Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.543.2021.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-20
Teza: czy Spółka powinna powiększyć wskaźnik EBITDA na potrzeby określenia limitu wskazanego w art. 15c ustawy o CIT o odsetki, prowizje i różnice kursowe, które zostały zaliczone do wartości początkowej Nieruchomości i nie zostały zamortyzowane, a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości?
Słowa kluczowe: EBITDA; finansowanie; kredyt; limit; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 października 2021 r. (za pośrednictwem systemu e-puap) wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka powinna powiększyć wskaźnik EBITDA na potrzeby określenia limitu wskazanego w art. 15c ustawy o CIT o odsetki, prowizje i różnice kursowe, które zostały zaliczone do wartości początkowej Nieruchomości i nie zostały zamortyzowane, a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka jest właścicielem nieruchomości biurowej położonej w \`(...)\` \[Nieruchomość\].

W związku z budową Nieruchomości Spółka ponosiła koszty związane z finansowaniem, tj. odsetki od pożyczek i kredytu, prowizje i różnice kursowe dotyczące uzyskanych środków finansowych. Odsetki od pożyczek i kredytu oraz prowizje naliczone do dnia przekazania Nieruchomości do używania i zrealizowane różnice kursowe dotyczące uzyskanych środków finansowych stanowiły koszt wytworzenia i zostały ujęte w wartości początkowej Nieruchomości.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości zgodnie z ustawą o CIT. Nieruchomość nie została zamortyzowana w całości. Spółka zamierza sprzedać Nieruchomość. W związku ze sprzedażą Nieruchomości Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość Nieruchomości, w tym niezamortyzowane odsetki, prowizje i różnice kursowe.

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3 mln zł w roku podatkowym, w którym zostanie sprzedana Nieruchomość.

Spółka wskazuje, że wniosek dotyczy odsetek i prowizji zapłaconych przez Spółkę (w poprzednich lub bieżącym okresie) lub takich które zostaną zapłacone w roku podatkowym, w którym zostanie sprzedana Nieruchomość oraz zrealizowanych różnic kursowych obliczonych zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy Spółka powinna powiększyć wskaźnik EBITDA na potrzeby określenia limitu wskazanego w art. 15c ustawy o CIT o odsetki, prowizje i różnice kursowe, które zostały zaliczone do wartości początkowej Nieruchomości i nie zostały zamortyzowane, a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka powinna powiększyć wskaźnik EBITDA na potrzeby określenia limitu wskazanego w art. 15c ustawy o CIT o odsetki, prowizje i różnice kursowe, które zostały zaliczone do wartości początkowej Nieruchomości i nie zostały zamortyzowane, a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBITDA).

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

i. odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

ii. opłaty,

iii. prowizje,

iv. premie,

v. część odsetkową raty leasingowej,

vi. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań

vii. oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (dalej: „Dyrektywa ATAD”) koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest szeroki. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Odsetki oraz prowizje są wprost wymienione w katalogu kosztów finansowania dłużnego w ustawie o CIT. W związku z czym nie ma wątpliwości, że powinny podlegać limitowaniu z art. 15c ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, również różnice kursowe powstałe na spłacie finansowania stanowią koszty finansowania dłużnego. Co prawda ustawodawca w ustawie o CIT nie wskazał wprost różnic kursowych, ale definicja kosztów finansowania dłużnego w ustawie o CIT ma charakter otwarty. Ponadto polskie przepisy stanowią implementację Dyrektywy ATAD, w której za koszty finansowania dłużnego uznaje się również różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów, związanych z pozyskaniem finansowania.

Takie podejście jest zbieżne z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo:

\- w interpretacji indywidualnej z 6 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.319.2018.1.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), stwierdził że: „(\`(...)\`) różnice kursowe wykazywane przez Spółkę w zakresie spłaty kapitału już otrzymanego kredytu (pożyczki) w walucie obcej, jak również dotyczące przyszłych kredytów/pożyczek, powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w taki sposób, że ujemne różnice kursowe zwiększają kwotę kosztów finansowania dłużnego, a dodatnie różnice kursowe zmniejszają kwotę kosztów finansowania dłużnego”,

\- w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie z 11 października 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3075/18 Sąd zgodził się, ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, wskazując, że: „Istotne jest w ocenie sądu, że ujemne różnice kursowe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, bez wątpienia pozostają w związku z uzyskanym finansowaniem dłużnym. Stanowią zatem koszt uzyskania finansowania od innego podmiotu”,

