Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1532/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-23
Teza: stwierdzenie: - czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego (Wojewódzkiego Urzędu Pracy) stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony, - czy w świetle nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na świadczone usługi kształcenia, - czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) - czy obrót zwolniony, - czy kwoty dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowią obrót, który powinien być uwzględniany w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną (Wnioskodawca prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną - sprzedaż artykułów medycznych, usługi wypożyczania sprzętu medycznego, jak i zwolnioną - Poradnia Medyczna w ramach NZOZ)
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011r. (data wpływu 10 października 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2012r. (data wpływu 9 stycznia 2012r.) oraz pismem z dnia 20 stycznia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego (Wojewódzkiego Urzędu Pracy) stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w świetle nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na świadczone usługi kształcenia – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) - czy obrót zwolniony – **jest nieprawidłowe**,
*   czy kwoty dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowią obrót, który powinien być uwzględniany w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną (Wnioskodawca prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną - sprzedaż artykułów medycznych, usługi wypożyczania sprzętu medycznego, jak i zwolnioną - Poradnia Medyczna w ramach NZOZ) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego (Wojewódzkiego Urzędu Pracy) stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony – jest nieprawidłowe,
*   czy w świetle nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na świadczone usługi kształcenia – jest nieprawidłowe,
*   czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) - czy obrót zwolniony – jest nieprawidłowe,
*   czy kwoty dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowią obrót, który powinien być uwzględniany w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną (Wnioskodawca prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną - sprzedaż artykułów medycznych, usługi wypożyczania sprzętu medycznego, jak i zwolnioną - Poradnia Medyczna w ramach NZOZ) – jest nieprawidłowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2012r. (data wpływu 9 stycznia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 grudnia 2011r. znak: IBPP1/443-1532/11/MS oraz pismem z dnia 20 stycznia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca powstał w 1991r. aby swoimi działaniami finansowo wspomóc funkcjonowanie X. W tym celu Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów zaopatrzenia medycznego, wypożyczalnie sprzętu rehabilitacyjnego a od 27 października 1997r. - Y, która w 2005r. przekształciła się w Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (księga). Od 2003r. Wnioskodawca prowadzi również szkolenia personelu medycznego. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada wiedzę na temat potrzeb lokalnego rynku opieki paliatywnej oraz wieloletnie doświadczenie w realizacji szkoleń o podobnej tematyce.

Decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 1993r. Wnioskodawca zarejestrowany został jako podatnik podatku towarów i usług, otrzymując numer identyfikacyjny. W dniu 12 lutego 2010r. Wnioskodawca zawarł z Wojewódzkim Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Przedmiotem umowy jest dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 854.881,84 PLN i stanowiącej nie więcej niż 98,02 % całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, w tym:

1.  płatność ze środków europejskich w kwocie 726.649,56 PLN;
2.  dotację celową z budżetu krajowego w kwocie 128.232,28 PLN.

Okres realizacji projektu: 1 stycznia 2010r. - 31 grudnia 2011r.

Wnioskodawca jako Beneficjent zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 17.276,00 PLN, co stanowi 1,98 % wydatków kwalifikowanych projektu. Źródłem wkładu są wpłaty uczestników projektu (Beneficjentów Ostatecznych). Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki, grupę docelową projektu stanowi 105 pracujących osób dorosłych (powyżej 18 roku życia oraz z wyłączeniem osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), które z własnej inicjatywy są zainteresowane uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności w zakresie udzielania opieki medycznej osobom w stanach terminalnych. Uczestnikami projektu są osoby zamieszkujące lub pracujące na terenie województwa, zatrudnione w szpitalach, niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej oraz zakładach opieki paliatywnej. Zawężenie grupy docelowej do personelu medycznego jest konieczne ze względu na specjalistyczną wiedzę i doświadczenie, jakie należy posiadać, aby korzystać z organizowanych w ramach projektu kursów.

