Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.566.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla Gminy przez Partnera prywatnego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; partner; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla Gminy (…) przez Partnera Prywatnego obejmującej opłatę za nakłady inwestycyjne dotyczące realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – w zakresie w jakim nabyte usługi będą dotyczyły wyłącznie infrastruktury tramwajowej,
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla Gminy (…) przez Partnera Prywatnego obejmujących opłaty za eksploatację w ramach przedsięwzięcia pn.: (…),
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla Gminy (…) przez Partnera Prywatnego obejmującej opłatę za nakłady inwestycyjne dotyczące realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – w zakresie w jakim nabyte usługi będą dotyczyły pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej wg prewspółczynnika ZT

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 27 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Centralizacja ta nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280 z późn. zm), a w myśl art. 4 ww. ustawy – Gmina wstąpiła tym samym we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego (dalej: Jednostki Organizacyjne). Zaznaczyć jednak należy, że poszczególne Jednostki Organizacyjne Gminy wykonują zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, jak też działalność publiczną, która nie podlega tej ustawie.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zarząd Dróg (…) (dalej: ZD), którego przedmiotem działalności (jak wynika ze statutu tej Jednostki stanowiącego załącznik do uchwały nr (…)) jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w ramach planu finansowego spraw związanych z:

*   pełnieniem funkcji zarządu dróg publicznych: krajowych (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewódzkich, powiatowych, gminnych, wynikających z ustawy o drogach publicznych oraz dróg wewnętrznych, położonych na terenach posiadających uregulowany stan prawny, stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy Miejskiej lub Skarbu Państwa;
*   zarządzaniem działkami położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy Miejskiej lub Skarbu Państwa, oznaczonymi symbolem „dr” w operacie ewidencji gruntów;
*   sprawowaniem zarządu gruntami w pasie drogowym dróg publicznych oraz prowadzeniem racjonalnej gospodarki tymi gruntami w granicach określonych ustawą o drogach publicznych, a także koordynowanie gospodarowania innymi nieruchomościami nabytymi na potrzeby zarządzania drogami;
*   utrzymaniem ścieżek i szlaków rowerowych oraz infrastruktury rowerowej;
*   realizacją zatwierdzonych projektów organizacji ruchu, w szczególności umieszczanie i utrzymanie znaków drogowych, oświetlenia, urządzeń sygnalizacji świetlnej, urządzeń sygnalizacji dźwiękowej oraz urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego;
*   zarządzaniem oświetleniem ulic, placów i dróg publicznych oraz oświetleniem dróg, a także terenów będących w zarządzie Gminy Miejskiej, a także iluminacją wybranych elementów krajobrazu miasta;
*   zarządzaniem obiektami inżynierskimi, tunelami oraz obiektami kubaturowymi, położonymi w pasach drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych, pozostających w zarządzie ZD oraz innymi elementami i obiektami przekazanymi w zarząd zarządzeniem Prezydenta Miasta (…);
*   organizowaniem utrzymania otwartego systemu odwodnienia miasta oraz ochroną przeciwpowodziową wraz z utrzymaniem, modernizacją i wyposażeniem gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
*   zapewnieniem wykonywania robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;
*   przeciwdziałaniem niszczeniu dróg przez ich użytkowników;
*   zapewnieniem obsługi zadań związanych z poborem opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych usytuowanych w strefie płatnego parkowania;
*   okolicznościową dekoracją miasta;
*   wykonywaniem zadań na rzecz obronności kraju oraz udział w akcjach prowadzonych w ramach zarządzania kryzysowego i ochroną ludności, w tym znakowania obszarów nieposiadających zarządcy, a dotkniętych chorobą zakaźną zwierząt;
*   podejmowaniem działań w zakresie ochrony przestrzeni pasa drogowego oraz nieruchomości pozostających we władaniu ZD;
*   budową (na wniosek Gminy Miejskiej) pomników, kapliczek i miejsc pamięci narodowej usytuowanych w pasach drogowych dróg publicznych;
*   inicjowaniem pozyskiwania pozabudżetowych środków finansowych na realizację zadań gminy;
*   zarządzaniem zielenią położoną na gruntach w pasie drogowym dróg publicznych, o których mowa w tiret 1;
*   utrzymaniem urządzeń monitoringu dróg oraz tablic informacyjnych;
*   wypełnianiem funkcji realizatora dla zadań powierzonych zarządzeniem Prezydenta Miasta (…);
*   zarządzaniem infrastrukturą tramwajową.

W związku z realizowaną działalnością ww. Jednostka uzyskuje dochody:

*   podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu: wynajmu lokali, dzierżawy nieruchomości, dzierżawy pasa drogowego, zajęcia działki drogowej drogi wewnętrznej np. w celu ustawienia reklamy;
*   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obejmujące: opłaty za zajęcie pasa drogowego (dróg gminnych, powiatowych, krajowych), opłaty za postój pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, opłaty za odholowywanie pojazdów samochodowych oraz przechowywanie tych pojazdów na parkingu strzeżonym.

Jak wynika z ww. statutu, ZD wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie tylko nie podlegają opodatkowaniu VAT, ale też nie generują dochodów. Wśród zadań tych należałoby wskazać np. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w zakresie budowy i utrzymania właściwego stanu dróg (ulic, mostów, placów) w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, oświetlenie placów i dróg, utrzymanie ścieżek rowerowych, organizacja ruchu drogowego, a także sprawy dotyczące ładu przestrzennego.

W związku z realizowanymi zadaniami, ZD podjął działania mające na celu wykonanie nowego odcinka sieci tramwajowej tworzącej korytarz łączący istniejące elementy sieci przy zachowaniu odpowiedniej prędkości komunikacyjnej oraz utrzymanie powstałej infrastruktury w celu zapewnienia jej dostępności oraz zachowania standardów eksploatacji.

Realizacja tego zadania ma zostać dokonana w ramach modelu partnerstwa publiczno -prywatnego, a więc zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno -prywatnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 711) – dalej: ustawa o PPP, z której wynika, że przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym (art. 1 ust. 2 ustawy o PPP). Ustawodawca definiując pojęcie przedsięwzięcia w art. 2 pkt 4 ww. ustawy, wskazuje, że za przedsięwzięcie takie należy uznać m.in. budowę obiektu budowlanego połączoną z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany.

Za spełniające te warunki należy więc uznać także przedmiotowe zadania, które mają zostać zrealizowane przez Partnera Prywatnego na rzecz Gminy Miejskiej (a właściwie jej ww. Jednostki Organizacyjnej tj. ZD) w ramach umowy o partnerstwie publiczno -prywatnym dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…)

Przedmiotowe przedsięwzięcie będzie obejmować:

1.  przygotowania dokumentacji projektowej,
2.  budowę linii tramwajowej wraz z tunelem,
3.  prowadzenie eksploatacji wybudowanej infrastruktury tramwajowej polegającej na:
    *   utrzymaniu samego tunelu wraz z najazdami ok. (…) m oraz
    *   utrzymaniu torowiska i trakcji w określonym zakresie.

Budowa linii tramwajowej (odcinek (…)) przez Partnera Prywatnego będzie dokonana w (…). Budowa ta obejmować będzie zatem wykonanie nowego odcinka sieci tramwajowej tworzącej korytarz łączący istniejące elementy sieci.

Zakres rzeczowy tej inwestycji na etapie budowy obejmować będzie następujące zadania:

*   budowa nowej linii tramwajowej na długości ok. (…) km,
*   budowa nowych przystanków tramwajowych – (…),
*   rozbudowa istniejącej pętli tramwajowej (…),
*   przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km w tym:
    *   dostosowanie dróg do prowadzenia pomiędzy jezdniami torowiska tramwajowego,
    *   przebudowa rond, skrzyżowań, lub dróg,
    *   lokalne przebudowy fragmentów ulic,
    *   budowa obiektu inżynierskiego – tunelu o łącznej długości całkowitej ok (…) m wraz z najazdami (…) wraz z podziemnym przystankiem, ciągami pieszy mi oraz z infrastrukturą,
    *   przebudowa/budowa: ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…), monitoringu video, sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej wraz z 2 podstacjami,
    *   przebudowa sieci uzbrojenia terenu dla usunięcia kolizji z siecią: elektroenergetyczną, cieplną, wodociągową, kanalizacją sanitarną, kanalizacją deszczową, gazową, telekomunikacyjną,
    *   przeniesienie stacji transformatorowej,
    *   przeniesienie potoku (…),
    *   budowa ekranów akustycznych,
    *   wyburzenie kilkunastu obiektów kubaturowych,
    *   wycinka, przesadzenia i nasadzenia zieleni,
    *   oznakowanie poziome i pionowe (drogowe oraz tramwajowe).

Powyższe zadania można zatem podzielić na dotyczące:

*   wyłącznie infrastruktury tramwajowej, w tym:
    *   budowa nowej linii tramwajowej,
    *   budowa obiektu inżynierskiego – tunelu o łącznej długości całkowitej ok. (…) m wraz z najazdami (…) wraz z podziemnym przystankiem;
    *   budowa nowych przystanków komunikacji miejskiej związanych z budową linii tramwajowej,
    *   przebudowa/budowa: sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej, w tym słupów trakcyjnych, kabli trakcyjnych zasilających wraz z 2 podstacjami,
    *   przeniesienie stacji transformatorowej,
    *   przebudowa/budowa: sygnalizacji świetlnej, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…),
    *   oznakowanie pionowe tramwajowe,
    *   pas zieleni w torowisku tramwajowym;
*   pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej, w tym:
    *   dostosowanie dróg do prowadzenia pomiędzy jezdniami torowiska tramwajowego,
    *   przebudowa rond, skrzyżowań, lub dróg,
    *   lokalne przebudowy fragmentów ulic,
    *   przebudowa monitoringu video,
    *   przebudowa sieci uzbrojenia terenu dla usunięcia kolizji z siecią: elektroenergetyczną, cieplną, wodociągową, kanalizacją sanitarną, kanalizacją deszczową, gazową, telekomunikacyjną,
    *   pozostałe oznakowanie poziome i pionowe drogowe;
    *   budowa ekranów akustycznych,
    *   wyburzenie kilkunastu obiektów kubaturowych,
    *   wycinka, przesadzenia i nasadzenia zieleni,
    *   przeniesienie potoku (…),
    *   przebudowa/budowa: ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, oświetlenia ulicznego.

