Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.273.2020.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Ustalenie czy otrzymane dofinansowanie zwiększa obrót Wnioskodawcy. Prawo do korekty deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja miesięczna VAT-7; dopłata; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; owoce; rekompensata-rekompensaty pieniężne; rekompensata-rekompensowanie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 13 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 236/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1796/20; i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie wskazania czy otrzymane dofinansowanie zwiększa obrót Wnioskodawcy oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 13 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- wskazania czy otrzymane dofinansowanie zwiększa obrót Wnioskodawcy,

\- prawa do korekty deklaracji VAT-7.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 7 sierpnia 2014 Rząd Federacji Rosyjskiej wprowadził zakaz przywozu niektórych produktów z Unii Europejskiej do Rosji, w tym owoców i warzyw. W związku z wprowadzonym zakazem i w konsekwencji brakiem możliwości rynkowej sprzedaży wyprodukowanych owoców i warzyw Unia Europejska wprowadziła mechanizmy finansowe zapewniające możliwość uzyskania nadzwyczajnych, tymczasowych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie sklepu ogólnospożywczego w okresie od 01.10.2004 r. do 31.12.2016 r. (wykreślenie z CEIDG). Dodatkowo prowadził gospodarstwo rolne. Co najmniej w okresie 01.01.2015 r. - 24.05.2017 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w tym:

\- 01.01.2015 - 31.12.2016 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - sklep ogólnospożywczy,

\- 01.01.2015 - 24.05.2017 z tytułu prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego.

Z tego tytułu składał deklaracje VAT-7.

Z dniem 24.05.2017 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na druku VAT-Z. W okresie, w którym był czynnym podatnikiem VAT był uprawniony do stosowania stawki 5% z tytułu sprzedaży produktów rolnych. Celem jego działalności w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego była produkcja i sprzedaż warzyw (głównie brokułów i kalafiorów) owoców (głównie jabłek). W związku z brakiem możliwości rynkowej sprzedaży Wnioskodawca będąc producentem owoców i warzyw skorzystał z ww. wsparcia i wycofał je z rynku przekazując nieodpłatnie na cele charytatywne do uprawnionych podmiotów. W związku z ww. dostawą warzyw i jabłek Wnioskodawca dokonał dodatkowo ich sortowania, zapakowania w odpowiednie skrzynie oraz transportu pod wskazany adres.

Przepisy unijne i krajowe dotyczące zasad i procedur ubiegania się o dofinansowanie to:

· Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) NR 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustanawiające tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw oraz zmieniające rozporządzenie delegowane (UE) nr 913/2014 (Dz. U. UE L 259, z 30 sierpnia 2014 r., str. 2-20);

· Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) NR 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. U. UE L 284, z 30 września 2014 r., str. 22);

· Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) NR 921/2016 z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. U. UE L 154, z 11 czerwca 2016 r., str. 3);

· Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) NR 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw (Dz. U. UE L 157, z 15 czerwca 2011 r., str. 1-163 z późn. zm.);

· Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1190 z późn. zm.);

· Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 z późn. zm.);

· Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1523).

Wnioskodawca spełnił warunki określone w ww. przepisach, a mianowicie wycofał ze sprzedaży owoce i warzywa, dokonał ich sortowania oraz zapakowania w odpowiednie opakowania wraz z odpowiednimi adnotacjami, dostarczył je do uprawnionych jednostek organizacyjnych odpowiednim transportem, a także uzyskał stosowne dokumenty potwierdzające bezpłatną dostawę.

Następnie Wnioskodawca złożył wnioski o wypłatę pomocy do Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w …, który przeprowadził pozytywną weryfikację złożonych wniosków oraz załączonych dokumentów.

Wysokość pomocy finansowej jaką Wnioskodawca otrzymał określona została na podstawie Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw.

Na przykładzie wycofanych jabłek pomoc została obliczona jako dopłata - w wysokości … Euro za 100 kg jabłek (Tabela XI), dopłata do kosztów transportu uzależniona od odległości jednostki organizacyjnej do której dostarczono wycofane z rynku jabłka (Tabela XII), dopłata do kosztów sortowania i pakowania w wysokości … Euro za 1 tonę jabłek (Tabela XIII).

Takie same zasady obowiązywały w przypadku obliczania pomocy finansowej za wycofane brokuły i kalafiory.

Z tytułu wycofania z rynku i przekazania na cele charytatywne wyprodukowanych produktów Wnioskodawca otrzymał wsparcie finansowe. Dokumentem potwierdzającym udzielenie wsparcia były decyzje wydane przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w ….

W decyzjach w odrębnych pozycjach są wymienione poszczególne elementy wsparcia, tj. z podziałem na:

\- produkt (jabłka, kalafior, brokuł),

\- sortowanie i pakowanie,

\- transport.

