Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1014/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-19
Teza: określenie stawki VAT dla opisanych we wniosku usług
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1455/12, uprawomocnionym w dniu 17 lipca 2013r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2010r. (data wpływu 8 lutego 2010r.), uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2010r. (data wpływu 10 maja 2010r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki VAT dla opisanych we wniosku usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki VAT dla opisanych we wniosku usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2010r. (data wpływu 10 maja 2010r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. następujące usługi o charakterze kompleksowym, tj.:

1.usługę wykonywaną dla podmiotów zewnętrznych (na ich zlecenie), na którą to usługę składają się następujące czynności:

*   dojazd ekipy serwisowej wraz z cysterną asenizacyjną;
*   czyszczenie kanalizacji przy pomocy odpowiednich dysz czyszczących;
*   czyszczenie studni rewizyjnych, odstojników, studni syfonowych, osadników gnilnych odpływowych, innych urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej służących wstępnemu podczyszczeniu odpływających ścieków zabudowanych na czyszczonej kanalizacji;
*   asenizację, transport i wywóz odpadów powstałych podczas ww. prac;
*   odbiór i unieszkodliwienie odpadów we własnym zakresie;
*   sporządzenie dokumentacji powykonawczej związanej z usługą np. wynikające z przepisów prawa.

2.usługę wykonywaną w zakresie urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej stanowiących elementy sieci kanalizacyjnej - np. odstojniki gnilne bezodpływowe i odpływowe (popularna nazwa „szamba"), obiekty podczyszczające ścieki, studnie osadnikowe, piaskowniki, łapacze substancji niebezpiecznych, na którą składają się następujące czynności:

*   dojazd ekipy serwisowej wraz z cysterną asenizacyjną;
*   kompleksowe usunięcie znajdujących się w obiekcie odpadów, wraz z umyciem obiektu; transport i wywóz odpadów powstałych podczas ww. prac;
*   odbiór i unieszkodliwienie odpadów we własnym zakresie;
*   wykonanie zadań konserwacyjnych (sprawdzenie stanu i poprawności działania, regulacja bez wymiany zainstalowanych podzespołów);
*   sporządzenie dokumentacji powykonawczej związanej z usługą np. wynikające z przepisów prawa.

W zakresie powyższej usługi Spółka nadmienia, iż poza odstojnikami gnilnymi bezodpływowymi, pozostałe ww. elementy infrastruktury kanalizacyjnej mają charakter odpływowy. Uwaga ta dotyczy również części odstojników gnilnych, które konstrukcyjnie wyposażone zostały w odpływ.

Jak wynika z pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z dnia 21 października 2009r. (nr \`(...)\`), skierowanego do Spółki, ww. usługi zostały zaliczone - na gruncie PKWiU z 1997r. - przez powyższy organ statystyczny do grupowania:

*   PKWiU 90.0 „Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" - jeżeli są one wykonywane przez podmiot będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną
*   PKWiU 45.21.41-00.20 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi)" - jeżeli są one wykonywane przez podmiot niebędący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną (inaczej: jeżeli są one wykonywane na zlecenie właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną).

Dotychczas (2009r.) Spółka - kierując się symbolami PKWiU - stosowała odpowiednio: stawkę 7% (dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu 90.0), oraz stawkę 22% (dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu 45.21).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż co do charakteru stanu faktycznego wskazanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (część D1), zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego. Stąd też zaznaczenie w części D1 poz. 35 oraz 37 stanowi pomyłkę pisarską. W efekcie, zaznaczona winna była zostać wyłącznie poz. 36 oraz 38 (poprzez wpisanie cyfry 2 jako oznaczenia ilości zdarzeń przyszłych). Pozycje 35 i 37 powinny pozostać puste.

