Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.468.2023.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-27
Teza: Praw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur i z duplikatów faktur, prawa do złożenia korekty deklaracji oraz wystawiania not korygujących w związku z nabyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa w spadku.
Słowa kluczowe: aport; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku naliczonego; noty-nota korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; sukcesja-sukcesja prawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Przedsiębiorstwo w spadku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Nota korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Państwa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur i z duplikatów faktur, prawa do złożenia korekty deklaracji oraz wystawiania not korygujących w związku z nabyciem w drodze aportu przedsiębiorstwa w spadku. Uzupełniła go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2023 r. (wpływ 20 listopada 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym od października 2022 r. Spółka posiada siedzibę w Polsce oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalności na bazie przedsiębiorstwa „A.”, wniesionego do Spółki aportem.

Zgodnie z danymi z rejestru REGON, Pan A.A. rozpoczął swoją działalność gospodarczą 19 kwietnia 1966 r. Przedmiotem prowadzenia działalności na początku była produkcja ciastek, natomiast od 1989 r. rozpoczął działalność w zakresie usług hotelowych. Działalność była prowadzona pod nazwą „A.ʺ (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”). 18 stycznia 2019 r. Pan A.A. ustanowił zarząd sukcesyjny. 21 czerwca 2022 r. Pan A.A. zmarł, natomiast działalność Przedsiębiorstwa była kontynuowana przez zarząd sukcesyjny w dalszym ciągu.

28 lutego 2023 r. przedsiębiorstwo w spadku na mocy umowy w formie aktu notarialnego zostało wniesione do Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) i tym samym zarząd sukcesyjny wygasł na podstawie z art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170).

W skład Przedsiębiorstwa wchodziły: nieruchomości, maszyny i urządzenia oraz inne środki trwałe, wyposażenie niebędące środkami trwałymi, towary, materiały i wyroby gotowe, środki pieniężne, wierzytelności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa w spadku, oznaczenie identyfikujące przedsiębiorstwo oraz domenę internetową przedsiębiorstwa, (\`(...)\`), licencje, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty handlowe przedsiębiorstwa. Wniesione składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹– 55² Kodeksu cywilnego.

1 marca 2023 r. Przedsiębiorstwo w spadku przestało faktycznie funkcjonować. Wnioskodawca wcześniej nie prowadził sprzedaży ciastek czy usług hotelarskich. Dopiero wniesienie aportu pozwoliło Spółce na produkcję ciastek, sprzedaż i świadczenie usług hotelarskich.

Natomiast 16 marca 2023 r. na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT, przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru CEIDG na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. (t.j. Dz.U.2022 poz. 541).

Należy również wskazać, że Przedsiębiorstwo objęte zarządem sukcesyjnym do momentu wniesienia go aportem do Spółki, prowadziło nadal regularnie swoją działalność, wystawiało oraz otrzymywało faktury od swoich kontrahentów.

Wobec zamiaru wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki, zarządca sukcesyjny informował swoich kontrahentów o planowanej zmianie organizacyjnej. Jednak pomimo zawiadomień, część kontrahentów po 1 marca 2023 r. wystawiło faktury za usługi wykonane dla przedsiębiorstwa w spadku na nabywcę przedsiębiorstwo w spadku.

W związku z powyższym w dniu lub po dniu wniesienia aportem Przedsiębiorstwa wystąpiły następujące sytuacje:

*   Spółka otrzymała faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, gdzie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy / usługi powstał przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem i faktura została także wystawiona przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem;
*   Spółka otrzymała faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, gdzie faktura została wystawiona przez dostawcę / usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy / usługi powstał także po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem;
*   Spółka otrzymała faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, gdzie faktura została wystawiona przez dostawcę / usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy / usługi powstał przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem;

Kolejnym istotnym zdarzeniem, jakie wystąpiło była kwestia wystawienia duplikatów faktur za usługi/towary przez kontrahentów Przedsiębiorstwa, w okresie, w którym Przedsiębiorstwo funkcjonowało.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

1) Kiedy duplikaty faktur zostały wystawione, czy w dacie funkcjonowania Przedsiębiorstwa, czy po tej dacie?

Odp. W odniesieniu do momentu wystawienia duplikatów faktur wszystkie duplikaty zostały wystawione po 1 marca 2023 r., czyli już w okresie po wniesieniu aportem Przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy.

2) Czy duplikaty faktury otrzymali Państwo, czy Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania?

Odp. Wszystkie duplikaty faktur Wnioskodawca otrzymał po 1 marca 2023 r, czyli już w okresie po wniesieniu aportem Przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy.

3) Z jakiego powodu były wystawione duplikaty faktur?

