Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1217/10/13-8/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-08
Teza: uregulowania dotyczące prowadzenia ewidencji dla celów korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego
Słowa kluczowe: akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; alkohol; ewidencja; ewidencja-prowadzenie ewidencji
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2010 r. (data wpływu 13.12.2010 r.), uzupełnionym w dniu 24.03.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1217/10-3/SM z dnia 07.03.2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 18.03.2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24.03.2011 r. pismem z dnia 23.03.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się wytwarzaniem chemicznych środków czystości, wyrobów kosmetycznych, pestycydów i innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W okresie od 1 września 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów jest zużywany alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym). W powyższym okresie Spółka nabywa ten alkohol od zewnętrznych podmiotów, które dostarczają go Spółce ze składu podatkowego na terytorium kraju. Spółka nie dokonuje skażania alkoholu we własnym zakresie.

Przedmiotowy alkohol jest dostarczany do Spółki z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie podmiot dostarczający ten alkohol spełnia warunki do zastosowania tego zwolnienia, takie jak w szczególności objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Spółka, jako podmiot zużywający, potwierdza odbiór tych towarów na dokumencie dostawy.

Spółka będąca podmiotem zużywającym prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu obejmujące:

1.  Ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie (zawiera w szczególności dane dotyczące ilości alkoholu skażonego dostarczonego do Spółki, datę odbioru, dane niezbędne do ustalenia miejsca odbioru, datę i informacje o dokumentach dostawy);
2.  Ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w obszarze mieszania (zawiera w szczególności dane dotyczące daty zużycia, ilość zużytego alkoholu skażonego. przeznaczenie);
3.  Ewidencję pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów (zawiera w szczególności dane dotyczące daty zużycia, ilość zużytego alkoholu skażonego, przeznaczenie).

O takiej papierowej formie prowadzenia powyższych ewidencji Spółka poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Od tego czasu ewidencje prowadzone są w sposób ciągły i chronologiczny. Ponadto dostawy alkoholu skażonego do Spółki są odbierane w obecności pracownika Urzędu Celnego i potwierdzane przez niego we wspomnianej powyżej ewidencji obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie.

Dodatkowo Spółka prowadzi w formie papierowej ewidencję wewnętrzną zużycia alkoholu etylowego.

Powyższe ewidencje spełniają wymogi stawiane przez:

*   Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2010, nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli), tj. w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 2.

Ewidencje zawierające informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego przedmiotowego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy Spółka prowadzi także w formie elektronicznej.

Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy (WzS), dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w Spółce (PzS) oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy.

Od 1 września 2010 r. Spółka nie prowadzi innej ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przedmiotowego alkoholu etylowego aniżeli wskazana powyżej.

W uzupełnieniu z dnia 23.03.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.) Spółka poinformowała, że jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu.

Ewidencje obrotu alkoholem etylowym dla magazynu i dla obszaru mieszania są prowadzone według wzoru określonego załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2010, nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych) i zawierają dane określone w tym załączniku.

Ewidencja pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów, jako wzór opracowany przez Spółkę na jej potrzeby, zawiera następujące dane:

1.  liczba porządkowa wpisu,
2.  data,
3.  kod wyrobu, na który został pobrany alkohol,
4.  nazwisko pobierającego,
5.  numer szarży i numer mieszalnika,
6.  ilość w kg,
7.  podpis.

Ewidencje wskazane powyżej zostały zgłoszone właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Od tego czasu ewidencje prowadzone są w sposób ciągły i chronologiczny.

Zdaniem Spółki, co zostało już jednoznacznie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, ewidencje prowadzone przez Spółkę spełniają wszystkie wymogi i zawierają wszystkie dane wymagane art. 32 ust. 7-9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu od dnia 1 września 2010 r., tj. w szczególności:

1.  ewidencje są prowadzone w formie papierowej, fakt prowadzenia ewidencji papierowej został zgłoszony do właściwego naczelnika urzędu celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. (bez znaczenia przy tym zdaniem Spółki jest, że podstawowym powodem powyższego było wypełnienie przez Spółkę stosownych wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych);
2.  ewidencje zawierają informacje umożliwiające ustalenie ilości wystanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy,
3.  od czasu oplombowania w dniu 26 marca 2008 ewidencja jest prowadzona w sposób ciągły i chronologiczny z zamiarem przechowywania do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Przepisy § 3 - § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. 2010, Nr 160, poz. 1075; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określają dodatkowe wymogi ewidencyjne.

