Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.31.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: w zakresie obowiązku dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; rejestracja; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego okwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni założyła działalność gospodarczą, w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów (kod PKD 41.49.Z). Zamiarem Wnioskodawczyni, od pierwszego dnia prowadzenia działalności, było uzyskanie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni chciała skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych materiałów, usług czy środków trwałych, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej. W miesiącu lutym oraz marcu 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży usług. Każda z nich została udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23%. W miesiącu marcu Wnioskodawczyni zorientowała się, że nie dokonała w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co postanowił niezwłocznie uczynić. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w polu 38 wskazał datę 1 luty 2017 r, a w polu 56 jako pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7 wskazała miesiąc luty 2017 r. Zgłoszenie VAT-R w tej formie nie zostało przyjęte przez Urząd Skarbowy. Wnioskodawczyni została poinformowana, że będzie mogła być czynnym podatnikiem VAT dopiero od kwietnia 2017 r. składając VAT-R do 31 marca 2017 i wpisując w pola 38 i 56 miesiąc kwiecień 2017 r. Deklarację VAT-R Wnioskodawczyni złożyła 15 kwietnia 2017 r. zgodnie z zaleceniami Urzędu Skarbowego. Wnioskodawczyni została poinformowana, że od wystawionych faktur sprzedaży musi odprowadzić podatek VAT należny. Wnioskodawczyni dokonała m.in. zakupu środków trwałych w postaci samochodu ciężarowego, naczepy które będzie wykorzystywał w działalności gospodarczej, i które zaliczył u siebie do środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wykazując 1 luty2017 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz wskazując miesiąc luty 2017 jako pierwszy okres za który zostanie złożona deklaracja VAT-7, pomimo uchybienia terminowi o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy mimo późniejszej rejestracji jako podatnik VAT czynny Wnioskodawczyni ma prawo złożyć deklaracje VAT-7 oraz pomniejszyć podatek VAT należny, wynikający z faktur sprzedażowych o podatek VAT naliczony wynikający z zakupów poczynionych za okresy poprzedzające datę rejestracji, to jest za luty i marzec 2017 r., skoro zachowywała się jak podatnik VAT czynny, a dokonane zakupy były wykorzystane w działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonegow zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak natomiast wskazuje art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne memające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy nie określają zatem iż warunkiem do uznania osoby prowadzącej działalność za podatnika podatku od towarów i usług jest jej rejestracja dla celów VAT. Uznają za podatnika podatku od towarów i usług każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formalną jego rejestrację dla celów tego podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego obarczone jest jednak formalnym wymogiem, określonym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem sam fakt nabycia prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest jednoznaczny z możliwością skorzystania z tego uprawnienia. Aby z tego uprawnienia skorzystać, podatnik musi dokonać rejestracji. Wówczas skorzystać on może z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy poprzedzające rejestrację. Ponadto w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jest mowa o tym, iż podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują jednak żadnych negatywnych skutków niedopełnienia tego obowiązku, bądź dopełnienia go w terminie późniejszym. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie otrzymania faktury, a skorzystać z po dokonaniu rejestracji i uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego. Zgodnie z powyższym obowiązek rejestracyjny wynikający z art. 96 ust. 1 ustawy VAT ma charakter deklaratoryjny i stanowi jedynie potwierdzenie faktu bycia podatnikiem zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT. Fakt nieposiadania statusu czynnego podatnika VAT nie wyklucza możliwości odliczenia tego podatku w przypadku zakupów dokonanych przed rejestracją, jednakże musi być spełniony warunek wykorzystania nabytych towarów lub usług dla aktualnej bądź przyszłej działalności do celów wykonywania czynności opodatkowanych,a takie właśnie czynności Wnioskodawczyni wykonała, oraz dokonanie rejestracji dla celów podatku VAT - posiadanie statusu podatnika VAT w momencie składania deklaracji, w której podatnik wykazuje odliczenie od tych zakupów. Może to być deklaracja składana za okres sprzed rejestracji, dokonywał wtedy zakupów jako niezarejestrowany podatnik VAT, jaki i deklaracja składana już po okresie rejestracji.

Również prawo unijne mówi wprost, że jeżeli ktoś zachowuje się jak podatnik oznacza to, że nim jest i nabywa prawa i obowiązki z tym związane. Zabronienie podatnikowi odliczenia VAT przeczyć może, w określonych przypadkach, podstawowym zasadom podatku, tj. jego neutralności i proporcjonalności. Przesłanki te zostały wskazane w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz Urz UEL z 2013r nr 201/1, dalej „Dyrektywa 112”) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „działalność gospodarcza” zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolnicząi wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tej kwestii wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2010 r w sprawie Dankowski C-438/09, w którym również została potwierdzona możliwość odliczenia podatku, w sytuacji braku formalnej rejestracji na potrzeby VAT TSUE wskazał, że artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie ze podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednak przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości prawa.

