Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-720/13/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Opodatkowanie usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.
Słowa kluczowe: drogi; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013r. (data wpływu 31 lipca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2013r. (data wpływu 28 października 2013r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej fakturowania wykonanych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2013r. (data wpływu 28 października 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 października 2013r. znak: IBPP2/443-720/13/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podatnik (dalej: „Wykonawca”) w drodze wygranego przetargu zorganizowanego przez GDDKiA (dalej: „Zamawiający”) świadczy usługi związane z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad. Przedmiotem zamówienia zgodnie ze „Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia” są usługi, które stanowią przedmiot główny i przedmiot dodatkowy:

a.Przedmiot główny:

1.usługi odśnieżania - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;

2.usługi usuwania gołoledzi - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;

3.usługi sprzątania pasa drogowego - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;

4.usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;

b.Przedmiot dodatkowy:

5.usługi kontroli dróg - 23% VAT, PKWiU 80.10.12.0;

6.roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

7.roboty w zakresie naprawy dróg - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

8.usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

9.usługi w zakresie eksploatacji mostów - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

10.usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;

11.usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;

12.usługi usuwania osadów - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;

13.usługi energetyczne i podobne - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT na usługi świadczone w 2011r. wynosi 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Przed przystąpieniem do przetargu Wykonawca ustalił zakres i wycenę usług, które będzie wykonywał przez cały okres inwestycji 6 lat, jeśli wygra przetarg. GDDKiA przyjęła wynagrodzenie na podstawie tej wyceny i będzie ono wypłacane miesięcznie w jednakowej kwocie przez 6 lat na podstawie wystawianej na koniec miesiąca faktury przez Wykonawcę. Świadczone usługi mają charakter ciągły, w okresie 6 lat Wykonawca zobowiązany jest wykonać usługi na wartość określoną w wycenie sporządzonej przed przetargiem.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 października 2013r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.W umowie nr 2814/121/2012 z dnia 26 lipca 2012r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą (dalej: umowa) zapisano, iż zadaniem Wnioskodawcy jest kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie określonych odcinków dróg i autostrad. Natomiast na podstawie „Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia” Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać poszczególne usługi m.in.: odśnieżanie, usuwanie gołoledzi, sprzątanie pasa drogowego, utrzymanie terenów zielonych, usuwanie odpadów, kontrola dróg. O wyodrębnieniu w umowie każdej usługi świadczy fakt, iż Wykonawca zobowiązuje się wykonywać każdą usługę zgodnie z przepisami ją regulującymi m.in. Prawo ochrony środowiska, ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ustawa o odpadach, ustawa o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt.

2.Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym świadczeniodawcą, ale zgodnie z § 6 umowy, Wnioskodawca ma prawo do zawarcia umowy z Podwykonawcą w celu powierzenia do realizacji określonego zakresu robót. Oznacza to, iż poszczególne usługi mogą być wykonywane przez inne podmioty, co świadczy o ich niezależności i realizacji odrębnych celów dla GDDKiA.

3.Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać wszelkie usługi wymagane w danym miesiącu na danym odcinku drogi. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 7 umowy, nieterminowe wykonanie poszczególnej czynności zagrożone jest karą umowną, która jest naliczana odrębnie za każdy dzień zwłoki w wykonaniu danej pracy.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 8 umowy, kara umowna naliczana jest z tytułu niespełnienia wymagań zawartych w Programie Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi. Do każdej usługi przydzielono odrębne wymagania co do jakości jej wykonania.

Powyższe świadczy o tym, iż każda usługa jest odrębnie uregulowana w umowie, a do niej przyporządkowane są konkretne kary w w/w sytuacjach. Wnioskodawca rozliczany jest odrębnie z każdej usługi zważywszy na terminowość i jakość, gdyż nieterminowe wykonanie lub wykonanie wbrew ustalonym kryteriom jakościowym prowadzi do nałożenia kar umownych.