W ramach budowy konieczna będzie również realizacja zadań projektowych i formalnych, obejmujących w szczególności:

*   opracowanie projektu budowlanego we wszystkich wymaganych branżach wraz z uzyskaniem i opracowaniem wszelkich niezbędnych do tego celu dokumentów (warunki przyłączenia do sieci elektrycznej, inwentaryzacje, zieleń, mapy do celów projektowych, dokumentacja geotechniczna, uzgodnienia z właścicielami infrastruktury itp.),
*   uzyskanie wszelkich pozwoleń w okresie projektowania i budowy, w szczególności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, zwłaszcza ZRID lub pozwolenia na budowę;
*   przeprowadzenie ponownej oceny oddziaływania na środowisko zgodnie z nałożonym obowiązkiem w decyzji środowiskowej,
*   uzyskanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (ZRID),
*   opracowanie i uzgodnienie projektu stałej i tymczasowej organizacji ruchu,
*   uzyskanie pozwolenia na użytkowanie,
*   przeprowadzenie analizy porealizacyjnej zgodnie z nałożonym obowiązkiem w decyzji środowiskowej.

Podkreślić należy, że realizacja wszystkich wyżej opisanych zadań jest wynikiem budowy infrastruktury tramwajowej i wszystkie zaplanowane działania w istocie towarzyszą temu właśnie przedsięwzięciu (zarówno wprost infrastruktura tramwajowa jak i pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej), gdyż żadne z nich nie byłoby wykonywane gdyby nie realizacja głównego zadania jakim jest (…).

Na kolejnym etapie realizacji przedsięwzięcia obejmującym eksploatację i utrzymanie wybudowanej infrastruktury tramwajowej, Partner Prywatny będzie zobowiązany do utrzymania w określonych standardach technicznych tej infrastruktury tramwajowej obejmującej wskazane w umowie elementy, przy czym jako utrzymanie w tym przypadku należy rozumieć m.in. prowadzenie remontów planowanych oraz modernizacji wybudowanej infrastruktury.

Podsumowując powyższy opis, celem jednoznacznego zdefiniowania niektórych istotnych pojęć przywoływanych w niniejszym wniosku należy wskazać, iż ilekroć we wniosku jest mowa o:

*   „infrastrukturze tramwajowej” – należy przez to rozumieć zadania dotyczące: budowy nowej linii tramwajowej, budowy obiektu inżynierskiego – tunelu o łącznej długości całkowitej ok. (…) m wraz z najazdami (…) wraz z podziemnym przystankiem, budowę nowych przystanków komunikacji miejskiej związanych z linią tramwajową, przebudowę/budowę sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej, w tym słupów trakcyjnych, kabli trakcyjnych zasilających wraz z 2 podstacjami, przeniesienie stacji transformatorowej, przebudowę/budowę sygnalizacji świetlnej, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…), oznakowanie pionowe tramwajowe oraz pas zieleni w torowisku tramwajowym;
*   „pozostałej infrastrukturze towarzyszącej budowie sieci tramwajowej” – należy przez to rozumieć te elementy infrastruktury, które powstaną w wyniku realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…), które nie zostały uwzględnione w definicji „infrastruktury tramwajowej”;
*   „infrastrukturze” – należy przez to rozumieć: „infrastrukturę tramwajową”, oraz „pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej”, które powstaną w wyniku realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…).

Wyjaśnić dalej należy, że przygotowywana umowa w zakresie powyższego przedsięwzięcia przewidywać będzie jego realizację z uwzględnieniem ścisłej współpracy stron opartej na podziale zadań i ryzyk, stosownie do postanowień ww. umowy, z zachowaniem zasad wzajemnej lojalności uczciwości, dobrych obyczajów, dobrej wiary oraz poszanowania wzajemnych interesów stron, przy czym na warunkach określonych w umowie Partner Prywatny przyjmuje na siebie w szczególności większość ryzyka projektowania, budowy i dostępności infrastruktury.

Celem realizacji umowy, do podstawowych obowiązków Partnera Prywatnego będzie należeć:

*   zapewnienie środków finansowych na realizację przedsięwzięcia;
*   wykonanie dokumentacji projektowej w okresie projektowania i budowy;
*   uzyskanie wszelkich pozwoleń w okresie projektowania i budowy, w szczególności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, zwłaszcza ZRID lub pozwolenia na budowę;
*   wykonanie infrastruktury, w tym realizacja i ukończenie robót budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w okresie projektowania i budowy;
*   uzyskanie i utrzymywanie w okresie eksploatacji wszystkich niezbędnych pozwoleń, w tym licencji oraz zezwoleń koniecznych dla prowadzenia eksploatacji oraz innych działalności określonych w umowie;
*   oddanie infrastruktury do użytkowania Podmiotowi Publicznemu oraz zapewnienie ciągłej dostępności infrastruktury tramwajowej oraz niezakłóconego dostępu do niej;
*   prowadzenie eksploatacji w okresie eksploatacji;
*   prowadzenie sprawozdawczości wymaganej przez przepisy prawa oraz umowę;
*   ubezpieczenie infrastruktury w okresie projektowania i budowy oraz infrastruktury tramwajowej w okresie eksploatacji;
*   utrzymanie zabezpieczenia należytego wykonania;
*   zakończenie okresu eksploatacji w terminach i na zasadach określonych ww. umową, w tym zapewnienie odpowiedniego stanu infrastruktury na dzień zakończenia według wytycznych wskazanych w umowie.

Do podstawowych obowiązków Gminy należeć będzie natomiast:

*   uiszczanie wynagrodzenia na rzecz Partnera Prywatnego wraz z zabezpieczeniem na nie środków finansowych w wieloletnim planie finansowym;
*   udzielenie osobom fizycznym wskazanym przez Partnera Prywatnego pełnomocnictw do złożenia wniosków o wydanie pozwoleń, jeżeli ich wydanie będzie koniczne w celu realizacji przedsięwzięcia;
*   zapewnienie Partnerowi Prywatnemu dostępu do nieruchomości w okresie umowy w celu prowadzenia robót budowlanych oraz eksploatacji, na zasadach określonych w umowie,
*   udział w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy bezpośredniej oraz zawarcie umowy bezpośredniej po akceptacji jej treści przez Podmiot Publiczny;
*   w zakresie zgodnym z przepisami prawa – wspieranie Partnera Prywatnego w postępowaniach administracyjnych w sprawach związanych z wykonaniem infrastruktury oraz prowadzeniem jej eksploatacji.

W odniesieniu do nieruchomości, na których zostanie zrealizowane przedmiotowe przedsięwzięcie Gmina posiada (lub będzie posiadać) tytuł prawny niezbędny do realizacji przedsięwzięcia (jest/będzie ich właścicielem lub użytkownikiem wieczystym lub dysponuje nimi na cele budowlane). Celem realizacji umowy (dotyczącej rozpoczęcia, wykonywania i zakończenia robót budowlanych oraz następnie prowadzenia eksploatacji) Gmina udostępni nieodpłatnie Partnerowi Prywatnemu ww. nieruchomości, a udostępnienie to nastąpi na podstawie protokołu przekazania nieruchomości.

Po zakończeniu robót budowlanych, Partner Prywatny wykona szczegółowy kosztorys powykonawczy obejmujący powstałe w ramach realizacji przedmiotowej umowy środki trwałe ze wskazaniem ich opisu (w tym – jeśli występują – model, numer fabryczny), lokalizacji i wartości netto oraz brutto w złotych, na podstawie którego możliwe będzie sporządzenie wykazu środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji umowy w celu ujęcia ich w ewidencji Gminy. Odbiór infrastruktury przez Gminę nastąpi na podstawie protokołu jej odbioru, po podpisaniu którego Partner Prywatny wystąpi do właściwego organu administracji o wydanie pozwolenia na użytkowanie.

W okresie eksploatacji to Gmina będzie właścicielem całej powstałej infrastruktury, a Partner Prywatny ma jedynie zapewnić, aby powstała infrastruktura tramwajowa była nieprzerwanie dostępna w całości do użytkowania przez Gminę zgodnie z jej przeznaczeniem.

Umowa o której wyżej mowa zostanie zawarta na czas oznaczony tj. od daty rozpoczęcia na okres projektowania i budowy oraz okres eksploatacji, przy czym w okresie projektowania i budowy Partner Prywatny będzie zobowiązany wykonać dokumentację projektową dla infrastruktury oraz uzyskać wszystkie wymagane przepisami prawa pozwolenia dla zaprojektowania i wykonania tej infrastruktury (w imieniu własnym lub jako pełnomocnik Podmiotu Publicznego), a następnie będzie zobowiązany wybudować uprzednio zaprojektowaną infrastrukturę oraz zakończyć roboty budowlane i uzyskać ostateczne pozwolenie na użytkowanie. Planowane jest, iż okres projektowania i budowy będzie trwał od 40 do 46 miesięcy od daty rozpoczęcia, natomiast okres eksploatacji rozpocznie się pierwszego dnia dostępności (czyli od oddania infrastruktury do użytkowania przez Gminę) i będzie trwać 240 miesięcy.

Przewidywany mechanizm wynagradzania Partnera Prywatnego będzie oparty na modelu opłaty za dostępność. Partner Prywatny będzie ponosić większość ryzyka projektowania, budowy i ryzyka dostępności infrastruktury, nie będzie natomiast ponosił ryzyka popytu związanego z liczbą korzystających z nowej linii tramwajowej. Umowa zostanie tak ukształtowana (podział ryzyk), aby była neutralna z punktu widzenia długu publicznego.

