Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.255.2018.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Ukonstytuowanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: magazyn; Niemcy; przedstawiciel; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) jest światowym producentem i sprzedawcą produktów sanitarnych i systemów instalacyjnych, używanych na całym świecie w nieruchomościach sektora mieszkaniowego, budynkach publicznych i półpublicznych oraz prywatnych domach.

Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest rezydentem niemieckim dla celów podatku dochodowego. Spółka jest spółką matką w grupie prowadzącej działalność na skalę międzynarodową i posiada spółki zależne na całym świecie, w tym także w Polsce.

W Polsce Spółka posiada dwie spółki zależne I. Sp. z o.o. (dalej: I.) i C. Sp. z o.o.(dalej: C. i wspólnie z I.: Spółki zależne). Spółki zależne działają głównie jako podmioty produkcyjne.

Zgodnie z aktualnie wdrożonym modelem logistycznym produkty nabyte przez Spółkę od Spółek zależnych są następnie:

1.  wysyłane przez Spółki zależne z Polski do magazynu Spółki w Niemczech przed ich dalszą sprzedażą i dostawą do klientów Spółki przez Spółkę, lub
2.  wysyłane przez Spółki zależne bezpośrednio do klientów Spółki.

Niezależnie od miejsca, z którego produkty Spółki są dostarczane do klientów, sprzedającym jest zawsze Spółka i w każdym przypadku Spółka działa we własnym imieniu.

W celu skrócenia czasu dostawy i zmniejszenia kosztów logistycznych Spółka rozważa zmianę modelu dystrybucji w przyszłości.

W ramach nowego modelu logistycznego produkty nabyte od Spółek zależnych będą przechowywane w magazynie w Polsce i z reguły przesyłane do klientów Spółki bezpośrednio z Polski (nadal w imieniu Spółki, która będzie działała jako sprzedawca). W tym celu Spółka zamierza podpisać z I. umowę logistyczno-magazynową (dalej: Umowa). Usługi magazynowo-logistyczne będą świadczone na rzecz Spółki w nowej fabryce, którą I. planuje wybudować (pozostała część nowego obiektu będzie wykorzystywana przez I. w celach produkcyjnych).

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Na podstawie Umowy I. będzie przechowywać produkty nabyte przez Spółkę od Spółek Zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością Spółki. Zasadniczo I. będzie świadczyć usługi magazynowo-logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki.

Usługi magazynowo-logistyczne będą realizowane wyłącznie przez pracowników I. lub osoby zatrudnione przez I. na podstawie innych umów niż umowy o pracę. Osoby te (pracownicy lub inne osoby zatrudnione przez I.) nie będą pozostawały w jakiejkolwiek relacji umownej ani faktycznej ze Spółką. W szczególności Spółka nie będzie miała prawa udzielać im instrukcji ani kontrolować ich pracy.

Usługi magazynowo-logistyczne powinny być świadczone przez I. z należytą starannością. I. będzie miała pełne prawo do decydowania (według własnego uznania) o sposobie świadczenia usług.

W szczególności produkty będą przechowywane w miejscu (części fabryki) wybranym i przygotowanym przez I. Umowa nie będzie przewidywała żadnych warunków technicznych ani innych okoliczności przechowywania towarów.

Spółka nie będzie miała prawa do dysponowania powierzchnią w fabryce I., jak też nie będzie faktycznie wykorzystywała takiej powierzchni. Bez wyraźnej zgody I., przedstawiciele Spółki nie będą mieli prawa wstępu na teren I.

Pełną kontrolę nad produktami będzie sprawować I., która będzie również przeprowadzać bieżące inwentaryzacje stanów magazynowanych produktów. Spółka jako właściciel towarów będzie również miała prawo uczestniczyć w inwentaryzacjach, jednak aby nie dezorganizować pracy I., uczestnictwo Spółki w inwentaryzacji będzie musiało być każdorazowo poprzedzone zawiadomieniem I. oraz uzyskaniem aprobaty I.

I. będzie ponosić pełną odpowiedzialność wobec Spółki za jakiekolwiek szkody lub braki w magazynowanych produktach.

Zmiana modelu logistycznego jako takiego nie będzie miała wpływu na działalność podstawową Spółki, w szczególności na model zarządzania i sprzedaży stosowany przez Spółkę, tj. nie spowoduje zmian w istotnych funkcjach i działaniach prowadzonych obecnie przez Spółkę w Niemczech - zmiany będą dotyczyły jedynie miejsca, w którym nabyte przez Spółkę produkty będą przechowywane w okresie pomiędzy nabyciem przez Spółkę a dalszą sprzedażą klientom Spółki oraz sposobu transportu (tj. miejsca, w którym transport będzie się rozpoczynał). Przechowywanie produktów w Polsce nie kreuje wartości dodanej produktów.

