Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1448/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-21
Teza: opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa pracownika w planie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; instrumenty-instrumenty finansowe; opcja; papier-papiery wartościowe; plan; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011 r.:

*   w części dotyczącej przyznania pracownikowi nagrody w wariancie RSU - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej podpisania RSU Agreement - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zamiany akcji warunkowych na akcje zwykłe w wyniku realizacji programu RSU (Vesting Date) - **jest nieprawidłowe**
*   w części dotyczącej sprzedaży akcji zwykłych, ustalenia momentu i sposobu rozliczenia przychodu uzyskanego przez pracownika w ramach RSU w wyniku Vestingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej zwana EP. EP zaś jest spółką należącą do grupy spółek o nazwie E (dalej: E).

Spółka macierzysta z siedzibą w USA (dalej: EU) jest organizatorem programu adresowanego do pracowników najwyższego szczebla wszystkich spółek grupy E, którzy w ocenie EU w sposób znaczący przyczyniają się do wyników Grupy, a mającego na celu ich zatrzymanie w Grupie oraz dodatkowe wynagradzanie za osiągane wyniki.

Wnioskodawca, który jest pracownikiem EP uczestniczy w programach motywujących organizowanych przez spółkę EU, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród w postaci:

*   "Restricted Stock Units" czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU) lub
*   "Stock Option Plan" czyli opcji na akcje (zwane dalej SOP).

Pracownik przystępując do programu motywacyjnego podpisuje odpowiednio Restricted Stock Unit Agreement lub Stock Option Plan Agreement, które stanowią załącznik do Stock Plan.

Wnioskodawcę uczestniczącego w programie nie łączy z EU żadna formalna relacja (Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zatrudniony w EU).

Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania programu zostały przyznane specjalnemu Komitetowi ds. Wynagrodzeń i Organizacji (dalej: Committee). Zadania realizowane przez Commitee mają, co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in. interpretacja regulaminu przyznawania akcji warunkowych oraz opcji na akcje, zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody na podstawie Stock Planów akceptowanych na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody w postaci RSU, EU po podpisaniu Restricted Stock Unit Agreement z pracownikiem EP (w tym z wnioskodawcą) przyznaje mu niezbywale, warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji EU. Z tytułu posiadania samego RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy, ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji, a pełne prawo do akcji przysługuje dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków tj. m.in. w dacie przewidzianej w Restricted Stock Unft Agreement jako data zamiany akcji warunkowych na zwykłe (Vesting Date). Pracownik powinien ciągle pozostawać w zatrudnieniu w którejkolwiek spółce Grupy (o wpływie absencji pracownika na uznanie ciągłości zatrudnienia decyduje Committee) oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec spółek Grupy E. Po spełnieniu wszystkich warunków, pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

Zgodnie z zapisami Stock Planu, w zakresie nagrody SOP, po podpisaniu z pracownikiem EP Stock Option Plan Agreement EU przyznaje mu prawo do opcji na akcje. Opcje są niezbywale, cenę wykonania opcji stanowi wartość rynkowa akcji na nowojorskiej giełdzie w dniu przyznania pracownikowi SOP (Grant Date). Same opcje nie są notowane na giełdzie. Termin i sposób realizacji przyznanych opcji zależy jedynie od uczestnika Planu. Prawo do realizacji opcji wygasa po upływie 10 lat od Grant Date a opcje niewykonane w tym okresie wygasają. Prawo do realizacji opcji wygasa przed upływem 10 lat także w przypadku kiedy uczestnik programu motywacyjnego przestaje być zatrudniony w którejkolwiek spółce Grupy.

