Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-850/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-13
Teza: sprzedaż mienia komunalnego gminy a ustalenie proporcji sprzedaży
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obrót; proporcja; umowa-umowa użyczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuwzględnienia przy obliczaniu proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego wymienionego w pkt a i b wniosku,
*   uwzględnienia przy obliczaniu proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego wymienionego w pkt c, d i e wniosku

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przy obliczaniu proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 25 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-850/14/EJ.

W przedmiotowym wniosku, doprecyzowanym pismem z 4 sierpnia 2014 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej od podatku oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, Gmina zamierza korzystać z możliwości częściowego odliczania podatku na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Gmina ma zamiar dokonać korekty podatku naliczonego za lata 2010–2013 i za część 2014 r.

W okresie objętym korektą Gmina dokonywała sprzedaży mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), w tym:

1.  w 2010 r. odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego ośrodka zdrowia, w którym przed sprzedażą funkcjonował Samorządowy Publiczny Gminny Zakład Opieki Zdrowotnej,
2.  w 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej remizy OSP, który przed sprzedażą był użytkowany jako remiza OSP, w stanie technicznym do kapitalnego remontu,
3.  w 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym, którego część usługowa była na podstawie umowy oddana na podstawie umowy w użyczenie nieodpłatne Komendzie Wojewódzkiej Policji na potrzeby funkcjonowania Posterunku Policji, część mieszkalna nie była użytkowana,
4.  w 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości częściowo zabudowanych obiektami oczyszczalni ścieków i budynkiem dla obsługi wybudowanymi około 1990 r. i wyłączonymi z eksploatacji około 2001 r.,
5.  sprzedaży gruntów stanowiących mienie gminne, które nie było wykorzystywane komercyjnie ani też nie było używane na potrzeby działalności Gminy.

W piśmie z 4 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1.Mienie gminne, o którym mowa we wniosku stanowiło środki trwałe Gminy. Nie było używane na potrzeby działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT i nie były wystawiane faktury VAT, z uwzględnieniem, że:

*   w zakresie części usługowej nieruchomości określonej w pkt c, oddanej w nieodpłatne użyczenie Komendzie Wojewódzkiej na funkcjonowanie Posterunku Policji, zgodnie z zapisami umowy w okresie umownym korzystania z nieruchomości przenoszony był na biorącego w użyczenie, tj. Komendę Wojewódzką Policji koszt zużycia gazu w budynku na podstawie faktur, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

2.Transakcje zbycia mienia gminnego, o którym mowa we wniosku dokonana została na podstawie umów sprzedaży w formie aktów notarialnych. W zakresie tych czynności, wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług podlegała obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż mienia, o którym mowa we wniosku, było odpowiednio:

\-a – sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy w zakresie ochrony zdrowia,

\-b – sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy w zakresie ochrony przeciwpożarowej,

\-c – sprzedażą nieruchomości przeznaczonych na funkcjonowanie i realizację zadań Posterunku Policji w związku z zadaniem własnym gminy w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz na zadanie własne w zakresie obsługi administracyjnej i działalności kulturalnej, faktycznie wykorzystywanych – w części usługowej na funkcjonowanie i realizację zadań Posterunku Policji (przy czym wystąpiło fakturowanie kosztów zużycia gazu), - w części mieszkaniowej nie wykorzystywanej do realizacji zadań własnych gminy i nie wykorzystywanej również do działalności cywilnoprawnej,

\-d – sprzedażą nieruchomości nie wykorzystywanych przez Gminę na jej potrzeby i nie wykorzystywanych również do działalności cywilnoprawnej,

\-e – sprzedażą nieruchomości nie wykorzystywanych przez Gminę na jej potrzeby i nie wykorzystywanych również do działalności cywilnoprawnej.

3.Posiadanie przez Gminę wyszczególnionych we wniosku w punktach a, b, c, d i e nieruchomości wynikało odpowiednio z:

\-a – przekazania na własność w 2001 r. przez Zarząd Powiatu jako darowizna aktem notarialnym,

\-b – otrzymania w drodze komunalizacji w 1995 r. decyzją Wojewody,

\-c – otrzymania w drodze komunalizacji w 2010 r. decyzją Wojewody,

\-d – przekazania nieodpłatnie aktem notarialnym w 2002 r. przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa,

\-e – mienie gminne skomunalizowane.

Przy nabyciu wymienionych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nabywając wymienione nieruchomości działała jako organ władzy publicznej.

4.Gmina nie użytkowała nieruchomości zabudowanej obiektami oczyszczalni ścieków i budynkiem dla obsługi, ani też nie przekazała wymienionej nieruchomości jednostce organizacyjnej.

