Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.630.2020.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: Skutki zmiany rezydencji podatkowej w kontekście przepisów o tzw. exit tax.
Słowa kluczowe: rezydencja-rezydencja podatkowa; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków zmiany rezydencji podatkowej w kontekście przepisów o tzw. exit tax, uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów:

*   ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) oraz
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, ze zm.).

Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismem z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani A.W. (dalej: Wnioskodawczyni lub Podatniczka) jest rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT). Podatniczka jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa prowadzi działalność handlową w branży BHP, osiągając przychody z tytułu sprzedaży odzieży, obuwia i innych środków ochrony indywidualnej. Spółka nie jest spółką holdingową. Głównymi aktywami spółki komandytowej są środki trwałe w postaci budynków biurowych i budynków magazynowych oraz majątek obrotowy w postaci towarów handlowych, a także środki pieniężne. Głównym majątkiem spółki komandytowej nie są nieruchomości położone w Polsce ani udziały (akcje) – inne niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie – których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

Wnioskodawczymi zamierza przenieść swoją rezydencję podatkową do Szwajcarii. W odpowiedzi na pytania organu służące doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego: Jak należy rozumieć określenie, że Wnioskodawczyni „przeniesie swoją rezydencję podatkową”? W jaki sposób Wnioskodawczyni zamierza „przenieść swoją rezydencję podatkową” (jakich czynności dokona, jakie okoliczności dotyczące jej osoby, jej interesów osobistych, jej interesów gospodarczych, miejsca jej przebywania ulegną zmianie)? wskazano, że Wnioskodawczyni planuje przeprowadzkę do Szwajcarii. O zmianie rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni będzie świadczyć w szczególności zamieszkiwanie przez Wnioskodawczynię na terytorium Szwajcarii przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, przy jednoczesnym braku ośrodka interesów życiowych w Polsce (tj. braku więzi wskazujących na posiadanie przez Wnioskodawczynię centrum interesów osobistych i centrum interesów gospodarczych w Polsce). Wnioskodawczyni planuje „przenieść swoją rezydencję podatkową” do Szwajcarii w 2021 r.

Wnioskodawczyni spełni warunek posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do posiadanego udziału w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w odniesieniu do posiadanego udziału w Spółce.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W myśl art. 30da ust. 3 ustawy PIT w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej ”majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 30da ust. 5 ustawy PIT opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 30da ust. 3 ustawy PIT wynika, iż ustawodawca zalicza ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni posiadająca ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (tu: Spółce) nie jest zatem samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, bowiem działalność taką prowadzi sama Spółka – tym samym posiadany przez Wnioskodawczynię ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi dla niej majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji należy wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym posiadany przez Podatniczkę na dzień zmiany rezydencji podatkowej składnik majątku w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce – jako składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą – stanowi składnik mieszczący się w pojęciu „majątku osobistego”, o którym mowa w art. 30da ust. 3 ustawy PIT, a zatem może potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Przy czym, wymaga podkreślenia, że sam fakt zakwalifikowania udziału w Spółce do kategorii majątku osobistego nie przesądza o konieczności opodatkowania go podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem wyłącznie te składniki majątkowe Wnioskodawczyni, w odniesieniu do których Rzeczpospolita Polska w całości albo w części utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, w związku z przeniesieniem jej miejsca zamieszkania do innego państwa. Oznacza to a contrario, że w sytuacji w której Polska nie utraci prawa do opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej (tu: Spółce), składnik ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w przypadku zmiany rezydencji przez Podatniczkę.

W celu ustalenia, czy Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania przychodów ze zbycia własności ogółu praw i obowiązków należy odwołać się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Państwem, do którego Wnioskodawczyni przeniesie swoją rezydencję podatkową. W tym przypadku zastosowanie znajdą zatem postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Konwencja polsko-szwajcarska).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej, określenie ”zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Pojęcie zakładu stosowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest terminem szerokim i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne, jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. „Zakład” jest przy tym abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

W tym kontekście należy wskazać, że podmioty transparentne podatkowo (takie jak Spółka) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od zysków z tytułu prowadzonej działalności, opodatkowani są natomiast wspólnicy tych podmiotów. Tak więc, skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa formalnie „nie istnieje” (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie stanowi strukturę prowadzącą działalność gospodarczą za pomocą zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy.

Tym samym, transparentna podatkowo spółka osobowa (tu: Spółka) stanowi dla jej wspólników (tu m.in.: Wnioskodawczyni) zakład położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu Konwencji szwajcarskiej. W konsekwencji, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu udziału w Spółce podlegały będą opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem prawo państwa, w którym położony jest zakład nierezydenta, do opodatkowania jego dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

W tym kontekście należy wskazać, iż zarówno w polskiej jak i zagranicznej doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się powszechnie, że zasada opodatkowania transparentnych spółek osobowych w zakresie ich dochodu stosuje się również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. Dla potrzeb umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej powinno być zatem uznane za zbycie przez wspólnika zakładu w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji polsko -szwajcarskiej.

