Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.178.2020.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku (Cypr, Singapur, Grecja).
Słowa kluczowe: Cypr; Grecja; marynarze; praca-praca najemna; Singapur; statek-statek morski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.178.2020.1.AKR wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 kwietnia 2020 r.). W dniu 5 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W związku z tym, że wniosek uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i w art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.178.2020.2.AKR wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 maja 2020 r.). W dniu 20 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych, tj. w okresie, którego dotyczy wniosek (2019-2020 oraz lata następne) posiadał/posiada/będzie posiadać rezydencję podatkową w Polsce.

W 2019 r. od marca do czerwca Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

W 2019 r. od czerwca do września Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze jako marynarz.

Od dnia 23 grudnia 2019 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykonuję pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji jako marynarz.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji.

Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych statkach.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskującego statki, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych były i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te statki czerpał/będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji statku i w tym z transportu. Transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-singapurskiej, polsko-cypryjskiej oraz polsko-greckiej i obejmował/obejmuje/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Statki, na których podatnik wykonywał/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych klasyfikowane są jako tankowce i przewożą m.in. ropę naftową.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że statki te są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca wykonuje/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się w 2019 r. i znajduje się w Singapurze.

W 2019 r. przedsiębiorstwo singapurskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Singapurze, które zatrudniało Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy w okresie wykonywania przez Niego pracy, tj. w okresie od marca do czerwca w 2019 r. W konsekwencji zyski singapurskiego przedsiębiorstwa zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem na Cyprze znajdowała się w 2019 r. i znajduje się na Cyprze.

W 2019 r. przedsiębiorstwo cypryjskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem na Cyprze, które zatrudniało Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy w okresie wykonywania przez Niego pracy, tj. w okresie od czerwca do września w 2019 r. W konsekwencji zyski cypryjskiego przedsiębiorstwa zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Grecji znajdowała się w 2019 r. i znajduje się/będzie znajdować się w Grecji.

W 2019 r., w 2020 r. oraz w latach następnych przedsiębiorstwo greckie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło/ponosi i nadal będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji Jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są ponoszone przez zakład singapurskiego przedsiębiorstwa położonego w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało/podlega/będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Singapurze ze względu na swoją siedzibę.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są ponoszone przez zakład cypryjskiego przedsiębiorstwa położonego w innym państwie. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu na Cyprze ze względu na swoją siedzibę.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są/nie będą ponoszone przez zakład greckiego przedsiębiorstwa położonego w innym państwie. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Grecji ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w 2019 r. z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze na mocy konwencji polsko-singapurskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Wnioskodawca nie był/nie będzie traktowany w Singapurze jako rezydent. Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu w Singapurze, lecz Jego dochód korzystał ze zwolnienia, tj. na mocy wewnętrznych przepisów singapurskiego prawa podatkowego dochód podatnika podlegał/będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Wnioskodawca w 2019 r. z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze na mocy konwencji polsko-cypryjskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Wnioskodawca nie byt traktowany na Cyprze jako rezydent.

Wnioskodawca w 2019 r., w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji na mocy konwencji polsko-greckiej podlegał/podlega/będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Grecji. Wnioskodawca nie był/nie będzie traktowany w Grecji jako rezydent.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się w Singapurze.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy z faktycznym zarządem na Cyprze znajdowała się na Cyprze.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy z faktycznym zarządem w Grecji znajdowała się/znajduje/będzie znajdować się w Grecji.

Wnioskodawca nie osiągał/nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce:
    *   za 2019 r. w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze oraz dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji,
    *   za 2020 r. oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji.
2.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych:
    *   w 2019 r. z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze;
    *   w 2019 r., 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji

zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?

1.  Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w 2019 r. z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest udzielenie odpowiedzi na pytania nr 1-3, natomiast w zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – będzie On zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2019 r. w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze oraz dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji.

Podatnik nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2020 r. oraz lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – w stosunku do dochodów uzyskanych w 2019 r. z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – w stosunku do:

*   dochodów uzyskiwanych w 2019 r. z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze;

*   dochodów uzyskiwanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji;

zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonywał w 2019 r. pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523).

Powyższa Umowa w art. 15 ust. 3 stanowi, że wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uznać należy, że dochody uzyskane przez Podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się na Cyprze, mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

W odniesieniu do Cypru art. 5 MLI dotyczący zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania nie znajduje zastosowania, stąd też nadal będzie obowiązywała korzystna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z ustanowioną metodą wyłączenia z progresją.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w 2019 r., w 2020 r. oraz w latach następnych wykonywał/wykonuje i będzie wykonywać pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r.

Powyższa Umowa w art. 15 ust. 3 stanowi, że wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Grecją wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uznać należy, że dochody uzyskane przez Podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Grecji, mogą być opodatkowane zarówno w Grecji jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) polsko - greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykonywał w 2019 r. pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 a ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Zgodnie ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez Niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie się uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na wstępie rozważań na temat definicji transportu międzynarodowego należy wskazać, że na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto według ust. 2 niniejszego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa są na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. W związku z powyższym jednoznacznie należy stwierdzić, że ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią samodzielnie i autonomiczne źródło prawa polskiego i to ich bezpośrednie stosowanie powinno kształtować sytuację prawno-podatkową polskiego rezydenta uzyskującego dochód za granicą.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., której stroną jest Polska, Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Ponadto sama Konstytucja w art. 91 ust. 2 wskazuje, że Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym na podstawie przepisów prawa krajowego jak i międzynarodowego jednoznacznie stwierdzić należy, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawy.

