Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.404.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-05
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zarządzanie zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 10 lipca 2024 r. (data wpływu 10 lipca 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 lipca 2024 r. (data wpływu 10 lipca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zarządzanie zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne

**Opis usługi:** Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy świadcząc usługi komunalne dla mieszkańców Gminy, m.in. w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Część składowiska odpadów została zamknięta i poddana rekultywacji. Po zakończeniu procesu rekultywacji Gmina podjęła decyzję o powierzeniu Spółce zarządu nad zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów. Obowiązki Wnioskodawcy jako zarządcy składowiska odpadów określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. W celu uregulowania obowiązków Wnioskodawcy jako zarządzającego zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów oraz określenia zasad współpracy i wzajemnych rozliczeń Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę określającą obowiązki zarządzającego zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne.

Na świadczenie zarządzania zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, wykonywaną przez Wnioskodawcę jako zarządzającego tym składowiskiem, składają się następujące czynności:

1\. Zagospodarowanie terenów zieleni:

a) koszenie trawy,

b) grabienie trawy,

c) pielęgnacja nasadzonych krzewów.

2\. Czyszczenia rowów opaskowych.

3\. Eksploatacja podczyszczalni odcieków.

4\. Monitoring składowiska odpadów.

Wszystkie czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zawarta została umowa, tj. do realizacji zarządzania składowiskiem. Zakres niezbędnych obowiązków wykonywanych w ramach świadczonej usługi zarządzania składowiskiem odpadów wynika z treści ustawy o odpadach oraz wydanych na jej podstawie dokumentów oraz decyzji Wojewody. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia. Wynagrodzenie za świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku jest ustalane w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 39.00.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 10 lipca 2024 r. (data wpływu 10 lipca 2024 r.) o stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy Miasto (dalej: „Gmina”).

Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy świadcząc usługi komunalne dla mieszkańców Gminy, m.in. w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów.

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Część składowiska odpadów została zamknięta i poddana rekultywacji. Po zakończeniu procesu rekultywacji Gmina podjęła decyzję o powierzeniu Spółce zarządu nad zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów.

Obowiązki Wnioskodawcy jako zarządcy składowiska odpadów określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U.2023.1587 t.j. z dnia 2023.08.10, dalej: „ustawa o odpadach”).

W celu uregulowania obowiązków Wnioskodawcy jako zarządzającego zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów oraz określenia zasad współpracy i wzajemnych rozliczeń w dniu 8 stycznia 2024 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę określającą obowiązki zarządzającego zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…). Powyższa umowa określa zasady świadczenia usługi zarządzania zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Usługa zarządzania zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne jest świadczeniem kompleksowym, na które składają się następujące czynności:

1\. Zagospodarowanie terenów zieleni. Na świadczenie to składają się następujące czynności:

a) koszenie trawy,

b) grabienie trawy,

c) pielęgnacja nasadzonych krzewów.

2\. Czyszczenie rowów opaskowych:

\- Czyszczenie rowów opaskowych odbywa się na koronie zamkniętej i zrekultywowanej części składowiska, jak również wokół całego terenu składowiska.

\- Rowy opaskowe służą odprowadzaniu części wody opadowej z niecki składowiska poza kwaterę rowu melioracyjnego. Rowy zostają zanieczyszczone nawianym piaskiem, błotem, skoszoną trawą, liśćmi. Rowy czyszczone są siłami własnymi, ręcznie, za pomocą łopat w celu zapewnienia drożności odprowadzonej wody opadowej.

3\. Eksploatacja podczyszczalni odcieków:

\- W związku z opadami atmosferycznymi wnikającymi przez powierzchnię gleby do kwatery składowiska odpadów dochodzi do wypływów płynów przenikających przez składowane odpady tzw. odcieki składowiskowe. Odcieki składowiskowe z uwagi na ich zanieczyszczenie wymagają podczyszczenia przed ich odprowadzeniem do kanalizacji sanitarnej.

\- Podczyszczalnia odcieków to instalacja składająca się z pomp, zbiorników retencyjnych, neutralizacyjnych, dysz napowietrzających, instalacji dozujących służących do oczyszczania odcieków składowiskowych przed ich odprowadzeniem do kanalizacji sanitarnej.

