Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.448.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni wg własnej metody.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; pływalnia ; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni wg własnej metody – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni wg własnej metody. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT – dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Począwszy od dnia 1 maja 2014 r. realizację tych zadań w imieniu Gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (zwany dalej: „MOSiR”) jako jednostka budżetowa, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego o tej samej nazwie na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 20 marca 2014 r. Zgodnie z ww. uchwałą MOSiR przejął wszystkie należności i zobowiązania oraz majątek po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. MOSiR jest wydzieloną jednostką organizacyjną Miasta. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut MOSiR stanowiący załącznik do ww. uchwały. Do podstawowych zadań MOSiR należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, m.in.:

*   upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród dzieci i młodzieży poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo-rekreacyjnych własnych i zleconych,
*   utrzymanie oraz prowadzenie prac inwestycyjnych, modernizacyjnych i remontowych obiektów,
*   eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej i turystycznej.

Rodzaj prowadzonej działalności wg PKD określony został symbolem 9311Z – Działalność Obiektów Sportowych.

MOSiR w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni administruje pięcioma krytymi pływalniami stanowiącymi majątek Gminy. Pływalnie te są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z obiektów określa cennik wprowadzony Zarządzeniem Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2021 r. w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej administrowanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. tj. m.in. wejścia na pływalnię, korzystanie z sauny, z nauki pływania, itp. Ponadto kryte pływalnie wystawiają faktury VAT z tytułu najmu powierzchni pod automaty sprzedażowe lub dzierżawę lokalu. Wpływy z ww. usług stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Reasumując, kryte pływalnie służą do realizacji:

*   działalności nieopodatkowanej, związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378) polegającej na korzystaniu przez szkoły z basenów w celu prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów klas III szkół podstawowych, a także na korzystaniu przez dzieci szkolne z darmowej nauki pływania lub darmowych wejść na basen w okresie wakacyjnym i w czasie ferii zimowych. Szkoły korzystają z basenów na podstawie zawartych z MOSIR-em porozumień – odpłatnie (obciążane są mnożąc osobogodzinę przez cenę określoną w cenniku, na podstawie not księgowych). Na jednym z basenów szkoła podstawowa opłaca na rzecz MOSIR-u media za najem szatni sportowych,
*   do działalności komercyjnej – która polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu przez siedem dni w tygodniu (dni powszednie, weekendy i święta) w godzinach 7.00 – 22.00, odpłatnego prowadzenia zajęć nauki pływania, zajęć z aquaaerobiku, gimnastyki korekcyjnej w wodzie, wstępu do sauny a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania krytych pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnie, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenach wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, pod reklamę oraz najmowane są lokale na punkty gastronomiczne. Ponadto przy dwóch krytych pływalniach wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się przed basenami. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

W stosunku do większości wydatków ponoszonych, w ramach sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących basenów następuje przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193).

Zdaniem Gminy, wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tego sektora, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni.

Należy wskazać, że wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności krytych pływalni. Działalność komercyjna prowadzona jest zarówno w godzinach dopołudniowych, jak i popołudniowych. Na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe. W ramach działalności każdej z krytych pływalni, można określić dokładną liczbę osób korzystających w poszczególnych przedziałach czasowych w ramach działalności statutowej oraz działalności komercyjnej, a tym samym roczną liczbę osobogodzin wykorzystania na działalność niepodlegającą VAT i działalność komercyjną.

Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni będzie więc wskaźnik osobogodzinowy.

Prewspółczynnik osobogodzinowy (dalej zwany „prewspółczynnikiem osobogodzinowym”) właściwy dla wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni obliczany byłby za pomocą następującego wzoru:

X = (ilość osobogodzin komercyjnych) / (całkowita liczba osobogodzin) \* 100%

Gdzie:

*   X – wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni
    *   1 osobogodzina = 1 godzina korzystania z basenu przez jedną osobę,
    *   Ilość osobogodzin komercyjnych to: liczba sprzedanych klientom godzin we wszystkich pływalniach w ramach czynności podlegających opodatkowaniu przemnożona przez osoby (np. jeśli dwie osoby nabywające bilety przebywają na pływalni dwie godziny to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 4, jeśli natomiast na pływalni na podstawie wykupionego biletu przebywa 30 osób przez 1,5 godziny, to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 45),
    *   całkowita liczba osobogodzin to całkowita liczba godzin udostępnianych we wszystkich pływalniach wszystkim klientom – komercyjnym i niekomercyjnym (np. jeśli na pływalni przebywa 5 osób na podstawie biletu wstępu przez 1 godzinę i jednocześnie 10 osób w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu przez 1 godzinę, wówczas całkowita liczba osobogodzin wynosi 15). Jest to więc suma osobogodzin użytkowania wszystkich krytych pływalni (godzin komercyjnych i niekomercyjnych).

