Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.893.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-07
Teza: Nieuznanie rozliczeń dotyczących spłat rat kredytów za odpłatne świadczenie usług oraz sposób dokumentowania ww. rozliczeń.
Słowa kluczowe: kontrahent; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania rozliczeń dotyczących spłat rat kredytów między Państwem a Spółką \`(...)\` Spółką Komandytowo-Akcyjną za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz sposobu dokumentowania ww. rozliczeń. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 marca 2024 r. (wpływ 4 marca 2024 r.).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Treść wniosku jest następująca:
-------------------------------

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „FHU” lub „SP.J.”). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a obecnie przedmiotem działalności są usługi związane z transportem drogowym towarów, krajowym i międzynarodowym.

Do 3 kwietnia 2023 r. przedmiotem działalności Wnioskodawcy był przede wszystkim transport drogowy towarów oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W celu rozdzielenia odmiennych w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym działalności, a także w celu oddzielenia ryzyka związanego z prowadzeniem poszczególnych działalności w różnych segmentach, w dniu 22 września 2022 r. Wnioskodawca dokonał w swojej strukturze organizacyjnego wyodrębnienia działów, które odpowiadają funkcjonalnemu wyodrębnieniu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (dalej jako: „Działy”). W tym celu Wspólnicy podjęli uchwałę o wewnętrznym podziale Wnioskodawcy oraz przyjęli odpowiedni regulamin organizacyjny. Zgodnie z przyjętym podziałem, FHU została podzielona na następujące Działy:

· Dział Transportu, którego głównym zadaniem była działalność związana z krajowym i międzynarodowym transportem drogowym towarów;

· Dział Nieruchomości, którego głównym zadaniem była działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami własnymi, cudzymi a także zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością innych podmiotów powiązanych z FHU.

Każda z działalności prowadzona była przy wykorzystaniu wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych w komórkach organizacyjnych funkcjonujących w ramach danego Działu. Należy zaznaczyć, że działalność Działu Transportu zasadniczo różniła się od działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości. Różnice wynikały z charakteru prowadzonej działalności, jak również z rodzaju wykorzystywanych w danych Działach składników majątku.

Zważywszy na powyższe oraz w związku z rozwojem działalności gospodarczej i faktem, że każdy z wyżej wymienionych Działów prowadził działalność rodzajowo odmienną, Wnioskodawca podjął decyzję o tym, aby każdy z Działów prowadził działalność w ramach odrębnej spółki prawa handlowego i w dniu 3 kwietnia 2023 r. dokonał aportu Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki \`(...)\` \`(...)\` Spółka Komandytowo - Akcyjna (dalej jako: „\`(...)\` SKA” lub „SKA”). Spółka ta posiada siedzibę na terytorium Polski oraz zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu do Spółki SKA był cały zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami własnymi, cudzymi a także zarządzania nieruchomościami będącymi własnością innych podmiotów powiązanych z FHU. W szczególności w ramach aportu na Spółkę SKA przeniesione zostały nieruchomości, budynki, budowle wraz z ich wyposażeniem, należności związane z umowami najmu, zobowiązania i należności, tajemnice przedsiębiorstwa, koncesje, zezwolenia i ulgi. W ramach aportu przeniesione zostały też umowy związane z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości, m.in. umowy z kontrahentami, umowy kredytowe i umowy leasingowe.

Jak wynika z regulacji KC w momencie wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki, to ta spółka przystępuje do wszystkich długów przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które były znane w dniu aportu. Innymi słowy od momentu wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, za zobowiązania kredytowe odpowiadają wspólnie zarówno SP.J jak i SKA. SKA została dodatkowym dłużnikiem, jednak odpowiada za zobowiązania do wartości wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Odpowiedzialność SP.J i SKA jest odpowiedzialnością solidarną. Taka konstrukcja ma za zadanie chronić wierzycieli, a dla zwolnienia z odpowiedzialności podmiotu przenoszącego aport (tj. SP.J) wymaga uzyskania zgody Banku na przeniesienie zobowiązania na SKA i jednocześnie zwolnienie z długu SP.J. W związku z powyższym Wnioskodawca złożył do banku wniosek o dokonanie przeniesienia przez bank praw i obowiązków związanych z zawartymi z Wnioskodawcą umowami na Spółkę SKA. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie otrzymał jednak ostatecznej odpowiedzi Banku w tym zakresie.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy powszechnie obowiązującego prawa oraz postanowienia wskazanych umów, Wnioskodawca - pomimo że faktycznie nie prowadzi już działalności związanej z Działem Nieruchomości - formalnie w dalszym ciągu pozostaje stroną umów kredytowych, a w konsekwencji dokonuje spłat rat kredytów, pozostających w ścisłym związku z działalnością Spółki SKA. Jednocześnie, mając na uwadze dokonany aport ZCP oraz fakt, że umowy kredytowe są związane z działalnością przeniesioną w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca obciąża SKA notami obciążeniowymi w wysokości stanowiącej równowartość zapłaconych rat. W ramach rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką SKA nie jest przekazywane na rzecz Wnioskodawcy żadne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wzajemne rozliczenie między Wnioskodawcą a Spółką SKA nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1\. „Proszę wskazać konkretnie na podstawie jakich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) za zobowiązania kredytowe odpowiadają Państwo wspólnie ze Spółką \`(...)\` Spółka Komandytowo - Akcyjna (dalej: „Spółka SKA”)?”