W projekcie przewidziano po dwie edycje następujących kursów:

1.  Specjalistyczny kurs leczenia ran,
2.  Specjalistyczny kurs opieki paliatywnej,
3.  Kurs podstawy opieki paliatywnej,
4.  Kurs pielęgnacji obrzęków limfatycznych,

prowadzonych przez doświadczonych specjalistów w dziedzinie opieki paliatywnej.

Kursy zakończone są egzaminem zewnętrznym i uzyskaniem certyfikatu, potwierdzającego uzyskane kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do wykonywania zawodu unormowanego w rozporządzeniu Ministerstwa Zdrowia. Kursy odpowiadają wymogom Narodowego Funduszu Zdrowia i certyfikaty uzyskane po ukończeniu poszczególnych kursów (podstawowy i specjalistyczny) są podstawą do zakontraktowania opieki paliatywnej przez lekarzy i pielęgniarki, a kurs leczenia ran i obrzęków limfatycznych dają dodatkowe uprawnienia kontraktowania świadczeń, w tym środowiskowych, pielęgniarkom i rehabilitantom. Osoby z kwalifikacjami będą mogły otwierać nowe zakłady opieki paliatywnej.

W związku z prowadzonymi kursami Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych:

1.  pod numerem 54 - uchwałą nr \`(...)\` Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia 8 czerwca 2010r. (czas obowiązania wpisu: 11 maja 2015r.) w zakresie kursu specjalistycznego „\`(...)\`”. Decyzją nr \`(...)\` z dnia 11 maja 2010r. zatwierdzony został program kształcenia ww. kursu.
2.  pod numerem 55 - uchwałą nr \`(...)\` Okręgowej Rady Pielęgniarek i Położnych z dnia 17 sierpnia 2010r. (czas obowiązania wpisu: 15 lipca 2015r.) w zakresie kursu specjalistycznego „\`(...)\`”. Decyzją nr \`(...)\` z dnia 15 lipca 2010r. zatwierdzony został program kształcenia ww. kursu.

Kurs „\`(...)\`” oraz „\`(...)\`” z racji, że nie są to kursy specjalistyczne a jedynie dokształcające – nie wymagają wpisu do rejestru podmiotów uprawnionych do prowadzenia kształcenia podyplomowego.

Uzupełnienie w zakresie objętym pytaniem: czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy Fundacji obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony:

1.  Z postanowień zawartych w umowie z dnia 12 lutego 2010r. nie wynika, że kwota dofinansowania (płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego - Wojewódzkiego Urzędu Pracy) są dotacjami cenowymi.
2.  Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez beneficjenta (Wnioskodawcę) projektu w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowane. Działania podejmowane w projekcie obejmują:
    1.  zarządzaniem projektem, w tym następujące (przykładowe) koszty bezpośrednie:
        *   wynagrodzenia, składki koordynatora projektu,
        *   wynagrodzenia, składki asystenta projektu,
        *   wynagrodzenia pozostałego personelu projektu (specjalista ds. rozliczania projektu, asystent księgowo-kadrowy projektu),
        *   zakup materiałów biurowych i art. piśmienniczych,
        *   zakup usług pocztowych i kurierskich,
        *   ubezpieczenie szkoleń realizowanych w ramach projektu,
    2.  realizację szkoleń, w tym następujące (przykładowe) koszty bezpośrednie:
        *   wynagrodzenie specjalistów prowadzących wykłady,
        *   wynagrodzenie specjalistów prowadzących warsztaty,
        *   wynagrodzenie specjalistów prowadzących zajęcia praktyczne,
        *   wynagrodzenie kierownika naukowego kursu,
        *   wynajęcie sal,
        *   materiały szkoleniowe (zakup i przygotowanie skryptów, opracowanie prezentacji),
        *   materiały do ćwiczeń (bandaże, plastry, opaski uciskowe).

Dofinansowanie przeznaczone jest także na pokrycie kosztów pośrednich projektu rozliczanych ryczałtem (1,35% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach projektu bezpośrednich wydatków pomniejszonych o kwotę wydatków w ramach cross-financingu). Do kosztów pośrednich zaliczane są takie koszty jak: czynsz, opłata za energię elektryczną, opłata za ubezpieczenie majątkowe, opłata za ochronę pomieszczenia, usługi telefoniczne.

