Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1264/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania infrastruktury, prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz sposob i tryb dokonania tej korekty.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz sposobu i trybu dokonania tej korekty - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury, prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy oraz sposobu i trybu dokonania tej korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadza inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej także jako „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego - Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. w C. (dalej jako: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest m.in.: zaopatrywanie mieszkańców w ciepłą wodę użytkową, pobór, uzdatnianie, rozprowadzanie i dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków.

Zgodnie z przyjętym obecnie w Gminie sposobem gospodarowania Infrastrukturą, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu byty przekazywane do Spółki w bezpłatne użytkowanie. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że do chwili obecnej Spółka pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, tym samym Spółka rozlicza VAT związany ze świadczeniem ww. usług.

Gmina pragnie wyraźnie podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Infrastruktury, która została w przeszłości przekazana Spółce w bezpłatne użytkowanie.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury Spółce. Zgodnie z planami Gminy, analizowana Infrastruktura oddana już do użytkowania i wykorzystywana nieodpłatnie przez Spółkę byłaby aktualnie udostępniana Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina przewiduje, że umowa dzierżawy zostałaby zawarta po raz pierwszy pod koniec 2013 r. lub na początku 2014 r.

Z tytułu udostępniania Spółce przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy Gmina zamierza pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ww. umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzi prawo Spółki do używania przedmiotowej Infrastruktury i pobierania pożytków związanych z jej użytkowaniem, takich jak w szczególności opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków pobierane od podmiotów zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury czynności wykonywane w ramach umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie:2.  Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy ze Spółką dotyczącej Infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054,) w związku ze zmianą przeznaczenia?
3.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z tą Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
4.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktury?
5.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia pod koniec 2013 r. albo na początku 2014 r. umowy dzierżawy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT odpowiednio:

*   za styczeń 2014 r. - jeżeli do zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury dojdzie w 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 r., albo

*   za styczeń 2015 r. - jeżeli do zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury dojdzie w 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  W przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
2.  W przedmiotowym stanie faktycznym i odnośnie tej części Infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  W przypadku podatku naliczonego związanego z budową tej części Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.
4.  Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
5.  W przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury w 2013 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r. W przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury w 2014 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r.

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

W momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.,) Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy (zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT).

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Odnosząc się do Infrastruktury oddanej do użytkowania, która została przez Gminę oddana do nieodpłatnej eksploatacji do Spółki, w świetle regulacji przywołanych w odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina do tej pory nie działała w roli podatnika VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, który nie podlegał VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Niemniej jednak, w momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jak wskazywała Gmina w odpowiedzi na pytanie 1, jest umową cywilnoprawną, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie, na podstawie przytoczonego w pytaniu nr 2 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, ta część Infrastruktury nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy dotyczącej Infrastruktury ze Spółką. Jak wskazano powyżej, umowa taka będzie mieć charakter cywilnoprawny i usługi wykonywane na jej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPPl/443-1044/12-2/AWa: ,,W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ww. budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-272/13-2/IG: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do zakładu budżetowego), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne dzierżawa), powoduje iż zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo. W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci wodociągu, kanalizacji i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1/13/AW: „Mając na wadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie (\`(...)\`) w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego - w oparciu o umowę dzierżawy (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wiązanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty”;

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy w odniesieniu do omawianej części Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę, a obecnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Ad. 3

Okres korekty - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 - 6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, Ucząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawnej).

Okres korekty - odcinki Infrastruktury oraz inne elementy Infrastruktury

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od grantu przedmiot własności”.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia łub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialn”.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 — Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości — a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-412/13-6/JS). Wskazano w niej, iż: „Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, iż — jak wynika z wniosku — efekty ww. inwestycji są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia poszczególnych ww. inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-451/13-3/UNR), która stanowi, iż: ,Jak wynika z analizy powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przedmiotowej sprawie korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (\`(...)\`) jest dokonywana (\`(...)\`) z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia związanego z odpłatnym udostępnieniem. A zatem, winna być dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W analizowanym zdarzeniu przyszłym pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury wodociągowej, (\`(...)\`) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.

Ad. 4

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwale zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-431/13-5/AK, zgodnie z którą: „W sytuacji infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.

Ad. 5

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej części Infrastruktury (oddanej wcześniej do użytkowania, która dotychczas była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji Spółki) w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść pod koniec 2013 r. albo na początku 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie:

*   rok 2013 - w przypadku zawarcia umowy dzierżawy pod koniec 2013 r. Pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od części Infrastruktury, powinna zostać wówczas dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

*   rok 2014 - w przypadku zawarcia umowy dzierżawy na początku 2014 r. Pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od części Infrastruktury, powinna zostać wówczas dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-560/13/AŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.