Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.206.2022.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2022 r. (wpływ 17 maja 2022 r.) oraz pismem z 25 maja 2022 r.(data wpływu 25 maja 2022 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

### 1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

· M. Sp. z o.o.

### 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

· H. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Strony zamierzają zawszeć umowę sprzedaży nieruchomości. Transakcję poprzedza zawarcie przez strony przedwstępnej umowy sprzedaży.

W ramach transakcji sprzedaży, Wnioskodawca (Kupująca spółka) ma nabyć nieruchomości (działki gruntu w użytkowaniu wieczystym) ujęte łącznie w 3 księgach wieczystych - w sumie 11 działek wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi. Żadna z działek nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również dla żadnej z nich decyzji o warunkach zabudowy. Działki sąsiadują ze sobą, tworzą jedność gospodarczą.

Na działkach znajdują się liczne obiekty budowlane (budynki, budowle, urządzenia - instalacje), których własność zostanie przeniesiona na Kupującą Spółkę:

1) 1 (częściowo zabudowana drogą ppoż.),

2) 2 (zabudowana budynkami),

3) 3 (zabudowana drogą wewnętrzną),

4) 4 (częściowo zabudowana drogą wewnętrzną),

5) 5 (częściowo zabudowana drogą wewnętrzną),

6) 6 (zabudowana budynkiem/budowlą),

7) 7 (zabudowana placem utwardzonym, drogą wewnętrzną),

8) 8 (częściowo zabudowana drogą wewnętrzną),

9) 9 (zabudowana budynkami, budowlami i urządzeniami),

10) 10 (częściowo zabudowana drogą wewnętrzną),

11) 11 (częściowo zabudowana drogą wewnętrzną).

Sprzedająca Spółka nabyła nieruchomości - przedmiot transakcji w latach 1992 - 2012. Żaden z obiektów budowlanych posadowionych na działkach gruntu nie został wybudowany w okresie 2 lat poprzedzających wystąpienie z niniejszym wnioskiem (a większość została wybudowana w latach 1959-2000). Spółka początkowo wykorzystywała wszystkie obiekty w prowadzonej działalności gospodarczej na swoją działalność produkcyjną, przy czym z upływem czasu ograniczała działalność produkcyjną podstawową i w miarę upływu czasu zbędne do produkcji części nieruchomości oddawała w najem lub dzierżawę podmiotom zewnętrznym. Zbędną, niewielką część budynków nie nadających się ani do działalności produkcyjnej, ani do najmu lub dzierżawy Spółka rozebrała. Sprzedająca w okresie 2 lat poprzedzających wystąpienie z niniejszym wnioskiem nie dokonywała nakładów przekraczających 30% wartości początkowej na budynki i inne obiekty budowlane zlokalizowane na przedmiotowych działkach.

Niektóre budynki i części gruntu stanowią przedmiot umów najmu albo dzierżawy, przy czym działalność polegająca na najmie i dzierżawie nie stanowiła do końca 2021 r. podstawowej działalności gospodarczej Sprzedającej Spółki. Wskazana działalność miała dla Sprzedającej Spółki charakter poboczny - zarówno z punktu widzenia osiąganych z niej, w stosunku do działalności podstawowej przychodów, jak i (raczej niewielkiego) wykorzystania potencjału nieruchomości. Taką działalnością podstawową dla Sprzedającej Spółki stanowiła działalność produkcyjna, która została zakończona podczas likwidacji spółki (15 grudnia 2021 r.). Aktualnie Sprzedająca Spółka jest stroną 118 umów najmu albo dzierżawy, których przedmiotem są składniki majątku objęte planowaną transakcją sprzedaży, z czego większość zawarta została na czas nieokreślony a część na (stosunkowo odległy względem dnia składania niniejszego wniosku) czas określony. Wraz z przeniesieniem na Kupującą spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności obiektów budowlanych, Kupująca z mocy prawa wstąpi w trwające stosunki najmu i dzierżawy na zasadach wynikających z umów zawartych przez Sprzedającą spółkę z najemcami/dzierżawcami. Kupująca Spółka nie przejmie natomiast jakichkolwiek pracowników, towarów i materiałów handlowych i produkcyjnych, maszyn i urządzeń oraz wierzytelności i zobowiązań innych niż wynikające z zawartych umów najmu lub dzierżawy, jak również nie przejmie znaków towarowych, nazwy, koncesji, licencji, zezwoleń czy patentów, technologii.