Mechanizm wynagrodzenia Partnera Prywatnego opiera się na założeniu, że Partner ten otrzyma od Gminy całość przewidzianego w umowie wynagrodzenia jedynie w przypadku prawidłowego wykonania usługi na zasadach określonych zawartą umową. Wynagrodzenie zostanie pomniejszone, gdy Partner Prywatny naruszy obiektywne wskaźniki przyjęte w umowie (np. nie będzie realizowany plan remontowy lub nie będą utrzymane standardy świadczenia usług utrzymaniowych). Z drugiej strony konstrukcja umowy będzie przewidywać zabezpieczenie interesów instytucji finansujących inwestycję, aby umożliwić Partnerowi Prywatnemu pozyskanie finansowania zewnętrznego.

Umowa będzie przewidywała podział wynagrodzenia Partnera Prywatnego na 3 części:

1.  Część majątkową odnoszącą się do zrealizowanej usługi budowalnej (opłata za nakłady inwestycyjne i opłata za rozłożenie w czasie).
2.  część dotyczącą wydatków bieżących w zakresie świadczenia usług związanych z utrzymaniem infrastruktury tramwajowej przekazanej do eksploatacji przez Partnera Prywatnego (opłata za eksploatację),
3.  część dotyczącą kosztów finansowania przedsięwzięcia (opłata za finansowanie).

Odnośnie pierwszej części wynagrodzenia obejmującego opłatę za nakłady inwestycyjne, należy wyjaśnić, że wartość nakładów inwestycyjnych będzie obejmować koszty opracowania projektu budowlanego, wytworzenia, nabycia i dostosowania infrastruktury do użytkowania w okresie projektowania i budowy. Opłata ta będzie odpowiadać wartości wynikającej z kosztorysu powykonawczego wskazującego powstałe w ramach realizacji umowy środki trwałe, ich lokalizację i wartość, na podstawie którego możliwe będzie sporządzenie wykazu środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji umowy i ujęcie ich w ewidencji mienia Gminy. Gmina będzie zatem w stanie przyporządkować jaka część opłaty za nakłady inwestycyjne będzie związana wyłącznie z transportem tramwajowym, oraz jaka część będzie dotyczyć pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej. Na tą pierwszą część wynagrodzenia dotyczącą opłaty za nakłady inwestycyjne zostanie wystawiona jedna faktura za całość prac po ich zakończeniu (po zakończeniu wszystkich robót budowlanych w odniesieniu do całej infrastruktury zgodnie z przepisami prawa, umową, dokumentacją projektową, pozwoleniami, normami, co do których Partner Prywatny uzyskał pozwolenie na użytkowanie), a szczegółowe wyliczenie kosztów składających się na kwotę tej faktury będzie przedstawiane przez Partnera Prywatnego dla Gminy (ZD). Łączna kwota faktury VAT za nakłady inwestycyjne będzie obejmowała podatek od towarów i usług. Ww. wynagrodzenie na rzecz Partnera Prywatnego dotyczące opłaty za nakłady inwestycyjne za zrealizowanie przedsięwzięcia – linii tramwajowej oraz pozostałych robót dotyczących wybudowanej infrastruktury towarzyszącej budowie linii tramwajowej byłoby więc regulowane przez Gminę (ZD) dopiero od momentu przekazania infrastruktury do użytkowania. Płatność wynagrodzenia za ww. nakłady inwestycyjne będzie jednak „rozłożona na raty”, które to raty będą płatne w okresie eksploatacji. Dodatkowo naliczana więc będzie ww. opłata za rozłożenie w czasie, która obejmować będzie koszt finansowania dotyczący bezpośrednio i wyłącznie rozłożenia na raty płatności z ww. faktury dotyczącej opłaty za nakłady inwestycyjne. Ta z kolei opłata będzie fakturowana co miesiąc, po upływie każdego miesiąca począwszy od pierwszego dnia dostępności infrastruktury (czyli od oddania infrastruktury do użytkowania).

Druga i trzecia część wynagrodzenia będzie również fakturowana co miesiąc po oddaniu infrastruktury do użytkowania. Opłata za eksploatację będzie jednak dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej a więc kosztów bieżących Partnera Prywatnego związanych z tą infrastrukturą tramwajową, która zostanie mu przekazana do eksploatacji i będzie kalkulowana z uwzględnieniem 2 składników tj.: opłaty stałej, której wysokość Partner Prywatny zaproponuje w ofercie, oraz opłaty zmiennej liczonej jako iloczyn stawki również zaproponowanej przez Partnera Prywatnego i liczby przejazdów tramwajów w danej lokalizacji w danym miesiącu.

Z kolei opłata za finansowanie obejmuje kwotę zwrotu z zaangażowanego kapitału wspólników Partnera Prywatnego w realizację całego przedsięwzięcia, w tym wszelką dystrybucję wyniku finansowego Partnera Prywatnego w formie dywidend, nabycia udziałów celem umorzenia oraz kosztów odsetkowych i zwrotu części kapitałowej instrumentów dłużnych zawartych w ramach umów finansowania kapitałowego. Opłata ta stanowi w istocie zysk Partnera Prywatnego z tytułu realizacji przedsięwzięcia zarówno w okresie budowy jak również z tytułu ryzyk ponoszonych w okresie eksploatacji (dotyczy więc również działalności operacyjnej w okresie eksploatacji).

Wskazać zatem należy, że:

*   opłata za nakłady inwestycyjne, opłata za rozłożenie w czasie i opłata za finansowanie – dotyczyć będzie wytworzenia całej infrastruktury (wszystkich elementów) w zakresie środków trwałych objętych zakresem przedsięwzięcia,
*   opłata za eksploatację dotyczyć będzie wyłącznie infrastruktury tramwajowej.

Ponadto celem jednoznacznego zdefiniowania pojęć opłaty za nakłady inwestycyjne i opłaty za eksploatację należy wskazać, iż ilekroć we wniosku jest mowa o:

*   „opłacie za nakłady inwestycyjne” – należy przez to rozumieć opłatę wynikającą z faktury VAT za nakłady inwestycyjne wystawionej przez Partnera Prywatnego na rzecz Podmiotu Publicznego zgodnie z postanowieniami umowy, obejmującą wartość wytworzenia, nabycia i dostosowania infrastruktury do użytkowania w okresie projektowania i budowy linii tramwajowej (…);
*   „opłacie za eksploatację” – należy przez to rozumieć opłatę wynikającą z faktur VAT za eksploatację infrastruktury tramwajowej wystawionych przez Partnera Prywatnego na rzecz Podmiotu Publicznego w okresie eksploatacji tej infrastruktury tramwajowej przekazanej mu do eksploatacji zgodnie z postanowieniami umowy, która to opłata obejmować będzie wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury tramwajowej służące między innymi do zachowania standardów eksploatacji, w tym zapewnienia dostępności tej infrastruktury, koszty jej utrzymania i remontów.

Usługi Partnera Prywatnego objęte ww. umową, za które ustalona zostanie opłata za nakłady inwestycyjne, oraz opłata za eksploatację – będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%), co do usług za które naliczana będzie opłata za finansowanie nie jest jeszcze wiadome czy będą opodatkowane wg stawki 23% czy będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, natomiast usługi objęte opłatą za rozłożenie w czasie stanowiące w istocie usługi finansowe o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

Mając na uwadze istotę opisanego przedsięwzięcia należy wskazać, że – jak już wcześniej wskazywano w niniejszym wniosku – infrastruktura wybudowana w ramach przedsięwzięcia, będzie obejmować:

*   Infrastrukturę tramwajową,
*   Pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej.

Podkreślić jednak należy, że celem przedmiotowej budowy jest nowa linia tramwajowa i tylko w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia tej inwestycji nastąpi przebudowa istniejących dróg, sieci uzbrojenia terenu, ciągów pieszych ścieżek rowerowych czy innych ww. elementów infrastruktury. Niemniej jednak wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana do miejskiego zbiorowego transportu pasażerskiego komunikacją tramwajową, w którym to zakresie zadania są realizowane przez Gminę. Usługi te nie są jednak wykonywane przez ZD, lecz przez Zarząd Transportu (…) (dalej: ZT), dlatego będzie związana przede wszystkim ze sprzedażą tej właśnie Jednostki Organizacyjnej Gminy.

Jak wynika ze statutu tej Jednostki (stanowiącego załącznik do uchwały nr (…)) przedmiotem jej działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w ramach planu finansowego wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy Miejskiej oraz gmin ościennych zgodnie z zawartymi porozumieniami. Z działalnością tej Jednostki będzie też związane późniejsze utrzymanie wyżej opisanej infrastruktury (bieżące remonty, modernizacja, eksploatacja).

