Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.35.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-14
Teza: Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem oraz sposobu udokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.35.2019.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem oraz sposobu udokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem oraz sposobu udokumentowania tej czynności. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.35.2019.1.RR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwany dalej Wnioskodawcą albo Spółką) jest jedną ze spółek międzynarodowego koncernu, oferującego rozwiązania techniczne oparte o wydajne energetycznie technologie precyzyjnej kontroli i utrzymania wymaganej temperatury i wilgotności w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania różnego rodzaju centrów danych cyfrowych, serwerowni, czy systemów telekomunikacyjnych, a także zapewnienia odpowiedniej temperatury i wilgotności powietrza w halach produkcyjnych, pomieszczeniach technicznych, pomieszczeniach biurowych, pomieszczeniach laboratoryjnych, szpitalach, czy archiwach.

Rozwiązania techniczne stosowane przez koncern polegają na tworzeniu systemów klimatyzacji odpowiednio dostosowanych do indywidualnych potrzeb odbiorcy. Systemy klimatyzacji składają się ze współpracujących ze sobą urządzeń klimatyzacyjnych, połączonych ze sobą odpowiednimi instalacjami technicznymi, takimi jak przewody elektryczne czy przewody hydrauliczne.

Dla potrzeb wykonywania systemów klimatyzacji Koncern projektuje, produkuje, dystrybuuje i montuje urządzenia klimatyzacyjne, będące elementami oferowanych systemów klimatyzacji, takie jak:

*   agregaty chłodnicze,
*   centrale wentylacyjno-klimatyzacyjne,
*   jednostki klimatyzacji precyzyjnej (wolno stojące urządzenia przypominające swoim wyglądem „szafy”, które stanowią podstawowy element systemu, i których funkcjonowanie we współpracy z pozostałymi urządzeniami tworzącymi system klimatyzacji poprzez łączące te urządzenia instalacje, zapewnia odpowiednią cyrkulację powietrza w pomieszczeniu oraz jego odpowiednią wilgotność),
*   urządzenia klimatyzacyjne do telekomunikacji,
*   nawilżacze.

Koncern produkuje również elementy instalacji hydraulicznych wchodzących w skład systemu klimatyzacji.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, występując w charakterze podwykonawcy, zawiera ze swoimi kontrahentami (generalnymi wykonawcami) umowy, których przedmiotem jest dostawa urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem oraz wykonanie instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości. Są to umowy, w ramach których Spółka dokonuje sprzedaży (dostawy) urządzeń klimatyzacyjnych stanowiących jej własność (zakupionych przez Spółkę od producenta urządzeń) i dokonuje ich montażu w miejscu przeznaczenia oraz wykonuje instalacje konieczne do funkcjonowania poszczególnych urządzeń oraz funkcjonowania systemu klimatyzacji jako całości.

Po dokonaniu montażu urządzeń klimatyzacyjnych w miejscu przeznaczenia, obejmującego ich podłączenie do instalacji klimatyzacyjnej, urządzenia wraz z instalacją tworzą funkcjonujący w budynku system klimatyzacyjny.

Urządzenia klimatyzacyjne są najważniejszym elementem funkcjonującego systemu klimatyzacji decydującym o parametrach jego funkcjonowania (np. wydajności chłodzenia). Urządzenia te nie stają się integralną częścią budynku, ponieważ nie są wmurowane w przegrody budowlane (ściany, stropy, podłogi) stając się nieodłączną częścią składową budynku. Urządzenia klimatyzacyjne są tylko do nich przytwierdzone i mogą być bez zmian stanu budynku usunięte. Za zmiany stanu budynku Wnioskodawca nie uznaje pozostałości po usuniętych urządzeniach w postaci dziur w ścianach po śrubach montażowych, które mogą być w szybki i łatwy sposób usunięte.

Efektem końcowym realizacji umowy, niezbędnym do jej wykonania jest to, aby po dostawie z montażem urządzeń klimatyzacyjnych przez Wnioskodawcę - obejmującym dostosowanie istniejącej wcześniej w budynku instalacji klimatyzacyjnej bądź jej wykonanie - w budynku funkcjonował system klimatyzacji. Umowy nie przewidują możliwości wykonania jakichkolwiek objętych nimi czynności/prac przez nabywcę, co jest istotne z perspektywy uprawnień gwarancyjnych. Składana oferta, w wyniku której podpisywana jest umowa, określa cenę za pełen zakres świadczeń (czynności/prac), chociaż wskazuje elementy kalkulacyjne i ich pojedynczą wartość (wartość urządzeń klimatyzacyjnych, transportu, montażu itd.). Podstawą do uznania przez nabywcę, że Wnioskodawca wywiązał się z umowy i dokonania rozliczeń między stronami zgodnie z umową jest wykonanie wszystkich czynności wymienionych w umowie. Dopiero realizacja wszystkich świadczeń (czynności/prac) określonych w umowie pozwala na osiągnięcie celu zamierzonego przez nabywcę to jest funkcjonowanie w budynku systemu klimatyzacji.

