Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.595.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-06
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot należy uznać za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów leasingu lub formę wypłaty odszkodowania jeśli następuje po rozwiązaniu umów leasingu, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako finansującego) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności lub zapłaty odszkodowania przez klientów (jako korzystających) Spółki, a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania odrębnych, od wynikających z zawieranych umów leasingu, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki; - uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów pożyczek, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności przez klientów Spółki (jako pożyczkobiorców), a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK, które odpowiadają kapitałowi pożyczek nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych ani też nie będzie stanowiło odrębnych, od wynikających z zawieranych umów pożyczek, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki; - w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji, Spółka nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie finansowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing finansowy - warunki
-Przychody i koszty u finansującego i korzystającego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing operacyjny - warunki-Przychody i koszty u finansującego i korzystającego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1a-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

\- uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot należy uznać za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów leasingu lub formę wypłaty odszkodowania jeśli następuje po rozwiązaniu umów leasingu, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako finansującego) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności lub zapłaty odszkodowania przez klientów (jako korzystających) Spółki, a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania odrębnych, od wynikających z zawieranych umów leasingu, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki;

\- uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów pożyczek, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności przez klientów Spółki (jako pożyczkobiorców), a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK, które odpowiadają kapitałowi pożyczek nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych ani też nie będzie stanowiło odrębnych, od wynikających z zawieranych umów pożyczek, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki;

\- w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji, Spółka nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność finansową, polegającą przede wszystkim na zawieraniu z klientami jako finansujący umów leasingu oraz udzielaniu pożyczek.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka zawarła z B. G. K. (dalej: „BGK”) w dniu 24 kwietnia 2021 r. umowę w zakresie portfelowej linii gwarancyjnej leasingu z regwarancją udzielaną przez Europejski Fundusz Inwestycyjny z Paneuropejskiego Funduszu Gwarancyjnego nr (…) (dalej: „Umowa z BGK”) wraz z zawartym do Umowy BGK porozumieniem windykacyjnym, której przedmiot obejmuje, przede wszystkim, zabezpieczenie poszczególnych umów leasingu/pożyczki udzielanych małym i średnim przedsiębiorcom, które spełniają kryteria umożliwiające udzielenie gwarancji BGK. Gwarancje udzielane przez BGK są bowiem ograniczone generalnym limitem linii gwarancyjnej (500 mln PLN) oraz limitem dotyczącym poszczególnych wierzytelności (do 80% wartości kapitału bez uwzględniania odsetek lub pozostałych kosztów dotyczących umów leasingu/pożyczek). Udzielenie gwarancji przez BGK stanowi pomoc publiczną dla małych i średnich przedsiębiorstw korzystających z opisywanego mechanizmu. Gwarancje udzielane przez BGK obejmują umowy leasingu/pożyczki wpisane przez Spółkę do rejestru, prowadzonego na warunkach określonych w Umowie z BGK.

W przypadku pożyczek zabezpieczeniu w formie gwarancji BGK podlega część kapitałowa udzielonej pożyczki (bez należności z tytułu odsetek). Z kolei w zakresie zabezpieczenia należności Spółki z tytułu umów leasingu, gwarancja udzielana przez BGK może obejmować zarówno kwoty należności (części kapitałowych rat leasingu) należnych Spółce za okres obowiązywania umów leasingu jak również należności w formie odszkodowań (w części obejmującej odszkodowanie za tzw. część kapitałową rat) należnych Spółce od klienta w przypadkach rozwiązania umów leasingu.

Z tytułu udzielenia gwarancji BGK pobiera opłaty prowizyjne za pierwszy rok oraz kolejne lata trwania gwarancji (wg. ustalonego umownie procentu), przy czym opłaty te pobierane są zgodnie z Umową z BGK od Spółki, która ponosi je w imieniu własnym (jako strona Umowy z BGK) i na rzecz klienta zawierającego ze Spółką umowę leasingu/pożyczki obejmowaną zabezpieczeniem. Równocześnie, wynagrodzenie jakie Spółka pobiera od klienta uwzględnia koszt opłat prowizyjnych należnych BGK z tytułu udzielenia gwarancji BGK.