Wnioskodawca wskazał także, iż w zakresie symboli PKWiU w treści ww. wniosku należy zauważyć, iż odnoszą się one do usług wskazanych w stanie faktycznym w pkt 1-2. Różnica w symbolach PKWiU wynika – jak wskazano we wniosku – wyłącznie ze statusu ich usługodawcy, tj. podmiotu wykonującego owe usługi (a nie z zakresu czynności podejmowanych w ramach tychże usług). Innymi słowy, z powołanego we wniosku o interpretację pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z dnia 21 października 2009r. (nr \`(...)\`) wynika, iż w sytuacji, gdy:

*   usługa wskazana w pkt 1 stanu faktycznego, bądź usługa wskazana w pkt 2 stanu faktycznego – jest wykonywana przez podmiot będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną, wówczas właściwym jest symbol PKWiU 90.0;
*   usługa wskazana w pkt 1 stanu faktycznego, bądź usługa wskazana w pkt 2 stanu faktycznego – jest wykonywana przez podmiot niebędący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną (inaczej: jeżeli jest wykonywana na zlecenie właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną), wówczas właściwym jest symbol PKWiU 45.21.41-00.20).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować względem usług wskazanych w pkt 1-2?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wskazane w pkt 1-2 stanu faktycznego określonego na wstępie niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 7%. Bez znaczenia dla zastosowania ww. stawki pozostaje klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) powyższych usług oraz to czy są one wykonywane przez właściciela/zarządcę sieci (lub na ich rzecz), czy też nie.

Prezentując stanowisko Spółki odnośnie kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku na wstępie Wnioskodawca podkreślił, iż istotą usług wymienionych w pkt 1-2 stanu faktycznego jest wywóz i utylizacja odpadów. Okoliczność tę potwierdza wskazane w stanie faktycznym pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi, który różnicuje symbole PKWiU nie z uwagi na charakter wykonywanych usług, lecz wyłącznie ze względu na podmiot, który je realizuje (właściciel/zarządca siecią kanalizacyjną albo podmiot trzeci).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki w wysokości 7% podlegają „usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne", dla których w ww. załączniku wskazano symbol PKWiU 90.

Odczytując literalnie ww. przepisy należałoby stwierdzić, iż 7% stawkę VAT stosuje się względem usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, o ile podlegają one sklasyfikowaniu pod symbolem PKWiU 90.0.

W ocenie Spółki powyższe twierdzenie jest nieprawidłowe, gdyż w świetle prawa unijnego, usługi, o których mowa w poprzednim akapicie, do których zaliczają się m.in. usługi wskazane w stanie faktycznym, podlegają opodatkowaniu według stawki 7% bez względu na przypisywany im symbol PKWiU, co też wykazano poniżej.

W myśl obowiązującego od dnia przystąpienia Polski do UE (1 maja 2004r.) art. 12 pkt 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: VI Dyrektywa), państwa członkowskie mogły stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, nie mogły być niższe niż 5%, i podlegały stosowaniu tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H.

W poz. 17 załącznika H do VI Dyrektywy wymienione zostały: „Usługi świadczone w związku z oczyszczaniem ulic, zbiórką i zagospodarowaniem odpadów, z wyjątkiem usług świadczonych przez jednostki określone w art. 4 ust. 5." (art. 4 ust. 5 odnosi się do krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy i innych instytucji prawa publicznego).

Podobna regulacja prawa unijnego wynika z obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Nr 384, poz. 92). W myśl bowiem art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 18 załącznika nr 3 do ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku względem usług w zakresie oczyszczania dróg publicznych, wywozu i utylizacji odpadów, z wyjątkiem takich usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 13 (art. 13 odnosi się do krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy i innych instytucji prawa publicznego).

Z przewidzianej przepisami wspólnotowymi opcji stosowania obniżonej stawki podatku VAT polski ustawodawca skorzystał wprowadzając do ustawy o VAT m.in. art. 41 ust. 2 oraz załącznik nr 3 do tej ustawy, w którym wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu według stawki 7%.

