Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.4.2024.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Brak obowiązku obliczania i uiszczania opłaty od środków spożywczych od syropów o zawartości cukrów wynoszących powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju
Słowa kluczowe: cukier; udział masy soku
Zagadnienia: Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Przedmiot opłaty
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12a-ust. 1; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12a-ust. 2; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12b-ust. 1; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12d-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku obliczania i uiszczania opłaty od środków spożywczych od syropów o zawartości cukrów wynoszącej (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju,

\- w przypadku, gdy nie prowadzą Państwo sprzedaży detalicznej produkowanych syropów, gdyż nie stanowią produktu finalnego przeznaczonego do sprzedaży, a jedynie półprodukt wykorzystywany jako składnik w procesie produkcji przez klientów będących przedsiębiorcami,

\- w przypadku sprzedaży syropów na rzecz nabywcy, który wykorzystuje je do produkcji produktów będących wyrobami alkoholowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

\- **jest nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z dnia 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.) oraz z dnia 24 maja 2024 r. (data wpływu 31 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…)

Poza produkcją wody mineralnej, przetworów i soków z owoców i warzyw (…) produkuje, także syropy smakowe: syrop (…), syrop (…), syrop (…) i syrop (…). Syropy te są sprzedawane klientowi (…), a następnie wykorzystywane są przez podmiot trzeci (…) w procesie produkcji piw smakowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)% objętości oraz w napojach alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)%.

Tytułem przykładu syrop (…) jest wytwarzany przez (…) z wody, (…), miodu i cukru, który jest dodawany w ilości potrzebnej do uzyskania odpowiedniego stopnia Brixa. Wysoka zawartość cukru w syropie pozwala (…) uzyskać wysoki stopień zakonserwowania produktu, bez użycia konserwantów i utrwalaczy. Zawartość cukru w syropach przekracza (…) gramów w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Syropy sprzedawane są przez (…) klientowi do wykorzystania w produkcji piwa (…) i napojów alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)

Syropy sprzedawane przez (…) klientowi przeznaczone są wyłącznie do produkcji piwa i napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej (…). Syropy dostarczane takiemu klientowi nie są przeznaczone do bezpośredniej sprzedaży dla klientów detalicznych, w tym dla konsumentów.

(…) posiada informację, iż klient, któremu sprzedaje syropy z przeznaczeniem do produkcji piwa o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)% objętości i napojów alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)%, sprzedaje finalne produkty tj. piwo (alkoholowe) i napoje alkoholowe z dodatkiem syropów dostarczonych przez (…) zarówno do podmiotów prowadzących sprzedaż hurtową, sprzedaż detaliczną, jak i sprzedaż łączoną tj. hurtową oraz detaliczną.

Pismem z 25 kwietnia 2024 r. uzupełnili Państwo przedmiotowy wniosek m.in. o następujące informacje:

W ocenie (…) uwzględniając Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług syropy będące przedmiotem wniosku nie zawierają się w PKWiU w klasie 11, ani nie są ujęte w PKWiU 10.32. Natomiast syropy można zakwalifikować jako pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane tj. jako PKWiU 10.89.19.0. (…) zapewnia, iż produkt jest w pełni naturalny.

Produkt jest słodzony cukrem i miodem czyli monosacharydem (cukier) i polisacharydem/monosacharydem (miód). (…) zapewnia, że produkt nie zawiera dodatków w postaci kofeiny oraz tauryny.

W tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktów wskazana jest zawartość cukru i substancji słodzących w przeliczeniu na 100 ml, która wynosi odpowiednio (…) g.

(…) zapewnia, iż wszystkie soki będące składnikami syropów są naturalnymi sokami tłoczonymi 100% (tzw. sokami NFC (NON FROM CONCENTAT)), a ich udział masowy w syropach w przybliżeniu wynosi (…)%.

(…) nie jest producentem dla zamawiającego. Jest producentem samoistnym i nie produkuje na zlecenie. Receptura syropów jest recepturą własną (…) i objęta jest tajemnicą przedsiębiorstwa. Produkty sprzedawane są przez (…), ponieważ wykorzystuje je on jako półprodukt - składnik swoich produktów końcowych, a przy tym posiada swoją dystrybucję z siecią odbiorców.

Kontrahent (…), któremu sprzedaje (…) syropy objęte wnioskiem nie prowadzi sprzedaży detalicznej. (…)

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 24 maja 2024 r. wskazali Państwo, że:

(…) potwierdza i podtrzymuje, że kontrahent, któremu sprzedaje (…) syropy objęte wnioskiem nie prowadzi sprzedaży detalicznej, ani sprzedaży mieszanej. Kontrahent (…) sprzedaje gotowe produkty tj. wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (do produkcji, których wykorzystuje syropy objęte wnioskiem) do punktów sprzedaży hurtowej, punktów sprzedaży detalicznej i punktów sprzedaży mieszanej.

