Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.49.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” na rzecz mieszkańców na ich nieruchomościach
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r., (data wpływu 13 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” na rzecz mieszkańców na ich nieruchomościach - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” na rzecz mieszkańców na ich nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) wraz z liderem tj. Gminą 2 przystąpiła do realizacji projektu pn. „…”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Projekt polega na zakupie wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy w całości wykorzystywanych do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości oraz na budynkach użyteczności publicznej jak szkoły, urząd gminy, ośrodek zdrowia. W skład mikroinstalacji wchodzą: solary słoneczne, pompy ciepła do ogrzewania ciepłej wody, ogniwa fotowoltaiczne oraz piece na biomasę. W ramach przygotowania do realizacji projektu w latach 2016-2017 poniesiono wydatki na opracowanie studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego i przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej.

W ramach realizacji projektu Gmina ma obowiązek :

1.  zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować instalacje kolektorów słonecznych wykorzystywanych do produkcji ciepłej wody użytkowej w 88 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac obejmujących:
    1.  67 instalacji opartych o 2 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.,
    2.  19 instalacji opartych o 3 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.,
    3.  2 instalacje oparte o 4 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.
2.  Zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować instalacje fotowoltaiczne wykorzystane do częściowego pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną w 50 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac obejmujących:
    1.  13 instalacji o mocy 2,12 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 27,560 kWp,
    2.  30 instalacji o mocy 3,18 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 95,400 kWp,
    3.  7 instalacji o mocy 5,04 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 35,280 kWp.
3.  Zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować kotły opalane biomasą o mocy 25 kW wykorzystywane do ogrzewania oraz produkcji ciepłej wody użytkowej w 27 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac:
    1.  demontaż istniejącego kotła w 27 przypadkach,
    2.  dobór pieca centralnego ogrzewania o mocy 25 kW dla 27 domów.
    3.  podłączenie pieca do instalacji c.o. oraz c.w.u.
    4.  podłączenie pieca centralnego ogrzewania do komina dymowego,
    5.  przedstawienia opinii kominiarskiej dopuszczającej piec co do eksploatacji,
    6.  montaż zespołu pompowego ze sterowaniem.
4.  Zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować pompę ciepła wykorzystaną do wspomagania procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej w 8 obiektach mieszkalnych.

W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć pompę ciepła o średniej mocy min. 3,5 kW, która będzie podgrzewała wodę w zasobniku do temp ok. 55°C.

Dodatkowo zostaną poniesione wydatki na usługę nadzoru inwestorskiego, wynagrodzenie personelu, promocję projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina zapisała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur VAT związanych z realizacją projektu, ponieważ nabywane w projekcie towary lub usługi są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu We wniosku o dofinansowanie w związku z opracowaniem programu funkcjonalno-użytkowego, Gmina przyjęła, iż zakres ujęty we wniosku jest robotą budowlaną, jednak Urząd (…) w trakcie oceny merytorycznej ocenił to jako dostawę z montażem. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zaprojektowanie i wykonanie poszczególnych instalacji. W związku z powyższym realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne, z których wynika, że mieszkańcy poniosą 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast 85% będzie dofinansowane z otrzymanej dotacji. Zarówno wkład własny mieszkańców -15% oraz wysokość 85% otrzymanej dotacji na dofinansowanie zakupu wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy w całości wykorzystywanych do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie będzie miała wkładu własnego w zakresie montażu instalacji w budynkach mieszkańców. Jedynym wkładem własnym Gminy jest poniesienie kosztów niekwalifikowalnych oraz udział 15% w kosztach kwalifikowalnych typu: dokumentacja projektowa, nadzór inwestorski, czy promocja projektu i zatrudnienie personelu. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umów oświadczyli, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót montażowych.

Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Wpłaty mieszkańców są dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Gminy. Z ewidencji tych wpłat - dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika i będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE. Umowa przewiduje również sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi tj. nie zamontuje u niego instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Korzystanie przez mieszkańców z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Gmina pragnie zaznaczyć, iż budowa urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych (domów jednorodzinnych/lokali mieszkalnych), które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię cieplną czy energię elektryczną. Energia cieplna i elektryczna pozyskana z przedmiotowych urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Urządzenia te nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonej przez mikroinstalację energii.