W związku z dostawą (sprzedażą) urządzeń klimatyzacyjnych oraz ich montażem, Spółka w ramach umowy realizuje następujące czynności:

*   rozładunek urządzeń z samochodu,
*   koordynacja prac związanych z prawidłowym transportem urządzeń do miejsca instalacji (z wykorzystaniem wózka paletowego, istniejących wind lub dźwigu budowlanego),
*   koordynacja prac związanych z prawidłowym posadowieniem urządzeń zewnętrznych na nóżkach mocowanych do podłoża (z uwzględnieniem wykonania otworowania pod elementy montażowe), bloczkach betonowych lub specjalnie wykonanej do tego celu konstrukcji,
*   koordynacja prac związanych z prawidłowym posadowieniem urządzeń wewnętrznych na fabrycznej konstrukcji,
*   sprawdzenie poprawności faz prądowych,
*   wpięcie przewodów sygnałowych do urządzeń wewnętrznych i zewnętrznych,
*   programowanie sterowników w urządzeniach,
*   podłączenie urządzeń do instalacji zasilania w wodę
*   sprawdzenie prawidłowości podłączenia urządzeń do instalacji zasilania w wodę,
*   podłączenie urządzeń do instalacji kanalizacyjnej,
*   sprawdzenie prawidłowości podłączenia urządzeń do instalacji kanalizacyjnej,
*   podłączenie urządzeń do instalacji klimatyzacyjnej łączącej urządzenia klimatyzacyjne zewnętrzne i wewnętrzne,
*   sprawdzenie poprawności okablowania komunikacyjnego pomiędzy urządzeniami,
*   uruchomienie dostarczanych urządzeń z ich testem funkcjonalnym,
*   szkolenie personelu z zakresu podstawowej obsługi sterownika będącego integralną częścią dostarczanych urządzeń.

W zakresie wykonania instalacji niezbędnych do funkcjonowania systemu klimatyzacji Spółka wykonuje następujące prace:

1.  W przypadku wykonania instalacji freonowej:
    *   wykonanie otworów montażowych w przegrodach, dla konstrukcji wsporczych, zawiesi i podpór (w tym przypadku prace zmierzające do przymocowania instalacji do przegród budowlanych w budynku, samo mocowanie nie ma charakteru mocowania ostatecznego i nieodwracalnego, instalacja nie jest umieszczana wewnątrz ścian, lecz tylko do nich przytwierdzana i może być od nich odczepiona); w sporadycznych przypadkach, instalacja umieszczana jest wewnątrz ścian budynku - płytkie bruzdy wykonane w ścianach, w których jest umieszczana instalacja, następnie przykryta tynkiem (głównie instalacja wodnokanalizacyjna)
    *   jednak nie narusza ona elementów konstrukcyjnych budynków,
    *   wykonanie instalacji freonowej z rur miedzianych, połączenia lutowane, wykonanie otworów w przegrodach na prowadzone instalacje (wykonanie otworów jest niezbędne w celu przeprowadzenia instalacji przez przegrody budowlane),
    *   wykonanie izolacji instalacji freonowej,
    *   wykonanie zasilania elektrycznego skraplacza pomiędzy jednostką wewnętrzną i zewnętrzną,
    *   wykonanie konstrukcji pod skraplacze (w tym projektu konstrukcji),
    *   wykonanie otworów w przegrodach nienośnych dla dystrybucji powietrza (jak wyżej),
    *   montaż kanałów wentylacyjnych między urządzeniem klimatyzacyjnym a chłodzoną strefą,
    *   wykonanie instalacji odprowadzenia skroplin,
    *   wykonanie instalacji zasilania w wodę,
    *   izolacja, uszczelnianie, zamurowanie przejść przez przegrody budowlane na instalacji w tym przy przejściu przez dach,
    *   wykonanie zasilania elektrycznego do jednostki wraz z układem zabezpieczającym oraz podłączeniem do urządzenia,
    *   wykonanie próżni układu chłodniczego (w przypadku urządzeń ze zdalnym skraplaczem freonowym),
    *   napełnienie instalacji czynnikiem chłodniczym (w przypadku urządzeń ze zdalnym skraplaczem freonowym),
    *   wykonanie instalacji detekcji wycieku wody,
    *   wykonanie czynności związanych z uruchomieniem układu klimatyzacji
2.  W przypadku wykonania instalacji wody lodowej:
    *   wykonanie otworów montażowych w przegrodach, dla konstrukcji wsporczych, zawiesi i podpór (w tym przypadku prace zmierzają do przymocowania instalacji do przegród budowlanych w budynku, samo mocowanie nie ma charakteru mocowania ostatecznego i nieodwracalnego, instalacja nie jest umieszczana wewnątrz ścian, lecz tylko do nich przytwierdzana i może być od nich odczepiona); w sporadycznych przypadkach, instalacja umieszczana jest wewnątrz ścian budynku - płytkie bruzdy wykonane w ścianach, w których jest umieszczana instalacja, następnie przykryta tynkiem (głównie instalacja wodnokanalizacyjna) - jednak nie narusza ona elementów konstrukcyjnych budynków,
    *   montaż instalacji wody - lodowej (połączenia spawane, zgrzewane, zaciskane lub inne dostępne) z zastosowaniem podwiesi systemowych,
    *   wykonanie izolacji instalacji,
    *   dostawę i montaż armatury odcinającej, regulacyjnej,
    *   wykonanie zabezpieczeń ppoż w przegrodach budowlanych,
    *   wykonanie instalacji odprowadzenia skroplin,
    *   wykonanie instalacji zasilania w wodę,
    *   okablowanie komunikacyjne pomiędzy jednostkami,
    *   izolacje, uszczelnienia, zamurowania przejść przez przegrody budowlane na instalacji w tym przy przejściu przez dach,
    *   wykonanie otworów w przegrodach nienośnych dla dystrybucji powietrza,
    *   montaż kanałów wentylacyjnych między urządzeniem klimatyzacyjnym a chłodzoną strefą,
    *   wykonanie zasilania elektrycznego do jednostki wraz z układem zabezpieczającym oraz podłączeniem do urządzenia,
    *   oblachowanie rurociągów prowadzonych po dachu,
    *   wykonanie nastaw zaworów, regulacja hydrauliczna instalacji,
    *   wykonanie detekcji wycieku wody/glikolu
    *   wykonanie próby szczelności,
    *   wykonanie czynności związanych z uruchomieniem układu klimatyzacji.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszelkie prace są planowane i wykonywane w taki sposób, aby nie ingerować w konstrukcje nośne budynku.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku opisanych wyżej umów dochodzi do wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego (złożonego), obejmującego szereg czynności składających się na jedno świadczenie (całość) w sensie gospodarczym, ekonomicznym.

