Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1096/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Kurs waluty dla zarachowania przejętych zobowiązań kredytowych pod potrzeby ewentualnej kalkulacji w przyszłości różnic kursowych związanych ze spłatą tych zobowiązań
Słowa kluczowe: dłużnik; kredyt; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; przejęcie; różnica-różnice kursowe; sukcesja; waluta-kurs walut; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2012 r. (data wpływu 02.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu waluty dla zarachowania przejętych zobowiązań kredytowych pod potrzeby ewentualnej kalkulacji w przyszłości różnic kursowych związanych ze spłatą tych zobowiązań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 02.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu waluty dla zarachowania przejętych zobowiązań kredytowych pod potrzeby ewentualnej kalkulacji w przyszłości różnic kursowych związanych ze spłatą tych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje nabyć 100% udziałów w Sp. B. z o.o. W związku z tym, Spółka stanie się jedynym udziałowcem Sp. B. z o.o. Sp. B. z o.o. jest właścicielem budynku biurowego (dalej: Nieruchomość). Działalność Sp. B. z o.o. polega na administrowaniu tym budynkiem oraz na wynajmie powierzchni biurowej kontrahentom.

Po nabyciu przez Spółkę udziałów w Sp. B. z o.o. planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Sp. B. z o.o. w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Spółka oraz Sp. B. z o.o. poinstruują likwidatora, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego nie dokonywał spieniężenia wszystkich składników majątkowych Sp. B. z o.o., lecz po ściągnięciu jej wierzytelności i uregulowaniu zobowiązań, wydał na rzecz Spółki aktywa w naturze, tj. Nieruchomość oraz inne składniki majątkowe składające się na przedsiębiorstwo Sp. B. z o.o. (w szczególności, przewiduje się, że Spółka, jako wspólnik Sp. B. z o.o., przyjmie odpowiednią uchwałę zobowiązującą likwidatora do odpowiedniego postępowania, zgodnie z art. 282 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z planowaną reorganizacją rozważane jest również, aby Spółka nabyła prawa i przejęła zobowiązania wobec kredytodawców (banków) wynikające z zaciągniętych przez Sp. B. z o.o., jako kredytobiorcę, kredytów wyrażonych w walutach obcych, związanych z Nieruchomością. Nabycie praw i przejęcie zobowiązań z tytułu ww. kredytów w walutach obcych nastąpi w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego (tzw. „przejęcie długu”), za zgodą wierzyciela (banku). W wyniku przejęcia zobowiązań z tytułu powyższych kredytów Sp. B. z o.o., Spółka będzie w przyszłości zobowiązana do spłaty na rzecz wierzycieli (banków) przejętych kredytów wraz z odsetkami.

A zatem, w ramach procedury likwidacyjnej Sp. B. z o.o., zakłada się, iż wszelki majątek Sp. B. z o.o. pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez Sp. B. z o.o., nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Spółkę - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji Sp. B. z o.o., dojdzie do przeniesienia na Spółkę własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sp. B. z o.o., w tym wskazanej Nieruchomości oraz innych składników majątkowych Sp. B. z o.o..

Przeniesienie własności przedsiębiorstwa Sp. B. z o.o., w tym Nieruchomości oraz innych składników majątkowych na Spółkę w ramach podziału nieupłynnionego majątku Sp. B. z o.o. dokonane zostanie w formie aktu notarialnego, który określać będzie wartość rynkową Nieruchomości oraz innych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa na dzień przeniesienia.

Spółka ujmie w księgach rachunkowych otrzymane składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otrzymania majątku likwidacyjnego. Przejęte zobowiązania z tytułu kredytów wyrażonych w walutach obcych zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki z zastosowaniem kursu bieżącego, tj. z dnia przejęcia kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatkowych Spółka powinna zarachować przejęte w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego zobowiązania Sp. B. z o.o. z tytułu kredytów, dla potrzeb ewentualnej kalkulacji w przyszłości różnic kursowych związanych ze spłatą tych zobowiązań, po średnim kursie NBP z dnia przejęcia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, powinna ona dla celów podatkowych zarachować przejęte w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego zobowiązania Sp. B. z o.o. z tytułu kredytów, dla potrzeb ewentualnej kalkulacji w przyszłości różnic kursowych związanych ze spłatą tych zobowiązań, po średnim kursie NBP z dnia przejęcia.

