Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1614/11-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-19
Teza: w zakresie uznania dostaw biomasy za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz dokumentowania tej sprzedaży w tygodniowym systemie rozliczeniowym
Słowa kluczowe: biomasa; dokumentowanie; dostawa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zbiorcza; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 23.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw biomasy za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz dokumentowania tej sprzedaży w tygodniowym systemie rozliczeniowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw biomasy za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz dokumentowania tej sprzedaży w tygodniowym systemie rozliczeniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania i zapewniania dostaw węgla energetycznego, innych paliw stałych oraz tzw. biomasy, tj. pelletów i brykietów z odpadów drzewnych i rolnych. Spółka została powołana do realizacji powyższych zadań wyłącznie na potrzeby podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej będących producentami energii elektrycznej i ciepła (elektrociepłownie).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła ze swoimi odbiorcami okresowe umowy na dostawę biomasy. Mocą przedmiotowych umów zobowiązała się do pozyskiwania biomasy o określonych parametrach jakościowych od producentów oraz dostarczania jej do nabywców według ściśle określonego harmonogramu dostaw. Spółka realizuje określony poziom dostaw w danym roku, z ustalonym podziałem na ilości w każdym miesiącu kalendarzowym.

Każda poszczególna dostawa jest potwierdzona protokołem odbioru biomasy, w którym wskazane są nie tylko ilości dostarczonego surowca, ale także jego jakość stwierdzona badaniami laboratoryjnymi. Protokół przygotowuje Spółka i przedstawia odbiorcy do akceptacji.

W związku z wprowadzaną w ramach Grupy Kapitałowej strategią położenia większego nacisku na wytwarzanie energii odnawialnej z wykorzystaniem paliw organicznych (biomasy), Spółka zostanie zobowiązana do znacznego zwiększenia dostaw biomasy do odbiorców - elektrociepłowni. Wówczas Spółka będzie realizowała dostawy na poziomie ok. tysiąca ton biomasy dziennie do jednego odbiorcy.

W związku ze znaczną intensyfikacją dostaw biomasy, Spółka rozważa przyjęcie tygodniowego systemu rozliczeń dostaw biomasy.

Zgodnie z nim, dostawy będą rozliczane w okresach kilkudniowych w ten sposób, iż miesiąc kalendarzowy zostanie podzielony na 5 tygodni, następująco:

I tydzień - od 1 do 7 dnia miesiąca kalendarzowego,

II tydzień - od 8 do 14 dnia miesiąca,

III ydzień - od 15 do 21 dnia miesiąca,

IV tydzień - od 22 do 28 dnia miesiąca,

V tydzień - od 28 do ostatniego dnia miesiąca.

Spółka będzie uznawała, iż do realizacji dostawy zakontraktowanej ilości biomasy, a tym samym do wydania towaru dochodzi z ostatnim dniem tygodnia. Wówczas faktura dokumentująca wydanie towaru (czyli określonej ilości biomasy) będzie wystawiana w terminie 7 dni licząc od ostatniego dnia w danym tygodniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przyjęcia tygodniowego systemu rozliczeń dostawy biomasy, Spółka będzie uprawniona do wystawiania faktury VAT zbiorczo za dostawy zrealizowane w danym tygodniu w terminie do 7 dnia po dniu kończącym dany tydzień?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, jest Ona uprawniona do wystawiania jednej zbiorczej faktury VAT za dostawy zrealizowane w danym tygodniu rozliczeniowym, w terminie do 7 dnia od ostatniego dnia danego tygodnia.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniższe argumenty:

Wydanie biomasy jako moment powstania obowiązku podatkowego

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż w Jej opinii uprawniona jest do dokonywania rozliczenia dostaw biomasy na bazie tygodniowej, wystawiając fakturę VAT w terminie 7 dni od końca danego tygodnia.