Przedmiotu sprzedaży nie będą stanowiły również rachunki bankowe, należności i środki pieniężne, zobowiązania Sprzedającej, ani jakakolwiek dokumentacja księgowa, pracownicza i handlowa, niezbędna do prowadzenia przedsiębiorstwa Sprzedającej spółki. Kupująca spółka nie ma zamiaru wznowienia działalności produkcyjnej sprzedającej spółki w jakimkolwiek zakresie. Jej celem jest materialne i formalno-prawne przygotowanie nieruchomości do nowej zabudowy po uprzednim wyburzeniu istniejących budynków, przy czym kupująca przewiduje, że proces ten będzie trwał kilka lat.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

I. zbywana masa majątkowa na dzień transakcji nie będzie stanowiła w przedsiębiorstwie Zbywcy (Zainteresowanego – H. Sp. z o.o.) zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych:

a) funkcjonalnie - realizacja przez Wnioskodawcę - Kupującego określonych działań gospodarczych wymagała będzie zaangażowania dodatkowych elementów (m.in. zatrudnienia pracowników, zapewnienia finansowania);

b) finansowo - Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej umożliwiającej identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz aktywów i pasywów związanych ze zbywaną masą majątkową;

c) organizacyjnie - zbywane w ramach transakcji składniki majątku nie mają swojego odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej spółki H. Sp. z o.o. jako dział, wydział, oddział itp. (tzn. nie zostały wyodrębnione na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),

\- gdyż przedmiotem sprzedaży w planowanej transakcji będzie cały majątek trwały Zbywcy w postaci nieruchomości, w części wynajmowanych lub wydzierżawianych. Trzeba bowiem przypomnieć, że Zbywca 15 grudnia 2021 r. zaprzestał działalności produkcyjnej, na dzień udzielenia niniejszej odpowiedzi wyprzedał większość maszyn i urządzeń związanych z tą działalnością za łączną kwotę ok. 8 mln zł, zwolnił wszystkich pracowników produkcyjnych, a do końca czerwca br. planuje wyprzedać pozostałe urządzenia i maszyny.

II. obiekty budowlane na działkach będących przedmiotem zbycia, na dzień dokonania transakcji będą stanowiły budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), przy czym działka:

\- 1- zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 3 - zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 4 - częściowo zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 5 - częściowo zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 8 - częściowo zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 10 - częściowo zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 11 - częściowo zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 7- zabudowana drogą utwardzoną (asfaltową);

\- 2 - zabudowana budynkiem,

\- 6 - zabudowana budynkiem,

\- 9 - budynkiem, budowlą i urządzeniami.

Jednocześnie wyjaśnili Państwo, że nabycie w 2012 r. działki 2 było zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10b ustawy (i opodatkowane PCC), nabycie w 2012 r. działki 1 było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś pozostałe działki (ściśle - prawo ich użytkowania wieczystego) zostały nabyte ponad dwa lata przed planowaną transakcją, zaś Zainteresowany (H. Sp. z o.o.) nie ponosił na ich ulepszenia wydatków przekraczających 30% ich wartości początkowej,

III. zarówno M. Sp. z o.o., jak i H. Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami VAT;

IV. na dzień sporządzania odpowiedzi na wezwanie Zbywający – H. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą (główny profil działalności) w zakresie: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi tj. PKD 68.20.Z (począwszy od 15 grudnia 2021 r. - po zakończeniu działalności produkcyjnej spółki, ten zakres działalności stanowi główne źródło przychodów operacyjnych spółki); przeważający przedmiot działalności Kupującego - Wnioskodawcy to kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).

### Pytania

1) Czy opisana transakcja sprzedaży dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy należy jednak przyjąć, iż dotyczy poszczególnych składników majątku Sprzedającej Spółki, a w rezultacie podlega ustawie o podatku od towarów i usług?

2) W przypadku nieuznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jak należy zakwalifikować przedmiot transakcji na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług - jako grunty zabudowane czy niezabudowane?

3) W przypadku kwalifikacji gruntów jako zabudowanych - czy do transakcji znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 i w konsekwencji, również art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług - tzn. czy strony mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy podatkiem od towarów i usług?

