Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-369/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-18
Teza: opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz usług wystawienia atestu i transportu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r. (data złożenia 10 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz usług wystawienia atestu i transportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. złożono do tut. organu ww. wniosek z 10 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz usług wystawienia atestu i transportu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-369/14/MS z 30 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej. Na zamówienie odbiorców Wnioskodawca do sprzedawanych wyrobów wystawia atesty jakości 2.1, 2.2, 3.1 lub 3.2 zgodnie z normą EN 10204. Klient w zamówieniu określa również czy transport sprzedawanych wyrobów ma być zorganizowany przez sprzedawcę (środkiem transportu sprzedawcy lub inną firmą kurierską). Dokonaną sprzedaż spółka dokumentuje wystawiając fakturę VAT przy czym w odrębnych pozycjach wykazuje dostawę wyrobów, usługę wystawienia atestu oraz usługę transportową.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 14 czerwca 1993 r.

Wnioskodawca sprzedaje kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej bezazbestowe uszczelnienia przemysłowe o nazwach i symbolach PKWIU jak poniżej:

*   SPETOMET MWK, SPETOSPIR, SPETOMET MPL, SPETOACTIV - PKWiU 28.28.23.0,
*   SPETOGUM ELE, USZCZELKI DO WYMIENNIKÓW PŁYTOWYCH, KOMPESATORY GUMOWE - PKWiU 22.19.73.0,
*   SPETOBAR BAS, SPETOFLON, GORE, KOMPENSATORY PTFE - PKWiU 22.29.29.0,
*   SPETOGRAF GUS, PŁYTY SIGRAFLEX i FOLIE SGL, GRAFMET, ZESTAWY WGR, ZESTAWY AKU, TRANSFLEX - PKWiU 23.99.19.0,
*   SPETORING, KOMPENSATORY METALOWE, WĘŻE STALOWE - PKWiU 25.99.29.0,
*   SPETOTERM TUI - PKWIU 23.20.14.0,
*   SPETOPAK, KOMPENSATORY TKANINOWE - PKWiU 13.96.16.0

Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach której są świadczone usługi wystawiania atestu oraz transportu jako nieodłączne elementy tej dostawy towarów na podstawie jednej umowy.

Atest wystawiany jest na zamówienie klienta. Jeśli w zamówieniu klient zamówił atest jest on ściśle związany z zamówieniem.

Transport organizowany jest na prośbę klienta. Jeśli w zamówieniu klient poprosił o zorganizowanie transportu jest on ściśle związany z zamówieniem.

Wnioskodawca zawiera umowy na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy, które zależy od warunków Incoterms, zawartych w danej umowie.

Miejscem spełnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy jest magazyn Wnioskodawcy - zgodnie z formułą Incoterms FCA B.

W przypadku warunków FCA B. - przeniesienie prawa do dysponowania towarami następuje w momencie odbioru towaru przez kuriera lub nabywcę.

Z zawartych przez Wnioskodawcę umów z klientami wynika, że cena towarów nie obejmuje usługi udzielania atestu i transportu.

Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność za towary w czasie transportu ponosi nabywca.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE od dnia 21 kwietnia 2004 r. (w załączeniu kopia potwierdzenia ww. zarejestrowania).

Nabywcy są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Wskazane dostawy wyrobów gotowych są dokonywane na rzecz nabywców posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co sprawdzane jest każdorazowo przy dokonywaniu transakcji na platformie VIES.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów usługa wystawienia atestu i usługa transportowa wykazywane na fakturze VAT w odrębnych pozycjach (obok pozycji dotyczącej sprzedawanego produktu) powinny zostać opodatkowane stawką równą wysokości stawki dla dostawy towarów, tj. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - 0% czy powinny być fakturowane odrębną stawką podatku od towarów i usług, tj. z uwzględnieniem zasad opodatkowania określonych w art. 28b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty transportu (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Jednakże zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż koszty te, jako stanowiące odrębne świadczenie od dostawy towarów, podlegają odrębnemu opodatkowaniu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 28b ustawy o VAT. Z kolei usługa wystawienia atestu jest usługą dodatkową jednakże dotyczącą bezpośrednio sprzedawanych wyrobów i w związku z tym powinna być traktowana jako element podstawowego świadczenia, tj. dostawy wyrobów i tym samym podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego rodzaju czynności, czyli jeśli dostawa wyrobów spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową i sprzedawca posiada wszystkie wymagane dokumenty określone przepisami art. 42 ustawy o VAT, to sprzedaż wyrobów, jak i usługa wystawienia dokumentu potwierdzającego ich jakość (atest) należy opodatkować stawką VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony)
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem w świetle wskazanego art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% wystarczającym jest, aby podatnik posiadał dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, ewentualnie uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących podmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej. Na zamówienie odbiorców Wnioskodawca do sprzedawanych wyrobów wystawia atesty jakości 2.1, 2.2, 3.1 lub 3.2 zgodnie z normą EN 10204. Klient w zamówieniu określa również czy transport sprzedawanych wyrobów ma być zorganizowany przez sprzedawcę (środkiem transportu sprzedawcy lub inną firmą kurierską). Dokonaną sprzedaż Wnioskodawca dokumentuje wystawiając fakturę VAT przy czym w odrębnych pozycjach wykazuje dostawę wyrobów, usługę wystawienia atestu oraz usługę transportową.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 14 czerwca 1993 r.