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że jego odpowiedzialność za zobowiązania kredytowe wynika wprost z treści zawartych umów. Do każdej z nich zastosowanie ma regulamin świadczenia usług kredytowych obowiązujący w banku udzielającym kredytów. Zgodnie z § 32 ust. 4 regulaminu klient nie może przenosić wierzytelności wynikających z umowy na osoby trzecie, pod rygorem nieważności, bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody banku. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy w sytuacji przeniesienia jej w ramach aportu ZCP wymaga zatem uprzedniej pisemnej zgody banku. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca takiej zgody nie otrzymał, w związku z tym, mając na uwadze treść umów i regulaminu w dalszym ciągu pozostaje on zobowiązany do spłaty zobowiązań. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 55 (4) Kodeksu cywilnego, nabywca przedsiębiorstwa (a zatem w niniejszym stanie faktycznym Spółka SKA) jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

W orzecznictwie wskazuje się, że odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa oparta jest na konstrukcji przystąpienia do długu, co oznacza, iż odpowiada on solidarnie ze zbywcą za długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jest więc następstwem pochodnym pod tytułem szczególnym. Po stronie nabywcy nie powstaje nowy dług wobec wierzyciela zbywcy przedsiębiorstwa, czy też jedynie odpowiedzialność za cudzy dług (zbywcy przedsiębiorstwa).

Z powyższego wynika zatem, że fakt zbycia przedsiębiorstwa przez dłużnika (Wnioskodawcę) nie powoduje zwolnienia go z zobowiązania związanego z tym przedsiębiorstwem względem wierzyciela (banku udzielającego kredytu). Ustawodawca wprost tutaj mówi o zobowiązaniu solidarnym zbywcy (Wnioskodawcy) i nabywcy przedsiębiorstwa (\`(...)\` SKA). Zgodnie zaś z art. 366 §1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Art. 366 §2 Kodeksu cywilnego wskazuje natomiast, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Reasumując wskazać należy, iż odpowiedzialność solidarna Wnioskodawcy oraz \`(...)\` SKA wynika wprost z art. 55 (4) oraz z art. 366 Kodeksu cywilnego.

2\. „Czy rozliczenia objęte zakresem pytania wniosku dotyczą/będą dotyczyć wyłącznie kwot stanowiących równowartość zapłaconych przez Państwa rat kredytów?”

Odpowiedź: Rozliczenie objęte zakresem pytania we wniosku dotyczą/będą dotyczyć wyłącznie kwot stanowiących równowartość zapłaconych przez Wnioskodawcę rat kredytów.

3\. „Czy środki pieniężne, które otrzymacie Państwo od Spółki SKA są/będą przeznaczone wyłącznie na spłacenie rat kredytów, o których mowa we wniosku?”

Odpowiedź: Środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma od Spółki SKA są/będą przeznaczone wyłącznie na spłacenie rat kredytów, o których mowa we wniosku.

4\. „Czy w zamian za otrzymane środki pieniężne z tytułu zapłaconych rat jesteście/będziecie Państwo zobowiązani do wykonania jakichkolwiek innych czynności niż spłata rat kredytów, na rzecz Spółki SKA? Jeżeli tak, to należy wymienić te czynności.”