Zgodnie bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Natomiast, w sytuacji, gdy dostawa towarów powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

W świetle powyższych regulacji istotnym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest określenie terminu wydania towaru. W opinii Spółki termin ten powinien być ustalany w odniesieniu do pojęcia dostawy towarów zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przywołanej regulacji ustawodawca nakazuje za dostawę towarów uznać przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z tego też względu, w opinii Spółki, z wydaniem towaru, a tym samym z powstaniem obowiązku podatkowego, będziemy mieli do czynienia z momentem przeniesienia ekonomicznego władztwa nad danym towarem.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż towarem w analizowanej sytuacji byłaby określona ilość biomasy zakontraktowana do dostarczenia do odbiorcy w danym tygodniu. Z tego też względu, do wydania towaru (czyli określonej ilości biomasy) dochodziłoby dopiero z ostatnim dniem tygodnia, w którym zrealizowana będzie dostawa.

Przykładowo, w sytuacji, gdy Spółka zakontraktuje dostawę 100 ton biomasy w pierwszym tygodniu, do wydania towaru, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego, dojdzie dopiero w ostatnim dniu tygodnia, w którym ostatnia partia biomasy zostanie dostarczona do producenta.

W takiej sytuacji, mocą § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur), Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od ostatniego dnia realizacji dostawy zakontraktowanej ilości biomasy w danym tygodniu.

Dostawa biomasy jako sprzedaż ciągła

Spółka pragnie także wskazać, iż dostawa biomasy realizowana cyklicznie, kilkukrotnie w ciągu dnia, z zachowaniem stałości i powtarzalności, powinna być uznana za sprzedaż ciągłą, dla udokumentowania której faktura może być wystawiona jedynie z podaniem miesiąca i roku dokonania transakcji.

Ustawodawca w 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur przewidział możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż ciągłą ze wskazaniem wyłącznie miesiąca i roku dokonania transakcji.

Przepisy w zakresie podatku VAT nie zawierają natomiast legalnej definicji sprzedaży ciągłej. W związku z tym dokonując interpretacji wskazanego pojęcia, należy posłużyć się terminem sprzedaży w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcie ciągłości należy definiować w oparciu o wykładnię językową tego terminu. Pomocne w tym zakresie mogą być również przepisy prawa cywilnego odnoszące się do zobowiązania o charakterze ciągłym oraz świadczenia ciągłego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W 1998 r., str. 273), „ciągły” to „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały”.

Wprawdzie w doktrynie prawa cywilnego brak jest jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego, można jednak odwołać się do stwierdzenia, że świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo (Czachórski Witold, Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 998 r., str. 54).

Spółka pragnie wskazać, iż w Jej opinii dostawy biomasy, które są realizowane stale, powtarzalnie i kilku, a nawet kilkunastokrotnie w ciągu doby, należy rozpoznać jako sprzedaż ciągłą. Występuje bowiem w tym przypadku zarówno element stałości, jak i powtarzalności dostaw, który jest niezbędny dla rozpoznania danej transakcji jako sprzedaży ciągłej. Podkreślenia wymaga także fakt, iż częste i regularne dostawy biomasy są niezbędne do produkcji ciepła, czyli prowadzenia podstawowej działalności elektrociepłowni. Jakiekolwiek bowiem przerwy w dostawie mogą w znacznym stopniu ograniczyć zdolności produkcyjne wytwórców energii.

Jednocześnie Spółka pragnie nadmienić, iż uznanie dostaw biomasy jako sprzedaży ciągłej nie wpłynie negatywnie na podstawę opodatkowania VAT - nie zmniejszy jej w żaden sposób, wręcz przeciwnie, pozwoli Spółce na precyzyjne określenie podstawy opodatkowania dla dostaw biomasy w danym okresie rozliczeniowym (w miesiącu kalendarzowym) bez konieczności dokonywania licznych korekt faktur. Zyskując bowiem prawo do rozpoznania dostawy biomasy jako sprzedaży ciągłej, Spółka zyska czas niezbędny do przeprowadzenia analiz jakościowych dostarczonej biomasy i właściwego określenia jej ceny, a tym samym i podstawy opodatkowania. Uniknie w ten sposób konieczności realizowania rozliczeń wtórnych (czyli wystawiania korekt faktur po każdorazowej analizie dostarczonej partii biomasy). Przyjęcie proponowanego przez Spółkę rozwiązania nie tylko znacznie usprawni system miesięcznego rozliczenia VAT, ale także ułatwi organom kontrolującym sprawdzenie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania VAT.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż ustawodawca nie zabrania wystawiania kilku faktur w ciągu jednego miesiąca dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym. Z tego też względu Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku dostaw biomasy realizowanych jako sprzedaż ciągła, uprawniona jest do wystawiania faktur w okresach tygodniowych ze wskazaniem jedynie miesiąca i roku sprzedaży.