Jak wynika ze stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, spełnienie tych dodatkowych wymogów nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, przede wszystkim dlatego, że warunki te enumeratywnie określa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka w całości podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie.

Jednakże odpowiadając na pytanie sformułowane w wezwaniu, Spółka informuje, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji. Spółka zidentyfikowała brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, łącznej ilości otrzymanych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego.

Spółka ponadto wyjaśnia, że w jej sprawie, zgodnie z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co do zasady nie znajdzie zastosowania § 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji, bowiem zgłoszona zgodnie z powyższymi informacjami ewidencja to ewidencja prowadzona w formie papierowej, zaś ewidencja w formie elektronicznej nie była zgłaszana i ma charakter uzupełniający w stosunku do ewidencji papierowej, o czym Spółka informowała w treści wniosku.

Spółka wskazuje jednocześnie, że określenie, których wymogów zawartych w § 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji prowadzone przez nią ewidencje nie spełniają sprowadza się do porównania:

*   wymogów stawianych ewidencji przez przepisy rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (które to wymogi - zgodnie z przekazanymi informacjami - ewidencja Spółki spełnia),

*   z wymogami stawianymi przez przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji.

Tak więc, Organ wydający interpretację mając dane przedstawione we wniosku oraz mając treść stosownych przepisów, ma pełną wiedzę czy i jakich wymogów ewidencyjnych nie spełniają prowadzone przez Spółkę ewidencje i może na tej podstawie wydać interpretację indywidualną.

W prowadzonych przez siebie ewidencjach Spółka gromadzi także dane niewymagane obowiązującymi przepisami, które zgodnie z potrzebami Spółki zapewniają jeszcze dokładniejszą kontrolę nad obrotem i zużyciem zwolnionego alkoholu etylowego w Spółce. Ewidencje te zawierają chociażby numer wydanego do obszaru mieszania paletopojemnika z alkoholem, nazwisko pobierającego i podpis, numer szarży i numer mieszalnika. Fakt ten był powodem dla którego Spółka w treści wniosku wskazała, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dostarczają więcej informacji i danych, aniżeli wymagają tego przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Nie zmienia to faktu, że ewidencje nie zawierają przy tym pewnych informacji, która to kwestia została omówiona powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstał (czy powstanie) wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że nie powstał (nie powstanie) wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku.

W szczególności nie ma podstaw, aby twierdzić, że ze względu na brak innej ewidencji aniżeli wskazana w treści wniosku ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jako skutek braku możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Stanowisko to wynika z następujących argumentów:

1.  Prowadzona przez Spółkę ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym i w szczególności należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś do spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. 2010, Nr 160, poz. 1075; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji);
2.  Uznanie, że ze względu na brak innej ewidencji aniżeli wskazana w treści wniosku ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi naruszałoby zasadę proporcjonalności.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, analizując informacje przedstawione w niniejszym wniosku, jak i treść przepisów rozporządzenia w sprawie kontroli (w szczególności § 13 oraz załącznika nr 2) należy stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja zawiera wszelkie informacje wymagane w celu stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest zwolniony z podatku akcyzowego pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy. Jak wynika z przepisu art. 32 ust. 5 pkt 3, obowiązkowe w takim przypadku jest „prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez (\`(...)\`) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie”. Warunki dotyczące zasad prowadzenia i kształtu tej ewidencji zostały opisane w przepisach art. 32 ust. 7-9, a zatem:

*   ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia;

*   ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, termin wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;

*   ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Jak wskazano w treści wniosku, Spółka prowadzi dokumentację na obydwa sposoby, przy czym o papierowej formie prowadzenia powyższych ewidencji Spółka poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego, który następnie karty tych ewidencji zszył, opatrzył plombą i zarejestrował w dniu 26 marca 2008 r. Tym samym, przesłanki ustawowe należy uznać za spełnione.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę (jak wskazano powyżej) umożliwia ustalenie ilości otrzymanego skażonego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru oraz zawiera informacje o dokumentach dostawy. Od 26 marca 2008 r. ewidencja jest prowadzona ciągle, nieprzerwanie i chronologicznie.