Na podstawie decyzji podatnik otrzymał wypłatę wsparcia (za jabłka, kalafiory i brokuły oraz za sortowanie i pakowanie oraz transport) na rachunek bankowy, którą rozliczył jako obrót w podatku VAT w następujących miesiącach i kwotach:

\- marzec 2015 r. kwota … zł brutto (Decyzja NR … z dnia 02.02.2015 r.). Wnioskodawca wykazał z tytułu otrzymanego wsparcia obrót netto: 99235, VAT 4962, w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. złożonej w dniu 17.12.2015 r.

\- październik 2016 r. kwota … zł brutto (Decyzja NR … z dnia 25.08.2016 r.). Wnioskodawca rozliczył otrzymane wsparcie jako obrót netto: …, VAT …, które wykazał w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. złożonej w dniu 23.11.2016 r.

Dla przykładu przedstawiono szczegółowe rozliczenie ostatniej wypłaty dotyczącej jabłek:

\- jabłka wycofane (ilość w kg) … kg (… + … + …).

Wyliczenie dotacji na podstawie wycofanych jabłek:

\- jabłka …EURO (… x … EURO),

\- transport … EURO,

\- sortowanie i pakowanie … EURO (… x … EURO),

\- razem … EURO,

\- w przeliczeniu na PLN … zł (… x …).

Wnioskodawca zamierza złożyć korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za m-ce październik 2016 r. oraz marzec 2015 r.

### Pytania

1\. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę wsparcie (dotyczące płatności do wycofanych produktów oraz ich sortowania, pakowania i transportu) wyliczone w oparciu o Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) NR 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw - zwiększa opodatkowany obrót Wnioskodawcy w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Czy nie będąc obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT, przysługuje Wnioskodawcy prawo do korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane wsparcie zarówno do jabłek jak i do kosztów sortowania, pakowania oraz transportu nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (\`(...)\`), jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio związane z ceną konkretnego towaru czy konkretnej usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni wpływają na daną dostawę towarów lub świadczenie usług. Jeśli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, tj. na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów, jak również nie wpływa na cenę dostawy (przekazanie jabłek było bezpłatne) lecz stanowi dla Wnioskodawcy zwrot poniesionych wcześniej wydatków na produkcję jabłek, ich sortowanie, pakowanie oraz transport.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej „Dyrektywa 112”), w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołane wyżej przepisy dyrektyw wyraźnie wskazują na związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State).

Potwierdzeniem ww. stanowiska Wnioskodawcy jest również wyrok NSA I FSK 2057/16 z dnia 30.10.2018r. wydany w identycznym stanie faktycznym i prawnym.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 81 § 1 ustawy OP nie posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie pozbawia go prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których był czynnym podatnikiem VAT. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem przypisać składającemu taki status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot nie będący już podatnikiem czynnym może i niekiedy obowiązany jest składać korekty deklaracji. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych skoro organ podatkowy ma możliwość wszczęcia wobec podmiotu – osoby fizycznej, nie będącej już czynnym podatnikiem VAT kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w wyniku czego może skutecznie, przed upływem terminu przedawnienia, doprowadzić do określenia wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, a tym samym żądać od podatnika prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego, to tym samym również podmiot – osoba fizyczna, nie będąca już czynnym podatnikiem VAT może złożyć korektę deklaracji podatkowej VAT-7, na mocy art. 81 § 1 ustawy OP. W przeciwnym razie wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT, oznaczałoby możliwość nie płacenia przez podatnika podatku, ze względu na to, że nie jest już stroną postępowania podatkowego, gdyż wykreśli się z rejestru podatników czynnych VAT, a zatem brak podstaw do dochodzenia wobec niego roszczeń przez organy podatkowe (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1529/12, wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2014 r., sygn. III SA/Wa 441/1, wyrok NSA, wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 360/16, wyrok NSA I FSK 209/17). Sąd, będąc zobowiązany do prokonstytucyjnej wykładni prawa przyjął, że wynikająca z wykładni językowej art. 81 ustawy OP norma prawna pomijająca wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT byłego podatnika podatku VAT - osobę fizyczną - wykreśloną z rejestru podatników VAT czynnych, a w konsekwencji uniemożliwiająca realizację wskazanej wierzytelności, pozbawia taki podmiot ochrony prawnej i prowadzi do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem tej osoby.

Z powołanych regulacji wynika, że zarówno organ jak i podatnik osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników czynnych ma prawo i obowiązek zweryfikować rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez złożenie korekty deklaracji. Przy czym prawo to ograniczone jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 13 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.273.2020.1.MJ w zakresie wskazania czy otrzymane dofinansowanie zwiększa obrót Wnioskodawcy i uznałem Pani stanowisko ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 1 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

16 czerwca 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 18 czerwca 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na Pani rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 236/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1796/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawomocnił się 22 marca 2024 r.

