Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.414.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z budową budynku A.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 13 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z budową budynku A – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z budową budynku A. Wniosek uzupełniono 17 listopada 2017 r. o wskazanie zakresu wniosku – liczy zdarzeń przyszłych oraz doprecyzowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina wybudowała budynek A, w skład którego wchodzi „A” – budynek sali koncertowej będący środkiem trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł (nieruchomość) oraz parking podziemny będący środkiem trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł (nieruchomość). Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie A – budynku sali koncertowej.

Gmina zawarła dnia 30 maja 2009 r. z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego (Instytucją pośredniczącą) umowę o dofinansowanie Projektu „Budowa A (\`(...)\`)” w ramach działania 11.2 Rozwój oraz poprawa stanu infrastruktury kultury o znaczeniu ponadregionalnym priorytetu XI Kultura i Dziedzictwo Kulturowe Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Przedmiotem niniejszej umowy było udzielenie Gminie (Beneficjentowi) przez Instytucję Pośredniczącą dofinansowania na realizację Projektu „Budowa A (\`(...)\`)”.

Projekt „Budowa A (\`(...)\`)” polegał na budowie, nowoczesnej i wielofunkcyjnej sali koncertowej, spełniającej światowe standardy jakości w dziedzinie architektury i akustyki. Planowano, że infrastruktura wytworzona w ramach Projektu zarządzana będzie przez nową instytucję kultury A, której wybudowany obiekt zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Instytucję tę stworzą dwie dotychczasowe instytucje kultury: Filharmonia oraz B.

Instytucja Pośrednicząca zobowiązała się do udzielenia Beneficjentowi dofinansowania w wysokości 61,27% wydatków kwalifikowanych. W związku z planowanym nieodpłatnym użytkowaniem, podatek VAT uznany został jako wydatek kwalifikowany.

Decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Komisja Wspólnot Europejskich zatwierdziła wkład finansowy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w duży projekt „Budowa A (\`(...)\`)”, stanowiący część programu operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko” wspólnotowej pomocy strukturalnej w ramach EFRR i FS objętego celem Konwergencji w Polsce. W decyzji (Załącznik nr 1) postanowiono, że infrastruktura wytworzona w ramach Projektu zarządzana będzie przez nową instytucję kultury A, której wybudowany obiekt zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie. Instytucję tę stworzą dwie dotychczasowe instytucje kultury: Filharmonia oraz B.

Gmina otrzymywała faktury zakupowe na budowę A w okresie od 2004 do 2015 r.

22 maja 2014 r. (od dnia 15 lutego 2016 r. nastąpiła zmiana nazwy – A) A zostało wpisane do rejestru instytucji kultury, dla których organizatorem jest Gmina.

W piśmie z dnia 25 lipca 2015 r. Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego poinformowało Gminę, że na podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym wyroków T 89/10, T 407/10 oraz toczącej się sprawy) Komisja Europejska poddała w wątpliwość kwalifikowalność VAT w ramach projektów, dla których nastąpił transfer wytworzonego majątku na rzecz innego podmiotu prowadzącego działalność opodatkowaną. Tym samym, w ocenie Ministerstwa zmiana stanowiska KE może skutkować uznaniem za niekwalifikowany VAT w projektach realizowanych w ramach projektów XI priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko przez jednostki samorządu terytorialnego w przypadku których nastąpiło przekazanie majątku instytucjom kultury. W związku z powyższym, jak informuje Ministerstwo, Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju wystąpiło pismem z dnia 24 lipca 2015 r. do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z prośbą o informację na temat możliwości zastąpienia VAT w tych inwestycjach innymi wydatkami kwalifikowanymi. W piśmie tym Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju poinformowało o zmianie stanowiska Komisji Europejskiej w zakresie kwalifikowalności VAT w projektach w których wystąpił transfer majątku wytworzonego w ramach projektu, i poinformowało o istniejącym zagrożeniu uznania w tych projektach VAT za niekwalifikowany mimo, że wykorzystywana przez beneficjentów struktura realizacji projektu jest zgodna z polskim prawem podatkowym.

W związku z powyższym, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego zwróciło się do Gminy z prośbą o spis wydatków, które mogą zastąpić VAT kwalifikowany.

W odpowiedzi na powyższe, Gmina pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. przekazała zestawienie wydatków, które mogłyby zastąpić VAT kwalifikowany. Dnia 12 maja 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku A oraz parkingu podziemnego wraz z zagospodarowaniem terenu (\`(...)\`).

