Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.287.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną, powstałą z przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu do Wnioskodawcy przystąpiła również A Sp. z o.o. z siedzibą w T. jako kolejny wspólnik i wniosła wkład pieniężny w kwocie 2 000,00 zł.

Zgodnie z umową spółki jawnej Wspólnicy wnieśli do spółki jawnej wkłady w postaci:

*   M. K. – samochodu osobowego o wartości 35.000 (trzydzieści pięć tysięcy) złotych oraz wkładu pieniężnego w kwocie 1000 złotych,
*   M. R. – samochodu osobowego o wartości 35.000 (trzydzieści pięć tysięcy) złotych oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez M. R. pod nazwą Firma Usługowa Handlowa A w T., jako zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego, o wartości 1.048.698,42 złotych,
*   A Sp. z o.o. – wkładu pieniężnego w kwocie 2 000,00 zł.

Wskazane wkłady podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższymi wkładami na majątek Wnioskodawcy składa się również mienie nabyte przez Wnioskodawcę w trakcie jego działalności, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe. Od nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych Wnioskodawca uiścił podatek PCC lub VAT. W planie przekształcenia oraz w umowie spółki komandytowej, powstałej po przekształceniu, wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej. Wspólnicy nie zamierzają wnosić żadnych nowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem.

Wnioskodawca planuje przekształcenie formy prawnej, w jakiej prowadzi działalność, ze spółki jawnej w spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę jawną od czasu jej powstania do czasu przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, dalej: PCC) podatkowi PCC podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, z tym że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu o ile powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8f (winno być: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) PCC podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zwalnia się od podatku czynności związane z przekształceniem spółki w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 PCC).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh) spółka jawna może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę komandytową. Spółce przekształconej (w tym przypadku spółce komandytowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (art. 553 § 1 ksh).

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu III tytułu IV ksh nie stanowią inaczej (art. 555 § 1 ksh). Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 ksh). Zarówno majątek spółki jawnej, jak i majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ksh oraz art. 28 w zw. z art. 103 § 1 ksh). Zgodnie z powyższym spółki osobowe są podmiotami prawa i mają zdolność prawną. Z tego wynikają określone konsekwencje prawne polegające przede wszystkim na tym, że należy traktować te spółki (w tym spółki jawne i komandytowe) jako osobny od wspólników podmiot. Spółki te posiadają zatem własny majątek, który ma charakter odrębny od majątku jej wspólników (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II OSK 1101/17, wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Wa 3377/16). Z art. 28 ksh wyraźnie wynika, iż majątek spółki osobowej może pochodzić z dwóch źródeł: a) wkładów wniesionych przez wspólników spółki oraz b) mienia nabytego przez samą spółkę w czasie jej istnienia (zob. B. Borowy, Komentarz do art. 28 ksh \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Z. Jara, 2019). Należy zatem odróżnić wkład, który stanowi co do zasady pierwotny majątek spółki, wniesiony w związku z zawarciem umowy spółki, od mienia nabytego już przez samą spółkę. Oczywiście wspólnicy mogą wnieść wkłady do spółki również w późniejszym czasie, ale źródłem takiego majątku nadal pozostaną wspólnicy, a nie sama spółka.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ksh ma ten skutek, że spółka przekształcona jest tą samą, lecz nie taką samą spółką jak spółka przekształcana (tzw. zmiana szaty prawnej). Konsekwencje prawne takiego przekształcenia trafnie przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z 13 września 2017 r„ sygn. akt IV CKS 603/16, w którym stwierdził, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka. Jest to podobne, ale nie tożsame z sukcesją uniwersalną, która jako skutek występuje w razie łączenia lub podziału spółek handlowych, bo w wypadku przekształcenia nie ma sukcesora (jak w przypadku nabycia spadku) i przeniesienia praw na inną osobę. Wynika to ze zmiany organizacyjno – prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu i jest to neutralne dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje. Stanowisko to jest zbieżne z poglądami doktryny prawniczej (zob. M. Tofel, Komentarz do art. 555 ksh \[w:\] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. J. Bieniak). Innymi słowy, nie jest uprawnione traktowanie spółki przekształconej jako nowego podmiotu, albowiem jest to ten sam podmiot, tyle że działający w nowej formie prawnej.