Należy więc dojść do wniosku, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dostarczają znacznie więcej informacji i danych aniżeli wymagają tego przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka dochowuje wszystkich wymogów dotyczących zawartości ewidencji prowadzonej dla potrzeb zwolnienia towarów z podatku akcyzowego.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia wzoru takiej ewidencji, ani odzwierciedlenia poszczególnych przepisów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji. Ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są jedynie przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalna jest każda ewidencja, która odpowiada warunkom przewidzianym w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym i tę przesłankę Spółka spełniła.

Ad. 2.

Zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest tzw. zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z dna 31 października 1992 r. z późn. zm., dalej dyrektywa 92/83). W szczególności obowiązek ten przewiduje art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, zgodnie z którym:

„Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

1.  gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;
2.  gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi; (\`(...)\`)”

Zatem celem wprowadzanych warunków stosowania tych obligatoryjnych zwolnień ma być zagwarantowane właściwego zużycia alkoholu skażonego, który został objęty zwolnieniem, tak aby zwolnienie to nie stało się środkiem do uchylania się od opodatkowana alkoholu akcyzą. Jak Spółka wykazała powyżej, w ramach jej działalności prowadzone są ewidencje, które umożliwiają jednoznaczną kontrolę nad ilością alkoholu nabytego oraz alkoholu zużytego przez Spółkę. Poprawność zużycia alkoholu skażonego przez Spółkę potwierdzają coroczne kontrole obrachunkowe. Nie ulega więc wątpliwości, że stosowanie zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym daje pełną gwarancję „prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów”.

W tej sytuacji ewentualne przyjmowanie, że warunkiem stosowana zwolnienia jest prowadzenie innej (innych) ewidencji, aniżeli te przedstawione w treści wniosku (de facto kolejnych ewidencji, które powielałyby dane które Spółka gromadzi dla potrzeb prowadzonych już ewidencji) byłoby równoznaczne z nakładaniem nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia administracyjnego, nieproporcjonalnego do celu jakiemu miałoby służyć.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie środki stosowane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, a zatem także przez Polskę muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że „zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych” (wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96 Molenheide i in., Zb.Orz. 1997, str. I-7281, pkt 46, a także wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, str. I-7797, pkt 52, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008, str. I-771, pkt 19).

Jak wynika natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłego na gruncie art. 27 dyrektywy 92/83: „zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie” (wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Włochy przeciwko Komisji, Zb.Orz. 2000, str. I-10861, pkt 50; wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06 Profisa, Zb.Orz. 2007, str. I-3239, pkt 18).

Podobnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, „zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Trybunał Konstytucyjny dostrzega przy tym wagę działań mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa. „Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników” (wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33, s. 465) (wyrok TK z dnia 25 października 2004 r., w sprawie o sygn. akt SK 33/03).

Podsumowując, w świetle nie budzącego wątpliwości faktu wykorzystania przedmiotowego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz prowadzenia przez Spółkę ewidencji wskazanych w treści wniosku, ewentualne kwestionowanie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego opierające się na zarzucie braku stosownej ewidencji byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Zasada ta ugruntowana jest tak w prawie krajowym, jak i w prawodawstwie Wspólnoty.

Reguły wykładni prowspólnotowej wymagają uwzględnienia przy odczytywaniu znaczenia podlegających harmonizacji krajowych przepisów treści nadrzędnych przepisów wspólnotowych. Natomiast przy stwierdzeniu sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych należy bezpośrednio stosować nadające się do takiego zastosowania przepisy art. 27 dyrektywy 92/83 wprowadzające obligatoryjne zwolnienie z akcyzy w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W obu przypadkach należy stwierdzić, że analiza przepisów nie daje podstaw do uznania, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W dniu 31.03.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1217/10-5/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że prowadzone przez Spółkę ewidencje (spełniające wymogi przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych /Dz. U. Nr 86, poz. 555/, w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 2) nie wypełniają wszystkich wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), tj. § 3 - brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, łącznej ilości otrzymanych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego.

Uwzględniając powyższe, zdaniem tut. Organu, od dnia 1 września 2010 r. Spółka nie miała/będzie mieć prawa skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie i powstał/powstanie obowiązek zapłaty tego podatku (zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo z zastosowaniem tej stawki akcyzy).