\- Eksploatacja podczyszczalni ścieków polega na zbieraniu odcieku składowiskowego za pomocą drenaży i odprowadzaniu grawitacyjnie do pompowni, gdzie za pomocą pompy przepompowywany jest do zbiornika retencyjnego, gdzie prowadzona jest alkalizacja odcieku (podnoszenie ph) oraz napowietrzanie. W tym celu do procesu dozowane jest mleczko wapienne. Następnie odciek zrzucany zostaje do zbiornika neutralizacji, gdzie w celu uzyskania wymaganych parametrów do procesu dozowany jest kwas siarkowy oraz następuje mieszanie odcieku. Po uzyskaniu odpowiednich parametrów odciek rurociągiem tłocznym kierowany zostaje do kanalizacji sanitarnej.

4\. Monitoring składowiska odpadów:

\- Monitoring składowiska odpadów polega na stałym badaniu wód powierzchniowych, wód opadowych, wód podziemnych, wód z drenażu geologiczno-sygnalizacyjnego, odcieku surowego i podczyszczonego, gazu składowiskowego w zbiorczym kolektorze, stateczności zboczy metodami geologicznymi, osiadania powierzchni zamkniętej i zrekultywowanej w środkowej części składowiska odpadów oraz pomiar sprawności systemu odprowadzania gazu składowiskowego.

\- Badanie wód opadowych, wód podziemnych, wód z drenażu geologiczno-sygnalizacyjnego, odcieku surowego i podczyszczonego, gazu składowiskowego w zbiorczym kolektorze zlecane jest specjalistycznemu laboratorium (podwykonawca).

\- Pomiar wód opadowych, wód podziemnych, wód z drenażu geologiczno-sygnalizacyjnego, odcieku surowego i podczyszczonego dokonywany jest w celu oceny, czy składowisko odpadów w jakikolwiek sposób oddziałuje negatywnie na środowisko.

\- Pomiar odcieku surowego i podczyszczonego ma za zadanie ocenić skuteczność pracy podczyszczalni odcieków i oczyszczenia odcieków.

\- Pomiar gazu składowiskowego ma na celu określenie, czy na składowisku występuje biogaz składowiskowy poza systemem ujęcia gazu.

\- Kontrola osiadania powierzchni składowiska odpadów polega na ocenie przebiegu osiadania powierzchni składowiska odpadów, wyznaczanemu metodami geodezyjnymi, z wykorzystaniem ustalonych reperów oraz na ocenie stateczności zboczy określonej metodami geotechnicznymi.

\- Obowiązek monitorowania składowiska odpadów w fazie poeksploatacyjnej wynika z rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz.U.2022.1902 t.j. z dnia 9.09.2022 r.). W § 23 i następnych tego rozporządzenia Minister Środowiska szczegółowo opisał zasady monitorowania składowiska odpadów w fazie poeksploatacyjnej, w tym zakres parametrów wskaźnikowych.

Opisane wyżej czynności Wnioskodawca wykonuje nakładem pracy własnych pracowników, za wyjątkiem czynności w zakresie koszenia trawy oraz badania wód opadowych, wód podziemnych, wód z drenażu geologiczno-sygnalizacyjnego, odcieku surowego i podczyszczonego, gazu składowiskowego w zbiorczym kolektorze, które zlecane są podwykonawcom.

Poszczególne czynności wymienione powyżej są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wszystkie te czynności pozwalają na wykonanie jednego procesu (zarządzania składowiskiem odpadów). W ramach powierzonej Wnioskodawcy funkcji zarządzającego składowiskiem odpadów wszystkie działania i czynności wykonywane na składowisku oraz w związku z jego prowadzeniem stanowią nierozerwalną całość.

Wymienione powyżej poszczególne czynności prowadzą do realizacji określonego celu - zarządzania składowiskiem odpadów, tj. podejmowania działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach.

Wszystkie ww. czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zawarta została umowa, tj. do realizacji zarządzania składowiskiem. Zakres niezbędnych obowiązków wykonywanych w ramach świadczonej usługi zarządzania składowiskiem odpadów wynika z treści ustawy o odpadach oraz wydanych na jej podstawie dokumentów oraz decyzji Wojewody w sprawie wyrażenia zgody na zamknięcie środkowej części składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…).

