Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.801.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-28
Teza: 1) Czy w sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w każdym Roku B+R była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia? 2) Czy w sytuacji, gdy w 2022 r. Spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (firsf in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Obowiązek wykazywania w zeznaniach kosztów kwalifikowanych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy:

\- kwota Kosztów B+R poniesionych w każdym Roku B+R była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia,

\- w 2022 r. Spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (firsf in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.1. Uwagi ogólne.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

1.2. Działalność B+R.

Spółka jest dostawcą rozwiązań technologicznych (informacyjno-komunikacyjnych) i autorskich programów komputerowych. Ponadto, Spółka świadczy usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, w szczególności w zakresie doradztwa w tych obszarach. Dodatkowo, Spółka osiąga przychody z wynajmu nieruchomości.

W latach 2013-2021 Spółka realizowała projekt polegający na opracowaniu nowej, sprzętowo-programowej platformy zakupowej pozwalającej nie tylko na dokonywanie zakupów czy zbieranie bonów i punktów lojalnościowych, ale także na gromadzenie i analizowanie duży ilości danych (Big Data) w zakresie zachowań zakupowych Konsumentów (dalej: „Projekt”).

Na realizację Projektu Spółka otrzymała dotację - przyznane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBR) dofinansowanie w ramach (…).

Realizując Projekt Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B + R”). Wnioskodawca prosi o przyjęcie wskazanej okoliczności jako elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

1.3. Koszty B+R

Na prowadzoną Działalność B+R (w toku realizacji Projektu) Spółka ponosiła koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te:

\- mieściły się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust. 2-3a ustawy o CIT:

\- nie były ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT;

\- były kosztami w części, w jakiej nie zostały Spółce zwrócone - nie zostały sfinansowane z otrzymanej przez Spółkę dotacji lub w jakiejkolwiek innej formie;

\- są kosztami, które nie zostały w całości lub w części odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem CIT;

(dalej, wskazane powyżej i tak scharakteryzowane koszty, łącznie jako: „Koszty B+R”).

Tak rozumiane Koszty B+R Spółka ponosiła w latach 2018-2021.

1.4. Wynik podatkowy za lata 2018, 2020 i 2021.

Przedmiotem niniejszego wniosku są lata 2018, 2020 i 2021 r. (dalej, każdy rok odrębnie z tych wymienionych lat, jako: „Rok B+R”). W każdym Roku B+R Spółka osiągnęła nadwyżkę przychodów „operacyjnych” (innych niż przychody z zysków kapitałowych - innych niż wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) nad kosztami ich uzyskania, od której odliczyła straty poniesione w latach ubiegłych. W rezultacie Spółka nie wykazała podstawy opodatkowania w żadnym Roku B+R - nie zapłaciła podatku CIT za żaden rok B+R.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że kwota Kosztów B+R poniesionych w każdym Roku B+R była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego jako „nadwyżka przychodów operacyjnych nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu od niej strat z lat ubiegłych”.

Natomiast, w roku 2019 Spółka poniosła stratę ze źródła przychodów operacyjnych - koszty uzyskania przychodów poniesione w tym roku przekroczyły sumę takich przychodów. W roku tym Spółka również ponosiła Koszty B+R.

Spółka nie osiągała przychodów z zysków kapitałowych w latach 2018-2022 i przyjmuje na potrzeby niniejszego wniosku, ze takich przychodów nie osiągnie również do końca roku 2022.

1.5. Pozostałe uwagi

Spółka nie prowadziła w latach 2018-2021 oraz nie prowadzi w 2022 r., działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji - Spółka nie korzystała i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Spółka zamierza skorzystać z uregulowanego w art. 18d ustawy o CIT prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „ulga B+R”). W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić swoje rozumienie przedmiotowej regulacji.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka w prowadzonych przez siebie ewidencjach rachunkowych (ewidencjach, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) wyodrębnia koszty prowadzonej Działalność B+R, tj. Koszty B+R. Przed dokonaniem odliczenia w ramach ulgi B+R koszty te zostaną wykazane we właściwych zeznaniach zgodnie z art. 18e ustawy o CIT.

W latach 2018-2021 Spółce nie przysługiwała kwota (prawo do wykazania w zeznaniu kwoty), o której (o którym) mowa w art. 18da ustawy o CIT. Wnioskodawca nie skorzysta również w 2022 r. z możliwości (pomniejszenia określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) przewidzianej w art. 18db ustawy o CIT.

### Pytania

1) Czy w sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w każdym Roku B+R była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia?