Interpretacja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

W wyroku z dnia z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2036/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że w myśl postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (oprócz przypadków wymienionych w art. 8 ust. 1), użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przytoczył treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 zez zm.) i wykorzystywane do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5-13. Ponadto w przypadku podmiotu zużywającego - zwolnienie od akcyzy dotyczy jedynie ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b).

Sąd zauważył, iż powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów (…). Z powyższego wynika więc, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania obligatoryjnych zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG. Ustawodawca implementując zapisy dyrektywy 92/83/EWG do prawodawstwa krajowego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione we wspomnianej dyrektywie. Jednak umiejscowienie dodatkowych wymogów w systemie źródeł prawa nie może być dowolne.

Sąd pokreślił, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

Przez pryzmat art. 217 powinny być zatem postrzegane przepisy rozporządzenia. Skoro zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, to należy stwierdzić, że przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podstawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją odwrotną, bowiem zastosowanie przepisów rozporządzenia prowadzi do pogorszenia sytuacji strony.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 tego aktu warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Sąd zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca twierdziła, że prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych zwolnionych na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przy czym Spółka spełnia warunki wskazane wprost w treści powyższego artykułu, tj. warunki, o których mowa w ust. 5-13, w tym w szczególności wskazane w tych przepisach warunki dotyczące prowadzonych ewidencji wskazane w ust. 7-9 tego artykułu, a jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt wykorzystania przedmiotowego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Skoro zatem Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, zatem w sposób wiążący dla organu wskazała, że spełnia wszystkie warunki określone ustawą i nie ma podstaw do kwestionowania przeznaczenia alkoholu, to przypisanie decydującego znaczenia brakom wynikającym z rozporządzenia wykonawczego, oznaczałoby uzależnianie dopuszczalności zwolnienia od wymogów wskazanych w akcie podstawowym, co jest niedopuszczlne. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia wzoru takiej ewidencji, ani odzwierciedlenia poszczególnych przepisów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji.

Tut. Organ, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 452/13 została oddalona.

NSA stwierdził, odnosząc się do uregulowań art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83/EWG, że warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia.

Cel dyrektywy (zwolnienie od akcyzy produktu używanego do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi) nie zostanie zrealizowany, jeżeli przyjmie się wykładnię, jaką w rozpoznawanej sprawie zaprezentował tut. Organ, tj. że niespełnienie wszystkich wymogów ewidencyjnych wynikających z rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. będzie prowadzić do utraty zwolnienia, bez względu na to, czy spełnione zostały (ustawowe) warunki pozwalające na stwierdzenie, że alkohol użyto do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zdaniem NSA, przy takim pojmowaniu znaczenia normatywnego postanowień rozporządzenia uchybiałoby ono reprezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadzie proporcjonalności (obecnie art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej), która zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 października 2000 r. w sprawie C-58/98, Josef Corsten). W związku z tym na przyjęcie stanowiska Ministra Finansów nie pozwala obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego, która jest obowiązkiem składu orzekającego (np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, Marleasing).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane już w orzecznictwie, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania.

W rezultacie, jeżeli ewidencja, o której mowa w art. art. 32 ust. 5 ustawy, zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy, to ewentualne uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.04.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2036/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2010 r.), zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

(…)

1.  alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi

(…)

*   wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

W myśl art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 8, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W myśl art. 32 ust. 9 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), zwanym dalej „rozporządzeniem”, ewidencja, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwana dalej "ewidencją", zawiera:

1.  dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:
    1.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
    2.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,
    3.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;
2.  informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;
3.  informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;
4.  informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów (§ 3 ust. 2).

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość wpisania do ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów przeliczenia masy na objętość.

Pozostałe warunki dotyczące ww. ewidencji zostały uregulowane w § 4-6 rozporządzenia.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się wytwarzaniem chemicznych środków czystości, wyrobów kosmetycznych, pestycydów i innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W okresie od 1 września 2010 r. w procesie produkcji tych wyrobów jest zużywany alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, o których mowa w treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W powyższym okresie Spółka nabywa ten alkohol od zewnętrznych podmiotów, które dostarczają go ze składu podatkowego na terytorium kraju. Spółka nie dokonuje skażania alkoholu we własnym zakresie.