Wskazać należy w tym miejscu, iż przez sprzedaż detaliczną zgodnie z przepisami ustawy o zdrowiu publicznym (dalej jako u.z.p.) rozumieć należy dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta,

2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 12a ust. 3 u.z.p.).

Zauważenia wymaga, jednak iż art. 12e ust. 3 u.z.p. wprowadza doprecyzowanie dotyczące podmiotu obowiązanego do odprowadzenia opłaty cukrowej, w myśl którego: „obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą”.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku kontrahenta (…), bowiem nie prowadzi on żadnej sprzedaży detalicznej, nie obsługuje konsumentów – i zgodnie z informacjami przekazanymi przez kontrahenta (…) - nie posiada nawet kasy fiskalnej, gdyż dokonuje sprzedaży wyłącznie na rzecz przedsiębiorców.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż kontrahent (…) nie prowadzi sprzedaży detalicznej - dokonuje jedynie sprzedaży hurtowej na rzecz innych przedsiębiorców.

Sprzedaż detaliczną lub sprzedaż mieszaną prowadzą dopiero podmioty nabywające wyroby akcyzowe od kontrahenta (…). Nie są to już jednak podmioty, na rzecz których (…) sprzedaje syropy (podmioty te nie sprzedają już bowiem syropów, lecz wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wytworzone przez kontrahenta (…).

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1) Czy (…) jest obowiązana do obliczania i zapłaty opłaty cukrowej nie prowadząc sprzedaży detalicznej produkowanych syropów, gdyż nie stanowią produktu finalnego przeznaczonego do sprzedaży, a jedynie półproduktu wykorzystywanego jako składnik w procesie produkcji przez klientów będącymi przedsiębiorcami?

2) Czy (…) dokonując sprzedaży syropów o zawartości cukrów wynoszącej powyżej (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju, które nabywca wykorzysta w produkcji piwa smakowego o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…) % objętości oraz napojów alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…) %, a więc produktów będących wyrobem alkoholowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest obowiązana do obliczania i zapłaty opłaty, o której mowa w art. 12a ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym, zgodnie z art. 12f ustawy o zdrowiu publicznym?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)**

W ocenie (…) dokonując sprzedaży syropów, o zawartości cukrów wynoszącej powyżej (…)g w przeliczeniu na 100 ml napoju, nabywcy, który nie dokonuje ich dalszej odsprzedaży klientom detalicznym, w tym konsumentom, lecz wykorzystuje syropy jako składnik do produkcji piwa smakowego o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)% objętości oraz napojów alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)%, a więc produktów będących wyrobem alkoholowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (…) nie jest zobowiązana do obliczania i do zapłaty opłaty, o której mowa w art. 12a ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym, zgodnie z art. 12f ustawy o zdrowiu publicznym.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

\- podlega opłacie.

Zgodnie z art. 12a ust. 2 wyżej wymienionej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1 rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Zgodnie z art. 12a ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 oraz z 2021 r. poz. 2105),

2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju:

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Poza napojami, w których substancje słodzące lub kofeina bądź tauryna występują naturalnie, zgodnie z art 12b ust. 2 u.z.p. opłacie cukrowej nie podlegają napoje będące:

1) wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 186) - są to narzędzia, przyrządy, urządzenia, oprogramowanie, materiały lub inne artykuły, stosowane samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami;

2) suplementami diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2019 r. poz. 1252 oraz z 2020 r. poz. 284 i 285) - są to środki spożywcze, których celem jest uzupełnienie normalnej diety, będące skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego;

3) żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatami do początkowego żywienia niemowląt, preparatami do dalszego żywienia niemowląt, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylającym dyrektywę Rady 92/52/EWG, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/ WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009 (Dz.Urz. UE L 181 z 29.06.2013, str. 35, z późn. zm. 7) - jest to żywność specjalnie przetworzona lub żywność o specjalnym składzie przeznaczona do dietetycznego odżywiania pacjentów, w tym niemowląt, stosowaną pod nadzorem lekarza; jest ona przeznaczona do wyłącznego lub częściowego żywienia pacjentów z ograniczoną, upośledzoną lub zaburzoną zdolnością przyjmowania, trawienia, wchłaniania, metabolizowania lub wydalania zwykłej żywności lub niektórych składników odżywczych zawartych w tej żywności lub jej metabolitach, lub pacjentów z innymi uzasadnionymi medycznie wymaganiami żywieniowymi, w przypadku których dietetyczne odżywianie nie może zostać osiągnięte jedynie przez zmianę normalnej diety;

4) wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722) - są to: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym;

5) napojami, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

6) roztworami węglowodanowo - elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz.Urz. UE L 136 z 25.05.2012, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 432/2012", w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

7) wyrobami, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników znajduje się mleko albo jego przetwory, niezależnie od ich sklasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy w ocenie (…) w opisanym stanie faktycznym nie jest (…) zobowiązana do obliczania i odprowadzania opłaty, o której mowa w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym. Jakkolwiek, bowiem sprzedawane przez (…) klientowi syropy spełniają definicję określoną w art. 12b ustawy o zdrowiu publicznym, to koniecznym jest zauważenie, że zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W opisanym stanie faktycznym (…) nie dostarcza syropów (napojów, w rozumieniu art. 12b ustawy o zdrowiu publicznym) do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Klient (…) (odbiorca (…) syropów) nie prowadzi, bowiem sprzedaży detalicznej syropów dostarczanych przez (…), lecz wykorzystuje je do produkcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722), które to wyroby akcyzowe są dopiero sprzedawane przez (…) klienta do punktów sprzedaży hurtowej, detalicznej i mieszanej. Zauważyć nadto należy, iż wyroby sprzedawane przez klienta (…) nie spełniają definicji napojów w rozumieniu art. 12b ustawy o zdrowiu publicznym. Mając natomiast na uwadze treść art. 12a ust. 2 oraz art. 12d ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym ustawodawca dążył do nałożenia obowiązku naliczania i odprowadzania opłaty za wprowadzanie napojów, o których mowa w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym na ostatni podmiot dokonujący sprzedaży tych napojów do podmiotu prowadzącego sprzedaż detaliczną lub sprzedaż detaliczną i handlową. W ocenie (…) nieuzasadnione byłoby natomiast nakładanie stosownego obowiązku na podmiot, który dokonuje sprzedaży napojów na rzecz podmiotu, który nie dokonuje sprzedaży napojów odbiorcom detalicznym (sprzedaje napoje wyłącznie hurtowo). Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym.

W tym kontekście odnieść należy się charakteru opłaty, o której mowa w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym. Za dr Jackiem Matarewiczem przyjąć należy, iż: "Opłata powinna więc mieć charakter zwrotny, tzn. podmiot ponoszący jej ciężar ma prawo oczekiwać (żądać) określonego zachowania się lub czynności organu władzy publicznej. Nazywając więc nową daninę opłatą, ustawodawca popełnił błąd terminologiczny ma ona bowiem charakter podatku, a nie opłaty. Zgodnie z art. 6 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Dodany rozdział 3a do ZdrPublU określa podmiot (art. 12d), przedmiot opodatkowania (art. 12a), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 12e), podstawę opodatkowania (art. 12f), stawki podatkowe (art. 12f) oraz obowiązki podatników (m.in. art. 12g)." \[dr J Matarewicz; "Wybrane zagadnienia dotyczące nowej opłaty cukrowej obowiązującej od 1.1.2021 r.", \[w:\] MOPOD 2020, Nr 12, str. 18).

Jednocześnie zauważyć należy, iż do opłaty cukrowej zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246-247).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie braku obowiązku obliczania i uiszczania przez Państwa opłaty od środków spożywczych od syropów o zawartości cukrów wynoszącej (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju,

\- w przypadku, gdy nie prowadzą Państwo sprzedaży detalicznej produkowanych syropów, gdyż nie stanowią produktu finalnego przeznaczonego do sprzedaży, a jedynie półprodukt wykorzystywany jako składnik w procesie produkcji przez klientów będących przedsiębiorcami,

\- w przypadku sprzedaży syropów na rzecz nabywcy, który wykorzystuje je do produkcji produktów będących wyrobami alkoholowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

**\- jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

\- podlega opłacie.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy,

przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Jak stanowi art. 12a ust. 3 ustawy,

przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 oraz z 2021 r. poz. 2105),

2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

\- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Natomiast w myśl art. 12b ust. 1 ustawy,

za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy,

obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Stosownie do art. 12d ust. 2 ustawy,

w przypadku powstania obowiązku zapłaty opłaty na podstawie ust. 1 pkt 2 obowiązek ten spoczywa wyłącznie na zamawiającym, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 12e ust. 1 ustawy,

obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

Dodatkowo, jak wskazuje art. 12e ust. 3 ustawy,

obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu stanu faktycznego wynika, że (…)

W ramach prowadzonej działalności produkują Państwo m.in. syropy smakowe: syrop (…), syrop (…), syrop (…) i syrop (…).

