Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.723.2024.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez pracowników za działalność B+R oraz czynności wykonywanych przez grafika komputerowego za działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; prace-prace badawczo-rozwojowe; prace-prace rozwojowe; pracownik; twórcy; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty prac rozwojowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 8

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wykonywanych przez pracowników Spółki za działalność badawczo-rozwojową oraz czynności wykonywanych przez grafika komputerowego za działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 października 2024 r. (wpływ 24 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1\. DZIAŁALNOŚĆ SPÓŁKI

(…) spółka z o.o. jest producentem wyrobów medycznych jednorazowego użytku i dostarcza rozwiązania dla małoinwazyjnych zabiegów w ośmiu różnych dziedzinach medycyny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są m.in. (…).

W ramach struktury Spółki wyodrębnionych zostało 10 komórek organizacyjnych, w tym Dział Badań i Rozwoju (w ramach którego funkcjonuje Dział Techniczny i Dział Innowacji) oraz Dział Badań Klinicznych.

W Spółce Dział Badań i Rozwoju zajmuje się procesem projektowania i rozwoju wyrobów medycznych, będących w portfolio Spółki, oraz prowadzeniem projektów innowacyjnych. Dział Badań Klinicznych zajmuje się natomiast prowadzeniem badań klinicznych produktów Spółki w ramach projektów badawczo - rozwojowych.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. DZIAŁALNOŚĆ PRACOWNIKÓW

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka w Dziale Badań i Rozwoju oraz Dziale Badań Klinicznych zatrudnia na podstawie umowy o pracę wykwalifikowanych specjalistów w dziedzinie m.in. mechaniki i budowy maszyn, biomechaniki, biotechnologii, materiałoznawstwa, fizyki, chemii, biologii czy medycyny, między innymi na następujących stanowiskach: (i) Dyrektor ds. Badań i Rozwoju; (ii) Dyrektor ds. Badań Klinicznych; (iii) Dyrektor Techniczny; (iv) Inżynier Produktu; (v) Starszy Technolog- Konstruktor; (vi) Technolog-Konstruktor; (vii) Technik Laserowy; (viii) Młodszy Technolog-Konstruktor i (ix) (Junior) Medical Writer. Spółka zatrudnia również Grafika Komputerowego odpowiedzialnego za tworzenie oryginalnych projektów graficznych, a następnie za ich realizację w ramach zadanego projektu (dalej łącznie: „Pracownicy”).

2.1. Charakterystyka działalności Pracowników

W ramach obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy, Pracownicy (z wyłączeniem Grafika Komputerowego) prowadzą działalność twórczą obejmującą badania naukowe (badania aplikacyjne) i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pracownicy nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych lub ulepszonych produktów Spółki. Wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy przejawia się w takim wykorzystaniu informacji i doświadczeń, w tym wyników badań klinicznych wyrobów medycznych Spółki, że w efekcie powstaje nowy, niewystępujący dotąd w działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyrób medyczny czy też nowa generacja albo ulepszona wersja istniejącego już wyrobu medycznego.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że praca nad nowymi rozwiązaniami nie ma charakteru działań rutynowych, lecz jest systematycznym, tj. zaplanowanym i metodycznym, rozwojem konkretnych produktów, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).

Celem działalności Pracowników jest zatem opracowanie nowych lub ulepszonych wyrobów medycznych.

Wyroby medyczne wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Pracowników są finalnym efektem prac Spółki. Z perspektywy Pracowników, w celu uzyskania takiego finalnego efektu w postaci wyrobu medycznego, konieczne jest przygotowanie, w wyniku działalności badawczo-rozwojowej, dokumentacji (w postaci raportów, planów, analiz, formularzy itp.) towarzyszących wytwarzaniu oraz udoskonalaniu wyrobów medycznych, będących rezultatem ich własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowiących utwory podlegające ochronie prawno-autorskiej („Utwory"). Rezultaty działalności Pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego produktu i wymagań Spółki lub wymagań wynikających z obowiązujących norm i przepisów prawa, w tym \[Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych („Rozporządzenie MDR")\].

Grafik Komputerowy odpowiedzialny jest za tworzenie projektów graficznych, a następnie odpowiada za ich realizację w ramach zadanego projektu. Oryginalne projekty graficzne mogą dotyczyć logo firmy, logo produktów lub ich grup, projektowania grafiki do materiałów reklamowych drukowanych oraz elektronicznych.

Z zastrzeżeniem powyższego, Pracownicy w ramach stosunku pracy świadczą również pracę niemającą charakteru twórczego lub taką, w efekcie której nie powstają efekty prac podlegających ochronie prawno- autorskiej.

2.2. Przykłady twórczej działalności i Utworów Pracowników

Zakres obowiązków, odpowiedzialności oraz czynności o twórczym charakterze wykonywanych przez Pracowników w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych prezentuje się następująco:

2.2.1. Dyrektor ds. Badań i Rozwoju; Dyrektor Techniczny

Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach Dyrektora ds. Badań i Rozwoju i Dyrektora Technicznego to osoby odpowiedzialne za zarządzanie procesem projektowania i rozwoju wyrobów medycznych, będących w portfolio Spółki i - w przypadku Dyrektora Badań i Rozwoju -dodatkowo, zarządzanie projektami dotyczącymi nowych wyrobów medycznych.