ZT w ramach prowadzonej działalności uzyskuje dochody:

*   Głównie ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegającej na świadczeniu usług transportu pasażerskiego miejskiego i podmiejskiego (sprzedaż biletów komunikacji publicznej),
*   Niepodlegające opodatkowaniu VAT w postaci opłat uiszczonych przez prywatnych przewoźników za korzystanie z przystanków autobusowych;

A poza tym ww. Jednostka:

*   Świadczy ww. usługi nieodpłatne na rzecz określonych grup pasażerów (tzw. ulga 100%), gdyż część z grup pasażerów zwolniona jest z opłatności za przejazd środkami komunikacji publicznej na mocy przepisów rangi ustawowej (np. art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1799, czy art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin – t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 203 ze zm.), natomiast zdecydowana większość zwolnień przyznawana jest na mocy uchwał Rady Miasta, tj. przepisów prawa miejscowego (\`(...)\`),
*   umożliwia korzystanie z przejazdów środkami transportu publicznego w celach służbowych pracownikom poszczególnych Jednostek Organizacyjnych Gminy, które to czynności nie mają charakteru usług podlegających opodatkowaniu VAT (z uwagi na centralizację rozliczeń VAT korzystanie z przewozów przez pracowników innej Jednostki mają charakter czynności wewnętrznych) i przekazanie biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej dokumentowane jest jedynie notami księgowymi, jednak pracownicy Jednostek korzystają z przejazdów komunikacją miejską dla realizacji powierzonych im zadań, w tym m.in. do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aktualnie zarówno ZD jak i ZT do odliczeń w 2020 r. podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi ustawie o VAT realizowanymi przez daną Jednostkę, stosują prewspółczynniki o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że żadna z tych jednostek nie dokonuje sprzedaży korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, toteż dla celów odliczeń podatku naliczonego nie stosują wskaźników o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Porządkując na koniec informacje dotyczące związku nakładów inwestycyjnych z działalnością Gminy, należy w skazać, iż:

*   infrastruktura tramwajowa powstała w ramach ww. przedsięwzięcia będzie służyć wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, tj. wyłącznie do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi,
*   pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej – będzie służyła zarówno do celów ww. działalności gospodarczej tj. do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność publiczna w zakresie infrastruktury drogowej) – w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
*   powstała infrastruktura tramwajowa będzie wykorzystywana przez ZT, natomiast pozostała infrastruktura towarzyszącą budowie sieci tramwajowej – zarówno przez ZT jak i przez ZD,
*   opłata za eksploatację będzie dotyczyć infrastruktury tramwajowej, a więc również będzie służyć wyłącznie ww. działalności gospodarczej tj. wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi,
*   żaden element infrastruktury powstały w efekcie ww. nakładów inwestycyjnych ani też opłata eksploatacyjna – nie będą służyć sprzedaży zwolnionej z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Gmina (ZD) zamierza:

*   odliczyć podatek naliczony w całości:
    *   z faktury za nakłady inwestycyjne, ale tylko w zakresie nabytych usług dotyczących infrastruktury tramwajowej,
    *   z faktur obejmujących opłaty za eksploatacje, gdyż Partner Prywatny będzie zajmował się jedynie infrastrukturą tramwajową przekazaną mu do celów eksploatacji,
*   odliczyć podatek naliczony częściowo, według prewspółczynnika Urzędu Miasta (…) (dalej: UM) z faktury za nakłady inwestycyjne w zakresie infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, gdyż wszystkie elementy powstałe w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia są elementami niezbędnymi dla prawidłowego funkcjonowania nowej sieci tramwajowej i włączenia jej w istniejący układ drogowy, a jej budowa nie byłaby realizowana, gdyby nie budowa linii tramwajowej (…).

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 października 2020 r. wskazał, że:

Ad 1.

Na wstępie należy zauważyć, że w złożonym wniosku wskazano, że w związku z realizacją projektu pn.: (…) Gmina nabędzie od Partnera Prywatnego:

*   nakłady inwestycyjne (wynagrodzenie za te usługi zostało określone jako „opłata za nakłady inwestycyjne”), które zostaną zafakturowane dla Gminy przez Partnera Prywatnego w jednej fakturze za całość prac po zakończeniu budowy (wartość nakładów inwestycyjnych będzie obejmować koszty opracowania projektu budowlanego, wytworzenia, nabycia i dostosowania infrastruktury do użytkowania w okresie projektowania i budowy linii tramwajowej (…));
*   usługi Partnera Prywatnego związane z eksploatacją infrastruktury tramwajowej (wynagrodzenie za te usługi zostało określone jako „opłata za eksploatację”), które będą obejmować wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury tramwajowej służące między innymi do zachowania standardów eksploatacji, w tym zapewnienia dostępności infrastruktury tramwajowej, koszty jej utrzymania i remontów, a faktury za te usługi będą wystawiane co miesiąc, po upływie każdego miesiąca począwszy od pierwszego dnia dostępności tej infrastruktury (czyli od oddania infrastruktury tramwajowej do użytkowania);
*   usługi Partnera Prywatnego polegające na rozłożeniu na raty płatności za nakłady inwestycyjne o których wyżej mowa (wynagrodzenie za te usługi zostało określone jako „opłata za rozłożenie w czasie”), a faktury za te usługi będą wystawiane co miesiąc, po upływie każdego miesiąca począwszy od pierwszego dnia dostępności infrastruktury (czyli od oddania infrastruktury do użytkowania),
*   usługi Partnera Prywatnego za które będzie naliczana „opłata za finansowanie” obejmująca kwotę zwrotu z zaangażowanego kapitału wspólników Partnera Prywatnego w realizację całego przedsięwzięcia, w tym wszelką dystrybucję wyniku finansowego Partnera Prywatnego w formie dywidend, nabycia udziałów celem umorzenia oraz kosztów odsetkowych i zwrotu części kapitałowej instrumentów dłużnych zawartych w ramach umów finansowania kapitałowego.

W kontekście powyższego we wniosku wskazano, iż:

*   „opłata za nakłady inwestycyjne”, „opłata za rozłożenie w czasie” i „opłata za finansowanie” – dotyczyć będą wytworzenia całej infrastruktury objętej zakresem przedsięwzięcia (ww. umowy),
*   „opłata za eksploatację” dotyczyć będzie wyłącznie infrastruktury tramwajowej.

W złożonym wniosku Gmina poprosiła o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera Prywatnego wyłącznie za:

*   nakłady inwestycyjne (czyli z faktury obejmującej „opłatę za nakłady inwestycyjne” wystawionej za całość wybudowanej infrastruktury obejmującej „infrastrukturę tramwajową” oraz „pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej”), oraz
*   usługi związane z eksploatacją infrastruktury tramwajowej (czyli z faktur obejmujących „opłatę za eksploatację”).

Dlatego też w przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną wskazano, iż:

*   infrastruktura tramwajowa (należność za nią stanowi cześć opłaty za nakłady inwestycyjne) powstała w ramach ww. przedsięwzięcia będzie służyć wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT tj. wyłącznie do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi. Prawo dotyczące odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem tej infrastruktury objęte zostało pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej (należność za nią stanowi pozostałą część opłaty za nakłady inwestycyjne) – będzie służyła zarówno do celów ww. działalności gospodarczej, tj. do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność publiczna w zakresie infrastruktury drogowej) – w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Prawo dotyczące odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem tej infrastruktury objęte zostało pytaniem nr 2 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   opłata za eksploatację będzie dotyczyć infrastruktury tramwajowej, a więc również będzie służyć wyłącznie ww. działalności gospodarczej, tj. wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi. Prawo dotyczące odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem tej infrastruktury objęte zostało pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku.

Jednocześnie we wniosku dodano, że żaden element infrastruktury powstały w efekcie ww. nakładów inwestycyjnych ani też opłata eksploatacyjna – nie będą służyć sprzedaży zwolnionej z podatku VAT.

Powyższe informacje zostały zawarte w zał. nr 10 i nr 11 do ww. wniosku w części G (wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego).

Wymaga podkreślenia, że Gmina jednoznacznie też sprecyzowała we wniosku co – w opisanej sprawie – uznaje za „infrastrukturę tramwajową” a co traktuje jako „pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej”. Opisane to zostało w zał. nr 1, 2 i 3 do ww. wniosku w części G, oraz dodatkowo pojęcia te zdefiniowano w zał. nr 4 do wniosku – również w jego części G.

Wprawdzie w ramach ww. pytania nr 1 zawartego w wezwaniu na które udzielana jest odpowiedź, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprosił o oddzielne wskazanie związku z poszczególnymi czynnościami (opodatkowanymi, zwolnionymi, niepodlegającymi opodatkowaniu) dla każdego zakresu prac w ramach projektu, a jeżeli to konieczne, to również dla poszczególnych wydatków, oraz o przyporządkowanie elementów realizacji projektu (zakres rzeczowy) odrębnie do każdego z postawionych pytań we wniosku, lecz wyjaśnić należy, że właśnie z tego względu dokonano podziału we wniosku na „infrastrukturę tramwajową” i „pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej”, gdyż na poszczególnych etapach inwestycji może powstawać albo wyłącznie „infrastruktura tramwajowa” albo zarówno „infrastruktura tramwajowa” jak i „pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej”. Poza tym przyporządkowanie poszczególnych etapów budowy zgodnie z zakresem rzeczowym jej realizacji (przywołanym w treści niniejszego pytania) nie będzie mieć wpływu na ocenę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście pytań zadanych we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, gdyż Partner Prywatny nie będzie wystawiał dla Gminy faktur za „usługi budowlane zrealizowane na danym etapie budowy”, tylko – jak wskazano wyżej – za całość nakładów inwestycyjnych powstałych w ramach zrealizowanej budowy objętej umową o partnerstwie publiczno-prywatnym dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…). Kluczowe więc będzie ustalenie – nie tyle ile z tej wartości przypadać będzie na poszczególne etapy budowy, lecz ile z tej wartości będzie przypadać na poszczególne elementy infrastruktury tramwajowej (środki trwałe) wytworzone w ramach realizacji przedsięwzięcia, ustalenie czego będzie możliwe na podstawie kosztorysu powykonawczego.