Co istotne, zamiarem ustawodawcy było, aby treść załącznika nr 3 do ustawy swoim zakresem w pełni odpowiadała treści załącznika H do VI Dyrektywy. Potwierdza to następujące sformułowanie zawarte w uzasadnieniu do ustawy o VAT: „ (\`(...)\`) Obniżona stawka stosowana do niektórych towarów i usług będzie wynosić 7% i ma zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, który jest odzwierciedleniem załącznika H do Szóstej Dyrektywy, zawierającego wykaz towarów i usług, do których można stosować stawkę obniżoną (\`(...)\`)".

Mając na względzie powyższy zamiar ustawodawcy zrealizowany poprzez ustanowienie załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zwrócić trzeba w tym miejscu uwagę, że przepisy prawa unijnego w żaden sposób nie uprawniają państwa członkowskiego, które zdecydowało się wprowadzić w swoim systemie podatkowym obniżoną stawkę podatku VAT, do warunkowania możliwości stosowania tej stawki od odpowiedniej klasyfikacji usługi (towaru) według standardów klasyfikacyjnych obowiązujących w danym państwie. Innymi słowy, jeżeli państwo członkowskie zdecydowało się wprowadzić obniżoną stawkę podatku VAT dla określonych kategorii usług (towarów) wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy (obecnie załącznik III do Dyrektywy 112), to wówczas nie może ono uzależniać możliwości stosowania tej stawki od dodatkowych warunków (nieprzewidzianych w prawie unijnym). Odnosząc tę uwagę do polskiego ustawodawcy - skoro wprowadził on obniżoną stawkę podatku VAT dla usług polegających na gospodarowaniu ściekami, oraz wywozie i unieszkodliwianiu odpadów, to nie mógł on równocześnie ograniczać możliwości stosowania ww. stawki od odpowiedniej klasyfikacji tego rodzaju usług, a ściślej przypisania im symbolu PKWiU 90.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest twierdzenie, że usługi świadczone przez Spółkę, które opisane zostały w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, a które odpowiadają usługom wywozu i unieszkodliwiania odpadów, podlegają opodatkowaniu według stawki 7% wprowadzonej mocą art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że ww. pozycja załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje jako symbol właściwy dla tego rodzaju usług symbol PKWiU 90. Co więcej, bez znaczenia pozostaje przy tym treść art. 8 ust. 3 tej ustawy, który nakazuje identyfikować usługi ujęte w klasyfikacjach statystycznych poprzez te klasyfikacje. Otóż zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy nr 112 nie odwołują się w swej treści do klasyfikacji statystycznych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, iż uwarunkowanie możliwości opodatkowania - według stawki 7% - usług wymienionych m.in. w poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy o VAT od ich sklasyfikowania pod symbolem PKWiU 90 stanowi de facto zawężenie owej możliwości, co czyni je (tj. zawężenie) - w świetle prawa wspólnotowego - nieskutecznym. Jeżeli bowiem załącznik nr 3 do ustawy o VAT stanowi implementację załącznika H do VI Dyrektywy (obecnie: załącznik III do Dyrektywy 112) to jego zakres nie może zostać ani zawężony, ani też poszerzony względem zakresu wynikającego z regulacji unijnych.

Stanowisko przedstawione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Odnośnie posługiwania się klasyfikacjami obowiązującymi w poszczególnych państwach członkowskich ETS uznał, że nie mają one znaczenia na gruncie podatku VAT. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w wyroku z dnia 11 stycznia 2001r. w sprawie Komisja przeciwko Republice Francuskiej (C-76/99): „ (\`(...)\`) l’assujettissement a la TVA d’une operation determinee ou son exoneration ne sauraient dependre de sa qualification en droit national (\`(...)\`)".