Realizacja gwarancji udzielanej przez BGK następuje w ten sposób, że BGK wypłaca Spółce gwarantowaną kwotę należności z tytułu leasingu/pożyczki w przypadku niewywiązania się z zobowiązań przez klienta Spółki (wypłata na wezwanie Spółki złożone BGK). Wówczas BGK (po dokonaniu wypłaty na rzecz Spółki gwarantowanych należności), zgodnie z postanowieniami umowy przelewu wierzytelności stanowiącej załącznik do Umowy z BGK, wstępuje w tym zakresie w rolę wierzyciela i tym samym posiada roszczenie do klienta o zwrot kwoty wypłaconej na rzecz Spółki w związku z uruchomieniem i realizacją gwarancji. Uprawnienie to wynika z art. 47a ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne oraz art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”), zgodnie z którym osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela wyrażoną na piśmie pod rygorem nieważności.

Należności BGK powstałe na skutek zrealizowania udzielanych gwarancji dochodzone będą od klientów przez Spółkę, która wykonywać będzie te czynności na podstawie ww. umowy powierniczego przelewu wierzytelności. Spółka z tytułu windykacji ww. należności nie będzie pobierała wynagrodzenia. Szczegółowy zakres warunków na jakich Spółka dokonywać będzie windykacji należności BGK określa odrębne porozumienie windykacyjne, według którego wpływy z tytułu windykowanych należności będą rozliczane z BGK na zasadzie pari passu (odpowiednia alokacja windykowanych należności na część wierzytelności własnej Spółki i na część wierzytelności BGK posiadanej w związku z uprzednim zabezpieczeniem i wypłatą kwoty gwarancji Spółce). Analogicznie rozliczane będą koszty windykacji ponoszone przez Spółkę (rozliczenie z BGK kosztów windykacji proporcjonalnie do udziału stron w egzekwowanych należnościach). Zgodnie z treścią ww. porozumienia windykacyjnego również czynności związane z dochodzeniem roszczeń z tytułu wierzytelności BGK mogą, za zgodą BGK, być realizowane przez podmiot trzeci (np. kancelarię).

Konsekwentnie, Spółka otrzymywać będzie windykowane od klientów wpłaty, które będzie rozliczać (przekazywać na rzecz BGK jako wierzyciela) w części, która przypadać będzie na BGK w związku z uprzednim zabezpieczeniem wierzytelności Spółki i wypłatą kwot z tytułu gwarancji Spółce.

W przypadku zakończenia procesu windykacji należności w ten sposób, że nie zostanie odzyskana całość należności przypadającej na BGK, Spółka zwrotnie przeniesie na BGK prawa do tej części należności, która nie została zaspokojona w drodze windykacji lub zostanie ona w inny sposób zaspokojona (według szczegółowych postanowień porozumienia windykacyjnego).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot należy uznać za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów leasingu lub formę wypłaty odszkodowania jeśli następuje po rozwiązaniu umów leasingu, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako finansującego) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności lub zapłaty odszkodowania przez klientów (jako korzystających) Spółki, a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania odrębnych, od wynikających z zawieranych umów leasingu, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów pożyczek, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności przez klientów Spółki (jako pożyczkobiorców), a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK, które odpowiadają kapitałowi pożyczek nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych ani też nie będzie stanowiło odrębnych, od wynikających z zawieranych umów pożyczek, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji, Spółka nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów leasingu lub formę wypłaty odszkodowania jeśli następuje po rozwiązaniu umów leasingu, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako finansującego) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności lub zapłaty odszkodowania przez klientów (jako korzystających) Spółki, a tym samym otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania odrębnych, od wynikających z zawieranych umów leasingu, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów pożyczek, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności przez klientów Spółki (jako pożyczkobiorców), a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK, które odpowiadają kapitałowi pożyczek nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych ani też nie będzie stanowiło odrębnych, od wynikających z zawieranych umów pożyczek, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji, Spółka nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, według art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W tym zakresie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek.

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Tym samym, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług polegających na zawieraniu z klientami umów leasingu, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstaje, co do zasady, na koniec każdego z przyjętych w poszczególnych umowach leasingu okresów rozliczeniowych (z reguły umowy tego rodzaju przewidują miesięczne okresy rozliczeniowe przy czym w przypadku tzw. rat sezonowych ww. okres może być ustalany odmiennie).

