Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-203/12-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-13
Teza: Należy stwierdzić, iż skoro sprzedaż wierzytelności handlowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nabycie; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r. (data wpływu 04.05.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27.06.2012 r. (data nadania 27.06.2012 r., data wpływu 02.07.2012 r.) na wezwanie z dnia 20.06.2012 r. (data doręczenia 25.06.2012 r.) Nr IPPP1/443-384/12-2/AW oraz Nr IPPB2/436-203/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności handlowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności handlowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Wstęp

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej Ab. (dalej: „Grupa”) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania nad nowymi lekami oraz innymi produktami leczniczymi, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych). Aktualnie Spółka nie wykonuje aktywnej działalności gospodarczej. Spółka rozważa jednak nabycie określonych składników majątkowych (dalej: „Transakcja”) od innej spółki z Grupy - tj. „A. P.” Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”).

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji Transakcji (w szczególności prawa do odliczenia przez Spółkę kwoty podatku należnego wykazanego przez Sprzedającego) polegającej na nabyciu składników majątku Sprzedającego poniżej Wnioskodawca opisuje:

1.  akres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego składników majątku które będą przedmiotem Transakcji;
2.  Składniki majątku Sprzedającego, które zostaną objęte Transakcją oraz które zostaną wyłączone z zakresu Transakcji.

2\. Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu PPD

2.1. Wprowadzenie

Przedmiotem działalności Sprzedającego jest dystrybucja leków oraz produktów leczniczych oferowanych przez Grupę, polegająca na nabywaniu tych produktów między innymi od spółki należącej do Grupy tj. A. B.V., oraz dalszej hurtowej odsprzedaż tych produktów niepowiązanym dystrybutorom (dalej: „Dystrybutorzy”).

Działalność wykonywana przez Sprzedającego podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Sprzedającego dwa działy (dalej: „Działy”). Obejmuje to:

*   Dział EPD (z ang. „Established Pharmaceuticals Division”) - jest to Dział zajmujący się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych, które w chwili obecnej nie są objęte ochroną patentową (dalej: „Wyroby EPD”).
*   Dział PPD (z ang. „Proprietary Pharmaceuticals Division”) - jest to utworzony w 2012 r. Dział zajmujący się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych objętych ochroną patentową (dalej: „Wyroby PPD”). Składniki majątkowe wchodzące w skład tego działu mają być przedmiotem Transakcji.

Powyższe Działy nie są wydzielone prawnie w strukturze Sprzedającego (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Sprzedającego na ww. Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Sprzedającego (jak umowa spółki Sprzedającego, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Sprzedającego na Działy opiera się w istocie na możliwości podziału przychodów z tytułu dystrybucji Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD. Podział taki wynika z wytycznych Grupy do której należy Sprzedający, dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

2.1. Wyodrębnienie organizacyjne Działu PPD

Tak, jak wskazano powyżej, Działy (zarówno Dział PPD, jak również dział EPD) nie są wyodrębnione prawnie w strukturze Sprzedającego (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Sprzedającego na dwa Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Sprzedającego (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Sprzedającego na Działy opiera się natomiast na możliwości przyporządkowania przychodów z tytułu dystrybucji poszczególnych wyrobów (Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD).

Głównym i najistotniejszym składnikiem majątku rzeczowego Sprzedającego są zapasy Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD, jak również wierzytelności handlowe w stosunku do Dystrybutorów dot. należności za sprzedane wyroby dystrybuowane przez Sprzedającego. Sprzedający nabywa dystrybuowane wyroby (zarówno Wyroby EPD jak również Wyroby PPD) na podstawie umowy zawartej ze spółką z Grupy - A. B.V. (dalej: „Umowa A.”). Produkty nabywane przez Sprzedającego od innych dostawców nie należą do Wyrobów PPD. Umowa A. obejmuje swoim zakresem zarówno działalność Działu EPD jak również Działu PPD i jest kluczową umową dla działalności Sprzedającego. Następnie wyroby te są odsprzedawane Dystrybutorom, na podstawie umów zawartych wspólnie dla Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD (innymi słowy, nie są zawierane oddzielne umowy dotyczące działalności Działu PPD oraz Działu EPD).