Odp. Powodem wystawienia duplikatów faktur była sytuacja, w której zarówno Wnioskodawca, jak i Przedsiębiorstwo nie otrzymali faktur od kontrahentów Przedsiębiorstwa dotyczących dostawy towarów/usług w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

4\. Czy podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury, do której wystawiono jej duplikat, był, czy nie był odliczony przez Przedsiębiorstwo, a jeżeli nie był, to:

*   jakiego powodu nie został odliczony,
*   kiedy powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pierwotnych, kiedy powstał obowiązek z tytułu dostawy towarów/usług objętych fakturą pierwotną, do których wystawiono duplikat faktury?

Odp. VAT naliczony nie został odliczony przez Przedsiębiorstwo z dwóch powodów:

*   część faktur pierwotnych w ogóle nie dotarła do Przedsiębiorstwa i dlatego Spółka poprosiła kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur,
*   część faktur pierwotnych została co prawda dostarczona do Przedsiębiorstwa, jednakże nie doszło do ich zaewidencjonowania oraz odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że faktury te nie zostały przekazane do działu księgowości.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt, że Przedsiębiorstwo nie otrzymało oryginałów faktur pierwotnych w okresie swojego funkcjonowania prawo do odliczenia VAT powinno powstać dopiero z momentem otrzymania duplikatów faktur.

Mając na uwadze sytuację w której zostały do Wnioskodawcy dostarczone pierwotne faktury, jednakże nie doszło do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że faktur tych nie przekazano do działu księgowości, prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji powstało w momencie dostarczenia pierwotnej faktury a Spółka jest uprawiona do złożenia korekt deklaracji za Przedsiębiorstwo i wykazaniu w nich faktur dla których Spółka otrzymała duplikaty.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca jako następca prawny w podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z faktur, które zostały wystawione na Przedsiębiorstwo?

2\. Czy Wnioskodawca jako następca prawny w podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z duplikatów faktur za miesiące, w których funkcjonowało Przedsiębiorstwo pod warunkiem, że Przedsiębiorstwo nie odliczyło z nich podatku od towarów i usług?

3\. Czy Wnioskodawca jako następca prawny w podatku od towarów i usług, może dokonywać korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za okres, w którym funkcjonowało Przedsiębiorstwo?

4\. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktur i duplikatów faktur, o których mowa w pytaniu 1 i 2, które zostały wystawione na Przedsiębiorstwo Spółka powinna wystawić notę korygującą dane nabywcy.

**Państwa stanowisko w sprawie sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu**

1\. Spółka stoi na stanowisku, że w związku z byciem następcą prawnym na gruncie podatku od towarów i usług, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo w spadku.

2\. Spółka stoi na stanowisku, że jako następca prawny w podatku od towarów i usług , może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług z duplikatów faktur za miesiące, w których funkcjonowało Przedsiębiorstwo w spadku pod warunkiem, że Przedsiębiorstwo w spadku nie odliczyło z nich podatku od towarów i usług.

3\. Spółka stoi na stanowisku, że jako następca prawny w podatku od towarów i usług, może dokonywać korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za okres, w którym funkcjonowało Przedsiębiorstwo w spadku.

4\. Spółka stoi na stanowisku, że jako następca prawny w podatku od towarów i usług, W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktur i duplikatów faktur, o których mowa w pytaniu 1 i 2, które zostały wystawione na Przedsiębiorstwo, Spółka:

a) nie musi/nie powinna wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem i obowiązek podatkowy z tytułu dostawy / usługi powstał również przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem

b) powinna wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem i obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem;

c) powinna wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również po wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie

Ad 1

Następstwo prawne na gruncie podatku od towarów i usług

Na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z przepisów tych wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to następca prawny na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 Ordynacji podatkowej, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a Ordynacji podatkowej reguluje natomiast kwestie odpowiedzialności podatkowej, przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

a) zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa,

b) spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku,

c) małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

W cytowanych przepisach Ordynacji podatkowej, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące sukcesji generalnej Spółki, do której właściciel przedsiębiorstwa w spadku wniósł w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa do Spółki.

Ogólne zasady sukcesji podatkowej uregulowane zostały w przepisach art. 93-93c Ordynacji podatkowej. W wyżej wymienionych przepisach ustawodawca wskazuje precyzyjnie jakie są zdarzenia prawne, na których skutek następuje przeniesienie wszystkich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (tzw. sukcesja uniwersalna). Przede wszystkim zdarzeniami tymi są: przekształcenie, połączenie oraz podział.

Ustawodawca w katalogu zdarzeń prawnych skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (wyjątek stanowi art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej).

Z uwagi na brak stosownej regulacji w zakresie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie prawa podatkowego powstaje zatem pytanie, czy dojdzie do przejścia praw i obowiązków na podmiot otrzymujący w takiej sytuacji.