Przepisy Ustawy o CIT regulują w sposób szczególny zasady ustalania przychodów podatkowych z tytułu zawierania umów leasingu, wyróżniając dla celów podatkowych w tym zakresie tzw. leasing operacyjny oraz leasing finansowy.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku umów spełniających warunki przewidziane w tym przepisie (tzw. umów leasingu operacyjnego) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego (zarówno tzw. część kapitałowa jak i odsetkowa ww. opłat).

Z kolei, art. 17f ust. 1 - 3 Ustawy o CIT stanowi, że w przypadku tzw. umów leasingu finansowego do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3 nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do przychodów finansującego zalicza się natomiast opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g (tzw. część odsetkowa rat leasingowych).

Dodatkowo, w przypadkach, w których dochodzi do rozwiązania umów leasingu z winy korzystającego (zarówno tzw. leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego) i tym samym ustalenia z tego tytułu na rzecz Spółki jako leasingodawcy odszkodowania należnego od klienta (leasingobiorcy), dochodzi równocześnie do zmiany kwalifikacji prawno-podatkowej takich należności związanych z uprzednio zawieranymi umowami leasingu. W powyższych przypadkach bowiem dopiero uzyskane po rozwiązaniu umów leasingu należności (odszkodowania) stanowią przychody podatkowe (zgodnie z zasadą kasowego charakteru przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, który jako przychody kwalifikuje otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe). Takie stanowisko potwierdzają m.in. orzeczenia sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 699/05). Spółka posiada w tym zakresie również interpretację indywidulną z 2006 r. sygn. ZD/406-104/CIT/06; ZD/406- 105/CIT/06.

Jednocześnie, mając na względzie przytoczone przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest regulacji w Ustawie o CIT, które wprost normowałyby w sposób odmienny zasady ustalania przez podatnika przychodów z tytułu zawieranych umów leasingu (również w stosunku do odszkodowań należnych po rozwiązaniu umów) w przypadku, gdy należności z tych tytułów są objęte gwarancją udzieloną przez podmiot trzeci i następuje wypłata świadczenia z tytułu takiej gwarancji. Konsekwentnie uruchomienie gwarancji z BGK i otrzymanie przez Spółkę gwarantowanych kwot winno być traktowane z perspektywy Spółki analogicznie jak dokonywanie zapłaty wynikających z zawieranych umów leasingu należności (w tym odszkodowań) przez korzystających - klientów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, taka forma uregulowania należności, która skutkuje spłatą należności Spółki przez podmiot trzeci (BGK w miejsce klienta Spółki) ma charakter zbliżony do funkcjonującej na gruncie przepisów k.c. instytucji subrogacji, a tym samym skutki podatkowe dokonywania takiej spłaty powinny mieć analogiczny charakter jak w przypadkach subrogacji tj. nie powinny wpływać na zmianę zasad ustalania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Należy, wskazać, że zgodnie z art. 518 § 1 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1\. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2\. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3\. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4\. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 518 § 2 k.c., wierzyciel nie może wówczas odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne. Natomiast, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 k.c. § 3 k.c.).

Jak wynika z powyższych regulacji, instytucja subrogacji polega na nabyciu przez osobę trzecią spłacającą wierzyciela, spłaconej wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty (przykładowo w sytuacji, w której spłata wierzytelności przez osobę trzecią dokonywana jest za zgodą dłużnika wyrażoną na piśmie (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.)). Skutkiem prawnym subrogacji jest wówczas zmiana osoby wierzyciela, na rzecz którego dłużnik zobowiązany jest do określonego świadczenia. Innymi słowy, z chwilą, gdy subrogacja staje się prawnie skuteczna nowy wierzyciel wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela w istniejący stosunek prawny, natomiast po stronie dłużnika pozostają wszelkie prawa oraz obowiązki wynikające ze zobowiązania zaciągniętego u dotychczasowego wierzyciela, przy czym ich wypełnienie winno zostać dokonane na rzecz nowego wierzyciela.

Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika z przytoczonego opisu w przypadku dokonania wypłaty na rzecz Spółki kwot z tytułu gwarancji, to BGK wstępuje w prawa i obowiązki Spółki jako wierzyciela i tym samym posiada roszczenie do klientów Spółki o zwrot kwot wypłacanych na rzecz Spółki w związku z realizacją gwarancji, które dotyczą należności z tytułu zawieranych przez nich ze Spółką umów leasingu (w tym należności powstałych po rozwiązaniu umów leasingu). Powyższe wynika wprost z regulacji szczególnej powołanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tj. art. 47a ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne jak również ww. art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Konsekwentnie, z perspektywy Spółki otrzymanie kwot z tytułu gwarancji odnosi skutek analogiczny jak w przypadku spłaty wierzyciela przez podmiot trzeci w zastosowaniu instytucji subrogacji, a więc obejmuje spłatę (przez BGK) należności Spółki posiadanej względem klientów (korzystających) i zmianę wierzyciela, względem którego klient jako dłużnik obowiązany jest spełnić swoje świadczenie.