4) Czy Sprzedający (tj. Zainteresowany – H. Sp. z o.o.) powinien wystawić Kupującemu (tj. Wnioskodawcy – M. Sp. z o.o.) fakturę dokumentującą transakcję oraz czy winien przy sprzedaży opisanych składników majątku naliczyć podatek VAT?

5) Czy spółka M. Sp. z o.o. (Wnioskodawca - Kupujący) będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przez Sprzedającego przy przedmiotowej transakcji sprzedaży składników majątku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, przedmiot umowy sprzedaży nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do transakcji znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przepisu art. 551 kodeksu cywilnego, za elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa uznaje się w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16.)

W wyroku z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34 TSUE stwierdził, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i a usług czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Z kolei w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever TSUE przyjął, iż „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej” (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26).

W objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” wskazano, iż daną transakcję uznać należy za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności: angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki; zdaniem Ministerstwa Finansów, poza typowymi elementami przenoszonymi w ramach transakcji nieruchomościowych na nabywcę winny być przeniesione wszystkie poniższe elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

2) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

ZCP tworzą zatem składniki materialne i niematerialne, które muszą być organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie i muszą one być wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych (mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania). Nieruchomości budynkowe same w sobie nie stanowią całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (wyroki NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 oraz z 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15).

W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0114-KDIP4-545.2020.1.APR) przesądził, że „ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług.”

W niniejszej sprawie zakres i przedmiot transakcji nie pozwalają na przyjęcie, iż jej skutkiem będzie przeniesienie na Kupującą Spółkę ZCP.

Po pierwsze, przenoszone w ramach transakcji składniki majątku nie są organizacyjnie, finansowo i w sposób sformalizowany wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającej Spółki.

Po drugie, działalność Sprzedającej Spółki w zakresie najmu i dzierżawy dotyczy wyłącznie niektórych działek i obiektów budowlanych, nie wszystkich nieruchomości łącznie - nie stanowią one zatem kompleksu służącego wykonywaniu określonej działalności. Co więcej, Kupująca ma nabyć w ramach transakcji wyłącznie składniki majątku Sprzedającej, za pomocą którego wykonuje swoją działalność gospodarczą z całkowitym pominięciem pozostałych elementów tej działalności w postaci pracowników, firmy, finansowania (zaplecze). Kupująca Spółka nie ma możliwości przejęcia działalności w zakresie najmu i dzierżawy prowadzonej uprzednio przez Sprzedającą bez dokonania licznych dodatkowych czynności, w tym m. in. zatrudnienia pracowników, pozyskania finansowania dla planowanej działalności, przeprowadzenia gruntownej modernizacji istniejących i wybudowania zupełnie nowych obiektów budowalnych, pozyskania nowych kontrahentów i odbiorców. Przejęcie przez kupującą umów najmu i dzierżawy wynika z ustawowej regulacji wstąpienia w umowy najmu i dzierżawy a nie z zamierzonego celu kupującej, którym jest materialne i formalno-prawne przygotowanie nieruchomości do nowej zabudowy po uprzednim wyburzeniu istniejących budynków, przy czym kupująca przewiduje, że proces ten będzie trwał kilka lat.

W związku z powyższym, nie ma podstaw do uznania nabywanych przez Kupującą składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającej.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zdaniem Państwa, przedmiotem transakcji są grunty zabudowane, w konsekwencji, skutki podatkowe ich zbycia należy analizować w szczególności z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

l tak, ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9), a także dostawę budynków, budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10).

Ponadto, w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwolniona będzie dostawa tych obiektów, gdy sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu obiektu ani nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów przekraczających 30% ich wartości początkowej bądź nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Zatem ustalenie stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotowej transakcji wymaga najpierw kwalifikacji gruntu (przy czym każda z działek jest odrębnym przedmiotem dostawy - np. zgodnie z interpretacją indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 18 marca 2014 r., nr IBPP2/443-1179/13/AB), wg kryterium zabudowy, a następnie oceny, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektów budowlanych.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie - w niniejszej sprawie, klasyfikacji dla celów podatku VAT podlega zatem każda z 11 działek, które mają zostać zbyte przez Sprzedającą Spółkę.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - o opodatkowaniu gruntu oraz o zastosowaniu właściwej stawki podatku decyduje status podatkowy wzniesionego na nim budynku lub budowli.

