Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-257/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-31
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniami do połączenia przez przejęcie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w całości w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia kosztu (zaksięgowania) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoby prawne; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wydatek; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym połączeniem Spółki ze spółką z o.o. poprzez jej przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowanym połączeniem Spółki ze spółką z o.o. poprzez jej przejęcie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca - spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w spółce „N.” Sp. z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka”), która również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jednocześnie jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która to jednostka dominująca wyższego szczebla posiada samodzielnie lub wraz z jednostkami od siebie zależnymi 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, określonych w art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Natomiast Spółka opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 6 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką poprzez jej przejęcie - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, (art. 515 § 1 k.s.h.).

Na podstawie art. 44a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ("ustawa o rachunkowości"), połączenie Spółki i Wnioskodawcy może zostać rozliczone metodą łączenia udziałów albo metodą nabycia. Art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż "w razie łączenia się spółek na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c.

Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, a więc Spółka będzie mogła nie zamykać ksiąg rachunkowych, oraz nie powstanie również obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 12 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniami do połączenia przez przejęcie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w całości w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia kosztu (zaksięgowania) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy.
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i na dzień połączenia nie będą zamykane księgi rachunkowe Spółki - na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 6 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę w roku połączenia, tj. w 2010 r. do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawcę.
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku określonym w pytaniu 2 - na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 4 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu w roku połączenia, tj. 2010 r., Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić własną stratę podatkową z lat poprzednich.
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki, będzie uprawniony do dalszego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy według reguł uproszczonych (zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jednak tylko w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z działalnością Spółki. W zakresie „własnych" rozliczeń podatkowych Wnioskodawca będzie kontynuować rozliczanie zaliczek na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie będzie zobowiązany, jako sukcesor Spółki, do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2010 – z uwzględnieniem rozliczeń (uiszczonych zaliczek) dokonanych przez Spółkę do dnia połączenia oraz rozliczeń dokonanych przez Wnioskodawcę „za" Spółkę przejmowaną już po połączeniu.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki jakie spółka przejmująca ponosi w związku z połączeniem (przejęciem) winny być uznane za koszty podatkowe, bowiem majątek uzyskany w wyniku przejęcia ma służyć wykonywaniu działalności gospodarczej, i w konsekwencji uzyskiwaniu przychodu, a więc wydatki takie winny być uznane za celowe. Jednocześnie przy zachowaniu zasady celowości wydatki nie zostały wyłączone z kosztów poprzez regulacje art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co w konsekwencji oznacza, iż mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów. Jako koszty pośrednie wydatki takie zaliczane są do kosztów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne, również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
2.  Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przygotowuje się do planowanego procesu przejęcia spółki z o.o. poprzez tzw. inkorporację, czyli przejęcie, zgodnie z powołanym art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, i w związku z tą operacją Spółka poniesie określone, niezbędne wydatki, samo zaś połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Łączenie spółek handlowych regulowane jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Art. 492 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Niemniej jednak z punktu widzenia podatkowego istotne jest, czy przejęcie (inkorporacja) odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość. Art. 515 § 1 tej ustawy stanowi iż, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Zatem, o ile wydatki związane z przejęciem spełnią kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, które Spółka może osiągnąć w przyszłości zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy oraz nie będą wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy stwierdzić należy, że – co do zasady mają charakter „kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” i w myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy powinny być rozpoznawane w momencie ich poniesienia.

Z treść wniosku wynika, że Jednostka nie planuje podwyższenia kapitału zakładowego – niemniej jednak poinformować należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. To zaś oznacza, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią tego rodzaju kosztów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Ponadto istotnym jest, by w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinno również wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo zauważyć należy, że na tle więc wymienionych w piśmie, ogólnie wydatków, bez badania ich rodzaju i charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można przesądzić, że wydatki te będą racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem.

Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu opisu zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika – a nie na weryfikacji, czy takie zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.