Uzasadnienie

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost kwestii zastosowania odpowiedniego kursu, w przypadku przejęcia zobowiązania kredytowego wyrażonego w walucie obcej od innego podmiotu. Nie ulega jednak wątpliwości, że chociaż w momencie przejęcia zobowiązania nie ma podstaw do uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym przejmującego zobowiązanie, to jednak Spółka w momencie przejęcia zobowiązań powinna przejęte zobowiązania w walucie obcej zarachować dla celów podatkowych po kursie, który posłuży w przyszłości do kalkulacji ewentualnych różnic kursowych w momencie zapłaty tych zobowiązań.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków łub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Art. 15a ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że przy obliczaniu różnie kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT różnice kursowe od kredytów otrzymanych i spłaconych w walucie obcej są co do zasady ustalane w oparciu o faktycznie zastosowane kursy walut z tych dni.

O kursie faktycznie zastosowanym nie można jednak, zdaniem Spółki, mówić w przypadku przejęcia zobowiązania kredytowego wyrażonego w walucie obcej od innego podmiotu w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego. O kursie faktycznym możemy mówić jedynie wówczas, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty obcej na złote lub odwrotnie.

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu wymiany. Zobowiązanie z tytułu kredytów zostanie przejęte przez Spółkę w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że środki z kredytu nie zostaną otrzymane bezpośrednio od kredytodawcy (banku), ani w inny sposób przekazane Spółce (nie wpłyną na rachunek Spółki), w konsekwencji czego nie będzie istniał faktyczny kurs banku, który Spółka mogłaby zastosować celem ustalenia wartości kredytu w PLN w dniu jego przejęcia. Efektem przejęcia długu będzie ujęcie w księgach Spółki wyłącznie zobowiązania wynikającego z kredytów wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 zdanie drugie ustawy o CIT w przypadkach, w których nie ma możliwości zastosowania faktycznego kursu wymiany, zastosowanie znajdzie kurs średni NBP. Zatem w przypadku przejęcia długu jedynym zasadnym rozwiązaniem będzie ujęcie dla celów podatkowych przejętych zobowiązań z uwzględnieniem kursu średniego NBP z dnia przejęcia. W przypadku zapłaty zobowiązania w przyszłości, w celu ustalenia przez Spółkę kursu historycznego, który posłuży do kalkulacji ewentualnych różnic kursowych związanych ze spłatą przejętych zobowiązań, zasadne będzie odniesienie się do dnia przejęcia zobowiązania i zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z powyższych względów, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana ustalić wartość zobowiązania z tytułu kredytów po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przejęcia długu dla potrzeb kalkulacji ewentualnych różnic kursowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na interpretację Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 19 czerwca 2007 r. (sygn. 1473/913/KDO/423/43/07/BC) wydaną w stanie faktycznym dotyczącym przejęcia długu w związku z aportem przedsiębiorstwa, w której uznano za prawidłowe ustalenie wartości zobowiązań przejętych w związku z wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa innej spółki po średnim kursie NBP z dnia dokonania aportu oraz potwierdzono, że w przypadku zapłaty tych zobowiązań, w celu ustalenia kursu historycznego należy odnieść się do dnia aportu i zastosować kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że „W momencie wniesienia aportu powstanie różnic kursowych nie wywiera skutków w sferze podatkowej. Podatkowe różnice kursowe wystąpią dopiero przy spłacie kredytu/pożyczki przyjętych w formie wkładu niepieniężnego przez EX. Różnice kursowe ustalone zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zwiększają wtedy odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów w spółce. Stosując przedstawione powyżej przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r.) „EX” sp. z o.o. w momencie spłaty kredytu/pożyczki przyjętych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego jest zobowiązany ustalić wartość kredytu/pożyczki po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wniesienia aportu”.