22 maja 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 236/20 wraz z aktami sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

\- wskazania czy otrzymane dofinansowanie zwiększa obrót Wnioskodawcy,

\- prawa do korekty deklaracji VAT-7

jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 236/20 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1796/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę zapłaty (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na uznanie uzyskanej przez podatnika dotacji za składową podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadziła Pani działalność gospodarczą w formie sklepu ogólnospożywczego w okresie od 01.10.2004 r. do 31.12.2016 r. oraz gospodarstwo rolne. W okresie 01.01.2015 r. - 24.05.2017 r. była Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 24.05.2017 r. zgłosiła Pani zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na druku VAT-Z. W okresie, w którym była Pani czynnym podatnikiem VAT była Pani uprawniona do stosowania stawki 5% z tytułu sprzedaży produktów rolnych. Celem działalności w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego była produkcja i sprzedaż warzyw (głównie brokułów i kalafiorów) owoców (głównie jabłek). W związku z brakiem możliwości rynkowej sprzedaży będąc producentem owoców i warzyw wycofała je z rynku przekazując nieodpłatnie na cele charytatywne do uprawnionych podmiotów. Spełniła Pani warunki określone w przepisach, a mianowicie wycofała ze sprzedaży owoce i warzywa, dokonała ich sortowania oraz zapakowania w odpowiednie opakowania wraz z odpowiednimi adnotacjami, dostarczyła je Pani do uprawnionych jednostek organizacyjnych odpowiednim transportem, a także uzyskała stosowne dokumenty potwierdzające bezpłatną dostawę. Z tytułu wycofania z rynku i przekazania na cele charytatywne wyprodukowanych produktów otrzymała Pani wsparcie finansowe. Zamierza Pani złożyć korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za m-ce październik 2016 r. oraz marzec 2015 r.

W związku z przedstawionym opisem sprawy ma Pani wątpliwości, czy otrzymane dofinansowanie zwiększa Pani obrót.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 236/20:

(…) kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Skarżąca otrzymała opisane we wniosku należności po spełnieniu warunków określonych w przepisach: Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1190, dalej: rozporządzenie z dnia 4 września 2014 r.), Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468, dalej: rozporządzenie z dnia 23 października 2014 r.), Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z kontynuacją zakazu ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1523, dalej: rozporządzenie z dnia 5 września 2016 r.).

Należy zwrócić uwagę, że z treści § 5 ust. 1 rozporządzenia z 4 września 2014r., § 6 ust. 1 rozporządzenia z 23 października 2014 r., § 8 ust. 1 rozporządzenia z 5 września 2016 r. wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i warzyw i odległości – w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Taki sposób określenia wsparcia nie daje podstaw do uznania, by przekazanie owoców i warzyw nastąpiło w zamian za otrzymane przez skarżącą należności skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącą danych produktów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2024 sygn. akt I FSK 1796/20 podkreślił, że:

(…) problematyka wyliczania dofinansowania, otrzymanego w zw. z zakresem przywozu niektórych produktów z Unii Europejskiej do Rosji, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej w art.29a ust.1 u.p.t.u., była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 sąd wskazał, że nie ma podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, skoro udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich ściśle określonym podmiotom. Przekazywanie owoców nie nastąpiło w zamian za określoną należność skoro jednym z koniecznych warunków tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącą tych produktów. Podobny pogląd został wyrażony w na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1792/17; z dnia 29 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20; z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 325/21; z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1369/21; z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 100/21. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną w ww. orzeczeniach, iż tego typu dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 236/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1796/20 należy uznać, że w analizowanej sprawie otrzymane przez Panią dofinansowanie przekazane zostało w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy warzyw i owoców na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Wsparcie przekazywane jest na skutek wycofania produktów z rynku i w celu przekazania ich nieodpłatnie określonym podmiotom, nie ma więc podstaw do uznania, że dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej.

W konsekwencji otrzymywane przez Panią dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy.

I tak w art. 99 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy:

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Ponadto, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy:

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej:

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej:

Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej:

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej:

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Natomiast w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej:

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymała Pani wypłatę wsparcia (za jabłka, kalafiory i brokuły oraz za sortowanie i pakowanie oraz transport), którą rozliczyła jako obrót w podatku VAT w następujących miesiącach i kwotach:

\- marzec 2015 r. kwota 113661,08 zł. Wykazała Pani z tytułu otrzymanego wsparcia obrót netto: 99235, VAT 4962, w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. złożonej w dniu 17.12.2015 r.

\- październik 2016 r. kwota 63390,56 zł brutto. Rozliczyła Pani otrzymane wsparcie jako obrót netto: 60371,97, VAT 3018,59, które wykazała Pani w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. złożonej w dniu 23.11.2016 r.

Jak wyżej wskazano, otrzymywane przez Panią dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zamierza Pani złożyć korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za m-ce październik 2016 r. oraz marzec 2015 r.

W tym miejscu należy wskazać, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Możliwość złożenia korekty deklaracji wynika z dyspozycji przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że pomimo zaprzestania wykonywania czynności jako podatnik VAT czynny i wykreślenia Pani z rejestru podatników VAT czynnych ma Pani prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których była Pani czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zrealizowane do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 236/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1796/20.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).