Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.473.2023.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Ustalenie, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną - tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3

**Interpretacja indywidualna** **\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in.: ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną - tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca (dalej także jako Spółka, Prosument) jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek (wynajem powierzchni w galerii handlowej, której jest właścicielem). W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada i wykorzystuje w swojej działalności w oparciu o umowę najmu instalację fotowoltaiczną, którą zasilana jest galeria handlowa. Spółka ma umowę z przedsiębiorstwem energetycznym i w oparciu o wynajętą instalacją fotowoltaiczną wytwarza energię w tzw. mikro instalacji OZE, z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 50 kW (wielkość instalacji wyłącza obowiązek uzyskania zezwolenia i decyzji środowiskowych).

Spółka, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii nazywana jest Prosumentem. Spółka dokonała zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej po 1 kwietnia 2022 roku i w związku z tym obejmuje ją tzw. zasada „net-billingu” wprowadzona przepisami ww. ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (Ustawa o ograniczeniu handlu w niedzielę i święta oraz w niektóre inne dni) galeria handlowa jest nieczynna w dni świąteczne i w niedzielę. W związku z powyższym wyprodukowana, a nie zużyta przez Spółkę w dniach wolnych energia stanowi nadwyżkę energii wyprodukowanej przez Spółkę, która zostaje wprowadzona do sieci energetycznej zakładu energetycznego. Spółka w tych dniach ok. 50% wyprodukowanej energii zużywa na własne potrzeby a resztę wprowadza się sieci energetycznej. W ten sposób powstaje tzw. depozyt (inaczej: suma godzinowych sald ujemnych) czyli nadwyżka energii wyprodukowanej przez Spółkę, a nie zużytej w dni wolne przez galerię handlową, która to nadwyżka jest wprowadzona (oddana) do sieci energetycznej.

Spółka otrzymuje fakturę od firmy energetycznej, z którą ma zawartą Umowę na dostawę energii elektrycznej oraz która zobowiązuje tę firmę do odbioru energii z instalacji fotowoltaicznej Spółki (dalej jako: Zakład energetyczny). Faktura obok zużytej energii oraz opłat dodatkowych uwzględnia wartość wprowadzonej do sieci energii. Faktura dokumentująca nabycie energii (zużycie) zawiera kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto, które obejmują energię zużytą i pobraną przez Spółkę z sieci energetycznej, czyli energię niezbędną Spółce, będącą nadwyżką energii nad energią wyprodukowaną w ramach instalacji fotowoltaicznej na własne potrzeby. Dodatkowo faktura wystawiana przez Zakład energetyczny zawiera informacje na temat wartości tzw. depozytu, czyli inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych. Wartość tego depozytu pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez Prosumenta (czyli Spółkę) z danej faktury, co wprost jest na fakturze wskazane.

Spółka dokonuje więc płatności na rzecz Zakładu energetycznego pomniejszając wartość brutto wskazaną na fakturze o wartość tzw. depozytu (wartość godzinowych sald ujemnych), co jest zgodne ze wskazaniem na fakturze (to Zakład energetyczny podaje kwotę do zapłaty niższą o wartość tzw. depozytu).

Do obliczania kwoty depozytu prosumenckiego, zgodnie Ustawą OZE, wykorzystywana jest cena rynkowa energii elektrycznej. W pierwszej fazie wdrożenia net-billingu (od 1 lipca 2022 roku do 30 czerwca 2024 roku), przy obliczeniach depozytu pod uwagę jest brana rynkowa cena energii elektrycznej - miesięczna. Stawkę tę ogłasza operator krajowego systemu elektroenergetycznego - w Polsce jest nim PSE (Polskie Sieci Elektroenergetycznego).

**Pytania**

1) Czy Spółka, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest do opodatkowania, a tym samym do wystawienia faktury VAT, w związku z powstaniem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną - tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) Czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną-tzw. depozytu (inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych), którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku uznania stanowiska Spółki na pyt nr 1 za prawidłowe:
----------------------------------------------------------------

3) Czy podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, stanowi wartość tzw. depozytu wskazana na fakturze wystawionej przez Zakład energetyczny pomniejszona o wartość podatku VAT?
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.**

**Natomiast w zakresie pytania nr 1 i 3 dotyczącego podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.**

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Wspólne stanowisko w zakresie VAT i CIT dotyczące OZE
-----------------------------------------------------