W szczególności należy zauważyć, że w wyniku transakcji zbycia udziału w spółce transparentnej podatkowo zbywający przestaje dysponować zakładem na terytorium Polski, a jednocześnie zakład taki powstaje po stronie nabywcy. Tym samym, z punktu widzenia międzynarodowego prawa podatkowego poprzez zbycie udziału w podmiocie transparentnym podatkowo dochodzi do przeniesienia własności zakładu, którego skutki uregulowane zostały we wspomnianym przepisie.

Wymaga przy tym podkreślenia, że jak wskazano powyżej pojęcie „zakładu” stanowi abstrakcyjną konstrukcję przyjętą w międzynarodowym prawie podatkowym w celu prawidłowego przypisania zysków z działalności gospodarczej do określonego państwa. Stąd, zbycie takiego zakładu również stanowi sytuację regulowaną przepisami międzynarodowego prawa podatkowego, która ma za zadanie wyłącznie rozstrzygnięcie ewentualnej kolizji przepisów podatkowych pomiędzy poszczególnymi jurysdykcjami. Tym samym, uznanie danej transakcji za zbycie zakładu dla potrzeb danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest całkowicie autonomiczne od kwalifikacji danej czynności na gruncie krajowego prawa podatkowego, a tym bardziej prawa cywilnego.

Zdaniem Podatniczki, przedstawiony powyżej sposób opodatkowania transakcji zbycia udziału w transparentnej podatkowo spółce znajduje również potwierdzenie w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD: „Where the enterprise performs its activities in the form of an entity or arrangement that is treated as fiscally transparent under the tax law of a Contracting State, that State will, under paragraph 2 of Article 13, be allowed to tax in the hands of the non-resident partners or members of the entity or arrangement the gains derived from the alienation of the movable property forming part of the business property of a permanent establishment of the enterprise that is situated in that State even where the gains arise from the alienation of the enterprise as a whole” Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, str. 296.

Oczywiście, zarówno sama Konwencja Modelowa OECD, jak i komentarz do niej nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, jednakże zawarte w nich wskazania stanowią, w ocenie Podatniczki, niezwykle istotne źródła pomocnicze, pozwalające na prawidłową interpretację zapisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie należy wskazać, że przedstawiony powyżej pogląd dotyczący kwalifikacji zbycia udziałów w podmiocie transparentnym podatkowo znajduje ponadto powszechną aprobatę w poglądach prezentowanych przez doktrynę prawa podatkowego. Jako przykład wskazać można następujące stanowiska:

*   „\[\`(...)\`\] dla celów stosowania upo, zbycie udziałów w spółce osobowej należałoby traktować jak zbycie przez wspólników majątku tejże spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do wniosków wątpliwych z punktu widzenia zasad słuszności \[\`(...)\`\]” Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010, str. 865;
*   „The alienation of the interest in the partner is then alienation of the permanent establishment or establishments of the partner. That is why Art. 13 (2) also applies to gains from the alienation of equity interests in partnerships and communities \[\`(...)\`\]” Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third Edition, Kluwer Law International, str. 828.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że (i) udział w Spółce stanowił będzie dla Wnioskodawczyni zakład położony na terytorium Polski oraz (ii) zbycie udziału w Spółce należałoby uznać za zbycie tego zakładu, w ocenie Wnioskodawczyni skutki podatkowe takiej transakcji należałoby rozstrzygnąć z zastosowaniem art. 13 ust. 2 Konwencji polsko -szwajcarskiej. W konsekwencji, zgodnie z treścią tego przepisu państwo położenia zakładu, tj. Polska będzie uprawnione do opodatkowania zysków z tytułu zbycia udziału w Spółce przez Wnioskodawczynię.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych:

*   „ W związku z tym, zbycie przez polską spółkę komandytową ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 3 konwencji.” – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.510.2019.2.EC);
*   „W związku z tym, zbycie przez holenderski podmiot udziałów w luksemburskiej spółce osobowej, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 konwencji.” – interpretacja indywidualna z 17 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-1187/15-2/AJ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   „Jak już wskazano powyżej, w świetle umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku posiadania przez zagraniczny podmiot udziałów w polskiej spółce osobowej (np. spółce jawnej) istnieją podstawy do przyjęcia, że ta spółka osobowa stanowi zakład, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik. W konsekwencji dla celów stosowania postanowień umów bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania zbycie udziałów w spółce osobowej należy traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki.” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2203/16).

W konsekwencji, zważywszy że w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez Wnioskodawczynię Rzeczpospolita Polska zachowa prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia przez nią udziału w Spółce, w ocenie Wnioskodawczyni, zmiana jej rezydencji podatkowej nie będzie mieściła się w hipotezie art. 30da ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy PIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów od niezrealizowanych zysków.

Zbliżone stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.288.2020.1.MAP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (stanu prawnego, w którym spółka komandytowa ma status spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany elementów przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.