostanie skupiony obszar działalności o charakterze usługowym – dojdzie do połączenia obszaru usługowego Spółki 2 z obszarem o charakterze usługowym rozwijanym w ramach Działu D,
*   stworzenie wspólnej puli specjalistów w Spółce 2, pracujących w ramach segmentu usługowego,
*   uporządkowanie struktury wewnętrznej grupy kapitałowej w sposób zgodny z przyjętą strategią,
*   wprowadzenie przejrzystości raportowania wyników dzięki skupieniu w Spółce 1 działalności produktowej, a w Spółce 2 działalności usługowej,
*   umożliwienie pozyskania inwestora zewnętrznego zainteresowanego inwestycją w rozwój segmentu usługowego, który byłyby kontynuowany przez Spółkę 2.

W związku z wniesieniem aportu Spółka 1 objęłaby dodatkowy pakiet udziałów Spółki 2. Spółka 1 zaznacza, że przedmiot aportu zostanie poddany wycenie. Stosowna opinia w tym zakresie zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę. Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka 2 prosi o przyjęcie założenia, że jeśli tut. Organ uzna, że czynność wniesienia aportu nie jest wyłączona spod opodatkowania VAT z uwagi na jego przedmiot to wartość aportu odpowiadać będzie jego wartości brutto (tj. będzie obejmować VAT należny z tytułu przeniesienia na Spółkę 2 składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu, które podlegają opodatkowaniu VAT). W takim wypadku Spółka 1 wystawi fakturę na rzecz Spółki 2 i wykaże na wystawionej fakturze VAT należny. Na potrzeby wydania interpretacji ww. Spółki proszą o przyjęcie założenia, że faktura zostanie wystawiona przez Spółkę 1 w sposób zgodny w przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (tj. VAT należny zostanie naliczony przez Spółkę 1 wyłącznie od składników majątkowych, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT).

Kwota brutto wskazana na fakturze będzie odpowiadała wartości aportu i wartości udziałów Spółki 2 obejmowanych przez Spółkę 1 w zamian za aport. W związku z tym, jeśli czynność wniesienia aportu będzie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to nie dojdzie do zapłaty przez Spółkę 2 kwoty VAT należnego wykazanego na fakturze na rzecz Spółki 1.

Przedmiotem aportu mają być wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z Działem D. Składniki materialne i niematerialne związane z Działem D, które byłyby przedmiotem aportu, to przede wszystkim:

*   sprzęt komputerowy oraz serwery będące własnością Spółki 1,
*   samochody osobowe będące własnością Spółki 1,
*   wartości niematerialne i prawne związane z Działem D (w tym m.in. licencje do wykorzystywanego oprogramowania, prawo do znaku towarowego, autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, itp).

Odpowiednie składniki majątku wchodzące w skład Działu D, stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki 1.

W związku z wniesieniem aportu Spółka 2 przejęłaby również prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę 1, dotyczących Działu D, w szczególności z:

*   umów handlowych, na mocy których Spółka 1 zobowiązana jest do świadczenia usług –Spółka 2 wstąpiłaby w miejsce Spółki 1 w dotychczas realizowane przez Dział D kontrakty stając się stroną umów zawartych obecnie przez Spółkę 1 (ponad 120 umów). Spółka 2 przejęłaby zatem prawa i obowiązki z nich wynikające,
*   umów leasingowych, z których większość dotyczy samochodów osobowych.

