Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.217.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni.
Słowa kluczowe: basen; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; metoda; odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina w latach 2017-2019 realizowała inwestycję, pn. „…”. W ramach inwestycji została wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni. (…).

Basen rozpoczął swoją działalność (…). Od tego miesiąca prowadzi on sprzedaż opodatkowaną oraz niepodlegająca VAT. Sprzedaż opodatkowaną – względem odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i innych. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu – sprzedaż na rzecz jednostek scentralizowanych oraz przekazane nieodpłatnie wejścia na basen. Kształtowała się ona w poszczególnych miesiącach następująco:

Wrzesień

Sprzedaż nieopodatkowana – (…)

Sprzedaż opodatkowana – (…)

Sprzedaż razem – (…)

Październik

Sprzedaż nieopodatkowana – (…)

Sprzedaż opodatkowana – (…)

Sprzedaż razem – (…)

Listopad

Sprzedaż nieopodatkowana – (…)

Sprzedaż opodatkowana – (…)

Sprzedaż razem – (…)

Grudzień

Sprzedaż nieopodatkowana – (…)

Sprzedaż opodatkowana – (…)

Sprzedaż razem – (…)

RAZEM

Sprzedaż nieopodatkowana – (…)

Sprzedaż opodatkowana – (…)

Sprzedaż razem – (…)

Należy wskazać, że Gmina prowadzi przy pomocy krytej pływalni zarówno działalność opodatkowaną jak niepodlegającą opodatkowaniu. Wobec czego Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie Krytej Pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni. Należy wskazać, że wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Krytej Pływalni. Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki działalności Krytej Pływalni będzie więc wskaźnik przychodowy.

Wskaźnik przychodowy obliczany jest za pomocą wzoru:

X = (wartość sprzedaży opodatkowanej)/(całkowita wartość sprzedaży)

Tak więc na podstawie danych z roku 2019 należy wskazać, że współczynnik wyniesie 89,88%.

(…).

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działania krytej pływalni przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. Zainteresowany wskazał:

Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę przy pomocy jednostki budżetowej, (…).

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy dotyczy jedynie obiektu krytego basenu budowanego w ramach ww. projektu.

(…) nie jest osobnym podatnikiem VAT – jest on objęty centralizacją rozliczeń podatku VAT.

Faktury z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę.

Nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).

Na basenie może być prowadzona uboczna działalność gospodarcza. Od (…) uboczna działalność obejmowała:

*   wynajmowanie powierzchni,
*   wynajmowanie torów dla szkółek pływackich,
*   prowadzenie zajęć (…).

Wskazana działalność jest uwzględniana w wyliczaniu prewspółczynnika.

Całkowita wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego budowy krytego basenu została sfinansowana z następujących źródeł:

1.  Środki własne w kwocie: (…)
2.  Dofinansowanie w kwocie: (…).

Dofinansowanie stanowi 12,4 % całkowitej wartości wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Wkład własny stanowi 87,6 % całkowitej wartości wydatków.

We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. Wydatki objęte zakresem postanowionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury basenowej.

Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Ponadto, przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności basenu mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność krytych basenów jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8e ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie krytej pływalni) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności krytej pływalni prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na wykorzystaniu krytej pływalni, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności krytej pływalni.

Wnioskodawca do wyliczenia prewspółczynnika przyjął dane z roku 2019, tj. dane od czasu rozpoczęcia działalności krytej pływalni (wrzesień 2019) do końca 2019 roku.

Wzór do wyliczenia prewspółczynnika według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy.

X = (A/B) \*100%

Gdzie:

*   X – wartość prewspółczynnika
*   A – wartość sprzedaży opodatkowanej
*   B – całkowita wartość sprzedaży (opodatkowanej nieopodatkowanej)

Tak więc na podstawie danych z 2019 roku należy wskazać, że współczynnik wyniesie 89,82%

(…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnik przychodowy, czyli procentowy udział przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zrealizowanej w ramach projektu „…” w celu odpłatnego udostępniania klientom zewnętrznym oraz jednostkom objętym centralizacją (np. uczniowie szkół) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z wytworzeniem obiektu krytego basenu, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura basenowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według wartości sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowanej) w ogólnej wartości sprzedaży.

