Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: ITPP1/4512-97/16/17-3-S/JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Czy sprzedaż działek (oznaczonych jako grunty orne) nabytych w drodze spadku, niebędących własnością przedsiębiorstwa i niewykorzystywanych do działalności gospodarczej ani rolniczej, i nieobjętych decyzją o warunkach zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2017 r. znak ITPP1/4512-97/16/17-2-S/JP wydaną w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 986/16 i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 29 marca 2016 r. oraz 7 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej domkami letniskowymi, domkiem gospodarczym, zewnętrzną siecią wodociągową, zewnętrzną siecią kanalizacyjno-sanitarną oraz drogą wewnętrzną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej domkami letniskowymi, domkiem gospodarczym, zewnętrzną siecią wodociągową, zewnętrzną siecią kanalizacyjno-sanitarną oraz drogą wewnętrzną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 maja 2006 r. wspólnie z mężem nabyła Pani do majątku wspólnego nieruchomość niezabudowaną, położoną w S., gm. M., o powierzchni 0,1657 ha z zamiarem wybudowania na niej docelowo domu mieszkalnego. Na dzień nabycia, nieruchomość składała się z dwóch działek ewidencyjnych 258/17 i 258/18. Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w K. prowadził księgę wieczystą o numerze …. Dla obszaru, na którym położona jest nieruchomość nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 11 stycznia 2006 r. działki przeznaczone były pod zabudowę budynkiem usługowo-mieszkalnym.

Po nabyciu dokonali Państwo scalenia geodezyjnego działek, która uzyskała numer ewidencyjny 420. Dla nieruchomości prowadzona jest obecnie księga wieczysta o numerze …. Ponieważ nie mieli Państwo środków na budowę domu, postanowili czasowo wykorzystać ją dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, budując na niej domki letniskowe (nie związane trwale z gruntem). W tym celu zwrócili się Państwo do Urzędu Gminy w M. o wydanie stosownych warunków zabudowy. Decyzja taka została wydana w dniu 4 kwietnia 2007 r. i zgodnie z nią dla terenu określono warunki zabudowy - budowa zespołu domków wczasowych wraz z przyłączeniami infrastruktury technicznej. W 2008 r. nieruchomość została zabudowana pięcioma domkami letniskowymi oraz domkiem gospodarczym. W 2009 r. dobudowanych zostało kolejnych pięć domków letniskowych oraz drogę wewnętrzną.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem miejsc noclegowych. Wybudowane domki letniskowe były wykorzystywane przez Panią w działalności gospodarczej. Jako współwłaściciel nieruchomości mąż wyraził zgodę na jej wykorzystywanie do prowadzonej przez Panią działalności. Od daty wybudowania domków letniskowych, nie dokonano na te obiekty nakładów przewyższających 30 % ich wartości. Pod względem podatkowym zakup nieruchomości oraz inwestycje na tej nieruchomości były rozliczne przez Panią w następujący sposób:

*   koszty związane z nabyciem i posiadaniem gruntu (głównie koszty kredytu i podatek od nieruchomości) nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu,
*   grunt nie został zewidencjonowany w poczet środków trwałych,
*   koszty związane z budową domków, ich wyposażenia i eksploatacją zostały uznane za koszty uzyskania przychodu,
*   wybudowane domki letniskowe (10 szt.) zostały zewidencjonowane w poczet środków trwałych (001 BUDYNKI) i amortyzowane,
*   koszty związane z infrastrukturą zostały uznane za koszty uzyskania przychodów,
*   infrastruktura techniczna została zewidencjonowana w poczet środków trwałych i amortyzowana.

Okoliczności życiowe zmusiły ostatecznie do rezygnacji z planów budowy domu w S. i zdecydowali się Państwo na sprzedaż działki. Jej zbycia dokonano umową sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2015 r. Do aktu notarialnego po stronie sprzedającego stanęła Pani wraz z mężem, jako współwłaściciele nieruchomości gruntowej. Grunt został sprzedany za kwotę 520.000,00 zł, a domki oraz pozostała infrastruktura jako „naniesienia na gruncie” za kwotę 200.000,00 zł brutto, z zastrzeżeniem, że ich sprzedaży dokonuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W poczet naniesień zaliczono: domki wczasowe z wyposażeniem, instalacjami elektrycznymi i sanitarnymi - 10 szt., altanę ogrodową - 1 szt., zewnętrzną sieć wodociągową - 1 szt. zewnętrzną sieć kanalizacyjno-sanitarną - 1 szt. W odniesieniu do domków i pozostałych środków trwałych firmy zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23 %.