5.Przychody z tytułu zbycia mienia gminnego uwzględnione zostały w budżecie gminy jako dochody gminy i zostały przeznaczone na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy.

6.Budynek OSP użytkowany był przez Gminę na potrzeby ochrony przeciwpożarowej bez przekazania go dla jednostki OSP. Nie występowała żadna odpłatność z tego tytułu. Budynek ośrodka zdrowia darowany był w 2001 r. przez Powiat i zgodnie z zapisem w akcie notarialnym miał służyć celom dotychczas realizowanym. Samorządowy Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej korzystał z budynku nieodpłatnie.

7.Część mieszkalna budynku usługowo-mieszkalnego nie była przez Gminę użytkowana, przez cały okres zarządzania przez Gminę tą nieruchomością w części mieszkalnej był pustostan.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina powinna wliczyć obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanych w podpunkcie a, b, c, d i e?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót uzyskany z wymienionych tytułów w punktach a, b powinien być wyłączony z kalkulacji, a obrót uzyskany z wymienionych tytułów w punktach c, d, e powinien być wliczony do kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kalkulacji proporcji sprzedaży do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Transakcje wymienione w punktach a, b stanowiły sprzedaż środków trwałych wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 14 i 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, więc używanych na potrzeby działalności Gminy, zatem nie powinny być wliczone do kalkulacji wskaźnika proporcji sprzedaży. Transakcje wymienione w punktach c, d, e były wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną), należą do przedmiotu działalności Gminy podlegającego podatkowi VAT, są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem powinny być wliczone do kalkulacji wskaźnika proporcji.

W stanie prawnym do końca 2013 r. dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są sporadyczne (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). Odnosząc obrót uzyskany z tych transakcji do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika VAT, transakcje dotyczące zbycia nieruchomości nie miały sporadycznego charakteru. Transakcje dotyczące nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie Gminy, zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Czynności sprzedaży nieruchomości nie można więc uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy, jest to działalność charakteryzująca się stałością. Sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być również uznana za transakcje pomocnicze w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obowiązującej od 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a, 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, zgodnie z powyższym przepisem do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

\-powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. zmiana lepiej odzwierciedla zapisy, które są w Dyrektywie VAT. W rzeczywistości chodzi bowiem o wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika.

W ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiących stały element działalności Gminy. W świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym Gmina może bowiem posiadać mienie komunalne oraz jest upoważniona do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki. Zatem czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub poboczne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu jest to działalność o charakterze stałym i podstawowym dla jej funkcjonowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy) – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885). Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu gminy jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie „działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ochrony zdrowia, w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Art. 44 stanowi, że nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa (art. 45 ust. 1 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza korzystać z możliwości częściowego odliczania podatku na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina ma zamiar dokonać korekty podatku naliczonego za lata 2010-2013 i za część 2014 r. W okresie objętym korektą Gmina dokonywała sprzedaży mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), w tym:

1.  w 2010 r. odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego ośrodka zdrowia, w którym przed sprzedażą funkcjonował Samorządowy Publiczny Gminny Zakład opieki Zdrowotnej,
2.  w 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej remizy OSP, który przed sprzedażą był użytkowany jako remiza OSP, w stanie technicznym do kapitalnego remontu,
3.  w 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym, którego część usługowa była na podstawie umowy oddana na podstawie umowy w użyczenie nieodpłatne Komendzie Wojewódzkiej Policji w Rzeszowie na potrzeby funkcjonowania Posterunku Policji w Czarnej, część mieszkalna nie była użytkowana,
4.  w 2012 r. odpłatnego zbycia nieruchomości częściowo zabudowanych obiektami oczyszczalni ścieków i budynkiem dla obsługi wybudowanymi około 1990 r. i wyłączonymi z eksploatacji około 2001 r.,
5.  sprzedaży gruntów stanowiących mienie gminne, które nie było wykorzystywane komercyjnie ani też nie było używane na potrzeby działalności Gminy.

Sprzedaż mienia, o którym mowa we wniosku, było odpowiednio:

1.  sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy w zakresie ochrony zdrowia,
2.  sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy w zakresie ochrony przeciwpożarowej,
3.  sprzedażą nieruchomości przeznaczonych na funkcjonowanie i realizację zadań Posterunku Policji w związku z zadaniem własnym gminy w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz na zadanie własne w zakresie obsługi administracyjnej i działalności kulturalnej, faktycznie wykorzystywanych – w części usługowej na funkcjonowanie i realizację zadań Posterunku Policji (przy czym wystąpiło fakturowanie kosztów zużycia gazu), – w części mieszkaniowej nie wykorzystywanej do realizacji zadań własnych gminy i nie wykorzystywanej również do działalności cywilnoprawnej,
4.  sprzedażą nieruchomości nie wykorzystywanych przez Gminę na jej potrzeby i nie wykorzystywanych również do działalności cywilnoprawnej,
5.  sprzedażą nieruchomości nie wykorzystywanych przez Gminę na jej potrzeby i nie wykorzystywanych również do działalności cywilnoprawnej.