Dla odpowiedzi na zadane pytanie kluczowa jest analiza art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC. Wskazać zatem należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało obowiązkowi zapłaty podatku PCC jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie się majątku spółki osobowej. Zgodzić się należy, iż pojęcie „zwiększenia majątku” powinno być analizowane nie w znaczeniu ogólnym, ale w rozumieniu zwiększenia się podstawy opodatkowania, co jest zbieżne z art. 1 ust. 2 pkt 2 PCC. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8f (winno być: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) PCC podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jak zostało już wcześniej wskazane, przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki który został wniesiony jako wkład przez wspólnika/-ów spółki. A contrario majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład. Jednocześnie, z literalnego brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 PCC wynika, że chodzi tutaj o zwiększenie się majątku spółki związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie o zwiększenie się tego majątku w toku prowadzonej działalności przez spółkę. Weryfikując zatem, czy proces przekształcenia wpłynął na zwiększenie się podstawy opodatkowania należy więc zbadać, czy w związku z przekształceniem doszło do powiększenia wkładów wspólników do spółki. Stanowisko to jest również zgodne z istotą przekształcenia w trybie art. 551 i n. ksh, w wyniku którego – jak zostało to już wskazane – nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Identyczna zatem wartość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej, jak również identyczna wartość wkładów do spółki przekształcanej i wkładów określonych dla spółki przekształconej, przesądza o braku obowiązku zapłaty PCC.

Podkreślić przy tym należy, iż powyższe stanowisko nie skutkuje uznaniem części przepisów za zbędne (tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8f \[winno być: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) PCC)\], albowiem istnieje możliwość zwiększenia wkładów w związku z przekształceniem, nawet jeśli takie zdarzenie jest rzadkie w praktyce (zob. M. Gosek, A. Szczotkowska, Skutki podatkowe wystąpienia w spółce jawnej zysków z lat ubiegłych w momencie przekształcenia tej spółki w inną spółkę osobową, Monitor Prawa Podatkowego 2018, Nr 12, str. 51). Podkreślić również należy, iż powyższe stanowisko jest zgodne z zasadami interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do tych zasad, nie można nakładać na podatnika obowiązku zapłaty podatku, jeżeli obowiązek opodatkowania nie wynika jednoznacznie z przepisu. Odmienne stanowisko zaprzeczałoby zasadzie in dubio pro tributario. Tym samym wyłączona jest możliwość stosowania wykładni celowościowej w interpretacji przepisów podatkowych.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) PCC zwalnia się od podatku zmianę umowy spółki związaną z przekształceniem spółki w części wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany lub których wartość była uprzednio opodatkowana tym podatkiem. Warto zatem wskazać, iż składniki majątku Wnioskodawcy nabyte w trakcie jego działalności były objęte podatkiem PCC albo VAT, co oznacza, iż – w razie uznania iż majątek ten powinien być traktowany jako „wkład” na gruncie PCC – „wkłady” te zostały już opodatkowane tym podatkiem lub nie był on naliczony zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcenie formy prawnej, w jakiej prowadzi działalności, ze spółki jawnej – powstałej z przekształcenia spółki cywilnej – w spółkę komandytową. Po przekształceniu do Wnioskodawcy przystąpiła również A Sp. z o.o. z siedzibą w T. jako kolejny wspólnik i wniosła wkład pieniężny w kwocie 2 000,00 zł. Zgodnie z umową spółki jawnej Wspólnicy wnieśli do spółki jawnej wkłady w postaci:

*   M.K. – samochodu osobowego o wartości 35.000 (trzydzieści pięć tysięcy) złotych oraz wkładu pieniężnego w kwocie 1000 złotych,
*   M.R. – samochodu osobowego o wartości 35.000 (trzydzieści pięć tysięcy) złotych oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez M. R. pod nazwą Firma Usługowa Handlowa A w T., jako zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości 1.048.698,42 złotych,
*   A Sp. z o.o. – wkładu pieniężnego w kwocie 2 000,00 zł.

Wskazane wkłady podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poza powyższymi wkładami na majątek Wnioskodawcy składa się również mienie nabyte przez Wnioskodawcę w trakcie jego działalności, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe. Od nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych Wnioskodawca uiścił podatek PCC lub VAT. W planie przekształcenia oraz w umowie spółki komandytowej, powstałej po przekształceniu, wkłady wspólników zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki jawnej. Wspólnicy nie zamierzają wnosić żadnych nowych wkładów do spółki w związku z przekształceniem.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej, w tym nieruchomości oraz pojazdy osobowe. Zatem łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zwolnieniem określonym w ww. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zostać objęta ta część majątku spółki jawnej, która została nabyta w trakcie jej działalności i – jak wskazał Wnioskodawca – opodatkowana w związku z nabyciem podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od towarów i usług. Wykładnia literalna tego przepisu, realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, prowadzi bowiem do wniosku, że zwolnienie w nim unormowane dotyczy wyłącznie tej części majątku spółki osobowej, która została uprzednio opodatkowana lub podatek nie był naliczany, ale nie z jakiegokolwiek tytułu, tylko z tytułu umowy spółki lub jej zmiany rozumianej w przypadku spółki osobowej jako wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Tym samym w omawianej sprawie zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy może zostać objęta ta część majątku spółki jawnej, na którą składają się wkłady wniesione przez Pana M.K. i Pana M.R. oraz A. Sp. z o.o. opodatkowane PCC.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres ElektronicznejSkrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.