Wykonywane czynności są bowiem ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą osiągnięciu wspólnego im celu określonego przez nabywcę tj. dostarczeniu urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem, które to urządzenia są najważniejszym elementem funkcjonującego systemu klimatyzacji decydującym o parametrach jego funkcjonowania (np. wydajności chłodzenia).

W związku z uznaniem przez Wnioskodawcę, że w ramach umów będących przedmiotem niniejszego wniosku realizuje on świadczenie kompleksowe, na fakturze prezentowana jest przez Wnioskodawcę tylko jedna pozycja odpowiadająca świadczeniu głównemu („dostawa i montaż urządzeń klimatyzacji precyzyjnej”) realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, a jej wartość obejmuje wartość całego świadczenia kompleksowego („całej umowy”). Wnioskodawca nie dokonuje podziału realizowanych świadczeń na fakturze na dostawę towaru, montaż, wykonanie instalacji. Wnioskodawca kwalifikuje transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku jako opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywa na sprzedawcy, czyli na Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje z wykazaną kwotą podatku VAT należnego.

W związku z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1 h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r. Dz. U. poz. 1221, z późn. zm. zwana dalej: ustawa o VAT) Wnioskodawca powziął wątpliwość czy postępuje prawidłowo uznając umowę za świadczenie kompleksowe kwalifikowane jako dostawa z montażem i wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną w której na podstawie zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku zaliczono do następujących grupowań:

*   sprzedaż urządzeń klimatyzacyjnych innym podmiotom PKWiU 46.69.1 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń”,
*   montaż urządzeń klimatyzacyjnych gdy stanowią integralną część budynku (łącznie z wykonaniem przebić, przekuć, przewiertów, wyburzeniem przegród, wydzieleniem pomieszczeń niezbędnych do zainstalowania urządzeń),
*   montaż instalacji klimatyzacyjnych (łącznie z wykonywaniem przebić, przekuć, przewiertów, wyburzeniem przegród niezbędnych do wykonania instalacji) PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż urządzeń klimatyzacyjnych, gdy nie stanowią integralnej części budynku,
*   wykonanie rurociągów technologicznych (wody lodowej, instalacji freonowej, odprowadzania skroplin itp.) PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”,
*   budowa zewnętrznej sieci wodno-kanalizacyjnej PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”,
*   budowa instalacji elektrycznych w budynkach PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”
*   montaż sieci elektrycznych zewnętrznych PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wewnętrznych PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających”

Natomiast w oparciu o § 3 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 4 września 2015 r., zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293, z późn. zm.) Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku zaklasyfikował do grupowań:

*   sprzedaż urządzeń klimatyzacyjnych innym podmiotom PKWiU 46.69.1 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń”,
*   montaż urządzeń klimatyzacyjnych gdy stanowią integralną część budynku (łącznie z wykonaniem przebić, przekuć, przewiertów, wyburzeniem przegród, wydzieleniem pomieszczeń niezbędnych do zainstalowania urządzeń),
*   montaż instalacji klimatyzacyjnych (łącznie z wykonywaniem przebić, przekuć, przewiertów, wyburzeniem przegród niezbędnych do wykonania instalacji) PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż urządzeń klimatyzacyjnych, gdy nie stanowią integralnej części budynku,
*   wykonanie rurociągów technologicznych (wody lodowej, instalacji freonowej, odprowadzania skroplin itp.) PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”
*   budowa zewnętrznej sieci wodno-kanalizacyjnej PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”,
*   budowa instalacji elektrycznych w budynkach PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”,
*   montaż sieci elektrycznych zewnętrznych PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”,
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wewnętrznych PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych i odwadniających”.