Z art. 112 Ordynacji podatkowej wynika, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada solidarnie za powstałe do dnia nabycia zaległości. Trudno jednakże wywodzić z tego przepisu wniosek, że powstaje sukcesja generalna w odniesieniu do wszystkich praw i obowiązków podatnika.

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia sukcesji podatkowej na skutek aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy wprost odnieść się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.(dalej: „Dyrektywa ”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle wskazanego art. 19 Dyrektywy wynika zatem, iż przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku innej osobie powoduje, że będzie ona traktowana jako następca prawny przekazującego. Ponadto polski ustawodawca zawarł normę prawną w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami Ordynacji Podatkowej, co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali. Ponadto w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca przewidział dla nabywcy przedsiębiorstwa obowiązki w zakresie korekty podatku naliczonego, stąd z treści wymienionego przepisu można również wywodzić sukcesję prawnopodatkową Spółki na gruncie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy również na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym Sąd wskazał, że: „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

Podobnie wypowiedział się także WSA w Rzeszowie w wyroku z 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 670/14: „Spółka, której przekazano przedsiębiorstwo, powinna być w podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny przekazującego, ze wszystkim tego konsekwencjami.” oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 662/15: „Spółka, której przekazano przedsiębiorstwo, powinna być w podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny przekazującego, ze wszystkim tego konsekwencjami. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Opcja wyłączenia spod opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu - jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.”

Podsumowując, wykładnia językowa treści Dyrektywy, treść wskazanego art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób precyzyjny wskazują, że na gruncie podatku od towarów i usług, istnieje szczególna regulacja w odniesieniu do ogólnych reguł sukcesji praw i obowiązków, jakie zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej. Należy zatem w opisanym stanie faktycznym uznać, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki bycia następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku, które nabył wskutek aportu tego przedsiębiorstwa.

Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać również, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedną z istotnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z powyższym, dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Jak wskazano już wcześniej, wykładnia językowa treści art. 19 Dyrektywy oraz treść art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, że na gruncie podatku od towarów i usług, istnieje szczególna regulacja w odniesieniu do ogólnych reguł sukcesji praw i obowiązków, jakie zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.675.2021.2.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił w uzasadnieniu interpretacji, że: „Faktura/faktura korygująca jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym określenie w fakturze/fakturze korygującej jako nabywcy przedsiębiorstwa w spadku, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia/skorygowania podatku naliczonego z takiej faktury/faktury korygującej, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura/faktura korygująca, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury/faktury korygującej, ale przede wszystkim data aportu przedsiębiorstwa do Spółki.”

W interpretacji indywidualnej z 25 maja 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.290.2023.1.SR. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podkreślił fakt sukcesji podatkowej podatnika na gruncie VAT i potwierdził stanowisko podatnika związane z uprawnieniem do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z danymi i numerem NIP tego podatnika, a dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez zbywcę przedsiębiorstwa przed datą nabycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stał się następcą prawnym Przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po dniu wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawca otrzymał faktury (wystawione w dzień lub po dniu aportu) potwierdzające wykonanie usług/dostawę towarów na rzecz Przedsiębiorstwa, będzie on podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Jednocześnie przytoczone powyżej interpretacje wskazują, że podatnik jest zobowiązany do przyjmowania faktur/faktur korygujących wystawionych w dniu lub po dniu aportu przedsiębiorstwa w spadku a związanych z zakupami dokonanymi przez przedsiębiorstwo w spadku oraz do dokonania na ich podstawie stosownych korekt podatku naliczonego. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przypadku faktur wystawianych w dniu lub po dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa w spadku do Spółki takie faktury powinny zostać wystawione na dane Spółki. Jednak w przypadku braku tych danych na fakturach wystawionych przez kontrahentów i umieszczeniu na nich danych przedsiębiorstwa w spadku nie pozbawi Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sposób dokonania korekty stanowi przedmiot pytania nr 4.

Ad 2

Jeżeli dochodzi do aportu przedsiębiorstwa poprzedniego podatnika, na gruncie podatku od towarów i usług powinny Spółce przysługiwać prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem w spadku (czyli prawo do odliczenia, obowiązek ewentualnej korekty), w tym prawa i obowiązki dotyczące okresu, kiedy funkcjonowało przedsiębiorstwo w spadku. W szczególności dotyczy to faktur/duplikatów wystawianych na przedsiębiorstwo w spadku.