W związku z faktem, że przepisy Konstytucji nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z hierarchią źródeł prawa odnieść należy się do ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przez znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED w rozumieniu niniejszego ustępu znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa - czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisy nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, a także wskazanego fragmentu komentarza do modelowej Konwencji OCED stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności zastosowanie znaleźć powinna definicja wskazana bezpośrednio w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero gdy pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane zastosować należy definicję z prawa podatkowego a następnie definicję z innych przepisów prawa polskiego. Z uwagi na fakt, że pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w Konwencji, powinno być ono stosowane bezpośrednio i to na podstawie tej definicji organy podatkowe powinny opierać sytuację podatkową polskiego rezydenta podatkowego.

Odnosząc się do eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, na podstawie art. 3 ust. 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem Przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przez znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED w rozumieniu ustępu 2 znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa - czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisu nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja określenia „transport międzynarodowy” jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Definicja określenia „transport międzynarodowy” jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego miedzy państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tym samym, transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Singapurem.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie (tutaj w Singapurze) w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się Państwie (tj. w Singapurze). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, że fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

Na podstawie przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 3 Konwencji między Polską a Singapurem wskazać należy, że definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio. W przypadku ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych odnieść należy się do przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, że polskie ustawy podatkowe nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji odnieść należy się do innych przepisów prawa polskiego. Zgodnie z hierarchią źródeł prawa w pierwszej kolejności należy się odnieść do ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska.

Pojęcie statku funkcjonuje w doktrynie prawa morskiego, mianowicie zgodnie z art. 3 lit. a) Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.) statkiem jest: w rozumieniu niniejszych prawideł, z wyjątkiem wypadków, gdy z treści wynika inaczej: Wyraz statek oznacza wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, że jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne.

Następnie należy wskazać, że dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r., Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (….), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, że w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, że za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 k.m. są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (Tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, że statek sejsmiczny/jednostkę offshore/Barkę/FPSO/PSV/ holownik/hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, że z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, że o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi.

Tytułem przykładu należy zauważyć, że zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), „jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II – Kadłub, III - Wyposażenie kadłubowe, IV - Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

1.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;
2.  żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim;
3.  żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy.”

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, P art. 1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, że statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty fjordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, że statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, że statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, że statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, że językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, że zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących prace na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak; SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, że przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, że holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, że polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, że status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, że podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a Ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuję się między innymi do dostaw „pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0)”.

Reasumując, z treści ww. uregulowań wynika, że Wnioskodawca uzyskujący w 2019 r. dochody z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze oraz dochody z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji, stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Z treści ww. uregulowań wynika, że Wnioskodawca uzyskując w 2020 r. oraz w następnych latach dochody z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji nie będzie mieć w latach następnych obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z zastosowaniem wobec takich dochodów metody wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych, tj. w okresie, którego dotyczy wniosek (2019-2020 oraz lata następne) posiadał/posiada/będzie posiadać rezydencję podatkową w Polsce. W 2019 r. od marca do czerwca Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz. W 2019 r. od czerwca do września Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze jako marynarz. Od dnia 23 grudnia 2019 r. do chwili obecnej Wnioskodawca wykonuję pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji jako marynarz. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji. Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych statkach. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskującego statki, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych były i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te statki czerpał/będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji statku i w tym z transportu. Transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-singapurskiej, polsko-cypryjskiej oraz polsko-greckiej i obejmował/obejmuje/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Statki, na których podatnik wykonywał/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych klasyfikowane są jako tankowce i przewożą m.in. ropę naftową. Statki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że statki te są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych. Statki, na których Wnioskodawca wykonuje/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych mają status statku morskiego. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się w 2019 r. i znajduje się w Singapurze. W 2019 r. przedsiębiorstwo singapurskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Singapurze, które zatrudniało Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy w okresie wykonywania przez Niego pracy, tj. w okresie od marca do czerwca w 2019 r. W konsekwencji zyski singapurskiego przedsiębiorstwa zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem na Cyprze znajdowała się w 2019 r. i znajduje się na Cyprze. W 2019 r. przedsiębiorstwo cypryjskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem na Cyprze, które zatrudniało Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy w okresie wykonywania przez Niego pracy, tj. w okresie od czerwca do września w 2019 r. W konsekwencji zyski cypryjskiego przedsiębiorstwa zostały pomniejszone o te wynagrodzenia. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Grecji znajdowała się w 2019 r. i znajduje się/będzie znajdować się w Grecji. W 2019 r., w 2020 r. oraz w latach następnych przedsiębiorstwo greckie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło/ponosi i nadal będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji Jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są ponoszone przez zakład singapurskiego przedsiębiorstwa położonego w innym państwie. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało/podlega/będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Singapurze ze względu na swoją siedzibę. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są ponoszone przez zakład cypryjskiego przedsiębiorstwa położonego w innym państwie. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu na Cyprze ze względu na swoją siedzibę. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były/nie są/nie będą ponoszone przez zakład greckiego przedsiębiorstwa położonego w innym państwie. Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Grecji ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w 2019 r. z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze na mocy konwencji polsko-singapurskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Wnioskodawca nie był/nie będzie traktowany w Singapurze jako rezydent. Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu w Singapurze, lecz Jego dochód korzystał ze zwolnienia, tj. na mocy wewnętrznych przepisów singapurskiego prawa podatkowego dochód podatnika podlegał/będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Wnioskodawca w 2019 r. z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze na mocy konwencji polsko-cypryjskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Wnioskodawca nie byt traktowany na Cyprze jako rezydent. Wnioskodawca w 2019 r., w 2020 r. oraz w latach następnych z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji na mocy konwencji polsko-greckiej podlegał/podlega/będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Grecji. Wnioskodawca nie był/nie będzie traktowany w Grecji jako rezydent. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się w Singapurze. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy z faktycznym zarządem na Cyprze znajdowała się na Cyprze. Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy z faktycznym zarządem w Grecji znajdowała się/znajduje/będzie znajdować się w Grecji. Wnioskodawca nie osiągał/nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