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji zapewni to odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie działania krytych pływalni, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 15 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

*   Ad. 1) Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji na dzień 15 września 2021 r. prowadzi pięć krytych pływalni tj.: Kryta Pływalnia 1, Kryta Pływalnia 2, Kryta Pływalnia 3, Kryta Pływalnia 4, Kryta Pływalnia 5, które są wykorzystywane do następujących czynności:
    1.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług :
        *   Kryta Pływalnia 1 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00-22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, usług korzystania z sauny, odpłatne prowadzenie zajęć nauki pływania, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również lokale, powierzchnie pod automaty sprzedażowe pod reklamę, a także wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do obiektu,
        *   Kryta Pływalnia 2 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00 – 22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, odpłatne prowadzenie zajęć aquaaerobicu, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowana jest również powierzchnia pod automaty sprzedażowe oraz wynajmowana jest odpłatnie powierzchnia pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektu,
        *   Kryta Pływalnia 3 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00 – 22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, odpłatne prowadzenia zajęć nauki pływania, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, wynajmowana jest odpłatnie powierzchnia pod paczkomat oraz wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do obiektu,
        *   Kryta Pływalnia 4 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00-22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, usług korzystania z sauny, odpłatne prowadzenie zajęć nauki pływania, aquaaerobicu, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowany jest również lokal na punkt gastronomiczny, powierzchnia pod automaty sprzedażowe, pod reklamę oraz wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do obiektu,
        *   Kryta Pływalnia 5 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00-22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, odpłatne prowadzenie zajęć z gimnastyki korekcyjnej w wodzie, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, wynajmowana jest odpłatnie powierzchnia pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektu.
    2.  czynności zwolnione od podatku VAT nie występują na żadnej z pływalni,
    3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
        *   we wszystkich pływalniach: czynności polegające na korzystaniu przez szkoły z basenów w celu prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów klas III szkół podstawowych, a także na korzystaniu przez dzieci szkolne z darmowej nauki pływania lub darmowych wejść na basen w okresie wakacyjnym i w czasie ferii zimowych. Ponadto do Kart Dużej Rodziny stosowana jest dopłata w wysokości 50 % wartości biletu za 1 wejście w tygodniu, pokrywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie. Szkoły korzystają z basenów na podstawie zawartych z MOSIR-em porozumień – odpłatnie (obciążane są mnożąc osobogodzinę przez cenę określoną w cenniku, na podstawie not księgowych). Na podstawie zawartego z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Rodzinie porozumienia, wystawiane są noty księgowe za korzystanie z basenu przez posiadaczy Karty Dużej Rodziny,
        *   w pływalni 5 szkoła podstawowa opłaca na rzecz MOSIR-u media za najem szatni sportowych (na podstawie not księgowych).
*   Ad. 2) Wszystkie pływalnie są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, lecz w żadnej z pływalni nie jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
*   Ad. 3) Nie dotyczy.
