Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.154.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: czy Spółka będzie uprawniona, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, do odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż połączenie poprzez przejęcie Spółek przejmowanych nastąpiło w 2020 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., stanowiącym dzień wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: spółki-przejęcie spółki; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, będzie ona uprawniona, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, do odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż połączenie poprzez przejęcie Spółek przejmowanych nastąpiło w 2020 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., stanowiącym dzień wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem należącym do Grupy A (dalej: „Grupa”). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka B S.A. (dalej: „B”) z siedzibą w X.

W dniu 29 maja 2020 r. (data wpisu połączenia do Rejestru Przedsiębiorców KRS) nastąpiło połączenie Wnioskodawcy - jako spółki przejmującej - poprzez przejęcie trzech podmiotów:

\- D S.A. (dalej: „D”) działająca uprzednio jako podmiot holdingowy w Grupie uzyskujący przychody głównie poprzez udział w zysku innej spółki z Grupy prowadzącej działalność prawniczą,

\- E Spółka z o. o. (dalej: „E”) będącą uprzednio spółką specjalnego przeznaczenia, która zajmowała się obrotem nieruchomościami (spółka ta wspierała powiązane z Grupą fundusze inwestycyjne w procesach związanych z odzyskaniem przeterminowanych wierzytelności, które dotyczą przejmowania nieruchomości), oraz

\- F S.A. (dalej: „F”), której przedmiotem działalności było udzielanie finansowania (przed połączeniem spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej).

(dalej również łącznie jako: „Spółki przejmowane”).

Na moment Połączenia, B posiadała bezpośrednio 100% udziałów/akcji w Spółce, D, F oraz E.

Połączenie spółek nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Wnioskodawcę w zamian za akcje Spółki wydane wspólnikom Spółek przejmowanych. Uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki o połączeniu podjęta została dnia xxx r.

W wyniku połączenia poprzez przejęcie, na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą przeszedł cały majątek D, E i F. Konsekwentnie, od dnia połączenia Wnioskodawca wykazuje w swoich księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze, które były uprzednio (przed połączeniem) wykazywane przez Spółki przejmowane. W związku z powyższym, Spółka wykazuje w swoich rozliczeniach m.in. transakcje związane z obsługą i obrotem nieruchomościami (stanowiące uprzednio podstawową działalność E) oraz wynik podatkowy z działalności prawniczej prowadzonej za pośrednictwem Kancelarii Prawniczej G Spółka komandytowa, który był uprzednio wykazywany przez D.

Decyzja o dokonaniu połączenia była oparta o względy biznesowe oraz ekonomiczne, bowiem znaczna liczba podmiotów istniejących w ramach Grupy przed połączeniem (m.in. te wymienione powyżej) wpływała na utrudnienia w efektywnym zarządzaniu Grupą oraz wyższe koszty funkcjonowania. Podmioty były zarządzane (bezpośrednio lub pośrednio) przez B - podmiot dominujący w Grupie. Dokonane połączenie miało na celu m.in. uproszczenie struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania (w tym szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowania procesów podejmowania decyzji) oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej i administracyjnej), w ramach Grupy podjęto decyzje o konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład poprzez ich połączenie.

Wnioskodawca, na dzień składania niniejszego wniosku, posiada następujące nierozliczone jeszcze straty podatkowe:

a) z roku podatkowego xxx - xxx,

b) z roku podatkowego xxx - xxx,

c) z roku podatkowego xxx - xxx

(dalej łącznie: „Straty”).

Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Aktualny rok podatkowy rozpoczął się bowiem dnia 1 kwietnia 2021 r. i zakończy się 31 marca 2022 r. Kolejny rok podatkowy rozpocznie się 1 kwietnia 2022 r.

Ponadto, B była większościowym akcjonariuszem Spółki w ww. latach podatkowych (posiadał co najmniej 99% akcji), w których Wnioskodawca osiągnął ww. straty podatkowe.

W związku z dokonanym połączeniem, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawa do rozliczenia strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, będzie ona uprawniona, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, do odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż połączenie poprzez przejęcie Spółek przejmowanych nastąpiło w 2020 r. tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., stanowiącym dzień wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym - w szczególności wobec braku przepisów przejściowych, z których wynikałoby, że art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. dotyczy działań restrukturyzacyjnych dokonanych przed wejściem w życiu tego przepisu - to brak jest możliwości zastosowania ograniczenia w odliczaniu przez Spółkę strat poniesionych w poprzednich latach w związku z dokonanym połączeniem poprzez przejęcia D, E oraz F, które dokonane zostało przed wejściem w życie niniejszego przepisu.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT podatnik o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, może:

1\. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2\. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”), która wprowadziła m.in. nowe regulacje ograniczające możliwość rozliczania strat podatkowych przez podmioty biorące udział w działaniach reorganizacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy nowelizującej wprowadzono do ustawy o CIT art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT, który stanowi, iż: „Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały”.

