Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.452.2020.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego otrzymania udziałów.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; przychód-przychody nieodpłatne; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 27 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania udziałów (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania udziałów (pytanie nr 1) oraz nieodpłatnego otrzymania udziałów fantomowych (pytanie nr 2).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 17 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.452.2020.1.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 lipca 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 20 lipca 2020 r., natomiast w dniu 27 lipca 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”), która zamierza nieodpłatnie przekazać Wnioskodawczyni i części innym pracownikom Spółki, jak również niektórym współpracownikom świadczącym usługi na jej rzecz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, udziały Spółki. Spółka rozważa przekazanie udziałów „klasycznych” (zwanych dalej „udziałami”) lub udziałów fantomowych. Niniejsze wynagrodzenie ma być swoistym wynagrodzeniem za wkład wniesiony w rozwój Spółki, w oderwaniu od przysługującego wynagrodzenia.

W przypadku przekazania udziałów fantomowych, Spółka zamierza zawrzeć z każdym z uczestników (zwanych dalej „Uczestnikami” lub osobno „Uczestnikiem”; przez to sformułowanie należy rozumieć Pracowników i Współpracowników) pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie Pracownikowi bądź Współpracownikowi określonej w umowie wartości udziałów fantomowych. Umowa będzie umową cywilnoprawną mającą charakter zobowiązaniowy, odrębną od umowy o pracę i umowy o współpracę, wiążącej Uczestnika ze Spółką.

Udziały fantomowe nie będą stanowiły udziałów w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. Zatem posiadacz udziałów fantomowych nie będzie uważany za udziałowca z tytułu posiadania tych udziałów, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo głosu. Jednak na mocy przyznanego udziału fantomowego Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Uczestnikowi na mocy jednego udziału fantomowego będzie przysługiwał tożsamy udział w zysku jak na mocy udziału wspólnika. Na mocy przyznanego udziału fantomowego, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo do udziału w Zgromadzeniu Wspólników Spółki z prawem zabrania głosu doradczego.

Przyznawane udziały fantomowe Uczestnik będzie mógł sprzedać po upływie określonego w umowie okresu. Spółka w umowie zastrzega sobie prawo pierwszeństwa pierwokupu udziałów fantomowych.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała, że w przypadku przekazania udziałów, Spółka zamierza zawrzeć z każdym z uczestników (zwanych dalej „Uczestnikami” lub osobno „Uczestnikiem”; przez to sformułowanie należy rozumieć Pracowników i Współpracowników) pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie Pracownikowi bądź Współpracownikowi określonej w umowie wartości udziałów. Umowa będzie umową cywilnoprawną mającą charakter zobowiązaniowy, odrębną od umowy o pracę i umowy o współpracę, wiążącej Uczestnika ze Spółką. Udziały będą stanowiły udziały w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych i dadzą ich nabywcom prawa udziałowe w stosunku do Spółki. Zatem posiadacz udziałów będzie uważany za udziałowca z tytułu posiadania tych udziałów, w szczególności będzie mu przysługiwało prawo głosu, prawo do udziału w zysku. Podstawą prawną przyznania Wnioskodawczyni udziałów klasycznych będzie odrębna umowa cywilnoprawna. Pod pojęciem „udziały klasyczne” Wnioskodawczyni rozumie udziały w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych. Z momentem ich uzyskania Wnioskodawczyni stanie się ich prawną właścicielką i będzie posiadać wszystkie wynikające z przepisów prawa i statutu Spółki uprawnienia, w tym prawo do dywidendy, prawo do głosu na zgromadzeniu wspólników itp.