Formalnym pracodawcą w odniesieniu pracowników (zajmujących się bezpośrednio obsługą magazynu) jest Sprzedający. Innymi słowy, Działy nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Jeden z pracowników jest formalnie przypisany do Działu PPD. Sprzedający nie zatrudnia pracowników ogólnoadministracyjnych i w zakresie usług księgowych, wsparcia administracyjnego (jak zbieranie zamówień, przekazywanie zamówień do magazynu, nadzorowanie zapłaty za towary), kontrolingu finansowego itp. jak również usług obsługi klientów nabywa usługi od innej spółki z grupy tj. A. L. Sp. z o.o.

Sprzedający jest najemcą powierzchni biurowej, oraz - co istotniejsze - najemcą powierzchni magazynowej, w której przechowywane są Wyroby PPD oraz Wyroby EPD. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej oraz powierzchni magazynowej. W praktyce, poszczególne części powierzchni magazynowej nie są - ze względów praktycznych - podzielone na powierzchnię, w której przechowywane są wyroby EPD oraz wyroby PPD. Oczywiście, w danym momencie Sprzedający jest w stanie ustalić, w której części powierzchni magazynowej znajdują się poszczególne wyroby, jednak podział powierzchni może się na co dzień zmieniać, w zależności od bieżących potrzeb przechowywania Wyrobów PPD oraz Wyrobów EPD.

Sprzedający nie jest właścicielem żadnych istotnych środków trwałych (powierzchnia magazynowa oraz sprzęt niezbędny do rozładunku / załadunku wyrobów są przedmiotem nabywanych przez Sprzedającego kompleksowych usług magazynowania na podstawie wspólnej umowy dla Działu EPD oraz Działu PPD).

Na podstawie prowadzonej dokumentacji Sprzedający jest w stanie wskazać, które zobowiązania oraz należności Sprzedającego są związane z działalnością poszczególnych Działów. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności działu PPD.

2.2. Wyodrębnienie finansowe Działu PPD

Sprzedający nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla Działu EPD oraz Działu PPD (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla Sprzedającego oraz wspólne dla wszystkich Działów składających się na Sprzedającego rejestry podatkowe).

Księgowanie przychodów i kosztów Sprzedającego odbywa się na następujących zasadach:

*   Przychody uzyskiwane w związku ze sprzedażą Wyrobów PPD są księgowane na koncie przychodowym przypisanym do Działu PPD;
*   Przychody wspólne dla Działu PPD oraz Działu EPD (przykładowo, przychody finansowe w postaci odsetek na rachunku bankowym) są księgowane na wspólnym koncie przychodowym;
*   Koszty które są związane wyłącznie z działalnością Działu PPD są księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Działu PPD (w tym koszty jednego z pracowników);
*   Koszty wspólne dla Działu PPD oraz Działu EPD (przykładowo: wypłacone odsetki od pożyczki) są księgowane na kontach „wspólnych” dla obydwu działów (tj. kontach nieprzypisanych do żadnego z Działów);

Sprzedający nie prowadzi osobnych rachunków bankowych oraz wszystkie środki pieniężne są utrzymywane na rachunkach bankowych wspólnych dla obydwu Działów.

Działalność Sprzedającego jest częściowo finansowana pożyczką. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki nie służą finansowaniu wyłącznie jednego, konkretnego Działu, lecz finansują całą działalność Sprzedającego. Zobowiązania z tytułu pożyczki nie są dzielone na Działy. Również - jak wskazano powyżej - odsetki od Pożyczki nie są dzielone na poszczególne Działy.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp.

2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Działalność Sprzedającego koncentruje się w praktyce na nabywaniu oraz odsprzedawaniu wyrobów EPD oraz wyrobów PPD. Jak wskazano powyżej, działalność ta wykonywana jest w oparciu o umowy handlowe (z jednej strony, Umowę A., na podstawie której Sprzedający nabywa towary, z drugiej strony, na podstawie umów z Dystrybutorami), które zawierane są wspólnie dla Działu PPD oraz Działu EPD.

Działalność gospodarcza Sprzedającego prowadzona jest w praktyce w wynajmowanych powierzchniach magazynowych, wspólnych dla Działu PPD oraz EPD.

Również funkcje inne, niż związane bezpośrednio z dystrybucją wyrobów (obsługa klientów, administracyjne, księgowe) wykonywane są przez zewnętrzne podmioty, na podstawie umów usługowych. Są to - jak wskazano powyżej - umowy zawarte na potrzeby całej działalności Sprzedającego (nabywane usługi nie są funkcjonalnie związane wyłącznie z działalnością któregoś z działów).