Definiując pojęcie zabudowy, należy odwołać się do definicji zawartych w przepisach ustawy Prawo budowlane. W myśl art. 2 pkt 6 tego aktu, budowa to „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego”. Obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) będzie natomiast: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze. zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jeśli zatem dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” wyróżnia się klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe, do której zalicza się: Drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

W niniejszej sprawie każda z działek wymienionych w opisie stanu faktycznego została zabudowana budynkiem lub innym obiektem budowlanym.

Działki o nr 1, 3, 4, 5, 8, 10, 11 oraz 7 zostały zabudowane drogami wewnętrznymi bądź przeciwpożarowymi. Stanowią one budowle trwale z gruntem związane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz rozporządzenia w sprawie PKOB (jako obiekty liniowe), zastosowanie znajdą więc przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a Ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia kwalifikacji jako „zabudowanych” pozostałych działek będących przedmiotem dostawy również nie budzi wątpliwości. Działka o nr 2 została zabudowana budynkiem, 6 - budynkiem i budowlą, zaś 9 - budynkiem, budowlą i urządzeniami.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Państwa zdaniem, do przedmiotowej transakcji znajduje zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (tzn. dostawa jest zwolniona z podatku od towarów i usług) oraz w konsekwencji art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, chyba, że:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłyną, okres krótszy niż 2 lata.

Jeśli dostawa nie korzysta ze zwolnienia na powyższej podstawie prawnej, zastosowanie może znaleźć zwolnienie z podatku od towarów i usług ujęte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 a - nabywca nie odliczał podatku od towarów i usług przy nabyciu nieruchomości bądź nie ponosił wydatków na nieruchomość przekraczających 30% jej wartości, co do których miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Przez pierwsze zasiedlenie (z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług), należy rozumieć oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (od 1 września 2019 r. także „lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”), po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przeciwieństwie do polskiej Ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywa 2006/112/WE, nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” i nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków w tym zakresie. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej kwestii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, wystarczy, aby doszło do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia przytoczonych przepisów szczególne znaczenie ma okoliczność, iż Sprzedająca Spółka nabyła przedmiot umowy w latach 1992 - 2012, wszystkie obiekty budowlane wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś w okresie 2 lat poprzedzających wystąpienie z niniejszym wnioskiem ani nie wybudowała żadnych nowych obiektów budowlanych ani nie poniosła wydatków na ulepszenie istniejących obiektów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Oznacza to, iż wskazana transakcja (dostawa) nie jest dokonywana ani w ramach pierwszego zasiedlenia ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia obiektów budowlanych posadowionych na działkach. Tym samym, transakcja podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie strony transakcji mogą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przedmiotowej dostawy pod warunkiem, że są zarejestrowane jako podatnicy od towarów i usług czynni i złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującej Spółki przed dniem dokonania dostawy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 4.

Państwa zdaniem, przedmiotowa transakcja sprzedaży opisanych we wniosku składników majątku podlega ustawie o podatku od towarów i usług i Sprzedający (Zainteresowany) winien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, gdyż przedmiot sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (stanowisko wyrażone co do pytania 1).

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem dostawy (sprzedaży) są grunty zabudowane (stanowisko wyrażone co do pytania 2), zaś dostawa nie jest dokonywana ani w ramach pierwszego zasiedlenia ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia obiektów budowlanych posadowionych na działkach (stanowisko wyrażone co do pytania 3), Sprzedający (Zainteresowany) powinien albo umieścić w treści faktury informację o podstawie zwolnienia (w tym wypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) albo właściwą stawkę podatku VAT, gdyby strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko do pytania nr 5

Zdaniem Państwa, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przez Sprzedającego przy przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje przy spełnieniu określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tym samym wykluczono możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług albo niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kupujący zamierza wykorzystywać wszystkie nabywane składniki majątku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie zaś do czynności zwolnionych bądź niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Z jednej strony, Kupujący z mocy prawa wstąpi w trwające stosunki najmu i dzierżawy na zasadach wynikających z umów zawartych przez Sprzedającą spółkę z najemcami/dzierżawcami (a więc będzie świadczył usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług). Z drugiej strony, równorzędnym celem Kupującego jest materialne i formalno-prawne przygotowanie nabywanych nieruchomości do nowej zabudowy po uprzednim wyburzeniu istniejących budynków, a następnie ich odpłatne udostępnienie/dalsze zbycie. Tym samym, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przez Sprzedającego

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy przedmiotem planowanej transakcja będzie zorganizowana części przedsiębiorstwa, czy też poszczególne składniki majątku Sprzedającej Spółki.