Miejsce efektywnego zarządu Spółką znajduje się w Niemczech. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów realizowany jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio z Niemiec. W Niemczech Spółka zatrudnia osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Obsługa klienta, jak również wszelkie procesy zwrotów produktów lub reklamacji będą realizowane w Niemczech.

Spółka nie ma ani nie będzie miała w Polsce pracowników ani żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki itp.). Spółka nie posiada w Polsce również maszyn, samochodów i innego sprzętu.

Zakres działalności I. będzie ograniczony wyłącznie do w/w usług magazynowo-logistycznych. I. nie będzie miała żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, nie będzie również faktycznie zawierać ani negocjować kontraktów w imieniu Spółki, ani pozyskiwać zamówień w imieniu lub na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie odpowiadającym powyższemu opisowi zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. i w konsekwencji nie będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie odpowiadającym powyższemu opisowi zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. i w konsekwencji nie będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

Na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP, podatnicy którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają na terytorium Rzeczpospolitej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, tj. podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO z Niemcami, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 5 UPO z Niemcami określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności jak wynika z art. 5 ustęp 2:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biurko,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

Jednocześnie, na podstawie art. 5 ust. 4 UPO z Niemcami określenie zakład nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO z Niemcami jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Stosownie do art. 5 ust. 6 UPO z Niemcami nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje zarówno Ustawy o PDOP jak i UPO z Niemcami, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd zagranicą, obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Zakład powstaje jeżeli:

1.  istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona jest działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym;
2.  istnieje plac budowy lub
3.  spółka działa w Polsce poprzez agenta zależnego.

Z uwagi na przedmiot działalności Spółki i zakres nabywanych w Polsce usług oczywiste jest, że Spółka nie ma w Polsce placu budowy stąd Wnioskodawca pomija przypadek ten w dalszej części uzasadnienia.

1.  Zakres działalności Wnioskodawcy a zakład w Polsce

Na podstawie art. 5 UPO z Niemcami, który co do istoty pozostaje spójny z art. 4a pkt 11 Ustawy o PDOP zakład powstaje jeżeli:

1.  istnieje placówka działalności gospodarczej,
2.  placówka ta ma charakter stały,
3.  stała placówka jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,
4.  prowadzona działalność wykracza poza zakres czynności pomocniczych i uzupełniających.

Na podstawie prezentowanej przez organy podatkowe linii interpretacyjnej oraz Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz OECD), który choć nie ma wiążącego charakteru to jednak wyznacza kierunek wykładni, określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, ale także przestrzeń pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa (gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa) oraz w pewnych przypadkach także urządzania i maszyny. Co istotne, nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą placówki, w każdym jednak przypadku niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma tytuł prawny czy nie, placówka istnieje jedynie wówczas gdy przedsiębiorca ma do własnej dyspozycji pewną, zdefiniowaną przestrzeń, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. A contrario więc, jeżeli przedsiębiorca nie dysponuje jakąkolwiek określoną przestrzenią, zakład nie powstaje.

Dodatkowo, na podstawie definicji placówka musi być stała. Zgodnie z Komentarzem OECD „musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym” oraz placówka musi charakteryzować się określonym stopniem trwałości, tj. nie może mieć charakteru tymczasowego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie odróżnić należy dysponowanie określonym miejscem na terenie danego kraju - co może wystąpić w przypadku wynajmu magazynu i co może stanowić przesłankę dla istnienia zakładu - od nabywania usług magazynowo-logistycznych, co nie powinno prowadzić do powstania zakładu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Komentarzem OECD „W sytuacji, gdy pomieszczenia należące do spółki (\`(...)\`) mogą być oddane do dyspozycji innej spółki (\`(...)\`), co w przypadku spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 5, może stanowić zakład tej innej spółki, jeżeli działalność tej innej spółki jest prowadzona poprzez to miejsce, ważne jest aby odróżnić taki przypadek od częstych sytuacji, w których spółka (\`(...)\`) świadczy usługi (\`(...)\`) na rzecz innej spółki (\`(...)\`) w ramach własnej działalności prowadzonej we własnych pomieszczeniach i z pomocą własnych pracowników. W takim przypadku miejsce, gdzie usługi te są świadczone nie jest oddane do dyspozycji tej innej spółki, a działalność tej innej spółki nie jest prowadzona poprzez to miejsce. To miejsce nie może być zatem uznane za zakład spółki, na rzecz której świadczone są usługi. W rzeczywistości fakt, że działalność spółki w danym miejscu może przynosić korzyść ekonomiczną dla innej spółki nie oznacza, że ta ostatnia spółka prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji: jasnym jest, że sytuacja, w której spółka jedynie kupuje części lub usługi produkowane/świadczone przez inną spółkę z innego kraju nie będzie prowadzić do powstania zakładu tej spółki z tego powodu, pomimo że spółka ta może uzyskiwać korzyść z produkowania tych części lub świadczenia tych usług.”