Co więcej, różnicowanie opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, a opisanych w stanie faktycznym, od ich klasyfikacji PKWiU prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Otóż, według stanowiska Komisji WE, zaaprobowanego wyrokiem ETS z dnia 23 października 2003r. Komisja WE przeciwko Republice Federalnej Niemiec (sygn. C-109/02): „(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu w zakresie podatku VAT podobnych towarów i usług, stanowiących dla siebie nawzajem konkurencję. Ta zasada obowiązuje również w odniesieniu do opodatkowania według stawki niższej niż standardowa. Również zasada obiektywności wymaga w odniesieniu do jednorodnych czynności podlegających opodatkowaniu zastosowania tych samych regulacji. Domniemanie jednorodności zachodzi, jeśli kwestionowane czynności stanowią różne warianty czynności, podlegających opodatkowaniu, z tej samej kategorii wymienionej w Załączniku H do Szóstej dyrektywy (\`(...)\`)".

Jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, przypisanie przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi różnych symboli PKWiU dla usług wskazanych w pkt 1-2 wyłącznie z uwagi na podmiot wykonujący te usługi (a nie istotę usług, która pozostaje niezmienna), czego zarazem swoistą konsekwencją jest (byłoby) stosowanie różnych stawek VAT, niewątpliwie prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej, o której mowa powyżej. Niczym nieuzasadnionym jest bowiem różne opodatkowanie jednorodnych czynności, jakimi są wywóz i unieszkodliwienie odpadów wykonywane przez właściciela/zarządcę sieci kanalizacyjnej oraz przez podmiot trzeci.

Z kolei, w kwestii relacji pomiędzy PKWiU oraz przepisami ustawy o VAT wypowiedziały się w szeregu orzeczeniach polskie sądy administracyjne stwierdzając m.in.:

*   ,,(…) opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (\`(...)\`)" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2009r. (sygn. I SA/Wr 1077/09);
*   ,,(…) klasyfikacje statystyczne tworzone są w zupełnie innym - obcym dla systemu VAT - celu, są więc niekompatybilne z zasadami określonymi przez ETS. Oparcie na nich przepisów o VAT w oderwaniu od orzecznictwa ETS - jest ewidentnie błędne i niezgodne z VI Dyrektywą.(\`(...)\`) - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2008r. (sygn. I SA/Kr 507/08);
*   „(\`(...)\`) Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał takich kwalifikacji z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, a oparł się głównie na przepisach prawa krajowego ocenianego z punktu widzenia zasad klasyfikacji statystycznych (\`(...)\`) Należy wskazać, że VI Dyrektywa w przeciwieństwie do ustawy o VAT nie posługuje się klasyfikacjami statystycznymi ani tym bardziej do nich nie odsyła przy identyfikowaniu danych czynności (\`(...)\`) - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2007r. (sygn. I SA/Ke 527/07).

Należy podkreślić, iż wskazane powyżej orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo sądów polskich tut. organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przy rozstrzyganiu niniejszego wniosku, co podkreśla się zresztą w judykaturze (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. I SA/Wr 1435/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008r., sygn. III SA/Wa 1193/08).

Reasumując, zdaniem Spółki usługi wskazane w pkt 1-2 stanu faktycznego określonego na wstępie niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 7%. Bez znaczenia dla zastosowania ww. stawki pozostaje klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) powyższych usług oraz to, czy są one wykonywane przez właściciela/zarządcę sieci (lub na ich rzecz), czy też nie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010r. znak: IBPP2/443-123/10/JJ w zakresie określenia stawki VAT dla usług zaliczonych do grupowania PKWiU 90.0 uznano stanowisko Spółki za prawidłowe.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010r. znak: IBPP2/443-407/10/JJ w zakresie określenia stawki VAT dla usług zaliczonych do grupowania PKWiU 45.21.41-00.20 uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanych interpretacji, Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1473/10 i I SA/Kr 1474/10 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt I SA/Kr 1473/10 a na rozprawie w dniu 27 października 2010r., wyrokiem z dnia 27 października 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1473/10, uprawomocnionym w dniu 21 grudnia 2011r., uchylił ww. interpretacje indywidualne z dnia 7 maja 2010r. znak: IBPP2/443-123/10/JJ i IBPP2/443-407/10/JJ.