2.2.1.1. Główne zadania Pracowników zatrudnionych na stanowiskach Dyrektora ds. Badań i Rozwoju i Dyrektora Technicznego, zgodnie z opisem stanowisk, dotyczą:

(…)

2.2.1.2. Przykładowe czynności twórcze wykonywane przez Pracowników zatrudnionych na stanowiskach Dyrektora ds. Badań i Rozwoju i Dyrektora Technicznego dotyczą m.in.:

(…)

2.2.1.3. Przykładami Utworów powstających w efekcie twórczej działalności badawczo-rozwojowej Pracowników zatrudnionych na stanowiskach Dyrektora ds. Badań i Rozwoju i Dyrektora Technicznego są:

(…)

2.2.2. Dyrektor ds. Badań Klinicznych

Pracownik zatrudniony na stanowisku Dyrektora ds. Badań Klinicznych to osoba odpowiedzialna za opracowywanie i egzekwowanie strategii badań klinicznych produktów Spółki w ramach projektów badawczo - rozwojowych.

2.2.3.1. Główne zadania Pracownika zatrudnionego na stanowisku Dyrektora ds. Badań Klinicznych, zgodnie z opisem stanowiska, dotyczą:

(…)

2.2.3.2. Przykładowe czynności twórcze wykonywane przez Pracownika zatrudnionego na stanowisku Dyrektora ds. Badań Klinicznych dotyczą m.in.:

(…)

2.2.3.3. Przykładami Utworów powstających w efekcie twórczej działalności Pracownika zatrudnionego na stanowisku Dyrektora ds. Badań Klinicznych są:

(…)

2.2.3. Inżynier Produktu

Pracownicy zatrudnieni na stanowisku Inżyniera Produktu to osoby odpowiedzialne za całokształt działań związanych z projektowaniem, udoskonalaniem oraz dokumentowaniem wybranej grupy wyrobów medycznych. Osoby na tym stanowisku całościowo zarządzają zadaniami związanymi z przygotowaniem koncepcji wyrobu, analizą wymagań, opracowaniem procesu produkcyjnego, jak również skompletowaniem dokumentacji technicznej dla wyrobu. Przy realizacji zadań współpracują ściśle z konstruktorami-technologami z Działu Technicznego oraz pracownikami innych działów.

2.2.3.1. Główne zadania Pracowników zatrudnionych na stanowisku Inżyniera Produktu, zgodnie z opisem stanowisk, dotyczą:

(…)

2.2.3.2. Przykładowe czynności twórcze wykonywane przez Pracowników zatrudnionych na stanowisku Inżyniera Produktu dotyczą m.in.:

(…)

2.2.3.3. Przykładami Utworów powstających w efekcie twórczej działalności badawczo- rozwojowej Pracowników zatrudnionych na stanowisku Inżyniera Produktu są:

(…)

2.2.4. (Starszy / Młodszy) Technolog-Konstruktor

Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach Starszy Technolog-Konstruktor/Technolog-Konstruktor/Młodszy Technolog-Konstruktor to osoby zaangażowane w działania na każdym etapie prac konstrukcyjnych, które dotyczą projektowania nowych lub udoskonalania istniejących wyrobów Spółki. Osoby na tych stanowiskach przygotowują koncepcję wyrobu, analizę wymagań oraz dokumentację techniczną. Odpowiadają również za projektowanie procesu technologicznego wytwarzania danego wyrobu oraz wspierają inżynierów procesów w produkcji.

2.2.5.1. Główne zadania Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (Starszego/Młodszego) Technologa-Konstruktora, zgodnie z opisem stanowisk, dotyczą:

(…)

2.2.5.2. Przykładowe czynności twórcze wykonywane przez Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (Starszego/Młodszego) Technologa-Konstruktora dotyczą m.in.:

(…)

2.2.5.3. Przykładami Utworów powstających w efekcie twórczej działalności badawczo- rozwojowej Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (Starszego/Młodszego) Technologa- Konstruktora są:

(…)

2.2.5. Technik Laserowy (Technik - Urządzenia Laserowe)

2.2.5.1. Przykładowe czynności twórcze wykonywane przez Pracowników zatrudnionych na stanowisku Technika Laserowego dotyczą m.in.:

(…)

2.2.5.2. Przykładami Utworów powstających w efekcie twórczej działalności badawczo- rozwojowej Pracowników zatrudnionych na stanowisku Technika Laserowego są:

(…)

2.2.6. (Junior) Medical Writer

Pracownicy zatrudnieni na stanowisku Junior Medical Writer i Medical Writer są odpowiedzialni za przygotowanie dokumentacji z badań klinicznych wyrobów Spółki, zgodnie z zakresem ustanowionym w Rozporządzeniu MDR.