W kontekście powyższego. Wnioskodawca podkreśla że przedmiotem Umowy, która Wnioskodawca zamierza zawrzeć będą usługi magazynowo-logistyczne. Sposób świadczenia usług zostanie określony przez I. jako usługodawcę. I. będzie miała prawo określić miejsce, które będzie wykorzystywane w celu przechowywania towarów Spółki i miejsce to dowolnie zmieniać, w zależności od dostępności danej powierzchni magazynowej. Usługi magazynowo-logistyczne będą realizowane przez pracowników lub inne osoby zatrudnione (na podstawie umów innych niż umowy o pracę) przez I., w stosunku do których Spółka nie będzie pozostawać w żadnej relacji, w tym nie będzie miała prawa udzielać im instrukcji ani kontrolować ich pracy. Bez wyraźnej zgody I. przedstawiciele Spółki nie będą mieli prawa wstępu na teren I., w tym również w celu uczestniczenia w inwentaryzacji. I. będzie ponosiła pełną odpowiedzialność wobec Spółki za jakiekolwiek szkody lub braki magazynowanych produktów.

W świetle powyższych okoliczności, na podstawie Umowy Wnioskodawca nie nabędzie prawa do dysponowania powierzchnią. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jako że nie będzie dysponował on placówką nie powstaje dla niego w Polsce zakład.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1019.2016.5.RS, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura, warsztatu, fabryki, magazynu czy innego miejsca za pośrednictwem którego mogłaby prowadzić działalność w Polsce. Spółka będzie właścicielem Towarów, które będą przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terytorium Polski i należących do podmiotów trzecich. Spółka nie będzie ani właścicielem, ani najemcą tych magazynów, nie będzie też miała prawa do korzystania z nich na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego. Innymi słowy, Spółka nie będzie posiadać prawa do używania całości lub części powierzchni magazynowych, w których będą przechowywane jej Towary. Spółka będzie jedynie beneficjentem Usługi magazynowania, która będzie świadczona w odniesieniu do konkretnych Towarów będących własnością Spółki. W związku z tym, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski placówki.”

1.  Usługi magazynowo-logistyczne jako usługi o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Niezależnie od argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę powyżej w punkcie 2 uzasadnienia, nawet gdyby przyjąć teoretyczne założenie (choć takie założenie nie jest w rozpatrywanym przypadku uzasadnione), że w analizowanym zdarzeniu przyszłym powstanie stała placówka, zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO z Niemcami określenie zakład nie obejmuje m.in. utrzymywania zapasów dóbr i towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania (art. 5 ust. 4 litera b) UPO z Niemcami) oraz utrzymywania stałej placówki wyłączenie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (art. 5 ust. 4 litera e) UPO z Niemcami).

Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, w tym również utrzymywanie zapasów dóbr i towarów, nawet jeśli prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki, na podstawie art. 5 ust. 4 UPO z Niemcami stanowi wyjątek od ogólnej definicji zakładu.

Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym nie została zdefiniowana w UPO z Niemcami, w żadnej innej umowie międzynarodowej ani w Ustawie o PDOP. Wskazówki interpretacyjne znajdują się jednak w Komentarzu OECD oraz w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Zgodnie z Komentarzem OECD każdy przypadek należy oceniać odrębnie, ale: „Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (\`(...)\`) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. A contrario jeżeli cel działalności stałej placówki jest inny niż główny cel działalności przedsiębiorstwa, działalność stałej placówki może mieć charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Jednocześnie jeżeli stała placówka prowadzi jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, na podstawie Komentarza OECD „(\`(...)\`) Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.”