UZASADNIENIE:

Odpłatne udostępnianie basenu stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust 2h ustawy o VAT: „W przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie świadczenia usług krytej pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytej pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytego basenu. W przypadku świadczenia usług związanych z inwestycją istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i niepodlegającej). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Warto wskazać, ze Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Tak wyliczona proporcja będzie kształtować się za rok 2019 następująco:

*   A – wartość sprzedaży nieopodatkowanej – (…)
*   B – wartość sprzedaży opodatkowanej – (…)
*   P – proporcja

P=B/(A+ B)= (…) 89,88%

Porównanie obrotów odnoszących się do sprzedaży opodatkowanej do całkowitej kwoty obrotu, dokładnie odzwierciedla skalę wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych i wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków dot. pływalni, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Na możliwość zastosowania prewspółczynnika przychodowego względem odliczeń dot. wydatków inwestycyjnych związanych z krytą pływalnią wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – I SA/Kr 85 1/19:

„Proponowana (\`(...)\`) metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami – usługi dla swoich jednostek – w ogólnym przychodzie z usług świadczonych w ramach pływalni. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

˗powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach (…) realizowała inwestycję, w ramach której została wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni. Wnioskodawca prowadzi w tym zakresie sprzedaż opodatkowaną oraz niepodlegająca VAT.

Wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Krytej Pływalni.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę przy pomocy jednostki budżetowej, (…)

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy dotyczy jedynie obiektu krytego basenu budowanego w ramach ww. projektu.

Nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT).

Na basenie może być prowadzona uboczna działalność gospodarcza. Od (…) uboczna działalność obejmowała:

*   wynajmowanie powierzchni,
*   wynajmowanie torów dla szkółek pływackich,
*   prowadzenie zajęć (…).

Wskazana działalność jest uwzględniana w wyliczaniu prewspółczynnika.

Wydatki objęte zakresem postanowionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury basenowej.

Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Ponadto, przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Wnioskodawca do wyliczenia prewspółczynnika przyjął dane z roku 2019, tj. dane od czasu rozpoczęcia działalności krytej pływalni (wrzesień 2019) do końca 2019 roku.

Wzór do wyliczenia prewspółczynnika według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy.

X = (A/B) \*100%

Gdzie:

*   X – wartość prewspółczynnika
*   A – wartość sprzedaży opodatkowanej
*   B – całkowita wartość sprzedaży (opodatkowanej nieopodatkowanej)

Tak więc na podstawie danych z 2019 roku należy wskazać, że współczynnik wyniesie 89,82%

A – (…)

B – (…)

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zastosowania do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu)?

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie świadczenia usług krytej pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytej pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytego basenu. W przypadku świadczenia usług związanych z inwestycją istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i niepodlegającej). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących pływalni, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał, że najbardziej właściwe jest obliczenie wartości prewspółczynnika według wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i niepodlegającej) dotyczącej obiektu pływalni.

Zdaniem Gminy, wzór do wyliczenia prewspółczynnika według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy jest bardziej reprezentatywny i przedstawia się następująco:

X = (A/B) \*100%

Gdzie:

*   X – wartość prewspółczynnika
*   A – wartość sprzedaży opodatkowanej
*   B – całkowita wartość sprzedaży (opodatkowanej nieopodatkowanej)

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, (…).

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności jak i fakt, że opisany basen stanowi składnik majątkowy Gminy (nie jest ww. jednostką budżetową).

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda obliczona w oparciu o wskaźnik przychodowy, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez (…) działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektu pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że określony na podstawie przepisów Rozporządzenia ws. prewspółczynnika rekomendowanego zakres odliczenia VAT od wydatków mieszanych na pływalni nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez Ośrodek działalności na pływalni i nie jest adekwatny do zakresu wykorzystywania poszczególnych wydatków (nabyć) na pływalni do działalności opodatkowanej VAT jest niesłuszne. Jak bowiem wskazano wyżej prewspółczynnik w przypadku jednostek samorządu terytorialnego dotyczy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są obiekty sportowe.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Argument nie uwzględnia specyficznego statusu Gminy. Podmiot ten należy bowiem postrzegać nie poprzez pryzmat podległych składników majątkowych, tj. przedmiotowo lecz w ujęciu całościowym, a więc podmiotowo (podatnik i jednostka budżetowa).

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, Gmina nie może zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań zawartych we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.