2.2.6.1. Główne zadania Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (Junior) Medical Writer, zgodnie z opisem stanowiska, dotyczą:

(…)

2.2.6.2. Przykładowe czynności twórcze wykonywane przez Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (Junior) Medical Writer dotyczą m.in.:

(…)

2.2.6.3. Przykładami Utworów powstających w efekcie twórczej działalności badawczo- rozwojowej Pracowników zatrudnionych na stanowiskach (Junior) Medical Writer są:

(…)

2.2.7. Grafik Komputerowy

Pracownik zatrudniony na stanowisku grafik komputerowy (dalej: „Grafik Komputerowy”) jest odpowiedzialny za tworzenie projektów graficznych, a następnie odpowiada za ich realizację w ramach zadanego projektu. Oryginalne projekty graficzne mogą dotyczyć logo firmy, logo produktów lub ich grup, projektowania grafiki do materiałów reklamowych drukowanych oraz elektronicznych.

2.2.7.1. Główne zadania Pracowników zatrudnionych na stanowiskach Grafik Komputerowy zgodnie z opisem stanowiska, dotyczą:

a) tworzenia ogólnej koncepcji i reprezentacji graficznej firmy;

b) generowania oryginalnych koncepcji i projektów graficznych w ramach strategii marketingowej i wizerunkowej firmy;

c) poszukiwania nowych, innowacyjnych rozwiązań i koncepcji w zakresie prezentacji wizerunku i wyrobów firmy;

d) projektowania, wykonywania lub nadzoru nad wykonaniem wszelkich materiałów dotyczących wizerunku i działań marketingowych (ulotki, broszury, katalogi, kalendarze ze szczególnym uwzględnieniem ich szaty graficznej i ilustracyjnej);

e) bliskiej współpracy ze współpracownikami z działu marketingu i z działu sprzedaży.

2.2.7.2. Przykładami Utworów powstających w efekcie twórczej działalności badawczo- rozwojowej Pracowników zatrudnionych na stanowisku Grafik Komputerowy są:

(…)

3\. PRZENIESIENIE AUTORSKICH PRAW MAJĄTKOWYCH NA SPÓŁKĘ

Umowy o pracę zawierane z Pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przenoszenia przez Pracowników, w zamian za Honorarium, autorskich praw majątkowych, w tym prawa zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych, do wszelkich Utworów, jakie zostaną stworzone przez Pracowników w wykonaniu obowiązków ze stosunku pracy w okresie zatrudnienia w Spółce (w tym programów komputerowych), na wszystkich polach eksploatacji objętych umową o pracę.

Umowy o pracę zawierają regulację, zgodnie z którą jeżeli przełożony Spółki lub inna upoważniona osoba nie poinformuje niezwłocznie (w terminie nie dłuższym, niż siedem dni) Pracownika o odrzuceniu Utworu lub uzależnieniu jego przyjęcia od wprowadzenia określonych zmian, uważa się, że Utwór został przyjęty bez zastrzeżeń.

Przyjęcie Utworów (lub ich części) następuje z chwilą przekazania lub udostępnienia w jakikolwiek sposób Utworu Spółce, w tym poprzez umieszczenie Utworu (lub jego części) na serwerze Pracodawcy. Z tą chwilą (tj. z chwilą przyjęcia Utworów), bez konieczności składania jakichkolwiek dalszych oświadczeń woli przez którąkolwiek ze stron stosunku pracy, majątkowe prawa autorskie do Utworów stworzonych przez Pracowników, w tym do Utworów w postaci programu komputerowego, przechodzą na Pracodawcę w zakresie uprawnień i pól eksploatacji wskazanych w umowie o pracę, co wiąże się z pochodnym nabyciem autorskich praw majątkowych przez Spółkę do Utworów tworzonych przez Pracowników.

W świetle postanowień umów o pracę zawartych z Pracownikami, po przeniesieniu na Spółkę praw autorskich do Utworów, w tym prawa zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych, Spółka będzie swobodnie decydowała, w jaki sposób i kiedy wykorzystać przedmiot prawa autorskiego. W szczególności Spółka nie jest zobowiązana do rozpowszechniania Utworu. W związku z tym nieprzystąpienie do rozpowszechnienia Utworu przez Spółkę nie wpływa na prawa nabyte przez Pracodawcę.

4\. OKRES ROZLICZENIOWY

Pracownicy prowadzą prace badawczo-rozwojowe, w tym badania kliniczne, w cyklu rocznym. Rezultatem tych prac jest między innymi obszerna dokumentacja sporządzana z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia MDR. Uwzględniając roczny okres opracowywania dokumentacji dotyczącej wyrobów medycznych oraz z czasochłonność prac badawczo-rozwojowych i klinicznych poprzedzających tworzenie Utworów, Spółka przyjęła okres rozliczeniowy, w trakcie którego Pracownicy tworzą Utwory i przenoszą do nich majątkowe prawa autorskie na Spółkę. W tym samym okresie Pracownicy są zobowiązani przedstawić Raport, będący dokumentem zgłoszenia i akceptacji Utworów. Okres Rozliczeniowy, co do zasady, pokrywa się z rokiem kalendarzowym, obejmując miesiące od stycznia do grudnia każdego roku; przy czym pierwszy Okres Rozliczeniowy trwa od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. W czasie rocznego Okresu Rozliczeniowego, Pracownicy zobowiązani są do comiesięcznego przedstawiania Raportów, za dzieła, które w danym miesiącu wytworzyli.