Określone w powołanym przepisie ograniczenie w odliczaniu strat może znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wymienionych w nim restrukturyzacji prowadzących do zmiany przedmiotu podstawowej działalności podatnika lub zmian w strukturze udziałowców lub akcjonariuszy podmiotu przejmującego.

Opisana w stanie faktycznym transakcja dokonana przez Wnioskodawcę, tj. połączenie poprzez przejęcie spółek D, E i F, stanowi w ocenie Spółki przejęcie przez podatnika innego podmiotu, o którym mowa w powołanym art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Niemniej w pierwszej kolejności dla ustalenia możliwości zastosowania ograniczeń wynikających z powołanego przepisu należy zdaniem Spółki ocenić, czy może on mieć zastosowanie do restrukturyzacji, która została dokonana w 2020 r., tj. przed wejściem w życie ww. przepisu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 Ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2021 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2020 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (ustawy o CIT - przyp. Spółki), w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 38g, art. 38ha, art. 38i, art. 38k-38m, art. 38o, art. 38p, art. 38r i art. 38s tej ustawy. Tym samym w przypadku podatników, których rok podatkowy był przesunięty i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2021 r., a zakończył się po dniu 31 grudnia 2020 r., do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosowali oni przepisy ustawy o CIT w brzmieniu sprzed omawianej nowelizacji.

Z uwagi na to, że rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym weszły w życie powołane regulacje nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym bowiem rozpoczął się dnia 1 kwietnia 2020 r. i zakończył się w dniu 31 marca 2021 r., to uznać należy, że przepisy ustawy o CIT w brzmieniu wynikającym z nowelizacji mogłyby znaleźć zastosowanie dla Spółki dopiero począwszy od dnia 1 kwietnia 2021 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że brak jest w Ustawie nowelizującej jak i w ustawie o CIT przepisów przejściowych, z których wynikałoby, że art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. dotyczy również działań restrukturyzacyjnych dokonanych przez dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (przed dniem 1 stycznia 2021 r.) jak również, gdy jak w przypadku Spółki, która ma przesunięty rok podatkowym do działań restrukturyzacyjnych podjętych przed dniem rozpoczęcia obowiązywania tych przepisów dla takiego podatnika (w przypadku Spółki przed dniem 1 kwietnia 2021 r.).

Wobec tak sformułowanej treści przepisów i braku wyraźnego wskazania możliwości ich zastosowania do działań restrukturyzacyjnych dokonanych przed dniem ich wejścia w życie, w ocenie Spółki uznać należy, że ograniczenie w rozliczeniu strat ustanowione w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie może mieć zastosowania do rozliczenia strat Spółki dokonywanych po połączeniu ze Spółkami przejmowanymi dokonanym w 2020 r. (data wpisu połączenia do Rejestru Przedsiębiorców KRS - 29 maja 2020 r.). Gdyby bowiem zastosować takie podejście, to, w ocenie Wnioskodawcy, doszłoby do nieuprawnionego ograniczenia praw podatnika wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności prawa do rozliczenia strat, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT poprzez retrospektywne zastosowanie przepisów je ograniczających (tutaj art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT) do działań mających miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszych ograniczeń. Stanowiłoby to istotne naruszenie podstawowych praw wynikających chociażby z art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzona jest naczelna zasada niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit).

Spółka podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wydawanych wyrokach wielokrotnie wskazywał, że „zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (m.in. K. 15/92, P. 2/92) zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez niego prawa. U podstaw tejże zasady leży wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego” (wyrok z 17 grudnia 1997 r., K. 22/96, OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 71, s. 506). Z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego niejednokrotnie wynika, że: „zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności” (postanowienie w sprawie Ts 154/98; podobnie w sprawie K. 12/00, OTK ZU Nr 7/2000, poz. 255, s. 1221).

Spółka w szczególności zwraca również uwagę, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, przepisy działające wstecz można wyłącznie wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli wśród wielu ustanowionych warunków również zaistnieje warunek, zgodnie z którym nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy (np. wyrok TK z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. K 4/19 dotyczący retroaktywności przepisów związanych z podatkiem od nieruchomości).

