Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-454/15/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Zwolnienie od podatku czynności zamiany niezabudowanej działki nr 200/5 oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wiążącej się z transakcją.
Słowa kluczowe: grunty; korekta; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany niezabudowanej działki nr 200/5 oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wiążącej się z ww. transakcją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności zamiany niezabudowanej działki nr 200/5 oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wiążącej się z tą transakcją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała zamiany nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2015 r., w wyniku której nie czyniono żadnych dopłat pomiędzy stronami transakcji. Działkę nr 200/4, która stanowi częściowy przedmiot zamiany, Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 stycznia 2014 r. i wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz odliczyła podatek VAT naliczony wykazany w fakturze. W 2015 r. działka nr 200/4 została podzielona na dwie nieruchomości oznaczone nr 200/5 i nr 200/6. Zamianie podlega działka nr 200/5, która częściowo objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z tym planem, nieruchomość ta przeznaczona jest jako las (symbol 9 ZL) oraz teren zabudowy usługowej z zabudową mieszkaniową jednorodzinną (symbol 11 U/MN), zaś dla pozostałej części, która nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka 200/5 przewidziana jest jako lasy oznaczone symbolem „KP-KL”. W skład nieruchomości oznaczonej nr 200/5 wchodzą użytki wykazane w ewidencji gruntów jako grunty zadrzewione i zakrzewione (symbol Izr-PsVI) oraz nieużytki (symbol N), ponadto działka ta jest niezabudowana, nieuzbrojona i nie ma bezpośredniego dostępu do drogi publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w wyniku dokonanej zamiany, działka oznaczona nr 200/5 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, czy zwolnieniu z opodatkowania?
*   Czy w przypadku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu nieruchomości, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana działki nr 200/5 podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W przypadku zastosowania zwolnienia następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywania zakupionej nieruchomości, jednak nie będzie ona podlegała korekcie z uwagi na wartość nabycia działki nr 200/5, która po dokonaniu jej przeliczenia stanowi kwotę mniejszą niż 15.000,00 zł. Przeliczeniu podlegała wartość nabytej działki nr 200/4 (0,1647 ha) w kwocie 20.964,00 zł, którą podzielono na dwie nieruchomości oznaczone nr 200/5 (0,0870 ha) i nr 200/6 (0,0777 ha). W wyniku podziału, wartość działki nr 200/5 wynosi 11.073.88 zł, a wyliczono ją proporcją do wielkości nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2−10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2−6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ust. 3 tego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1−6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ustęp 7b ww. artykułu stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W art. 91 ust. 7c ustawy zapisano, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że czynność zamiany działki gruntu nr 200/5 – wbrew stanowisku Spółki – nie podlegała w całości zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 9 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że – jak wynika z wniosku – część tej działki objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy, według którego nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Zatem ta część działki spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym transakcja – w odniesieniu do tej części działki – podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej. Jedynie część działki nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 9 ustawy, gdyż z uwagi na to, że dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, ta część gruntu nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku odliczonego uprzednio przy nabyciu tej nieruchomości, należy wskazać, że wobec faktu, że transakcja zamiany – w odniesieniu do części działki – podlegała zwolnieniu od podatku, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej części działki. W tej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 91 ustawy.

W przypadku m.in. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podstawą dokonania korekty jest co do zasady art. 91 ust. 7b ustawy. W przepisie tym zawarto zastrzeżenie do ust. 7c, który wyłącza obowiązek sporządzania takiej korekty w przypadku, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Wobec powyższego, uwzględniając fakt, że grunt, na którym znajduje się przedmiotowa działka nr 200/5, Spółka nabyła w dniu 30 stycznia 2014 r. i wprowadziła do ewidencji środków trwałych, natomiast sprzedaż nastąpiła w dniu 30 lipca 2015 r. – a więc po upływie 12 miesięcy – Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Błędne jest zatem stanowisko Spółki, według którego nie powstał obowiązek takiej korekty ze względu na wartość działki 200/5 niższą niż 15.000 zł.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do obowiązków podatkowych Spółki powstałych w następstwie transakcji zamiany działki nr 200/5 i nie rozstrzyga czy Spółka miała prawo odliczyć (i w jakiej części) podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.