W akcie notarialnym określono, że sprzedaż nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a sprzedaż domków i pozostałej infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że klasyfikując domki napotkała Pani na znaczącą rozbieżność pomiędzy definicją budynku i budowli wg Prawa Budowlanego i Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. w Dz. U. z 2013. Poz. 1409 ze zm.), zgodnie z którym, „ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Wybudowane domki letniskowe wraz z domkiem gospodarczym nie spełniają tych kryteriów. Domki nie posiadają fundamentów - posadowione są na zwykłych cegłach/bloczkach z suporeksu, nie będąc nawet na stale do nich przymocowanymi. Domki nie posiadają ścian nośnych, murowanych, lecz wykonane były ze zwykłej deski o grubości 4 cm, bez żadnych izolacji termicznych, instalacji grzewczych itp. przeznaczone były do wykorzystania wyłącznie w okresie letnim.

Zatem kierując się tymi kryteriami należałoby zgodnie z punktem 4 ww. ustawy zaklasyfikować je jako budowle:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Próbując zaś zaklasyfikować obiekty znajdujące się na działce wg powołanej przez Państwa Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, można to było zrobić jedynie następująco:

*   domki letniskowe wraz z domkiem gospodarczym - Sekcja 1. Budynki - Dział 12. Budynki niemieszkalne - Grupa 121. Hotele i budynki zakwaterowani; turystycznego - Klasa 1212. Budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe,
*   wiata - Sekcja 1. Budynki - Dział 12. Budynki niemieszkalne - Grupa 127. Pozostałe budynki niemieszkalne - Klasa 1274. Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione,
*   droga wewnętrzna - Sekcja 2. Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej - Dział 21. Infrastruktura Transportu - Grupa 211. Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe - Klasa 2112. Ulice i drogi pozostałe.

Jako „płatnik VAT” została Pani zarejestrowana w dniu 16 lutego 2009 r. i do tego czasu (tj. przy budowie pierwszych pięciu domków wraz z domkiem gospodarczym) nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT. Prowadzoną działalność gospodarczą rozliczała się Pani w formie ryczałtu i nie była „płatnikiem” VAT. Dopiero przy budowie ostatnich 5-ciu domków mogła Pani skorzystać z odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż działek (oznaczonych jako grunty orne) nabytych w drodze spadku, niebędących własnością przedsiębiorstwa i niewykorzystywanych do działalności gospodarczej ani rolniczej, i nieobjętych decyzją o warunkach zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt odstąpienia od zamiaru wybudowania domów w zabudowie bliźniaczej oraz fakt utracenia mocy wiążącej decyzji w sprawie warunków zabudowy, nie sposób uznać, że opisane przyszłe działanie (sprzedaż działek) należy uznać za działalność handlowca w myśl przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdarzenie przyszłe nie zostanie uczynione z zamiarem stałego kontynuowania (powtarzania) i nadania stałego charakteru, jakby to miało miejsce w pierwotnej wersji w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży działek, dla których obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy. W ocenie Wnioskodawcy nieruchomość stanowi majątek osobisty, albowiem nigdy nie była wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej oraz nie stanowiła majątku przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, niniejsza sprzedaż winna być zwolniona od podatku od towarów i usług. Nadto, za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane (w tym przypadku gruntów rolnych) w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/4512-97/16/JP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2016 r. znak: ITPP1/4512-97/16/JP wniósł pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu do tut. organu) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. znak: ITPP1/4512-1-20/16/IK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2016 r. znak: ITPP1/4512-97/16/JP złożył skargę z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 986/16 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie sądu tut. organ prawidłowo przyjął, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jako składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1, a Skarżąca z tego tytułu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby stwierdzić, czy dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości oraz domków letniskowych wraz z infrastrukturą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należało również dokonać oceny spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tut. organ dokonując oceny spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z powołanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT stwierdził, że opisane we wniosku domki letniskowe oraz domek gospodarczy, nie będące trwale z gruntem związane nie stanowią ani budynków, ani budowli w rozumieniu powołanych przepisów.