Dofinansowanie na realizację projektu jest wypłacane w formie zaliczki, po uprzednim zatwierdzeniu przez Instytucję Wdrażającą wniosku o płatność w wysokości co najmniej 70 % kwoty otrzymanej w ramach transz dofinansowania.

Uzupełnienie w zakresie objętym pytaniem: czy w wymienionym stanie faktycznym,

wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek

bankowy lub do kasy Fundacji obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli

tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty zgodnie z art. 2 Ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty i nie działa w oparciu o tę ustawę. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o fundacjach z dnia 6 kwietnia 1984r. a jej organem nadzoru jest Minister Zdrowia.
2.  Przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę (obejmujące specjalistyczny kurs leczenia ran, specjalistyczny kurs opieki paliatywnej, kurs podstawy opieki paliatywnej oraz kurs pielęgnacji obrzęków limfatycznych) są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
3.  Usługi szkoleniowe świadczone przez Fundację nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
4.  Przedmiotowe usługi szkoleniowe nie są świadczone w ramach uzyskanej akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
5.  Wpłaty uczestników przedmiotowych kursów są dokonywane ze środków prywatnych każdego z uczestników.
6.  Zgodnie z umową z dnia 12 lutego 2010r. nr UDA-POKL.08.01.01-12-300/09-00 Wnioskodawca (Beneficjent) zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego w kwocie 17.276,00 zł co stanowi 1,98 % wydatków kwalifikowanych, którego źródłem są wpłaty uczestników projektu (uczestników kursu - Beneficjentów Ostatecznych). Metodyka obliczenia wpłaty uczestnika kursu:

Suma kosztów poniesionych w zadaniu x 10 % : Ilość osób uczestniczących w kursie.

Zgodnie z wytycznymi do obliczania wkładu własnego (wpłat uczestników kursu) brano pod uwagę sumę kosztów związanych z wynajmem sal szkoleniowych, wynagrodzeń szkoleniowców, materiałów szkoleniowych, certyfikatów poświadczających nabyte kwalifikacje.

Uzupełnienie w zakresie objętym pytaniem: czy kwoty dofinansowania - płatność ze

środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowią obrót, który powinien być uwzględniany w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez

podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną.

Wnioskodawca świadczy zarówno usługi opodatkowane jak i zwolnione.

Usługi opodatkowane to:

*   sprzedaż detaliczna artykułów medycznych i ortopedycznych,
*   sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych,
*   sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzone w sieci sklepów zaopatrzenia medycznego,
*   wypożyczanie sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego (m. in. łóżka ortopedyczne, chodziki, wózki inwalidzkie, koncentratory tlenu),
*   usługi transportowe (dowóz wypożyczonego sprzętu do chorego),
*   usługi szkoleniowe,
*   prowadzenie pozostałej działalności wydawniczej,
*   prowadzenie działalności poligraficznej.

Usługi zwolnione to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia wykonane przez lekarzy i pielęgniarki (od 27 października 1997r. Wnioskodawca prowadzi Y, która w 2005r. przekształciła się w Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż jest w stanie zakupy sfinansowane:

1.  ze środków europejskich,
2.  z dotacji celowej z budżetu krajowego,
3.  z wkładu własnego, którego źródłem są wpłaty uczestników projektu (Beneficjentów Ostatecznych)

przyporządkować wyłącznie do czynności związanych z usługami realizowanymi w ramach projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego (Wojewódzkiego Urzędu Pracy) stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony?

Czy w świetle nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na świadczone usługi kształcenia?

Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony?