*   Ad. 4) Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w stosunku do każdej z krytych pływalni, będzie najbardziej reprezentatywny (obliczany według ilości osób korzystających ze wszystkich pływalni odpłatnie do całkowitej ilości osób korzystających we wszystkich pływalniach – przedmiot wniosku): Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania krytych pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytych pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie jedynie do wydatków ogólnych dotyczących działania jednostki (np. zakup środków czystości, materiałów biurowych, usług ochrony czy kosztów ogrzewania budynków administracyjnych). Natomiast nie ma uzasadnienia dla specyficznego rodzaju działalności jakim jest działalność krytych pływalni. W przypadku świadczenia usług związanych z krytymi pływalniami istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinowego (tj. ilości osób korzystających z pływalni odpłatnie do całkowitej ilość osób korzystających z pływalni). W uwagi na powyższe zastosowanie prewspółczynnika obliczanego zgodnie z rozporządzeniem nie może mieć miejsca, gdyż nie uwzględnia specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem infrastruktury krytych pływalni, a także dokonywanych przez Gminę nabyć w celu wykonywania tej konkretnej działalności. Należy wskazać, że wpływy z usług świadczonych przez Gminę dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności każdej z krytych pływalni.
*   Ad. 5) Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do każdej z krytych pływalni, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
*   Ad. 6) Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do każdej z krytych pływalni, będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).
*   Ad. 7) Prewspółczynnik indywidulany dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem krytych pływalni (przedmiot wniosku) wyniósł 78%, natomiast prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem wyniósł 20%. Prewspółczynniki obliczone dla każdej z pływalni (nie będące przedmiotem wniosku) zostały przestawione w poniższej tabeli: (…)
*   Ad. 8) Dane przedstawione w poprzednim punkcie dotyczą 2019 roku, tj. okresu od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Do wyliczeń wybrany został rok 2019 jako najbardziej reprezentatywny ze względu na to, iż jest to okres nieodległy historycznie oraz w związku z faktem, iż baseny funkcjonowały przez cały rok, a działalność prowadzona była w warunkach stabilnych, a nie pandemicznych.
*   Ad. 9)
    *   Kryta Pływalnia 1: Liczba osobogodzin korzystających odpłatnie – 78 549 Liczba ta obejmuje korzystających z basenu klientów indywidualnych, firmy, szkoły prywatne, społeczne, uczelnie, kluby sportowe, stowarzyszenia. Całkowita liczba osobogodzin korzystających w 2019 roku – 89 867
    *   Kryta Pływalnia 2: Liczba osobogodzin korzystających odpłatnie – 50 940 Liczba ta obejmuje korzystających z basenu klientów indywidualnych, firmy, szkoły prywatne, społeczne, uczelnie, kluby sportowe, stowarzyszenia. Całkowita liczba osobogodzin korzystających w 2019 roku – 72 429
    *   Kryta Pływalnia 3: Liczba osobogodzin korzystających odpłatnie – 50 057 Liczba ta obejmuje korzystających z basenu klientów indywidualnych, firmy, szkoły prywatne, społeczne, uczelnie, kluby sportowe, stowarzyszenia. Całkowita liczba osobogodzin korzystających w 2019 roku – 71 371
    *   Kryta Pływalnia 4: Liczba osobogodzin korzystających odpłatnie – 41 756 Liczba ta obejmuje korzystających z basenu klientów indywidualnych, firmy, szkoły prywatne, społeczne, uczelnie, kluby sportowe, stowarzyszenia. Całkowita liczba osobogodzin korzystających w 2019 roku – 50 280
    *   Kryta Pływalnia 5: Liczba osobogodzin korzystających odpłatnie – 58 762 Liczba ta obejmuje korzystających z basenu klientów indywidualnych, firmy, szkoły prywatne, społeczne, uczelnie, kluby sportowe, stowarzyszenia. Całkowita liczba osobogodzin korzystających w 2019 roku – 75 543.Obliczenie prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem krytych pływalni według metodologii wskazanej we wniosku: X = (78 549 + 50 940 + 50 057 + 41 756 + 58 762) / (89 867 + 72 429 + 71 371 + 50 280 + 75 543) x 100% = 280064 / 359490 \* 100% = 77,90 % – w zaokrągleniu 78% . Liczba osobogodzin wynika z ewidencji prowadzonych w poszczególnych pływalniach. Obliczenie proporcji dla każdej z pływalni osobno (metodologia ta nie jest przedmiotem wniosku): 1: 78 549 / 89 867 \* 100 = 87,41 88%, 2: 50 940 / 72 429 \* 100 = 70,33 71%, 3: 50 057 / 71 371 \* 100 = 70,14 71%, 4: 41 756 / 50 280\*100 = 83,05 84%, 5: 58 762 / 75 543 \* 100 = 77,79 78%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym.