Jeśli jednak Gmina miałaby – zgodnie z wezwaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – odnieść się do poszczególnych etapów budowy (zakresu rzeczowego) przywołanego – w ślad za treścią wniosku – w treści pytania nr 1 zawartego w wezwaniu, oraz przyporządkować te zadania do poszczególnych pytań zawartych z kolei we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, to należałoby stwierdzić, iż:

*   „budowa nowej linii tramwajowej na długości ok. (…) km” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej, a zatem Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacja projektu pn.: (…) na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „budowa nowych przystanków tramwajowych (…)” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej (przystanki wyłącznie przeznaczone do komunikacji miejskiej), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „rozbudowa istniejącej pętli tramwajowej (…)” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej, a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym dostosowanie dróg do prowadzenia pomiędzy jezdniami torowiska tramwajowego, przebudowa rond, skrzyżowań, lub dróg, lokalne przebudowy fragmentów ulic” – będzie dotyczyć pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) budowa obiektu inżynierskiego – tunelu o łącznej długości całkowitej ok. (…) m wraz z najazdami (…) wraz z podziemnym przystankiem, ciągami pieszymi oraz z infrastrukturą” – będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (tunel wraz z najazdami i podziemnym przystankiem), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (ciągi piesze), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przebudowa/budowa: ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…), monitoringu video, sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej wraz z 2 podstacjami” – będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (sygnalizacja świetlna przeznaczona wyłącznie dla ruchu tramwajowego, sieć informacji pasażerskiej, sieć światłowodowa dla Obszarowego Sterowania Ruchem, sterowanie i ogrzewanie zwrotnic, sieć trakcyjna wraz z 2 podstacjami), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (ciągi piesze, ścieżki rowerowe, oświetlenie uliczne, sygnalizacja świetlna przeznaczona dla wszystkich pojazdów drogowych, monitoring video,), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przebudowa sieci uzbrojenia terenu dla usunięcia kolizji z siecią: elektroenergetyczną, cieplną, wodociągową, kanalizacją sanitarną, kanalizacją deszczową, gazową, telekomunikacyjną” – będzie dotyczyć pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przeniesienie stacji transformatorowej” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej (stacje transformatorowe), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przeniesienie potoku (…), budowa ekranów akustycznych, wyburzenie kilkunastu obiektów kubaturowych, wycinka, przesadzenie i nasadzenie zieleni”– będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (pas zieleni w torowisku tramwajowym), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (przeniesienie potoku, budowa ekranów akustycznych, wyburzenie obiektów kubaturowych, wycinka, przesadzenie i nasadzenie zieleni innej niż stanowiącej pas w torowisku tramwajowym), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) oznakowanie poziome i pionowe (drogowe oraz tramwajowe)” – będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (oznakowanie pionowe tramwajowe), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (oznakowanie poziome i pionowe drogowe), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku.

Z kolei jeśli Gmina miałaby doprecyzować przekazane informacje i odnieść się do poszczególnych zadań projektowych i formalnych również przywołanych – w ślad za treścią wniosku – przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w treści pytania nr 1 zawartego w wezwaniu, obejmujących:

*   „opracowanie projektu budowlanego we wszystkich wymaganych branżach wraz z uzyskaniem i opracowaniem wszelkich niezbędnych do tego celu dokumentów (warunki przyłączenia do sieci elektrycznej, inwentaryzacje, zieleń, mapy do celów projektowych, dokumentacja geotechniczna, uzgodnienia z właścicielami infrastruktury itp.),
*   uzyskanie wszelkich pozwoleń w okresie projektowania i budowy, w szczególności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, zwłaszcza ZRID lub pozwolenia na budowę;
*   przeprowadzenie ponownej oceny oddziaływania na środowisko zgodnie z nałożonym obowiązkiem w decyzji środowiskowej,
*   uzyskanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (ZRID),
*   opracowanie i uzgodnienie projektu stałej i tymczasowej organizacji ruchu,
*   uzyskanie pozwolenia na użytkowanie,
*   przeprowadzenie analizy porealizacyjnej zgodnie z nałożonym obowiązkiem w decyzji środowiskowej”,

to mając na uwadze, że powyższe zadania odnoszą się do całego etapu budowy, to można by powiedzieć, że dotyczą zarówno infrastruktury tramwajowej jak i pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, co oznaczałoby, że wydatki obejmujące ww. czynności uznać należałoby za służące zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaden z ww. elementów nie zostanie jednak odrębnie zafakturowany przez Partnera Prywatnego na Gminę. Są to elementy kosztowe, które zostaną uwzględnione w wartości nakładów inwestycyjnych. Te z kolei zostaną uszczegółowione w kosztorysie powykonawczym wskazującym i opisującym (na zasadach przyjętych w systemie zarządzania majątkiem) powstałe w ramach realizacji ww. umowy środki trwałe oraz ich wartości netto i brutto. Takie uszczegółowienie pozwoli na ich zidentyfikowanie jako stanowiących infrastrukturę tramwajową lub pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej. W konsekwencji tego będzie możliwe – zdaniem Gminy – ustalenie jaka część nabytych nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej (jako że będzie dotyczyć powstania środków trwałych zakwalifikowanych jako „infrastruktura tramwajowa”), a jaka część nabytych nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej jak też do czynności Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (jako że będzie dotyczyć powstałych środków trwałych zakwalifikowanych jako „pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej”) i w tym drugim przypadku nie będzie można przyporządkować powstałych środków trwałych wyłącznie do jednego rodzaju wskazanych czynności.

Ad 2.

W odniesieniu do każdego zakresu rzeczowego inwestycji na etapie budowy, co do którego w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że od Partnera Prywatnego nabyte usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (realizowanej w ramach działalności gospodarczej) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność inna niż działalność gospodarcza) – w ocenie Gminy nie jest możliwe przyporządkowania tych wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3.

We wniosku o interpretację indywidualną wyjaśniono, iż żaden element infrastruktury powstały w efekcie dokonanych przez Partnera Prywatnego nakładów inwestycyjnych (a więc obejmujących wartość wytworzenia, nabycia i dostosowania infrastruktury do użytkowania w okresie projektowania i budowy linii tramwajowej KST, etap IV w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego) – nie będzie służyć Gminie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Powyższa informacja została zawarta w zał. nr 10 do ww. wniosku w części G (wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego).

Oznacza to tym samym, że usługi zrealizowane na rzecz Gminy w ramach zakresów rzeczowych tej inwestycji na etapie budowy opisane szczegółowo w odpowiedzi na 1 pytanie – nie będą wykorzystywane w żadnym zakresie do czynności zwolnionych z podatku VAT (ani w całości ani częściowo). Podobnie też usługi Partnera Prywatnego związane z eksploatacją infrastruktury tramwajowej nie będą służyć Gminie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla niej przez Partnera Prywatnego obejmującej opłatę za nakłady inwestycyjne dotyczące realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – w zakresie w jakim nabyte usługi będą dotyczyły wyłącznie infrastruktury tramwajowej?
2.  Czy Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej przez Partnera Prywatnego obejmujących opłaty za eksploatację w ramach przedsięwzięcia pn.: (…)?
3.  Czy Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla niej przez Partnera Prywatnego obejmującej opłatę za nakłady inwestycyjne dotyczące realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – w zakresie w jakim nabyte usługi będą dotyczyły pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej wg prewspółczynnika ZT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia całości (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktury za nakłady inwestycyjne wystawionej dla niej przez Partnera Prywatnego dotyczącej realizacji przedsięwzięcia pn.: (…), ale tylko w zakresie tej części nakładów inwestycyjnych, które będą dotyczyć wytworzenia środków trwałych wymienionych w kosztorysie powykonawczym związanych wyłącznie infrastrukturą tramwajową – jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez ZT.
2.  Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia całości (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących opłaty za eksploatację wystawionych dla niej przez Partnera Prywatnego dotyczącej realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez ZT.
3.  W przypadku natomiast nakładów inwestycyjnych objętych ww. fakturą wystawioną dla Gminy przez Partnera Prywatnego dotyczącą realizacji przedsięwzięcia pn.: (…), w zakresie tej części nakładów, które będą dotyczyć wytworzenia środków trwałych wymienionych w kosztorysie powykonawczym związanym z pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budowie sieci tramwajowej – Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego częściowo wg prewspółczynnika UM.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Istotą przedmiotowych prac jest budowa i eksploatacja linii tramwajowej. Usługi w zakresie budowy i późniejszego utrzymania infrastruktury będą realizowane są w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, co stanowi formułę współpracy sektora publicznego i prywatnego mającą na celu realizację przedsięwzięć obejmujących przeważnie wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług tradycyjnie dostarczanych przez sektor publiczny. Zakłada ono, że każda ze stron jest w stanie wywiązać się z powierzonych jej zadań sprawniej niż druga strona. Strony w ten sposób uzupełniają się, zajmując się w ramach partnerstwa właśnie tą częścią wspólnego zadania, którą wykonują najlepiej. Dzięki podziałowi zadań i ryzyk w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego osiąga się najbardziej efektywny ekonomicznie sposób tworzenia infrastruktury i dostarczania usług publicznych. Jednocześnie każda ze stron czerpie ze współpracy własne korzyści – proporcjonalne do swego zaangażowania. Kluczowym elementem współpracy w ramach partnerstwa publiczno -prywatnego jest więc współpraca sektora publicznego z sektorem prywatnym, oparta na umowie (w ramach stosunku cywilnoprawnego) i służąca realizacji przedsięwzięć tradycyjnie wykonywanych przez stronę publiczną zakładająca optymalny podział zadań oraz ryzyk i obustronne korzyści.

W tym modelu realizowane będą usługi, których dotyczą przedmiotowe zapytania w ramach umowy zawartej zgodnie z ww. ustawą o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Mając jednak na uwadze, że ww. ustawa nie reguluje w sposób szczególny kwestii odliczeń podatku naliczonego w zakresie rozliczeń dotyczących podatku VAT, toteż w tym zakresie należy wziąć pod uwagę normy wynikające z ustawy o VAT.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z powyższych przepisów wynika więc, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe ustawodawca doprecyzował w art. 86 ust. 2a tej ustawy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się proporcjonalnie a więc zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W sytuacji gdy podatnik dokonuje dodatkowo sprzedaży zwolnionej z podatku VAT ale stanowiącej działalność gospodarczą, to analogiczny przepis odnośnie proporcjonalnego odliczenia podatku VAT zawiera art. 90 ust. 2 cytowanej ustawy.