W kontekście powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, że z perspektywy oceny skutków podatkowych wystąpienie zdarzeń, których skutki przyrównać należy do tych wynikających z zastosowania instytucji subrogacji a więc dokonania spłaty wierzyciela (tu Spółki), nie powinno wpływać na zmianę podejścia stosowanego w zakresie rozpoznawania przez Spółkę przychodów podatkowych dla celów rozliczeń CIT. Równocześnie, podejście takie potwierdza się w wydawanych na rzecz podatników interpretacjach indywidualnych, dotyczących oceny skutków podatkowych spłaty wierzyciela w związku z zastosowaniem instytucji subrogacji. Tytułem przykładu wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.297.2020.1.ANK, gdzie wskazano: „Skoro zatem w umowach faktoringu odwrotnego przewidziano, że Dealer wyraża zgodę na spłatę przez Faktora wszystkich wierzytelności zgłoszonych przez Spółkę w trakcie obowiązywania umów faktoringu odwrotnego, do ustalonej kwoty finansowania oraz na wstąpienie Faktora w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. a po stronie dłużnika (Dealera) jak i Wnioskodawcy nie zmienią się prawa i obowiązki wynikające z umowy zakupu samochodów oraz nie dochodzi do cesji wierzytelności to prawno-podatkowa ocena skutków wykonania tych praw i obowiązków również nie powinna ulec zmiennie”.

Tym samym Spółka, w przypadku otrzymywania gwarantowanych kwot w ramach Umowy z BGK, które zabezpieczają tzw. część kapitałową należności leasingowych, powinna rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu zawieranych umów leasingu na zasadach wynikających z ww. przepisów Ustawy o CIT tj. rozpoznawać przychody podatkowe na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (przychód na zasadzie memoriału, ustalany zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3c Ustawy o CIT). Przychody takie Spółka powinna rozpoznawać w sposób odpowiedni dla danego rodzaju umów leasingu. W przypadku umów, kwalifikowanych dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, przychodem podatkowym Spółki powinny być, zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie, a dla umów leasingu finansowego przychodem podatkowym, zgodnie z art. 17f ust. 1 - 3 Ustawy o CIT powinna być wówczas tzw. część odsetkowa rat leasingowych.

Z kolei, w przypadkach otrzymywania gwarantowanych kwot w ramach Umowy z BGK, które realizowane są po dokonaniu rozwiązania umów leasingu zawieranych między Spółką a klientami (korzystającymi), zasadnym jest przyjęcie, że kwoty uzyskiwane z tytułu gwarancji BGK winny stanowić przychody podatkowe Spółki na analogicznych zasadach jak w przypadku spłaty odszkodowania przez klienta. Tym samym, stosownie do ww. art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wypłaty z tytułu gwarancji BGK, które pokrywają należności z tytułu odszkodowań należnych w związku z rozwiązaniem umów leasingu, będą w ocenie Wnioskodawcy stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymywania (na zasadzie kasowej).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że otrzymywanie kwot gwarancji od BGK jest równoznaczne w skutkach prawnych z otrzymywaniem zapłaty przez klientów z tytułu tzw. części kapitałowej wierzytelności leasingowych przysługujących Spółce (bądź z tytułu odszkodowań za rozwiązanie umów leasingu), to należy także uznać, że otrzymywane kwoty gwarancji nie stanowią dla Spółki odrębnej kategorii przysporzenia (innej niż związane z uregulowaniem należności z tytułu umów leasingu lub z tytułu odszkodowania po rozwiązaniu takich umów), które mogłoby stanowić przychód dla celów podatkowych.

