Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/76/MZO/14/RD-6809
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę samochodów osobowych nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie.
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód-samochód osobowy; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 05 listopada 2012 r. Nr IPPB3/423-579/12-2/EŻ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 01 sierpnia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji wydatków ponoszonych na czynsz najmu samochodów osobowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 01 sierpnia 2012 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawca należy do grupy farmaceutycznej A. W ramach usług świadczonych na rzecz innych podmiotów z grupy, Spółka prowadzi na terytorium Polski działania reklamowe w odniesieniu do produktów leczniczych wytwarzanych w ramach grupy A. Spółka zatrudnia pracowników, którzy odpowiadają za bezpośrednią realizację powyższych działań.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wynajmowała samochody osobowe od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wynajmujący”). Umowy z Wynajmującymi były klasyfikowane dla celów podatkowych jako umowy najmu. Umowy przewidywały obowiązek zapłaty czynszu z tytułu wynajmu samochodów na bazie miesięcznej. Możliwe jest, że w przyszłości Spółka ponownie zawrze podobne umowy najmu samochodów osobowych z Wynajmującymi lub innymi dostawcami tego typu usług.

Wynajmowane samochody osobowe stanowią niezbędne narzędzie pracy pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Z tego względu, wydatki związane z tymi samochodami należy w przypadku Spółki uznawać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a zatem za wydatki spełniające generalne kryteria kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: updop).

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

czy prawidłowe jest stanowisko, iż Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów wynajmu samochodów osobowych (czynsz), bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 updop?

Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop obejmują koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres faktycznego użytkowania samochodów osobowych. W rezultacie, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów wynajmu samochodów osobowych (czynsz), bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 updop.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Samochody osobowe, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, były i będą wykorzystywane przez Spółkę (przez jej pracowników) w działalności gospodarczej, której celem jest uzyskiwanie przychodów. W rezultacie, zdaniem Spółki wydatki na te samochody wykazują związek z przychodami Spółki, a zatem spełniają generalne kryteria kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na te samochody, należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Przepis ten, co do zasady, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Wydatki z tytułu kosztów „używania” samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika nie zostały zdefiniowane w updop. W przypadku braku definicji ustawowej, zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową pojęcia „używanie”. W kontekście wykładni językowej tego pojęcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1502/09) wskazał: „(\`(...)\`) W celu ustalenia zakresu tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do jego słownikowego znaczenia. Zauważyć jednak trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (np. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s.644), ale dla potrzeb zdefiniowania „używania rzeczy” najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenie tego wyrazu jako „posłużyć się czymś”, „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek”(ww. Słownik Języka Polskiego).(…)”.

Spółka wskazała, że przytoczona przez sąd definicja wyrazu „używanie” wskazuje na element dynamizmu i aktywności. W rezultacie, posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. Koszty używania samochodu powinny być zatem interpretowane jako koszty aktywnej eksploatacji samochodu i nie mogą być utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na intensywność używania samochodów osobowych. Dodatkowo, należy zauważyć, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy. Z powyższego jasno wynika, iż czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Innymi słowy, można sobie doskonale wyobrazić sytuację, że dany samochód nie jest faktycznie używany (eksploatowany) w danym okresie, a w dalszym ciągu ponoszony jest koszt wynajmu samochodu (czynsz).

Reasumując, koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów używania (eksploatacji) samochodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Koszty używania (eksploatacji) są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich np. opłaty za paliwo, opłaty za przejazd autostradą lub opłaty za parkowanie.

Wnioskodawca zaznaczył, że w celu kompletnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop , należy przeanalizować także ust. 5 tego przepisu, który określa szczegóły ewidencji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Regulacja ta wskazuje, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób oczywisty związane są z faktycznym używaniem (aktywną eksploatacją) samochodu.

Podsumowując, zważywszy na przytoczone argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop obejmują koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na intensywność użytkowania samochodów osobowych. Tym samym koszty wynajmu (czynsz) samochodów opisanych w niniejszym wniosku nie są objęte tym przepisem. W rezultacie, z uwagi na fakt, że koszty te spełniają generalne kryteria kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów wynajmu samochodów osobowych (czynsz), bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 updop.

Spółka wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 05 listopada 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-579/12-2/EŻ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 05 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-579/12-2/EŻ), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (…) z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Stosownie do art. 16 ust. 5 updop przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów używania samochodów”. Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych przez Spółkę samochodów osobowych nie powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tymże przepisie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).