Rozpoznając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług unormowany w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 ww. ustawy. Ze wskazanych przepisów wynika bowiem, że:

*   podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT),
*   działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT),
*   nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług co do zasady w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy. Jednakże, w świetle ww. unormowań oraz zgodnie z prawem wspólnotowym, w przypadku gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy, podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przedmiotowe zagadnienia wymagają rozpoznania w kontekście następujących przepisów:

*   art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713), z których wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a jej zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego a także sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ww. ustawy);
*   art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 470 ze zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi, przy czym co do zasady zarządcami dróg:
    1.  krajowych –jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
    2.  wojewódzkich – jest zarząd województwa;
    3.  powiatowych – jest zarząd powiatu:
    4.  gminnych – jest wójt (burmistrz, prezydent miasta);
*   art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm.)., z których wynika, że gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów:
    
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich.
    2.  w przypadku gdy powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie,
    
    a do zadań organizatora należy:
    1.  planowanie rozwoju transportu.
    2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego.
    3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Ad 1 i 2.

W kontekście powyższych uwag, odnosząc się szczegółowo do pytania 1 i 2 należy zauważyć, że Gmina działając poprzez ZT (jej Jednostkę Organizacyjną) prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie zbiorowego transportu publicznego (komunikacji miejskiej). ZT zyskuje dochody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8%, co wynika z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w związku z poz. 39 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Komunikacja miejska jest zapewniona środkami komunikacji autobusowej oraz tramwajowej. O ile jednak komunikacja autobusowa przebiega drogami, z których mogą korzystać nieodpłatnie wszyscy mieszkańcy gminy, to jeśli chodzi o komunikację tramwajową, to przebiega ona torowiskiem przeznaczonym tylko dla tramwajów, bądź dla tramwajów i komunikacji autobusowej, ale nadal droga ta służy wyłącznie transportowi zbiorowemu komunikacją miejską. Stąd też wydatki dotyczące wyłącznie infrastruktury tramwajowej mogą być – zdaniem Gminy – odliczone w 100% jako dotyczące wyłącznie działalności gospodarczej polegającej na realizacji miejskiego zbiorowego transportu publicznego tramwajami.

Dodać należy, że wprawdzie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej realizowane są przez ZT, natomiast przedmiotowe przedsięwzięcie jest realizowane przez ZD, lecz żadna z tych jednostek nie jest samodzielnym podatnikiem VAT. Jako Jednostki Organizacyjne Gminy Miejskiej (…) zostały scentralizowane dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT w ramach tut. Gminy. Centralizacji tej dokonano zgodnie z ww. ustawą o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Centralizacja ta oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego oceniane pod kątem związku ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, winno być rozpoznawane z uwzględnieniem całej struktury danej jednostki samorządu terytorialnego będącej podatnikiem VAT. Nie ma zatem znaczenia dla realizacji tego prawa fakt, iż wydatki ponosi jedna Jednostka Organizacyjna Gminy, a sprzedaż opodatkowana z którą związane są dane zakupy generowana jest w jej innej Jednostce Organizacyjnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku infrastruktury tramwajowej, warunek o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostanie spełniony, gdyż poniesione przez ZD wydatki w ramach realizacji opisanej w stanie faktycznym inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej deklarowanych przez ZT. Dotyczyłoby to zatem tej części opłaty za nakłady inwestycyjne, którą Gmina (ZD) będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności związanej ze zbiorowym publicznym transportem realizowanym w zakresie przewozu tramwajami. Byłyby to wydatki dotyczące budowy torowisk, przystanków komunikacji miejskiej związanych z budową linii tramwajowej, budowy tunelu dedykowanego wyłącznie dla tramwajów, budowy tramwajowej infrastruktury technicznej, pasa zieleni w torowisku tramwajowym, przystanków, które wykorzystywane są dla potrzeb tramwajów itp. (zgodnie z definicją infrastruktury tramwajowej zawartej w opisie stanu faktycznego). Takie wyodrębnienie będzie możliwe na podstawie kosztorysu powykonawczego wskazującego powstałe w ramach realizacji umowy środki trwałe, ich lokalizację i wartość, na podstawie którego możliwe będzie sporządzenie wykazu środków trwałych wytworzonych w ramach realizacji umowy celem ujęcia ich w ewidencji mienia Gminy. Fakt, iż w takim przypadku istnieje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.89.2019.2.MJ z dnia 29 maja 2019 r.

Analogicznie należy ocenić prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Gminy (ZD) przez Partnera Prywatnego obejmujących opłaty za eksploatacje. Jak bowiem opisano w stanie faktycznym – opłata ta dotyczyć będzie wyłącznie eksploatacji infrastruktury tramwajowej przekazaną mu do celów eksploatacji. Po wybudowaniu infrastruktury i jej przekazaniu Gminie, Partner Prywatny będzie – w kolejnym etapie przedsięwzięcia objętego wymienioną w stanie faktycznym umową o partnerstwie publiczno -prywatnym dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…) – prowadził eksploatację wybudowanej infrastruktury tramwajowej polegającej na: utrzymaniu/remontach samego tunelu wraz z najazdami ok. (…) m, oraz torowiska i trakcji wraz z osprzętem i wraz z przystankami komunikacji miejskiej służącymi linii tramwajowej w określonym zakresie oraz innych elementów infrastruktury tramwajowej przekazanych mu do eksploatacji. Poza tym wysokość elementu zmiennego opłaty będzie ściśle związana z infrastrukturą tramwajową, ponieważ będzie kalkulowana z uwzględnieniem liczby przejazdów tramwajów w danej lokalizacji wdanym miesiącu oraz stawki określonej z góry w ofercie Partnera Prywatnego przypadającej na l miesiąc. Tym samym również w tym przypadku opłata ta będzie związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Opłata ta nie będzie więc związana w żaden sposób z czynnościami niepodlegającymi Gminy ani ze sprzedażą zwolnioną z podatku VAT.

Wprawdzie ZT (który właśnie będzie generował sprzedaż opodatkowaną, z którą związana jest ww. infrastruktura tramwajowa):

*   świadczy usługi transportu pasażerskiego nieodpłatne na rzecz określonych grup pasażerów (tzw. ulga 100%)
*   umożliwia korzystanie z przejazdów środkami transportu publicznego pracownikom poszczególnych Jednostek Organizacyjnych Gminy w celach służbowych (a więc celem realizacji zadań w zakresie m.in. działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT czy też zwolnionej z tego podatku),

jednak okoliczności te nie mają wpływu na ocenę zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do pierwszego z ww. przypadków zostało to rozstrzygnięte w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr (…) z dnia 8 grudnia 2017 r., w której stwierdzono, że nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Natomiast w odniesieniu do drugiego ww. przypadku, zostało to rozstrzygnięte w wydanym dla Gminy wyroku WSA (…) r. (uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora KIS nr (…) z dnia 31 lipca 2018 r.), w którym stwierdzono, że powstała infrastruktura wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę, nie służy ona do przewozów służbowych (podobnie jak przystanki nie służą pobieraniu opłat za ich wykorzystywanie), lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dalej zauważono, że przewozy służbowe w stosunku do całości przewozów wykonywanie są marginalnie i w ramach działalności statutowej jednostek, która narzucona jest przez przepisy prawa w ramach funkcjonowania gminy i jej jednostek organizacyjnych, a tym samym działalność w zakresie transportu publicznego byłaby prowadzona bez względu na to czy przejazdy służbowe byłyby świadczone czy też nie, a infrastruktura i koszty byłyby takie same bez względu na to czy ww. dodatkowe i co do zasady incydentalne okoliczności miałyby miejsce.

Z powyższych względów ww. czynności nieodpłatne nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury tramwajowej.

Ad 3.

Natomiast w odniesieniu do trzeciego ww. pytania tj. odliczenia z faktury za nakłady inwestycyjne w zakresie w jakim dotyczą one pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, to mając na uwadze, że będzie ona wykorzystywana zarówno do transportu zbiorowego, ale będzie też związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej dotyczących budowy, przebudowy istniejących dróg publicznych, sieci uzbrojenia terenu, ciągów pieszych, ścieżek rowerowych czy innych ww. elementów infrastruktury – to celem odliczenia podatku naliczonego należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować częściowe odliczanie podatku zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odliczenie to winno być jednak zastosowane przy zastosowaniu prewspółczynnika stosowanego przez Urząd Miasta (…) jako urzędu obsługującego Gminę, gdyż infrastruktura ta będzie służyć działalności dwóch Jednostek Gminy tj. ZD i ZT.

Podnieść w związku z tym należy, że z technologicznego punktu widzenia przebudowa układu drogowego związanego z torowiskiem wbudowanym w jezdnię jest niezbędna dla przebudowy sieci tramwajowej. Gmina nie ponosiłaby wydatków na przebudowę układu drogowego, na budowę/przebudowę ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, oświetlenia ulicznego, budowę ekranów akustycznych czy oznakowania drogowe i tramwajowe, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej inwestycji w postaci podwyższenia jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania, w tym w korelacji z transportem rowerowym. Budowa ciągów pieszych czy drogi dla rowerów wzdłuż projektowanej inwestycji tramwajowej umożliwia dojście lub dojazd rowerem do najbliższego przystanku i kontynuowanie podróży tramwajem czy autobusem (działalność opodatkowana Gminy - sprzedaż biletów komunikacji miejskiej). Poprawa dostępności przystanków poprzez zapewnienie możliwości bezpiecznego dojścia czy dojazdu rowerem stanowi oddziaływanie Gminy na popyt na opodatkowane usługi publicznego transportu zbiorowego i powinno być w tym kontekście rozpatrywane. Inwestycja w transport multimodalny, łączący w ramach jednej podróży różne środki transportu (w tym przypadku rower, tramwaj, autobus), stanowi powszechną praktykę organizatorów transportu, mającą na celu wzrost przewozów publicznymi środkami, tym bardziej, że w (…) organizowana była dotychczas i planowana jest w kolejnych latach sieć wypożyczalni rowerowych w systemie tzw. roweru miejskiego, co polega na rozlokowaniu w mieście stacji rowerowych, w których bezobsługowo można będzie pobrać i oddać rower.