Innymi słowy, skoro wypłata kwot z tytułu gwarancji stanowi w praktyce albo spłatę należności Spółki uprzednio rozpoznawanych przez Spółkę jako przychody podatkowe z tytuły zawieranych umów leasingu albo wypłatę odszkodowania po rozwiązaniu umów leasingu rozpoznawaną jako przychód u Spółki w momencie otrzymania wypłaty, to zdarzeń takich nie można obejmować odrębną kwalifikacją dla celów podatkowych i na tej podstawie wnioskować, że otrzymywane kwoty mogłyby stanowić odrębne źródła przychodów po stronie Spółki. Konkluzje takie potwierdza również dotycząca instytucji subrogacji ww. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS (która to instytucja jak wskazywał Wnioskodawca w istocie wywołuje skutki prawne analogiczne do przedstawionych przez Spółkę), gdzie stwierdzono wprost, że: „subrogacja nie spowoduje powstania przychodu u Spółki jeśli został on już pierwotnie rozpoznany przez Wnioskodawcę (w dniu wystawienia faktury VAT na rzecz Dealera lub wydania rzeczy) tj. przed przeniesieniem wierzytelności na osobę trzecią (Faktora) w drodze subrogacji uregulowanej w art. 518 k.c.”.

Ad 2

W kontekście należności wynikających z zawieranych przez Wnioskodawcę umów pożyczek, wskazuje się, na art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, który zawiera katalog wyłączeń z przychodów podatkowych, co wpływa istotnie na interpretację tak art. 12 ust. 1 jak i ust. 3 Ustawy o CIT, z których wynika jakiego rodzaju przysporzenia na gruncie ustawy, co do zasady, stanowią przychody podatkowe u podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Ustanowione w tym przepisie wyłączenie przewiduje zatem, iż nie stanowią przychodu podatkowego naliczone lecz nieotrzymane odsetki, a przychód z ich tytułu rozlicza się metodą kasową (w momencie ich otrzymania). Wyjątkiem od tej zasady są jedynie odsetki skapitalizowane, a więc takie, które przestały być świadczeniem pobocznym, a powiększyły należność główną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych (np. NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt. FSK 2025/04, wskazał, że "odsetki od należności i zobowiązań są przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne"). Zaznaczyć należy również, że kwota kapitału udzielanych pożyczek nie stanowi dla podatnika przychodu dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe do opisywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, za dzień powstania przychodów podatkowych z tytułu odsetek od udzielanych przez Spółkę pożyczek należy uznać dzień faktycznego otrzymania odsetek. Jednocześnie, ze względu na opisane powyżej skutki prawne wynikające ze zmiany wierzyciela (tj. po wstąpieniu BGK w prawa i obowiązki wierzyciela w miejsce Spółki) w związku z wypłatą dla Spółki kwot z tytułu gwarancji, również w stosunku do zawieranych umów pożyczek, tego rodzaju wypłata winna skutkować uznaniem, iż dochodzi do uregulowania zobowiązania klienta względem Spółki (spłaty kapitału należnego Spółce od klienta). Tym samym, również w przypadku należności z tytułu pożyczek dokonywanie spłat wierzyciela (tu Spółki), nie powinno wpływać na zmianę podejścia stosowanego w zakresie rozpoznawania przez Spółkę przychodów podatkowych dla celów rozliczeń CIT. Konsekwentnie, w przypadku wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek, z uwagi na to, że wartość otrzymywanych kwot z tytułu gwarancji BGK obejmuje jedynie wartość kapitału pożyczek (który to kapitał według obowiązujących na gruncie Ustawy o CIT regulacji nie stanowi w ogóle przychodu podatkowego u pożyczkodawcy), to kwoty te nie będą stanowić przychodów dla celów podatkowych dla Spółki.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku wierzytelności z tytułu umów leasingu, również w przypadku wierzytelności pożyczkowych uznać należy, że skoro wypłata kwot z tytułu gwarancji stanowi spłatę należności Spółki i powinna skutkować rozpoznaniem przychodów dla celów podatkowych analogicznie jak w przypadku spłat dokonywanych przez klientów (przychód jedynie z tytułu otrzymanych odsetek), to również w tym przypadku zdarzenia takiego nie można obejmować odrębną kwalifikacją dla celów podatkowych i na tej podstawie wnioskować, że otrzymywane od BGK kwoty odpowiadające wartości kapitału pożyczki mogłyby stanowić odrębne źródła przychodów po stronie Spółki.