Wystawiane duplikaty faktur muszą odzwierciedlać to, co było na fakturze pierwotnej. Kontrahenci Wnioskodawcy na duplikacie faktury za usługi/towary nie mogą wskazać nowego podmiotu, gdy usługa lub dostawa towaru dotyczyła przedsiębiorstwa spadku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on następcą prawnym na gruncie podatku od towarów i usług, stąd, jeżeli podatnik (w tym przypadku Przedsiębiorstwo) nie skorzystał z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury VAT, gdyż ta zaginęła, zanim została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów, podstawę obniżenia kwoty podatku należnego stanowić będzie duplikat faktury. W przypadku duplikatów faktur sprzed 1 marca 2023 r. – będą one zawierać dane przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ duplikat musi odzwierciedlać dane z pierwotnej faktury, ale nie powinno to ograniczać prawa Wnioskodawcy jako następcy prawnego przedsiębiorstwa w spadku do odliczenia podatku poprzez korektę deklaracji, mając na uwadze fakt, że dotyczy to duplikatów faktur, z których przedsiębiorstwo w spadku podatku od towarów i usług naliczonego nie odliczyło.

Zdaniem Wnioskodawcy, następca prawny może w takim przypadku uwzględnić otrzymany duplikat faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi w rozliczeniu za okres, w którym go otrzymał (lub w jednym z dwóch następujących okresów rozliczeniowych). Natomiast w sytuacji, w której następca prawny otrzymuje duplikat faktury, która została ujęta w rejestrze zakupów i w stosunku do której dokonane zostało odliczenie podatku, jednak faktura ta zaginęła lub uległa zniszczeniu już po dokonaniu odliczenia – duplikat faktury nie kreuje prawa do odliczenia.

Ad 3

Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT rozstrzyga szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, jak stanowi ten przepis, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca prawny zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT norma prawna, polegająca na wyłączeniu z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT tj. następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest formą jego zbycia, a zatem spółka, do której wnoszony jest aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zmieniając przeznaczenie nabytych w ten sposób towarów, jest zobowiązana do stosowania art. 91 ustawy o VAT. Wniesienie przedsiębiorstwa aportem nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, będącego beneficjentem czynności aportu przedsiębiorstwa, który w tym zakresie (korekt podatku naliczonego) przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT obowiązki swojego poprzednika. Powyższe znajduje uzasadnienie w treści wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 82/08.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on następcą prawnym nabytego przedsiębiorstwa w spadku w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem przysługuje mu prawo do dokonywania korekt rozliczeń deklaracji z faktur/faktur korygujących przed wniesieniem aportem Przedsiębiorstwa do Spółki oraz faktur/faktur korygujących wystawionych w dniu lub po dniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki.

Spółka wyjaśniła, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze, nie zawierają regulacji, które odnosiłyby się kwestii możliwości złożenia korekt deklaracji VAT przez następcę prawnego. Natomiast wskazany we wniosku przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT jest w praktyce jedynym przepisem ustawy o VAT, który w jakikolwiek sposób odnosiłby się do kwestii „sukcesji podatkowej” na gruncie ustawy o VAT. Sukcesja taka na podstawie wskazanego przepisu ma miejsce w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, niemniej literalnie odnosi się ona tylko do kwestii kontynuacji/ korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa prawa do odliczenia VAT, jakie powstało i było realizowane u zbywcy przedsiębiorstwa. Z braku innych regulacji ustawy o VAT w zakresie „sukcesji podatkowej” jedynie przez analogię Wnioskodawca przywołał art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w celu wywnioskowania z niego szerszego rozumienia prawa do sukcesji podatkowej, nie tylko w zakresie kontynuacji odliczenia VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa. Szersze uzasadnienie w tym zakresie zawiera ponadto uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w którym Wnioskodawca wskazuje w szczególności na art. 19 Dyrektywy , którego rozumienie jest o wiele szersze niż jego odpowiednik w polskiej ustawie o VAT, tj. art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skutkiem aportu Przedsiębiorstwa jest przeniesienie na niego jako nabywcy Przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Tym samym, gdyby zaistniała sytuacja, w której zaszłaby potrzeba dokonania korekty deklaracji VAT (plików JPK) złożonych przez Przedsiębiorstwo (np. na skutek stwierdzenia błędu w pierwotnych deklaracjach VAT/plikach JPK złożonych przez Przedsiębiorstwo lub braku ujęcia faktur, które uprzednio zostały dostarczone do Przedsiębiorstwa a VAT nie został odliczony), to Spółka jako następca prawny byłaby uprawniona/zobowiązana złożenia takiej korekty.