Należy przy tym podkreślić, że Spółka 1 oraz Spółka 2 wystąpi o wszelkie niezbędne zgody wymagane prawem oraz umowami (np. zawartymi z kontrahentami i leasingodawcami) w celu umożliwienia skutecznego przeniesienia praw i zobowiązań wynikających z poszczególnych umów, gdyż zarówno Spółce 1, jak i Spółce 2 zależy na tym, aby wszystkie umowy zostały przejęte przez Spółkę 2. Spółka 1 oraz Spółka 2 spodziewają się, że zdecydowana większość tych umów zostanie przeniesiona na Spółkę 2 bez jakichkolwiek problemów. Z uwagi jednak na znaczącą liczbę umów handlowych nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, w której – z uwagi na decyzję kontrahenta – przeniesienie praw i obowiązków wynikających z danej umowy na Spółkę 2 okaże się niemożliwe (kontrahent nie wyrazi zgody). W takim wypadku Spółka 1 albo rozwiązałaby umowę z takim kontrahentem albo kontynuowałaby wykonywanie obowiązków wynikających z umowy podzlecając usługi Spółce 2 lub angażując osoby zatrudnione w ramach innych segmentów (o ile byłoby to w danym przypadku możliwe).

Wniesieniu aportu towarzyszyłoby przejęcie przez Spółkę 2 osób tworzących zespół Działu D. Przejęcie pracowników nastąpiłoby w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Byliby to pracownicy merytoryczni, managerowie, sprzedawcy, specjaliści w zakresie marketingu dedykowanego, itp. Ponieważ istotne jest to, aby cały zespół Działu D został przejęty przez Spółkę 2, również osoby wykonujące zadania związane z działalnością Działu D na podstawie innych umów niż umowa o pracę, po wniesieniu aportu, wykonywałyby swoje zadania na rzecz Spółki 2 (doszłoby bowiem do „przejęcia” tych umów przez Spółkę 2).

Jak wspomniano wcześniej, po wniesieniu aportu usługi Back Office byłyby realizowane przez podmiot zewnętrzny w stosunku do Spółki 2, przy czym niewykluczone, że będzie to Spółka 1 (przynajmniej w pierwszych miesiącach po wniesieniu aportu). Spółka 2 zawrze również ze Spółką 1 odpowiednią umowę na podnajem powierzchni biurowej.

W związku z tym, że wszystkie istotne składniki Działu D zostaną przeniesione w ramach aportu, dojdzie do przejęcia zespołu tworzącego Dział D, jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów, Dział D będzie zdolny do kontynuowania działalności w ramach Spółki 2.

Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2, są czynnymi podatnikami VAT i zajmują się wykonywaniem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Otrzymany przez Spółkę 2 zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach Działu D, będzie wykorzystywany przez Spółkę 2 do świadczenia usług na rzecz jej klientów. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 64 Ustawy CIT dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka 2 prosi o przyjęcie tut. Organu, że w wyniku wniesienia aportu nie dojdzie do nabycia przez Spółkę 2 know-how (tj. nabycia informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej), który stanowiłby wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych.

Spółka 2 wyjaśnia, że wraz ze Spółką 1 jest zainteresowana ustaleniem w sposób kompleksowy skutków podatkowych czynności wniesienia aportu. Spółka 1 i Spółka 2 składają również wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Spółka 2 składa niniejszy wniosek o ocenę skutków podatkowych planowanych czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wszystkie złożone wnioski dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy zmiana umowy Spółki 2 obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2 w związku z wniesieniem aportu przez Spółkę 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy Spółki 2 obejmująca podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu przez Spółkę 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC, w przypadku spółki kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy PCC, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie zaś z art. la pkt 2 ustawy PCC, przez spółkę kapitałową rozumieć należy spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską.

Aport zostanie dokonany przez Spółkę 1, która działa w formie prawnej spółki akcyjnej, do Wnioskodawcy, który funkcjonuje w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2, stanowi zatem spółkę kapitałową w rozumieniu ustawy PCC.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy PCC.

Przepisy ustawy PCC w zakresie wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych są wynikiem implementowania przez Polskę Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej „Dyrektywa”). Na mocy Dyrektywy z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych) są wyłączone czynności będące w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Ustawa PCC nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, na potrzeby analizy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy PCC należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W wydawanych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla, że w oparciu o definicję przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym:

„można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.51.2020.2.MM).