Ustawa z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii - dalej także jako Ustawa o OZE - reguluje zasady rozliczeń energii elektrycznej wprowadzanej do sieci jak i pobieranej z sieci przez tzw. prosumentów. Przy czym Ustawa o OZE definiuje prosumenta jako:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) prosumenta energii odnawialnej będącego odbiorcą końcowym, wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikro instalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773);

b) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej będącego odbiorcą końcowym, wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w instalacji odnawialnego źródła energii przyłączonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w innym miejscu niż miejsce dostarczania energii elektrycznej do tego odbiorcy, która jednocześnie nie jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji elektrycznej budynku wielolokalowego, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym wytwarzanie to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej;

c) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej będącego odbiorcą końcowym, wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji lub małej instalacji przyłączonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji elektrycznej budynku wielolokalowego, w której znajduje się punkt poboru energii elektrycznej tego odbiorcy, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym wytwarzanie to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

Wprowadzony w 2022 roku system rozliczeniowy składa się z dwóch etapów: pierwszy etap rozliczeń to saldowanie ilościowe, a następny to rozliczenie wartościowe. Wprowadzenie zmian w systemie prosumenckim jest bezpośrednio związane z koniecznością implementacji przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/944 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz zmieniającej dyrektywę 2012/27/UE (dalej: „Dyrektywa rynkowa”), nakazującej państwom członkowskim UE zapewnienie Prosumentom możliwości aktywnego uczestnictwa w rynku energii oraz osiągania korzyści ze sprzedaży nadwyżek energii.

Podobne wymogi stawia przed państwami unijnymi wcześniejsza Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (dalej: „Dyrektywa RED II”), nakazująca wdrożenie rozwiązań umożliwiających Prosumentom otrzymywanie wynagrodzenia za sprzedaż nadwyżek energii.

W 2022 r. weszły w życie przepisy określające nowe rozwiązanie polegające na wartościowym rozliczeniu energii wyprodukowanej przez prosumenta w oparciu o wartość energii ustaloną docelowo wg ceny z Rynku Dnia Następnego (RDN), czyli tzw. net-billing.

Osoby nazywane prosumentami, które dokonały zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej po 1 kwietnia 2022 roku obejmuje zasada „net-billingu”.

Prosumenci, którzy przyłączyli swoje instalacje i rozpoczęli wprowadzanie wytworzonej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej przed 1 kwietnia 2022 r., co do zasady pozostają w dotychczasowym systemie rozliczeń dedykowanym Prosumentom. Mogą oni przejść na nowy system rozliczeń po złożeniu pisemnego oświadczenia swojemu dostawcy energii elektrycznej.

Etap saldowania dokonywany jest odrębnie dla każdego okresu bilansowania, tj. oddzielnie dla każdej godziny doby. Innymi słowy, w każdej godzinie doby dochodzi do saldowania ilościowego i powstaje różnica: saldo dodatnie (Prosument pobrał większą ilość energii elektrycznej niż wprowadził do sieci), albo saldo ujemne (Prosument pobrał z sieci mniejszą ilość energii niż wprowadził do sieci). Następnie każde saldo godzinowe podlega odrębnemu wartościowaniu (art. 4 ust. 3a Ustawy OZE).

W przypadku godzin z saldem dodatnim, wartość nadwyżki energii elektrycznej pobranej nad wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda dodatniego oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe (brutto) stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Sprzedawcą i Prosumentem dla danego okresu rozliczenia niezbilansowania (art. 4c ust. 3 Ustawy OZE).

Zgodnie bowiem z art. 4c ust. 3 Ustawy OZE zobowiązanie Prosumenta określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

Zgodnie z Ustawą OZE okresem rozliczenia niezbilansowania jest godzina. Prosument będzie obciążony kosztami przesyłu energii elektrycznej, tj. poniesie koszt opłaty dystrybucyjnej od ilości energii pobranej z sieci zgodnie z taryfą operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączony jest ten Prosument (art. 4 ust. 4a i 4b Ustawy OZE).

Natomiast w przypadku godzin z saldem ujemnym, wartość nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną z sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego oraz rynkowej ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia. W przypadku godzin z saldem ujemnym, wartość nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną do sieci elektroenergetycznej przez Prosumenta w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r. ustala się jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego oraz średniej miesięcznej ceny rynkowej energii dla danego miesiąca kalendarzowego (zgodnie z art. 4b ust. 6 i 7 Ustawy OZE).

Od 1 lipca 2024 r., dla wyliczenia wartości sald ujemnych będą brane rynkowe ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia niezbilansowania, tj. dla każdej godziny doby będzie odrębnie ustalana cena energii elektrycznej zgodnie z art. 4b ust. 4 i 5 Ustawy OZE.