5\. HONORARIUM (LUB CZĘŚCIOWE HONORARIUM)

5.1. Ryczałtowe Honorarium miesięczne wyodrębnione z pozostałego wynagrodzenia za pracę

Z tytułu przeniesienia przez Pracowników autorskich praw majątkowych do Utworów w zakresie - przede wszystkim - działalności badawczo-rozwojowej oraz działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych oraz za przeniesienie wyłącznego prawa zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego, Pracownicy są uprawnieni do miesięcznego zryczałtowanego honorarium („Honorarium”).

Honorarium jest określone wprost w umowach o pracę Pracowników, w sposób ryczałtowy, jako określona wartość procentowa (i odpowiadająca jej wartość kwotowa) ogólnego wynagrodzenia Pracowników ze stosunku pracy. Honorarium jest wyraźnie wyodrębnienie od wynagrodzenia zasadniczego przysługującego Pracownikom za realizację pozostałych obowiązków o charakterze nietwórczym na podstawie umowy o pracę.

5.2. „Zaliczka" na Honorarium

W świetle umów o pracę Pracowników i w świetle Procedury, w przypadku niestworzenia jakiegokolwiek Utworu (lub jego części) lub nie przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Utworu w danym miesiącu Okresu Rozliczeniowego, wypłacona w tym miesiącu należność tytułem Honorarium traktowana jest jako zaliczka („Częściowe Honorarium”) na poczet przyszłego Honorarium należnego w tym Okresie Rozliczeniowym.

Spółka wypłaca Pracownikom Częściowe Honorarium licząc na to, że zamawiane Utwory powstaną w danym Okresie Rozliczeniowym i że Pracownicy przeniosą w tym Okresie Rozliczeniowym majątkowe prawa autorskie do takich Utworów na Spółkę. Spółka przyjęła powyższe rozwiązanie z uwagi na wysoką wartość prowadzonych przez Pracowników prac badawczo-rozwojowych i klinicznych dla Spółki oraz fakt, że proces tworzenia Utworów przez Pracowników jest poprzedzony długotrwałymi pracami przygotowawczymi w zakresie Działalności badawczo-rozwojowej, które to prace same w sobie nie stanowią Utworów. Spółka, przyjmując powyższe rozwiązanie kierował się Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. sygn. DD3.8201.1.2018 (dalej: „Interpretacja Ogólna”), w której potwierdzono, że możliwe jest również wypłacenie honorarium przed powstaniem utworu: „(…) wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje wewnątrzzakładowe, lub umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu. Jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.”

5.3. Sposób ustalenia Honorarium (lub Częściowego Honorarium)

5.3.1. Wskaźnik

Dla ustalenia Honorarium (lub Częściowego Honorarium) Spółka przyjmuje wskaźnik, będący wartością procentową określona dla stanowiska, na którym w Spółce zatrudniony jest Pracownik, wskazaną w umowie o pracę i stanowiącą mnożnik (czynnik) do wyliczenia Honorarium (lub Częściowego Honorarium).

Wskaźnik jest ustalany osobno dla każdego stanowiska, na których zatrudnieni są Pracownicy, z uwzględnieniem: (i) średniomiesięcznego czasu pracy Pracowników poświęcanego na tworzenie Utworów; (ii) zakresu obowiązków i odpowiedzialności Pracowników w Spółce oraz (iii) oceny wartości Utworów Pracowników dla Spółki.

Obecnie (tj. na dzień złożenia niniejszego Wniosku), wartości Wskaźników wahają się między 30% a 80% - w zależności od stanowiska, jakie zajmuje Pracownik.

Przykładowo, dla Pracowników zatrudnionych na stanowiskach Dyrektor przyjęto stosunkowo niski Wskaźnik (30-35%), z uwagi na fakt, że większość ich obowiązków nie dotyczy tworzenia Utworów, a raczej koordynacji prac właściwego działu i określania kierunków jego rozwoju i prac.

Wartości wskaźników mogą podlegać okresowym zmianom na skutek planowanych cyklicznych przeglądów Spółki i będzie się to wiązało z koniecznością zawarcia aneksu do umowy o pracę.

