Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-121/12/13-S/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym można stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną na podstawie artykułu 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja przyspieszona; budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek niemieszkalny; nieruchomości; przebudowa; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 264/12 - stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2012 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. nabyła Pani na współwłasność z siostrą, zabudowaną murowanym piętrowym budynkiem mieszkalnym nieruchomość, z zamiarem przeznaczenia swojego udziału na siedzibę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W tym celu Decyzją Prezydenta Miasta z 16 września 2009 r., uzyskała Pani pozwolenie na rozbudowę, przebudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, ze zmianą przeznaczenia na usługi o charakterze ogólnomiejskim z mieszkaniem towarzyszącym funkcji usługowej. Nadbudowa budynku polegała na dobudowaniu drugiego piętra w miejsce poddasza, gdzie mieści się część mieszkalna. Rozbudowa polegała na dobudowaniu: w części usługowej klatki schodowej oraz w części mieszkalnej klatki schodowej i garażu. Przebudowa dotyczyła piwnicy, parteru i pierwszego piętra dla potrzeb NZOZ.

Decyzją z dnia 31 października 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie przebudowanego i rozbudowanego budynku usługowego z częścią mieszkalną, z warunkiem wykonania w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. robót wykończeniowych w części mieszkalnej.

W związku z tym, z dniem 31 października 2011 r. rozpoczęła Pani użytkowanie budynku i wprowadziła go do ewidencji środków trwałych, ustalając dla celów amortyzacji odpowiednią wartość części usługowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym można stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną na podstawie artykułu 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, na podstawie ww. przepisu. Wskazany wyżej przepis pozwala na ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych budynków (lokali) niemieszkalnych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, dla których stawka podstawowa wynosi 2,5% - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich przekazania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem używanym. Otrzymała Pani zgodę na przebudowę, rozbudowę i zmianę użytkowania tego obiektu. Zatem, nie będzie to obiekt nowy, tylko stary po przebudowie. Dodatkowo należy stwierdzić, że część usługowa (która podlega amortyzacji) mieści się (tylko z wyjątkiem dobudowanej klatki schodowej, w której usytuowany jest dźwig windowy dla niepełnosprawnych ) w starej części budynku.

W przypadku budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek wynosi 2,5%, ustawodawca nie określił, jakie warunki muszą być spełnione, aby te środki trwałe można było uznać za używane lub ulepszone. Tym samym należy przyjąć, że przez używanie środka trwałego należy rozumieć jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika. Ten warunek jest spełniony, ponieważ przed zakupem budynek był zamieszkały a na parterze mieścił się lokal handlowy.

Natomiast wydatki na ulepszenie środków trwałych to nakłady poczynione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością, czy kosztami eksploatacji. Taka definicja ulepszenia wynika wprost z artykułu 22g ust 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym znaczeniu budynek został z pewnością ulepszony.

Dodatkowo wskazuje Pani, że budynek przed modernizacją (po dokonaniu robót remontowo- konserwacyjnych typu malowanie, wymiana zniszczonych drzwi, okien, inne drobne naprawy, wykonanie podjazdu dla niepełnosprawnych, itp.) byłby zdatny do użytku zamierzonego po jego modernizacji.

To także świadczy, że mamy do czynienia z ulepszeniem używanego budynku, a nie z wytworzeniem nowego środka trwałego.

Dlatego uważa Pani, że może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-121/12/PSZ stwierdzając, iż stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. jest nieprawidłowe. Wskazano, iż nową funkcję niemieszkalną, zakupiony budynek, osiągnął dopiero po zakończeniu prac budowlanych. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane, jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego (środków trwałych), posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła Pani w dniu 27 lipca 2012 r. (data nadania) skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 264/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 2 stycznia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści przepisu art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być - dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ww. ustawy dla budynków niemieszkalnych, zaliczonych do grupy 1, Klasyfikacji Środków Trwałych, stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - o czym stanowi art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe.

Powyższe zapisy należy więc rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 17 o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W wyroku NSA z 16 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1025/99, wskazano, że do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, adaptację, rozbudowę, modernizację oraz ich rekonstrukcję.

Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy należy zatem rozumieć:

1.  przebudowę środka trwałego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
2.  adaptację środka trwałego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych;
3.  rozbudowę środka trwałego tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego;
4.  modernizację tj. unowocześnienie środka trwałego;
5.  rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. nabyła Pani na współwłasność z siostrą, zabudowaną murowanym piętrowym budynkiem mieszkalnym nieruchomość, z przeznaczeniem jego części na siedzibę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W tym celu Decyzją Prezydenta Miasta z 16 września 2009 r., uzyskała Pani pozwolenie na rozbudowę, przebudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, ze zmianą przeznaczenia na usługi o charakterze ogólnomiejskim z mieszkaniem towarzyszącym funkcji usługowej. Nadbudowa budynku polegała na dobudowaniu drugiego piętra w miejsce poddasza, gdzie mieści się część mieszkalna. Rozbudowa polegała na dobudowaniu: w części usługowej klatki schodowej oraz w części mieszkalnej klatki schodowej i garażu. Przebudowa dotyczyła piwnicy, parteru i pierwszego piętra.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż opisane nakłady i prace inwestycyjne mieszczą się w przedstawionej definicji ulepszenia środka trwałego. Są to prace prowadzące do przekształcenia środka trwałego, podnoszące jego wartość techniczną, użytkową, mające na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadania takiemu składnikowi nowych cech użytkowych. Zatem wykonane roboty budowlane mieściły się w pojęciu ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przysługuje więc Pani możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla celów amortyzacji budynku usługowego z częścią mieszkalną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi

na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2

ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.