4.Przed przystąpieniem do przetargu Wnioskodawca ustalił zakres poszczególnych usług, a następnie wycenił je indywidualnie, uwzględniając specyfikę danej usługi (czas wykonywania, wydatki). Suma poszczególnych cen tych usług stała się ofertą w przetargu, którą wybrała GDDKiA. W wyniku tego, zaoferowana cena stała się wynagrodzeniem należnym. Oznacza to, iż wynagrodzenie jest konsekwencją dokonanej wyceny tych a nie innych usług, w takim a nie innym zakresie wykonywanych w przyszłości.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 4 umowy, kara umowna naliczana jest z tytułu zwłoki w wykonaniu projektu tymczasowej organizacji ruchu. Aby kary tej nie ponieść, Wykonawca zobowiązany jest określić odrębnie dla każdej usługi procedurę pracy, zabezpieczenia i oznaczenia terenu, na którym wykonywana będzie poszczególna usługa.

Nakłada się karę z tytułu niedotrzymania terminów wykonania prac wskazanych w harmonogramie robót, obliczaną za każdy dzień zwłoki w wykonaniu danej pracy (§ 9 ust. 1 pkt 7 umowy). Na podstawie Karty Kar (zał. nr 3 umowy), każda praca ma określony termin wykonania, po przekroczeniu którego nakładane są punkty karne.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 8 umowy, kara umowna naliczana jest z tytułu niespełnienia wymagań zawartych w Programie Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi.

Kwotę kary umownej, Zamawiający może odliczyć od każdej płatności należnej lub przyszłej dla Wykonawcy (§ 9 ust. 6 umowy). Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 7 umowy, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usług Zamawiający, niezależnie od naliczenia kar, ma prawo zlecenia prac innemu podmiotowi i potrącenia kosztów poniesionych z tego tytułu z wynagrodzenia Wykonawcy.

Powyższe świadczy o ścisłym związku między wynagrodzeniem należnym a ilością wykonywanej danej pracy, jej pracochłonnością, terminowością wykonania, oraz jakością zakończonych prac. W przeciwnym wypadku Zamawiający nałoży karę, przez co w niższej wysokości wypłaci wynagrodzenie dla Wykonawcy, a ponadto uprawiony jest do zlecenia zakwestionowanych prac innemu podmiotowi i potrącenia kosztów poniesionych z tego tytułu z wynagrodzenia Wykonawcy.

5.Wnioskodawca nie wykonuje jednego świadczenia głównego, lecz faktycznie wykonuje w przeważającej ilości usługi ze stawką 8% VAT. W ramach usług ze stawką 23% VAT Wnioskodawca wykonuje tylko „praca dyżurnych i patrole dróg", oraz bardzo rzadko wymianę lub naprawę znaków, barier, oświetlenia.

6.Wykonawca ma prawo podzlecać poszczególne prace podwykonawcom. Do każdej usługi umowa przewiduje odrębne regulacje co do: terminu wykonania, kryteriów jakościowych, procedury realizacji prac oraz zabezpieczenia terenu do ich realizacji. Dzięki temu, iż każda jest odrębnie uregulowana w umowie, kontrola wykonywania poszczególnych usług oraz ewentualne nakładanie kar jest jasno określone dla każdej z nich.

Każda z usług ma jasno przyporządkowany kod PKWiU, a jej wykonywanie uzależnione jest od przestrzegania odrębnych aktów prawnych.

O odrębności usług świadczy fakt, iż w „Szczegółowych Specyfikacjach Technicznych" przyporządkowano szczegółowe czynności (zadania, prace) do konkretnej wykonywanej usługi. Z tego wniosek, iż każda usługa prowadzi do osiągnięcia odrębnego celu gospodarczego.

Ponadto, niezbędnym wymogiem wykonywania określonej usługi jest posiadanie odpowiedniego sprzętu (maszyn, urządzeń) oraz wykwalifikowanych pracowników m.in. inżynierów, kierowników budowy. GDDKiA przeprowadza regularne kontrole, czy Wykonawca podczas realizacji danej usługi wykorzystuje wymagany do tego specjalnie sprzęt, a prace wykonywane są pod kierownictwem kompetentnych osób.

Powyższe świadczy o tym, iż wszystkie usługi mają cel sam w sobie, są niezależne od siebie, ponadto żadnej z nich nie można przypisać charakteru świadczenia głównego, a pozostałym charakteru pomocniczego.

7.Aktualnie Wnioskodawca nie podzleca poszczególnych zadań, ale zgodnie z § 6 umowy, Wnioskodawca ma prawo zawarcia umowy z Podwykonawcą w celu powierzenia do realizacji określonego zakresu robót budowlanych.