\- w wyroku WSA w Gdańsku z 22 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Gd 1692/19, WSA przyjął stanowisko, że „(\`(...)\`) zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT”.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD, EBITDA jest obliczana przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

Wskaźnik EBITDA wynikający z ustawy o CIT można zaprezentować według następującego wzoru:

EBITDA = \[(P - Po) - (K - Am - Kfindł)\], gdzie:

P - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - suma kosztów uzyskania przychodów,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT zaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfindł - koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wzór ten po usunięciu nawiasów można zaprezentować w następujący sposób:

EBITDA = P - Po - K + Am + Kfindł

Według Wnioskodawcy, odsetki oraz prowizje i różnice kursowe od uzyskanych środków finansowych zaliczone do wartości początkowej Nieruchomości i niezamortyzowane, w związku ze sprzedażą Nieruchomości powinny stanowić Kfindł w powyższym wzorze. To oznacza, że podatkowa EBITDA powinna być o te odsetki, prowizje i różnice kursowe powiększona.

Przykład liczbowy:

P - suma przychodów (w tym przychody ze sprzedaży nieruchomości = 100

Po = 0

K - suma kosztów uzyskana przychodów (w tym niezamortyzowana wartość początkowa nieruchomości) = 50

Am - odpisy amortyzacyjne = 10

Kfindł - wartość niezamortyzowanych kosztów finansowania dłużnego uwzględnionych w wartości początkowej nieruchomości i zaliczonych do kosztów w momencie sprzedaży nieruchomości = 20

EBITDA = \[(100 - 0) - (50 - 10 - 20) = 80

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście wynika z tego, że celem wprowadzonego w przepisie ograniczenia (dot. pomniejszenia kosztów o koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej nieruchomości) było wyeliminowanie możliwości dwukrotnego pomniejszania kosztów o tą samą wartość:

i. poprzez odjęcie odpisu amortyzacyjnego w całości i

ii. poprzez odjęcie kosztów finansowania dłużnego (np. odsetek, prowizji i różnic kursowych)

uwzględnionych w wartości początkowej i zaliczanych do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W wartości początkowej nieruchomości uwzględnione są odsetki naliczone do dnia przekazania nieruchomości do używania.

Jeżeli niezamortyzowane koszty finansowania dłużnego nie stanowiłyby Kfindł w powyższym wzorze w momencie sprzedaży nieruchomości, to różnicowana byłaby sytuacja podatników posiadających nieruchomość przez cały okres jej amortyzacji w porównaniu z podatnikami, którzy sprzedadzą nieruchomość po kilku latach od jej wybudowania. W przypadku pierwszej grupy pełna kwota odsetek, prowizji i różnic kursowych zmniejsza koszty przy liczeniu EBITDA (poprzez ich pomniejszenie o odpisy amortyzacyjne). Druga grupa natomiast miałaby zaniżoną EBITDA, ponieważ podmioty z tej grupy nie pomniejszałyby kosztów o niezamortyzowane odsetki, prowizje i różnice kursowe, które zostały zaliczone do kosztów w momencie dokonania sprzedaży nieruchomości przed jej pełną amortyzacją.

Co więcej, w momencie sprzedaży nieruchomości podatnik pozbywa się środka trwałego i tym samym odsetki, prowizje i różnice kursowe nie są już uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego (nie będą zaliczane do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne w kolejnych okresach).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna powiększyć wskaźnik EBITDA na potrzeby określenia limitu wskazanego w art. 15c ustawy o CIT o odsetki, prowizje i różnice kursowe, które były zaliczane do wartości początkowej Nieruchomości i nie zostały zamortyzowane, a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą Nieruchomości. 

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Należy przy tym wskazać, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), od 1 stycznia 2022 r. zmieniono brzmienie art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). I tak, w myśl art. 15c tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

· W zakresie naszych kompetencji nie mieści się ocena przykładów liczbowych ilustrujących Państwa stanowisko w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Nie możemy więc potwierdzić prawidłowości przykładowych wyliczeń, bowiem zasady ich arytmetycznego wyliczania nie podlegają urzędowej interpretacji.

Pełna i kompleksowa weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonych przez Państwo wartości liczbowych.

· Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### · Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.