Stanowisko organów podatkowych

Przywołane powyżej argumenty Spółki zyskują także akceptację w stanowiskach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 roku, sygn. ILPP2/443-1937/10-2/SJ, czytamy, iż „sprzedaż o charakterze ciągłym obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikającego z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na warunkach określonych w długookresowej umowie sprzedaży zawartej między stronami. Wyroby, które produkuje Spółka, są komponentem do produkcji u odbiorcy. Dostawy wyrobów dokonywane są na podstawie miesięcznego harmonogramu sporządzonego przez odbiorcę i przyjętego przez Zainteresowanego i na bieżąco modyfikowanego w miarę pojawiających się potrzeb. Wnioskodawca jest jedynym dostawcą komponentu, wobec czego trwałość regularność i terminowość jego dostaw ma decydujące znaczenie dla prawidłowego przebiegu procesu produkcji i zachowania jej ciągłości u odbiorcy. Zatem, to zobowiązuje Spółkę do stałego i systematycznego realizowania dostaw, które odbywają się wielokrotnie w ciągu doby ze względu na czterobrygadowy system pracy u obu stron oraz stosowania strategii zarządzania zapasami (just-in-time). Jak wskazał Zainteresowany, przedmiotową sprzedaż dokumentuje wystawiając jedną fakturę w miesiącu, na której znajdują się wszystkie dostawy zrealizowane w ciągu miesiąca. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów, będących komponentem do produkcji u odbiorcy, ma charakter sprzedaży ciągłej. Bowiem jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego, świadczenie ww. czynności jest procesem nieustannym, stale powtarzającym się oraz systematycznym. Ponadto - jak wskazała Spółka - przedmiotowa sprzedaż wynika z długookresowej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy stronami. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla dokonywanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów będących komponentami do produkcji, powstaje w terminie wystawienia faktury VAT, zgodnie z powołanym art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży Wnioskodawca ma obowiązek wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, w myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2008 r.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2010 roku (sygn. ITPPI/443-444a/10/DM) wskazując, iż „dostawę biomasy realizowaną na rzecz Elektrowni można uznać za czynność ciągłą, wobec czego po zakończeniu miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, Spółce przysługuje uprawnienie do wystawiania jednej faktury zbiorczej, w której zostanie podany wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży”.

Spółka podkreśla, iż w przypadku dostaw biomasy mamy do czynienia ze świadczeniem ciągłym, nieustannym, powtarzającym się i systematycznym, bez realizacji którego proces produkcji energii u producentów byłby w znacznym stopniu utrudniony, a nawet mógłby zostać przerwany, co mogłoby nieść za sobą wiele negatywnych skutków.

Z tego też względu, w świetle powołanych interpretacji, Spółka za uzasadniony uznaje swój wniosek o rozpoznanie dostaw biomasy jako sprzedaży o charakterze ciągłym i w wystawianych w okresach tygodniowych fakturach VAT wskazywanie jedynie miesiąca i roku dokonania dostawy.