Z punktu widzenia nabywcy, wszystkie czynności wymienione przez Wnioskodawcę, tworzą jedną całość. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia.

Zależność między wymienionymi czynnościami, wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, że jest to całokształt czynności związanych z realizacją zadania polegającego na zarządzaniu składowiskiem - obowiązek wykonywania takich zadań wynika z przepisów dotyczących odpadów, a zarządzającym składowiskiem odpadów jest jeden podmiot, który odpowiada za całokształt działań związanych z jego prowadzeniem przed organami kontrolnymi.

Z uwagi na powiązanie funkcjonalne poszczególnych czynności wchodzących do zakresu świadczenia kompleksowego, jak również regulacje prawne wymagające wykonywania ww. czynności przez Wnioskodawcę jako zarządzającego składowiskiem odpadów, nie jest możliwy rozdział opisanych wyżej czynności i powierzenie ich wykonywania różnym podmiotom.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi ma charakter całokształtu czynności składających się na zarządzanie składowiskiem, tj. żadna z czynności nie stanowi elementu dominującego, nadającego charakteru świadczeniu i nie jest najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy.

Wnioskodawca uważa, że świadczenie usługi ma charakter całokształtu czynności składających się na zarządzanie składowiskiem, tj. żadna z czynności z punktu widzenia nabywcy nie stanowi czynności pomocniczych do czynności głównej i żadna z nich nie służy jedynie wykonaniu celu głównego.

Wynagrodzenie za świadczenie usługi będące przedmiotem wniosku jest ustalane w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy. W związku ze świadczeniem usługi Wnioskodawca ponosi następujące koszty, które uwzględniane są przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia:

\- koszty energii elektrycznej,

\- wynagrodzenia pracowników,

\- składki ZUS i składki na Fundusz Świadczeń Socjalnych,

\- świadczenia dla pracowników,

\- koszty wydziałowe,

\- przeglądy instalacji elektrycznej,

\- przeglądy i pomiary instalacji odgromowej i stacji transformatorowej,

\- koszenie trawy,

\- koszty monitoringu opadów atmosferycznych oraz ścieków,

\- podatek od nieruchomości,

\- opłaty środowiskowe za emisję gazów,

\- usługi niematerialne.

Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę.

Świadczenie związane jest z odpadami innymi niż niebezpieczne nadającymi się do recyklingu oraz odpadami innymi niż niebezpieczne nienadającymi się do recyklingu.

Świadczenie nie jest związane z odpadami niebezpiecznymi.

Powierzenie Wnioskodawcy przedmiotowej usługi nie nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych. W związku z powyższym brak jest SIWZ dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku samo w sobie nie wymaga uzyskania zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności. Jednakże realizacja przedmiotowej usługi wymaga od Wnioskodawcy spełnienia wymogów środowiskowych określonych decyzją Wojewody w sprawie wyrażenia zgody na zamknięcie środkowej części składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…).

Wnioskodawca nie dysponuje opinią Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej został złożony przez Wnioskodawcę w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi (świadczenia kompleksowego) polegającego na zarządzaniu zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne.

(…)

Ponadto, w ww. Decyzji w uzasadnieniu wskazano, że nie określono parametrów oraz częstotliwości badań, ponieważ ujęte parametry oraz częstotliwość będą zgodne z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów (Dz. U. Nr 220, poz. 1858).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22). „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji” (26). „Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu” (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego” (30). „Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń” (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Gmina powierzyła Wnioskodawcy, na podstawie umowy określającej obowiązki zarządzającego zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, rolę zarządzającego składowiskiem ww. odpadów.

Z opisu sprawy wynika, że świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku nie wymaga uzyskania zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności. Jednakże realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga od Wnioskodawcy spełnienia wymogów środowiskowych określonych decyzją Wojewody w sprawie wyrażenia zgody na zamknięcie środkowej części składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…). Natomiast obowiązki Wnioskodawcy jako zarządcy składowiska odpadów określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1587).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 136 ustawy o odpadach, zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. (Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

Ustawa ta określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Z art. 2 tej ustawy wynika, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (art. 3 ust. 1).

Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie (art. 3 ust. 2).

Z art. 128 ustawy o odpadach wynika, że zarządzający składowiskiem odpadów może rozpocząć działalność polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów po uzyskaniu kolejno:

1) pozwolenia zintegrowanego albo zezwolenia na przetwarzanie odpadów;

2) pozwolenia na użytkowanie składowiska odpadów;

3) decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów.

W art. 124 ww. ustawy zostały wymienione czynności dotyczące składowiska odpadów, czyli:

1\. Zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną.

2\. Lokalizacja, budowa oraz prowadzenie składowiska odpadów musi spełniać wymagania zapewniające bezpieczne dla życia i zdrowia ludzi oraz dla środowiska składowanie odpadów, w szczególności wymagania zapobiegające zanieczyszczeniu wód powierzchniowych i podziemnych, gleby i ziemi oraz powietrza.

3\. Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

4\. Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany prowadzić monitoring składowiska odpadów w fazie przedeksploatacyjnej, eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej.

5\. Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany przekazywać wyniki monitoringu składowiska odpadów wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku kalendarzowego po zakończeniu roku, którego te wyniki dotyczą.

6\. Minister właściwy do spraw klimatu określi, w drodze rozporządzenia:

1) szczegółowe wymagania dotyczące lokalizacji, budowy i prowadzenia składowiska odpadów, jakim odpowiadają poszczególne typy składowisk odpadów,

2) zakres, czas i częstotliwość oraz sposób i warunki prowadzenia monitoringu składowisk odpadów

\- kierując się zależnościami między możliwością występowania zagrożeń dla życia i zdrowia ludzi oraz dla środowiska a lokalizacją, technicznymi parametrami i sposobem prowadzenia składowiska odpadów oraz uwzględniając zjawiska przyrodnicze i uwarunkowania geologiczne, a także systemy kontroli poszczególnych elementów środowiska, oraz kierując się specyficznymi wymaganiami dotyczącymi składowania niektórych rodzajów odpadów.

Z kolei w art. 135 ww. ustawy wymieniono obowiązki zarządzającego składowiskiem odpadów, tj.:

1\. Zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności składowiska odpadów i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa w art. 128.

2\. Zarządzający składowiskiem odpadów utrzymuje i prowadzi składowisko odpadów w sposób zapewniający właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie składowiska odpadów oraz zachowanie wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także wymagań ochrony środowiska, zgodnie z instrukcją prowadzenia składowiska odpadów i decyzją zatwierdzającą tę instrukcję.

3\. Zmiany na składowisku odpadów, o których mowa w art. 129 ust. 4 pkt 2-7, 9-11 i 17, wymagają wydania decyzji zatwierdzającej nową instrukcję prowadzenia składowiska odpadów.

4\. W decyzji zatwierdzającej nową instrukcję prowadzenia składowiska odpadów organ, o którym mowa w art. 129 ust. 1, orzeka o wygaśnięciu dotychczasowej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów.

Z art. 147 ww. ustawy wynika, że decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części zawiera m.in. określenie sposobu sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów lub jego wydzieloną częścią, w tym monitoringu, oraz warunki wykonywania tego nadzoru.

Zgodnie z art. 149 ust. 1, decyzję o zamknięciu składowiska odpadów lub jego wydzielonej części i instrukcję prowadzenia składowiska odpadów wraz z decyzją zatwierdzającą tę instrukcję jest obowiązany wykonać zarządzający składowiskiem odpadów.

Z kolei art. 151 ust. 1 mówi, że zmiana zarządzającego składowiskiem odpadów wymaga:

1\. przeniesienia na podmiot zainteresowany przejęciem składowiska odpadów praw i obowiązków wynikających z decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów oraz odpowiednio z:

· pozwolenia zintegrowanego albo zezwolenia na przetwarzanie odpadów,

· zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części lub decyzji o zamknięciu składowiska odpadów lub jego wydzielonej części;

2\. uzyskania przez podmiot zainteresowany przejęciem składowiska odpadów tytułu prawnego do dysponowania całą nieruchomością, na której jest zlokalizowane składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska odpadów.