5.3.2. Składniki wynagrodzenia

Zgodnie z umowami o pracę, w niektórych miesiącach roku Pracownicy mogą być uprawnieni do wyższego Honorarium (lub Częściowego Honorarium), jeśli otrzymają dodatkowe składniki wynagrodzenia, tj. premię lub nagrodę, związane z tworzeniem Utworów i przeniesieniem praw do takich Utworów na Pracodawcę. W takim przypadku Honorarium (lub Częściowe Honorarium) będzie powiększone o równowartość kwoty takiej premii lub nagrody w części odnoszącej się do tworzenia Utworów i przeniesienia majątkowych praw autorskich do takich Utworów na Pracodawcę, po pomnożeniu o Wskaźnik.

Honorarium (lub Częściowe Honorarium) może przysługiwać także za okresy nieobecności Pracowników, jeśli w tym czasie zgodnie z Kodeksem pracy pozostają oni uprawnieni do wynagrodzenia.

Dla uniknięcia wątpliwości, za okresy takiej absencji, Honorarium lub Częściowe Honorarium obliczone jest jako iloczyn wskaźnika i sumy wynagrodzenia za pracę powiększonego o składniki, jeśli są należne, oraz wynagrodzenia za czas absencji (wynagrodzenia za czas urlopu). Za okresy absencji, za które Pracownicy nie są uprawnieni do wynagrodzenia (a są uprawnieni przykładowo do zasiłków z ubezpieczeń społecznych), Honorarium ani Częściowe Honorarium nie są należne.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że dopuszczając wypłatę Honorarium lub Częściowego Honorarium za okresy absencji Pracowników, kierowała się Interpretacją Ogólną, zgodnie z którą „(\`(...)\`) nie ma przeszkód, aby koszty te \[tj. 50% koszty uzyskania przychodów - przyp. Wnioskodawcy\] pracodawca lub inny podmiot uwzględniał również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub wykonawca umowy cywilnoprawnej (kontraktu) przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium”.

Inne składniki płacowe, do których Pracownicy mogą być uprawnieni w danym miesiącu za wykonywanie obowiązków związanych ze stosunkiem pracy, w szczególności wynagrodzenie (i dodatki) za pracę w godzinach nadliczbowych, wszelkie inne dodatki do wynagrodzenia, części premii kwartalnej lub rocznej i nagrody niezwiązane z tworzeniem Utworów i przenoszeniem do nich autorskich praw majątkowych, nagrody okolicznościowe, wartość świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych czy wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń dokonywanych przez Spółkę, nie są uwzględniane przy obliczaniu Honorarium ani Częściowego Honorarium.

5.3.3. Honorarium (lub Częściowe Honorarium) a Minimalne Wynagrodzenie za Pracę

W świetle zawartych z Pracownikami umów o pracę oraz Procedury, wynagrodzenie Pracowników powiększone o inne właściwe składniki płacowe przysługujące w danym miesiącu Pracownikowi, po odjęciu Honorarium (lub Częściowego Honorarium), nie może być niższe niż obowiązujące każdorazowo w tym miesiącu minimalne wynagrodzenie za pracę, o którym mowa w Ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.

W stosowanych przypadkach Honorarium (lub Częściowe Honorarium) może ulec pomniejszeniu do takiej wysokości, która zapewni zachowanie minimalnego wynagrodzenia.

5.3.4. Niepowstanie Utworów

Jeżeli w trakcie całego Okresu Rozliczeniowego nie dojdzie do stworzenia jakiegokolwiek Utworu i przeniesienia autorskich praw majątkowych do jakiegokolwiek Utworu przez Pracownika na rzecz Spółki, Częściowe Honorarium wypłacone w miesiącach tego Okresu Rozliczeniowego nie jest należne i będzie traktowane jako wynagrodzenie zasadnicze danego Pracownika. Inaczej mówiąc, Pracownik nie będzie w takiej sytuacji uprawniony do Honorarium.

W takiej sytuacji Spółka w części C deklaracji rocznej PIT 4-R wskazuje zaliczki należne ale nie pobrane, tj. zaliczki, jakie powinny być odprowadzone na rachunek urzędu skarbowego, gdyby Spółka nie liczyła na powstanie Utworów i przeniesienie do nich autorskich praw majątkowych przez Pracowników, czyli bez uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje przyczynę różnicy między zaliczkami należnymi (nie pobranymi) a zaliczkami wpłaconymi w trakcie roku w części F1 deklaracji PIT-4R. Tym samym spółka złoży PIT 4R niezgodny z sumą zaliczek pobranych i wykazanych w PIT 11.

Jednocześnie Spółka, w myśl Interpretacji Ogólnej, nie koryguje jednak zaliczek odprowadzanych w trakcie roku z uwzględnieniem nienależnych 50% kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji Pracownicy będą odpowiedzialni za dopłatę podatku w zeznaniu rocznym.

5.3.5. Archiwizacja i ewidencja Utworów

Poza regulacjami umów o pracę, Spółka wprowadziła i stosuje Procedurę tworzenia, archiwizacji, ewidencji i rozliczania Utworów (w niniejszym Wniosku zwaną „Procedurą”).