Wydana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi opinia klasyfikacyjna nie rozstrzygnęła jednoznacznie wątpliwości Spółki dotyczących sposobu zakwalifikowania umów na dostawy urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem, i wykonaniem instalacji, będących przedmiotem niniejszego wniosku. Wynika to z faktu, że organ wydający opinię klasyfikacyjną nie uwzględnił, że przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów jest świadczenie kompleksowe (złożone), w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów (urządzenia klimatyzacyjne) wraz z ich montażem, kwalifikowane na gruncie VAT jako dostawa z montażem. Z kolei opinia klasyfikacyjna odnosi się do pojedynczych czynności realizowanych przez Spółkę w ramach zawartej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca postanowił wystąpić z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości kwalifikacji na gruncie VAT umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

*   Usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

*   Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem wniosku o interpretację z dnia 11 stycznia 2019 r. jest jeden z typów/rodzajów umów zawieranych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, charakteryzujący się określonymi cechami opisanymi we wniosku. Tego rodzaju umowy były przez Wnioskodawcę zawierane w przeszłości i będą zawierane w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy w ramach umowy będącej przedmiotem złożonego wniosku (typu/rodzaju umowy będącej przedmiotem wniosku), świadczeniem głównym jest dostawa towaru w postaci urządzeń klimatyzacyjnych. Urządzenia klimatyzacyjne są najważniejszym elementem funkcjonującego systemu klimatyzacji decydującym o parametrach jego funkcjonowania (np. wydajności chłodzenia). Urządzenia te nie stają się integralną częścią budynku, ponieważ nie są wmurowane w przegrody budowlane (ściany, stropy, podłogi) stając się nieodłączną częścią składową budynku. Urządzenia klimatyzacyjne są tylko do nich przytwierdzone i mogą być bez zmian stanu budynku usunięte. Za zmiany stanu budynku Wnioskodawca nie uznaje pozostałości po usuniętych urządzeniach w postaci dziur w ścianach po śrubach montażowych, które mogą być w szybki i łatwy sposób usunięte. Pozostałe czynności, do których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy związane z montażem urządzeń klimatyzacyjnych i wykonaniem instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości, Wnioskodawca ocenia jako świadczenia pomocnicze służące osiągnięciu zasadniczego celu zawarcia umowy przez nabywcę, tj. nabyciu urządzeń klimatyzacyjnych przez nabywcę w celu ich używania. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umów będących przedmiotem wniosku (z generalnym wykonawcą) są niezbędne do ich wykonania.

*   Umowy będące przedmiotem wniosku wykluczają taką sytuację, aby czynności, do których wykonania na rzecz nabywcy zobowiązany jest Wnioskodawca, wykonał na rzecz tego nabywcy inny podmiot. Innymi słowy, na podstawie zawartych umów nie ma takiej możliwości (nie jest możliwa taka sytuacja), aby czynności, do których wykonania na rzecz nabywcy zgodnie z umowy zobowiązany jest Wnioskodawca wykonał na rzecz tego nabywcy inny podmiot.

*   W ocenie Wnioskodawcy grupowanie PKWiU z 2008 r., zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.), dla czynności wykonywanej w ramach będącej przedmiotem wniosku umowy (typu umowy) w zakresie kompleksowego świadczenia złożonego, tj. grupowanie PKWiU dla świadczenia głównego wykonywanego w ramach przedmiotowej umowy (przedmiotowego typu umowy), to grupowanie: PKWiU 46.69.1 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przypadku opisanych w niniejszym wniosku umów Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując ich kwalifikacji jako dostawy z montażem i nie rozliczając ich w ramach mechanizmu „odwrotnego obciążenia” wynikającego z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku opisanych w niniejszym wniosku umów Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając VAT należny obciążający te transakcje i wystawiając faktury z wykazaną kwotą podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanych w niniejszym wniosku umów, Wnioskodawca powinien dokonywać ich kwalifikacji jako dostawy z montażem i w rezultacie nie rozliczać tego rodzaju transakcji w ramach mechanizmu „odwrotnego obciążenia” wynikającego z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT, lecz występując w charakterze sprzedawcy powinien rozliczać VAT należny obciążający te transakcje i wystawiać faktury z wykazaną kwotą podatku VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 24 czerwca 2017, z późn. zm., zwana dalej: ustawą o VAT), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcę jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcę jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest uzupełniony o regulację art. 17 ust. 1 h, zgodnie z którym w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dokonać poprawnej kwalifikacji na gruncie VAT realizowanej przez niego umowy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy objęte nią świadczenia stanowię dostawę towarów, świadczenie usług czy też świadczenie złożone (kompleksowe). W przypadku gdy świadczenie objęte umową stanowi świadczenie kompleksowe należy rozważyć, jakie świadczenie jest świadczeniem głównym determinującym charakter całego świadczenia złożonego. Następnie, dopiero po ustaleniu, że świadczeniem głównym jest świadczenie usług należy zweryfikować, czy są to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a na dalszym jeszcze etapie rozważyć, czy wykonywane są one w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

