Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-293/15/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Gminy w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego funkcję dyrektora przedszkola
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; szkoły; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 27 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 8 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Gminy w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego funkcję dyrektora przedszkola – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Gminy w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego funkcję dyrektora przedszkola.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, jest właścicielką (jednoosobowa działalność gospodarcza) niepublicznego przedszkola, które prowadzi na podstawie wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych gminy. W przedszkolu tym pełni osobiście funkcję dyrektora, za co przysługuje jej wynagrodzenie.

Działalność niepublicznego przedszkola finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z jednostki samorządu terytorialnego (przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - art. 90 pkt 3d ustawy o systemie oświaty). Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, a do nich zalicza się m.in. wynagrodzenie pracowników, w tym dyrektora.

Wnioskodawczyni, wykonuje zadania określone dla dyrektora tj.: opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, opracowuje zakresy obowiązków pracowników, zatrudnia pracowników bądź rozwiązuje z nimi stosunek pracy, analizuje wyniki pracy nauczycieli, prowadzi analizę finansową, wydatkuje i rozlicza dotację, reprezentuje przedszkole na zewnątrz.

Ustawa o systemie oświaty, zgodnie z art. 80 ust. 3d pkt 1 pozwala pokrywać z dotacji podmiotowej dla placówek oświatowych wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora. Wobec tego, wynagrodzenie za pracę z tytułu sprawowania funkcji dyrektora placówki wykazywane jest podobnie jak wynagrodzenie pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych w kategoriach wydatków bieżących do rozliczenia z Urzędem Miasta i Gminy. Zdaniem Wnioskodawczyni, środki z dotacji podmiotowej otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które są przeznaczone na wydatki bieżące placówki, w tym wynagrodzenie dyrektora będącego jednocześnie właścicielem niepublicznego przedszkola są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku i nie podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym. Rozliczenie działalności przedszkola następuje poprzez podatek liniowy przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast zwolniona od podatku dotacja rozliczana jest zgodnie z uchwałą rady miasta i nie jest wykazywana w rozliczeniu podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego funkcje dyrektora przedszkola, pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkola stanowią przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie placówki oświatowej o której mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętym w celu zarobkowym, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stwierdza, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw przedszkola nie stanowi kosztu uzyskania przychodu tej działalności. Wynagrodzenie za pracę na rzecz przedszkola przysługujące osobie fizycznej prowadzącej przedszkole pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta i Gminy jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym od opodatkowania. Dotacja podmiotowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące przedszkola, w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2014, Znak: IBPBI/1/415-463/14/ESZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2014, Znak: ITPBI/415-272/14/AK, z 10 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB1/415-106/14/AK, z 13 stycznia 2014 r, Znak: ITPB1/415-1089/13/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB1/415-89/14-4/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2014 r., Znak: IPPB1/415-1327/13-2/MS, z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB1/415-1029/13-4/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które - na mocy stosownych przepisów - zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1\. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

1a. zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym,

2\. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3\. zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki,

4\. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Stosownie do art. 90 ust. 2b ww. ustawy, dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego.

W myśl art. 2d ww. ustawy, osoba prowadząca wychowanie przedszkolne w formach, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, otrzymuje na każdego ucznia objętego tą formą wychowania przedszkolnego dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 40% wydatków bieżących ponoszonych na jednego ucznia w przedszkolu publicznym prowadzonym przez gminę, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczną formę wychowania przedszkolnego poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d pkt 1 ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
    1.  wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
    2.  sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

\- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego,

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu niepublicznego przedszkola w którym pełni funkcję dyrektora. Działalność ta, finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz dotacji budżetowej otrzymywanej z jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawczyni (jak wskazała we wniosku) z otrzymanej dotacji finansuje m.in. swoje wynagrodzenie (jako właściciela i dyrektora niepublicznego przedszkola).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że ww. zwolnienie dot. również tej części dotacji, która przeznaczona została na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawczyni, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedszkole). W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzymała z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać również należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie sposobu ujmowania wskazanych we wniosku przychodów i kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.