Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.267.2018.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Czy koszty Usług Refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? Czy koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), uzupełnionym 1 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP:

*   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie podstawy prawnej na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – **jest nieprawidłowe.**

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółki Komandytowe”). Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Mając na uwadze transparentność Spółek Komandytowych na gruncie podatków dochodowych, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) rozlicza przychody i koszty uzyskane/poniesione za pośrednictwem Spółek Komandytowych proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do wskazanego powyżej udziału w zyskach Spółek Komandytowych. W konsekwencji, dochody uzyskane z udziału w zyskach Spółek Komandytowych podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy jako ich wspólnika (w odpowiedniej części).

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe. Usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej (dalej łącznie jako: „Usługi”) mogą obejmować swym zakresem m.in.:

1.  usługi doradcze, w tym usługi doradztwa: i. gospodarczego (dalej jako: „Usługi Doradztwa Gospodarczego”), ii. prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: „Usługi Doradztwa Prawnego”),
2.  usługi zarządzania wykonywane w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”),
3.  obsługę Spółek Komandytowych w zakresie:
    *   księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej,
    *   spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych,
    *   spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS),
    *   spraw informatycznych (dalej łącznie jako: „Obsługa Spółek Komandytowych”),
4.  usługi aranżacji wnętrz polegające na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”),
5.  usługi najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”),
6.  usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: -zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób:
    
    *   pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów,
    *   odpowiedzialnych jako dział inwestycji za:
    
    1.  pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców),
    2.  podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych,\-pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: „Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych”),
7.  usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”),
8.  usługi budowlano-montażowe, w tym remontowe (polegające na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowe (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”),

Mogą zdarzyć się również przypadki, w których koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: „Usługi Refakturowane”).

Jednocześnie, mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę będą następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej: „Usługi Refakturowane Plus”).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 maja 2018 r. – data wpływu 1 czerwca 2018 r., wskazano, że usługi wymienione we wniosku w pytaniu oznaczonym nr 3 i 4 opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługi Refakturowania i Refakturowania Plus są usługami wskazanymi w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym fakt, że o Usługi Refakturowania Plus są powiększone o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie pozostaje bez znaczenia dla wskazanego przyporządkowania przedmiotowych usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług Refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  Czy koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawy o PDOP”) wynika, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług niematerialnych nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Z kolei zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis odnosi się do zatem sytuacji, w których podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” (refakturuje) je we własnym imieniu nabywcy. Jak wskazuje się w doktrynie: W regulacji art. 8 ust. 2a VAT ustawodawca tworzy fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (\`(...)\`). Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odprzedaje w stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta T. Michalik, komentarz do art. 8 \[w:\] VAT. Komentarz, 2017, SIP Legalis/el. 2017) .

W konsekwencji, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, w której podatnik PDOP nabywa usługi refakturowane na niego przez inny podmiot. Przez koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy bowiem rozumieć koszty usługi świadczonej przez podmiot dokonujący refaktury (podatnika VAT) na rzecz osoby trzeciej. Z wykładni językowej ww. przepisów wynika zatem, że podmiotem uprawnionym, do którego adresowane jest wyłączenie ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o VAT, jest podmiot, na którego refakturowane są koszty usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Oznacza to w praktyce, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca jako wspólnik Spółek Komandytowych ponosi koszty Usług, które mogłyby stanowić koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, a którymi obciążane są poszczególne Spółki Komandytowe bądź ponosi koszty Usług, które są refakturowane na Wnioskodawcę przez Spółki Komandytowe, należy zastosować wyłączenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e: celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

W konsekwencji, dla podmiotu przenoszącego koszty (refakturującego) świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika, gdyż cena refaktu rowan ej na inny podmiot usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia usługi przez podmiot dokonujący refaktury.

Skoro zatem w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie przenoszone na inną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży, to należy przyjąć, że cena usług refakturowanych jest wprost zależna od ceny nabycia tych usług przez daną Spółkę Komandytową lub Wnioskodawcę. W konsekwencji, koszty Usług nabytych przez daną Spółkę Komandytową lub Wnioskodawcę następnie przenoszonych na inny podmiot z Grupy Kapitałowej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług.

Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r., znak: IPPB3/423-692/13-2/EŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury oraz wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury.

Tym samym, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z Usługami Refakturowanymi, w zakresie w jakim koszty te:

*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - zastosowanie znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP,
*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej (tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, że uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania numer 3 stanowi odpowiednio uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 4.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy doliczona marża, jako rekompensata/wynagrodzenie za świadczenie czynności administracyjnych i technicznych związanych z obsługą refaktur, nie stanowi kosztu wymienionego w katalogu kosztów usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów bądź świadczenia do nich podobnego.

W konsekwencji, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z Usługami Refakturowanymi Plus, w zakresie w jakim koszty te:

*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - zastosowanie, znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP; natomiast doliczona marża, jako rekompensata/wynagrodzenie za świadczenie czynności administracyjnych i technicznych związanych z obsługą refaktur, nie stanowi kosztu wymienionego w katalogu kosztów usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów bądź świadczenia do nich podobnego;
*   podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika, gdyż cena refakturowanej na inny podmiot usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia usługi przez podmiot dokonujący refaktury (stanowi jej główny element).

Podsumowując, koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest również kwestia ustalenia, które z usług wskazanych we wniosku mieszczą się w katalogu usług zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Kwestię tą rozstrzyga bowiem interpretacja z dnia 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.1.JKT.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (\`(...)\`)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nic wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową. W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe. Mogą zdarzyć się również przypadki, w których koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: „Usługi Refakturowane”).

Jednocześnie, mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej: „Usługi Refakturowane Plus”). Jak wskazał Wnioskodawca Usługi Refakturowane i Usługi Refakturowane Plus są usługami wskazanymi w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że kwestia ta stanowi element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów niektórych Usług ponoszonych pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę i następnie refakturowanych na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku gdy koszty Usług są refakturowane na Spółki komandytowe/Wnioskodawcę, „ostatni podmiot” nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o PDOP, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika: chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o PDOP)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć wymienione we wniosku Usługi od podmiotu powiązanego. Przy czym, jak wskazano, koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży, ale mogą zdarzyć się przypadki, że koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca) lub Spółka Komandytowa, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Zatem, przedstawiona we wniosku sytuacja, w której koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Natomiast, w sytuacji w której koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2.

Jednak, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do wyłączenia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, bowiem jak wskazano powyżej w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP:

*   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – jest prawidłowe,
*   w zakresie podstawy prawnej na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.