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Umowy Wnioskodawca będzie nabywał usługi magazynowo-logistyczne, które wprost wymienione są w art. 5 ust. 4 litera b) UPO z Niemcami jako niekreujące zakładu w Polsce. Wnioskodawca będzie bowiem utrzymywał w Polsce zapasy towarów nabytych wcześniej od I., a więc stanowiących jego własność, wyłącznie w celu składowania i dostarczania do klientów.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że poprzez zawarcie Umowy Wnioskodawca planuje zapewnić odpowiedni poziom zapasów w Polsce oraz usprawnić proces logistyczny poprzez dostarczenie towarów bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy, a magazynowanie czy transport w żadnym wypadku nie są głównym celem jego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie sprzedaży różnego rodzaju artykułów sanitarnych, a składowanie wyprodukowanych produktów, czy ich późniejszy transport do klientów stanowią jedynie elementy systemu logistycznego, potrzebne z punktu widzenia całokształtu działalności Wnioskodawcy, ale wtórne w stosunku do działalności podstawowej. Magazynowanie, transport i usługi dodatkowe świadczone na podstawie Umowy nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie oraz nie kreują odrębnej wartości dodanej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, czynności które I. będzie wykonywać na rzecz Spółki na podstawie Umowy będą stanowić procesy pomocnicze i przygotowawcze, która w żadnym wypadku nie mogą prowadzić do powstania zakładu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i spójnej linii interpretacyjnej. Tytułem przykładu:

*   Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC, potwierdził, że: „Czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Konwencji).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS potwierdził, że ,,(\`(...)\`) czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę w Magazynie będą kwalifikowane jako utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Umowy ze Szwajcarią). Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie posiadała jakiegokolwiek prawa do nieruchomości zlokalizowanej w Polsce lub prawa do dysponowania nieruchomością ani Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, w opinii Wnioskodawcy, funkcjonowanie Nowego Modelu nie spowoduje powstania dla Spółki stałej placówki w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce.”

1.  Działalność I. a definicja agenta zależnego

Na podstawie art. 5 ust. 5 UPO z Niemcami agent zależny to osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu przedsiębiorstwa. Osoba taka tworzy zakład nawet jeśli przedsiębiorstwo nie posiada stałej placówki. Poprzez osobę należy rozumieć zarówno osobę fizyczną jak i spółkę.

W ślad za Komentarzem OECD Wnioskodawca podkreśla, że nie każda osoba zależna tworzy w Polsce zakład. Zgodnie z Komentarzem OECD: „Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.” Zakład powstaje tylko wówczas gdy osoba:

1.  działa w imieniu przedsiębiorstwa,
2.  posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i
3.  zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.

Z komentarza OECD wynika, że: „Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa.” Co istotne, przyjmuje się że pełnomocnictwo do zawierania umów nie ogranicza się do podpisywania kontraktów formalnie wiążących dane przedsiębiorstwo, ale obejmuje również czynny udział w czynnościach, które prowadzą do zawarcia takich kontraktów lub stanowią ich wykonywanie (np. negocjacje cenowe czy zbieranie zamówień). Pełnomocnictwo nie musi zostać udzielone w formie pisemnej w znaczeniu cywilnoprawnym, wystarczy że przedstawiciel w rzeczywistości działa w imieniu przedsiębiorstwa, tj. podejmuje realne działania względem osób trzecich, które traktują go jako działającego w imieniu przedsiębiorstwa. W każdym jednak przypadku czynności te powinny dotyczyć głównej działalności. Wnioskodawca podkreśla w szczególności, że nie kreuje zakładu osoba, której działalność obejmuje czynności wskazane w art. 5 ust. 4 UPO z Niemcami, tj. czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Dodatkowo jak podkreśla się również w komentarzu OECD agent zależny „(\`(...)\`) powinien korzystać że swoich uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach. (\`(...)\`) Reguła, że przedstawiciel powinien „zazwyczaj” podpisywać kontrakty, jest odbiciem podstawowej zasady artykułu 5, zgodnie z którą obecność przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie musi być więcej niż tytko przejściowa, aby móc uznać, że posiada on zakład i podlega on w tym państwie opodatkowaniu.”

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że uprawnienia i obowiązki I. zostaną ograniczone do czynności magazynowo-logistycznych. Czynności te I. będzie wykonywać na rzecz Spółki we własnym imieniu. Spółka nie planuje udzielać I. pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również do podpisywania kontraktów. I. nie będzie również faktycznie zawierać ani negocjować kontraktów w imieniu Spółki, ani pozyskiwać zamówień w imieniu lub na rzecz Spółki. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, miejsce efektywnego zarządzania Spółką znajduje się w Niemczech. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Niemczech, a także sprzedaż produktów realizowana jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio z Niemiec. Osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów Spółka zatrudnia w Niemczech. Z Niemiec realizowana jest również kompleksowa obsługa klienta, w tym również obsługa zwrotów i reklamacji.