Wnioskodawca posiadając w latach 2019-2020 oraz w latach następnych miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z tym, że w okresie od marca do czerwca 2019 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze w przedstawionym stanie faktycznym w tym zakresie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej Umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. f ) ww. Umowy).

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h) ww. Umowy).

W konsekwencji, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 3 ww. Umowy polsko-singapurskiej dochód Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Singapurze, może być opodatkowany zarówno w Singapurze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 22 ww. Umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze,
2.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze fakt zastosowania w Umowie polsko-singapurskiej metody proporcjonalnego odliczenia, niezależnie od uzyskania w roku podatkowym innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r., z tytułu osiągnięcia dochodów osiągniętych z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Singapurze. W zeznaniu podatkowym powinien dokonać rocznego obliczenia podatku za 2019 r., z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia.

Ponadto wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Singapur notyfikowały ww. Umowę polsko-singapurską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Data wejścia w życie Konwencji MLI dla Polski to 1 lipca 2018 r. oraz data dla Singapuru to 1 kwietnia 2019 r. (postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat, niż daty stosowania postanowień Umowy).

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej Umowy, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370).

Natomiast wspólne stanowisko Polski i Singapuru zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 5 kwietnia 2019 r., w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 910).

Konwencja MLI wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji MLI).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji MLI.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.;

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 października 2019 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W odniesieniu do Cypru i Grecji należy zauważyć, że państwa te nie ratyfikowały Konwencji MLI.

W stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze zastosowanie znajduje umowa z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.).

W myśl art. 15 ust. 3 ww. Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. i) Umowy polsko-cypryjskiej, w rozumieniu Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Umowa wiąże zatem opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

W konsekwencji dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na Cyprze, mogą być w myśl art. 15 ust. 3 ww. Umowy, opodatkowane zarówno na Cyprze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-cypryjskiej metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją), w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie – z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu – zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania (art. 24 ust. 4 ww. Umowy).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metodę opodatkowania przedstawioną w powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Wobec powyższego dochód, który Wnioskodawca uzyskał w 2019 r. z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na Cyprze, jest zwolniony w Polsce z opodatkowania. Jednocześnie jednak, dochód ten podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej według której, winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, tj. z pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Natomiast w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Grecji zastosowanie znajduje art. 15 ust 3 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524).

W myśl tego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy.

Stosownie do art. 8 ust 1 ww. Umowy, postanowienia niniejszej umowy nie naruszają postanowień Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Grecji w sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodów pochodzących z eksploatacji statków i samolotów w komunikacji międzynarodowej, podpisanej w Atenach dnia 21 stycznia 1964 r.

Natomiast ust 2 ww. Umowy stanowi, że postanowienia umowy, o której mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, będą miały zastosowanie również do zysków z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust 1 lit. h) ww. umowy).

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji mogą być opodatkowane zarówno w Grecji, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust 1 pkt 1 ) ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Grecji, to Polska - z uwzględnieniem postanowień punktów 2 i 3 niniejszego artykułu - zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy uzyskany dochód lub posiadany majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania (art. 24 ust 1 pkt 3 ww. umowy).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Grecji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Jak wskazano wyżej metodę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2019 r. z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Grecji jest zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednocześnie jednak podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, tj. z pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2019 r. W zeznaniu tym, powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Singapurze, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Do dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Cyprze oraz z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Grecji ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Dochody te będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednocześnie jednak, podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej według której, winien być obliczony podatek należny od ww. dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, tj. z pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2020 r. oraz za lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji, nie posiadając oprócz tych dochodów innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach i nie chcąc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, jak wyjaśniono powyżej, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. z pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił/różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.