Udział fantomowy to umowa pomiędzy spółką a osobą trzecią, w której to spółka przekazuje osobie trzeciej określone w umowie prawa. W przypadku Spółki będzie to prawo do udziału w zysku Spółki przyznane po spełnieniu wymogów określonych w regulaminie przyznania udziałów. Udziały fantomowe będą mogły być zbywane na rynku. Niestety Wnioskodawczyni nie jest w stanie ocenić wartości rynkowej udziału fantomowego. Wnioskodawczyni może jedynie domniemywać, iż wartość początkowa udziału fantomowego, ze względu na rzadkie stosowanie takiego rozwiązania na rynku, będzie przynajmniej w momencie jego przekazania znikoma. Wartością udziału fantomowego będzie de facto prawo do udziału w zysku Spółki. Zdaniem Wnioskodawczyni, wskazówką do ustalenia wartości udziału fantomowego może być to, iż Spółka zamierza zastrzec sobie prawo pierwokupu udziału fantomowego za cenę, która ma być nie wyższa niż wartość udziału obliczana za pomocą metody wyceny aktywów netto, zgodnie z zawartym w umowie wyliczeniem. Dodatkowo Spółka zamierza zastrzec w umowie prawo do przymusowego wykupu udziałów w przypadkach określonych w umowie, po cenie nie wyższej niż wartość udziału obliczana za pomocą metody wyceny aktywów netto, zgodnie z zawartym w umowie wyliczeniem. Zdaniem Wnioskodawczyni, udziały fantomowe będą stanowić pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jednakże Wnioskodawczyni nie wyklucza, że będą także stanowić papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne otrzymanie udziałów Spółki przez Wnioskodawczynię będzie przychodem podatkowym z kapitałów pieniężnych, czy ze stosunku pracy i w którym momencie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy nieodpłatne przyznanie udziałów fantomowych Wnioskodawczyni będzie przychodem podatkowym z kapitałów pieniężnych, czy ze stosunku pracy i w którym momencie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?v

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa różne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT) i ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

W ocenie Wnioskodawczyni w momencie nieodpłatnego nabycia przez Nią udziałów Wnioskodawczyni nie uzyska trwałego i ostatecznego przysporzenia. Wartość udziałów jest zmienna i po ich nabyciu wartość udziałów może zarówno wzrosnąć, jak i obniżyć. Rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z udziałami Wnioskodawczyni uzyska dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia, gdyż wówczas powstanie przychód z tego tytułu.

Po drugie, uznanie że już na moment nabycia udziałów przez Wnioskodawczynię powstaje przychód podatkowy, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Podwójne opodatkowanie wynika z faktu, że w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawczyni nie mogłaby pomniejszyć przychodu ze sprzedaży o kwotę przychodu rozpoznanego już w momencie ich preferencyjnego nabycia. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT Wnioskodawczyni w przypadku zbycia udziałów powinna rozpoznać przychód podatkowy zasadniczo w wysokości ceny sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast zostać ustalone na zasadzie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. To oznacza, że zasadniczo takim kosztem powinny być jedynie wydatki poniesione na zakup tych udziałów. W przypadku rozpoznania przychodu już na moment nabycia udziałów przez Wnioskodawczynię, językowa treść powyższych przepisów nie upoważnia do uwzględnienia rozpoznanej kwoty przychodu w przyszłych kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT mogłaby być co najwyżej kwota PIT zapłacona przez Wnioskodawczynię na moment preferencyjnego nabycia udziałów.

Zatem przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia udziałów w ramach programu motywacyjnego nie jest opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy w momencie nabycia, po raz drugi w momencie zbycia. Ten przychód powstanie tylko raz w chwili zbycia tych udziałów i będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Tak samo wypowiedział się NSA np. w wyrokach z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. II FSK 2243/14, z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. II FSK 2729/15 i z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1716/15. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził m.in.: „Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Podobnie ten element pojęcia nieodpłatnego świadczenia postrzegany jest w piśmiennictwie. Zdaniem A. Marczaka, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek (zob. A. Marczak, Świadczenia rzeczowe - podatkowy ambaras w życiu menadżera, Przegląd Podatkowy 2013, nr 5, str. 10-15).

Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

(\`(...)\`) Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni w związku z nieodpłatnym otrzymaniem udziałów Spółki powstanie u Niej przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia tych udziałów, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%.

Ad 2.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa różne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT) i ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Należy podkreślić, że prawo Wnioskodawczyni do dysponowania udziałami fantomowymi będzie ograniczone. Przez określony w umowie czas Wnioskodawczyni nie będzie mogła bowiem zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim Wnioskodawczyni nie będzie miała w tym czasie prawa zbycia udziałów fantomowych ani praw z nich wynikających. Udziały fantomowe nie uprawniają również do faktycznego udziału w kapitale Spółki. W rezultacie, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w chwili przyznania udziałów fantomowych.