Celem poparcia powyższego wywodu Wnioskodawca wskazuje na sytuację, kiedy Wnioskodawcy dostarczone pierwotne faktury, jednakże nie doszło do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że faktur tych nie przekazano do działu księgowości, prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji powstało w momencie dostarczenia pierwotnej faktury, jako realny przykład wskazujący na to, że Spółka jako następca prawny byłaby uprawniona/zobowiązana złożenia takiej korekty deklaracji.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on następcą prawnym nabytego przedsiębiorstwa w spadku w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem przysługuje mu prawo do dokonywania korekt rozliczeń deklaracji VAT poprzez ujęcie w nich faktur/faktur korygujących wystawionych przed wniesieniem aportem Przedsiębiorstwa do Spółki oraz faktur/faktur korygujących wystawionych w dniu lub po dniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o VAT takie faktury/faktury korygujące powinny zostać ujęte w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

Ad 4

Zdaniem Spółki wskazanie na fakturze jako nabywcy Przedsiębiorstwa, w odniesieniu do faktur wystawionych przed dniem aportu i otrzymanych po tym dniu, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia/skorygowania podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data aportu przedsiębiorstwa do Spółki.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.675.2021.2.KK: „z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa w spadku do Spółki cywilnej wygasł zarząd sukcesyjny i przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku VAT. Zatem ustał nie tylko byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy przedsiębiorstwa w spadku - w tym momencie Przedsiębiorstwo w spadku przestało istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, przedsiębiorstwo w spadku straciło zdolność do wywiązywania się z przysługujących mu praw oraz nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a jednocześnie prawa te i obowiązki przeszły na Wnioskodawcę, tj. Spółkę cywilną jako następcę prawnego. W związku z powyższym począwszy od dnia wniesienia przedsiębiorstwa w spadku aportem do Spółki cywilnej, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę cywilną, a nie dane przedsiębiorstwa w spadku, bowiem przedsiębiorstwo w spadku już nie istnieje/utraciło swój byt prawny i to bez względu na okoliczność, czy do świadczenia usługi doszło do dnia czy po dniu wniesienia go do Spółki cywilnej. Faktura/faktura korygująca jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym określenie w fakturze/fakturze korygującej jako nabywcy przedsiębiorstwa w spadku, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia/skorygowania podatku naliczonego z takiej faktury/faktury korygującej, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura/faktura korygująca, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury/faktury korygującej, ale przede wszystkim data aportu przedsiębiorstwa do Spółki.”

Mając na uwadze treść powyższej interpretacji, w analizowanej sytuacji to Wnioskodawca wstępuje jako nabywca przedsiębiorstwa w obowiązki i prawa Przedsiębiorstwa związane z rozliczaniem podatku naliczonego. Właściwe jest zatem podejście w którym to Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przed dniem aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, a otrzymanych po tym dniu.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych i otrzymanych przez Spółkę jako następcę prawnego w dniu lub po dniu wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki, Spółka podkreśla, iż należałoby wystawić notę korygującą, w celu poprawy danych nabywcy na fakturze.

W odniesieniu do powyższego odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1942/14) NSA: „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 u.p.t.u., stosownie do treści art. 106k ust. 1 u.p.t.u., może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta (nota korygująca), co wynika z ust. 2 art. 106k tej ustawy, wymaga akceptacji wystawcy. Notą korygującą nabywca nie może skorygować wszelkich danych w niej ujętych, nie ma bowiem takiej możliwości między innymi w odniesieniu do ilości dostarczonych towarów lub zakresu świadczonych usług, ich wartości, nazwy towarów i wykonanych usług, stawki podatku oraz należności ogółem. Nie ma jednak przeszkód, by pomyłki co do nabywcy były korygowane przez nabywcę notą korygującą. Zgodzić się należy z organem, że co do zasady korekty co do oznaczenia nabywcy nie mogą prowadzić do wskazania zupełnie innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze pierwotnej, chyba że wiąże się to z pomyłkowym jego oznaczeniem, a nie ze świadomym działaniem w tym zakresie wystawcy faktur. Pomyłki takie odnosić się więc mogą przede wszystkim do przypadków związanych z następstwem prawnym, czy też podobnymi przypadkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w tych przypadkach w których doszło do sukcesji praw czy obowiązków, w przypadku błędnego określenia na fakturze osoby nabywającej towar czy usługę, nie ma przeszkód do skorygowania tego błędu poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej (vide wyroki NSA z 22 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1131/14 oraz WSA w Poznaniu z 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 221/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA). W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1131/14 NSA trafnie zauważył, że korekta w tym zakresie wywołuje skutki, jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia. Stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela.”

Celem wystawienia not korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnego do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Regulacja zawarta w art. 106k ustawy o VAT ma umożliwienie skorygowanie błędów formalnych, które nie wpływają na prawo przedsiębiorcy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do faktur wystawionych na Przedsiębiorstwo w dniu lub po dniu wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do wystawienia not korygujących zmieniających dane nabywcy w odniesieniu do tych faktur.

