Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.189.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: Czy Wnioskodawca będzie: - zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu, jak również - uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału bądź po tym dniu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu do Organu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie:

*   zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których przychód należny powstanie w dniu podziału lub po tym dniu, oraz
*   uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie:

*   zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których przychód należny powstanie w dniu podziału lub po tym dniu, oraz
*   uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po tym dniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Polski - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”).

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych oraz sprzedażą robotów (dalej: „Działalność Podstawowa”). Obok tego, Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na zarządzaniu, wynajmie i administrowaniu nieruchomością, której jest właścicielem (dalej: „Działalność w zakresie nieruchomości”).

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie części jego majątku do spółki nowo zawiązanej (dalej: „Spółka Nowo Zawiązana”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany z Działalnością w zakresie nieruchomości, do Spółki Nowo Zawiązanej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: „ustawy o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”). Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego ze Spółki Dzielonej ZCP będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem Działalności Podstawowej (Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, iż użyte w dalszej części wniosku określenie „ZCP” odnosi się wyłącznie do zespołu składników wydzielanych do Spółki Nowo Zawiązanej - w odróżnieniu od zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce Dzielonej). Rok podatkowy Spółki Dzielonej jest równy roku kalendarzowemu.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka Dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, data powstania przychodu będzie przypadała w dniu podziału bądź po tym dniu, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez Spółkę Dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu podziału, już przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu.

Możliwe jest, że do dnia poprzedzającego dzień podziału Spółka Dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców związanych z wydzielaną ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki Dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału lub w dniu podziału bądź po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) - przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług w kraju, związanych z wydzielaną ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

*   zostanie otrzymana do dnia poprzedzającego dzień podziału lub
*   zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Nowo Zawiązaną).

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że w dniu podziału bądź po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ZCP, zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału. Możliwe jest również, iż w dniu podziału bądź po tym dniu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału. Możliwe są również sytuacje, w których w dniu podziału bądź po tym dniu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie:

*   zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu, jak również
*   uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu. Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP oraz potrącalnych w dniu podziału bądź po tym dniu.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału. Wnioskodawca będzie również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP oraz potrącalnych do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia poprzedzającego dzień podziału. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień podziału „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia poprzedzającego dzień podziału.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na dzień podziału nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanej ZCP powstały do dnia poprzedzającego dzień podziału i zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu podziału bądź po tym dniu (tj. „pozostaje” w dniu podziału w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu powstałego w wyniku podziału.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Nowo Zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W rezultacie, przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę Nowo Zawiązaną.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z wydzielaną ZCP, będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, których prawo rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału, rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Jednocześnie, Spółka Nowo Zawiązana będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału bądź po tym dniu.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów CIT do dnia poprzedzającego dzień podziału, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka Dzielona czy Spółka Nowo Zawiązana, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), pod warunkiem, że koszty takie zostaną poniesione przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu do jego złożenia. Natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów CIT w dniu podziału bądź po tym dniu, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Nowo Zawiązana (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka Dzielona czy Spółka Nowo Zawiązana, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych do dnia poprzedzającego dzień podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka Dzielona czy Spółka Nowo Zawiązana, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w dniu podziału bądź po tym dniu prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Nowo Zawiązana (niezależnie od tego która ze spółek, tj. Spółka Dzielona czy Spółka Nowo Zawiązana, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Przedstawiona powyżej argumentacja znajduje zastosowanie również w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wydzielaną ZCP. Zatem, w odniesieniu do odpisów dokonanych do dnia poprzedzającego dzień podziału prawo do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów będzie miała wyłącznie Spółka Dzielona, natomiast w odniesieniu do odpisów dokonywanych w dniu podziału bądź po tym dniu, prawo do potrącenia kosztów z ich tytułu będzie miała wyłącznie Spółka Nowo Zawiązana.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 5 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIBl-3.4010.20.2017.l.MST,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.23.2017.1.AL,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-31/16-3/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-4/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 - 15 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.