Na podstawie Procedury, Pracownicy obowiązani są do bieżącego ewidencjonowania Utworów \[lub ich ustalonych części\] w przygotowanej w tym celu przez Spółkę ewidencji, w terminie do ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca Okresu Raportowego, chyba że w danym miesiącu nie powstał żaden Utwór, \[choćby w postaci nieukończonej\]. Każdy wpis do ewidencji obejmuje następujące informacje:

1) imię i nazwisko oraz stanowisko Pracownika dokonującego wpisu;

2) miesiąc Okresu Rozliczeniowego, w którym doszło do utworzenia danego Utworu;

3) nazwa Utworu (np. raport, analiza, instrukcja stanowiskowa, prezentacja szkoleniowa, dokumentacja techniczna, plan prób technologicznych);

4) krótki opis Utworu (z uwzględnieniem produktu lub projektu, którego Utwór dotyczy);

5) wskazanie charakteru autorstwa w przypadku Utworu zbiorowego (czy Pracownik był jedynym wykonawcą Utworu czy też jest współautorem Utworu); oraz

6) informacje odnośnie do miejsca przechowywania poszczególnych Utworów wraz ze wskazaniem lokalizacji przechowywania Utworów (link).

Ponadto, na zakończenie miesięcznego Okresu Raportowego, Pracownicy są obowiązani do złożenia raportów stanowiących dokumenty zgłoszenia i akceptacji Utworów za dany Okres Raportowy.

Każdy Raport jest weryfikowany przez kontrolera wyznaczonego przez Spółkę pod kątem tego, czy:

*   prace wskazane w raporcie posiadają cechy Utworów,
*   zgłoszone prace rzeczywiście zostały stworzone przez danego Pracownika;
*   treść Raportu zgadza się ze stanem prowadzonej w trakcie Okresu Rozliczeniowego ewidencji; oraz
*   podane przez Pracownika miejsce i sposób ich przechowywania są zgodne ze stanem faktycznym.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie Ewidencji i Raportów istnieje możliwość powiązania wypłaconego Pracownikom w poszczególnych miesiącach Honorarium (wypłacanego także „zaliczkowo”, tj. w postaci Częściowego Honorarium) z konkretnymi Utworami tworzonymi przez Pracowników w ramach wykonywanych przez nich obowiązków ze stosunku pracy.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Tworzone przez Grafika komputerowego projekty graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegające ochronie prawno-autorskiej. Projekty graficzne stanowią ustalony rezultat indywidualnej działalności twórczej Grafika komputerowego i z tego względu mają oryginalny i niepowtarzalny charakter.

Pytania
-------

1) Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Pracowników (z wyłączeniem Grafika Komputerowego) a prowadzące do powstania Utworów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

2) Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Grafika Komputerowego prowadzące do powstania Utworów spełniają definicję działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT?

3) W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytania - czy Spółka ma możliwość zastosowania wobec wypłacanego Honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych przez Pracowników Utworów przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (tj. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu)?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 oraz 2. Odpowiedź na pytanie nr 3 udzielona została odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W Państwa ocenie przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Pracowników (z wyłączeniem Grafika Komputerowego) a prowadzące do powstania Utworów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38- 40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

W Państwa ocenie, przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Grafika Komputerowego a prowadzące do powstania utworów spełniają definicję działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Jak stanowi art. 5 pkt 39 ustawy o PIT przez badania naukowe rozumie się:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742, ze zm.2)),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei zgodnie z art. 5 pkt 40 ustawy o PIT przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

I tak, o ile prace wykonywane przez Pracowników nie będą stanowić badań naukowych, tak konieczne jest przeanalizowanie czy będą stanowić prace rozwojowe.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Powyższe przepisy określają kilka przesłanek, których spełnienie warunkuje uznanie danej działalności za działalność badawczo-rozwojową. I tak, działalność taka powinna:

*   mieć charakter twórczy,
*   być podejmowana w sposób systematyczny,
*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe (w rozumieniu odrębnych przepisów),
*   być prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność twórcza

Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku języka polskiego PWN działalność twórcza „to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś).”.

W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że: „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia, na co m.in. wskazuje użycie słowa „każdy”. Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość”, który może wyrażać zarówno sam proces tworzenia, jak też jego wyniki, prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania oznaczonego świadczenia intelektualnego za „utwór” jest samodzielne stworzenie określonego bytu niematerialnego ustalonego w jakikolwiek sposób.”.

Mając na uwadze powyższe - w Państwa ocenie - działalnością twórczą będzie działanie odróżniające się od innych działań, mające również charakter nowości (nawet w bardzo niewielkim stopniu) podejmowane w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Państwa zdaniem, przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność Pracowników zatrudnionych w Dziale Badań i Rozwoju oraz Dziale Badań Klinicznych, prowadząca do stworzenia lub ulepszenia istniejących wyrobów medycznych (Utworów) stanowi niewątpliwie przejaw działalności twórczej.

Tylko bowiem prowadząc działalność o charakterze twórczym możliwe jest wypracowanie nowych rozwiązań prowadzących finalnie do stworzenia wyrobów medycznych (stanowiących utwory w rozumieniu prawa autorskiego).