Pismem z dnia 14 maja 2015 r. instytucja kultury A wnioskowało do Gminy o zawarcie nieodpłatnej umowy użyczenia budynku (\`(...)\`).

Dnia 19 czerwca 2015 r. instytucja kultury A wnioskowało do Gminy o zmianę sposobu planowanego udostępnienia budynku z użyczenia na dzierżawę (\`(...)\`).

W odpowiedzi na powyższe, Gmina poinformowała A, że zmiana tytułu do nieruchomości z nieodpłatnego na odpłaty jest możliwa w świetle przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami niemniej jednak wszczęcie procedury oddania nieruchomości w dzierżawę uzależnione jest od uzyskania pisemnej zgody Instytucji Pośredniczącej (tj. MKiDN przy udziale Komisji Europejskiej) (\`(...)\`).

Pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. Gmina zwróciła się do Komisji Europejskiej z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę sposobu przekazania obiektu A z formy nieodpłatnej na odpłatną. Gmina podkreśliła, że Komisja Europejska kwestionowała kwalifikowalność wydatków poniesionych na VAT.

Dnia 26 czerwca 2015 r. Gmina przekazała użytkownikowi – B budynek A wraz z wyposażeniem oraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania obiektu.

Dnia 27 października 2015 r. A wnioskowało do Gminy o zawarcie umowy nieodpłatnego użyczenia nieruchomości A (\`(...)\`). Wydział Zarządzania Funduszami pismem z dnia 10 listopada 2015 r. poinformował Wydział Nieruchomości Komunalnych, że zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r., właściwą formą oddania budynku A do użytkowania instytucji kultury jest forma nieodpłatna.

Zarządzeniem Prezydenta z dnia 18 listopada 2015 r. została wyrażona zgoda na użyczenie A części nieruchomości Gminy zabudowanej budynkiem.

Dnia 4 grudnia 2015 r. Gmina oraz A zawarły umowę użyczenia nieruchomości (\`(...)\`). Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. W nawiązaniu do „Informacji wyjaśniających w zakresie realizacji projektu nr (\`(...)\`) pn. Budowa A (\`(...)\`) jak również w nawiązaniu do zawartej umowy użyczenia, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego zwróciło się mailem z dnia 8 stycznia 2016 r. z prośbą o wyjaśnienie następującej kwestii. Zgodnie z zapisami dokumentacji aplikacyjnej zakładano bowiem, że majątek powstały w wyniku realizacji Projektu zostanie przekazany instytucji kultury w nieodpłatne użytkowanie, podczas gdy Gmina zawarła z A umowę użyczenia. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (\`(...)\`), Gmina wyjaśniła, że nie nastąpiła zmiana ani modyfikacja dotycząca przekazania obiektu do instytucji kultury. Gmina wyjaśniła, że użytkowanie, o którym mowa we wniosku aplikacyjnym to czynność polegająca na władaniu, posiadaniu, zarządzaniu nieruchomością przez instytucję kultury, przy czym nie jest to użytkowanie jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu art. 252 kodeksu cywilnego. Gmina podniosła, że aby zachować kluczowy element bezpłatności umowy udostępniania, oraz warunki umowy o dofinansowanie Projektu, zawarto przedmiotową umowę użyczenia. Gmina podkreśliła również, że uwzględniając przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2010 r., Gmina nie ma możliwości zawarcia umowy użytkowania z instytucją kultury. Tak więc forma przekazania obiektu została dostosowana do obowiązujących przepisów prawa i w żaden sposób nie wpływa na sposób przekazania i wykorzystywania obiektu przez instytucję kultury. Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego wystąpiło do Gminy z zaleceniem sporządzenia aneksu do umowy o dofinansowanie, tak aby podatek VAT był niekwalifikowany. Ministerstwo podkreśliło, że konieczność zawarcia aneksu wiąże się koniecznością minimalizowania negatywnych skutków finansowych uznania przez Komisję Europejską podatku VAT za wydatek niekwalifikowany. Dnia 21 kwietnia 2016 r. Gmina oraz Instytucja Pośrednicząca zawarły Aneks, którym wydatki na VAT zastąpiono innymi wydatkami. W związku z powyższym od dnia zawarcia powyższego aneksu kwota VAT stała się wydatkiem niekwalifikowalnym.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. 582/2016 Gmina zwróciła się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z pytaniem o konieczność poinformowania Instytucji Pośredniczącej o możliwości odliczenia podatku VAT w Projekcie. Ministerstwo pismem z dnia 13 maja 2016 r. poinformowało, że w razie wystąpienia przesłanek do odzyskania podatku VAT, Beneficjent powinien poinformować o tym fakcie Instytucję Pośredniczącą.

Pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. Dyrektor A (\`(...)\`) ponowił prośbę o zajęcie przez Komisję Europejską stanowiska w sprawie możliwości zmiany formy przekazania budynku A z nieodpłatnej na odpłatną.

Komisja Europejska pismem z dnia 6 lipca 2017 r. dopuściła zmianę transferu wybudowanej infrastruktury na operatora z „transferu nieopłaconego” na „transfer podlegający opłacie”, co nie powoduje modyfikacji Decyzji Komisji.

Powołując się na powyższe, A pismem z dnia 20 lipca 2017 r. wystąpiło do Gminy z wnioskiem o zmianę formy użytkowania z nieodpłatnej na odpłatną. Uzasadniło swój wniosek również tym, że forma odpłatna pozwoli na otrzymywanie dofinansowania z różnych źródeł.

W związku z powyższym Gmina przychyli się do wniosku A i zawrze do końca 2017 r. odpłatną i opodatkowaną VAT umowę udostępnienia budynku A. Planuje się aby umowa obowiązywała również w latach następnych.

Gmina rozlicza podatek VAT miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 listopada 2017 r.).

Czy w związku ze zmianą w 2017 r. przeznaczenia budynku A z czynności niedającej prawa do odliczenia VAT na czynność opodatkowaną VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w korekcie 10-letniej obejmującej za każdy rok 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych w latach 2004-2015 na budowę A, począwszy od korekty za rok 2017 (korekta w deklaracji za styczeń 2018 r.) i w każdym z następnych lat, aż do roku 2024 (korekta za styczeń 2025 r)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia przysługuje więc podatnikowi podatku VAT jeżeli przeznacza zakupione towary/usługi na wykonywanie opodatkowanych VAT czynności.

Ustawa o VAT reguluje jednakże przypadek, gdy podatnik dokonując zakupów przeznacza je na wykonywanie czynności niedających prawa do odliczenia VAT, a następnie zmienia przeznaczenie zakupów i wykorzystuje je na czynności opodatkowane VAT. Zgodnie więc z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym należy powiedzieć, że Gmina budując A i ponosząc zakupy na ten cel, miała zamiar przeznaczenia ich na wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnej umowy użyczenia. Oznacza to, że prawo do odliczenia VAT jej nie przysługiwało. Gmina jednakże postanowiła zmienić przeznaczenie budynku A i zawrzeć do końca 2017 r. odpłatną umowę udostępnienia budynku, opodatkowaną VAT. Tak więc zakupy towarów i usług wykorzystywane były pierwotnie (od momentu przekazania A w bezpłatne użyczenie w 2015 r. do dnia zawarcia odpłatnej umowy w 2017 r.) na wykonywanie czynności niedających prawa do odliczenia VAT, a w roku 2017 prawo do odliczenia powstało, co oznacza dla Gminy prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w przepisach art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Oznacza to więc, że Gmina ma prawo do dokonania (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT) korekty odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r.

Korekta będzie obejmowała kwotę 1/10 kwoty podatku VAT z faktur zakupowych otrzymanych w latach 2004 – 2015. Jeżeli w następnych latach również będzie trwała odpłatna i opodatkowana VAT umowa udostępnienia, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w korekcie składanej za każdy pierwszy okres rozliczeniowy, aż do stycznia 2025 r. Będzie tak, ponieważ rokiem oddania do korzystania był rok 2015, który jest jednocześnie pierwszym rokiem korekty, tak więc 10-letni okres korekty zakończy się w roku 2024, za który to korekta będzie mogła być złożona w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2025.

Taki sposób korekty pozwoli na odzwierciedlenie rzeczywistego przeznaczenia budynku A na wykonywanie czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina na uzasadnienie powyższego powołała postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał wskazał co następuje:

(19) Należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24).

(20) Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 187 dyrektywy 2006/112, pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia.

Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w wypadku dóbr inwestycyjnych wykorzystywanych często przez okres wielu lat, gdy ich przeznaczenie może ulec zmianie (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 25).

(21) Artykuł 187 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

(22) Artykuł 187 ust. 2 owej dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

(23) Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 30).

(24) Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 26).

(25) W niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych w postaci nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych. Wedle owych przepisów roczna korekta, która może zostać dokonana dla tego rodzaju dóbr, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

(27) Natomiast wskazany art. 187 – jako że ma on charakter bezwzględnie wiążący, jak przypomniano w pkt 24 niniejszego postanowienia – sprzeciwia się systemowi umożliwiającemu korektę odliczeń w okresie krótszym niż pięć lat i w związku z tym sprzeciwia się również systemowi korekty jednorazowej, takiemu jak powołany przez Gminę Międzyzdroje, co umożliwiałoby korektę w przeciągu zaledwie jednego roku podatkowego.