3\. Zakres transakcji

Planowana Transakcja, polegająca na nabyciu Działu PPD przez Wnioskodawcę obejmowała będzie następujące elementy:

1.  Wyroby PPD;
2.  Wierzytelności handlowe Sprzedającego związane z działalnością Działu PPD;
3.  Zobowiązania handlowe Sprzedającego związane z działalnością Działu PPD;

Natomiast z zakresu transakcji będą wyłączone:

1.  Umowy kluczowe dla funkcjonowania Działu PPD, opisane powyżej:
    1.  Umowa z A. - w tym zakresie po Transakcji Wnioskodawca będzie zmuszony zawrzeć nową umowę, która będzie stanowiła podstawę do nabywania wyrobów PPD. Umowa ta zostanie zawarta z A. B.V. lub z inną spółką z Grupy.
    2.  Umowy z Dystrybutorami - w tym zakresie po Transakcji Wnioskodawca będzie zmuszony zawrzeć nowe umowy z dystrybutorami (z założenia będą to te same podmioty które dotychczas dystrybuowały produkty PPD), które będą stanowiły podstawę do sprzedaży przez Wnioskodawcę wyrobów PPD;
2.  Umowa najmu powierzchni magazynowej - w tym zakresie po Transakcji Wnioskodawca bądź zawrze odrębną umowę najmu z właścicielem budynku odnoszącą się do powierzchni magazynowej obecnie wykorzystywanej przez Dział PPD, bądź zawrze umowę podnajmu ze Sprzedającym, która nadal będzie pozostawała podmiotem umowy najmu z właścicielem budynku;
3.  Umowy o pracę (pracownik Sprzedającego, który formalnie jest przyporządkowany do Działu PPD pozostanie pracownikiem Sprzedającego);
4.  Umowy rachunku bankowego - przed dniem Transakcji Wnioskodawca zawrze własne umowy rachunku bankowego.
5.  Zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przed Sprzedającego na finansowanie działalności.
6.  Księgi rachunkowe (tak, jak wskazano powyżej, Sprzedający prowadzi jedną księgę rachunkową, której prowadzenie będzie kontynuowane po Transakcji);
7.  Część środków pieniężnych Sprzedającego, które na podstawie wewnętrznych budżetów przypisywane są Działowi PPD.

Należy wskazać, że na potrzeby Transakcji zostanie sporządzona wycena biegłego w zakresie:

*   wartości rynkowej składników majątkowych objętych Transakcją oraz
*   całkowitej wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

Należy wskazać, iż nie można wykluczyć, iż całkowita wartość rynkowa przedmiotu Transakcji (tj. kwota, jaką Wnioskodawca zapłaci za transfer Działu PPD) może być wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (zapas Wyrobów PPD oraz wierzytelności względem Dystrybutorów). Wynika to z okoliczności, iż nabywając Dział PPD Wnioskodawca będzie miał jednocześnie możliwość zawarcia (pod dniu Transakcji) umowy z A. B.V. (lub z inną spółką z Grupy) oraz z dystrybutorami, co pozwoli mu w przyszłości odtworzyć działalność odpowiadającą zakresem działalność obecnego Działu PPD.

Pismem z dnia 20.06.2012 r. Nr IPPP1/443-384/12-2/AW oraz Nr IPPB2/436-203/12-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Wskazanie czy przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mają być przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę.
2.  Jeżeli zakres interpretacji ma obejmować analizę art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, Wnioskodawca winien przedstawić pytanie w tym zakresie oraz własne stanowisko w odniesieniu do postawionego pytania.
3.  Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie:
    1.  czy prawa majątkowe stanowiące przedmiot niniejszego wniosku będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  jeżeli interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie dotyczyła kwestii zwolnienia od podatku VAT nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę to należy wskazać, czy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności którakolwiek ze stron będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25.06.2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na treść przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego pytania oznaczonego numerem 4 tj. pytania:

*   „Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie będzie ona miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego, gdyż zbycie przez Sprzedającego wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT (która będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów)?”

\- Spółka zwraca się z wnioskiem o objęcie interpretacją również art. art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże nie w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabycia wierzytelności przez Spółkę, lecz w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi polegającej na sprzedaży wierzytelności przez wskazanego we wniosku Sprzedawcę, co wpływa na opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji na obowiązki Spółki w zakresie tego podatku.