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W opinii Spółki 2 zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu D, wraz z przypisanymi do niego zobowiązaniami, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

1.  stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań,
2.  jest wydzielony organizacyjnie w Spółce 1,
3.  jest wydzielony pod względem finansowym,
4.  służy do realizacji określonych zadań gospodarczych (wydzielenie funkcjonalne) i może z powodzeniem stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. a) – Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań

Wyodrębniony dział Spółki 1 w postaci Działu D składa się z elementów materialnych (np. środków trwałych i wyposażenia, w szczególności sprzętu komputerowego, serwerów, samochodów osobowych) oraz składników niematerialnych, do których należą między innymi wartości niematerialne i prawne. Do Działu D przypisane są prawa własności intelektualnej, wykorzystywane w pracy tego działu. Przykładem takich praw są autorskie prawa majątkowe do oprogramowania takiego, jak:

*   K,
*   L,
*   M,
*   N.

Zespół składników majątkowych wzbogacony jest o kapitał ludzki. W Dziale D zadania wykonuje duży, ponad 100 osobowy, zespół osób. W skład tego zespołu wchodzi personel merytoryczny, managerowie, sprzedawcy i specjaliści w zakresie marketingu dedykowanego. Są to osoby zaangażowane wyłącznie w działalność Działu D, które nie wykonują zadań na rzecz innych segmentów Spółki 1.

Z Działem D związane są też skonkretyzowane zobowiązania, w szczególności wynikające z dotychczas realizowanych przez ten dział kontraktów. Ponadto, z działem tym związane są zobowiązania wynikające z zawartych przez Spółkę 1 umów leasingu, w większości samochodów osobowych wykorzystywanych przez jego personel wyższego szczebla, które również zostaną przeniesione w związku z aportem.

Jak była o tym mowa, przedmiotem transakcji nie będzie wyłącznie aport składników majątku Spółki 1 związanych z Działem D (materialnych i niematerialnych). Wnioskodawca przejmie bowiem także zobowiązania (obciążenia) związane z tą sferą działalności Spółki 1. Wnioskodawca przejmie bowiem również prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Spółkę 1, dotyczących Działu D, w szczególności z:

*   umów handlowych, na mocy których Spółka 1 zobowiązana jest do świadczenia usług – Wnioskodawca wstąpiłby w miejsce Spółki 1 w dotychczas realizowane przez Dział D kontrakty stając się stroną umów zawartych obecnie przez Spółkę 1 (ponad 120 umów). Wnioskodawca przejąłby zatem prawa i obowiązki z nich wynikające,
*   umów leasingowych, z których większość dotyczy samochodów osobowych.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Spółka 1 spodziewają się, że zdecydowana większość powyższych umów zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę bez jakichkolwiek utrudnień.

Warto zauważyć, że organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym dla uznania danego zespołu składników za ZCP konieczne jest przejęcie nie tylko składników majątkowych zwiększających stan aktywów podatnika, ale również składników o charakterze pasywnym (zobowiązań). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja będzie miała miejsce. Zobowiązania związane z Działem D są bowiem integralną częścią przenoszonej części przedsiębiorstwa Spółki 1. Z uwagi na specyfikę umów realizowanych przez Dział D, niemożliwe byłoby przejęcie go przez Wnioskodawcę z wyłączeniem obowiązków z nich wynikających.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki Działu D, które mają zostać wniesione aportem do Wnioskodawcy, pozostają ze sobą w spójnych, ścisłych i wzajemnych relacjach, pozwalających uznać Dział D za zorganizowany i zintegrowany zespół składników, a nie za zbiór niezależnych od siebie elementów.