Ad 3

Mając na względzie regulacje Ustawy o CIT powołane w uwagach wstępnych oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2, należy uznać, że na gruncie przepisów Ustawy o CIT powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku. Innymi słowy kategorie przysporzeń, które nie mają charakteru definitywnego z perspektywy podatnika nie powinny być rozpatrywane w kategoriach przychodów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że realizacja gwarancji udzielanej przez BGK następuje w ten sposób, że BGK wypłaca Spółce gwarantowane kwoty należności z tytułu leasingu/pożyczki w przypadku niewywiązania się z zobowiązań przez klientów Spółki. Jednocześnie, należności BGK powstałe na skutek zrealizowania udzielanych gwarancji dochodzone będą od klientów przez Spółkę, która wykonywać będzie te czynności na podstawie umowy powierniczego przelewu wierzytelności. Konsekwentnie, Spółka otrzymywać będzie windykowane od klientów wpłaty, które będzie rozliczać (przekazywać na rzecz BGK jako wierzyciela) w części, która przypadać będzie na BGK w związku z uprzednim zabezpieczeniem wierzytelności Spółki i wypłatą kwot z tytułu gwarancji Spółce.

Spółka, jak wskazano powyżej zamierza rozpoznawać przychód podatkowy dla określonych należności leasingowych/pożyczkowych na zasadach właściwych dla danego rodzaju umów, przyjmując jednocześnie, że otrzymanie kwot z tytułu gwarancji od BGK jest jednoznaczne w skutkach z otrzymaniem zapłaty od klienta z tytułu należności wynikających z umów leasingu/pożyczek lub zapłaty odszkodowania po rozwiązaniu umów leasingu, od którego ww. należności w takim zakresie przysługiwały Spółce. Powyższe wnioski należy zatem odnieść do poszczególnych kategorii należności Spółki, które następnie również w imieniu BGK będą przez Spółkę egzekwowane od klientów i rozliczane z BGK.

W zakresie należności z umów leasingu, które powstają w trakcie obowiązywania takich umów, Spółka rozpoznawać powinna przychody podatkowe, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, a więc na ostatni dzień przyjętego dla danej umowy okresu rozliczeniowego, niezależnie od momentu dokonania zapłaty przez klienta Spółki. Tym samym, dokonywanie wpłat przez klientów (korzystających) pozostaje, co do zasady, bez wpływu na moment rozpoznawanego przychodu podatkowego. Analogicznie, wpłaty dokonywane przez BGK z tytułu gwarancji względem należności Spółki z tytułu umów leasingu (będące niejako substytutem zapłaty dokonywanej przez klientów) również pozostawać powinny bez wpływu na moment rozpoznania przychodu podatkowego Spółki. W związku z powyższym, późniejsze wyegzekwowanie od klientów przez Spółkę kwot z tytułu należności leasingowych, które uprzednio zostały rozpoznane jako przychody dla celów podatkowych (z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego) nie będzie w ocenie Wnioskodawcy skutkować obowiązkiem ponownego rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wnioski należy odnieść zarówno do tej części wyegzekwowanych należności, które przypadają na wierzytelności (za wyjątkiem odszkodowań, o których mowa w akapicie poniżej) własne Spółki (niebędące uprzednio przedmiotem zabezpieczenia w ramach gwarancji udzielanej przez BGK) jak również do tej części wyegzekwowanych należności, które należne są BGK jako wierzycielowi wobec uprzednio zrealizowanej na rzecz Spółki gwarancji (spełnienia świadczenia na rzecz dotychczasowego wierzyciela - Spółki), a które jedynie są dochodzone przez Spółkę na rzecz BGK i w związku z tym przekazywane/rozliczane z BGK.

Jednocześnie, jak wskazywano powyżej w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, w sytuacji, w której dochodzić będzie do rozwiązania umów leasingu z winy korzystającego (zarówno w przypadku tzw. leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego) uzyskane po rozwiązaniu umów leasingu odszkodowania stanowić będą przychody podatkowe na zasadzie kasowej tj. w momencie ich otrzymania. Skutkiem tego w zakresie wypłat gwarancji z BGK, które obejmować będą należności Spółki o charakterze odszkodowawczym (w zakresie w jakim odszkodowanie dotyczy części kapitałowej uprzednich należności leasingowych), Spółka będzie rozpoznawać przychód podatkowy w momencie otrzymania kwot z tytułu gwarancji BGK. Analogicznie więc jak wskazano powyżej, w zakresie tej części odszkodowań, które pokrywa gwarancja BGK, dokonywanie późniejszych wpłat/odzysków przez klientów (korzystających) pozostanie, co do zasady, bez wpływu na moment uprzednio rozpoznawanego przychodu podatkowego, jak również nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania odrębnego przychodu podatkowego w zakresie w jakim wpłaty/odzyski będą przekazywane przez Spółkę do BGK w ramach rozliczenia.

