Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1360/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-22
Teza: Czy zadania realizowane przez zakład budżetowy (typu np. odśnieżanie dróg, naprawa i budowa dróg i chodników, utrzymanie szalet, utrzymanie zieleni, stadionu, sprzątanie placów i ulic itp.) na rzecz Gminy są zwolnione z podatku VAT, czy też wystawiając fakturę VAT należy doliczyć odpowiednią stawkę podatku?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; zadania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz gminy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. został powołany Uchwałą Rady Gminy i Miasta B. z dnia 23 grudnia 1991 r. Zgodnie ze statutem Zakładu Budżetowego przedmiotem działalności jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności przez świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, będącymi własnością Gminy B.;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów i placów;
3.  gminnych wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;
4.  utrzymania czystości i porządku w gminie oraz gminnych urządzeń sanitarnych;
5.  zaopatrzenia w energię cieplną budynków na terenie gminy;
6.  gminnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych z terenu Gminy B.;
7.  zieleni gminnej i zadrzewień;
8.  utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych stanowiących własność gminy B.;
9.  cmentarzy komunalnych na terenie Gminy B.

Oprócz świadczonych usług na rzecz społeczności lokalnej, które są opodatkowane podatkiem VAT na ogólnych zasadach Zakład wykonuje zadania na rzecz Gminy w zakresie budowy chodników, remontów dróg gminnych, utrzymania zimowego dróg, zieleni i sprzątania placów gminnych, obsługi stadionu, szalet i innych zadań. Tak więc zakład realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego stąd usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, w związku z tym, że zakład jako jednostka organizacyjna gminy, wykonując powierzone jej przez gminę zadania, nie świadczy na jej rzecz usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na chwilę obecną Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. działa zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010 r., nr interpretacji IBPP2/443-1015/09/LŻ wystawia f-ry VAT na Gminę B. doliczając podatek VAT. Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczenia usług (w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Zakład w całości podziela to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Za usługi świadczone na rzecz gminy Wnioskodawca wystawia faktury, na podstawie których gmina płaci Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zadania realizowane przez zakład budżetowy (typu np. odśnieżanie dróg, naprawa i budowa dróg i chodników, utrzymanie szalet, utrzymanie zieleni, stadionu, sprzątanie placów i ulic itp.) na rzecz Gminy są zwolnione z podatku VAT, czy też wystawiając fakturę VAT należy doliczyć odpowiednią stawkę podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, między zakładem budżetowym, a jednostką samorządu, która go utworzyła nie dochodzi do czynności opodatkowanych. Jest to realizacja zadań własnych jednostki samorządu, do którego zakład został powołany. Tym samym czynności te są zwolnione z VAT. Zakład realizując zadania własne gminy wystawia na gminę faktury VAT ze stawką VAT zwolnioną. Faktury te wykazuje w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7, jako sprzedaż zwolnioną.

Zdaniem Zakładu Budżetowego potwierdzonego stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 w sytuacji jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje zadań komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą istnieje stosunek prawny, w efekcie którego Wnioskodawca wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest Gmina. Wykonywanym usługom odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, bowiem usługi te są świadczone na rzecz Gminy odpłatnie. Tym samym usługi wykonywane na rzecz Gminy stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakład budżetowy został powołany uchwałą Rady Miejskiej. Zgodnie ze statutem Zakładu Budżetowego przedmiotem działalności jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności przez świadczenie usług komunalnych powszechnie dostępnych. Oprócz świadczonych usług na rzecz społeczności lokalnej, które są opodatkowane podatkiem VAT na ogólnych zasadach Zakład wykonuje zadania na rzecz Gminy w zakresie budowy chodników, remontów dróg gminnych, utrzymania zimowego dróg, zieleni i sprzątania placów gminnych, obsługi stadionu, szalet i innych zadań. Za usługi świadczone na rzecz gminy Wnioskodawca wystawia faktury, na podstawie których gmina płaci Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis zdarzenia przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym m. in. w zakresie budowy chodników, remontów dróg gminnych, utrzymania zimowego dróg, zieleni i sprzątania placów gminnych, obsługi stadionu, szalet, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy natomiast odbiorcą Gmina.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwym.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis nie dotyczy zatem usług świadczonych przez zakład budżetowy, więc zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W myśl pkt 13 powyższego przepisu, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem nie wymienionym w nim, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Zatem również ta norma prawna nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem Gmina stanowi odrębny od jednostek budżetowych, zakładów pomocniczych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych podmiot sfery budżetowej. Gmina nie mieści się zatem w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, w przypadku usług świadczonych na rzecz Gminy, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w powołanym art. 5a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć orzeczenia Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.