Odpowiedź: W zamian za otrzymane środki pieniężne z tytułu zapłaconych rat kredytu Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do wykonania jakichkolwiek innych czynności niż spłata kredytów na rzecz Spółki SKA.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wzajemne rozliczenia między Wnioskodawcą a SKA stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką SKA należy dokumentować fakturami VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełniania wniosku)**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wzajemne rozliczenia między Wnioskodawcą a Spółką SKA nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, aktualnie jest on oraz w przyszłości będzie uprawniony do wystawiania not obciążeniowych na rzecz SKA.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawartego w punkcie I_

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba wskazane warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r., C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Kluczowy jest przy tym fakt, że zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, z uwagi na brak zgody Banku na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z Wnioskodawcą umów na Spółkę SKA, Wnioskodawca w dalszym ciągu dokonuje spłat rat kredytów pozostających w ścisłym związku z działalnością Spółki SKA, a następnie, w celu rozliczenia danej spłaty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką SKA, Wnioskodawca wystawia na rzecz tej Spółki noty obciążeniowe.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że rozliczenia, o których mowa powyżej ograniczają się wyłącznie do rozliczeń finansowych. W ramach rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką SKA nie jest i nie będzie przekazywane żadne dodatkowe wynagrodzenie dla Wnioskodawcy, a zatem nie ma i nie będzie też osobnej dostawy towarów czy świadczenia usług. Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzyma zatem żadnego ekwiwalentnego świadczenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy kwoty wynikające z rozliczeń ze Spółką SKA nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tej sytuacji dojdzie jedynie do rozliczenia środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy w związku ze spłatą rat kredytu. Otrzymanie środków pieniężnych nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na rzecz Wnioskodawcy, a więc brak zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem.

_Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy zawartego w punkcie II_

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, w związku z rozliczeniami dokonywanymi pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką SKA, Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia noty obciążeniowej na rzecz SKA. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe rozliczenie nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, brak jest podstaw aby dokumentować przedmiotowe rozliczenia fakturami VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`). Podatnik jest zatem zobowiązany do wystawienia faktury VAT w sytuacji sprzedaży towarów lub świadczenia usług, natomiast nie wystawia się faktur dla czynności które nie stanowią sprzedaży towarów lub świadczenia usług.

Mając jednak na uwadze fakt, że otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot środków pieniężnych nie stanowił i nie będzie stanowił wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Jednocześnie, na gruncie przepisów ustawy o VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia w takim przypadku noty obciążeniowej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do wystawienia noty obciążeniowej na rzecz Spółki SKA.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Do 3 kwietnia 2023 r. przedmiotem Państwa działalności był przede wszystkim transport drogowy towarów oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W celu rozdzielenia odmiennych w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym działalności, a także w celu oddzielenia ryzyka związanego z prowadzeniem poszczególnych działalności w różnych segmentach, 22 września 2022 r. dokonali Państwo w swojej strukturze organizacyjnego wyodrębnienia działów, które odpowiadają funkcjonalnemu wyodrębnieniu działalności prowadzonej przez Państwa (dalej jako: „Działy”). Zgodnie z przyjętym podziałem, FHU została podzielona na następujące Działy:

· Dział Transportu, którego głównym zadaniem była działalność związana z krajowym i międzynarodowym transportem drogowym towarów;

· Dział Nieruchomości, którego głównym zadaniem była działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami własnymi, cudzymi a także zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością innych podmiotów powiązanych z FHU.

Każda z działalności prowadzona była przy wykorzystaniu wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych w komórkach organizacyjnych funkcjonujących w ramach danego Działu. Działalność Działu Transportu zasadniczo różniła się od działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości. Różnice wynikały z charakteru prowadzonej działalności, jak również z rodzaju wykorzystywanych w danych Działach składników majątku. Zważywszy na powyższe oraz w związku z rozwojem działalności gospodarczej i faktem, że każdy z wyżej wymienionych Działów prowadził działalność rodzajowo odmienną, podjęli Państwo decyzję o tym, aby każdy z Działów prowadził działalność w ramach odrębnej spółki prawa handlowego i 3 kwietnia 2023 r. dokonano aportu Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki \`(...)\` Spółka Komandytowo - Akcyjna (dalej jako: „SKA” lub „SKA”). Spółka ta posiada siedzibę na terytorium Polski oraz zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu był cały zespół składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami własnymi, cudzymi a także zarządzania nieruchomościami będącymi własnością innych podmiotów powiązanych z FHU. W szczególności w ramach aportu na Spółkę SKA przeniesione zostały nieruchomości, budynki, budowle wraz z ich wyposażeniem, należności związane z umowami najmu, zobowiązania i należności, tajemnice przedsiębiorstwa, koncesje, zezwolenia i ulgi. W ramach aportu przeniesione zostały też umowy związane z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości, m.in. umowy z kontrahentami, umowy kredytowe i umowy leasingowe.