Przyjęty przez Gminę plan gospodarki niskoemisyjnej zakłada zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych poprzez zwiększenie liczby montowanych odnawialnych źródeł energii. W budynkach mieszkalnych nie ma lokali użytkowych. W niektórych nieruchomościach może zaistnieć konieczność montażu instalacji nie na budynku mieszkalnym lecz na powierzchni gruntu, jednak zostanie to określone w trakcie opracowywania dokumentacji projektowej.

Wnioskowane przez Gminę świadczenie dotyczy wyłącznie nieruchomości, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego (dokonania wpłat) na realizację projektu. Kwota przyznanej dotacji nie będzie miała wpływu na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie. W przypadku przyznania mniejszej kwoty dotacji lub zwiększenia kwoty wykonania poszczególnych instalacji w wyniku przetargu, kwota którą mieszkańcy będą musieli wpłacić do Gminy zmieni się.

Projekt jest realizowany w partnerstwie z Gminą 2. Lider projektu - Gmina 2, przekaże na wskazane przez Gminę konto, otrzymaną dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 2020 w wysokości wynikającej z zawartej umowy. Gmina sama realizuje przedsięwzięcie wynikające z porozumienia (ogłosiła przetarg, wyłoniła wykonawców inwestycji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jeżeli wpłaty mieszkańców są opodatkowane oraz część dotacji na dofinansowanie na zakup wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy w całości wykorzystywanych do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości to, czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (dotyczy wydatków już poniesionych i wydatków do poniesienia)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Poniższe własne stanowisko ma zastosowanie zarówno do zaistniałego stanu faktycznego oraz do zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przytoczonego przepisu wynika ,że dla uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków.

*   odliczenie przysługuje jedynie podatnikowi VAT,

*   musi istnieć bezpośredni związek między zakupionymi towarami i usługami, a ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dostawa i montaż urządzeń w ramach projektu będzie wiązała się z wykonywaniem usługi na rzecz mieszkańców, z czynnością opodatkowaną (wpłaty mieszkańców) rozliczane były i będą w deklaracjach VAT-7.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy nieruchomości, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonywane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu.

Wszyscy Wykonawcy robót, w tym instalacji cieplnych, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do wystawiania faktur za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne, z tytułu dostawy i montażu instalacji cieplnych.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż instalacji cieplnych - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług na rzecz mieszkańców (będzie wykonawcą), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygrał przetarg (który będzie podwykonawcą).

Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy fakturę VAT.

Na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych.

Natomiast do innych zakupionych usług, takich jak:

*   wykonanie studium wykonalności - pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych - usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   usługa polegająca na promocji projektu - pozostałe usługi reklamowe,

zastosowanie będzie miała zasada ogólna opodatkowania (Gmina otrzyma faktury z podatkiem VAT należnym), z uwagi, iż nie są to usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy VAT i dokona odliczenia VAT-u w pełnej wysokości.

W związku z powyższym zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki, od których przytaczany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależnia nabycie prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z pózn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) wraz z liderem tj. Gminą 2 przystąpiła do realizacji projektu pn. „(…)”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 2020. Projekt polega na zakupie wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy w całości wykorzystywanych do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości.

W skład mikroinstalacji wchodzą: solary słoneczne, pompy ciepła do ogrzewania ciepłej wody, ogniwa fotowoltaiczne oraz piece na biomasę. W ramach przygotowania do realizacji projektu w latach 2016-2017 poniesiono wydatki na opracowanie studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego i przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej.

W ramach realizacji projektu Gmina ma obowiązek:

1.  zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować instalacje kolektorów słonecznych wykorzystywanych do produkcji ciepłej wody użytkowej w 88 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac obejmujących:
    1.  67 instalacji opartych o 2 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.,
    2.  19 instalacji opartych o 3 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.,
    3.  2 instalacje oparte o 4 panele w systemie przewidzianym do ogrzewania c.w.u.
2.  Zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować instalacje fotowoltaiczne wykorzystane do częściowego pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną w 50 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac obejmujących:
    1.  13 instalacji o mocy 2,12 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 27,560 kWp,
    2.  30 instalacji o mocy 3,18 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 95,400 kWp,
    3.  7 instalacji o mocy 5,04 kWp każda, moc zainstalowana dla gospodarstw w tym układzie na poziomie 35,280 kWp.
3.  Zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować kotły opalane biomasą o mocy 25 kW wykorzystywane do ogrzewania oraz produkcji ciepłej wody użytkowej w 27 obiektach mieszkalnych. W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć zakres prac:
    1.  demontaż istniejącego kotła w 27 przypadkach,
    2.  dobór pieca centralnego ogrzewania o mocy 25 kW dla 27 domów.
    3.  podłączenie pieca do instalacji c.o. oraz c.w.u.
    4.  podłączenie pieca centralnego ogrzewania do komina dymowego,
    5.  przedstawienia opinii kominiarskiej dopuszczającej piec co do eksploatacji,
    6.  montaż zespołu pompowego ze sterowaniem.
4.  Zaprojektować (wykonanie dokumentacji projektowej), dostarczyć i zamontować pompę ciepła wykorzystaną do wspomagania procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej w 8 obiektach mieszkalnych.