Uczestnik programu może zrealizować SOP w dwóch wariantach:

1.  Exercise and Sell - uczestnik otrzymuje na swoje konto kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opcji, którą stanowi wartość rynkowa akcji z dnia przyznania SOP pracownikowi a ceną rynkową akcji z dnia wykonania opcji (aktualna wartość akcji minus wartość historyczna równa się zysk pracownika). W tej sytuacji z chwilą realizacji opcji następuje od razu jej sprzedaż.
2.  Exercise and Hold - uczestnik wpłaca równowartość opcji, tj. wartość rynkową akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) i obejmuje pełne prawo do dysponowania akcjami zwykłymi (obejmuje akcje po cenie historycznej i sam decyduje kiedy je sprzeda). W tej sytuacji pracownik realizuje opcję, otrzymując w zamian akcje, które może sprzedać w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

EP w żaden sposób nie ma wypływu na tworzenie programu oraz nie bierze udziału w jego obsłudze w tym również nie pośredniczy w przekazywaniu pracownikowi akcji czy gotówki.

EP może ale nie musi być obciążony kosztami uczestnictwa swojego pracownika (wnioskodawcy) w Stock Planach. Decyzja każdorazowo należy do EU. Ewentualne obciążenie EP następuje przez wystawienie faktury przez EU, na podstawie której wpłata następuje bezpośrednio do EU.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy uczestnictwo w programie RSU, na którymkolwiek etapie:

1.  przyznanie nagrody w postaci RSU,
2.  podpisanie RSU Agreement,
3.  przekazanie akcji (Vesting) - zamiana akcji warunkowych na zwykłe,
4.  sprzedaż akcji objętych w wyniku Vestingu

\-skutkuje dla wnioskodawcy powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011 r.?

W jakim momencie i w jaki sposób wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć przychód z tytułu uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011 r.?

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne:

1.  Przyznanie nagrody w postaci RSU,
2.  Podpisanie RSU Agreement,
3.  Przekazanie akcji (Vesting) - zamiana akcji warunkowych na zwykłe

\-na rzecz wnioskodawcy w ramach Programu przed 01 stycznia 2011 r. nie skutkuje na żadnym ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (w tym w szczególności ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód powstanie dopiero na etapie sprzedaży akcji objętych w wyniku Vestingu i będzie stanowił uzyskaną cenę zbycia akcji.

Przychód z tytułu uczestnictwa w programie RSU powstanie dopiero w momencie zbycia akcji objętych w drodze Vestingu. Jako przychód z kapitałów pieniężnych przychód ten zostanie rozliczony przez wnioskodawcę w deklaracji PIT-38 złożonej do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wnioskodawca uzasadnia powyższe stanowisko następująco:

Ewentualne dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w opisanym powyżej programie motywacyjnym RSU uzyskane później (tj. w momencie sprzedaży otrzymanych w dniu Vestingu akcji zwykłych EU) ze sprzedaży akcji zamienionych na akcje zwykłe przed 01 stycznia 2011 r. powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych (art. 14 Polsko-Amerykańskiej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje na opodatkowanie tego przychodu w Polsce) i powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód może przy tym zostać uznane jedynie rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe, a nie przysporzenie, które ma charakter potencjalny, umożliwiające uzyskanie korzyści ekonomicznych dopiero w przyszłości.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawcy przyznawana jest nagroda w postaci RSU, która stanowi jedynie warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji EU po upływie wyznaczonego okresu czasu, potwierdzone RSU Agrement. Samo przyznanie nie prowadzi do powstania korzyści majątkowej po stronie wnioskodawcy - stanowi natomiast warunek niezbędny do otrzymania takiej korzyści w przyszłości. Przyznanie stanowi rodzaj przyrzeczenia ze strony EU, że jeżeli wnioskodawca przepracuje w którejkolwiek spółce Grupy E wskazany okres czasu (oraz spełni dodatkowe wymagania postawione w Programie), nabędzie prawo do nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji EU. Ewentualna korzyść nie jest jednocześnie w momencie przyznania nagrody pewna, gdyż jej powstanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków (tj. spełnienia wszystkich wymagań określonych w Stock Plan). Korzyści majątkowej dla pracownika EP nie rodzi także podpisanie RSU Agreement, który stanowić ma jedynie uszczegółowienie warunków przyznania nagrody. Tym samym nie można stwierdzić, że w momencie przyznania nagrody, jak i momencie podpisania RSU Agreement po stronie wnioskodawcy powstaje jakikolwiek przychód (przyrost majątkowy), co więcej, w związku z faktem, że przyznania nagrody oraz podpisania przez wnioskodawcę RSU Agreement przyznawane oraz przekazywane są jedynie na rzecz pracowników Grupy E i nie mogą być przez nich zbywane, nie jest możliwe określenie wartości rynkowej tego rodzaju uprawnienia.