Na powyższy wyrok Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011r. Sygn. akt I FSK 301/11 oddalił skargę kasacyjną.

Zatem w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 7 maja 2010r., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 października 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1473/10 uprawomocnionym w dniu 21 grudnia 2011r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 301/11 w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012r. znak: IBPP2/443-227/12/JJ uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji z 14 maja 2012r. znak: IBPP2/443-227/12/JJ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 24 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1455/12 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-227/12/JJ.

W ww. wyroku Sąd zauważył, że w wyroku z 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10 sąd pierwszej instancji wskazał, iż interpretacja indywidualna jest dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku. Minister Finansów musi sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, w treści uzasadnienia interpretacji należy się również zmierzyć z argumentacją prezentowaną przez spółkę, szczególnie gdy negatywnie ocenia się stanowisko wnioskodawcy. W wyroku z dnia 27 października 2010r. sąd wytknął organowi, że nie odpowiedziano na zasadnicze pytanie strony skarżącej, dlaczego te same usługi jeśliby przyjąć klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny za prawidłową, powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od kryterium podmiotowego. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że organ winien odpowiedzieć na pytanie dlaczego te same usługi powinny być opodatkowane różną stawką w zależności od statusu usługodawcy a konkretnie stosunku prawnego łączącego go z daną siecią kanalizacyjną bądź elementem tej sieci, ewentualnie dlaczego nie powinny mimo opinii statystycznej, która na to wskazuje.

W niniejszej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 301/11. Sąd ten zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia norm prawa unijnego. Podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Uznał również, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym i stwierdził, że organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje. Po analizie poglądów doktryny i orzecznictwa sąd odwoławczy doszedł do wniosku, że organ ten zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że w niniejszej sprawie Spółka wystąpiła z zapytaniem o stawki podatku właściwe dla dwóch kategorii świadczeń. Do wniosku załączyła materiał do oceny organu podatkowego, na który składały się opinie Urzędu Statystycznego odnośnie grupowań tychże usług. W złożonym wniosku wyraziła również swoje zdanie na temat właściwych stawek podatkowych, które w jej ocenie powinny wynosić 7%. Ponadto strona skarżąca powołała się na regulacje wspólnotowe, oraz wyraziła wątpliwość w kwestii zgodności krajowych regulacji z prawem unijnym. Natomiast Minister Finansów nieprawidłowo pominął zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, wobec czego jego działanie nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c o.p.

Oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat powyższych, wiążących dla organu podatkowego wskazań sądów administracyjnych Sąd uznał, że nie zostały one zrealizowane. W ocenie Sądu, Minister Finansów wydał co prawda jedną interpretację indywidualną, zatem odniósł się do całości stanu faktycznego oraz zagadnienia prawnego, przedstawionego przez wnioskującą spółkę. Niemniej jednak, podobnie jak w wypadku interpretacji z dnia 7 maja 2010r., poprzestał wyłącznie na analizie przepisów prawa krajowego. W żaden sposób nie odniósł się natomiast do kwestii, czy zróżnicowanie stawki podatku od towarów i usług w przypadku tej samej usługi, ale ze względu na to, jaki podmiot usługę wykonuje (a zatem zróżnicowanie według kryterium podmiotowego, a nie przedmiotowego) jest zgodne z przepisami prawa unijnego.

Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na zasadę powszechności podatku od towarów i usług. Powszechność ta przejawia się m.in. w aspekcie przedmiotowym, co oznacza konieczność i zasadność opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Oba instrumenty mają charakter wyjątkowy, gdyż wpływają na naruszenie łańcucha opodatkowania. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa. Ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami jako naruszenia zasad konkurencji. Państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną czy też tylko niektóre. Ustawodawca polski mógł przewidzieć, że stawka obniżona znajdzie zastosowanie jedynie do określonych produktów z kategorii wskazanej w VI dyrektywie a następnie dyrektywie 112 (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 184/11, Lex Omega nr 1087718 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2152/11, Lex Omega nr 1137041). Możliwość stosowania selektywnego obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest zatem dopuszczalna na podstawie kryteriów o charakterze przedmiotowym.