W ocenie Wnioskodawcy natomiast w przypadku faktur za usługi/dostawy, dla których obowiązek podatkowy powstał przed aportem Przedsiębiorstwa do Spółki i także przed aportem sprzedawca wystawił fakturę na Przedsiębiorstwo, ale faktura ta została otrzymana przez Spółkę już po aporcie, Spółka może uwzględnić taką fakturę w swoich rozliczeniach, bez konieczności wystawiania noty korygującej. Przemawia za tym fakt, że faktura taka została wystawiona przez sprzedawcę w sposób prawidłowy.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę faktur i duplikatów faktur, o których mowa w pytaniu 1 i 2, które zostały wystawione na Przedsiębiorstwo, Spółka:

a. nie musi/nie powinna wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem i obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem;

b. powinna wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem i obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem;

c. powinna wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy, że przez użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Pojęcie „transakcji zbyciaʺ należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Dla celów podatku od towarów i usług – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię dotyczącą zarządu sukcesyjnego regulują przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność na bazie przedsiębiorstwa „A.”, wniesionego do Państwa Spółki aportem. Zgodnie z danymi z rejestru REGON, Pan A.A. rozpoczął swoją działalność gospodarczą 19 kwietnia 1966 r. Przedmiotem prowadzenia działalności na początku była produkcja ciastek, natomiast od 1989 r. rozpoczął działalność w zakresie usług hotelowych. Działalność była prowadzona pod nazwą „A.ʺ „Przedsiębiorstwo”. 18 stycznia 2019 r. Pan A.A. i ustanowił zarząd sukcesyjny. 21 czerwca 2022 r. Pan A.A zmarł, natomiast działalność Przedsiębiorstwa była kontynuowana przez zarząd sukcesyjny w dalszym ciągu. 28 lutego 2023 r. przedsiębiorstwo w spadku na mocy umowy w formie aktu notarialnego zostało wniesione do Państwa Spółki i tym samym zarząd sukcesyjny wygasł na podstawie z art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. W skład Przedsiębiorstwa wchodziły: nieruchomości, maszyny i urządzenia oraz inne środki trwałe, wyposażenie niebędące środkami trwałymi, towary, materiały i wyroby gotowe, środki pieniężne, wierzytelności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa w spadku, oznaczenie identyfikujące przedsiębiorstwo oraz domenę internetową przedsiębiorstwa, (\`(...)\`), licencje, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty handlowe przedsiębiorstwa. Wniesione składniki majątku stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹– 55² Kodeksu cywilnego.

1 marca 2023 r. Przedsiębiorstwo w spadku przestało faktycznie funkcjonować. Wcześniej nie prowadzili Państwo sprzedaży ciastek czy usług hotelarskich. Dopiero wniesienie aportu pozwoliło Państwu na produkcję ciastek, sprzedaż i świadczenie usług hotelarskich. 16 marca 2023 r. na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT, przedsiębiorstwo w spadku zostało wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru CEIDG. Przedsiębiorstwo objęte zarządem sukcesyjnym do momentu wniesienia go aportem do Państwa Spółki, prowadziło nadal regularnie swoją działalność, wystawiało oraz otrzymywało faktury od swoich kontrahentów.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku (odliczenie podatku naliczonego, korekty deklaracji, wystawienia not korygujących) istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 2383).

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawa zawiązana (powstała) w wyniku łącznia się:

1\. osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących sie osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych) ;

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1\. przekształcenia innej osoby prawnej,

2\. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Z art. 93a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że:

Przepisy §1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a. innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b. spółki kapitałowej.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W tym miejscu odwołać się również do zapisu art. 97 ustawy Ordynacji podatkowej, który stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, oraz przedsiębiorstwa w spadku.

Jak stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z kolei, jak stanowi art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z treścią art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosowanie do treści art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Jak stanowi art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.

W wyżej przytoczonych przepisach zarówno w Ordynacji podatkowej, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki kapitałowej, do której właściciel przedsiębiorstwa w spadku wniósł w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93-93e), stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Aby zatem określić, zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków należy dokonać oceny przepisów innych aktów prawnych.

W tym celu należy odwołać się do art. 19 dyrektywy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 str. 1 ze zm.) który stanowi, że:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w cytowanym wyżej artykule 19 Dyrektywy jest powołany wcześniej art. 6 pkt 1 ustawy, który stanowi implementację tego przepisu, i z którego wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Do omawianej opcji wynikającej z art. 19 Dyrektywy odnosi się częściowo także art. 91 ust. 9 ustawy.

Stosownie do tego przepisu:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co prawda przepisy ustawy nie artykułują wprost, że nabywca (podmiot otrzymujący aport) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowany jak następca praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport na gruncie podatku VAT. Niemniej, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania artykułu 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w artykule 5(8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

*   (pkt 30) Przepis ten \[art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik artykułu 19 Dyrektywy VAT\] należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.
*   (pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.
*   (pkt 43) Artykuł 5(8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa.