Mimo więc, że pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym Gminy, to jednak jest tworzona przez Gminę działającą w charakterze podatnika w ścisłym powiązaniu z infrastrukturą służącą tym czynnościom i pośrednio ma także przyczynić się zintensyfikowaniu usług transportowych Gminy, również podlegających opodatkowaniu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że powyższa infrastruktura, zaspokajająca przede wszystkim potrzeby mieszkańców (…), jednocześnie ma jednak pośredni wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną.

Podkreślenia wymaga przy tym wszystkie elementy powstałe w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia są elementami niezbędnymi dla prawidłowego funkcjonowania nowego torowiska i włączenia go w istniejący układ drogowy. Ich budowa nie byłaby realizowana, gdyby nie budowa przedmiotowej linii tramwajowej. Są więc nierozerwalnie związane z budową sieci tramwajowej. Służą zatem – jak wyżej wskazano – jednocześnie działalności opodatkowanej VAT jak i działalności nieobjętej tym podatkiem (publicznej).

Jak już wskazywano wyżej – nie ma przy tym znaczenia dla realizacji tego prawa fakt, iż wydatki ponosi jedna Jednostka Organizacyjna Gminy, a sprzedaż opodatkowaną z którą związane są dane zakupy generowana jest w jej innej jednostce organizacyjnej.

Dodać jednak należy, że w tym przypadku środków trwałych wytworzonych w toku realizacji inwestycji w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej - nie będzie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT ani wyłącznie do sprzedaży niepodlegającej temu podatkowi. Nie będą też one w żaden sposób służyły sprzedaży zwolnionej z podatku VAT.

Fakt, iż w tym przypadku przysługuje jednak częściowe odliczenie podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w wyroku NSA sygn. akt I FSK 592/19 z dnia 3 września 2019 r., w którym Sąd ten stwierdził, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. Takie okoliczności również występują w przedmiotowej sprawie, a zatem rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku winno być zastosowane także w tym przypadku.

Stanowisko takie zostało też wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.7.MWJ z dnia 28 stycznia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną. Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

I tak, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to, w § 1 pkt 1 i 2, określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wykazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast, przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla niego przez Partnera Prywatnego:

*   obejmującej opłatę za nakłady inwestycyjne dotyczące realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – w zakresie w jakim nabyte usługi będą dotyczyły wyłącznie infrastruktury tramwajowej,
*   obejmujących opłaty za eksploatację w ramach przedsięwzięcia pn.: (…),
*   obejmującej opłatę za nakłady inwestycyjne dotyczące realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – w zakresie w jakim nabyte usługi będą dotyczyły pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej wg prewspółczynnika ZT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi wydatkami należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W celu odpowiedzi na pytania sformułowane przez Wnioskodawcę konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków dotyczących infrastruktury tramwajowej, pozostałej infrastruktury towarzyszącej oraz opłat eksploatacyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że infrastruktura tramwajowa (należność za nią stanowi cześć opłaty za nakłady inwestycyjne) powstała w ramach ww. przedsięwzięcia będzie służyć wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT tj. wyłącznie do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi.

Opłata za eksploatację będzie dotyczyć infrastruktury tramwajowej, a więc również będzie służyć wyłącznie ww. działalności gospodarczej, tj. wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opłata za eksploatację dotyczyć będzie wyłącznie infrastruktury tramwajowej. Celem jednoznacznego zdefiniowania pojęć opłaty za eksploatację należy wskazać, iż ilekroć we wniosku jest mowa o „opłacie za eksploatację” – należy przez to rozumieć opłatę wynikającą z faktur VAT za eksploatację infrastruktury tramwajowej wystawionych przez Partnera Prywatnego na rzecz Podmiotu Publicznego w okresie eksploatacji tej infrastruktury tramwajowej przekazanej mu do eksploatacji zgodnie z postanowieniami umowy, która to opłata obejmować będzie wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury tramwajowej służące między innymi do zachowania standardów eksploatacji, w tym zapewnienia dostępności tej infrastruktury, koszty jej utrzymania i remontów. Usługi Partnera Prywatnego objęte ww. umową, za które ustalona zostanie opłata za nakłady inwestycyjne, oraz opłata za eksploatację – będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%).

Mając na uwadze powyższe Gmina (ZD) zamierza odliczyć podatek naliczony w całości z faktur obejmujących opłaty za eksploatacje, gdyż Partner Prywatny będzie zajmował się jedynie infrastrukturą tramwajową przekazaną mu do celów eksploatacji.

Jednocześnie we wniosku dodano, że żaden element infrastruktury powstały w efekcie ww. nakładów inwestycyjnych ani też opłata eksploatacyjna – nie będą służyć sprzedaży zwolnionej z podatku VAT.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że:

*   „budowa nowej linii tramwajowej na długości ok. (…) km” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej, a zatem Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacja projektu pn.: (…) na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „budowa nowych przystanków tramwajowych (…)” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej (przystanki wyłącznie przeznaczone do komunikacji miejskiej), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „rozbudowa istniejącej pętli tramwajowej (…)” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej, a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym dostosowanie dróg do prowadzenia pomiędzy jezdniami torowiska tramwajowego, przebudowa rond, skrzyżowań, lub dróg, lokalne przebudowy fragmentów ulic” – będzie dotyczyć pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) budowa obiektu inżynierskiego – tunelu o łącznej długości całkowitej ok. (…) m wraz z najazdami (…) wraz z podziemnym przystankiem, ciągami pieszymi oraz z infrastrukturą” – będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (tunel wraz z najazdami i podziemnym przystankiem), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (ciągi piesze), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przebudowa/budowa: ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…), monitoringu video, sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej wraz z 2 podstacjami” – będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (sygnalizacja świetlna przeznaczona wyłącznie dla ruchu tramwajowego, sieć informacji pasażerskiej, sieć światłowodowa (…), sterowanie i ogrzewanie zwrotnic, sieć trakcyjna wraz z 2 podstacjami), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (ciągi piesze, ścieżki rowerowe, oświetlenie uliczne, sygnalizacja świetlna przeznaczona dla wszystkich pojazdów drogowych, monitoring video,), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przebudowa sieci uzbrojenia terenu dla usunięcia kolizji z siecią: elektroenergetyczną, cieplną, wodociągową, kanalizacją sanitarną, kanalizacją deszczową, gazową, telekomunikacyjną” – będzie dotyczyć pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przeniesienie stacji transformatorowej” – będzie dotyczyć wyłącznie infrastruktury tramwajowej (stacje transformatorowe), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przeniesienie potoku (…), budowa ekranów akustycznych, wyburzenie kilkunastu obiektów kubaturowych, wycinka, przesadzenie i nasadzenie zieleni” – będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (pas zieleni w torowisku tramwajowym), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (przeniesienie potoku, budowa ekranów akustycznych, wyburzenie obiektów kubaturowych, wycinka, przesadzenie i nasadzenie zieleni innej niż stanowiącej pas w torowisku tramwajowym), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku;
*   „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) oznakowanie poziome i pionowe (drogowe oraz tramwajowe)” – będzie dotyczyć:
    *   infrastruktury tramwajowej (oznakowanie pionowe tramwajowe), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – zagadnienie objęte pytaniem nr 1 zawartym w przedmiotowym wniosku,
    *   pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej (oznakowanie poziome i pionowe drogowe), a zatem w tym zakresie Gmina będzie wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu na tym etapie budowy zarówno do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT) – zagadnienie objęte pytaniem nr 3 zawartym w przedmiotowym wniosku.

Z kolei Gmina doprecyzowując przekazane informacje odnosi się do poszczególnych zadań projektowych obejmujących:

*   „opracowanie projektu budowlanego we wszystkich wymaganych branżach wraz z uzyskaniem i opracowaniem wszelkich niezbędnych do tego celu dokumentów (warunki przyłączenia do sieci elektrycznej, inwentaryzacje, zieleń, mapy do celów projektowych, dokumentacja geotechniczna, uzgodnienia z właścicielami infrastruktury itp.),
*   uzyskanie wszelkich pozwoleń w okresie projektowania i budowy, w szczególności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych, zwłaszcza ZRID lub pozwolenia na budowę;
*   przeprowadzenie ponownej oceny oddziaływania na środowisko zgodnie z nałożonym obowiązkiem w decyzji środowiskowej,
*   uzyskanie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej (ZRID),
*   opracowanie i uzgodnienie projektu stałej i tymczasowej organizacji ruchu,
*   uzyskanie pozwolenia na użytkowanie,
*   przeprowadzenie analizy porealizacyjnej zgodnie z nałożonym obowiązkiem w decyzji środowiskowej”,

to mając na uwadze, że powyższe zadania odnoszą się do całego etapu budowy, to można by powiedzieć, że dotyczą zarówno infrastruktury tramwajowej jak i pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, co oznaczałoby, że wydatki obejmujące ww. czynności uznać należałoby za służące zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaden z ww. elementów nie zostanie jednak odrębnie zafakturowany przez Partnera Prywatnego na Gminę. Są to elementy kosztowe, które zostaną uwzględnione w wartości nakładów inwestycyjnych. Te z kolei zostaną uszczegółowione w kosztorysie powykonawczym wskazującym i opisującym (na zasadach przyjętych w systemie zarządzania majątkiem) powstałe w ramach realizacji ww. umowy środki trwałe oraz ich wartości netto i brutto. Takie uszczegółowienie pozwoli na ich zidentyfikowanie jako stanowiących infrastrukturę tramwajową lub pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej. W konsekwencji tego będzie możliwe – zdaniem Gminy – ustalenie jaka część nabytych nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej (jako że będzie dotyczyć powstania środków trwałych zakwalifikowanych jako „infrastruktura tramwajowa”), a jaka część nabytych nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej jak też do czynności Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (jako że będzie dotyczyć powstałych środków trwałych zakwalifikowanych jako „pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej”) i w tym drugim przypadku nie będzie można przyporządkować powstałych środków trwałych wyłącznie do jednego rodzaju wskazanych czynności.