Mając więc na uwadze zakres czynności związanych z realizacją Umowy, I. nie może być postrzegany jako agent zależny Spółki w rozumieniu UPO z Niemcami. Spółka podkreśla, że główne procesy podstawowej działalności gospodarczej Spółki realizowane są i będą w Niemczech, a nie w Polsce.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2017.3.JC organ potwierdził, że: „Jak wynika z art. 5 ust 5 Umowy, co do zasady, jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, niezależnie od przepisów omówionych powyżej, posiada w tym Państwie zakład w rozumieniu Umowy w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa. Taka okoliczność nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Spółka nie umocowuje w Polsce podmiotów, za których pośrednictwem dochodziłoby do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów ani do zarządzania zamówieniami. (\`(...)\`) Spółka nie posiada więc w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu Umowy, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce.”

1.  Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy Spółka nie będzie posiadać stałej placówki w Polsce, a I. nie będzie działać w charakterze agenta zależnego Spółki, w związku z czym Spółka nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Ustawy o PDOP oraz art. 5 UPO z Niemcami. W konsekwencji, dochody Spółki (w tym uzyskane ze sprzedaży produktów magazynowanych przez I.) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC (przytoczonej już wyżej), w której organ potwierdził, że: „Na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy stosownych przepisów prawa podatkowego, Konwencji, a także w oparciu o Komentarz OECD, jak również stanowisko prezentowane przez polskie organy podatkowe w tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane w Polsce w związku z nabywaniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług od Operatora Logistycznego oraz od OP związanych z magazynowaniem i pakowaniem towarów w Polsce nie prowadzą do powstania na terenie Polski zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji. Ponadto, nawet gdyby uznać, że działalność Spółki na terenie Polski jest prowadzona za pośrednictwem stałego miejsca działalności lub agenta zależnego, na podstawie przeprowadzonej powyżej analizy należy stwierdzić, iż funkcje realizowane w Polsce korzystają z wyłączenia dla działalności magazynowej oraz mieszczą się w zakresie działalności przygotowawczej i pomocniczej w rozumieniu art. 5 Konwencji. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym działalność Spółki na terenie Polski nie prowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce i nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CTT po stronie Spółki wynikającego z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 7 Konwencji).”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.877.2016.4.RS, w której organ analizując usługi logistyczne potwierdził, że „Podsumowując, Spółka nie spełnia ww. trzech przesłanek koniecznych do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce, mianowicie nie posiada w Polsce stałej placówki, nie ma prawa do dysponowania tą placówką a czynności jakie wykonuje w Polsce ograniczają się do czynności pomocniczych. Ponadto Spółka nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, który ma i zwyczajowo wykonuje w Polsce pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację zdaniem Wnioskodawcy opisana działalność Spółki w Polsce nie skutkuje powstaniem zakładu jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Tym samym nie dochodzi do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży towarów z magazynu w Polsce.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu skrócenia czasu dostawy i zmniejszenia kosztów logistycznych Spółka rozważa zmianę modelu dystrybucji w przyszłości.

W ramach nowego modelu logistycznego produkty nabyte od Spółek zależnych będą przechowywane w magazynie w Polsce i z reguły przesyłane do klientów Spółki bezpośrednio z Polski (nadal w imieniu Spółki, która będzie działała jako sprzedawca). W tym celu Spółka zamierza podpisać z I. umowę logistyczno-magazynową (dalej: Umowa). Usługi magazynowo-logistyczne będą świadczone na rzecz Spółki w nowej fabryce, którą I. planuje wybudować (pozostała część nowego obiektu będzie wykorzystywana przez I. w celach produkcyjnych).

Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Na podstawie Umowy I. będzie przechowywać produkty nabyte przez Spółkę od Spółek Zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością Spółki. Zasadniczo I. będzie świadczyć usługi magazynowo-logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że I. w tym zakresie okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). I. działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko-niemieckiej przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy.

Tym samym w tym zakresie przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez I. pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości.

W tej sytuacji działalność I. winna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości.

W żaden sposób nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane powyżej czynności wykonywane przez I. mają charakter pomocniczy i przygotowawczy.

W rezultacie, należy uznać, że I. jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, że spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.