Ad. b) – Wydzielenie organizacyjne

Ocena, czy określony zespół składników majątkowych stanowi ZCP dokonywana jest na dzień zbycia. Kluczowe jest zatem, aby składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zdaniem organów podatkowych, dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Takie wnioski płyną m.in. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.608.2020.1.KO:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy Dział D został wydzielony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki 1. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza bowiem, że Dział D ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Podstawą wyodrębnienia Działu D jest uchwała Zarządu Spółki 1. Uchwała w sposób deklaratywny potwierdziła istniejące wyodrębnienie organizacyjne Działu D.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może świadczyć także struktura zarządzania oraz podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej. Na istnienie wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych jednostek biznesowych funkcjonujących w ramach spółki może wskazywać też powołanie dyrektorów lub kierowników dla takich jednostek. Jak była o tym mowa, w Dziale D wyodrębnione zostały dwa Unity D i każdy z nich posiada przypisanego do niego General Managera. Kolejno w strukturze zarządzania znajdują się dyrektorzy operacyjni, project managerowie oraz zespoły wdrożeniowe. Pomimo, że w ramach Działu D wydzielono dwa Unity D oraz podzespoły, to realizują one wspólne usługi oraz oferują integralne produkty dla podmiotów telekomunikacyjnych. Usługi te świadczone są wyłącznie przez Dział D, funkcje Działu D nie są realizowane przez zespoły z innych segmentów Spółki 1.

Wewnętrzny podział Działu D został stworzony ze względu na ułatwienie wewnętrznej organizacji i podziału pracy. Poszczególne Unity D (a więc i podzespoły) realizują wspólne zadania i są ze sobą integralnie powiązane, stanowiąc jedną, wyodrębnioną w ramach Spółki 1, organizacyjną całość.

Dokonanie wydzielenia dwóch Unitów D w ramach Działu D uzasadnione było między innymi tym, że w Dziale D zadania wykonuje duży, ponad 100 osobowy, zespół osób. Jak już wskazywano, w skład tego zespołu wchodzi personel merytoryczny, managerowie, sprzedawcy i specjaliści w zakresie marketingu dedykowanego. Są to osoby zaangażowane wyłącznie w działalność Działu D, które nie wykonują zadań na rzecz innych segmentów Spółki 1.

Warto zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne ZCP nie musi być zawsze równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że za wydzieleniem organizacyjnym ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Spółki 1 przemawia między innymi:

*   fakt podjęcia przez Zarząd Spółki 1 uchwały, na mocy której doszło do wyodrębnienia w strukturach tej spółki Działu D,
*   fakt, iż Dział D posiada własnych General Managerów oraz własne wewnętrzne struktury zarządcze, pracowników i współpracowników dedykowanych do pracy tylko w tym dziale,
*   przypisanie konkretnie do Działu D odpowiedniego wyposażenia – sprzętu komputerowego, serwerów, samochodów osobowych przysługujących personelowi tego działu,
*   posiadanie przez Dział D własnej bazy klientów,
*   przygotowywanie odrębnej strategii i materiałów promocyjnych dla Działu D,
*   przypisywanie odrębnie do Działu D wykorzystywanych w jego pracy praw własności intelektualnej,
*   określanie dla Działu D odrębnego, własnego budżetu oraz prognoz finansowych, tzw. forecastów.

Ad. c) – Wydzielenie finansowe

Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której – poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych – możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.608.2020.1.KO, stwierdził: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Taki pogląd wyrażany został również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB3 - 2.4012.624.2020.2.MD, w której wskazano na następujące cechy wyodrębnienia finansowego ZCP:

„Mająca być przedmiotem planowanego aportu część majątku będzie również przed dokonaniem planowanego aportu wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca posiada system informatyczno-księgowy, który umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do działalności przedszkoli, należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie pozwala na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z częścią majątku skoncentrowaną na działalności przedszkoli od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa Spółki komandytowej. Jak podał Wnioskodawca na moment dokonania aportu, system księgowy pozwala prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań”.