Mająca charakter systematyczny

Drugą z przesłanek dla uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest by działalność taka miała charakter systematyczny.

Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku języka polskiego PWN, wyrażenie systematyczny „oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.”.

Mając na uwadze powyższe przez działalność o charakterze systematycznym należy rozumieć działalność prowadzoną w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany.

Powyższe również oznacza, że działalność o charakterze systematycznym zasadniczo uniezależniona jest od częstotliwości prowadzenia takiej działalności czy czasu jej trwania.

Nie ulega wątpliwości, że działalność podejmowana przez Państwa Pracowników cechuje charakter systematyczności.

Przedmiotem Państwa działalności jest wyrób artykułów medycznych. Projektowanie nowych wyrobów medycznych i ich ulepszanie stanowi istotną część całej Państwa działalności.

Dodatkowo, Pracownicy zatrudnieni są w działach (Dział Badań i Rozwoju oraz Dział Badań Klinicznych) oddelegowanych do stałego i systematycznego prowadzenia tego typu prac. W tym zakresie zatem taka działalność Pracowników nie ma charakteru dodatkowego czy ubocznego, a stanowi główny przedmiot ich pracy.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, działalność Pracowników polegająca na tworzeniu nowych lub ulepszaniu istniejących wyrobów medycznych ma charakter systematyczny.

Obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe

Państwa działalność, polegająca na tworzeniu lub ulepszaniu wyrobów medycznych nie stanowi badań naukowych w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Tym samym, przeanalizować należy czy działalność taka będzie mogła stanowić „prace rozwojowe”.

Zgodnie ze wskazaną powyżej definicją prac rozwojowych:

*   polegają one na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności,
*   do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
*   z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do punktu pierwszego, konieczne jest łączne wykonywanie wszystkich wskazanych czynności tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności.

Tak nabyta, łączona, kształtowana wiedza/umiejętności muszą zostać wykorzystane do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Jednocześnie, powyższe czynności nie mogą mieć charakteru rutynowych/okresowych zmian, nawet gdy zmiany takie mają charakter ulepszeń.

W Państwa ocenie, wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione:

*   Pracownicy - w ramach prowadzonej działalności polegającej na wytwarzaniu i ulepszaniu wyrobów medycznych nabywają (przez wielokrotne próby/ eksperymentowanie), łączą, kształtują i wykorzystują wiedzę i umiejętności w zakresie wyrobów medycznych (i tym samym nabywana, łączona, kształtowana i wykorzystywana wiedza i umiejętności materializuje się w postaci nowych lub ulepszonych wyrobów medycznych),
*   wiedza i umiejętności wykorzystywane są do projektowania i ulepszania produktów (wyrobów medycznych),
*   wprowadzane zmiany i ulepszenia nie mają charakteru rutynowego - niejako z założenia, działalność Pracowników, których finalnym efektem są nowe lub ulepszone wyroby medyczne nie ma charakteru rutynowego. Tylko bowiem działalność twórcza, innowacyjna może doprowadzić do realizacji celów nałożonych na działalność Pracowników.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, działalność Pracowników spełnia warunki dla uznania jej za prace rozwojowe.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Ostatnia z analizowanych przesłanek odnosi się do celu prowadzonej działalności - tj. powinna być ona prowadzona by zwiększyć zasoby wiedzy i wykorzystać te zasoby do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do tej przesłanki wskazuje się, że podmiot prowadzący działalność badawczo-rozwojową powinien zlokalizować i zidentyfikować zasoby wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych tak by móc określić czy zasoby wiedzy będą podlegały zwiększeniu i tym samym, zostaną wykorzystane do tworzenia nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W Państwa ocenie, nie ulega wątpliwości, że również i ta przesłanka zostanie spełniona.

Dokonując ciągłych badań i modyfikacji, Pracownicy są w stanie, w ramach swojej działalności, tworzyć i ulepszać wyroby medyczne. Co więcej, tylko w ramach w ramach ustrukturyzowanej działalności polegającej na określeniu dokładnego stanu wiedzy a następnie jej wykorzystaniu możliwe jest osiągnięcie docelowego efektu. Nowe wyroby medyczne nie tworzą się zatem przypadkiem czy niejako „przy okazji” a są efektem systematycznych i ukierunkowanych czynności.

W konsekwencji, również ta przesłanka, w Państwa ocenie, będzie spełniona.

Podsumowanie

W Państwa ocenie, działalność Pracowników w zakresie tworzenia Utworów, spełnia wszystkie opisane powyżej kryteria:

*   ma charakter twórczy,
*   jest podejmowana w sposób systematyczny,
*   obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe (w rozumieniu odrębnych przepisów) - w tym przypadku prace rozwojowe,
*   prowadzona jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

\- i tym samym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedstawia definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych”.