W ramach projektu i wykonawstwa należy ująć pompę ciepła o średniej mocy min. 3,5 kW, która będzie podgrzewała wodę w zasobniku do temp ok. 55°C.

Dodatkowo zostaną poniesione wydatki na usługę nadzoru inwestorskiego, wynagrodzenie personelu, promocję projektu. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na zaprojektowanie i wykonanie poszczególnych instalacji. Zatem inne Firmy będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne, z których wynika, że mieszkańcy poniosą 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast 85% będzie dofinansowane z otrzymanej dotacji. Zarówno wkład własny mieszkańców -15% oraz wysokość 85% otrzymanej dotacji na dofinansowanie na zakupu wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy w całości wykorzystywanych do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie będzie miała wkładu własnego w zakresie montażu instalacji w budynkach mieszkańców. Jedynym wkładem własnym Gminy jest poniesienie kosztów niekwalifikowalnych oraz udział 15% w kosztach kwalifikowalnych typu: dokumentacja projektowa, nadzór inwestorski, czy promocja projektu i zatrudnienie personelu. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umów oświadczyli, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót montażowych.

Po zakończeniu projektu ww. obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Wpłaty mieszkańców są dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Gminy. Z ewidencji tych wpłat - dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika i będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE. Umowa przewiduje również sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi tj. nie zamontuje u niego instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Korzystanie przez mieszkańców z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców Gmina pragnie zaznaczyć, iż budowa urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych (domów jednorodzinnych/lokali mieszkalnych), które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię cieplną czy energię elektryczną. Energia cieplna i elektryczna pozyskana z przedmiotowych urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Urządzenia te nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonej przez mikroinstalację energii.

Wnioskowane przez Gminę świadczenie dotyczy wyłącznie nieruchomości, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego (dokonania wpłat) na realizację projektu. Kwota przyznanej dotacji nie będzie miała wpływu na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie. W przypadku przyznania mniejszej kwoty dotacji lub zwiększenia kwoty wykonania poszczególnych instalacji w wyniku przetargu, kwota którą mieszkańcy będą musieli wpłacić do Gminy zmieni się.

Projekt jest realizowany w partnerstwie z Gminą 2. Lider projektu - Gmina 2, przekaże na wskazane przez Gminę 2 konto, otrzymaną dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w wysokości wynikającej z zawartej umowy. Gmina sama realizuje przedsięwzięcie wynikające z porozumienia (ogłosiła przetarg, wyłoniła wykonawców inwestycji).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jeżeli wpłaty mieszkańców są opodatkowane oraz część dotacji na dofinansowanie na zakup wraz z dostawą i montażem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy w całości wykorzystywanych do zaspokojenia potrzeb własnych właścicieli nieruchomości to, czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie wydatków już poniesionych i wydatków do poniesienia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony. Jak wynika z opisu sprawy, towary i usługi nabywane do realizacji ww. projektu, Wnioskodawca będzie wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę.

Zatem, Wnioskodawca realizując ww. projekt na rzecz mieszkańców w zamian za wynagrodzenie określone w zawartych umowach cywilnoprawnych będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi w ramach wydatków poniesionych na realizację ww. projektu w zakresie jego realizacji na rzecz mieszkańców, na ich nieruchomościach. Z wniosku wynika, że zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należało dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Jednakże podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5".

Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"”.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które były/będą wykorzystywane do realizacji projektu na rzecz mieszkańców, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne i którzy zobowiązani są do wniesienia opłaty za realizację przez Wnioskodawcę świadczeń na ich nieruchomościach.

Ponadto, niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy realizacji projektu w budynkach użyteczności publicznej jak szkoły, urząd gminy, ośrodek zdrowia, ponieważ Wnioskodawca nie odniósł się do tej części projektu zarówno w pytaniu przedstawionym we wniosku oraz przedstawionym własnym stanowisku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.