UZASADNIENIE

Odpłatne udostępnianie basenów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie infrastruktury basenów na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że baseny są wykorzystywane do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki. Tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w którym wskazano sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci, uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, podobnie jak pozostali, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT lub inne sposoby określenia proporcji, najbardziej odpowiadające według podatnika specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 216/20), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne ,,prewspółczynniki”.

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie, że – w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – ,,kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”, co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków na funkcjonowanie krytych pływalni).

W takim przypadku, w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy działalności gospodarczej (sektory) oraz niepodlegające opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony prewspółczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania krytych pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytych pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania jednostki (np. zakup środków czystości czy ogrzewanie dla budynku administracyjnego), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytych pływalni. W przypadku świadczenia usług związanych z krytymi pływalniami istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinowego (tj. ilości osób korzystających z pływalni odpłatnie do całkowitej ilość osób korzystających z pływalni). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik osobogodzinowy, czyli ilości osób korzystających ze wszystkich pływalni odpłatnie do całkowitej ilości osób korzystających ze wszystkich krytych pływalni. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w sektorze działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym sektorze.

Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT – dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Począwszy od dnia 1 maja 2014 r. realizację tych zadań w imieniu Gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR) jako jednostka budżetowa, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego o tej samej nazwie.

MOSiR, w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni administruje pięcioma krytymi pływalniami stanowiącymi majątek Gminy. Pływalnie te są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z obiektów określa cennik wprowadzony Zarządzeniem Prezydenta Miasta. Ponadto kryte pływalnie wystawiają faktury VAT z tytułu najmu powierzchni pod automaty sprzedażowe lub dzierżawę lokalu. Wpływy z ww. usług stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

W stosunku do większości wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT.

Należy wskazać, że wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności krytych pływalni. Działalność komercyjna prowadzona jest zarówno w godzinach dopołudniowych, jak i popołudniowych. Na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe. W ramach działalności każdej z krytych pływalni, można określić dokładną liczbę osób korzystających w poszczególnych przedziałach czasowych w ramach działalności statutowej oraz działalności komercyjnej, a tym samym roczną liczbę osobogodzin wykorzystania na działalność niepodlegającą VAT i działalność komercyjną.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji na dzień 15 września 2021 r. prowadzi pięć krytych pływalni, które są wykorzystywane do następujących czynności:

1.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:
    *   Kryta Pływalnia 1 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00 – 22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, usług korzystania z sauny, odpłatne prowadzenie zajęć nauki pływania, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również lokale, powierzchnie pod automaty sprzedażowe, pod reklamę, a także wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do obiektu,
    *   Kryta Pływalnia 2 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00 – 22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, odpłatne prowadzenie zajęć aquaaerobicu, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowana jest również powierzchnia pod automaty sprzedażowe oraz wynajmowana jest odpłatnie powierzchnia pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektu,
    *   Kryta Pływalnia 3 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00 – 22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, odpłatne prowadzenia zajęć nauki pływania, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, wynajmowana jest odpłatnie powierzchnia pod paczkomat oraz wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do obiektu.
    *   Kryta Pływalnia 4 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00 – 22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, usług korzystania z sauny, odpłatne prowadzenie zajęć nauki pływania, aquaaerobicu, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowany jest również lokal na punkt gastronomiczny, powierzchnia pod automaty sprzedażowe, pod reklamę oraz wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do obiektu,
    *   Kryta Pływalnia 5 – świadczenie usług wstępu na basen w godzinach 7.00 – 22.00 w dni powszednie, w weekendy oraz święta, odpłatne prowadzenie zajęć z gimnastyki korekcyjnej w wodzie, odpłatne udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, wynajmowana jest odpłatnie powierzchnia pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektu.
2.  czynności zwolnione od podatku VAT nie występują na żadnej z pływalni,
3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    *   we wszystkich pływalniach: czynności polegające na korzystaniu przez szkoły z basenów w celu prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów klas III szkół podstawowych, a także na korzystaniu przez dzieci szkolne z darmowej nauki pływania lub darmowych wejść na basen w okresie wakacyjnym i w czasie ferii zimowych. Ponadto do Kart Dużej Rodziny stosowana jest dopłata w wysokości 50 % wartości biletu za 1 wejście w tygodniu, pokrywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie. Szkoły korzystają z basenów na podstawie zawartych z MOSIR-em porozumień – odpłatnie (obciążane są mnożąc osobogodzinę przez cenę określoną w cenniku, na podstawie not księgowych). Na podstawie zawartego z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Rodzinie porozumienia, wystawiane są noty księgowe za korzystanie z basenu przez posiadaczy Karty Dużej Rodziny.
    *   W pływalni 5 szkoła podstawowa opłaca na rzecz MOSIR-u media za najem szatni sportowych (na podstawie not księgowych).

Wszystkie pływalnie są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, lecz w żadnej z pływalni nie jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w opisie sprawy.