Wnioskodawca poinformował, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z 10-09-2013r. (sygn. I SA/Rz 497/13) „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na podstawowe i pomocnicze. Czyli takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ani ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas powinny być traktowane, jako niezależnie opodatkowane".

Zdaniem wnioskodawcy we wniosku ORD-IN wielokrotnie przytaczane były argumenty za tym, iż wszystkie usługi można rozdzielić, a każda z nich ma odrębną wartość dla nabywcy i może być wykonywana samodzielnie niezależnie od pozostałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy każdą świadczoną usługę przez Wykonującego należy opodatkować właściwą dla niej stawką VAT 8% lub 23% w zależności od kodu PKWiU?
2.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w każdym miesiącu może być średnia miesięczna wartość usług ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przed przetargiem wyceniającej całą inwestycję na okres 6 lat?
3.  Czy wystawiana faktura przez Wykonującego powinna zawierać wyszczególnienie wszystkich wykonywanych usług za dany miesiąc z odpowiadającymi im stawkami VAT, czy też wystarczające jest zsumowanie poszczególnych usług w grupy wedle stawek VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad.1

Świadczone usługi są niezależne względem siebie, każda z nich może być wykonywana niezależnie od innych usług. Do wykonywania każdej z nich wymagane są: zorganizowanie odrębnego procesu usługowego, odrębna wiedza techniczna, urządzenia, maszyny, dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Usługi są luźno ze sobą związane, możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie, odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy. Potwierdza to wyrok TSUE (C-41/04 z 27 października 2005r.): „Z punktu widzenia odbiorcy, poszczególne świadczenia powinny być tak ściśle ze sobą związane, że w aspekcie gospodarczym są jednym świadczeniem, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Ponadto przytoczyć należy wyrok WSA w Poznaniu (I SA Po 951/10 z 15 marca 2011r.): „Dwa świadczenia można uznać za usługę kompleksową, gdy nie da się ich wydzielić lub podział miałby charakter sztuczny. Ponadto muszą one być ze sobą bezpośrednio związane w taki sposób, że jedno nie może istnieć bez drugiego”.

W stanie faktycznym, świadczone usługi nie spełniają definicji usługi kompleksowej, gdyż każda z nich odrębnie stanowi wartość gospodarczą dla Zamawiającego, prowadząc do innego celu. Każda usługa może być świadczona oddzielnie, niezależnie od innych, bez zmniejszania wartości gospodarczej innych usług. Każda usługa wykonywana jest w innym celu gospodarczym, w zamiarze osiągnięcia innego skutku końcowego dla nabywcy (np. naprawa, kontrola, a odśnieżanie drogi). Każda usługa jest dla nabywcy celem samym w sobie, a nie środkiem do realizacji celu innej usługi. Potwierdza to wyrok TSUE (C-34/99 z 15 maja 2001r.): „W przypadku wykonywania wielu świadczeń, jedno z nich powinno zostać uznane za usługę główną, a pozostałe za usługi pomocnicze, wtedy, gdy usługi pomocnicze nie są dla nabywcy celem samym w sobie, a są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku (C-349/96 z 25 lutego 1999r.): „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W rozpatrywanej sprawie, każda usługa świadczona jest z innym zamiarem końcowym, nie tworzą one grupy usług pomocniczych do jakieś konkretnej usługi, lecz każda z nich realizuje przypisany jej cel niezależnie od świadczenia pozostałych usług.

Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (ITPP1/443-887/12/MN interpretacja indywidualna z 15 października 2012r.).

W wyroku TSUE (C-572/07 z 11 czerwca 2009r.) stwierdzono: „Jeżeli poszczególne świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

W przedmiotowej sprawie, każda usługa może być osobno przedmiotem umowy, a nawet w ramach tej konkretnie zawartej umowy wartość każdej usługi jest z osobna znana Wykonującemu i każda z nich ma do realizacji odrębny cel gospodarczy.