W rezultacie kwalifikacja podatkowa sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę powinna w jego ocenie przebiegać w następującej kolejności:

1.  w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dokonywana czynność sprzedaży stanowi na gruncie VAT dostawę towarów, czy też świadczenie usług bądź świadczenie kompleksowe - przy czym rozstrzygnięcie to powinno opierać się wyłącznie na regulacjach z zakresu VAT
2.  w dalszej kolejności, uwzględniając, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. lh ustawy o VAT mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są wyłącznie usługi wymienione w załączniku nr 14 identyfikowane poprzez odwołanie do klasyfikacji statystycznej, należy dokonać klasyfikacji usługi na gruncie odpowiednich regulacji statystycznych. Należy jednak podkreślić, że klasyfikacja usługi według regulacji statystycznych ma charakter wtórny tj. nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie VAT

Wskazana wyżej kolejność kwalifikacji czynności na gruncie VAT znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr PT10.054.9.2017.TXZ.236E, stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 11619, dotyczącym problematyki odwróconego opodatkowania usług budowlanych, w którym odniesiono się między innymi do sposobu ustalania kwalifikacji danej czynności na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przepis ustawy o VAT wskazuje na usługi, które mają zostać zidentyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej (art. 17 ust. lh ustawy o VAT oraz załącznik nr 14 do ustawy o VAT).

Jak wynika z treści przywołanego wyżej pisma „problem stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia np. w przypadku usług montażu dostarczanych materiałów budowlanych należy rozpocząć od określenia, czy przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, czy dostawa usług, ewentualnie czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.”

Minister w przedmiotowym piśmie wyjaśnił, iż analizę transakcji należy rozpocząć od określenia, czy przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, czy dostawa usług, ewentualnie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - w rozumieniu regulacji VAT. Dopiero następnie należy wziąć pod uwagę spełnienie przesłanek wynikających z PKWiU. W piśmie podkreślono, iż „klasyfikacja statystyczna sama w sobie nie stanowi podstawy dla uznania danej czynności na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług za dostawę towarów lub za świadczenie usług” (str. 2, akapit 4).

Powyższe oznacza, że klasyfikacja statystyczna nie stanowi podstawowego, pierwszego kryterium kwalifikacji świadczenia na gruncie VAT. Ma niejako charakter wtórny. Uwzględnienie jej jako kryterium kwalifikacji świadczenia na gruncie VAT następuje dopiero po tym, jak weryfikowane świadczenie zostanie uznane na podstawie przepisów VAT za dostawę towarów, świadczenie usług bądź świadczenie złożone (kompleksowe). Klasyfikacja statystyczna jest zatem stosowana na dalszym etapie kwalifikacji, następczo, wtórnie, dopiero po zidentyfikowaniu czy badane świadczenie ma charakter dostawy, usługi, bądź też stanowi świadczenie złożone (kompleksowe).

Powyższy pogląd o pierwszeństwie identyfikacji świadczenia głównego realizowanego w ramach świadczenia złożonego/kompleksowego znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.377.2017.1.RD; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.174.2017.3.DC; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2017 r„ nr 0111-KDIB3-1.4012.288.2017.1.KO; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.64.2017.2.KW; czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.3.2017.1.AT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dopiero po zakwalifikowaniu świadczenia jako usługi na gruncie VAT należy dokonać - uwzględniając regulację art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1h - jej klasyfikacji pod kątem objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia, w oparciu o regulacje statystyczne.

Uznając zatem, iż klasyfikacja usługi według regulacji statystycznych ma charakter wtórny tj. nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie VAT, podstawowego znaczenia w przypadku umów objętych przedmiotowym wnioskiem nabiera rozważenie zasad kwalifikacji na gruncie VAT świadczeń złożonych (kompleksowych), jako tych, które przy kwalifikacji świadczeń w przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie w pierwszej kolejności.

Pojęcie kompleksowości świadczeń nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), polskie sądy administracyjne oraz Ministra Finansów - w ramach wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z punktu widzenia opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych kluczowych wskazówek udziela wyrok Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP). W przedmiotowym orzeczeniu TSUE stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (nr. boczne 29-30).