Zdaniem wnioskodawcy, realne przysporzenie majątkowe może powstać dopiero w następnym etapie realizacji Programu, gdy po upływie wyznaczonego okresu czasu, na rzecz pracowników spółki (w tym wnioskodawcy) nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności przyznanych im akcji (tj. przekazanie akcji). Jednakże, przysporzenie to uzyskane przed 01 stycznia 2011 r. nie będzie podlegało opodatkowaniu z uwagi na treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany przepis mówi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zgodnie z art. 24 ust 12 ww. ustawy, dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Jak trafnie stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów w piśmie z dnia 16 marca 2007 roku (Nr 1438/DF-1 /415-239a/389/06/07/AG): „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w roku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Zatem otrzymanie bezpłatnie, dodatkowych akcji zagranicznej spółki, w wyniku realizacji praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym dla pracowników międzynarodowej grupy kapitałowej, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przychód z tytułu udzielonej przy nabyciu akcji bonifikaty (bezpłatne objęcie) powstanie dopiero w momencie sprzedaży tych akcji".

Przywołana wyżej regulacja art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem wnioskodawcy odnosi się do szczególnych przypadków, gdy na podstawie uchwały podjętej przez akcjonariuszy, akcje obejmowane są na preferencyjnych zasadach poniżej ich wartości rynkowej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01 stycznia 2001 r. Celem tego rozwiązania było wyeliminowanie kontrowersji jakie wiązały się z podwójnym opodatkowaniem części przychodów z tytułu obejmowania akcji na preferencyjnych warunkach (w szczególności tzw. akcji pracowniczych). Przychód ten powstawał bowiem potencjalnie w dwóch momentach: z chwilą objęcia akcji (jako różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji) oraz w chwili sprzedaży akcji (jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji). Przy czym jako wydatki poniesione na objęcie akcji uwzględniane były jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na to objęcie, a nie wartość rynkowa akcji z dnia objęcia. Brak było również podstawy prawnej do zaliczenia do tego rodzaju wydatków podatku dochodowego zapłaconego przy objęciu akcji. W konsekwencji różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji z chwili objęcia była dwukrotnie opodatkowana, zarówno w momencie objęcia, jak i zbycia akcji. Mając na uwadze wspomniany cel zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 11 ww. ustawy, należy stwierdzić, że zwolnienie to będzie miało zastosowanie także w niniejszym przypadku. Przedmiotowy przepis nie ogranicza się bowiem do jakiejś szczególnej formy preferencyjnego objęcia akcji, podobnie jak nie dotyczy jedynie spółek polskich. Wymagane jest jedynie, aby nabycie akcji nastąpiło w wyniku decyzji podjętej przez akcjonariuszy, który to warunek został w niniejszym przypadku spełniony. Należy zgodzić się z wykładnią tego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, który stwierdził: „Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez spółki polskie, czy też spółki zagraniczne, to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, do czego nawiązują podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny, W tym stanie rzeczy, skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy A. (GB), to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez A. (GB). Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu. iż samo objęcie na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych".

Ponadto wnioskodawca podkreśla, że w cytowanym powyżej orzeczeniu Sąd stwierdził, że z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ww. ustawy, nie ma znaczenia to, czy przedmiotem preferencyjnego nabycia są akcje nowej emisji, czy też akcje już istniejące. Odmienny wniosek byłby bowiem sprzeczny z wyraźnym celem wspomnianego zwolnienia. W przypadku pracowników EP, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu podlegał będzie dopiero przychód z tytułu zbycia przekazanych im nieodpłatnie akcji, gdyż dopiero w momencie sprzedaży akcji powstanie obowiązek podatkowy. Zastosowanie w tym wypadku będą miały zasady odnoszące się do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Reasumując, nastąpi jedynie odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji. Nieodpłatne nabycie akcji oznacza brak kosztu uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie oraz licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, oraz wyrokach Sądów Administracyjnych przykładowo:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411 /09,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02 marca 2010 r. Znak: IPPB2/415-756/09-2/AS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. Znak: IPPB2/415-274/08-2/AS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02 lipca 2009 r. Znak: IPPB2/415-284/09-2/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. Znak: IPPB2/415-752/09-2/MK1,
*   interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r. Znak: ILPB1/415-604/09-2/TW).