2) Czy w sytuacji, gdy w 2022 r. Spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (firsf in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) w sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w każdym Roku B+R była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

2) w sytuacji, gdy w 2022 r. Spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R. Natomiast w art. 18d ust. 3a-3k ustawy o CIT wskazano dodatkowe kategorie kosztów oraz warunki i zasady, na jakich wydatki należące do tych kategorii mogą zostać odliczone przez podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Artykuł 18d ust. 5 ustawy o CIT wskazuje z kolei, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady korygowania dokonanego odliczenia w sytuacji wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, określa ust. 5a.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, Które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Wskazane zwolnienia dotyczą dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W art. 18d ust. 7 ustawy o CIT określono kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. Zgodnie z pkt 3 tego ustępu w przypadku podatników, którzy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego (według przywołanej ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej), jest to 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 ustawy o CIT oraz 200% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast zgodnie ze zd. 2 wskazanego ustępu, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Artykuł 18d ust. 8 zd. 3 ustawy o CIT wskazuje na możliwość pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu przez podatnika, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez pracowników i współpracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika o iloczyn kwoty nieodliczonej w ramach ulgi B+R, stawki obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Natomiast art. 18d ust. 9 oraz art. 18da ustawy o CIT określają szczególną możliwość skorzystania z ulgi B+R przez podatników rozpoczynających działalność i spełniających określone warunki.

4.1. W zakresie pytania nr 1.

Odliczenia w ramach ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, dokonuje się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń podatnik może dokonać takiego odliczenia w kolejnych sześciu latach podatkowych.

Ten ostatni przepis pozwala podatnikom na skorzystanie z ulgi B+R w sytuacji, gdy w danym roku ponosili oni wprawdzie koszty uzyskania przychodów na prowadzoną działalność B+R (koszty kwalifikowane), a jednocześnie, ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości, nie mogą dokonać ich (pełnego) odliczenia.

Artykuł 18 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem artykułów nieznajdujących zastosowania w odniesieniu do niniejszego wniosku, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7, po odliczeniu darowizn, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest, co do zasady, dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (tzw. przychodów „operacyjnych”).

Kolejne ustępy art. 7 ustawy o CIT określają zasady ustalania tego dochodu:

\- ust. 2 wskazuje, że „dochodem ze źródła przychodów” jest (z zastrzeżeniem artykułów nieznajdujących zastosowania w odniesieniu do niniejszego wniosku) nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów;

\- ust. 3 stanowi, iż przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się wymienionych w tym ustępie przychodów, kosztów i strat;

\- ust. 4-4a określają z kolei sposób ustalania wysokości straty poniesionej w roku podatkowym;

\- natomiast ust. 5 i 6 wskazuje zasady, na jakich dochód uzyskany ze źródła przychodów może zostać obniżony o wysokość strat z tego źródła przychodów poniesionych w latach ubiegłych.

W oparciu o powyższe regulacje Spółka ustaliła dochód w każdym Roku B+R - jako nadwyżkę przychodów operacyjnych (innych niż przychody z zysków kapitałowych) nad koszami ich uzyskania (w myśl art. 7 ust. 2 i 3), od której odliczono straty poniesione w latach ubiegłych (zgodnie z art. 7 ust. 5 i 6). Spółka nie wykazała podstawy opodatkowania w żadnym Roku B+R - nie zapłaciła podatku CIT za żaden rok B+R.

Jak wskazano, dochód Spółki za każdy Rok B+R, ustalony jako nadwyżka przychodów operacyjnych nad kosztami ich uzyskania, po odliczeniu od niej strat z lat ubiegłych - a więc dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o CIT - był niższy niż kwota poniesionych w tym roku Kosztów B+R (kwota kosztów podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R). Należy więc uznać, że Spółka w żadnym Roku B+R nie osiągnęła (wystarczającego) dochodu, który stanowiłby podstawę opodatkowania pozwalającą na dokonanie odliczenia w oparciu o art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule).

Konsekwentnie, skoro zatem Spółka w żadnym Roku B+R nie osiągnęła odpowiedniego dochodu, to należy przyjąć, że nabyła ona prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w kolejnych sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po takim roku.

4.2 W zakresie pytania nr 2.

Postanowienia art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (ani innego przepisu zawartego w ustawie o CIT), nie określają, w jakiej wysokości podatnik jest zobowiązany do dokonania przysługującego mu odliczenia w którymś lub w każdym roku z sześciu kolejno następujące po sobie lat podatkowych następujących po roku, w którym nabył on prawo do skorzystania z ulgi B+R, ale nie mógł z niego skorzystać (w całości). Przepisy nie określają również, w jakiej kolejności należy dokonywać takich odliczeń w sytuacji, gdy podatnikowi w tym samym roku podatkowym będzie przysługiwało prawo do odliczenia kosztów działalności badawczo- rozwojowej poniesionych w różnych latach podatkowych, np. w roku bieżącym i w latach wcześniejszych (które to wydatki nie zostały odliczone wcześniej ze względu nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w różnych latach podatkowych, to może on zdecydować w jakiej kolejności - w odniesieniu do wydatków z którego roku - dokona odliczeń (takie stanowisko przedstawiono również w publikacji „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” pod red. K. Gila, A. Oborskiej, A. Wacławczyka i A. Walter, Warszawa 2019).