Co do „działalności twórczej”, aktualne pozostają uwagi poczynione w uzasadnieniu do pytania pierwszego. W Państwa ocenie, działalnością twórczą będzie działanie odróżniające się od innych działań, mające również charakter nowości (nawet w bardzo niewielkim stopniu) podejmowane w celu osiągniecia określonego rezultatu.

W odniesieniu do „sztuk plastycznych”:

*   encyklopedia PWN definiuje jako „określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne”,
*   słownik języka polskiego określa jako: „dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy”.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, działalność w zakresie grafiki (w tym komputerowej) stanowić będzie przejaw działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Grafika Komputerowego będą spełniały definicję działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Stanowisko o uznaniu działalności w zakresie grafiki za działalność o charakterze twórczym w zakresie sztuk plastycznych potwierdzają również organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.486.2024.2.MN.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Definicja działalności badawczo-rozwojowej**

W świetle art. 5a pkt 38 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

**Definicja prac rozwojowych**

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące działalności badawczo- rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem do działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć tylko te działania podatnika, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedmiotu wątpliwości wyrażonych przez Państwo w postawionym pytaniu nr 1, tj. dotyczących określenia, czy czynności wykonywane przez Państwa Pracowników (z wyłączeniem grafika komputerowego) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy:

*   Państwa Pracownicy (z wyłączeniem Grafika Komputerowego) prowadzą działalność twórczą obejmującą badania naukowe (badania aplikacyjne) i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
*   Pracownicy nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych lub ulepszonych produktów Spółki. Wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy przejawia się w takim wykorzystaniu informacji i doświadczeń, w tym wyników badań klinicznych wyrobów medycznych Spółki, że w efekcie powstaje nowy, niewystępujący dotąd w Państwa działalności gospodarczej wyrób medyczny czy też nowa generacja albo ulepszona wersja istniejącego już wyrobu medycznego.
*   Praca nad nowymi rozwiązaniami nie ma charakteru działań rutynowych, lecz jest systematycznym, tj. zaplanowanym i metodycznym, rozwojem konkretnych produktów, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).
*   Wyroby medyczne wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Państwa Pracowników są finalnym efektem prac Spółki. Z perspektywy Pracowników, w celu uzyskania takiego finalnego efektu w postaci wyrobu medycznego, konieczne jest przygotowanie, w wyniku działalności badawczo-rozwojowej, dokumentacji (w postaci raportów, planów, analiz, formularzy itp.) towarzyszących wytwarzaniu oraz udoskonalaniu wyrobów medycznych, będących rezultatem ich własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowiących utwory podlegające ochronie prawno-autorskiej („Utwory").
*   Rezultaty działalności Państwa Pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego produktu i wymagań Spółki lub wymagań wynikających z obowiązujących norm i przepisów prawa.
*   Umowy o pracę zawierane z Pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przenoszenia przez Pracowników, w zamian za Honorarium, autorskich praw majątkowych, w tym prawa zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych, do wszelkich Utworów, jakie zostaną stworzone przez Pracowników w wykonaniu obowiązków ze stosunku pracy w okresie zatrudnienia w Spółce (w tym programów komputerowych), na wszystkich polach eksploatacji objętych umową o pracę.

Zatem czynności wykonywane przez Państwa Pracownika (z wyłączeniem grafika komputerowego) prowadzące do powstania utworów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwość budzi także kwestia czy czynności wykonywane przez grafika komputerowego prowadzące do powstania utworów spełniają definicję działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Koszty uzyskania przychodów**

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

**Pojęcie twórczości**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”.

Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

**Działalność twórcza**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych” ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tych pojęć, należy odnieść się do języka powszechnego.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN - „działalność” oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast „twórczy” oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Proces tworzenia utworu z zakresu sztuk plastycznych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia tego utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

**Rozumienie pojęcia „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych”**

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność w zakresie sztuk plastycznych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia utworów plastycznych.

W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność w zakresie sztuk plastycznych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia utworów z zakresu sztuk plastycznych.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych mimo, że w art. 1 ust. 2 pkt 2 jako podlegający ochronie prawnoautorskiej wymienia utwór plastyczny nie definiuje tego pojęcia. Należy zatem odwołać się do definicji terminu „sztuka plastyczna”.

Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];
*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Z opisu sprawy wynika, że tworzone przez zatrudnionego przez Państwa grafika komputerowego projekty graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegające ochronie prawno-autorskiej. Projekty graficzne stanowią ustalony rezultat indywidualnej działalności twórczej Grafika komputerowego i z tego względu mają oryginalny i niepowtarzalny charakter. Umowy o pracę zawierane z Pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przenoszenia przez Pracowników, w zamian za Honorarium, autorskich praw majątkowych, w tym prawa zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych, do wszelkich Utworów, jakie zostaną stworzone przez Pracowników w wykonaniu obowiązków ze stosunku pracy w okresie zatrudnienia w Spółce (w tym programów komputerowych), na wszystkich polach eksploatacji objętych umową o pracę.

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez grafika komputerowego prowadzące do postania utworów spełniają definicję działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie również jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.