Reasumując powyższe, zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że na żadnym etapie realizacji Programu, tj. zarówno w momencie przyznania nagrody w postaci RSU, jak i w momencie podpisania RSU Agreement oraz przekazania akcji przed 01 stycznia 2011 r., po stronie pracowników spółki nie wystąpi jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny dochód po stronie pracowników Spółki wystąpi dopiero w momencie zbycia otrzymanych w ramach programu akcji, przy czym ze względu na fakt, iż dochody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania, to na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, to wnioskodawca osobiście (bez pośrednictwa płatnika) będzie obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji EU oraz zapłacić należny podatek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie RSU w stanie prawnym przed 01 stycznia 2011 r. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawcy jest pracownikiem spółki EP i uczestniczy w programach motywacyjnych organizowanych przez Spółkę EU z siedzibą w USA, na podstawie Stock Planów, które akceptowane są na corocznym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, a polegających na przyznawaniu nagród m.in. w postaci Restricted Stock Units czyli akcji warunkowych (zwanych dalej RSU). Zgodnie z zapisami Stock Planu, nagrody w postaci RSU Spółka z siedzibą w USA przyznaje pracownikom m.in. wnioskodawcy po podpisaniu Restricted Stock Agreement jako niezbywalne i warunkowe prawo do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji tejże Spółki. Z tytułu samego posiadania RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy ani podobne prawa, które przysługują posiadaczom zwykłych akcji. Po spełnieniu wszystkich warunków pracownik nabywa pełne prawo do dysponowania zwykłymi akcjami z wszystkimi tego skutkami w terminach przewidzianych w harmonogramie.

W pierwszym rzędzie wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia związana z faktem przyznania mu nagrody w postaci RSU, w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2011 r.

Zauważyć należy, że samo przyznanie wnioskodawcy nagrody w postaci RSU a więc wskazanie jego jako uprawnionego do otrzymania warunkowego prawa do nabycia w przyszłości, po podpisaniu RSU Agreement akcji „E” USA nie powoduje powstania po stronie wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości po podpisaniu RSU Agreement prawo nieodpłatnego otrzymania akcji „E” USA. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu nagrody wnioskodawca zostaje jedynie wskazany jako otrzymujący nagrodę. Wszak może nie zdecydować się na podpisanie RSU Agrement, czyli uszczegółowienia warunków przyznania RSU jako praw warunkowych. Wskazanie wnioskodawcy do otrzymania nagrody nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego, a więc nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania.

Tym samym w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W drugim rzędzie wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia czy sam moment podpisania RSU Agreement, na podstawie którego przyznawane są wnioskodawcy niezbywalne, warunkowe prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji EU, rodzi po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2011 r.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż samo podpisanie przez wnioskodawcę Restricted Stock Unit Agreement nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że jeśli wnioskodawca z dniem podpisania dokumentu nie nabywa prawa do akcji, to samo podpisanie stanowi jedynie ekspektatywę późniejszego otrzymania akcji Spółki Macierzystej z siedzibą w USA. Samo zaś przyznanie wnioskodawcy prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości akcji EU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników w postaci istnienia stosunku prawnego z podmiotem z Grupy, czy też nie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółek z Grupy. Restricted Stock Units nie inkorporują również praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych akcji. To sprawia, że Restricted Stock Units oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowią dla wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania Restricted Stock Units nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Wobec tego, w momencie przyznania wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego po podpisaniu Restricted Stock Units Agreement praw warunkowych RSU nie będzie ciążył obowiązek podatkowy.