Stanowisko to potwierdza, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., Nr IPPB2/415-497/14-2/MK1, w której stwierdzono, że: „Tym samym stwierdzić należy, że samo przyznanie pracownikom akcji fantomowych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Przyznanie akcji fantomowych w ramach programu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby nabywającej akcje fantomowe. Jak wynika z wniosku, w momencie przyznania akcji fantomowych nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Przyznanie akcji jedynie stwarza pracownikom potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Brak konkretnego wymiaru finansowego akcji fantomowych w momencie ich przyznania Osobom Uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o PIT. W konsekwencji, w momencie przyznania akcji fantomowych uprawniających do otrzymania w przyszłości premii pieniężnej (uzależnionej od wartości akcji) nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika, czy też obowiązek informacyjny”.

Zdaniem Wnioskodawczyni udziały fantomowe mają charakter pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zwana dalej „ustawą z dnia 29 lipca 2005 r.”).

Według art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Zgodnie z art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni, udziały fantomowe kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., ze względu na to, że są prawami majątkowymi, których wartość zależy od wartości Spółki, jak również jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., dla którego instrumentem bazowym są udziały Spółki i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni z tytułu posiadania udziałów fantomowych będzie uprawniona do uzyskania świadczenia, w określonym terminie i na określonych warunkach. Tym samym udziały fantomowe posiadają wszystkie elementy charakterystyczne dla pochodnych instrumentów finansowych oraz (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych.

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią zaś - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT - przychody z kapitałów pieniężnych. Przychód z kapitałów pieniężnych powstaje dopiero w momencie realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o PIT). Dopiero moment realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych przez uczestnika jest momentem, w którym możliwe jest określenie konkretnej wielkości osiągniętego dochodu. Stąd korzyść jaką osiągnie uczestnik w związku z nieodpłatnym otrzymaniem udziałów fantomowych powinna zostać uwzględniona na etapie realizacji praw z nich wynikających. W rezultacie, przychód uzyskany z transakcji realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po noku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2014 r., Nr ITPB2/415-677/14/IB, w której stwierdzono, że: "Z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (pracownik) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r., Nr ILPB2/415-274/14-2/WS, w której stwierdzono, że: "W momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Do rozliczenia uzyskanego przychodu z ww. tytułu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Wnioskodawczyni, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane";
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-883/13-4/MK.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z przyznaniem udziałów fantomowych powstanie po Jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania udziałów (pytanie nr 1), natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania udziałów fantomowych (pytanie nr 2) w dniu 20 sierpnia 2020 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.600.2020.1.DJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym kontekście rozważenia wymagają skutki nieodpłatnego otrzymania udziałów Spółki przez Wnioskodawczynię.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest pracownikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza nieodpłatnie przekazać Wnioskodawczyni i części innym pracownikom Spółki, jak również niektórym współpracownikom świadczącym usługi na jej rzecz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, udziały Spółki. Spółka rozważa przekazanie udziałów „klasycznych” (zwanych dalej „udziałami”) lub udziałów fantomowych. Niniejsze wynagrodzenie ma być swoistym wynagrodzeniem za wkład wniesiony w rozwój Spółki, w oderwaniu od przysługującego wynagrodzenia. W przypadku przekazania udziałów, Spółka zamierza zawrzeć z każdym z uczestników, pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie Pracownikowi bądź Współpracownikowi określonej w umowie wartości udziałów. Umowa będzie umową cywilnoprawną mającą charakter zobowiązaniowy, odrębną od umowy o pracę i umowy o współpracę, wiążącej Uczestnika ze Spółką. Udziały będą stanowiły udziały w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych i dadzą ich nabywcom prawa udziałowe w stosunku do Spółki. Zatem posiadacz udziałów będzie uważany za udziałowca z tytułu posiadania tych udziałów, w szczególności będzie mu przysługiwało prawo głosu, prawo do udziału w zysku.