Fundamentalne znaczenie powyższego wyroku wynika przede wszystkim z faktu, że przy okazji rozpatrywania sprawy C-349/96 CPP Trybunał po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych składających się z kilku elementów, które - gdyby postrzegać je niezależnie od siebie - podlegałyby odmiennemu opodatkowaniu VAT. W orzeczeniu tym TSUE uznał i podkreślił konieczność oceny zdarzeń podatkowych pod kątem ekonomicznym, tj. całokształtu okoliczności transakcji.

Powyższy pogląd był również prezentowany w szeregu innych orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV Trybunał stwierdził, że „ (\`(...)\`) mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" (nr. boczne 21-22).

W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił również, że jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością, to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji. Trybunał nakazał tym samym analizowanie transakcji pod kątem ekonomicznym, z perspektywy potrzeb (celu) danego klienta w nabyciu zestawu kilku potencjalnie odrębnych świadczeń.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym. Analogicznie TSUE wypowiadał się bowiem również w wyrokach z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl oraz z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, a także w wyrokach z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Proced oraz z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in. Należy również podkreślić, że wskazane powyżej tezy dotyczące kompleksowości świadczeń Trybunał potwierdził również w orzeczeniach wydanych na gruncie pytań prejudycjalnych NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawę C-224/11 BGŻ Leasing oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w których ponownie zaznaczył, iż świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe orzecznictwo Trybunału w zakresie świadczeń kompleksowych jest powszechnie akceptowane i przywoływane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wielokrotnie przedmiotem rozważań polskich sądów administracyjnych była również kompleksowość świadczeń rozpatrywana na tle wykonywanych usług budowlanych.

Podsumowując powyższe rozważania należy zatem wskazać, że dla celów VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, a traktowanie dwóch lub więcej świadczeń w sposób jednolity, kompleksowy stanowi jedynie wyjątek od tej reguły. Jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedno niepodzielne świadczenie stanowiące dostawę albo usługę, wówczas to złożone świadczenie nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jest tak również w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego – w szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W powyższym kontekście, należy podkreślić, iż na potrzeby określenia czy dane świadczenia stanowią świadczenie kompleksowe w świetle VAT, należy wziąć pod uwagę w szczególności:

*   charakterystykę świadczeń oraz sposób skonstruowania oferty (możliwość wyboru wykonawcy świadczeń),

*   sposób rozliczeń z tytułu wykonywanych świadczeń,

*   sposób dokumentowania wykonywanych świadczeń.

Co istotne - powyższe okoliczności powinny być badane z perspektywy przeciętnego nabywcy analizowanych świadczeń.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki i odnosząc kryteria oceny kompleksowości świadczeń do umów zawieranych przez Spółkę będących przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że są to umowy, w ramach których Spółka dokonuje sprzedaży (dostawy) urządzeń klimatyzacyjnych stanowiących jej własność (zakupionych przez Spółkę od producenta urządzeń), dokonuje ich montażu w miejscu przeznaczenia oraz wykonuje instalacje konieczne do funkcjonowania poszczególnych urządzeń oraz funkcjonowania systemu klimatyzacji jako całości.

Po dokonaniu montażu urządzeń klimatyzacyjnych w miejscu przeznaczenia, obejmującego ich podłączenie do instalacji klimatyzacyjnej, urządzenia wraz z instalacją tworzą funkcjonujący w budynku system klimatyzacyjny.

Urządzenia klimatyzacyjne są najważniejszym elementem funkcjonującego systemu klimatyzacji decydującym o parametrach jego funkcjonowania (np. wydajności chłodzenia). Urządzenia klimatyzacyjne nie stają się integralną częścią budynku, ponieważ nie są wmurowane w przegrody budowlane (ściany, stropy, podłogi) stając się nieodłączną częścią składową budynku. Urządzenia klimatyzacyjne są tylko do nich przytwierdzone i mogą być bez zmian stanu budynku usunięte. Za zmiany stanu budynku Wnioskodawca nie uznaje pozostałości po usuniętych urządzeniach w postaci dziur w ścianach po śrubach montażowych, które mogą być w szybki i łatwy sposób usunięte.