Przedmiotowy alkohol jest dostarczany do Spółki z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie podmiot dostarczający ten alkohol spełnia warunki do zastosowania tego zwolnienia, takie jak w szczególności objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy, natomiast Spółka, jako podmiot zużywający, potwierdza odbiór tych towarów na dokumencie dostawy.

Spółka będąca podmiotem zużywającym prowadzi w formie papierowej trzy księgi ewidencyjne nabywanego alkoholu obejmujące:

1.  Ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w magazynie (zawiera w szczególności dane dotyczące ilości alkoholu skażonego dostarczonego do Spółki, datę odbioru, dane niezbędne do ustalenia miejsca odbioru, datę i informacje o dokumentach dostawy);
2.  Ewidencję obrotu alkoholem etylowym i jego skażenia w obszarze mieszania (zawiera w szczególności dane dotyczące daty zużycia, ilość zużytego alkoholu skażonego. przeznaczenie);
3.  Ewidencję pobrań alkoholu etylowego skażonego z magazynu buforowego do produkcji płynów (zawiera w szczególności dane dotyczące daty zużycia, ilość zużytego alkoholu skażonego, przeznaczenie).

Dodatkowo Spółka prowadzi w formie papierowej ewidencję wewnętrzną zużycia alkoholu etylowego.

Powyższe ewidencje spełniają wymogi stawiane przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010r. Nr 86, poz. 555), tj. w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 2.

Ewidencje zawierające informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanego przedmiotowego alkoholu etylowego, terminu jego odbioru, a także miejsca odbioru w przypadku jego przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy Spółka prowadzi także w formie elektronicznej. Spółka ewidencjonuje także dokumenty dostawy wraz z dokumentem wydania alkoholu etylowego u dostawcy (WzS), dokumentem przyjęcia alkoholu etylowego w Spółce (PzS) oraz listem przewozowym i protokołem skażenia dla każdej dostawy.

W uzupełnieniu Spółka poinformowała, że ewidencje przez nią prowadzone nie spełniają niektórych wymogów określonych w § 3 rozporządzenia. Spółka zidentyfikowała brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, łącznej ilości otrzymanych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego.

Od 1 września 2010 r. Spółka nie prowadzi innej ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przedmiotowego alkoholu etylowego aniżeli wskazana powyżej.

Spółka uważa, że prowadzona ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym (szczególnie wynikające z art. 32 ust. 8 ustawy) i że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś do spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075). Co za tym idzie, jej zdaniem, na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (brak możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń zauważyć należy, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, jest implementacją uregulowań wspólnotowych, tj. dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z dna 31 października 1992 r. Nr 316, str. 21 z późn. zm., dalej „dyrektywa”). Stosownie do art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

1.  gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zauważyć należy, iż stanowione przez państwo członkowskie warunki zwolnienia mają na celu „zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów”. Samo zwolnienie jest natomiast obligatoryjne.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. (sprawa C-482/98 Włochy przeciwko Komisji) przyjął, że „przyznane (\`(...)\`) państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków zwolnienia (\`(...)\`) nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie” (pkt 50). Oznacza to, że warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tego zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia.

Stąd dokonując wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075) przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od akcyzy. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

W rezultacie, jeżeli ewidencja, o której mowa w art. art. 32 ust. 5 ustawy, zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy, to ewentualne uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych. Nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Natomiast na swoje uprawnienia może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).

Zatem to w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym, będzie możliwe przeprowadzenie kompletnego i starannego postępowania dowodowego i dopiero wówczas będzie możliwe zweryfikowanie twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, czy prowadzone przez Spółkę ewidencje spełniają ustawowe wymogi do zwolnienia od podatku.

W postępowaniu o wydanie interpretacji, którego przedmiotem jest pytanie dotyczące prowadzonych przez Spółkę ewidencji, w istocie nie jest możliwe jednoznaczne i generalne wyjaśnienie kwestii, czy każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Istotą ewidencji jest bowiem informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ podatkowy, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Dopiero rezultat tej analizy umożliwia ustalenie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. O tym można jednak rozstrzygać na bazie rzeczywistego a nie hipotetycznego stanu prawnego.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki, iż nie powstał (nie powstanie) obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 31.03.2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.