Czy kwoty dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowią obrót, który powinien być uwzględniany w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną (Wnioskodawca prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną - sprzedaż artykułów medycznych, usługi wypożyczania sprzętu medycznego, jak i zwolnioną - Poradnia Medyczna w ramach NZOZ)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy organizowane kursy są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT z dnia 22 grudnia 2010r., który zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone kursy spełniają również definicję usług kształcenia zawodowego. Personel medyczny ma obowiązek ciągłego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego - w różnych rodzajach kształcenia. Zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r., który wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, przedmiotowe kursy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego nie ma znaczenia do tego celu. Kursy organizowane przez Wnioskodawcę zakończone są egzaminem zewnętrznym i uzyskaniem certyfikatu, potwierdzającego uzyskane kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do wykonywania zawodu unormowanego w rozporządzeniu Ministerstwa Zdrowia. Kursy odpowiadają wymogom Narodowego Funduszu Zdrowia i certyfikaty uzyskane po ukończeniu poszczególnych kursów (podstawowy i specjalistyczny) są podstawą do zakontraktowania opieki paliatywnej przez lekarzy i pielęgniarki, a kurs leczenia ran i obrzęków limfatycznych dają dodatkowe uprawnienia kontraktowania świadczeń, w tym środowiskowych, pielęgniarkom i rehabilitantom. Osoby z kwalifikacjami będą mogły otwierać nowe zakłady opieki paliatywnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. podstawą opodatkowania jest obrót a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszonego o kwotę należnego podatku. Wnioskodawca realizując projekt zobowiązany jest do pobierania 10% opłaty za kursy od beneficjantów ostatecznych. Zgodnie z wytycznymi do obliczenia wkładu własnego beneficjentów brana jest pod uwagę suma kosztów związanych z wynajmem sal szkoleniowych, wynagrodzeń szkoleniowców, materiałów szkoleniowych, certyfikatów poświadczających nabyte kwalifikacje.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane dopłaty ze środków europejskich oraz dotacje celowe z budżetu krajowego mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych usług i tym samym stanowią w dacie wpływu na rachunek bankowy Fundacji - obrót zwolniony od podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., podstawą opodatkowania jest obrót a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy organizowane kursy są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT z dnia 22 grudnia 2010r., który zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, również wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót zwolniony.

Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy:

*   otrzymane dopłaty ze środków europejskich oraz dotacje celowe z budżetu krajowego mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych usług i tym samym stanowią w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy - obrót zwolniony od podatku VAT,
*   wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Fundacji obrót zwolniony od podatku VAT,

zarówno płatność ze środków europejskich jak i dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowią obrót który powinien być uwzględniany w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie stwierdzenia:

*   czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego (Wojewódzkiego Urzędu Pracy) stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) czy obrót zwolniony – **za nieprawidłowe**,
*   czy w świetle nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na świadczone usługi kształcenia – **za nieprawidłowe**,
*   czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki) - czy obrót zwolniony – **za nieprawidłowe**,
*   czy kwoty dofinansowania - płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowią obrót, który powinien być uwzględniany w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną (Wnioskodawca prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną - sprzedaż artykułów medycznych, usługi wypożyczania sprzętu medycznego, jak i zwolnioną - Poradnia Medyczna w ramach NZOZ) – **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Wojewódzkim Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Przedmiotem umowy jest dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 854.881,84 PLN i stanowiącej nie więcej niż 98,02 % całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, w tym:

1.  płatność ze środków europejskich w kwocie 726.649,56 PLN;
2.  dotacja celowa z budżetu krajowego w kwocie 128.232,28 PLN.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki, grupę docelową projektu stanowi 105 pracujących osób dorosłych (powyżej 18 roku życia oraz z wyłączeniem osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), które z własnej inicjatywy są zainteresowane uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności w zakresie udzielania opieki medycznej osobom w stanach terminalnych. Uczestnikami projektu są osoby zamieszkujące lub pracujące na terenie województwa małopolskiego, zatrudnione w szpitalach, niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej oraz zakładach opieki paliatywnej. Zawężenie grupy docelowej do personelu medycznego jest konieczne ze względu na specjalistyczną wiedzę i doświadczenie, jakie należy posiadać, aby korzystać z organizowanych w ramach projektu kursów.

W projekcie przewidziano po dwie edycje następujących kursów:

1.  Specjalistyczny kurs leczenia ran,
2.  Specjalistyczny kurs opieki paliatywnej,
3.  Kurs podstawy opieki paliatywnej,
4.  Kurs pielęgnacji obrzęków limfatycznych,

prowadzonych przez doświadczonych specjalistów w dziedzinie opieki paliatywnej.

Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez beneficjenta (Wnioskodawcę) projektu w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowane. Działania podejmowane w projekcie obejmują:

1.  zarządzaniem projektem, w tym następujące (przykładowe) koszty bezpośrednie:
    *   wynagrodzenia, składki koordynatora projektu,
    *   wynagrodzenia, składki asystenta projektu,
    *   wynagrodzenia pozostałego personelu projektu (specjalista ds. rozliczania projektu, asystent księgowo-kadrowy projektu),
    *   zakup materiałów biurowych i art. piśmienniczych,
    *   zakup usług pocztowych i kurierskich,
    *   ubezpieczenie szkoleń realizowanych w ramach projektu,
2.  realizację szkoleń, w tym następujące (przykładowe) koszty bezpośrednie:
    *   wynagrodzenie specjalistów prowadzących wykłady,
    *   wynagrodzenie specjalistów prowadzących warsztaty,
    *   wynagrodzenie specjalistów prowadzących zajęcia praktyczne,
    *   wynagrodzenie kierownika naukowego kursu,
    *   wynajęcie sal,
    *   materiały szkoleniowe (zakup i przygotowanie skryptów, opracowanie prezentacji),
    *   materiały do ćwiczeń (bandaże, plastry, opaski uciskowe).

Dofinansowanie przeznaczone jest także na pokrycie kosztów pośrednich projektu rozliczanych ryczałtem (1,35% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach projektu bezpośrednich wydatków pomniejszonych o kwotę wydatków w ramach cross-financingu). Do kosztów pośrednich zaliczane są takie koszty jak: czynsz, opłata za energię elektryczną, opłata za ubezpieczenie majątkowe, opłata za ochronę pomieszczenia, usługi telefoniczne.

Dofinansowanie na realizację projektu jest wypłacane w formie zaliczki, po uprzednim zatwierdzeniu przez Instytucję Wdrażającą wniosku o płatność w wysokości co najmniej 70 % kwoty otrzymanej w ramach transz dofinansowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano – pozyskane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, to oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych oraz ze środków budżetowych (Wojewódzkiego Urzędu Pracy), czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetowych przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu „\`(...)\`” nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane dopłaty ze środków europejskich oraz dotacje celowe z budżetu krajowego mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych usług i tym samym stanowią w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy - obrót zwolniony od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powołane postanowienia z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W świetle powyższego w kwestii wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkoleń w postaci pieniężnej stwierdzić należy, że wpłata powyższa stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia (105 pracujących osób dorosłych, które z własnej inicjatywy są zainteresowane uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności w zakresie udzielania opieki medycznej osobom w stanach terminalnych, zamieszkałe lub pracujące na terenie województwa małopolskiego, zatrudnione w szpitalach, niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej oraz zakładach opieki paliatywnej) jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT (jeśli tak, to wg jakiej stawki), czy jest to obrót zwolniony.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot, niebędący uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, usług edukacyjnych należy w pierwszej kolejności zbadać czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, bowiem w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on do usług innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty i nie działa w oparciu o tę ustawę. Wnioskodawca usług szkoleniowych wykonywanych w ramach ww. projektu nie świadczy zatem jako jednostka objęta systemem oświaty.

Zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, należy zatem w dalszej kolejności zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że usługi szkoleniowe (kursy) w zakresie: leczenia ran, specjalistycznej i podstawowej opieki paliatywnej, pielęgnacji obrzęków limfatycznych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe szkolenia zakończone egzaminem zewnętrznym i uzyskaniem certyfikatu, potwierdzającego uzyskane kwalifikacje zawodowe, uprawniają jak stwierdził Wnioskodawca do wykonywania zawodu unormowanego w rozporządzeniu Ministerstwa Zdrowia. Kursy odpowiadają wymogom Narodowego Funduszu Zdrowia i certyfikaty uzyskane po ukończeniu poszczególnych kursów (podstawowego i specjalistycznego) są podstawą do zakontraktowania opieki paliatywnej przez lekarzy i pielęgniarki, a kurs leczenia ran i obrzęków limfatycznych dają dodatkowe uprawnienia kontraktowania świadczeń, w tym środowiskowych, pielęgniarkom i rehabilitantom.