W świetle powyższego za wystarczające należy uznać wyodrębnienie finansowe danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Organy podatkowe prezentują stanowisko, że w kontekście wydzielenia finansowego znaczenie może mieć również sposób wystawiania dokumentów księgowych, pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca uważa, że za wydzieleniem finansowym ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Spółki 1 przemawia to, że:

*   Spółka 1 posiada w ramach systemu księgowego odpowiednią analitykę, w ramach której jest w stanie wyodrębniać przychody i koszty odnoszące się do Działu D,
*   księgi rachunkowe Spółki 1 prowadzone są w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu D,
*   Dział D posiada swój odrębny budżet, sporządzane są dla niego prognozy finansowe, tzw. forecasty,
*   Dział D posiada własny rachunek zarządczy, prezentujący tylko jego wyniki, tzw. Profit & Loss Statement, to jest rachunek zysków i strat.

Należy więc uznać, że warunek wyodrębnienia finansowego w przypadku Działu D jest spełniony.

Ad. d) – Wydzielenie funkcjonalne

Aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Organy podatkowe zazwyczaj interpretują tę przesłankę jako potencjalną zdolność ZCP do działania jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM, stwierdził, że:

„(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. ”

Analizując spełnienie przesłanki wydzielenia funkcjonalnego, organy podatkowe zwracają również uwagę na elementy, które mogą wskazywać na to, że dany podmiot ma zdolność samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym:

„Z kolei o wyodrębnieniu funkcjonalnym przedmiotu transakcji w strukturze działalności Zbywcy świadczy wyznaczenie osób odpowiedzialnych za kierowanie pracą serwisu oraz nadzór nad sprawami finansowymi jednostki. Poza tym do Lokalizacji G. przypisany jest odrębny zespół pracowników, składniki majątkowe i niemajątkowe, korzystanie z odrębnej nieruchomości w formie umowy najmu. ” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPP2.4512.812.2016.1.DG).

W ocenie Wnioskodawcy Dział D posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W jego przypadku jest bowiem możliwe:

*   przypisanie konkretnie do Działu D pracowników, składników materialnych i niematerialnych,
*   precyzyjne wskazanie projektów realizowanych przez Dział D,
*   prowadzenie odrębnej analityki księgowej dla Działu D,
*   określenie celów strategicznych Działu D,
*   samodzielne pełnienie funkcji, do których powołany jest Dział D, dzięki temu, że składniki materialne i niematerialne tworzące Dział D, w tym substrat ludzki, są wewnętrznie powiązane, spójne oraz kompletne.

W świetle powyższych okoliczności można uznać, że Dział D posiada zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samym można uznać ten zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników tworzący Dział D gotowy jest zdolny do kontynuowania działalności w swoim dotychczasowym zakresie po wniesieniu go aportem do Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, zdolność ta jest rzeczywista i pełna, a nie jedynie potencjalna. Elementy przedsiębiorstwa Spółki 1, które nie będą przedmiotem planowanego aportu, nie wpływają na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przez Dział D.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział D stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, że zmiana umowy spółki Wnioskodawcy związana z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy wywołana wniesieniem Działu D aportem, w zamian za udziały Wnioskodawcy w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższy wniosek potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu przywołać można interpretację z 4 maja 2020 r., Znak 0111 -KDIB2-2.4014.51.2020.2.MM, w której organ stwierdził:

„przedmiot aportu (Dywizja A), który zostanie wniesiony do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespól składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Stanowi on zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem”.

W tym samym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.142.2020.9.ASZ, potwierdzając brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, wywołanej wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\-także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takich odesłań nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka 2”), planowane jest wniesienie przez inną spółkę kapitałową – X Spółka akcyjna (dalej „Spółka 1”) w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie działu tej Spółki (Działu D). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział D, w tym substrat ludzki, są na tyle wewnętrznie powiązane, spójne oraz kompletne, że dział ten może pełnić samodzielnie funkcje, do których jest powołany. W wyniku wniesienia wkładu przez Spółkę 1 dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2 (Wnioskodawcy). Dział D stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w formie Działu D) do Spółki (Wnioskodawcy), traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.