Podali Państwo, że przedmiotowe syropy ujęte są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasie 10.89.19.0. Syropy słodzone są cukrem i miodem czyli monosacharydem (cukier) i polisacharydem/monosacharydem (miód). Zawartość cukru i substancji słodzących wskazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktów wynosi (…)g w przeliczeniu na 100 ml. Produkt nie zawiera dodatków w postaci kofeiny oraz tauryny. Ponadto soki będące składnikami syropów są naturalnymi sokami tłoczonymi 100% (tzw. sokami NFC (NON FROM CONCENTAT)), a ich udział masowy w syropach w przybliżeniu wynosi (…)%.

Produkowane syropy są sprzedawane (…), który wykorzystuje je w procesie produkcji piw smakowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)% objętości oraz w napojach alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w tych wyrobach przekraczającej (…)%. Doprecyzowali Państwo, że kontrahent, któremu sprzedają Państwo syropy nie prowadzi sprzedaży detalicznej, ani sprzedaży mieszanej. Państwa kontrahent sprzedaje gotowy produkt tj. wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (do produkcji, których wykorzystuje syropy objęte przedmiotowym wnioskiem) do punktów sprzedaży hurtowej, punktów sprzedaży detalicznej i punktów sprzedaży mieszanej.

Państwa wątpliwość budzi, czy są Państwo zobowiązani do uiszczenia opłaty od środków spożywczych od syropów w przypadku, gdy nie prowadzą Państwo sprzedaży detalicznej produkowanych syropów, gdyż nie stanowią one produktu finalnego, a jedynie półprodukt wykorzystywany jako składnik w procesie produkcji przez klientów będących przedsiębiorcami.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 12a ust. 1 ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napoju z dodatkiem:

\- cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów),

\- środków spożywczych zawierających wskazane cukry,

\- substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

\- kofeiny lub tauryny.

Natomiast za napój, w myśl art. 12b ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

We własnym stanowisku wskazali Państwo, że sprzedawane przez Państwa syropy, będące przedmiotem Państwa zapytania, spełniają definicję napoju w rozumieniu art. 12b ustawy.

W celu rozstrzygnięcia czy ciąży na Państwu obowiązek uiszczania opłaty od środków spożywczych, istotne jest ustalenie, czy dokonują Państwo wprowadzenia przedmiotowych napojów na rynek krajowy, z którym ustawa wiąże obowiązek zapłaty opłaty.

Przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12a ust. 2 ustawy, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Z kolei, jak już wskazano na podstawie art. 12d ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, bądź zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego nie prowadzą Państwo sprzedaży detalicznej syropów. Syropy są przez Państwa sprzedawane na rzecz podmiotu, który wykorzystuje syropy jako składnik do produkcji piw smakowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej (…)% oraz (…)% objętości w napojach.

Skoro nie prowadzą Państwo sprzedaży detalicznej syropów, nie dochodzi do wprowadzenia napojów podlegających opłacie na rynek krajowy. W konsekwencji nie są Państwo zobowiązani do zapłaty opłaty od środków spożywczych.

Państwa wątpliwość budzi również, czy będą Państwo zobowiązani do zapłaty opłaty od środków spożywczych z tytułu sprzedaży produkowanych syropów o zawartości cukrów wynoszącej (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju w przypadku, gdy wykorzystywane są przez nabywcę do produkcji produktów będących wyrobami alkoholowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego wynika, że produkowane syropy są przez Państwa sprzedawane na rzecz podmiotu, który nie prowadzi sprzedaży detalicznej, ani sprzedaży mieszanej (jednocześnie sprzedaży detalicznej i hurtowej). W związku z powyższym nie są Państwo podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej oraz sprzedaży detalicznej i hurtowej. Skoro nie wprowadzają Państwo syropów na rynek krajowy, to nie są Państwo zobowiązani do zapłaty opłaty od środków spożywczych z tytułu sprzedaży produkowanych syropów o zawartości cukrów wynoszącej (…) g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Podkreślić należy, iż mimo, że nie są Państwo podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty od środków spożywczych, Państwa stanowisko w zakresie **pytania** oznaczonego we wniosku **nr 1 oraz nr 2** należało jednak uznać za **nieprawidłowe.**

Należy wyjaśnić, że w uzasadnieniu własnego stanowiska podali Państwo m.in., że: „_Klient (…) (odbiorca (…) syropów) nie prowadzi, bowiem sprzedaży detalicznej syropów dostarczanych przez (…), lecz wykorzystuje je do produkcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 722), które to wyroby akcyzowe są dopiero sprzedawane przez (…) klienta do punktów sprzedaży hurtowej, detalicznej i mieszanej”._

Fakt, że podmiot na rzecz którego sprzedają Państwo syropy wykorzystuje je jako składnik w procesie produkcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi okoliczności mającej wpływ na powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje sposób wykorzystania syropów przez nabywcę.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).