W ocenie Spółki analogiczne zasady można zastosować również w sytuacji opisanej we wniosku Spółki, tj. przypadku przejęcia długów spółki w związku z jej likwidacją, tzn. zasadnym będzie zarachowanie przejętych zobowiązań dla celów podatkowych wg kursu bieżącego z dnia przejęcia długu. Dzień ten będzie w przyszłości punktem odniesienia dla ustalenia kursu historycznego dla ewentualnej kalkulacji różnic kursowych w przypadku zapłaty przejętych zobowiązań. Nie ma bowiem podstaw dla zarachowania ww. zobowiązań wg kursu historycznego zastosowanego przez likwidowaną spółkę w chwili otrzymania kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W obrocie gospodarczym spotykamy się z różnymi klauzulami dotyczącymi zmian podmiotowych w stosunku zobowiązaniowym.

Instytucję zmiany dłużnika regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny lub Kc).

Stosownie do art. 519 § 1 Kc osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. Stąd należy odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

W rozdziale 14 działu III powołanej na wstępie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

1.  połączenia osób prawnych; osobowych spółek handlowych bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej);
2.  przejęcia osoby prawnej bądź osobowej spółki handlowej przez inną osobę prawną (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej);
3.  przekształcenia osoby prawnej bądź spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a Ordynacji podatkowej);
4.  przejęcia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do niej w formie wkładu niepieniężnego (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);
5.  podziału osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) - art. 93c Ordynacji podatkowej.

Unormowania te - co jednoznacznie należy stwierdzić - nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być - jak w rozpatrywanej sprawie - umowa cywilna o przejęcie w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego zobowiązań z tytułu kredytów (tzw. „przejęcie długu”) za zgodą wierzyciela (banku).

Uwzględniając linię orzeczniczą sądów, należy ponadto mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania określonej kategorii związanej z przejęciem długu do przychodów/kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów przysporzeń/wydatków (strat) będących następstwem przejętego długu na podstawie umowy cywilnej między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę.

Jak wskazano wyżej, przejęcie długu na podstawie umów prawa cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zasadniczo stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), nawet wówczas, gdyby przejemca korzystał z prawa do składników majątku nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika (por. wyroki z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1676/06, z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 112/09).

W ocenie tutejszego organu również zobowiązania za przejęty dług i wszelkie pochodne od tych zobowiązań, jak np. ewentualne różnice kursowe należy rozpatrywać jedynie w kategoriach finansowych, a nie jako kategorię podatkową.

Nawiązując do treści wniosku, w którym wskazano, że przejęty dług dotyczył zobowiązań z tytułu niespłaconych kredytów bankowych – podnieść trzeba, że zarówno zaciągnięcie kredytu, jak i jego spłata są neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontekście powyższych wyjaśnień brak jest ekonomicznego uzasadnienia, aby zapłata zobowiązań z tytułu przejętych niespłaconych kredytów mogła być rozważana w aspekcie kategorii podatkowych.

We wniosku Spółka oczekuje potwierdzenia stanowiska, że powinna - dla celów podatkowych, tj. dla potrzeb ewentualnej kalkulacji w przyszłości podatkowych różnic kursowych - zarachować przejęte w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego zobowiązania likwidowanej spółki Sp. B. z o.o. z tytułu niespłaconych kredytów bankowych (związanych z Nieruchomością, którą Spółka-Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec, nabędzie ramach podziału nieupłynnionego majątku Sp. B. z o.o.).

Ustosunkowując się do tej kwestii przede wszystkim rozważyć należy, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do rozpoznania różnic kursowych, które mogą rzutować na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającej z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być albo zrealizowane, albo jedynie naliczone.

Podkreślenia wymaga, że różnice kursowe jako kategoria finansowa, ustalane dla potrzeb prawa bilansowego nie zawsze są jednak różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Katalog okoliczności kreujących powstanie podatkowych różnic kursowych jest zamknięty. Przepisy updop szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop, w przypadku spłaty kredytów wyrażonych w walucie obcej:

1.  dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni;
2.  ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni.