Jednakże strona we wniosku i jego uzupełnieniu wskazała, że na nieruchomości gruntowej znajduje się także infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjno-sanitarna oraz droga wewnętrzna, które były przedmiotem sprzedaży.

W zaskarżonej interpretacji tej okoliczności faktycznej organ nie poddał ocenie, a miało to znaczenie dla stwierdzenia czy na nieruchomości gruntowej znajdują się budynki, budowle względnie inne urządzenia, których dostawa zwolniona jest z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i w rezultacie czy skutkuje zwolnieniem z opodatkowania dostawa gruntu na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

W ocenie Sądu, tut. organ nie dokonał pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony, pomijając, że przedmiotem sprzedaży była również znajdująca się na nieruchomości infrastruktura techniczna, tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p.

W dniu 13 kwietnia 2017 roku wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 986/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 986/16 z dnia 8 listopada 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tut. organ w dniu 24 maja 2017 r. wezwał Wnioskodawcę w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, tj. wskazania wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, poprzez wskazanie:

1.  czy droga wewnętrzna, o której mowa we wniosku stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.)?
2.  opisu zewnętrznej sieci wodociągowej oraz zewnętrznej sieci kanalizacyjno-sanitarnej, a w szczególności wskazanie, czy obiekty te stanowią budowle wg ustawy; czy sieci te są trwale z gruntem związane, czy też znajdują się poza nim; czy transakcją sprzedaży dokonaną w dniu 20 lutego 2015 r. Wnioskodawca przeniósł prawo własności do ww. infrastruktury technicznej (tj. drogi wewnętrznej, zewnętrznej sieci wodociągowej, zewnętrznej sieci kanalizacyjno-sanitarnej) na nabywcę, który stał się ich właścicielem?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. wskazała Pani, że droga, o której mowa we wniosku jest obiektem liniowym stanowiącym budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a zewnętrzna sieć wodociągowa i zewnętrzna sieć kanalizacyjno-sanitarna, to sieci zbudowane na terenie posesji dla potrzeb funkcjonowania domków letniskowych i obydwie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Sieć wodociągowa została rozprowadzona na terenie całej posesji, do zasilenia w wodę każdego z domków letniskowych, posadowiona zgodnie z wymogami w gruncie i jest na stałe z nim związana. Sieć została wybudowana przez Wnioskodawcę w okresie, w którym był właścicielem gruntu i z posesji została podłączona do ogólnej sieci wodociągowej, należącej do ZWK X. Podobnie sieć kanalizacyjno-sanitarna - rozprowadzona przez Wnioskodawcę w gruncie i na stałe z nim związana, odprowadzająca ścieki z domków do ogólnej sieci kanalizacyjnej, należącej do ZWK X. Obydwie instalacje spełniały wszelkie wymogi ZWK X i zostały przez nie odebrane. Wraz ze sprzedażą nieruchomości przeniesione zostało prawo własności do całej infrastruktury technicznej (w tym do w/w sieci i drogi wewnętrznej) na nabywcę, który w drodze tej transakcji stał się ich właścicielem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 13 lipca 2017 r. interpretację indywidualną, znak ITPP1/4512/-7/16/17-2-S/JP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, przyjmując, że transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej domkami letniskowymi, domkiem gospodarczym, zewnętrzną siecią wodociągową, zewnętrzną siecią kanalizacyjno-sanitarną oraz drogą wewnętrzną dokonana przez Panią w dniu 20 lutego 2015 r. podlegała opodatkowaniu, jako dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, co powoduje, że z tego tytułu jest Pani podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do naniesień w postaci domków letniskowych i domku gospodarczego nietrwale z gruntem związanych oraz zewnętrznej sieci wodociągowej i zewnętrznej sieci kanalizacyjno-sanitarnej niestanowiących części składowych gruntu przyjęto, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie, natomiast w pozostałej części, dla dostawy gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną, stanowiącą budowlę zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 8 ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w dniu 23 sierpnia 2017 r. (data nadania 21 sierpnia 2017 r.) za pośrednictwem tutejszego organu złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydaną interpretację indywidualną uwzględniającą wyrok WSA z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 986/16, w której wnosi Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W złożonej skardze zarzucono wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że w stanie faktycznym sprawy znajdujące się na nieruchomości budowle w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjno-sanitarnej nie stanowiły własności Wnioskodawcy, jako że były podłączone do sieci należącej do ZWK X, przez co nie stanowiły części składowej nieruchomości w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca wskazała, że obie sieci zostały wybudowane przez Nią w okresie, w którym była właścicielem nieruchomości gruntowej. Sieci te zostały podłączone do sieci ZWK X po ich wybudowaniu przez Skarżącą, po uprzednim ich odbiorze.