Również w zakresie należności wynikających z umów pożyczek, rozliczenie z BGK późniejszych wpłat/odzysków dokonywane będzie przez Spółkę na analogicznych zasadach tj. Spółka egzekwować będzie zarówno należności własne jak i te przypadające na BGK jako nowego wierzyciela w stosunku do należności Spółki uprzednio zaspokojonych poprzez wypłacane Spółce kwoty z tytułu gwarancji. Należy jednak podkreślić, że w stosunku do należności pożyczkowych Spółka będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy odmiennie niż w przypadku umów leasingu, bowiem w tym zakresie przychodem podatkowym Spółki będą, co do zasady, otrzymywane (wypłacane Spółce) odsetki w wysokości ustalanej w umowach pożyczek. Tym samym, moment rozpoznania obowiązku podatkowego uzależniony będzie od tego, kiedy Spółka otrzyma ww. należności odsetkowe od klientów. Powyższe okoliczności, (biorąc pod uwagę, że gwarancje z BGK stanowią zabezpieczenie wyłącznie kapitału pożyczek), nie zmieniają zatem konkluzji, zgodnie z którą w stosunku do wyegzekwowanych przez Spółkę należności, które przypadają na BGK (jako nowego wierzyciela), Spółka otrzymując i przekazując je na rzecz BGK nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego. W przypadku egzekwowania należności od klientów (pożyczkobiorców), Spółka winna być obowiązana do rozpoznania przychodów podatkowych jedynie w takim zakresie w jakim egzekwowane należności obejmują odsetki przypadające na egzekwowane wierzytelności pożyczkowe (odsetki niebędące uprzednio przedmiotem zabezpieczenia w formie gwarancji BGK). Kasowy charakter przychodów z tytułu należności odsetkowych warunkuje bowiem uznanie, że Spółka w zakresie należności pożyczkowych, nie mogła rozpoznać przychodu podatkowego w momencie wcześniejszym niż otrzymanie spłaty od klienta (chociażby w skutek egzekucji), gdyż gwarancja BGK nie obejmuje odsetek.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji, Spółka nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych.

### **Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Powyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Od powyższej zasady ogólnej przewidziano wyjątki.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym, przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą opisaną w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że:

\- strony ustaliły, że świadczenie rozliczane jest w okresach rozliczeniowych;

\- okres rozliczeniowy zostanie wskazany w umowie lub na fakturze;

\- przedmiotem świadczenia rozliczanego w tych okresach jest usługa.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z kolei, zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Skutki podatkowe umowy leasingu dla korzystającego i finansującego są uzależnione od jej kwalifikacji do leasingu operacyjnego bądź finansowego, w oparciu o kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, przechodząc w pierwszej do leasingu operacyjnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Przechodząc z kolei do leasingu finansowego wskazać należy, że zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

(art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. (art. 17f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

(art. 17f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy:

\- uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot należy uznać za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów leasingu lub formę wypłaty odszkodowania jeśli następuje po rozwiązaniu umów leasingu, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako finansującego) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności lub zapłaty odszkodowania przez klientów (jako korzystających) Spółki, a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania odrębnych, od wynikających z zawieranych umów leasingu, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

\- uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów pożyczek, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności przez klientów Spółki (jako pożyczkobiorców), a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK, które odpowiadają kapitałowi pożyczek nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych ani też nie będzie stanowiło odrębnych, od wynikających z zawieranych umów pożyczek, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2);