Nie można uznać tych usług za kompleksowe, gdyż nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (co jest jednym z warunków do uznania usługi za usługę kompleksową zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-349/96). Nie zachodzi między usługami związek pomocniczości jednej usługi względem drugiej, gdyż wykonywanie jednej usługi nie jest nierozerwalnie związane z wykonywaniem innej. Możliwe jest rozdzielenie tych usług bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-646/12-4/SM interpretacja indywidualna z 2 października 2012r.): „Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Ze względu na różne stawki VAT na podstawie PKWiU (8% i 23%) świadczone usługi powinny być opodatkowane oddzielnie, gdyż można wyszczególnić odrębnie podstawę opodatkowania dla stawki 8% i 23%. Potraktowanie wszystkich świadczonych usług jako jedną usługę kompleksową stoi w sprzeczności z ustanowieniem preferencyjnych stawek VAT, oraz sprzeciwia się wolnej konkurencji między firmami -Wykonawcami. Bowiem, gdyby jedna firma świadczyła jedną usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%, a inna firma, która wygrałaby przetarg tylko na usługi ze stawką 8%, to ponosiłaby dzięki temu niższy ciężar podatkowy. Dlatego sposób ogłoszenia przetargu nie może mieć wpływu na określenie stawki VAT świadczonych usług.

W myśl art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wobec powyższego, podatnik ma obowiązek odpowiedniego zaklasyfikowania świadczonych usług do danego kodu PKWiU i przydzielenia odpowiedniej stawki VAT. Dlatego nie ma podstawy prawnej dla ujednolicania stawek VAT dla świadczonych usług, do których oddzielnie stosuje się różne stawki VAT.

Przed przystąpieniem do przetargu Wykonawca sporządził wycenę wszystkich usług wykonywanych w okresie umowy. Wycena poszczególnych usług jest zindywidualizowana, uwzględnia specyfikę danej usługi jak np. czas i wydatki na wykonanie jej. Konieczność odrębnej wyceny każdej usługi świadczy o ich niezależności między sobą i samodzielnym charakterze gospodarczym. Prawidłowość tą potwierdza interpretacja indywidualna (ILPP2/443-1536/11-4/MN z 17 lutego 2012r.): „Usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług, stanowić one będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT 8% lub 23%”.

Pomimo określenia w umowie zakresu świadczonych usług, Wykonawca faktycznie wykonuje w przeważającej ilości usługi ze stawką 8%. Natomiast na podstawie umowy, gwarancją objęte są poszczególne odcinki dróg, a w razie ubytku nawierzchni drogowej Wykonawca nie jest zobowiązany do jej naprawy (tj. świadczenia usług ze stawką 23%), a jedynie ma zabezpieczyć miejsce oraz poinformować pisemnie GDDKiA, która jest zobowiązana dokonać naprawy. W ramach usług ze stawką 23% Wykonawca wykonuje tylko „praca dyżurnych i patrole dróg”, oraz bardzo rzadko wymianę lub naprawę znaków, barier, oświetlenia itp. Podział faktycznie wykonywanych usług ze stawkami 8% i 23% między Wykonawcę a GDDKiA świadczy o możliwości identyfikacji poszczególnych usług niezależnie od stawki VAT, co uzasadnia odrębne ich opodatkowanie odpowiednimi stawkami podatku VAT.

Każda z wykonywanych usług może być przedmiotem oddzielnie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, polisa ubezpieczeniowa OC z tytułu prowadzenia działalności wyodrębnia w ramach przedmiotu działalności poszczególne usługi opodatkowane stawkami 8% i 23%. Powyższe oznacza, iż każdą usługę można traktować odrębnie, jako samodzielnie funkcjonującą w obrocie gospodarczym.

Powyższe argumenty dowodzą temu, że świadczone odrębnie i niezależnie od siebie usługi powinny być opodatkowane oddzielnie wedle odpowiedniej stawki podatku VAT 8% lub 23%.

ad.2

Wynagrodzenie wypłacane jest miesięcznie w jednakowej wysokości przez 6 lat na podstawie wystawianej co miesiąc faktury, na której wartość świadczonych usług jest taka sama co miesiąc i pokrywa się z wypłacanym wynagrodzeniem. Z tego względu prawidłowym jest, aby całą wartość wykonywanych usług za okres 6 lat „rozbić” na równe kwoty miesięczne i na taką kwotę wystawiać faktury co miesiąc, gdyż kwota ta z faktury będzie pokrywała się z wypłacanym ryczałtowo wynagrodzeniem miesięcznym. Taki sposób ustalenia miesięcznej wartości usług nie jest sprzeczny z przepisami prawa, gdyż strony umowy mają prawo ustalić z góry wynagrodzenie za świadczone usługi za okres nawet kilku lat. Strony ponoszą ryzyko gospodarcze zawartej umowy i zdarzeń nieprzewidywalnych (losowych), ale jeżeli strony potrafią z góry ustalić wynagrodzenie i czas potrzebny do wykonania usług, to żaden przepis nie może zabraniać im ustalenia z góry tych warunków.