Wskazano również, że z powyższego nie wynika w żadnym razie, że w dacie podłączenia sieci wybudowanych przez Skarżącą do sieci ZWK X, doszło do przeniesienia prawa własności tychże instalacji na ZWK X. Zakład ten nigdy nie stał się ich właścicielem, a jedynie uznając zgodność ze stosowanymi standardami, włączył sieci Skarżącej (znajdujące się na nieruchomości Skarżącej) do własnej sieci.

Zgodnie z art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z kolei w myśl § 2 Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właściciele, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej.

W przedmiotowym stanie faktycznym urządzenia składające się na instalację wodociągową oraz sanitarno-kanalizacyjną, zostały przez Skarżącą wybudowane. Zostały one włączone do sieci ZWK X, jak wskazano w odpowiedzi na wezwanie organu, ale nigdy nie doszło do przeniesienia prawa ich własności na przedsiębiorstwo przesyłowe - ZWK X. W związku z czym Skarżąca mogła i jako właściciel dokonała dostawy nie tylko gruntu, ale także wybudowanych instalacji. Instalacje te stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a zatem pod warunkiem, że ich dostawa dokonywana jest po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W powyższym zakresie doszło zatem, w ocenie Skarżącej, do naruszenia przez organ, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pomimo wskazania w opisie stanu faktycznego, że Skarżąca była właścicielką przedmiotowych instalacji (które jedynie przyłączyła do sieci, ale nie zbyła ich na rzecz ZWK X), organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, że instalacje te stanowiły własność przedsiębiorstwa przesyłowego, co sprawiło, że Skarżąca nie mogła nimi rozporządzać (dokonać ich dostawy).

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).

W myśl art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 986/16 oraz w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.) uzupełnionym w dniach 23 i 29 marca 2016 r. oraz 7 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej domkami letniskowymi, domkiem gospodarczym, zewnętrzną siecią wodociągową, zewnętrzną siecią kanalizacyjno-sanitarną oraz drogą wewnętrzną należało uznać za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 986/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zauważyć należy, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego”, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku czy budowli. Dlatego też słusznym wydaje się odwołać do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast budowla – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ww. ustawy, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlami zatem są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że nabyła Pani wraz z mężem w maju 2006 r. do majątku wspólnego nieruchomość niezabudowaną z zamiarem wybudowania na niej docelowo domu mieszkalnego. Ponieważ nie mieli Państwo środków na budowę domu, postanowili czasowo wykorzystać ją dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (wynajem miejsc noclegowych). W 2008 r. nieruchomość została zbudowana pięcioma domkami letniskowymi oraz domkiem gospodarczym. W 2009 r. dobudowanych zostało kolejnych pięć domków letniskowych oraz droga wewnętrzna. Jak wskazano, domki letniskowe oraz domek gospodarczy nie są związane trwale z gruntem. Domki nie posiadają fundamentów - posadowione są na zwykłych cegłach/bloczkach z suporeksu, nie będąc nawet na stałe do nich przymocowanymi. Nie posiadają ścian nośnych, murowanych, lecz wykonane były ze zwykłej deski o grubości 4 cm, bez żadnych izolacji termicznych, instalacji grzewczych itp. przeznaczone były do wykorzystania wyłącznie w okresie letnim. Ponadto - jak wskazano - droga jest obiektem liniowym, stanowiącym budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, a zewnętrzna sieć wodociągowa i zewnętrzna sieć kanalizacyjno-sanitarna, to sieci zbudowane na terenie posesji dla potrzeb funkcjonowania domków letniskowych i zostały podłączone do ogólnej sieci wodociągowej, należącej do ZWK X i także stanowią one budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego. Sieć wodociągowa została przez Panią wybudowana w okresie, w którym była Pani właścicielem gruntu i z posesji została podłączona do ogólnej sieci wodociągowej, należącej do ZWK X. Obydwie instalacje spełniały wszelkie wymogi ZWK X i zostały przez nie odebrane. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, nigdy nie doszło do przeniesienia prawa ich własności na przedsiębiorstwo przesyłowe - ZWK X. W związku z czym mogła Pani i jako właściciel dokonała dostawy nie tylko gruntu, ale także wybudowanych instalacji. Wraz ze sprzedażą nieruchomości przeniesione zostało prawo własności do całej infrastruktury technicznej (w tym do w/w sieci i drogi wewnętrznej) na nabywcę, który w drodze tej transakcji stał się ich właścicielem. Jako podatnik VAT jest Pani zarejestrowana od 16 lutego 2009 r. i do tego czasu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (tj. przy budowie pierwszych pięciu domków wraz z domkiem gospodarczym). Dopiero przy budowie ostatnich pięciu domków miała Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W dniu 20 lutego 2015 r. aktem notarialnym dokonali Państwo zbycia posiadanej nieruchomości, przyjmując, że grunt (jako że nie był zaliczany do środków trwałych) nie podlega opodatkowaniu, natomiast pozostała infrastruktura określona jako „naniesienia na gruncie” opodatkowana została stawką 23%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego powzięła Pani wątpliwość, co do prawidłowości opodatkowania dokonanej sprzedaży.