(28) Ponadto w zakresie, w jakim przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dóbr, nie mogą zostać podważone w świetle zasady neutralności.

(29) Jak bowiem przypomniano w pkt 20 i 24 niniejszego postanowienia, wymóg co najmniej pięcioletniego okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych stanowi istotny element systemu korekt ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem system ów pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego.

(30) Mając na uwadze powyższe, na przedstawione pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Gmina będzie miała prawo do ujęcia w korekcie składanej za każdy rok korekty 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w latach 2004 – 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia nie powstaje jednak wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia powstanie dopiero w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2018, tak więc Gmina będzie miała prawo do ujęcia w korekcie składanej za ten okres 1/10 kwoty VAT wynikającej ze wszystkich faktur otrzymanych w latach 2004-2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki: - powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy także podkreślić, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany podatnik VAT czynny) wybudowała budynek A, w skład którego wchodzi „A” – budynek sali koncertowej będący środkiem trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł (nieruchomość) oraz parking podziemny będący środkiem trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł (nieruchomość). Gmina zawarła dnia 30 maja 2009 r. z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego (Instytucją pośredniczącą) umowę o dofinansowanie Projektu „Budowa A (\`(...)\`)” w ramach działania 11.2 Rozwój oraz poprawa stanu infrastruktury kultury o znaczeniu ponadregionalnym priorytetu XI Kultura i Dziedzictwo Kulturowe Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Przedmiotem niniejszej umowy było udzielenie Gminie (Beneficjentowi) przez Instytucję Pośredniczącą dofinansowania na realizację Projektu „Budowa A (\`(...)\`)”. Projekt „Budowa A (\`(...)\`)” polegał na budowie, nowoczesnej i wielofunkcyjnej sali koncertowej, spełniającej światowe standardy jakości w dziedzinie architektury i akustyki. Planowano, że infrastruktura wytworzona w ramach Projektu zarządzana będzie przez nową instytucję kultury A, której wybudowany obiekt zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Instytucję tę stworzą dwie dotychczasowe instytucje kultury: Filharmonia oraz B. Instytucja Pośrednicząca zobowiązała się do udzielenia Beneficjentowi dofinansowania w wysokości 61,27% wydatków kwalifikowanych. W związku z planowanym nieodpłatnym użytkowaniem, podatek VAT uznany został jako wydatek kwalifikowany. Decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Komisja Wspólnot Europejskich zatwierdziła wkład finansowy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w duży projekt „Budowa A (\`(...)\`)”, stanowiący część programu operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko” wspólnotowej pomocy strukturalnej w ramach EFRR i FS objętego celem Konwergencji w Polsce. W decyzji postanowiono, że infrastruktura wytworzona w ramach Projektu zarządzana będzie przez nową instytucję kultury A, której wybudowany obiekt zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie. Instytucję tę stworzą dwie dotychczasowe instytucje kultury: Filharmonia (\`(...)\`) oraz B. Gmina otrzymywała faktury zakupowe na budowę A w okresie od 2004 do 2015 r. 22 maja 2014 r. (od dnia 15 lutego 2016 r. nastąpiła zmiana nazwy – A) A zostało wpisane do rejestru instytucji kultury, dla których organizatorem jest Gmina. Dnia 12 maja 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku A (\`(...)\`) oraz parkingu podziemnego wraz z zagospodarowaniem terenu (\`(...)\`). Pismem z dnia 14 maja 2015 r. instytucja kultury A wnioskowało do Gminy o zawarcie nieodpłatnej umowy użyczenia budynku (\`(...)\`). Dnia 19 czerwca 2015 r. instytucja kultury A wnioskowało do Gminy o zmianę sposobu planowanego udostępnienia budynku A z użyczenia na dzierżawę (\`(...)\`). W odpowiedzi na powyższe, Gmina poinformowała A, że zmiana tytułu do nieruchomości z nieodpłatnego na odpłaty jest możliwa w świetle przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami niemniej jednak wszczęcie procedury oddania nieruchomości w dzierżawę uzależnione jest od uzyskania pisemnej zgody Instytucji Pośredniczącej (tj. MKiDN przy udziale Komisji Europejskiej) (\`(...)\`). Pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. Gmina zwróciła się do Komisji Europejskiej z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę sposobu przekazania obiektu A z formy nieodpłatnej na odpłatną. Gmina podkreśliła, że Komisja Europejska kwestionowała kwalifikowalność wydatków poniesionych na VAT. Dnia 26 czerwca 2015 r. Gmina przekazała użytkownikowi – A (\`(...)\`) budynek A wraz z wyposażeniem oraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania obiektu. Dnia 27 października 2015 r. A wnioskowało do Gminy o zawarcie umowy nieodpłatnego użyczenia nieruchomości A (\`(...)\`) (\`(...)\`). Wydział Zarządzania Funduszami pismem z dnia 10 listopada 2015 r. poinformował Wydział Nieruchomości Komunalnych, że zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r., właściwą formą oddania budynku A do użytkowania instytucji kultury jest forma nieodpłatna. Zarządzeniem Prezydenta z dnia 18 listopada 2015 r. została wyrażona zgoda na użyczenie A części nieruchomości Gminy zabudowanej budynkiem. Dnia 4 grudnia 2015 r. Gmina oraz A zawarły umowę użyczenia nieruchomości (\`(...)\`). Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. Dyrektor A (\`(...)\`) ponowił prośbę o zajecie przez Komisję Europejską stanowiska w sprawie możliwości zmiany formy przekazania budynku A z nieodpłatnej na odpłatną. Komisja Europejska pismem z dnia 6 lipca 2017 r. dopuściła zmianę transferu wybudowanej infrastruktury na operatora z „transferu nieopłaconego” na „transfer podlegający opłacie”, co nie powoduje modyfikacji Decyzji Komisji. Powołując się na powyższe, A pismem z dnia 20 lipca 2017 r. wystąpiło do Gminy z wnioskiem o zmianę formy użytkowania z nieodpłatnej na odpłatną. Uzasadniło swój wniosek również tym, że forma odpłatna pozwoli na otrzymywanie dofinansowania z różnych źródeł. W związku z powyższym Gmina przychyli się do wniosku A i zawrze do końca 2017 r. odpłatną i opodatkowaną VAT umowę udostępnienia budynku A. Planuje się aby umowa obowiązywała również w latach następnych.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest kwestia, czy w związku ze zmianą w 2017 r. przeznaczenia budynku A z czynności niedającej prawa do odliczenia VAT na czynność opodatkowaną VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w korekcie 10-letniej obejmującej za każdy rok 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych w latach 2004-2015, począwszy od korekty za rok 2017 (korekta w deklaracji za styczeń 2018 r.) i w każdym z następnych lat, aż do roku 2024 (korekta za styczeń 2025 r).