W analogiczny sposób unormowano zasady odliczania strat podatkowych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy określają jedynie maksymalną wysokość starty z określonego źródła przychodów (50%), o jaką może zostać obniżony dochód z tego źródła uzyskany w danym roku podatkowym, oraz okres (5 lat), w jakim takiego obniżenia można dokonać. W żadnym przepisie nie wskazano natomiast, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia osiągniętego dochodu o straty poniesione w różnych latach podatkowych, to jest on zobowiązany do dokonania takiego obniżenia w określonej proporcji lub wysokości w odniesieniu do każdej ze strat bądź w określonej kolejności, począwszy od strat poniesionych najwcześniej albo najpóźniej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM).

Z powyższych względów wskazana w treści pytania Spółki metoda dokonywania odliczeń - począwszy od Kosztów B+R poniesionych najwcześniej (na zasadzie FIFO, first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) – pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, zgodna z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Przedstawiona metoda pozwala w praktyce podatnikowi skorzystać z możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy w roku poniesienia kosztów na działalność badawczo-rozwojową nie osiągnął dochodu w odpowiedniej wysokości.

Przyjęcie odmiennego podejścia, np. zgodnie z którym w pierwszej kolejności należałoby dokonywać odliczenia w odniesieniu do kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych najpóźniej, mogłoby całkowicie uniemożliwić zastosowanie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT. Taka sytuacja miałby miejsce w przypadku ponoszenia takich wydatków regularnie, w kolejnych latach podatkowych, przy jednoczesnym braku osiągania dochodów w wysokości pozwalającej na dokonywanie odliczenia w ramach ulgi B+R na bieżąco, w latach ponoszenia kosztów. Trudno uzasadnić takie praktyczne ograniczenie stosowania ulgi B+R, jako instrumentu mającego zachęcać przedsiębiorców do inwestowania w prace nad innowacyjnymi i nowatorskimi rozwiązaniami, w sytuacji, gdy koszty kwalifikujące się do odliczenia w ramach tej ulgi są ponoszone regularnie i to w wysokości niepozwalającej na dokonywanie odliczeń na bieżąco.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w 2022 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych najwcześniej, tj. na zasadzie FIFO.

Prawidłowość stosowania metody FIFO przy dokonywaniu odliczeń w ramach ulgi B+R kosztów poniesionych w różnych latach podatkowych, które podlegały odliczeniu w ciągu następnych sześciu lat podatkowych na podstawie na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.519.2020.1.APO

4.3. Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1) w sytuacji, gdy kwota Kosztów B+R poniesionych w każdym Roku B+R była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

2) w sytuacji, gdy w 2022 r. Spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 updop.

W myśl art. 18d ust. 9 updop,

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Stosownie do art. 18e updop,

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, że

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5\. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści wniosku wynika, że realizując Projekt Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W każdym Roku B+R, tj. 2018, 2020 i 2021 r. Spółka osiągnęła nadwyżkę przychodów „operacyjnych” (innych niż przychody z zysków kapitałowych - innych niż wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) nad kosztami ich uzyskania, od której odliczyła straty poniesione w latach ubiegłych. W rezultacie Spółka nie wykazała podstawy opodatkowania w żadnym Roku B+R - nie zapłaciła podatku CIT za żaden rok B+R. Spółka nie osiągała przychodów z zysków kapitałowych w latach 2018-2022 i przyjmuje na potrzeby niniejszego wniosku, że takich przychodów nie osiągnie również do końca roku 2022.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, wskazać należy, że w przypadku gdy podatnik poniósł stratę ze swojej działalności albo osiągnął dochód niższy niż przysługujące odliczenie z tytułu ulgi B+R, ma prawo przenieść na kolejne 6 lat koszty kwalifikowane w celu ich późniejszego uwzględnienia w zeznaniu rocznym, obniżając tym podstawę opodatkowania.

W myśl cytowanego już art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zdanie 1 ww. przepisu oznacza, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 zd. 2 updop, w przypadku straty bądź braku odpowiedniego dochodu, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

„Kwota przysługujących odliczeń”, o której mowa w treści ww. przepisu, oznacza całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości.

Zatem, ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w powyższej kwestii, z zachowaniem warunku, że odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 updop, prawo do odliczeń kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych zarówno w danym roku jak i latach poprzednich to może on podjąć decyzję o kolejności dokonywania tych odliczeń, przy spełnieniu wymagań, o których mowa w tym przepisie, w szczególności 6-letniego limitu czasowego.

Należy mieć na względzie, że przewidziany przez ustawodawcę okres sześciu lat podatkowych odnosi się do wyodrębnionych za dany rok kosztów kwalifikowanych. W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów kwalifikowanych poniesionych w latach 2018-2021 w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy:

\- kwota Kosztów B+R poniesionych w każdym Roku B+R była wyższa niż kwota dochodu za ten rok ustalonego zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, Spółka nabyła prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd 2 ustawy o CIT - do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia,

\- w 2022 r. Spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (firsf in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”)

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).