Podsumowanie

W świetle przedstawionych argumentów Spółka stoi na stanowisku, iż realizowane przez nią dostawy biomasy mają charakter sprzedaży ciągłej - posiadają bowiem element stałości, powtarzalności i regularności. Tym samym Spółka uprawniona jest w wystawianych w systemie tygodniowym fakturach wskazywać jedynie miesiąc i rok dokonania transakcji.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie Jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym dotyczące danych, które te faktury powinny zawierać, zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, na mocy § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, winna zawierać dane wymienione w tym przepisie. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4), faktura powinna zawierać m.in. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w cytowanym § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, dostawę energii elektrycznej czy też usług telekomunikacyjnych. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia, znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostaw węgla energetycznego, innych paliw stałych oraz tzw. biomasy (pelletów i brykietów z odpadów drzewnych i rolnych), Spółka zawarła ze swoimi odbiorcami okresowe umowy na dostawę biomasy, na mocy których zobowiązała się do pozyskiwania biomasy o określonych parametrach jakościowych od producentów oraz dostarczania jej do nabywców według ściśle określonego harmonogramu dostaw (określony poziom dostaw w danym roku, z ustalonym podziałem na ilości w każdym miesiącu). Każda poszczególna dostawa jest potwierdzona protokołem odbioru biomasy, w którym wskazane są ilości oraz jakość surowca stwierdzona badaniami laboratoryjnymi.

W związku z intensyfikacją dostaw, Spółka rozważa przyjęcie tygodniowego systemu rozliczeń dostaw biomasy, zgodnie z którym dostawy będą rozliczane w okresach kilkudniowych następująco: I tydzień - od 1 do 7 dnia miesiąca kalendarzowego, II tydzień - od 8 do 14 dnia miesiąca, III tydzień - od 15 do 21 dnia miesiąca, IV tydzień - od 22 do 28 dnia miesiąca, V tydzień - od 28 do ostatniego dnia miesiąca.

Spółka będzie uznawała, iż do realizacji dostawy zakontraktowanej ilości biomasy, a tym samym do wydania towaru, dochodzi z ostatnim dniem tygodnia. Wówczas faktura dokumentująca wydanie towaru (czyli określonej ilości biomasy) będzie wystawiana w terminie 7 dni licząc od ostatniego dnia w danym tygodniu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, iż Spółka jest w stanie wyodrębnić każdą z realizowanych dostaw, bowiem, jak wskazała, dostarcza towar do nabywców zakontraktowane ilości biomasy według ściśle określonego harmonogramu dostaw (ustalony poziom dostaw w danym roku, z podziałem na ilości w każdym miesiącu), a każda poszczególna dostawa jest potwierdzona – również co do ilości - protokołem odbioru biomasy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa towarów w przedmiotowej sprawie nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. W realizowanych przez Wnioskodawcę transakcjach można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. Tym, co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności, jest harmonogram dostaw, który w sposób szczegółowy określa wielkość i ilość dostaw w każdym miesiącu. Dokonywanie sprzedaży każdorazowo zgodnie z harmonogramem dostaw zakontraktowanej partii towaru, powoduje, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od kolejnej realizowanej dostawy. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka, w ramach zawartej umowy, będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych na podstawie harmonogramu dostaw do kontrahenta. W momencie zrealizowania zamówienia kontrahent nabędzie prawo do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel.

Specyfika sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje na to, iż między stronami musi istnieć porozumienie (umowa), na podstawie którego dostawy dokonywane są w sposób stały, powtarzalny lecz nie da się wyodrębnić poszczególnych dostaw. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności możliwych do spełnienia przez strony transakcji, np. na mocy jednej umowy zawartej na określony czas, zgodnie z którą dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Dostawa towarów w przedmiotowej sprawie nie może być więc uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Faktury VAT, dokumentujące dostawy biomasy dokonywane przez Wnioskodawcę, powinny być wystawiane na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy fakturowanie dostaw odbywa się na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia, faktury powinny być wystawiane nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. A zatem w przypadku, gdy faktura dokumentuje kilka dostaw (np. zbiorczo za dany tydzień), winna być ona wystawiona w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszej dostawy dokumentowanej tą fakturą – tj. od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego (pierwszego wydania towaru w ramach danego okresu rozliczeniowego).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące uznania dostaw biomasy dokonywanych przez Spółkę za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz sposobu dokumentowania tej sprzedaży, uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w odniesieniu do indywidualnych i właściwych im tylko stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.