Jednocześnie w orzecznictwie słusznie wskazuje się, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zachowanie zasady neutralności wymaga, by co do zasady do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Zastosowania selektywnego stawki obniżonej nie można wykluczyć, ale pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Z zasady towary i usługi podobne, znajdujące się w sytuacji konkurencyjnej, nie powinny być opodatkowane różnymi stawkami tego podatku. Zgodnie z przepisami prawa unijnego o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie, jak dotychczas miało to miejsce w polskiej ustawie, z przypisanego jej symbolu statystycznego. Zwraca się przy tym uwagę, że o ile załącznik III dyrektywy 2006/112/WE opiera się wyłącznie na opisie towarów czy usług, o tyle załączniki do krajowej ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do symboli statystycznych, co może prowadzić do niezgodności z normami prawa unijnego (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Kr 786/12 oraz z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1527/12, dostępne w bazie orzeczeń pod adresem …l).

W realiach niniejszej sprawy powstaje zatem pytanie, czy opodatkowanie podobnych albo wręcz tożsamych usług różnymi stawkami podatku od towarów i usług wyłącznie z uwagi na kryterium podmiotowe jest w ogóle dopuszczalne na podstawie prawa unijnego. Różnicowanie stawki podatku w oparciu o takie podstawy należy oceniać pod kątem tego, czy nie godzi ono w podstawowe zasady podatku od towarów i usług oraz czy nie powoduje zakłócenia konkurencji pomiędzy różnymi podmiotami, dostarczającymi te same usługi. W konsekwencji zaś rodzi się wątpliwość dotycząca tego, czy przepisy prawa krajowego nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, co obligowałoby Ministra Finansów do odmowy zastosowania tych przepisów prawa krajowego.

Zdaniem Sądu, kwestia ta winna była stać się przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji, po pierwsze z uwagi na treść wniosku, a po drugie ze względu na wyraźne i wiążące organ podatkowy wyroki sądów administracyjnych. Rację ma zatem strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., co uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 8 ust. 3 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami wykonawczymi oraz załącznikiem nr III do dyrektywy 2006/112/WE Sąd uznał, że ustosunkowanie się do niego na obecnym etapie sprawy byłoby przedwczesne. Nie jest bowiem rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organu w wydawaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. To Minister Finansów ma wydać interpretację, a zatem to jego rzeczą jest odniesienie się do wszystkich zagadnień, przedstawionych przez wnioskodawcę. Analizując wniosek po raz kolejny, organ ten zastosuje się do wskazań, wynikających zarówno z niniejszego, jak i wcześniejszych wyroków, dotyczących sprawy. W szczególności zaś rozważy, czy przepisy prawa krajowego, dopuszczające zastosowanie różnej stawki podatkowej w odniesieniu do tej samej usługi wyłącznie z uwagi na kryterium podmiotowe nie naruszają przepisów prawa unijnego. W razie stwierdzenia, że takie naruszenie ma miejsce, organ wyda interpretację z pominięciem tych przepisów krajowych, które są sprzeczne z przepisami prawa unijnego.