Rację ma zatem Spółka, że różnice kursowe powstające przy spłacie kredytu ustala się co do zasady według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe lub nie jest zasadne użycie kursu faktycznie zastosowanego stosuje się urzędowy kurs średni z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danej operacji (art.15a ust. 4 updop).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop wskazuje, iż użyte w tych przepisach określenie „otrzymanie kredytu” odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której uczestniczą kredytodawca (podmiot udzielający kredytu) oraz kredytobiorca (podmiot „otrzymujący” kredyt). Nie sposób natomiast uznać, aby za dzień „otrzymania kredytu” można było przyjąć dzień przejęcia długu, na który składa się wyrażony w walucie obcej kredyt (kredyty). W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do „otrzymania” (uzyskania) kredytu lecz wyłącznie do przejęcia zobowiązania do spłaty kredytu, który został „otrzymany” (uzyskany) przez inny podmiot – w rozpatrywanej sprawie przez Sp. B. z o.o.. Rozszerzenie pojęcia „otrzymanie kredytu” na sytuacje, gdzie zobowiązanie do spłaty kredytu otrzymanego przez inny podmiot jest przejmowane w wyniku umowy prowadziłaby natomiast do sytuacji, gdzie - na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u jednego podatnika (pierwotnego kredytobiorcy) - powstawałyby różnice kursowe zmieniające wynik podatkowy innego podatnika, w tym przypadku Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop warunkiem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie kredytu wyrażonego w walucie obcej. Różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu zrealizowałyby się również w sytuacji, gdy kredyt zaciągnięty przez jeden podmiot byłby spłacany przez inny podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podatkowych związanych z kredytem a powstałych u pierwotnego kredytobiorcy.

Należy w tym miejscu podkreślić – o czym była mowa na wstępie - iż przejęcie przez Spółkę kredytów w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego nie spowoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z tymi kredytami, bowiem zawarcie umowy przejęcia kredytu nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową.

W analizowanej sprawie, Spółka na podstawie umowy przejęła w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego kredyty walutowe związane z nabywaną Nieruchomością po likwidowanej spółce, a konkretnie przejęła zobowiązanie do spłaty tych kredytów. Tym samym nie sposób uznać, iż Spółka otrzymała te kredyty, gdyż:

*   „otrzymanie” kredytów nastąpiło w dniu wpływu środków z tytułu kredytów na rachunek pierwotnego pożyczkobiorcy, tj. Sp. B. z o.o.;

*   przejęcie przez Spółkę kredytów na podstawie umowy zawartej między stronami w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego nie skutkowało sukcesją praw i obowiązków podatkowych związanych z kredytami, które to kredyty, nawiasem mówiąc, były wykorzystane na cele związane z działalnością likwidowanej Sp. B. z o.o., a nie na cele Spółki - Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy więc w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop. Zastosowanie tego przepisu prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie Spółka zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego w likwidowanej Sp. B. z o.o. - pierwotnego kredytobiorcy. Tym samym, Spółka spłacając przejęte zobowiązania z tytułu przedmiotowych kredytów, nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych. Zatem rozważania na temat kursu waluty, po jakim Spółka miałaby zarachować przejęte zobowiązania kredytowe dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych stają się bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, skoro - jak stwierdzono - Spółka w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie uprawniona do rozpoznania podatkowych różnic kursowych – to tym samym stanowisko Spółki w kwestii zgłoszonych we wniosku wątpliwości uznaje się za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się jeszcze do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika III MUS w Radomiu podkreślenia wymaga, iż interpretacja ta nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Poza tym tutejszy organ zauważa, iż powołana interpretacja wydana została na tle innego stanu faktycznego, gdzie doszło do aportu rzeczowego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego i który to stan faktyczny nie ma dosłownego przełożenia w niniejszej sprawie Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.