Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.208.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia nakładów inwestycyjnych, wystawienia przez Dzierżawcę faktury z tytułu zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; nakłady; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia nakładów inwestycyjnych,
*   wystawienia przez Dzierżawcę faktury z tytułu zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zbycia nakładów inwestycyjnych, wystawienia przez Dzierżawcę faktury z tytułu zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 3 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, dopłatę opłaty oraz pełnomocnictwo szczególne.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: „A” .Spółka Akcyjna,**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: „B” Sp. z o.o.,**

przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2017 r.).

„A” S.A. z siedzibą (dalej jako „A”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

„A” jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla których prowadzi księgi wieczyste nr 1. oraz 2. (dalej jako Nieruchomość). „A” zawarł w dniu 01 listopada 2008 r. z „B” Sp. z o.o. (dalej jako „B”) umowę o dzierżawę, na podstawie której „B” stała się dzierżawcą Nieruchomości (dalej jako Przedmiot dzierżawy). „B” jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na Nieruchomości posadowione są m.in. budynki magazynowo- fabryczne:

*   budynek wiaty zbrojarni,
*   budynek główny produkcyjny,
*   budynek betonowni,
*   budynek magazynu kruszyw,
*   wiata.

W umowie wskazano, że „B” jako Dzierżawca będzie używać Przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności produkcyjnej. Zgodnie z umową dzierżawy, dokonywanie przez „B” zmian budowlanych lub adaptacyjnych w przedmiocie dzierżawy nie wymagało dodatkowej zgody „A” jako Wydzierżawiającego, a ponadto „A” przyznał „B” prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym do dokonywania adaptacji obiektu.

Na podstawie umowy z 01 marca 2010 r., Przedmiot dzierżawy został rozbudowany, w wyniku czego na Przedmiocie dzierżawy powstały należące do „B” inwestycje w obcym środku trwałym, stanowiące linię technologiczną do produkcji struktur sprężonych. Zakres umowy przewidywał instalację, montaż i uruchomienie linii technologicznej na Nieruchomości, w ramach którego dokonano następujących ulepszeń oraz nakładów na Nieruchomości:

*   Betonownia - nr ewidencyjny (…),
*   Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny (…),
*   Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny (…),
*   Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny (…),
*   Zbrojarnia wiata - nr ewidencyjny (…),
*   Wiata - nr ewidencyjny (…).

W wyniku poniesionych nakładów, powstało 6 odrębnych obiektów inwentarzowych, które zostały wykazane w „B” jako inwestycje w obcym środku trwałym. Wydatki z tytułu wykonania ww. inwestycji w obcym środku trwałym poniosła spółka „B”.

Umowa dzierżawy nie przewidywała żadnych postanowień dotyczących rozliczenia z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomości „A”.

Z dniem 31 października umowa o dzierżawę została rozwiązana, a „B” postanowiła rozliczyć się z „A” z tytułu nakładów poniesionych na Nieruchomości. Rozliczenie z tytułu nakładów zostało dokonane, stosownie do zapisów art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459, dalej jako k.c.), w zw. z art. 676 k.c., na podstawie pisemnego porozumienia, zgodnie z którym „A” zobowiązał się do zatrzymania nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, poniesionych przez „B”, za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

„A”, jako czynny podatnik VAT, opisane nakłady inwestycyjne będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. „A” nie prowadzi innego rodzaju działalności w świetle u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność rozliczenia z tytułu nakładów inwestycyjnych, polegająca na ich zbyciu przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest opodatkowanie czynności zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%?
3.  Czy prawidłowe będzie wystawienie przez Dzierżawcę faktury z tytułu zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym z wykazanym podatkiem VAT?
4.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych?

Stanowisko do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie z tytułu nakładów inwestycyjnych, polegające na ich zbyciu przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Opisane zbycie nakładów inwestycyjnych przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi dostawy towarów, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania umowy pozostawał własnością Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego. Ponadto, czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na Wnioskodawcę nie może stanowić dostawy towarów, bowiem nie mieści się ona w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to, że rozliczenie z tytułu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja stanowi odpłatne świadczenie usługi, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotem transakcji będą poniesione nakłady stanowiące dla Dzierżawcy inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z poniesionymi nakładami, Dzierżawcy przysługują uprawnienia wynikające z art. 676 kc. Uprawnienia te nie mogą stanowić towaru w rozumieniu u.p.t.u., niemniej podmiot, który poniósł nakłady (Dzierżawca), dysponuje określonym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W związku z poniesionymi nakładami Dzierżawcy przysługują prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Za uznaniem rozliczenia z tytułu poniesionych nakładów za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., przemawiają względy cywilnoprawne. Zgodnie z art. 47 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Ponadto, zgodnie z art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W związku z powyższym, ulepszenia istniejących obiektów stanowią własność Wydzierżawiającego, zgodnie z zasadą, że właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale związane z tym gruntem. Zatem Dzierżawca nie może dokonać ich sprzedaży, ponieważ nie jest ich właścicielem, zatem przedmiotem planowanej transakcji będą jedynie prawa majątkowe dotyczące poniesionych nakładów przysługujące Dzierżawcy na podstawie art. 676 k.c.