Przychody z tytułu zbycia mienia gminnego uwzględnione zostały w budżecie gminy jako dochody gminy i zostały przeznaczone na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy do kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna wliczyć obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt a, b, c, d i e wniosku.

W przypadku sprzedaży mienia gminnego w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem byłego ośrodka zdrowia, w którym przed sprzedażą funkcjonował Samorządowy Publiczny Gminny Zakład Opieki Zdrowotnej (pkt a) oraz w postaci zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej remizy OSP, który przed sprzedażą był użytkowany był jako remiza OSP (pkt b) stwierdzić należy, że obrót z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie powinien zostać zliczony do kalkulacji proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Skoro zatem, jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca nabywając nieruchomości opisane w punkcie a i b działał jako organ władzy publicznej, przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie wykorzystywał ich przez cały okres posiadania do działalności gospodarczej lecz wyłącznie do działalności publicznoprawnej (wykonywanie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) to obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, że obroty z tytułu sprzedaży nieruchomości wymienionych w pkt c, d i e wniosku winny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jasno wynika, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Przy czym istotnym jest, aby Wnioskodawca był bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych. Zaznaczyć należy, że nie wlicza się do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 5 ustawy, tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży majątku nabytego przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej (w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których Gmina została powołana z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wykorzystywanego w całości tylko do takich celów.

Wnioskodawca wskazał, że dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości częściowo zabudowanych obiektami oczyszczalni ścieków i budynkiem dla obsługi wybudowanymi około 1990 r. i wyłączonymi z eksploatacji około 2001 r. (pkt d) oraz dokonał sprzedaży gruntów stanowiących mienie gminne skomunalizowane, które nie były wykorzystywane przez Gminę na jej potrzeby i nie były również wykorzystywane do działalności cywilnoprawnej (pkt e). Nieruchomości związane z oczyszczalnią ścieków (opisane w pkt d) zostały przekazane Wnioskodawcy nieodpłatnie aktem notarialnym w 2002 r. przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa. Wnioskodawca nie użytkował nieruchomości zabudowanej obiektami oczyszczalni ścieków i budynkiem dla obsługi, ani też nie przekazał wymienionej nieruchomości jednostce organizacyjnej.

Skoro Wnioskodawca nie użytkował ww. nieruchomości gminnych w jakikolwiek sposób, to okoliczność ta przesądza o tym, że nie został spełniony warunek „używania przez podatnika na potrzeby jego działalności”, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem obrót z tytułu sprzedaży ww. mienia gminnego (pkt d i e) należy wliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do wliczenia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym, wskazać należy, że już sam charakter budynku – jego klasyfikacja wskazuje jego wykorzystywanie w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie części usługowej nieruchomości określonej w pkt c, oddanej w nieodpłatne użyczenie Komendzie Wojewódzkiej na funkcjonowanie Posterunku Policji, zgodnie z zapisami umowy w okresie umownym korzystania z nieruchomości przenoszony był na biorącego w użyczenie, tj. Komendę Wojewódzką Policji koszt zużycia gazu w budynku na podstawie faktur, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, natomiast część mieszkalna (pustostan) nie była przez Gminę użytkowana przez cały okres zarządzania nieruchomością.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że czynność (realizowane świadczenie) może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Umowa użyczenia nie może nakładać na biorącego obowiązku spełniania jakichkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego (wyr. NSA w Rzeszowie z 10 października 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2356/01). Umowa użyczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą, bowiem zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest wyłącznie użyczający (zob. post. SN z 5 marca 2009 r., sygn. III CZP 6/09).

Jeżeli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z powyższych rozważań wynika, że pomimo, że Wnioskodawca część usługową nieruchomości gminnej oddał w nieodpłatne w użyczenie Komendzie Wojewódzkiej Policji na potrzeby funkcjonowania Posterunku Policji, to jednakże czynność ta będzie czynnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem część usługowa budynku przekazana Komendzie Policji służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, realizowanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast część mieszkalna nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Okoliczność, że część mieszkalna budynku usługowo-mieszkalnego (pustostan) nie była wykorzystywana przez cały okres zarządzania tą nieruchomością przez Gminę, przesądza o tym, że nie został spełniony warunek „używania przez podatnika na potrzeby jego działalności”, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Tym samym, mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa nieruchomość w części w ogóle nie była przez Wnioskodawcę użytkowana, a w części służyła Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej w trybie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to obrót ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym (pkt c) podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.