Od ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1455/12 Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 11075/13 Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Ministra Finansów umorzył postępowanie kasacyjne od ww. wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1455/12 z dnia 24 stycznia 2013r. uprawomocnionym w dniu 17 lipca 2013r. oraz stan prawny obowiązujący w dniu 7 maja 2010r., stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Przy czym, w myśl ust. 3 ww. art. 8 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym właściwym w przedmiotowej sprawie jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Co do zasady, stawka podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże w samej ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 90.0, usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. następujące usługi o charakterze kompleksowym, tj.:

1.usługę wykonywaną dla podmiotów zewnętrznych (na ich zlecenie), na którą to usługę składają się następujące czynności:

*   dojazd ekipy serwisowej wraz z cysterną asenizacyjną
*   czyszczenie kanalizacji przy pomocy odpowiednich dysz czyszczących;
*   czyszczenie studni rewizyjnych, odstojników, studni syfonowych, osadników gnilnych odpływowych, innych urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej służących wstępnemu podczyszczeniu odpływających ścieków zabudowanych na czyszczonej kanalizacji;
*   asenizację, transport i wywóz odpadów powstałych podczas ww. prac;
*   odbiór i unieszkodliwienie odpadów we własnym zakresie;
*   sporządzenie dokumentacji powykonawczej związanej z usługą np. wynikające z przepisów prawa.

2.usługę wykonywaną w zakresie urządzeń infrastruktury kanalizacyjnej stanowiących elementy sieci kanalizacyjnej - np. odstojniki gnilne bezodpływowe i odpływowe (popularna nazwa „szamba"), obiekty podczyszczające ścieki, studnie osadnikowe, piaskowniki, łapacze substancji niebezpiecznych, na którą składają się następujące czynności:

*   dojazd ekipy serwisowej wraz z cysterną asenizacyjną
*   kompleksowe usunięcie znajdujących się w obiekcie odpadów, wraz z umyciem obiektu; transport i wywóz odpadów powstałych podczas ww. prac;
*   odbiór i unieszkodliwienie odpadów we własnym zakresie;
*   wykonanie zadań konserwacyjnych (sprawdzenie stanu i poprawności działania, regulacja bez wymiany zainstalowanych podzespołów)
*   sporządzenie dokumentacji powykonawczej związanej z usługą np. wynikające z przepisów prawa.

W zakresie powyższej usługi Wnioskodawca wskazał, iż poza odstojnikami gnilnymi bezodpływowymi, pozostałe ww. elementy infrastruktury kanalizacyjnej mają charakter odpływowy. Uwaga ta dotyczy również części odstojników gnilnych, które konstrukcyjnie wyposażone zostały w odpływ.

Jak wynika z pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z dnia 21 października 2009r. (nr \`(...)\`), skierowanego do Spółki, ww. usługi zostały zaliczone - na gruncie PKWiU z 1997r. - przez powyższy organ statystyczny do grupowania:

*   PKWiU 90.0 „Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" - jeżeli są one wykonywane przez podmiot będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną
*   PKWiU 45.21.41-00.20 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi)" - jeżeli są one wykonywane przez podmiot niebędący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną (inaczej: jeżeli są one wykonywane na zlecenie właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wysokości stawki podatku od towarów i usług, która winna mieć zastosowanie do opisanych we wniosku, a wykonywanych przez niego, usług.

Należy zauważyć, że obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie podatku od towarów i usług przewidują opodatkowanie usług na terytorium kraju według stawki 22%, 7%, 3% a także zwolnienie od podatku. Jednocześnie, jak wynika to z przywołanego wcześniej art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. Wydawanie interpretacji dotyczących standardowych klasyfikacji jest zatem ustawowym obowiązkiem urzędów statystycznych (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej). Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Komunikat ten przewiduje tryb, w którym podmioty mające problemy z właściwym klasyfikowaniem swych produktów mogą uzyskać pomoc organów statystycznych. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wykonawca usługi może zwrócić się o klasyfikację do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych.

Zatem zgodnie z tym Komunikatem zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z powyższym dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym stawek podatkowych dla świadczonych usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji 18 tego załącznika wymieniono świadczenie usług w zakresie oczyszczania dróg publicznych, wywozu i utylizacji odpadów, z wyjątkiem takich usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 13.