W odniesieniu do ww. wydatków dotyczących infrastruktury tramwajowej jak i opłat eksploatacyjnych, należy zauważyć, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – w tym zakresie będzie on wykorzystywać usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeszcze raz należy wskazać – jak wskazał Wnioskodawca – powstała w ramach ww. przedsięwzięcia infrastruktura tramwajowa będzie służyć wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, tj. wyłącznie do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, opłata za eksploatację będzie dotyczyć infrastruktury tramwajowej, a więc również będzie służyć wyłącznie ww. działalności gospodarczej, tj. wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT), nie będzie tym samym służyć czynnościom niepodlegających temu podatkowi.

Do ww. kategorii wydatków należą wydatki na: „budowę nowej linii tramwajowej na długości ok. (…) km”, „budowę nowych przystanków tramwajowych (…)”, „rozbudowę istniejącej pętli tramwajowej (…)”, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) budowa obiektu inżynierskiego – tunelu o łącznej długości całkowitej ok. (…) m wraz z najazdami (…) wraz z podziemnym przystankiem, ciągami pieszymi oraz z infrastrukturą” – dotyczy w zakresie infrastruktury tramwajowej tunelu wraz z najazdami i podziemnym przystankiem, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przebudowa/budowa: ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…), monitoringu video, sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej wraz z 2 podstacjami” – dotyczy w zakresie infrastruktury tramwajowej sygnalizacji świetlnej przeznaczonej wyłącznie dla ruchu tramwajowego, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…), sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej wraz z 2 podstacjami, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przeniesienie stacji transformatorowej”, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przeniesienie (…), budowa ekranów akustycznych, wyburzenie kilkunastu obiektów kubaturowych, wycinka, przesadzenie i nasadzenie zieleni” – dotyczy w zakresie infrastruktury tramwajowej pasa zieleni w torowisku tramwajowym, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) oznakowanie poziome i pionowe (drogowe oraz tramwajowe)” – dotyczy w zakresie infrastruktury tramwajowej oznakowania pionowego tramwajowego.

Tym samym z tytułu ponoszenia wydatków na nakłady związane wyłącznie z infrastrukturą tramwajową, jak i opłatami eksploatacyjnymi, które Wnioskodawca jest wstanie bezpośrednio przypisać – bowiem jak wyżej wskazał – będzie możliwe ustalenie jaka część nabytych nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej (jako że będzie dotyczyć powstania środków trwałych zakwalifikowanych jako „infrastruktura tramwajowa”) – będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, w związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków dotyczących nakładów na infrastrukturę tramwajową jak i na opłaty eksploatacyjne, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozważając z kolei kwestię prawa do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej należy zauważyć, że realizacja tej inwestycji związana jest zarówno z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem jeszcze raz należy podkreślić, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wniosku pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej (należność za nią stanowi pozostałą część opłaty za nakłady inwestycyjne) – będzie służyła zarówno do celów ww. działalności gospodarczej, tj. do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (transport miejski opodatkowany podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność publiczna w zakresie infrastruktury drogowej) – w tym przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Do ww. kategorii wydatków związanych z pozostała infrastrukturą towarzyszącą budowie sieci tramwajowej należą wydatki na „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym dostosowanie dróg do prowadzenia pomiędzy jezdniami torowiska tramwajowego, przebudowa rond, skrzyżowań, lub dróg, lokalne przebudowy fragmentów ulic”, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) budowa obiektu inżynierskiego – tunelu o łącznej długości całkowitej ok. (…) m wraz z najazdami (…) wraz z podziemnym przystankiem, ciągami pieszymi oraz z infrastrukturą” – dotyczy w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, tj. ciągi piesze, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przebudowa/budowa: ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, sieci informacji pasażerskiej, sieci światłowodowej (…), monitoringu video, sterowania i ogrzewania zwrotnic, sieci trakcyjnej wraz z 2 podstacjami” – dotyczy w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, tj. ciągi piesze, ścieżki rowerowe, oświetlenie uliczne, sygnalizacja świetlna przeznaczona dla wszystkich pojazdów drogowych, monitoring video, „przebudowa istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przebudowa sieci uzbrojenia terenu dla usunięcia kolizji z siecią: elektroenergetyczną, cieplną, wodociągową, kanalizacją sanitarną, kanalizacją deszczową, gazową, telekomunikacyjną”, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) przeniesienie (…), budowa ekranów akustycznych, wyburzenie kilkunastu obiektów kubaturowych, wycinka, przesadzenie i nasadzenie zieleni” – dotyczy w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, tj. przeniesienie potoku, budowa ekranów akustycznych, wyburzenie obiektów kubaturowych, wycinka, przesadzenie i nasadzenie zieleni innej niż stanowiącej pas w torowisku tramwajowym, „przebudowę istniejącego układu drogowego ulic na długości ok. (…) km, w tym (\`(...)\`) oznakowanie poziome i pionowe (drogowe oraz tramwajowe)” – dotyczy w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej oznakowania poziomego i pionowego drogowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ww. przypadku nie istnieje możliwość przyporządkowania ww. usług jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie służącej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do ww. zadań projektowych, należy wskazać, że dotyczą one całego etapu budowy, to można zauważyć, że dotyczą zarówno infrastruktury tramwajowej jak i pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej, co oznacza, że wydatki obejmujące ww. czynności uznać należały za służące zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Żaden z ww. elementów nie zostanie jednak odrębnie zafakturowany przez Partnera Prywatnego na Gminę. Są to elementy kosztowe, które zostaną uwzględnione w wartości nakładów inwestycyjnych. Te z kolei zostaną uszczegółowione w kosztorysie powykonawczym wskazującym i opisującym (na zasadach przyjętych w systemie zarządzania majątkiem) powstałe w ramach realizacji ww. umowy środki trwałe oraz ich wartości netto i brutto. Takie uszczegółowienie pozwoli na ich zidentyfikowanie jako stanowiących infrastrukturę tramwajową lub pozostałą infrastrukturę towarzyszącą budowie sieci tramwajowej. W konsekwencji tego będzie możliwe – zdaniem Gminy – ustalenie jaka część nabytych nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej (jako że będzie dotyczyć powstania środków trwałych zakwalifikowanych jako „infrastruktura tramwajowa”), a jaka część nabytych nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT realizowanych w ramach działalności gospodarczej jak też do czynności Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (jako że będzie dotyczyć powstałych środków trwałych zakwalifikowanych jako „pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej”) i w tym drugim przypadku nie będzie można przyporządkować powstałych środków trwałych wyłącznie do jednego rodzaju wskazanych czynności.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących pozostałej infrastruktury towarzyszącej budowie sieci tramwajowej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy powinien on zastosować prewspółczynnik stosowany przez Urząd Miasta jako urząd obsługujący Gminę, gdyż infrastruktura, będzie służyć działalności dwóch jednostek Gminy, tj. ZD i ZT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z ww. przepisów ustawy centralizacyjnej wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest jednostka samorządu terytorialnego. Zatem wszystkie działania wykonywane przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest wyłącznie Gmina, która w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

W sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

W przedmiotowej sprawie infrastruktura będzie służyć działalności dwóch Jednostek Gminy tj. ZD i ZT. Bez wątpienia, koszty pośrednie służą całokształtowi inwestycji, a więc wszystkim środkom trwałym powstającym w jej ramach. Z perspektywy Gminy, wydatki te służą zatem jednocześnie działalności gospodarczej Gminy oraz działalności innej niż gospodarcza. Dodać należy, że wprawdzie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej realizowane są przez ZT, natomiast przedmiotowe przedsięwzięcie jest realizowane przez ZD, lecz żadna z tych jednostek nie jest samodzielnym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy zakupione usługi, które służą całej inwestycji przeznaczone są w części na potrzeby jednej jednostki budżetowej (ZD) i w części na potrzeby drugiej jednostki budżetowej (ZT) i jednocześnie Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część tych zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tych zakupów urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Jeśli Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne (ZD i ZT) uznać należy, że wykorzystywane są one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Reasumując, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budowie sieci tramwajowej, w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. według prewspółczynnika wyliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w momencie kiedy Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne (ZD i ZT).

Odnosząc się całościowo do wydatków będących przedmiotem zapytania, tj. infrastruktura tramwajowa, pozostała infrastruktura towarzysząca budowie sieci tramwajowej oraz opłaty eksploatacyjne, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu należy stwierdzić, że jeżeli jest możliwe przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje natomiast to prawo w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe, Miasto jest zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury za nakłady inwestycyjne wystawionej dla niej przez Partnera Prywatnego dotyczącej realizacji przedsięwzięcia pn.: (…), ale tylko w zakresie tej części nakładów inwestycyjnych, które będą dotyczyć wytworzenia środków trwałych wymienionych w kosztorysie powykonawczym związanych wyłącznie infrastrukturą tramwajową – jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez ZT. Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
*   Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących opłaty za eksploatację wystawionych dla niej przez Partnera Prywatnego dotyczącej realizacji przedsięwzięcia pn.: (…) – jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez ZT. Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
*   W przypadku natomiast nakładów inwestycyjnych objętych ww. fakturą wystawioną dla Gminy przez Partnera Prywatnego dotyczącą realizacji przedsięwzięcia pn.: (…), w zakresie tej części nakładów, które będą dotyczyć wytworzenia środków trwałych wymienionych w kosztorysie powykonawczym związanym z pozostałą infrastrukturą towarzyszącą budowie sieci tramwajowej – Gmina (ZD) będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego częściowo wg prewspółczynnika UM.

W rezultacie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że infrastruktura tramwajowa oraz opłata za eksploatację będzie służyła wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, zaś pozostałe nakłady będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu i jednocześnie nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tych pozostałych nakładów do działalności tylko opodatkowanej albo tylko niepodlegającej opodatkowaniu. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.