Z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści artykułu 19 Dyrektywy VAT można wyprowadzić następujące wnioski:

*   po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;
*   po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy, albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale;
*   po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie podatku od towarów i usług praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.

Rozważając, czy Państwa Spółka, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest się następcą prawnym wniesionego do Państwa Spółki aportem Przedsiębiorstwa, podzielić należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/11. Sąd ten uznał, że „przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, wskazał, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nabyła w drodze aportu, składniki materialne i niematerialne stanowiące, jak Państwo wskazali przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w postaci Przedsiębiorstwa objętego zarządem sukcesyjnym. Kontynuują Państwo działalność prowadzoną przez to Przedsiębiorstwo w zakresie produkcji ciastek, sprzedaży i świadczenia usług hotelowych.

Opis sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz tez wynikających z przywołanego orzecznictwa pozwala uznać, że z tytułu nabycia w drodze aportu opisanego we wniosku Przedsiębiorstwa w spadku występują Państwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w roli następcy prawnego.

Wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku transferu całego przedsiębiorstwa:

*   odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem;
*   wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa;
*   dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa (sytuacje takie definiowane są jako tzw. „stany otwarte”).

Z okoliczności sprawy wynika, że w dniu lub po dniu wniesienia apotem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki otrzymali Państwo:

*   faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, gdzie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem i faktura została także wystawiona przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem;
*   Faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, gdzie faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał także po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem;
*   faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, gdzie faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem, a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem.

Jednocześnie wskazali Państwo, że otrzymali Państwo duplikaty faktur związanych z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa. Duplikaty zostały wystawione po 1 marca 2023 r., czyli już w okresie po wniesieniu aportem Przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy. Powodem wystawienia duplikatów faktur była sytuacja, w której zarówno Państwo, jak i Przedsiębiorstwo nie otrzymali faktur od kontrahentów Przedsiębiorstwa dotyczących dostawy towarów/usług w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Wynikający z nich podatek naliczony nie został odliczony przez Przedsiębiorstwo, z uwagi na to, że część faktur pierwotnych w ogóle nie dotarła do Przedsiębiorstwa i dlatego poprosili Państwo kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur, a część faktur pierwotnych została co prawda dostarczona do Przedsiębiorstwa, jednakże nie doszło do ich zaewidencjonowania oraz odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że faktury te nie zostały przekazane do działu księgowości.

Wobec zamiaru wniesienia Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki, zarządca sukcesyjny informował swoich kontrahentów o planowanej zmianie organizacyjnej. Jednak pomimo zawiadomień, część kontrahentów po 1 marca 2023 r. wystawiło faktury za usługi wykonane dla przedsiębiorstwa w spadku na nabywcę przedsiębiorstwo w spadku.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku z faktur i duplikatów faktur, korekty deklaracji dla potrzeb podatku VAT oraz wystawiana not korygujących, w związku z nabyciem w drodze aportu Przedsiębiorstwa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku na-liczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b. (uchylona);

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3\. (uchylony);

4\. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6\. (uchylony);

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1\. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2\. ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3\. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1\. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2\. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ww. zasady – wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy – dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jak stanowi art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106l ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1\. podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

a. na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,

b. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;

2\. nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:

a. na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,

b. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;

3\. podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:

a. na wniosek nabywcy lub dłużnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,

b. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Natomiast w myśl art. 106k ust. 1 ustawy:

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zaznaczyć, że z chwilą nabycia przez Państwa Spółkę Przedsiębiorstwa, ustał nie tylko jego byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Przedsiębiorstwo przestało istnieć jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji straciło zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością Przedsiębiorstwa, z chwilą wniesienia aportu przeszły na Państwa Spółkę. Konsekwencją aportu jest wstąpienie Państwa Spółki, we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT.

Z wyżej powołanego art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych przez Państwa faktur, które zostały wystawione na Przedsiębiorstwo w sytuacjach gdy:

*   faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem i faktura została także wystawiona przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem;
*   faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał także po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem;
*   faktury za usługi/towary zakupione przez Przedsiębiorstwo w okresie jego funkcjonowania, gdzie faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem, a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem.

W tym zakresie Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Jak wskazano wyżej w sytuacjach określonych w art. 106l ust. 1 ustawy określono przypadki, w której dostawca towaru/usługi uprawniony jest wystawienia duplikatu faktury.