Jak Państwo podali – zgodnie z regulacjami KC w momencie wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki, to ta spółka przystępuje do wszystkich długów przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które były znane w dniu aportu. Innymi słowy od momentu wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, za zobowiązania kredytowe odpowiadają wspólnie zarówno SP.J jak i SKA. SKA została dodatkowym dłużnikiem, jednak odpowiada za zobowiązania do wartości wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność SP.J i SKA jest odpowiedzialnością solidarną. Taka konstrukcja ma za zadanie chronić wierzycieli, a dla zwolnienia z odpowiedzialności podmiotu przenoszącego aport (tj. SP.J) wymaga uzyskania zgody Banku na przeniesienie zobowiązania na SKA i jednocześnie zwolnienie z długu SP.J. W związku z powyższym złożyli Państwo do banku wniosek o dokonanie przeniesienia przez bank praw i obowiązków związanych z zawartymi z Państwem umowami na Spółkę SKA. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie otrzymali Państwo jednak ostatecznej odpowiedzi Banku w tym zakresie. W związku z powyższym, pomimo że Państwo faktycznie nie prowadzicie już działalności związanej z Działem Nieruchomości to formalnie w dalszym ciągu pozostajecie stroną umów kredytowych, a w konsekwencji dokonujecie spłat rat kredytów, pozostających w ścisłym związku z działalnością Spółki SKA. Mając na uwadze dokonany aport ZCP oraz fakt, że umowy kredytowe są związane z działalnością przeniesioną w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obciążacie Państwo SKA notami obciążeniowymi w wysokości stanowiącej równowartość zapłaconych rat. W ramach rozliczeń pomiędzy Państwem a Spółką SKA nie jest przekazywane na Państwa rzecz żadne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania, czy rozliczenia między Państwem a SKA w zakresie spłat rat kredytów stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie zdarzenia gospodarcze, w ramach których świadczeniu jednej strony (dostawie towarów bądź świadczeniu usługi) odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony tj. odpłatność (w praktyce rozumiane najczęściej jako wynagrodzenie pieniężne otrzymywane w zamian za dostarczone towary lub wykonane usługi).

W konsekwencji uznanie, że dane zdarzenie gospodarcze stanowić będzie czynność podlegającą VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, wymaga tego, aby między stronami doszło do powstania stosunku prawnego, w ramach którego wyraźnie określony zostanie:

\- przedmiot świadczenia, będący przejawem aktywności gospodarczej jednej ze stron (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, lub świadczenie usługi mogące stanowić działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji),

\- wynagrodzenie stanowiące korzyść, którą ma otrzymać od drugiej ze stron będącej beneficjentem świadczenia, oraz

\- aby możliwe było stwierdzenie, że pomiędzy świadczeniami istnieje bezpośredni związek, pozwalający na uznanie, że świadczenia te mają wzajemny charakter.

Należy zatem stwierdzić, że - jak podano w opisie sprawy - dokonujecie Państwo spłat rat kredytowych związanych z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami, która została przez Państwa przeniesiona w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki SKA i w ramach tych rozliczeń pomiędzy Państwem a ww. spółką nie jest przekazywane na Państwa rzecz żadne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. Jedynie - jak wskazano we wniosku - obciążają Państwo Spółkę SKA kwotami w wysokości stanowiącej równowartość zapłaconych rat. Środki pieniężne, które otrzymają Państwo od Spółki SKA są/będą przeznaczone wyłącznie na spłacenie rat kredytów, o których mowa we wniosku. W zamian za otrzymane środki pieniężne z tytułu zapłaconych rat kredytu nie jesteście/nie będziecie Państwo zobowiązani do wykonania jakichkolwiek innych czynności niż spłata kredytów na rzecz Spółki SKA. Zatem w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej przesłanki niezbędne dla uznania, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów lub wykonanie usługi, nie zostaną spełnione – nie występuje bowiem element aktywności gospodarczej jednej ze stron, odpłatności ani wzajemności.

Tym samym przeniesienie ww. zobowiązań kredytowych związanych z działalnością, którą wyodrębnili Państwo w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki SKA, nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. A zatem ww. rozliczenia nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących sposobu dokumentowania rozliczeń spłat rat kredytów pomiędzy Państwem a Spółką SKA, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Jak wskazano powyżej, opisane we wniosku rozliczenia dokonywane pomiędzy Państwem a Spółką SKA pozostają/będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie ma/nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z tym, przedstawione w opisie sprawy rozliczenia spłat rat kredytów przeniesionych z Państwa na Spółką SKA nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Reasumując, opisane we wniosku rozliczenia spłat rat kredytowych dokonywane pomiędzy Państwem a Spółką SKA nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tych czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie opisanego rozliczenia.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).