Zawarta w u.p.t.u. definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia praw do inwestycji w obcym środku trwałym, gdzie nastąpi przeniesienie praw do ulepszeń cudzej rzeczy za wynagrodzeniem, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz utrwalonej praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. Za uznaniem rozliczenia z tytułu poniesionych nakładów za świadczenie usług, opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 315/15) oraz w wyroku z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 161/09). Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 615/11). Również organy podatkowe wskazują, że poczynione nakłady stanowią prawo majątkowe, które może być przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym przyjmują, że przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z dnia 03 lutego 2015 r., sygn. ILPP1/443-1012/14-3/NS; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. ILPP1/443-9/13-2/NS oraz z dnia 16 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-156/14-2/NS).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zbycie na jego rzecz nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Dzierżawcę na Przedmiocie dzierżawy, stanowi podlegającą opodatkowaniu usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy - pytanie nr 2 i 3.

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie opisanej czynności zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, będzie prawidłowe. Prawidłowe będzie również wystawienie przez Dzierżawcę faktury z tytułu zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym z wykazanym podatkiem VAT.

Co do zasady, stawka podatku stosowana w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług wynosi 23% (art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady, które polegają na opodatkowaniu świadczenia niektórych usług stawkami obniżonymi, bądź na ich zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ rozliczenie nakładów, będące odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, stąd też czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Prawidłowe będzie zatem wystawienie przez Dzierżawcę faktury z tytułu zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym z wykazanym podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy - pytanie nr 4.

Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Nabycie za wynagrodzeniem praw związanych z nakładami poczynionymi przez Dzierżawcę stanowi nabycie usługi rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dzierżawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem. Stąd też w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Do czynności opodatkowanej realizowanej przez Dzierżawcę, nie ma zastosowania żadne ze zwolnień z podatku od towarów i usług, a Dzierżawca jest czynnym podatnikiem VAT. Z tych też względów art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., wyłączający prawo do odliczenia, nie znajdzie zastosowania w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W konsekwencji, prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega na tej podstawie ograniczeniu u Wydzierżawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wnioskodawca zawarł w dniu 01 listopada 2008 r. z „B” Sp. z o.o. umowę o dzierżawę, na podstawie której „B” stała się dzierżawcą Nieruchomości. „B” jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na Nieruchomości posadowione są m.in. budynki magazynowo-fabryczne: budynek wiaty zbrojarni, budynek główny produkcyjny, budynek betonowni, budynek magazynu kruszyw, wiata. W umowie wskazano, że „B” jako Dzierżawca będzie używać Przedmiotu dzierżawy do prowadzenia działalności produkcyjnej. Zgodnie z umową dzierżawy, dokonywanie przez „B” zmian budowlanych lub adaptacyjnych w przedmiocie dzierżawy nie wymagało dodatkowej zgody „A” jako Wydzierżawiającego, a ponadto „A” przyznał „B” prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym do dokonywania adaptacji obiektu. Na podstawie umowy z 01 marca 2010 r., Przedmiot dzierżawy został rozbudowany, w wyniku czego na Przedmiocie dzierżawy powstały należące do „B” inwestycje w obcym środku trwałym, stanowiące linię technologiczną do produkcji struktur sprężonych. Zakres umowy przewidywał instalację, montaż i uruchomienie linii technologicznej na Nieruchomości, w ramach którego dokonano następujących ulepszeń oraz nakładów na Nieruchomości:

*   Betonownia - nr ewidencyjny (…),
*   Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny (…),
*   Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny (…),
*   Główny budynek produkcyjny - nr ewidencyjny (…),
*   Zbrojarnia wiata - nr ewidencyjny (…),
*   Wiata - nr ewidencyjny (…).

W wyniku poniesionych nakładów, powstało 6 odrębnych obiektów inwentarzowych, które zostały wykazane w „B” jako inwestycje w obcym środku trwałym. Wydatki z tytułu wykonania ww. inwestycji w obcym środku trwałym poniosła spółka „B”. Umowa dzierżawy nie przewidywała żadnych postanowień dotyczących rozliczenia z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomości „A”. Z dniem 31 października umowa o dzierżawę została rozwiązana, a „B” postanowiła rozliczyć się z „A” z tytułu nakładów poniesionych na Nieruchomości. Rozliczenie z tytułu nakładów zostało dokonane, stosownie do zapisów art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 459, dalej jako k.c.), w zw. z art. 676 k.c., na podstawie pisemnego porozumienia, zgodnie z którym „A” zobowiązał się do zatrzymania nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, poniesionych przez „B”, za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. „A”, jako czynny podatnik VAT, opisane nakłady inwestycyjne będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. „A” nie prowadzi innego rodzaju działalności w świetle u.p.t.u.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy czynność rozliczenia z tytułu nakładów inwestycyjnych, polegająca na ich zbyciu przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wg jakiej stawki podatku VAT oraz czy prawidłowe będzie wystawienie przez Dzierżawcę faktury z tytułu zbycia przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym z wykazanym podatkiem.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy i opis sprawy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykona inwestycję polegającą na instalacji, montażu i uruchomieniu linii technologicznej na nieruchomości Wydzierżawiającego, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu).

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Planowane nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność rozliczenia z tytułu nakładów inwestycyjnych, polegająca na ich zbyciu przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 23%, a ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, czynność ta powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturze wystawionej przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak już wcześniej tut. Organ wskazał w niniejszej interpretacji, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, czynność rozliczenia z tytułu nakładów inwestycyjnych, polegająca na ich zbyciu przez Dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, a co za tym idzie, czynność tę należy udokumentować za pomocą faktury. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a opisane nakłady inwestycyjne będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów na rzecz Wnioskodawcy, poniesionych przez Dzierżawcę.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało również uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.