Duplikat faktury jest dodatkowym egzemplarz pierwotnej faktury. Najczęściej jest wystawiony na wniosek nabywcy. Duplikat faktury musi zawierać dokładnie te same dane, co wystawiona wcześniej faktura, która jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury, są analogiczne jak w przypadku faktur, do których wystawiono duplikaty. Podatnikowi, który otrzymał duplikat faktury przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury, na zasadach określonych w art. 86 ustawy, ale tylko wtedy, gdy podatnik - nabywca towaru/usługi nie skorzystał już z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury, do której wystawiono duplikat.

Następca prawny, który otrzymał duplikat faktury może uwzględnić otrzymany duplikat faktury dokumentującej nabycie towaru lub usługi w rozliczeniu za okres, w którym go otrzymał (lub w jednym z dwóch następujących okresów rozliczeniowych). Natomiast w sytuacji, w której następca prawny otrzymuje duplikat faktury, a faktura, do której wydano duplikat została ujęta w rejestrze zakupów, i w stosunku do której dokonane zostało odliczenie podatku - duplikat faktury nie kreuje prawa do odliczenia podatku VAT.

Zatem w sprawie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych przez Państwa duplikatów faktur, które dotyczyły dostawy towarów i usług w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że Przedsiębiorstwo nie odliczyło podatku naliczonego z faktury, do której wystawiono duplikat.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ulega konkretyzacji, w termiach określonych w art. 86 ust. 11 ustawy, a więc może być zrealizowane w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych. Oznacza to tym samym, że nie może być przedmiotem sukcesji podatkowej. W takim wypadku, jak Państwo słusznie zauważyli możliwe będzie jedynie zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji.

W tym zakresie Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Jak wcześniej wskazano, są Państwo następcą prawnym wniesionego aportem do Państwa Spółki Przedsiębiorstwa, co oznacza, że przejęli Państwo prawa przysługujące Przedsiębiorstwu, a więc tym samym prawo do złożenia korekty deklaracji dla potrzeb podatku VAT za okres, w którym to Przedsiębiorstwo funkcjonowało.

W tym miejscu należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Zatem w sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo było w posiadaniu faktur, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/usług powstał w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa, ale Przedsiębiorstwo nie wykazało, w obowiązujących terminach tych faktur w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT, mają Państwo prawo do złożenia korekt deklaracji i ujęcie w nich faktur

Również w przypadku, gdy Przedsiębiorstwo było w posiadaniu faktur korygujących, które zgodnie z obowiązującymi przepisami Przedsiębiorstwo miało prawo uwzględnić w deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku VAT, ale mimo tego nie ujęło ich w złożonych deklaracjach, mają Państwo prawo do złożenia korekt deklaracji i ujęcie w nich faktur korygujących.

Prawo do złożenia korekty deklaracji przysługuje Państwu również w sytuacji, gdy to Państwo otrzymali korekty faktur, ale zgodnie z obowiązującymi przepisami prawo do uwzględnienia ich w deklaracjach podatkowych powstało w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

W tym zakresie Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii wystawiania przez Państwa not korygujących zauważyć należy, że notę korygującą, zgodnie z wyżej powołanym art. 106k ust. 1 ustawy, w przeciwieństwie do faktury korygującej, wystawia odbiorca faktury (nabywca towaru lub usługi). Ten rodzaj dokumentu koryguje błędy, które nie mają żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy to przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują, na podstawie art. 88 ustawy, brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą. Powyższe ma również zastosowanie do not korygujących wystawianych do faktur korygujących.

Jednakże należy podkreślić, że pomimo tego, że odliczenie podatku nie jest uzależnione od wystawienia not korygujących przez Państwa, to w sytuacji, gdy faktury/faktury korygujące zostały wystawione w dniu/po dniu aportu, to powinni Państwo wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury/faktury korygujące wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze/fakturze korygującej.

W natomiast w przypadku otrzymania przez Państwa faktur/faktur korygujących, które zostały wystawione przez dostawcę/usługodawcę przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem i obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem nie jest zasadne wystawienie noty korygującej, gdyż faktura została wystawiona prawidłowo, na istniejący, w chwili jej wystawienia podmiot, tj. Przedsiębiorstwo w spadku.

W konsekwencji Państwa stanowisko, że w związku z otrzymaniem faktur i duplikatów faktur, które zostały wystawione na Przedsiębiorstwo, Państwo:

*   nie muszą/nie powinni wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem i obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Państwa Spółki aportem;
*   powinni Państwo wystawić noty korygującej dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem i obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki aportem;
*   powinni Państwo wystawić notę korygującą dane nabywcy, jeżeli faktura została wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem a obowiązek podatkowy z tytułu dostawy/usługi powstał również po wniesieniu Przedsiębiorstwa do Spółki aportem

\- uznać należy za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii zakreślonych przez Państwa przedstawionymi we wniosku pytaniami. Inne kwestie nie są przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo wnieść skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).