W odniesieniu do powyższego, podkreślić należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że po oddaniu w 2015 r. inwestycji do użytkowania (tj. budynku A), inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, już na etapie planowania i budowy A założono, że infrastruktura wytworzona w ramach Projektu zarządzana będzie przez nową instytucję kultury A, której wybudowany obiekt zostanie przekazany w nieodpłatne użytkowanie, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pismem z dnia 14 maja 2015 r. instytucja kultury A wnioskowało do Gminy o zawarcie nieodpłatnej umowy użyczenia budynku. Dnia 26 czerwca 2015 r. Gmina przekazała A przedmiotowy budynek, a dnia 4 grudnia 2015 r. Gmina oraz A zawarły umowę użyczenia nieruchomości na czas nieoznaczony.

Zatem, wydatki inwestycyjne związane z budową budynku A nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana użytkownikowi – A na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia – tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku, a którą udostępniła nieodpłatnie instytucji kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej, a tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała (zgodnie z założeniem) wytworzoną infrastrukturę instytucji kultury do nieodpłatnego używania (na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia), to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia tej inwestycji, wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT.

Zatem, Wnioskodawca dokonując zakupów w celu realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Przechodząc do kwestii dokonywania odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług stosując korekty podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ustawy należy wskazać na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, o której mowa we wniosku, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja od początku była realizowana z przeznaczeniem do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz bezpośrednio po oddaniu do użytkowania w 2015 r. do chwili obecnej nie była wykorzystana do czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, nawet późniejsze oddanie inwestycji na podstawie odpłatnej umowy udostępnienia budynku instytucji kultury, tj. wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary i usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie tej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku ze zmianą w 2017 r. przeznaczenia budynku A z czynności niedającej prawa do odliczenia VAT na czynność opodatkowaną VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi tego budynku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Stronę postanowienia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje tut. organ wyjaśnia, że przedmiotem orzeczenia nie było prawo do dokonania przez Gminę korekty, albowiem to nie było kwestionowane, problem dotyczył jedynie sposobu dokonania korekty – czy może być jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.