W opisie sprawy podali Państwo, że w ramach transakcji sprzedaży (Kupująca Spółka) ma nabyć nieruchomości (działki gruntu w użytkowaniu wieczystym) w sumie 11 działek wraz z posadowionymi na nich obiektami budowlanymi. Sprzedająca Spółka początkowo wykorzystywała wszystkie obiekty w prowadzonej działalności gospodarczej na swoją działalność produkcyjną, przy czym z upływem czasu ograniczała działalność produkcyjną podstawową i w miarę upływu czasu zbędne do produkcji części nieruchomości oddawała w najem lub dzierżawę podmiotom zewnętrznym. Niektóre budynki i części gruntu stanowią przedmiot umów najmu albo dzierżawy, przy czym działalność polegająca na najmie i dzierżawie nie stanowiła do końca 2021 r. podstawowej działalności gospodarczej Sprzedającej Spółki. Działalnością podstawową dla Sprzedającej Spółki stanowiła działalność produkcyjna, która została zakończona podczas likwidacji spółki (15 grudnia 2021 r.). Aktualnie Sprzedająca Spółka jest stroną 118 umów najmu albo dzierżawy, których przedmiotem są składniki majątku objęte planowaną transakcją sprzedaży. Wraz z przeniesieniem na Kupującą Spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności obiektów budowlanych, Kupująca z mocy prawa wstąpi w trwające stosunki najmu i dzierżawy na zasadach wynikających z umów zawartych przez Sprzedającą Spółkę z najemcami/dzierżawcami. Kupująca Spółka nie przejmie natomiast jakichkolwiek pracowników, towarów i materiałów handlowych i produkcyjnych, maszyn i urządzeń oraz wierzytelności i zobowiązań innych niż wynikające z zawartych umów najmu lub dzierżawy, jak również nie przejmie znaków towarowych, nazwy, koncesji, licencji, zezwoleń czy patentów, technologii. Przedmiotu sprzedaży nie będą stanowiły również rachunki bankowe, należności i środki pieniężne, zobowiązania ani jakakolwiek dokumentacja księgowa, pracownicza i handlowa, niezbędna do prowadzenia przedsiębiorstwa Sprzedającej Spółki.

A zatem w odniesieniu do powyższej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość, a Kupująca Spółka wstąpi w trwające stosunki najmu i dzierżawy na zasadach wynikających z umów zawartych przez Sprzedającą Spółkę z najemcami/dzierżawcami, z wyłączeniem pozostałych składników materialnych i niematerialnych związanych z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającą Spółkę. Przedmiot transakcji nie będzie obejmował pracowników, towarów, materiałów handlowych i produkcyjnych, maszyn i urządzeń oraz wierzytelności i zobowiązań innych niż wynikające z zawartych umów najmu lub dzierżawy, znaków towarowych, nazwy, koncesji, licencji, zezwoleń, patentów, technologii, rachunków bankowych, należności i środków pieniężnych, zobowiązań Sprzedającej Spółki, dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającej Spółki).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak już wskazano, aby część mienia przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem sprzedaży, mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powyższe kryteria wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego muszą zachodzić na tych trzech płaszczyznach łącznie, a brak zaistnienia któregokolwiek z nich wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W rozpatrywanej sprawie zbywana masa majątkowa na dzień transakcji nie będzie stanowiła w przedsiębiorstwie Zbywcy - zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych:

a) funkcjonalnie - realizacja przez Kupującą Spółkę określonych działań gospodarczych wymagała będzie zaangażowania dodatkowych elementów (m.in. zatrudnienia pracowników, zapewnienia finansowania),

b) finansowo – Sprzedająca Spółka nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej umożliwiającej identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz aktywów i pasywów związanych ze zbywaną masą majątkową,

c) organizacyjnie - zbywane w ramach transakcji składniki majątku nie mają swojego odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Sprzedającej Spółki jako dział, wydział, oddział itp. (tzn. nie zostały wyodrębnione na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),

Ponadto zbywca 2021 r. zaprzestał działalności produkcyjnej a następnie wyprzedał większość maszyn i urządzeń związanych z tą działalnością, zwolnił wszystkich pracowników produkcyjnych oraz planuje wyprzedać pozostałe urządzenia i maszyny.