W kwestii złożenia zgłoszenia VAT-R z „datą wsteczną”, które de facto zapewnia możliwość realizacji zasady neutralności podatku VAT, wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2015 r. (IPPP2/4512-68/15-2/MT), uznajac że podatnik mimo uchybienia terminu o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo złożyć korektę zgłoszenia VAT-R, wskazując datę wsteczną, od której chce być czynnym podatnikiem podatku VAT. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że ma prawo złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wykazując 1 luty 2017 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz wskazując miesiąc luty 2017 r. jako pierwszy okres za który zostanie złożona deklaracja VAT-7. Wnioskodawczyni ma również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny, które zrealizować może poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za miesiące luty i marzec (po wcześniejszym złożeniu zgłoszenia VAT-R).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o VAT przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wynika z opisu sprawy 1 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni założyła działalność gospodarczą,w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów (kod PKD 41.49.Z). Zamiarem Wnioskodawczyni, od pierwszego dnia prowadzenia działalności, było uzyskanie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni chciała skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych materiałów, usług czy środków trwałych, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej. W miesiącu lutym ora marcu 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży usług. Każda z nich została udokumentowana fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23%. W miesiącu marcu Wnioskodawczyni zorientowała się, że nie dokonała w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co postanowiła niezwłocznie uczynić. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w polu 38 wskazał datę 1 luty 2017 r, a w polu 56 jako pierwszy miesiąc złożenia deklaracji VAT-7 wskazała miesiąc luty 2017 r. Zgłoszenie VAT-R w tej formie nie zostało przyjęte przez Urząd Skarbowy. Wnioskodawczyni została poinformowana, że będzie mogła być czynnym podatnikiem VAT dopiero od kwietnia 2017 r. składając VAT-R do 31 marca 2017 i wpisując w pola 38 i 56 miesiąc kwiecień 2017 r. Deklarację VAT-R Wnioskodawczyni złożyła15 kwietnia 2017 zgodnie z zaleceniami Urzędu Skarbowego. Wnioskodawczyni została poinformowana, że od wystawionych faktur sprzedaży musi odprowadzić podatek VAT należny. Wnioskodawczyni dokonała m.in. zakupu środków trwałych w postaci samochodu ciężarowego, naczepy które będzie wykorzystywała w działalności gospodarczej, i które zaliczyła u siebie do środków trwałych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R pomimo niedopełnienia terminu zawartego w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa do złożenia zaległych deklaracji VAT i pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur sprzedażowych z tytułu wydatków poczynionych za okresy poprzedzające datę rejestracji.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT– jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Jak wynika z opisu sprawy zamiarem Wnioskodawczyni, od pierwszego dnia prowadzenia działalności (od 1 lutego 2017 r.) było uzyskanie statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nabywane materiały, usługi i środki trwałe są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Pierwszych czynności opodatkowanych - sprzedaży usług – Wnioskodawczyni dokonała w miesiącu lutym oraz marcu 2017 r., które zostały udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23%.

Należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej(w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów) dokonywała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a także wystawiała faktury VAT (w lutym i marcu). Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. wystawiała faktury i naliczała podatek od wykonywanych czynności. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawczyni - od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej nie zamierzała korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Takie zachowanie oznacza, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełniła, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Wnioskodawczyni wcześniej niezarejestrowana, a prowadząca działalność gospodarczą może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabywane przez Nią materiały, usługi i środki trwałe - jak wskazała Wnioskodawczyni - wykorzystywane są wyłącznie do działalności opodatkowanej. Natomiast warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, skoro wszystkie poniesione przez Wnioskodawczynię, przed dniem rejestracji do podatku VAT, wydatki dokonywane były w celu przyszłego osiągania obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni - na podstawie art. 86 ustawy o VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na jej rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe - w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawyo VAT.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni dokonała zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, w celu realizacji przysługującego Jej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawczyni powinna dokonać najpierw aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklaracje podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne,w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawczynię przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ustawy o VAT -z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W celu realizacji tego prawa Wnioskodawczyni zobowiązana jest do dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R (poprzez wskazanie jako okresu złożenia pierwszej deklaracji miesiąca, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą, czyli 1 lutego2017 r.), a następnie złożenia deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku w terminach przewidzianych prawem, tj. stosownie do art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.