W przypadku określenia wartości salda ujemnego, Ustawa OZE w art. 4b ust. 4 odwołuje się do rynkowej ceny energii, jako ceny energii elektrycznej określonej dla polskiego obszaru rynkowego dla notowań w systemie kursu jednolitego na rynkach dnia następnego prowadzonych przez giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 170) oraz w ramach jednolitego łączenia rynków dnia następnego prowadzonego przez wyznaczonych operatorów rynku energii elektrycznej. Powyższe wskazuje, że do wyliczenia wartości salda ujemnego przyjmuje się ceny netto, gdyż takie są publikowane w ramach ww. notowań.

W celu prowadzenia rozliczeń z Prosumentem, zgodnie z art. 4c ust. 1 Ustawy OZE, sprzedawca zobowiązany prowadzi dla niego konto (konto prosumenta), na którym ewidencjonuje ilość energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej przez Prosumenta oraz wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej, wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta w celu jej zużycia na potrzeby własne, a także wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

Zgodnie z art. 4c ust. 2 Ustawy OZE depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta. Wartość depozytu Prosumenta odpowiada wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Po wyliczeniu wartości sald wszystkich okresów niezbilansowania (czyli wszystkich godzin dób w miesiącu, w których powstało saldo dodatnie, albo saldo ujemne) następuje rozliczenie drugiego etapu poprzez różnicę pomiędzy wartością energii pobranej przez Prosumenta z tej sieci oraz wartością energii wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej.

Zgodnie z art. 4c ust. 3 Ustawy OZE zobowiązanie Prosumenta określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez Prosumenta oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

Zgodnie z art. 4c ust. 2 Ustawy OZE depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta.

Określenie ostatecznej kwoty do zapłaty przez Prosumenta następuje poprzez odjęcie od kwoty zobowiązania Prosumenta, określonej zgodnie z art. 4c ust. 3 Ustawy OZE kwoty rozliczanej wartości depozytu prosumenta.

Ad 2

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż rozliczenie między Spółką a Zakładem energetycznym odbywa się na zasadzie „net-billingu”.

Net-billing to rozliczanie kosztowe opierające się o wartość energii zakupionej i oddanej. Net-billing zakłada, że pieniądze ze sprzedaży nadwyżki energii z fotowoltaiki będą znajdować się w depozycie przez okres 12 miesięcy. Dzięki nim prosument będzie mógł płacić za zużytą energię. Środki, które pozostaną niewykorzystane będą mu wypłacane. Co do zasady prosumenci powinni wykorzystywać samodzielnie wyprodukowaną energię niejako zdeponowaną u danego dostawcy energii. W pewnych jednak przypadkach, określonych w ustawie o odnawialnych źródłach energii, może dojść do sytuacji, gdy depozyt konsumencki jest wykorzystywany do zmniejszenia zobowiązań prosumenta względem dostawcy lub zostaje wypłacony prosumentowi (art. 4 ust. 11 Ustawa o OZE).

Uwzględniając stan faktyczny w sprawie, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze Zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w art. 12 ust. 3 tej ustawy wskazano, że: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 2 ust. 1 pkt 9) stanowią, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do „przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o których mowa w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii”.

Analogiczny zapis nie znalazł odzwierciedlenia w Ustawie o CIT, ani też nie uwzględniono żadnego wyłączenia tego rodzaju przychodów od opodatkowania w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, który definiuje czego do przychodów nie zaliczamy, ani też w art. 17 Ustawy o CIT, który traktuje o przychodach zwolnionych.

Niemniej jednak istotny przepis z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uwzględniony w treści Ustawy o OZE. Mianowicie art. 4 ust. 12 tej ustawy wskazuje, że: „Nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.).” Z kolei ust. 11 w pkt 2) odwołuje się właśnie do tzw. depozytu opisanego w stanie faktycznym, a konkretnie wartości tegoż depozytu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nadwyżka ilości energii elektrycznej (tzw. depozyt) wyrażona na fakturze Zakładu energetycznego wartościowo nie stanowi przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy.

Zaznaczyć przy tym należy, że art. 4 ust. 11 i 12 Ustawy o OZE stanowią przykład wprowadzenia przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie poświęconej innym zagadnieniom. Nie pozbawia to jednak tych przepisów i tej ustawy przymiotu przepisów /ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Jak wskazuje bowiem w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18, NSA: „Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które reguluje elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych”.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli przepis ustawy reguluje elementy konstrukcyjne podatku, to nie można odmówić mu przymiotu przepisu prawa podatkowego, nawet jeżeli byłby on jedynym tego rodzaju przepisem ustawy - vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., 1 GSK 2595/18. W orzeczeniu podkreślono również, że ustawa, w której ów przepis jest zamieszczony spełnia bowiem w tym zakresie kryterium ustawy podatkowej.