Szkolenia te mają zatem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych wskazanych we wniosku odbiorców prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń.

W uzupełnieniu z dnia 4 stycznia 2012r. na pytanie tut. organu czy wpłaty uczestników przedmiotowych kursów (specjalistyczny kurs leczenia ran, specjalistyczny kurs opieki paliatywnej, kurs podstawowy opieki paliatywnej, kurs pielęgnacji obrzęków limfatycznych) są dokonywane ze środków prywatnych każdego z uczestników, czy też osoby te dysponują środkami publicznymi (jeśli tak to jakimi i jaki stanowią one % ceny) Wnioskodawca odpowiedział, że wpłaty uczestników przedmiotowych kursów są dokonywane ze środków prywatnych każdego z uczestników.

Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku stwierdził, że grupę docelową projektu stanowi 105 pracujących osób dorosłych (powyżej 18 roku życia), które z własnej inicjatywy są zainteresowane uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności w zakresie udzielania opieki medycznej osobom w stanach terminalnych.

Zatem w sytuacji gdy wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych tj. gdy uczestnik będzie dokonywał wpłat za dany kurs ze środków własnych niebedących środkami publicznymi, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, bowiem Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty jak również świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

W analizowanej sprawie nie można zatem stwierdzić, aby warunek finansowania w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Jak już zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków publicznych nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Tak więc nie można uznać iż kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zostanie spełnione.

Obrotem z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest tylko i wyłącznie otrzymany przez Wnioskodawcę od uczestników szkoleń wkład pieniężny.

W konsekwencji kryterium finansowania szkoleń powinno się odnosić tylko i wyłącznie do analizy źródeł finansowania ponoszonych przez uczestników szkoleń wkładów pieniężnych (odpłatności uczestników) za uczestnictwo w szkoleniach.

W świetle powyższego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy przedmiotowe usługi będą finansowane w całości ze środków prywatnych uczestników szkoleń, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane finansowane w całości ze środków publicznych.

W takiej sytuacji również nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Reasumując, przedmiotowe usługi w przypadku braku spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach. Zastosowanie znajdzie zatem - w odniesieniu do wpłat uczestników szkoleń - podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót zwolniony należało również uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznanie, że:

*   otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetowych przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu „Niosę Pomoc potrzebującym - specjalistyczne szkolenia dla personelu medycznego województwa małopolskiego” nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu,
*   wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu stanowi w dacie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy Wnioskodawcy obrót opodatkowany podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%,

powoduje, że również całościowe stanowisko Wnioskodawcy, że organizowane przez niego kursy są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wyłączył z prawa do odliczenia podatku naliczonego te zakupy towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W niniejszej interpretacji stwierdzono, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w przypadku braku spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT lub zwolnienia wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak z cytowanych wyżej przepisów wynika, Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jeżeli zatem Wnioskodawca jest w stanie wprost wydzielić te czynności, to nie musi stosować proporcji.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., wprowadzonym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w świetle art. 8 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2012r. Wnioskodawca stwierdził, że jest w stanie zakupy sfinansowane:

1.  ze środków europejskich,
2.  z dotacji celowej z budżetu krajowego,
3.  z wkładu własnego, którego źródłem są wpłaty uczestników projektu (Beneficjentów Ostatecznych)

przyporządkować wyłącznie do czynności związanych z usługami realizowanymi w ramach projektu „\`(...)\`” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wszystkie zakupy finansowane ze wskazanych środków wyłącznie do czynności związanych z usługami szkoleniowymi realizowanymi w ramach projektu „\`(...)\`”, które to usługi szkoleniowe podlegają opodatkowaniu w zakresie wpłat dokonywanych przez uczestników tych szkoleń, w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno płatność ze środków europejskich jak i dotacja celowa z budżetu krajowego oraz wkład własny w postaci wpłat uczestników kursu powinien być uwzględniane w wyliczeniu wskaźnika proporcji przy rocznej korekcie podatku VAT sporządzanej przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.