\- w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji, Spółka nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność finansową polegającą na zawieraniu z klientami umów leasingu oraz udzielaniu pożyczek. Spółka zawarła z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę, której przedmiotem jest przede wszystkim zabezpieczenie poszczególnych umów leasingu oraz pożyczek. Zabezpieczenie należności Spółki z tytułu umów leasingu służy gwarancja udzielana przez BGK, która może obejmować zarówno kwoty należności (części kapitałowych rat leasingu) należnych Spółce za okres obowiązywania umów leasingu jak również należności w formie odszkodowań (w części obejmującej odszkodowanie za tzw. część kapitałową rat) należnych Spółce od klienta w przypadkach rozwiązania umów leasingu. Z kolei w przypadku umów pożyczek, gwarancji podlega część kapitałowa udzielonej pożyczki (bez należności z tytułu odsetek). Realizacja gwarancji udzielanej przez BGK następuje w ten sposób, że BGK wypłaca Spółce gwarantowaną kwotę należności z tytułu leasingu/pożyczki w przypadku niewywiązania się z zobowiązań przez klienta Spółki (wypłata na wezwanie Spółki złożone BGK). Wówczas BGK (po dokonaniu wypłaty na rzecz Spółki gwarantowanych należności), zgodnie z postanowieniami umowy przelewu wierzytelności stanowiącej załącznik do Umowy z BGK, wstępuje w tym zakresie w rolę wierzyciela i tym samym posiada roszczenie do klienta o zwrot kwoty wypłaconej na rzecz Spółki w związku z uruchomieniem i realizacją gwarancji. Należności BGK powstałe na skutek zrealizowania udzielanych gwarancji dochodzone będą od klientów przez Spółkę, która wykonywać będzie te czynności na podstawie ww. umowy powierniczego przelewu wierzytelności. Spółka z tytułu windykacji ww. należności nie będzie pobierała wynagrodzenia. Konsekwentnie, Spółka otrzymywać będzie windykowane od klientów wpłaty, które będzie rozliczać (przekazywać na rzecz BGK jako wierzyciela) w części, która przypadać będzie na BGK w związku z uprzednim zabezpieczeniem wierzytelności Spółki i wypłatą kwot z tytułu gwarancji Spółce.

Zatem, mając na uwadze powyższy opis wniosku wskazać należy, że uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów leasingu lub formę wypłaty odszkodowania jeśli następuje po rozwiązaniu umów leasingu, ponieważ jak wynika z wniosku uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot jest związane z umowami leasingu i w konsekwencji otrzymanie tych kwot powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako finansującego) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności lub zapłaty odszkodowania przez klientów (jako korzystających) Spółki i tym samym otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania odrębnych, od wynikających z zawieranych umów leasingu, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podobnie uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów pożyczek, ponieważ jak wynika z wniosku uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) jest związane z umowami pożyczek i w konsekwencji otrzymanie tych kwot powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności przez klientów Spółki (jako pożyczkobiorców), a tym samym otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK, które odpowiadają kapitałowi pożyczek nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych ani też nie będzie stanowiło odrębnych, od wynikających z zawieranych umów pożyczek, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że Spółka w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasing które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych, ponieważ z wniosku wynika, że w momencie otrzymywania wpłat/odzysków od klientów działa jako pośrednik pomiędzy BGK i klientem i nie powstaje z tego tytułu definitywny przychód. Przychód podatkowy, jak wynika z opisu sprawy, powstanie w momencie otrzymania kwot z tytułu gwarancji BGK.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Resumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy

\- uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot należy uznać za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów leasingu lub formę wypłaty odszkodowania jeśli następuje po rozwiązaniu umów leasingu, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako finansującego) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności lub zapłaty odszkodowania przez klientów (jako korzystających) Spółki, a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania odrębnych, od wynikających z zawieranych umów leasingu, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki – jest prawidłowe;

\- uruchomienie gwarancji i otrzymanie przez Spółkę od BGK gwarantowanych kwot (zabezpieczających kapitał pożyczek) należy uznać, za formę uregulowania należności Spółki z tytułu zabezpieczanych umów pożyczek, które powinno skutkować rozpoznaniem przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) analogicznych skutków podatkowych na gruncie Ustawy o CIT jak w przypadku uregulowania należności przez klientów Spółki (jako pożyczkobiorców), a tym samym, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji BGK, które odpowiadają kapitałowi pożyczek nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodów podatkowych ani też nie będzie stanowiło odrębnych, od wynikających z zawieranych umów pożyczek, kategorii przychodu podatkowego po stronie Spółki – jest prawidłowe.

\- w przypadku późniejszych wpłat/odzysków od klientów z tytułu należności dotyczących umów leasingu/pożyczek lub odszkodowań w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, które uprzednio zostały zaspokojone na rzecz Spółki w drodze uruchomienia gwarancji, Spółka nie będzie obowiązana na moment otrzymywania wpłat/odzysków od klientów do rozpoznawania wyegzekwowanych kwot jako odrębnej kategorii przychodów podatkowych – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników, a zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).