Powyższe przywołano z ostrożności celem zarówno uzasadnienia stanowisko Spółki, jak też wykazania podstaw do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego i braku przesłanek do odmowy wydania takiej interpretacji tylko z tego względu, iż przepis stanowiący o wyłączeniu z przychodów tzw. depozytu zawarto w innej ustawie niż ustawa o podatkowy dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Ponadto, opierając się na orzecznictwie, jak i wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego stwierdzić należy, iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.

Regulacje dotyczące zasad wykorzystania z instalacji fotowoltaicznych regulują przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”).

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy o OZE,

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2022 r. poz. 459 i 830).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o OZE,

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;

2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE,

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 i 1a ustawy o OZE,

1\. Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

1a. Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE,

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Zgodnie z art. 4 ust. 11 ustawy o OZE,

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Jak stanowi art. 4 ust. 12 ustawy o OZE,

Nadwyżka ilości energii elektrycznej, o której mowa w ust. 11, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4c ust. 1-6 ustawy o OZE,

1\. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2\. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3\. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4\. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5\. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6\. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym rozliczającym całość swoich dochodów w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek (wynajem powierzchni w galerii handlowej, której jest właścicielem).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada i wykorzystuje w swojej działalności w oparciu o umowę najmu instalację fotowoltaiczną, którą zasilana jest galeria handlowa. Spółka ma umowę z przedsiębiorstwem energetycznym i w oparciu o wynajętą instalacją fotowoltaiczną wytwarza energię w tzw. mikro instalacji OZE, z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 50 kW. Rozliczenie Spółki z Zakładem energetycznym następuje na zasadzie metody „net-billingu”.

Wyprodukowana, a nie zużyta przez Spółkę w dniach wolnych(galeria handlowa jest nieczynna w dni świąteczne i w niedzielę) energia stanowi nadwyżkę energii wyprodukowanej przez Spółkę, która zostaje wprowadzona do sieci energetycznej zakładu energetycznego. Spółka w tych dniach ok. 50% wyprodukowanej energii zużywa na własne potrzeby a resztę wprowadza się sieci energetycznej. W ten sposób powstaje tzw. depozyt czyli nadwyżka energii wyprodukowanej przez Spółkę, która to nadwyżka jest wprowadzona (oddana) do sieci energetycznej.

Spółka otrzymuje fakturę od firmy energetycznej. Faktura obok zużytej energii oraz opłat dodatkowych uwzględnia wartość wprowadzonej do sieci energii. Faktura dokumentująca nabycie energii (zużycie) zawiera kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto, które obejmują energię zużytą i pobraną przez Spółkę z sieci energetycznej, czyli energię niezbędną Spółce, będącą nadwyżką energii nad energią wyprodukowaną w ramach instalacji fotowoltaicznej na własne potrzeby. Dodatkowo faktura wystawiana przez Zakład energetyczny zawiera informacje na temat wartości tzw. depozytu, czyli inaczej: sumy godzinowych sald ujemnych. Wartość tego depozytu pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez Prosumenta (czyli Spółkę) z danej faktury, co wprost jest na fakturze wskazane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego i jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tytułem nadwyżki energii wprowadzonej (oddanej) do sieci nad faktycznie pobraną - tzw. depozytu, którego wartość pomniejsza jej zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy zaznaczyć, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej), jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Natomiast odrębną kwestią wywołującą inne skutki podatkowe w podatku CIT jest depozyt prosumencki. Zauważyć bowiem należy, że depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię. Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki.

Zatem wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Podsumowując, wprowadzona przez Państwa do sieci energetycznej nadwyżka będzie stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast, wartość depozytu (odpowiadająca wartości nadwyżki energii wprowadzonej do sieci), o którą to wartość pomniejszone jest Państwa zobowiązanie wobec Zakładu energetycznego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Tym samym, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka _nie jest obowiązana opodatkować jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu tzw. depozytu wyrażonego wartościowo na fakturze Zakładu energetycznego i nie jest obowiązana wykazać przychodu z tego tytułu w rozliczeniu podatku CIT._

Zatem w tej części Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Natomiast nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem w zakresie, że _w związku z wprowadzeniem do sieci energii (nadwyżki energii) powstałej w wyniku korzystania z instalacji fotowoltaicznej, nie powstaje po jej stronie przychód podatkowy._

W tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).