Taka konstrukcja umowy, na podstawie której wynagrodzenie miesięczne wypłacane jest w tej samej kwocie, pozwala na wystawianie co miesiąc faktury w tej samej kwocie. Całość świadczonych usług zakończy się zgodnie z umową za 6 lat, a wtedy wynikająca z faktur miesięczna wartość usług zrówna się z sumą miesięcznych wynagrodzeń należnych za okres 6 lat.

ad.3

Wykonywanie różnych usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT zobowiązuje do wystawiania faktur w „rozbiciu” na dwie pozycje: usługi opodatkowane stawką 8% i 23%. Natomiast wypłacanie co miesiąc wynagrodzenia w tej samej kwocie za świadczenie usług ciągłych oraz wystawianie co miesiąc faktury na taką samą wartość usług pozwalają na zsumowanie na fakturze przy danej stawce VAT wartości wszystkich usług opodatkowanych tą samą stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej fakturowania wykonanych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały:

*   pod pozycją 153 – Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń (PKWiU 39.00.2)
*   pod pozycją 174 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0) oraz
*   pod pozycją 176 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W tym miejscu wyjaśnić należy, klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w drodze wygranego przetargu zorganizowanego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad świadczy usługi związane z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

Przedmiotem zamówienia zgodnie ze „Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia” są usługi, które stanowią przedmiot główny i przedmiot dodatkowy:

a.Przedmiot główny:

1.usługi odśnieżania - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;

2.usługi usuwania gołoledzi - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;

3.usługi sprzątania pasa drogowego - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;

4.usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;

b.Przedmiot dodatkowy:

5.usługi kontroli dróg - 23% VAT, PKWiU 80.10.12.0;

6.roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

7.roboty w zakresie naprawy dróg - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

8.usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

9usługi w zakresie eksploatacji mostów - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;

10.usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;

11.usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;

12.usługi usuwania osadów - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;

13.usługi energetyczne i podobne - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0.

Wnioskodawca ustalił zakres i wycenę usług, które będzie wykonywał przez cały okres inwestycji 6 lat, jeśli wygra przetarg. GDDKiA przyjęła wynagrodzenie i na podstawie tej wyceny będzie ono wypłacane miesięcznie w jednakowej kwocie przez 6 lat.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy z GDDiK stanowią usługę złożoną (kompleksową) czy też zadanie to składa się z kilku odrębnych śwaidczeń.

Podkreślić należy, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie poszczególne usługi realizowane w ramach opisanej we wniosku umowy nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

Należy zauważyć, iż poszczególne usługi wskazane w „Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia” nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania dróg i autostrady, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z eksploatacją autostrady. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami.

Należy również podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji; umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Wobec powyższego:

*   usługi odśnieżania PKWiU 81.29.12.0;
*   usługi usuwania gołoledzi PKWiU 81.29.12.0;
*   usługi sprzątania pasa drogowego PKWiU 81.29.12.0;
*   usługi sadzenia roślin oraz utrzymania oraz utrzymania terenów zielonych PKWiU 81.30.10.0;
*   usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne PKWiU 39.00.23.0;
*   usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane PKWiU 39.00.23.0;
*   usługi usuwania osadów PKWiU 81.30.10.0;

o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU, podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 153, 174 i 176 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Natomiast pozostałe:

*   usługi kontroli dróg PKWiU 80.10.12.0;
*   roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych PKWiU 42.11.20.0;
*   roboty w zakresie naprawy dróg PKWiU 42.11.20.0;
*   usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu PKWiU 42.11.20.0;
*   usługi w zakresie eksploatacji mostów PKWiU 42.11.20.0;
*   usługi energetyczne i podobne PKWiU 42.11.20.0.

podlegają opodatkowaniu stawką 23%, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dlatego też niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Z powyższego wynika, iż za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi jest odpowiedzialny producent lub dokonujący dostawy towaru bądź świadczący usługę. To właśnie ten podmiot obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Tut. Organ nie jest uprawniony, w zakresie swojego umocowania, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przedmiotowych usług oraz prawidłowości wystawania faktur dokumentujących wykonane usług opisanych we wniosku, należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podkreślić należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Jednakże treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, nie może naruszać przepisów podatkowych.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.).