Analiza okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że nieprawidłowe jest stanowisko Pani, że zbycie gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej (wynajem miejsc noclegowych) nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiotowy grunt nie był bowiem w żaden sposób wykorzystywany do celów prywatnych, lecz wyłącznie służył prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Stąd należy przyjąć, że sprzedaż tej nieruchomości jako składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, a Pani z tego tytułu jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Stanowisko w tym zakresie potwierdził, również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 986/16.

Odnosząc się natomiast do naniesień na ww. gruncie, które podlegały sprzedaży należy stwierdzić, co następuje.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego pobudowane w latach 2008-2009 domki letniskowe i domek gospodarczy, nie posiadają fundamentów tj. nie są trwale z gruntem związane, zatem w świetle powołanych wyżej przepisów nie stanowią, ani budynków ani budowli, a zatem stanowią rzecz ruchomą. W konsekwencji nie znajdują do nich zastosowania przepisy regulujące zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy), stąd w tej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, na przedmiotowym gruncie w momencie sprzedaży znajdowały się: droga wewnętrzna, zewnętrzna sieć wodociągowa oraz zewnętrzna sieć kanalizacyjno-sanitarna, które jak wskazano w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r., stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Analiza okoliczności przedstawionych w sprawie wskazuje - przy uwzględnieniu w całości podniesionych w skardze zarzutów - że zarówno w przypadku drogi wewnętrznej, jak i zewnętrznej sieci wodociągowej oraz zewnętrznej sieci kanalizacyjno-sanitarnej, stanowiących budowle w świetle Prawa budowlanego, które - jak wskazano - w momencie sprzedaży nieruchomości nie były własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, lecz stanowiły Pani własność, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem upłynęły dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz zgodnie z orzecznictwem TSUE i powołanym wyrokiem NSA sygn. I FSK 382/14 (były używane od 2009 r.).

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym grunt dzieli byt prawny budynków, czy budowli na nim posadowionych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że - jak wyżej wskazano - na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży znajdowały się ww. budowle trwale z gruntem związane, które spełniały przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, zwolnienie to znajdzie, również zastosowanie do dostawy gruntu.

Reasumując, transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej domkami letniskowymi, domkiem gospodarczym, zewnętrzną siecią wodociągową, zewnętrzną siecią kanalizacyjno-sanitarną oraz drogą wewnętrzną dokonana przez Panią w dniu 20 lutego 2015 r. podlegała opodatkowaniu, jako dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, co powoduje, że z tego tytułu jest Pani podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do naniesień w postaci domków letniskowych i domku gospodarczego nietrwale z gruntem związanych nie znajdzie zastosowania zwolnienie. Natomiast dla dostawy gruntu zabudowanego drogą wewnętrzną oraz zewnętrzną siecią wodociągową i zewnętrzną siecią kanalizacyjno-sanitarną, stanowiącymi budowlę trwale z gruntem związanych, w tym konkretnym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 8 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.