Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.381.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-19
Teza: Określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina Miasto (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc JPK VAT do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Miasto zamierza zawrzeć ze Skarbem Państwa umowę zamiany, o której mowa w art. 603 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej jako: „Umowa”), której przedmiotem będą nieruchomości.

Zamiana nieruchomości związana jest z realizacją zadań własnych Miasta w zakresie ładu przestrzennego w celu właściwego gospodarowania nieruchomościami.

Na mocy Umowy dojdzie do zamiany dwóch nieruchomości zabudowanych będących dotychczas własnością Miasta. Nieruchomości oznaczone są geodezyjnie jako działki nr 1 i 2 o łącznej powierzchni 0,3002 ha (znajdujące się przy ulicach (\`(...)\`) i (\`(...)\`)).

W zamian Miasto otrzyma od Skarbu Państwa nieruchomości niezabudowane, nieruchomości te oznaczone są geodezyjnie jako działki nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 (zlokalizowane przy ulicy (…) oraz (\`(...)\`)), o łącznej powierzchni 1,5974 ha.

Wartość nieruchomości zamienianych przez Miasto została określona w operatach szacunkowych na poziomie 4.107.765,00 zł, natomiast wartość nieruchomości zamienianych przez Skarb Państwa zostały wycenione w operacie szacunkowym na kwotę 3.169.533,00 zł.

Strony zgodnie postanowiły, że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości.

Dostawa nieruchomości należących do Miasta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dostawa nieruchomości Skarbu Państwa, które będą przedmiotem Umowy, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę usługową lub drogową, a tym samym stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT i będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Strony w związku z zawartą Umową wystawią faktury VAT.

### Pytanie

Jak określić podstawę opodatkowania podatku VAT dla transakcji zamiany nieruchomości, której dotyczy Umowa?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Podstawę opodatkowania VAT w przypadku zamiany nieruchomości na podstawie Umowy powinna stanowić kwota odpowiadająca wartości tańszej z zamienianych nieruchomości, czyli kwota 3.169.533,00 zł jako kwota wartości nieruchomości Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT- są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 5 ust. 1 ustawy VAT stanowi o odpłatnej dostawie towarów, jednakże ustawa nie stanowi, aby odpłatność ta musiała mieć formę pieniężną, z czego wynika, że odpłatność może mieć inną formę niż forma pieniężna.

Jednocześnie art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi (z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie (zamiany) mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Ponadto TSUE stwierdził, że podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenia rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 oraz wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Przy zamianie nieruchomości o różnych wartościach bez zastosowania jakichkolwiek dopłat należy uznać, że zamieniane nieruchomości przedstawiają identyczną wartość dla stron transakcji, a zatem podstawą opodatkowania dla obydwu stron transakcji będzie wartość tańszej z zamienianych nieruchomości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłatą za dostarczane towary (zamieniane nieruchomości) jest wartość nieruchomości Skarbu Państwa, które to nieruchomości w ramach operatu szacunkowego zostały wycenione niżej niż nieruchomości Wnioskodawcy.

W ramach transakcji wymiany obydwie strony transakcji wystawią faktury dokumentujące zawartą transakcje wymiany. Jak zostało to już wskazane na obydwu fakturach wskazana zostanie kwota odpowiadająca wartości tańszej z zamienianych na podstawie Umowy nieruchomości, czyli kwota 3.169.533,00 zł jako kwota wartości nieruchomości Skarbu Państwa).

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę będzie opiewać na kwotę 3.169.533,00 zł netto bez doliczania podatku VAT, ponieważ nieruchomości Miasta, które są przedmiotem wymiany skorzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W drugiej fakturze wystawianej w imieniu Skarbu Państwa podstawą opodatkowania, również będzie kwota 3.169.533,00 zł, z tym że do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, albowiem przedmiotem wymiany ze strony Skarbu Państwa są grunty niezabudowane, które nie korzystają z prawa do zwolnienia przedmiotowego.

Wskazać należy, że w analogicznych stanach faktycznych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał interpretacje, które są tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy:

1\. Pismo z 11 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.615.2021.1 .DS:

„W świetle powyższego wskazać należy, że w sytuacji gdy zamiana nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i jedynym wynagrodzeniem Gminy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to jej wartość, pomniejszona o kwotę podatku VAT - zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy - będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości.”

2\. Pismo z 23 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.575.2022.2.AB:

„Z opisu sprawy wynika, że transakcja zamiany nieruchomości opisanych we wniosku nastąpi bez obowiązku dopłat za różnicę wynikającą z wartości zamienianych gruntów. Wartość Państwa działki nr 1 ustalona jest przez rzeczoznawcę majątkowego i wynosi 20 000,00 zł netto. Wartość nieruchomości o nr 2 i 3 należących do Spółki Jawnej ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi 34 060,00 zł.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron Umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę aby twierdzić, że wartość nieruchomości Spółki nie przekracza wartości Państwa nieruchomości.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Powołany art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy.

Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zamierzają Państwo zawrzeć ze Skarbem Państwa umowę zamiany nieruchomości, o której mowa w art. 603 kodeksu cywilnego. Na mocy Umowy dojdzie do zamiany dwóch nieruchomości zabudowanych oznaczonych jako działki nr 1 i 2będących dotychczas Państwa własnością. W zamian otrzymają Państwo od Skarbu Państwa nieruchomości niezabudowane oznaczone jako działki nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Wartość nieruchomości zamienianych przez Państwa została określona w operatach szacunkowych na poziomie 4.107.765,00 zł, natomiast wartość nieruchomości zamienianych przez Skarb Państwa została wyceniona w operacie szacunkowym na kwotę 3.169.533,00 zł.

Strony zgodnie postanowiły, że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości.

Dostawa nieruchomości należących do Państwa będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dostawa nieruchomości Skarbu Państwa, które będą przedmiotem Umowy i które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę usługową lub drogową, a tym samym stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT - będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany ww. nieruchomości.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owe wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z opisu sprawy wartość Państwa nieruchomości tj. działek nr 1 i 2została określona na kwotę 4.107.765,00 zł, natomiast wartość nieruchomości zamienianych przez Skarb Państwa tj. działek nr 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11 na kwotę 3.169.533,00 zł. Jednocześnie ustalili Państwo, że do zamiany dojdzie bez dokonywania dopłat pomimo różnicy w operatach szacunkowych, wartości zamienianych nieruchomości.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron Umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość Państwa nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa.

W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie skutków podatkowych planowanej zamiany działek dokonywanej przez Państwa i nie odnosi się do sytuacji prawno-podatkowej Skarbu Państwa.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).