Tym samym również w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii o powstaniu obowiązku podatkowego w chwili przekazania akcji (Vesting Date), tj. zamiany akcji warunkowych na zwykłe. Z opisu stanu faktycznego wynika, że koszty planu ponosiła spółka z siedzibą w USA.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2011 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Zasada określona w art. 24 ust. 11, tj. „przesunięcia momentu opodatkowania wspomnianej nadwyżki” nie obowiązuje jednak w przypadku, gdy objęcie akcji nie nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a objęte akcje nie są akcjami nowej emisji.

Pojęcie „walnego zgromadzenia wspólników” jest pojęciem występującym w Kodeksie spółek handlowych. Zauważyć należy, że trudno jest porównywać pojecie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw. W prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej – niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową.

W tym miejscu wskazać należy, iż zagraniczne spółki kapitałowe nie są objęte regulacją przepisów polskich ustaw. Wobec tego, jeżeli w przepisach podatkowych nie ma jednoznacznego wskazania, że dany przepis, bądź użyte w nim sformułowanie obejmuje swym działaniem kwestie dotyczące innych niż polskie podmioty, nie ma podstaw aby w tym zakresie posługiwać się wykładnią rozszerzającą.

A zatem i przepis art. 24. ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro przykładowo ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące objęcia akcji, nie można tego odnosić do objęcia udziałów. Także poprzez użyte w tym przepisie określenie „uchwała walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji”, należy rozumieć, iż chodzi tu o uchwałę organu polskiej spółki akcyjnej, co jest zgodne z nazewnictwem występującym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), regulującej ustrój polskich spółek kapitałowych.

Mając na względzie literalne zapisy tego artykułu, istotne jest również to, że ustawodawca w żaden sposób nie rozciąga ich znaczenia i nie deleguje do stosowania analogii i „odpowiedników”. Tym samym w omawianym przypadku przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania do spółki amerykańskiej.

Jak wskazano wyżej, uchwała organu zagranicznej spółki nie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji oznacza to brak możliwości skorzystania z uregulowań tego przepisu, a konkretnie z tego, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu nie może być przesunięte na moment odpłatnego zbycia tych akcji.

W przypadku gdy koszt i realizacja planu motywacyjnego obciążają spółkę amerykańską należy stwierdzić, że w przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód.

Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzyma od spółki amerykańskiej.

Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot amerykański. Przychód jaki powstaje u wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za wnioskodawcę inna spółka.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza tj. Vesting Date. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Należy zauważyć, że jeżeli wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie podziela twierdzenia wnioskodawcy jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przysporzenia.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym powstanie więc po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Będzie to przychód zaliczany do „innych źródeł”, o których w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, iż koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Jeśli przychód został osiągnięty w 2011 r. to do 30 kwietnia 2012 r.

Tym samym nieprawidłowe jest twierdzenie wnioskodawcy, że zamiana akcji warunkowych na akcje zwykłe nie skutkuje u niego powstaniem przychodu, a skutki podatkowe rodzi dopiero zbycie otrzymanych akcji.

Wątpliwości wnioskodawcy ponadto budzi kwestia zasad opodatkowania przy zbyciu akcji nabytych w ramach programu RSU w wyniku Vestingu.

W wypadku sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczeniu m.in. wartość nieodpłatnego świadczenie, które zostało opodatkowane przez wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji czyli np. opłaty manipulacyjne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

W związku z powyższym ewentualna sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie w ramach programu RSU w wyniku Vestingu stanowi dla wnioskodawca przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez wnioskodawcę w chwili nabycia akcji w ramach Vestingu, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji. Na wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Tym samym również w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Rekapitulując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w momencie przyznania nagrody w postaci RSU, jak również w chwili podpisania RSU Agrement przez wnioskodawcę w ramach programu RSU nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast w chwili zamiany akcji warunkowych na akcje zwykłe (moment Vesting Date). Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż w ten sposób nabytych akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać opodatkowany według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym przychód ten został uzyskany.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku NSA stwierdzić należy, że orzeczenie to jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.