Efektem końcowym realizacji umowy, niezbędnym do jej wykonania jest to, aby po dostawie z montażem urządzeń klimatyzacyjnych przez Wnioskodawcę, w budynku funkcjonował system klimatyzacji. Umowy nie przewidują możliwości wykonania jakichkolwiek objętych nimi czynności/prac przez nabywcę, co jest istotne z perspektywy uprawnień gwarancyjnych. Składana oferta, w wyniku której podpisywana jest umowa, określa cenę za pełen zakres świadczeń (czynności/prac), chociaż wskazuje elementy kalkulacyjne i ich pojedynczą wartość (wartość urządzeń klimatyzacyjnych, transportu, montażu itd.). Podstawą do uznania przez nabywcę, że Wnioskodawca wywiązał się z umowy i dokonania rozliczeń między stronami zgodnie z umową jest wykonanie wszystkich czynności wymienionych w umowie. Dopiero realizacja wszystkich świadczeń (czynności/prac) określonych w umowie pozwala na osiągnięcie celu zamierzonego przez nabywcę to jest funkcjonowanie w budynku systemu klimatyzacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności fakt, że dla parametrów funkcjonowania systemu klimatyzacji podstawowe znaczenie mają urządzenia klimatyzacyjne, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umów będących przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki do uznania wykonywanych w ich ramach czynności/prac za jedno świadczenie złożone/kompleksowe, które powinno być kwalifikowane na gruncie VAT jako dostawa urządzeń klimatyzacyjnych z montażem. W rezultacie sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach umów będących przedmiotem niniejszego wniosku powinna być w ocenie Wnioskodawcy kwalifikowana (klasyfikowana) jako dostawa towaru wraz z montażem, co z kolei oznacza, że nie stanowi ona usługi wymienionej w załączniku nr 14 ustawy o VAT i nie podlega rozliczeniu na zasadzie „odwrotnego obciążenia” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w przypadku opisanych w niniejszym wniosku umów, Wnioskodawca dokonuje ich prawidłowej kwalifikacji jako dostawy z montażem i w rezultacie nie powinien rozliczać tego rodzaju transakcji w ramach mechanizmu „odwrotnego obciążenia" wynikającego z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h ustawy o VAT, lecz występując w charakterze sprzedawcy powinien rozliczać VAT należny obciążający te transakcje i wystawiać faktury z wykazaną kwotą podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Spółkę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Spółkę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, występując w charakterze podwykonawcy, zawiera ze swoimi kontrahentami (generalnymi wykonawcami) umowy, których przedmiotem jest dostawa urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem oraz wykonanie instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości. Są to umowy, w ramach których Spółka dokonuje sprzedaży (dostawy) urządzeń klimatyzacyjnych stanowiących jej własność (zakupionych przez Spółkę od producenta urządzeń) i dokonuje ich montażu w miejscu przeznaczenia oraz wykonuje instalacje konieczne do funkcjonowania poszczególnych urządzeń oraz funkcjonowania systemu klimatyzacji jako całości. Po dokonaniu montażu urządzeń klimatyzacyjnych w miejscu przeznaczenia, obejmującego ich podłączenie do instalacji klimatyzacyjnej, urządzenia wraz z instalacją tworzą funkcjonujący w budynku system klimatyzacyjny. Urządzenia klimatyzacyjne są najważniejszym elementem funkcjonującego systemu klimatyzacji decydującym o parametrach jego funkcjonowania (np. wydajności chłodzenia). Urządzenia te nie stają się integralną częścią budynku, ponieważ nie są wmurowane w przegrody budowlane (ściany, stropy, podłogi) stając się nieodłączną częścią składową budynku. Urządzenia klimatyzacyjne są tylko do nich przytwierdzone i mogą być bez zmian stanu budynku usunięte. Efektem końcowym realizacji umowy, niezbędnym do jej wykonania jest to, aby po dostawie z montażem urządzeń klimatyzacyjnych przez Wnioskodawcę - obejmującym dostosowanie istniejącej wcześniej w budynku instalacji klimatyzacyjnej bądź jej wykonanie - w budynku funkcjonował system klimatyzacji. Umowy nie przewidują możliwości wykonania jakichkolwiek objętych nimi czynności/prac przez nabywcę, co jest istotne z perspektywy uprawnień gwarancyjnych. Składana oferta, w wyniku której podpisywana jest umowa, określa cenę za pełen zakres świadczeń (czynności/prac), chociaż wskazuje elementy kalkulacyjne i ich pojedynczą wartość (wartość urządzeń klimatyzacyjnych, transportu, montażu itd.).

Wszelkie prace są planowane i wykonywane w taki sposób, aby nie ingerować w konstrukcje nośne budynku. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku opisanych wyżej umów dochodzi do wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego (złożonego), obejmującego szereg czynności składających się na jedno świadczenie (całość) w sensie gospodarczym, ekonomicznym. Wykonywane czynności są bowiem ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą osiągnięciu wspólnego im celu określonego przez nabywcę tj. dostarczeniu urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem, które to urządzenia są najważniejszym elementem funkcjonującego systemu klimatyzacji decydującym o parametrach jego funkcjonowania (np. wydajności chłodzenia). W związku z uznaniem przez Wnioskodawcę, że w ramach umów będących przedmiotem niniejszego wniosku realizuje on świadczenie kompleksowe, na fakturze prezentowana jest przez Wnioskodawcę tylko jedna pozycja odpowiadająca świadczeniu głównemu („dostawa i montaż urządzeń klimatyzacji precyzyjnej”) realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, a jej wartość obejmuje wartość całego świadczenia kompleksowego („całej umowy”). Wnioskodawca nie dokonuje podziału realizowanych świadczeń na fakturze na dostawę towaru, montaż, wykonanie instalacji.