Stosownie do artykuł 13 ust. 1 ww. Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przy wykładni wskazanego przepisu art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, należy uwzględnić także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako sądu zapewniającego poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu prawa UE (art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej).

Zagadnienie zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie było przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości ("TSUE"), z których wynikają wskazówki dotyczące wprowadzania i stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie. W wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, TSUE potwierdził, że brzmienie art. 12 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (zastąpionego następnie analogicznymi przepisami dyrektywy 2006/112), który zezwalał na opodatkowanie wedle obniżonej stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych i specyficznych aspektów, pod warunkiem że nie występuje ryzyko zakłócenia konkurencji (pkt 26-28).

Podobnie w wyroku w wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, Trybunał stwierdził, że "brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy VAT nie przesądza o tym, że przepis ten powinien być interpretowany jako określający wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do tej Dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. analogicznie wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 27)." (pkt 41).

Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30).

W świetle powyższych rozstrzygnięć TSUE, należy uznać, że art. 98 dyrektywy 2006/112 zezwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku VAT, w obrębie kategorii wymienionych w Załączniku III do dyrektywy.

Polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z powołanego wyżej przepisu art. 98 ww. Dyrektywy możliwości opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, jednakże jak wynika to z treści poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, muszą one być sklasyfikowane według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług klasyfikacji statystycznej (tutaj – PKWiU z 1997r.) w grupowaniu 90.0.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, opisując zakres przedmiotowy wskazanej w pkt 1 opisu sprawy usługi (a zatem czynności jakie w ramach tej usługi są wykonywane) w ślad za zaklasyfikowaniem dokonanym dla niego przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi, wskazał, że usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 90.0.

Natomiast do usługi wskazanej w pkt 2 opisu sprawy, przedstawiając zakres czynności wykonywanych w ramach tej usługi, który jest jeżeli nie taki sam to różniący się jedynie w sposób nieistotny od tego mającego miejsce w przypadku usługi wskazanej w pkt 1, wskazał w ślad za zaklasyfikowaniem dokonanym dla niego przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi, że usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 45.21.41-00.20.

Należy jednocześnie zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy elementem różnicującym te usługi jest problem wykonawcy usługi, a mianowicie w pierwszym przypadku jest to podmiot będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną, natomiast w drugim przypadku podmiot nie będący właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną (czyli przez podmiot działający na zlecenie właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną). Trzeba też wskazać, że rozróżnienie to z punktu widzenia podatkowego jest nieistotne, bowiem polski ustawodawca nie uzależnił wysokości stawki podatku dla usług w zakresie jaki wskazany został we wniosku od faktu kto jest świadczącym te usługi.

Skoro więc polski ustawodawca w takim przypadku nie przewidział jako kryterium statusu usługodawcy, zatem opodatkowanie usług wskazanych w opisie sprawy w pkt 1 i 2, gdy ich zakres rzeczowy byłby taki sam, różnymi stawkami podatku, powodowałoby naruszenie zasady konkurencyjności, stawiając w uprzywilejowanej sytuacji podmiot świadczące te usługi i będący jednocześnie właścicielem lub zarządzającym siecią kanalizacyjną.

W konsekwencji powyższego mając na uwadze fakt, że przepisy obowiązującej Dyrektywy dotyczącej podatku VAT dopuszczają możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie usług w zakresie wywozu i utylizacji odpadów obniżoną stawką podatku a polski ustawodawca, korzystając z tej możliwości dla usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych przewidział obniżoną - 7% - stawkę podatku, zatem w sytuacji jak przedstawiona w przedmiotowej sprawie, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi wskazane we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 i 2 gdzie gdy zakres rzeczowy byłby taki sam a kryterium rozróżniającym te usługi będzie jedynie status usługodawcy, usługi te winny być opodatkowane według tej samej stawki podatku obowiązującej dla usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych tj. 7%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnych, uchylonych przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 27 października 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1473/10 tj. w dniu 7 maja 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.