Mając na uwadze zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Kupującej Spółki nie będzie umożliwiał jej kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającą Spółkę.

W związku z powyższym skoro nie zostaną spełnione wszystkie kryteria łącznie, to planowana sprzedaż składników majątku nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii kwalifikacji działek, zwolnienia od podatku VAT dla planowanej transakcji dostawy tych działek oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane zwolnienie od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351), zwanej dalej Prawem budowlanym.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy podali Państwo, że obiekty budowlane na działkach będących przedmiotem zbycia, na dzień dokonania transakcji będą stanowiły budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

A zatem przedmiotem zbycia będą grunty zabudowane.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami/budowlami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działkach budynków/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że żaden z obiektów budowlanych posadowionych na działkach gruntu nie został wybudowany w okresie 2 lat przed planowaną transakcją zbycia, a większość została wybudowana w latach 1959-2000. Sprzedająca Spółka początkowo wykorzystywała wszystkie obiekty w prowadzonej działalności gospodarczej na swoją działalność produkcyjną. Sprzedająca Spółka nie dokonywała w okresie 2 lat przed planowaną transakcji sprzedaży nakładów przekraczających 30% wartości początkowej na budynki i inne obiekty budowlane zlokalizowane na przedmiotowych działkach.

Tym samym, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków/budowli posadowionymi na nieruchomości opisanej we wniosku, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co za tym idzie, planowana przez Państwa dostawa nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budynków/budowli przeznaczonych do sprzedaży do chwili ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Sprzedająca Spółka nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji dostawy budynków/budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa opisanych we wniosku budynków/budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa działek na których te obiekty budowlane są posadowione, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że urządzenie budowlane znajdujące się na działkach będących przedmiotem planowanej dostawy, należy traktować jako przynależne do budynku/budowli znajdujących się na działce, gdyż służą ich prawidłowemu funkcjonowaniu. Tym samym ich planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia właściwego dla ww. budynku/budowli.

W świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. gruntów, dokonana przez Sprzedającą Spółkę występującą w roli podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz Kupującej Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży opisanych we wniosku gruntów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Strony transakcji mogą również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy omawianych we wniosku gruntów przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków/budowli.

W sytuacji gdy podejmiecie Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budynków/budowli wraz z gruntem, na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy Sprzedająca Spółka powinna wystawić Kupującej Spółce fakturę dokumentując transakcję oraz naliczyć podatek VAT.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania planowanej transakcji sprzedaży ww. gruntów, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2\. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

W świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa gruntów dokonana przez Sprzedającą Spółkę występującą w roli podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz Kupującej Spółki, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji Sprzedająca Spółka nie będzie zobowiązana udokumentować dokonanej transakcji fakturą. Jeżeli jednak strony transakcji skorzystają z możliwości opodatkowania dostawy omawianych we wniosku budynków/budowli przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, wówczas Sprzedająca spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę z wykazaną kwotą podatku.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem składników majątku przez Kupującą Spółkę.

Jak wynika z analizy okoliczności sprawy dostawa budynków/budowli dokonana przez Sprzedającą Spółkę występującą w roli podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz Kupującej Spółki, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym jak wskazano wyżej Strony mogą skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży i w konsekwencji transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy podali Państwo, że zarówno Sprzedająca, jak i Kupująca Spółka, są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Kupująca Spółka z mocy prawa wstąpi w trwające stosunki najmu i dzierżawy a jej przeważający przedmiot działalności to kupno i sprzedaż nieruchomości. Co więcej, jak wykazano wyżej, jeśli podejmiecie Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa gruntów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym Kupującej Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem opisanych we wniosku gruntów. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, Kupująca Spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 również należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).