Gmina może więc powierzyć realizację zadań związanych z zarządzaniem zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów tylko podmiotowi, który posiada stosowne decyzje i pozwolenia na zarządzanie składowiskiem odpadów, także w fazie poeksploatacyjnej.

Jak wskazał Wnioskodawca, na świadczenie zarządzania zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, wykonywaną przez niego jako zarządzającego tym składowiskiem, składają się następujące czynności:

1\. Zagospodarowanie terenów zieleni:

\- koszenie trawy,

\- grabienie trawy,

\- pielęgnacja nasadzonych krzewów.

2\. Czyszczenia rowów opaskowych:

\- czyszczenie rowów opaskowych odbywa się na koronie zamkniętej i zrekultywowanej części składowiska, jak również wokół całego terenu składowiska,

\- rowy opaskowe służą odprowadzaniu części wody opadowej z niecki składowiska poza kwaterę rowu melioracyjnego. Rowy zostają zanieczyszczone nawianym piaskiem, błotem, skoszoną trawą, liśćmi. Rowy czyszczone są siłami własnymi, ręczne, za pomocą łopat w celu zapewnienia drożności odprowadzonej wody opadowej.

3\. Eksploatacja podczyszczalni odcieków:

\- eksploatacja podczyszczalni ścieków polega na zbieraniu odcieku składowiskowego za pomocą drenaży i odprowadzaniu grawitacyjnie do pompowni, gdzie za pomocą pompy przepompowywany jest do zbiornika retencyjnego, gdzie prowadzona jest alkalizacja odcieku (podnoszenie ph) oraz napowietrzanie. W tym celu do procesu dozowane jest mleczko wapienne. Następnie odciek zrzucany zostaje do zbiornika neutralizacji, gdzie w celu uzyskania wymaganych parametrów do procesu dozowany jest kwas siarkowy oraz następuje mieszanie odcieku. Po uzyskaniu odpowiednich parametrów odciek rurociągiem tłocznym kierowany zostaje do kanalizacji sanitarnej.

4\. Monitoring składowiska odpadów:

\- monitoring składowiska odpadów polega na stałym badaniu wód powierzchniowych, wód opadowych, wód podziemnych, wód z drenażu geologiczno-sygnalizacyjnego, odcieku surowego i podczyszczonego, gazu składowiskowego w zbiorczym kolektorze, stateczności zboczy metodami geologicznymi, osiadania powierzchni zamkniętej i zrekultywowanej w środkowej części składowiska odpadów oraz pomiar sprawności systemu odprowadzania gazu składowiskowego,

\- badanie wód opadowych, wód podziemnych, wód z drenażu geologiczno-sygnalizacyjnego, odcieku surowego i podczyszczonego, gazu składowiskowego w zbiorczym kolektorze zlecane jest specjalistycznemu laboratorium (podwykonawca),

\- pomiar wód opadowych, wód podziemnych, wód z drenażu geologiczno-sygnalizacyjnego, odcieku surowego i podczyszczonego dokonywany jest w celu oceny, czy składowisko odpadów w jakikolwiek sposób oddziałuje negatywnie na środowisko,

\- pomiar odcieku surowego i podczyszczonego ma za zadanie ocenić skuteczność pracy podczyszczalni odcieków i oczyszczenia odcieków,

\- pomiar gazu składowiskowego ma na celu określenie, czy na składowisku występuje biogaz składowiskowy poza systemem ujęcia gazu,

\- kontrola osiadania powierzchni składowiska odpadów polega na ocenie przebiegu osiadania powierzchni składowiska odpadów, wyznaczanemu metodami geodezyjnymi, z wykorzystaniem ustalonych reperów oraz na ocenie stateczności zboczy określonej metodami geotechnicznymi.

Opisane czynności Wnioskodawca wykonuje nakładem pracy własnych pracowników i podwykonawców. Wszystkie czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zawarta została umowa, tj. do realizacji zarządzania składowiskiem. Zakres niezbędnych obowiązków wykonywanych w ramach świadczonej usługi zarządzania składowiskiem odpadów wynika z treści ustawy o odpadach oraz wydanych na jej podstawie dokumentów oraz decyzji Wojewody w sprawie wyrażenia zgody na zamknięcie środkowej części składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…).