Ponadto Strona wskazała, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ocenie Wnioskodawcy w ramach umowy będącej przedmiotem złożonego wniosku (typu/rodzaju umowy będącej przedmiotem wniosku), świadczeniem głównym jest dostawa towaru w postaci urządzeń klimatyzacyjnych. Urządzenia klimatyzacyjne są najważniejszym elementem funkcjonującego systemu klimatyzacji decydującym o parametrach jego funkcjonowania (np. wydajności chłodzenia). Pozostałe czynności, do których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy związane z montażem urządzeń klimatyzacyjnych i wykonaniem instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości, Wnioskodawca ocenia jako świadczenia pomocnicze służące osiągnięciu zasadniczego celu zawarcia umowy przez nabywcę, tj. nabyciu urządzeń klimatyzacyjnych przez nabywcę w celu ich używania. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umów będących przedmiotem wniosku (z generalnym wykonawcą) są niezbędne do ich wykonania. Umowy będące przedmiotem wniosku wykluczają taką sytuację, aby czynności, do których wykonania na rzecz nabywcy zobowiązany jest Wnioskodawca, wykonał na rzecz tego nabywcy inny podmiot. Innymi słowy, na podstawie zawartych umów nie ma takiej możliwości (nie jest możliwa taka sytuacja), aby czynności, do których wykonania na rzecz nabywcy zgodnie z umowy zobowiązany jest Wnioskodawca wykonał na rzecz tego nabywcy inny podmiot. W ocenie Wnioskodawcy grupowanie PKWiU z 2008 r., zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.), dla czynności wykonywanej w ramach będącej przedmiotem wniosku umowy (typu umowy) w zakresie kompleksowego świadczenia złożonego, tj. grupowanie PKWiU dla świadczenia głównego wykonywanego w ramach przedmiotowej umowy (przedmiotowego typu umowy), to grupowanie: PKWiU 46.69.1 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń”.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie

C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy, tj. dostawa urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem oraz wykonaniem instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów – urządzeń klimatyzacyjnych. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku dostawy urządzeń klimatyzacyjnych oraz wykonania czynności montażowych/instalacyjnych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca występujący w charakterze podwykonawcy, zawiera ze swoimi kontrahentami (generalnymi wykonawcami) umowy, których przedmiotem jest dostawa urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem oraz wykonanie instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości. Wnioskodawca nie dokonuje podziału realizowanych świadczeń na fakturze na dostawę towaru, montaż, wykonanie instalacji. Ponadto z opisu sprawy wynika, że świadczeniem głównym jest dostawa towaru w postaci urządzeń klimatyzacyjnych, natomiast pozostałe czynności, do wykonania których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy związane z montażem urządzeń klimatyzacyjnych i wykonaniem instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości, stanowią świadczenia pomocnicze służące osiągnięciu zasadniczego celu, tj. nabyciu urządzeń klimatyzacyjnych przez nabywcę w celu ich używania. Wszystkie czynności wykonywane w ramach umów będących przedmiotem wniosku (z generalnym wykonawcą) są niezbędne do ich wykonania. Umowy będące przedmiotem wniosku wykluczają taką sytuację, aby czynności, do których wykonania na rzecz nabywcy zobowiązany jest Wnioskodawca, wykonał na rzecz tego nabywcy inny podmiot. Wnioskodawca również wskazał, że dla czynności wykonywanej w ramach umowy w zakresie kompleksowego świadczenia złożonego, właściwe jest grupowanie PKWiU dla świadczenia głównego wykonywanego w ramach przedmiotowej umowy tj. grupowanie PKWiU 46.69.1 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń”.

Zatem skoro zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy świadczeniem głównym jest / będzie dostawa towaru w postaci urządzeń klimatyzacyjnych, natomiast pozostałe czynności, do których Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy związane z montażem urządzeń klimatyzacyjnych i wykonaniem instalacji koniecznej do funkcjonowania poszczególnych urządzeń i systemu klimatyzacji jako całości stanowią czynności pomocnicze, to stwierdzić należy, że na gruncie podatku VAT czynności te należy rozpoznać jako dostawę towarów.

W konsekwencji, dostawę opisywanych urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma / nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, gdyż Wnioskodawca w odniesieniu do zawartej umowy opisanej w niniejszym wniosku dokonuje / będzie dokonywał dostawy urządzeń klimatyzacyjnych wraz z ich montażem zaklasyfikowanej do PKWiU 46.69.1 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń”, która nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Podkreślić ponownie należy, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia to przedmiotem transakcji muszą być wyłącznie czynności identyfikowane przy pomocy PKWiU, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając podatek VAT należny z tytułu opisywanych we wniosku transakcji realizowanych na podstawie zawartej umowy i wystawiając faktury z wykazaną kwota podatku VAT należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.