Odnosząc powyższe szczególne okoliczności dopuszczalności retrospektywnego działania przepisów podatkowych do analizowanej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż przepisy ustanawiające ograniczenia w rozliczeniu strat wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie do Spółki w przypadku połączenia Spółki ze Spółkami przejmowanymi dokonanego przed dniem wejścia w życie tego przepisu. W tym zakresie, należy bowiem przyjąć, że skoro nie można uznać, iż przepisy podatkowe niekorzystne dla podatnika nie mogłyby działać retrospektywnie nawet, jeśli zostały ustanowione ku temu wyraźne normy prawne, to tym bardziej skutku takiego nie można wywodzić w sytuacji, w której brak jest jakichkolwiek przepisów przejściowych, które normowały taki stan (tak jak w przypadku Ustawy nowelizującej i ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym).

Spółka podkreśla również, iż na powyższe skutki prawne wskazywano już w trakcie konsultacji publicznych podczas trwających prac legislacyjnych nad Ustawą nowelizującą. Chociażby Francusko-Polska Izba Gospodarcza postulowała, aby wprowadzone zostały przepisy przejściowe wskazujące, że ograniczenia w rozliczaniu strat podatkowych mają zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy wskazanych w nich czynności dokonali po wejściu w życie ustawy oraz wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Takie rozwiązanie legislacyjne w ocenie Wnioskodawcy potwierdzałoby skutek wynikający z zaprezentowanej przez Spółkę wykładni temporalnej przedmiotowych przepisów. Jednocześnie, choć takie rozwiązanie legislacyjne nie zostało przyjęte przez ustawodawcę, to w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie można, w ocenie Spółki, wywodzić innych skutków prawnych niż możliwość zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wyłącznie do działań restrukturyzacyjnych podejmowanych od dnia wejścia w życie tego przepisu czy też jego wejścia w życie dla konkretnego podatnika posiadającego rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy kończący się z dniem 31 grudnia 2020 r. (przepis obowiązuje, co do zasady, od dnia 1 stycznia 2021 r.).

Końcowo, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca wskazuje również, na postulaty Ministerstwa Finansów odnoszące się do powyższych uwag na temat retrospektywności działania przepisów art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, że: „Brak jest podstaw, aby ochroną z tytułu „praw nabytych” lub „interesów w toku” obejmować działania optymalizacyjne. Projektowany przepis pozbawia prawa do rozliczania strat w kolejnych latach podatkowych”. Spółka wskazuje, jednak, iż stanowisko takie mogłoby zostać uznane za słuszne jedynie w sytuacji, gdyby dokonywane działania restrukturyzacyjne nacechowane były chęcią osiągnięcia korzyści w zakresie optymalizacji podatkowej. Pomijając fakt, iż wymagałoby to szczegółowej, każdorazowej analizy, to nie można zgodzić się z podejściem Ministerstwa Finansów, że taki argument stanowi podstawę do automatyzmu w stosowaniu przepisów ograniczających możliwość rozliczenia strat chociażby do połączeń dokonywanych przed ich wejściem w życie i uzasadnia niejako wsteczne ich stosowanie. Spółka wskazuje, że w tym zakresie istnieją już w przepisach prawa podatkowego przepisy sankcjonujące tego rodzaju działania optymalizacyjne zmierzające do unikania opodatkowania obowiązujące przed dniem wejścia w życie omawianych przepisów (chociażby klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania wynikająca z art. 119a Ordynacji podatkowej).

Konsekwentnie, w niniejszym stanie faktycznym, w którym przeprowadzone przez Spółkę połączenie polegające na przejęciu D, E oraz F i które dokonane zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, brak jest podstaw do uznania, iż znajdzie zastosowanie treść art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, który wszedł w życie po dniu dokonania opisywanej restrukturyzacji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, do odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

a) zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b) zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Zgodnie z art. 17 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2021 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2020 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 38g, art. 38ha, art. 38i, art. 38k-38m, art. 38o, art. 38p, art. 38r i art. 38s tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Spółka będzie uprawniona, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, do odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż połączenie poprzez przejęcie Spółek przejmowanych nastąpiło w 2020 r. tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., stanowiącym dzień wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Z opisu sprawy wynika, że połączenie Wnioskodawcy przez przejęcie trzech spółek nastąpiło w maju 2020 r. czyli w roku podatkowym Wnioskodawcy obejmującym okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 marca 2021 r. Jednakże zgodnie z regulacją zawartą w art. 17 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którą podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2021 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2020 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Wskazać zatem należy, że skoro rok podatkowy Wnioskodawcy jest inny niż kalendarzowy i obejmuje okres od 1 kwietnia do 31 marca oraz ww. Połączenie nastąpiło w roku 2020, to ograniczenie wynikające z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Bowiem regulacja ta nie znajdzie zastosowania do Połączenia zarejestrowanego przed wejściem w życie tego przepisu.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu ma prawo do rozliczenia strat podatkowych wygenerowanych przez Spółkę w poprzednich latach, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).