Wnioskodawczyni przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że w Jej ocenie w momencie nieodpłatnego nabycia udziałów nie uzyska trwałego i ostatecznego przysporzenia, a więc ww. nabycie nie będzie skutkowało po Jej stronie powstaniem przychodu, zatem w analizowanej sprawie przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienione są m.in.:

*   przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1),
*   przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym po stronie Wnioskodawczyni mającej otrzymać nieodpłatnie udziały „klasyczne” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z udziałów Wnioskodawczyni musiałaby je nabyć za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem tych udziałów nie poniesie takich wydatków. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć udziały musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawczyni takiego uszczuplenia nie będzie musiała dokonywać, gdyż udziały nabędzie od Spółki nieodpłatnie, tym samym nie poniesie wydatków na ich nabycie, a skoro tak, to oznacza, że uzyska przysporzenie majątkowe. Wnioskodawczyni osiągnie rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie poniesie odpłatności za udziały, choć otrzyma je na własność. Zatem w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów, po stronie Wnioskodawczyni, jako osoby nabywającej udziały, powstanie przychód.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów jako swoistego wynagrodzenia za wkład wniesiony w rozwój Spółki, w oderwaniu od przysługującego wynagrodzenia, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie odpowiadał wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie udziałów. Koszt w postaci wartości przekazanych udziałów będzie ponosić Spółka, z którą Wnioskodawczynię łączy stosunek pracy.

Z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie w postaci udziałów będzie przekazywane i finansowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest pracodawcą Wnioskodawczyni, w konsekwencji powstanie przychód zaliczany do przychodów „przychody ze stosunku pracy”, o których mowa w wyżej zacytowanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie świadczenia pieniężne otrzymywane przez pracownika mieszczą się zatem w powyższym zakresie - są przychodem ze stosunku pracy.

W kontekście powyższego otrzymane nieodpłatnie przez Wnioskodawczynię jako pracownika Spółki udziały stanowią konkretną i wymierną korzyść dla Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni sama bowiem dokonuje wyboru, czy skorzysta i przyjmie nieodpłatnie przedmiotowe udziały - co prowadzi wprost do zaoszczędzenia wydatku, a w konsekwencji - uzyskania realnych korzyści.

Należy zwrócić uwagę, że temat opodatkowania nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem orzecznictwa sądowego. W kwestii rozumienia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w aspekcie świadczeń pracowniczych zasadniczego znaczenia nabrał jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 974), w którym Trybunał Konstytucyjny oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenia do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Na tym tle wskazano, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie z ww. przesłanek niewątpliwie zostaną spełnione. Skorzystanie z nieodpłatnego otrzymania udziałów przez Wnioskodawczynię będzie się bowiem odbywało za Jej zgodą. Ponadto świadczenie to – w postaci nieodpłatnego otrzymania udziałów – zostanie spełnione w interesie Wnioskodawczyni (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie Wnioskodawczyni korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałaby ponieść, gdyby zdecydowała się na zakup tych udziałów. Zauważyć również należy, że możliwość otrzymania nieodpłatnie udziałów ograniczona będzie do Wnioskodawczyni (jako pracownika Spółki) i do części innych Pracowników Spółki oraz niektórych Współpracowników. Brak jest zatem podstawy do uznania, że przyznanie uprawnienia w postaci nieodpłatnego otrzymania udziałów jest neutralne podatkowo, nie jest ono bowiem skierowane do ogółu osób, lecz tylko do ściśle określonej grupy osób powiązanej ze Spółką we wskazany powyżej sposób.

Zatem, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w Spółce - skoro nie poniesie wydatków na nabycie tych udziałów.

Reasumując, nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki będzie podlegało opodatkowaniu w momencie ich otrzymania i należy zakwalifikować je do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przysporzenie powstałe po Jej stronie z ww. tytułu będzie stanowiło przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (tj. jako przychód ze zbycia udziałów), podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia tychże udziałów.

Końcowo, wyjaśnić należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Z ww. przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uwagi na powyższe, tut. organ informuje, że zgodnie z zakresem wniosku, zakreślonym pytaniem Wnioskodawczyni, niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania udziałów przez Wnioskodawczynię, nie zaś kolejnego zdarzenia, jakim jest zbycie udziałów.

Ponadto, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.