Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.397.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze koncernu „X”, który powstał we wrześniu 2013 r. w wyniku połączenia spółek Y oraz Z (dalej: „Grupa”).

Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez Grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności.

Grupa jest obecna na globalnym rynku poprzez podmioty prowadzące działalność przemysłową oraz świadczące usługi finansowe w 45 różnych krajach, której obecność handlowa obejmuje około 180 państw na świecie, w tym i w Polsce. Jej celem biznesowym jest osiąganie coraz wyższych przychodów ze sprzedaży, m.in. poprzez poszerzanie rynków zbytu. W Grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną. Wszystkie te jednostki, w ramach prowadzenia sprzedaży wyrobów, korzystają ze znaków towarowych - będących wspólnym elementem identyfikacyjnym oferowanych przez Grupę maszyn i urządzeń, wypracowanym w toku wielu lat budowania i pielęgnowania wizerunku Grupy jako partnera cieszącego się zaufaniem i pozycją wśród klientów indywidualnych i korporacyjnych na całym świecie.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych.. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawy i konserwacji maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy. Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że beż względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład Grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług (ang. Service Cost Sharing Agreement; dalej: „Umowa”) z dnia 11 listopada 2002 r wraz z aneksami.

Współpraca między stronami Umowy dotyczy następujących obszarów:

*   obsługa posprzedażowa,
*   komunikacja w obszarze marki,
*   usługi IT,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi,
*   obsługa prawna,
*   usługi finansowe,
*   ogólne zarządzanie,
*   marketing,
*   usługi związane z dystrybucją maszyn budowlanych,
*   zarządzanie zakupami.

Spółki wchodzące w skład Grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów.

Usługi IT (dalej: „Usługi IT”), których przedmiotem jest niniejszy wniosek, zostały uregulowane w art. 3.6 Umowy, zgodnie z którym usługami świadczonymi przez spółki będące usługodawcami są:

*   wsparcie w zakresie funkcjonowania systemów informacji zarządczej,
*   wsparcie i doradztwo w przedmiocie rozwoju systemów przetwarzania danych w tym selekcja, rozwój i działanie sprzętu komputerowego i oprogramowania,
*   wsparcie w projektowaniu i implementowaniu nowych/zmodyfikowanych systemów przetwarzania danych,
*   udostępnianie mocy obliczeniowej i czasu pracy jednostek centralnych.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, poszczególne Usługi IT powinny zostać przyporządkowane do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   wsparcie w zakresie funkcjonowania systemów informacji zarządczej (PKWiU 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego);
*   wsparcie i doradztwo w przedmiocie rozwoju systemów przetwarzania danych w tym selekcja, rozwój i działanie sprzętu komputerowego i oprogramowania (PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
*   wsparcie w projektowaniu i implementowaniu nowych/zmodyfikowanych systemów przetwarzania danych (PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
*   udostępnianie mocy obliczeniowej i czasu pracy jednostek centralnych (PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów wskazania, które usługi podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się terminami „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że koszty Usługi IT należne spółkom świadczącym te usługi na podstawie Umowy nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ustawy CIT, gdyż nie są kwalifikowane do ww. kategorii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych, o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, warto zauważyć, że Usługi IT nie zostały wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają limitowi z art. 15e ust 1 ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowym byłoby zakwalifikowanie Usług IT jako o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Odwołując się do definicji słownikowej „doradztwa” znajdującej się w internetowym słowniku języka polskiego wydawnictwa PWN, przez „doradztwo” rozumie się „udzielanie fachowych porad”. W ocenie Wnioskodawcy, bazując na ww. definicji doradztwa, kluczową cechą, która stanowi o istocie usług doradczych, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu/zadania. Spółki powiązane nie udzielają fachowych porad, na podstawie których Wnioskodawca podejmowałby decyzje, które dotyczą jego działalności w obszarze IT. W konsekwencji należy uznać, że z uwagi na ich charakter, Usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w kategorii usług doradczych.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), zgodnie z którą: ,,(\`(...)\`) pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług Informatycznych nabywanych od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.8.2019.2.PP): „(\`(...)\`) Usługi wsparcia technicznego zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU jako:

*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W rezultacie powyższe Usługi nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.”

W przedmiocie braku zaliczenia usług zakwalifikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 (usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania) jak usług podlegających limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o C1T Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął podobne stanowisko m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.641.2018.2.MO,
*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.31.2019.2.AG.
*   interpretacja z dnia 8 marca 2019 r.. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.575.2018.l.BJ,
*   interpretacja z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.588.2018.1.MF,
*   interpretacja z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.594.2018.1.MF,
*   interpretacja z dnia 1 mara 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.661.2018.2.RK,
*   interpretacja z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.555.2018.1.AR.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.17.2019.1.AS: „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku (pkt 1-5) Usług Hostingowych w zakresie infrastruktury IT, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU: 63.11.19.0, 62.09.20.0, 62.02.30.0 nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe”.

Powyższe potwierdzają m. in. następujące interpretacje, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął podobne stanowisko:

*   interpretacja z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD,
*   interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.454.2018.l.KK,
*   interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2018.2.BG,
*   interpretacja z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.346.2018.2.KK,
*   interpretacja z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.2.MG,
*   interpretacja z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2018.1.MO,
*   interpretacja z dnia 11 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.345.2018.2.AG.

W ocenie Wnioskodawcy również usługi zakwalifikowane przez niego do symbolu PKWiU 62.09.20.0 (Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane) nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zatem nie podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.588.2018.1.MF), zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie IT - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

69.20.24.0 - Usługi sporządzania listy płac,

62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie IT, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.09.20.0, 63.11.19.0, 62.02.30.0. 69.20.24.0, 62.01.11.0, 63.11.13.0 nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.”

Powyższe potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.17.2019.1.AS,
*   interpretacja z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD,
*   interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.522.2018.2.DP,
*   interpretacja z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.508.2018.2.MM,
*   interpretacja z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.567.2018.2.SJ,
*   interpretacja z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.374.2018.2.APA,
*   interpretacja z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.433.2018.1.NL.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nabywane przez niego Usług IT nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej. Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Wzajemne rozliczenia między spółkami wchodzącymi w skład Grupy zostały uregulowane w drodze umowy o podziale kosztów świadczenia usług z dnia 11 listopada 2002 r wraz z aneksami. Współpraca między stronami Umowy dotyczy m.in. Usług IT. Spółki wchodzące w skład Grupy są obciążane kosztami ww. usług wg odpowiedniego klucza alokacji kosztów.

Usługi IT, których przedmiotem jest niniejszy wniosek są klasyfikowane jako:

*   wsparcie w zakresie funkcjonowania systemów informacji zarządczej (PKWiU 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego);
*   wsparcie i doradztwo w przedmiocie rozwoju systemów przetwarzania danych w tym selekcja, rozwój i działanie sprzętu komputerowego i oprogramowania (PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
*   wsparcie w projektowaniu i implementowaniu nowych/zmodyfikowanych systemów przetwarzania danych (PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania);
*   udostępnianie mocy obliczeniowej i czasu pracy jednostek centralnych (PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy koszty Usług IT ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
*   62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
*   62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty Usług IT wskazane we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.