Zdaniem Gminy zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania krytych pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytych pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie jedynie do wydatków ogólnych dotyczących działania jednostki (np. zakup środków czystości, materiałów biurowych, usług ochrony, czy kosztów ogrzewania budynków administracyjnych). Natomiast nie ma uzasadnienia dla specyficznego rodzaju działalności jakim jest działalność krytych pływalni. W przypadku świadczenia usług związanych z krytymi pływalniami istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinowego (tj. ilości osób korzystających z pływalni odpłatnie do całkowitej ilość osób korzystających z pływalni). W uwagi na powyższe zastosowanie prewspółczynnika obliczanego zgodnie z rozporządzeniem nie może mieć miejsca, gdyż nie uwzględnia specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem infrastruktury krytych pływalni, a także dokonywanych przez Gminę nabyć w celu wykonywania tej konkretnej działalności.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących pływalni, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że najbardziej sprawiedliwa, adekwatna do specyfiki działalności krytej pływalni będzie więc proporcja obliczona jako wskaźnik osobogodzinowy za pomocą wzoru:

X = (ilość osobogodzin komercyjnych)/(całkowita ilość osób osobogodzin) x 100%

gdzie:

*   X – wartość prewspółczynnika dla danej pływalni:
    *   1 osobogodzina = 1 godzina korzystania z basenu przez jedną osobę,
    *   ilość osobogodzin komercyjnych to: liczba godzin sprzedanych klientom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. jeśli dwie osoby nabywające bilety przebywają na pływalni dwie godziny to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 4, jeśli natomiast na pływalni na podstawie wykupionego biletu przebywa 30 osób przez 1,5 godziny, to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 45),
    *   całkowita liczba osobogodzin to całkowita liczba godzin udostępnianych w danej pływalni wszystkim klientom – komercyjnym i niekomercyjnym (np. jeśli na pływalni przebywa 5 osób na podstawie biletu wstępu przez 1 godzinę i jednocześnie 10 osób w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu przez 1 godzinę, wówczas całkowita liczba osobogodzin wynosi 15). Jest to więc suma osobogodzin użytkowania danej pływalni (godzin komercyjnych i niekomercyjnych).

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie – zdaniem Gminy – zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji zapewni to odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie działania krytych pływalni, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacjaWnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda oparta na osobogodzinach, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu krytych pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością krytych pływalni również z tego powodu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji w formie klucza „osobogodzinowego” najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia „osobogodzin” nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas oraz liczbę osób korzystających z pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania każdej pływalni są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania krytych pływalni do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy również wskazać, że w analizowanej sprawie Gmina wskazuje, że poza sprzedażą biletów, gdzie wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, i możliwe jest ustalenie tzw. 1 osobogodziny = 1 godzinie korzystania z basenu przez jedną osobę, dokonuje także m.in. odpłatnego udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. Natomiast Wnioskodawca nie wskazuje w jaki sposób będzie ujmowała wynajęcie tych torów w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik osobogodzinowy.

Wskazać również należy, że w opisie sprawy wskazano, że w ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również lokale, powierzchnie pod automaty sprzedażowe pod reklamę, a także wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowane lokale pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowane są powierzchnie pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektów.

Natomiast zaproponowana proporcja obliczona jako wskaźnik osobogodzinowy, która –zdaniem Gminy – precyzyjnie wskazuje stopnień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, nie uwzględnia w ogóle działalności komercyjnej polegającej na wynajmie odpłatnie miejsca parkingowe znajdującego się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowaniu lokali pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowaniu powierzchni pod paczkomaty na terenie przynależnym do obiektów.

Wobec powyższego w przypadku ww. świadczonych usług związanych z krytymi pływalniami nie ma możliwości precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury krytych pływalni do czynności opodatkowanych VAT poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinnego.

Zatem stwierdzić należy, że zastosowanie wybranej przez Wnioskodawcę metody „osobogodzinowej” mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osobogodzinowego” jest nieprawidłowy.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Ponadto wskazać należy na prawomocne orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy, Gminie działającej poprzez MOSiR nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków ponoszonych na kryte pływalnie z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu ilość osobogodzin komercyjnych do całkowitej liczby osobogodzin. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie będzie mogła stosować prewspółczynnika osobogodzinowego obliczonego według metodologii zaprezentowanej w opisie sprawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzone w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.