Wnioskodawca sprzedaje kontrahentom z państw członkowskich Unii Europejskiej bezazbestowe uszczelnienia przemysłowe o nazwach i symbolach PKWIU jak poniżej:

*   SPETOMET MWK, SPETOSPIR, SPETOMET MPL, SPETOACTIV - PKWiU 28.28.23.0,
*   SPETOGUM ELE, USZCZELKI DO WYMIENNIKÓW PŁYTOWYCH, KOMPESATORY GUMOWE - PKWiU 22.19.73.0,
*   PETOBAR BAS, SPETOFLON, GORE, KOMPENSATORY PTFE - PKWiU 22.29.29.0,
*   SPETOGRAF GUS, PŁYTY SIGRAFLEX i FOLIE SGL, GRAFMET, ZESTAWY WGR, ZESTAWY AKU, TRANSFLEX - PKWiU 23.99.19.0,
*   SPETORING, KOMPENSATORY METALOWE, WĘŻE STALOWE - PKWiU 25.99.29.0,
*   SPETOTERM TUI - PKWIU 23.20.14.0,
*   SPETOPAK, KOMPENSATORY TKANINOWE - PKWiU 13.96.16.0

Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach której są świadczone usługi wystawiania atestu oraz transportu jako nieodłączne elementy tej dostawy towarów na podstawie jednej umowy.

Atest wystawiany jest na zamówienie klienta. Jeśli w zamówieniu klient zamówił atest jest on ściśle związany z zamówieniem.

Transport organizowany jest na prośbę klienta. Jeśli w zamówieniu klient poprosił o zorganizowanie transportu jest on ściśle związany z zamówieniem.

Wnioskodawca zawiera umowy na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy, które zależy od warunków Incoterms, zawartych w danej umowie.

Miejscem spełnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy jest magazyn Wnioskodawcy - zgodnie z formułą Incoterms FCA B.

W przypadku warunków FCA B. - przeniesienie prawa do dysponowania towarami następuje w momencie odbioru towaru przez kuriera lub nabywcę.

Z zawartych przez Wnioskodawcę umów z klientami wynika, że cena towarów nie obejmuje usługi udzielania atestu i transportu.

Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność za towary w czasie transportu ponosi nabywca.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE od dnia 21 kwietnia 2004 r. (w załączeniu kopia potwierdzenia ww. zarejestrowania).

Nabywcy są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Wskazane dostawy wyrobów gotowych są dokonywane na rzecz nabywców posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co sprawdzane jest każdorazowo przy dokonywaniu transakcji na platformie VIES.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i w art. 2 ust. 11 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawienie atestu oraz transport sprzedawanych towarów.

Odnosząc się do wątpliwości podnoszonych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że usługa wystawienia atestu dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z wydaniem atestu dla sprzedawanych towarów) związana jest z realizacją zamówienia kontrahenta.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Wnioskodawcy wraz z usługą wydania atestów dla tych towarów.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa wydania atestu dla sprzedawanych towarów stanowi integralną część wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą towaru i służy ona zrealizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zgodnie z zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa wydania atestu, która jest ściśle powiązana z wewnątrzwspólnotową dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów Wnioskodawcy wraz z tą usługa jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wraz z usługą wydania atestu, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usługi wydania atestu realizowanej w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów Wnioskodawcy (stanowiąca element transakcji sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów oraz usługi wydania atestu.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0% również świadczona przez Wnioskodawcę usługa wydania atestu dla tych towarów podlega opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Jednakże powyżej wskazane rozwiązanie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do kosztów organizowanego przez Wnioskodawcę transportu sprzedawanych towarów. Wnioskodawca w odniesieniu do kosztów transportu, którymi obciążany jest unijny odbiorca stwierdza, że transport organizowany jest na prośbę klienta. Wnioskodawca zawiera umowy na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy, które zależy od warunków zawartych w danej umowie. Miejscem spełnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy jest magazyn Wnioskodawcy. W przypadku warunków stosowanych przez Wnioskodawcę przeniesienie prawa do dysponowania towarami następuje w momencie odbioru towaru przez kuriera lub nabywcę.

Z zawartych przez Wnioskodawcę umów z klientami wynika, że cena towarów nie obejmuje usługi udzielania atestu i transportu. Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność za towary w czasie transportu ponosi nabywca. Przedmiotowy transport może być wykonywany środkiem transportu Wnioskodawcy lub przez firmę kurierską.

Jeżeli zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w magazynie Wnioskodawcy i od tego momentu towar należy do nabywcy i to nabywca odpowiada za niego w czasie transportu, to uznać należy, że przedmiotowe koszty transportu stanowią odrębną od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów usługę świadczoną na rzecz kontrahenta unijnego.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż odbiorcy Wnioskodawcy spełniają definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy o VAT.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usługi transportu należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zatem zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługa transportu jest opodatkowana w państwie gdzie odbiorca Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usługi transportu na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, koszty transportu stanowiące wynagrodzenie z tytułu usługi transportu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługa wystawienia atestu jest usługą, która powinna być traktowana jako element podstawowego świadczenia, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, należało uznać za prawidłowe. Również stanowisko Wnioskodawcy, że koszty transportu, stanowią odrębne świadczenie od dostawy towarów i w konsekwencji podlegają odrębnemu opodatkowaniu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 28b ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że skoro w niniejszej sprawie, jak już stwierdzono wcześniej, wartość usługi wydania atestu realizowanej w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zatem całość zapłaty należnej za wewnątrzwspólnotową dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca wewnątrzwspólnotowej dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.