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że bez względu na to jak zostały określone warunki umowy, nie mogą one wpływać na podstawę opodatkowania z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę usług, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania podatkiem VAT określa się zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego ustalenia uregulowane umową pomiędzy kontrahentami, nie mogą prowadzić do określenia innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z powołanego przepisu.

Zatem podstawą opodatkowania, w każdym miesiącu, będzie wartość faktycznie wykonanych usług związanych z wykonywaniem zadania polegającego na utrzymaniu odcinków dróg i autostrad.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że taka konstrukcja umowy, na podstawie której wynagrodzenie miesięczne wypłacane jest w tej samej kwocie, pozwala na wystawianie co miesiąc faktury w tej samej kwocie, jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że powyższe przepisy art. 19 i 29 korespondują z art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W oparciu o § 9 ust. 3 rozporządzenia faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisach wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę w sprawie w której przedstawione zostały okoliczności zbliżone do tych jakie występują w przedmiotowej sprawie, wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła, w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, nie później niż 7. dnia od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 rozporządzenia (gdy fakturę wystawia się w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, dla której ma zastosowanie § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które, z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył usługi związane z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad. Wymienione we wniosku usługi będą dotyczyły m.in.: usług odśnieżania, usług usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego itp.

Wnioskodawca wskazał, iż ustalił zakres i wycenę usług, które będzie wykonywał przez cały okres inwestycji 6 lat. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia te mają charakter ciągły, w okresie 6 lat jest zobowiązany wykonać usługi na wartość określoną w wycenie sporządzonej przed przetargiem.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wyjaśnić, że zawarcie pomiędzy kontrahentami długoterminowej umowy, z której wynika miesięczny system rozliczania usług, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż świadczenie usług dokonywane przez Wnioskodawcę dla kontrahenta nie może być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Częstotliwość dokonywania sprzedaży jest jedną z cech sprzedaży ciągłej.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę każdą wykonaną usługę można wyodrębnić, a przede wszystkim brak jest elementu regularności realizacji, bowiem wykonywanie np. usługi odśnieżania dróg i autostrad będzie uzależnione od pory roku oraz od warunków klimatycznych występujących w danym rejonie. W przypadku świadczenia usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, sadzenia roślin itp. nie można twierdzić, że mają one charakter usługi ciągłej, ponieważ opad śniegu, powstawanie gołoledzi nie jest zjawiskiem występującym ciągle. W konsekwencji wykonania usługi na rzecz „Zamawiającego”, nawet wielokrotnie w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. W przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do każdej usługi można ustalić definitywne jej wykonanie. Sam fakt, że wykonywanie tych usług dokonywane jest wielokrotnie w ciągu miesiąca, nie wskazuje by można było tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Również fakt, iż przewidywany jest miesięczny okres rozliczeniowy nie przesądza o tym, że wykonywane usługi mogą być uznane za świadczenie o charakterze ciągłym.

Każda bowiem z tych usług może być wyodrębniona co do daty i ilości wykonanych usług, jak też w odniesieniu do każdej można ustalić definitywne wykonanie.

Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług polegających na utrzymaniu dróg i autostrad, jak również, że Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Wnioskodawca powinien zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą wykonaną usługę stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., bądź też może dokumentować sprzedaż raz w miesiącu na podstawie § 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca.

Jednakże z uwagi na fakt, jak już wcześniej wskazano, że sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie będzie miała charakteru ciągłego, faktury wystawiane dla kontrahenta muszą dokumentować daty dokonania dostaw i tym samym nie mogą zawierać jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w części dotyczącej zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad
*   nieprawidłowe w części dotyczącej fakturowania wykonanych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.