Za realizację ww. czynności odpowiedzialny jest jeden podmiot – Wnioskodawca (zarządzający składowiskiem odpadów), który odpowiada za całokształt działań związanych z prowadzeniem składowiska odpadów przed organami kontrolnymi.

Wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest ustalane w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy i obejmuje całość świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę. Zapłata wynagrodzenia następować będzie w okresach miesięcznych, na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące świadczeń natury kompleksowej oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach powierzonej mu funkcji zarządzającego składowiskiem odpadów, zmierzają do realizacji – wynikającego z umowy – celu, tj. zarządzania składowiskiem odpadów, czyli podejmowania działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach. Z punktu widzenia nabywcy, wszystkie czynności tworzą jedną całość. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia. Z uwagi na powiązanie funkcjonalne poszczególnych czynności wchodzących do zakresu świadczenia, jak również regulacje prawne wymagające wykonywania ww. czynności przez Wnioskodawcę jako zarządzającego składowiskiem odpadów, nie jest możliwy rozdział opisanych czynności i powierzenie ich wykonywania różnym podmiotom. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do utrzymania i prowadzenia składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…), zgodnie z ustawą o odpadach. Zatem Gmina nabywa jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Jest ona zainteresowana wykonaniem usługi zarządzania zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska (utrzymaniem i prowadzeniem składowiska odpadów w sposób zapewniający jego właściwe funkcjonowanie), wypłacając wynagrodzenie za całość świadczenia, a nie za poszczególne czynności.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

W tym miejscu należy również podkreślić, że pomimo, iż z opisu wynika, że podatnik wykonuje część zadań nakładem pracy własnych pracowników, a znaczną część prac zleca podwykonawcom, okoliczność ta nie powoduje wykluczenia usługi jako świadczenia kompleksowego, gdyż ze względu na sformalizowanie prawne opisanego świadczenia nie sposób przyjąć, że możliwy jest rozdział pojedynczych poszczególnych czynności i powierzenie ich do wykonania różnym podmiotom. Kryterium odrębności świadczeń w tych okolicznościach nie ma decydującego znaczenia. W tej sytuacji nie można mówić o odrębności świadczeń, wykonywanych przez podwykonawców, gdyż ww. przepisy wyraźnie wskazują jakie warunki musi spełnić podmiot któremu Gmina zleca wykonanie usługi polegającej na zarządzaniu składowiskiem odpadów, w tym w fazie poeksploatacyjnej.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu wynikającego z ww. umowy, jakim jest niewątpliwie usługa zarządzania zamkniętą i zrekultywowaną częścią składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje m.in.:

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 39 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, który obejmuje:

\- usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych,

\- usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,

\- usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,

\- usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,

\- pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,

\- usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,

\- usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.

Klasa 39.00 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI” obejmuje usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.

W ww. klasie ujęto kategorię 39.00.2 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ ORAZ SPECJALISTYCZNE USŁUGI W ZAKRESIE KONTROLI ZANIECZYSZCZEŃ”.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa część składowiska odpadów została zamknięta kilkanaście lat temu i zrekultywowana, nie są na niej przyjmowane, składowane i odzyskiwane żadne odpady. Przedmiotowe świadczenie realizowane jest zatem na zrekultywowanym obszarze i ma na celu kontrolę zanieczyszczeń terenu oraz monitorowanie składowiska odpadów na fazie poeksploatacyjnej, co wynika z przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska i ustawy o odpadach.

Uwzględniając powyższe oraz opis przedstawiony we wniosku i załączonych do uzupełnienia dokumentów, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 39.00.2 „POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ ORAZ SPECJALISTYCZNE USŁUGI W ZAKRESIE KONTROLI ZANIECZYSZCZEŃ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 39.00.2 – „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w kategorii PKWiU 39.00.2 „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń”. Zatem stawką właściwą dla tego świadczenia jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 37 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych t**ożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).