W konsekwencji, Spółka wnosi o:

*   uwzględnienie zmiany poz. E2 formularza („Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej”) poprzez dodanie do tej poz. również art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT;
*   uwzględnienie zmiany treści pytania zadanego we wniosku (treść tego pytania została sformułowana w odpowiedzi na pytanie 2 wezwania.

Jednocześnie, ponieważ przeredagowane pytanie Spółki dotyczy, w istocie dwóch (powiązanych ze sobą kwestii), z ostrożności Spółka załącza potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie sprecyzowania pytania obejmującego analizę art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do przedstawionego pytania.

Wnioskodawca uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie, iż prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazał, iż przeredagowany w ramach niniejszej odpowiedzi na wezwanie wniosek Spółki zawiera pytanie, dotyczące kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży (nie: nabycia) wierzytelności przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedającego opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego (z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego - w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT gdyż Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedającemu w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji, różnicę taką należy zakwalifikować jako „know-how” w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop, a w konsekwencji wartość tą amortyzować wg stawek określonych w art. 16m Ustawy o pdop?
3.  Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedającego fakturą VAT (potencjalnej) dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedającemu w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład Transakcji (jako zbycia prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego - w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbycie przez Sprzedającego wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów, a w konsekwencji czy Spółka nie będzie miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 09.08.2012 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP1/443-384/12-4/AW.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Sprzedającego wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (m.in.) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”, co oznacza, że sprzedaż wierzytelności własnych niewątpliwie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności własnych należy traktować jako przeniesienie prawa do wartości niematerialnej w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność tą zakwalifikować jako świadczenie usługi w rozumieniu tej Ustawy.

Kwestia ta została potwierdzona w opinii Rzecznika Generalnego Niila JÄÄSKINENA w sprawie GFKL Financial Services AG C-93/10 w której wskazano, iż:

„29. Pojęcie „świadczenie usług”, zdefiniowane w art. 6 szóstej dyrektywy VAT, oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Stanowi ono zatem kategorię pochodną, która została przez Trybunał zdefiniowana szeroko. Artykuł 6 stanowi również, że świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie dobra niematerialnego niezależnie od tego, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem.

30\. Jeżeli chodzi o zagadnienie przeniesienia dobra niematerialnego, znaczenie mają dwa wyroki. W wyroku w sprawie Swiss Re Trybunał orzekł, iż odpłatna cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie stanowiła świadczenie usług, ponieważ była przeniesieniem dobra niematerialnego(12). W wyroku w sprawie First National Bank of Chicago Trybunał miał za zadanie ocenić transakcję zakupu ustalonej ilości pewnej waluty w zamian za sprzedaż ustalonej ilości innej waluty, której szczegóły (takie jak rodzaj waluty, ilość oraz data ustalenia wartości świadczenia) były przedmiotem uzgodnień stron(13). Orzekł on, iż transakcje takie stanowiły świadczenie usług ze względu na fakt, że były przeniesieniem dobra niematerialnego(14), przy czym świadczenie polegało na pozostawaniu banku w gotowości do zawarcia takich transakcji(15).

31\. Moim zdaniem przeniesienie dobra niematerialnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT dotyczy sytuacji, w której cedent (w niniejszej sprawie - bank) przelewa wierzytelność na cesjonariusza (GFKL). W takim przypadku cedent świadczy usługę na rzecz cesjonariusza.”

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) (d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Implementacja powyższej regulacji do Polskiego porządku prawnego została dokonana w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności własnych należy traktować jako „transakcję dotyczącą długów” w rozumieniu art. 138 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, i jednocześnie jako usługę w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Pogląd ten został potwierdzony w artykule opublikowanym w Rzeczpospolitej w dniu 8 listopada 2011 r., „Kupujący wierzytelność nie powinien wystawiać faktury” w którym przytoczono wypowiedź ekspercką P. Fałkowskiego, oraz K. Lewandowskiego, zgodnie z którą iż: „Można zatem wnioskować, że celem dyrektywy VAT jest zwolnienie wszelkich transakcji dotyczących długów (wierzytelności) jako mieszczących się w koncepcji transakcji finansowych. Dlatego zbycie wierzytelności przez podatnika działającego w takim charakterze należy potraktować jako świadczenie usług zwolnionych z VAT.”

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności własnych Sprzedającego wobec jego kontrahentów w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Sprzedającego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT przedmiotową usługę należy traktować jako zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    2.  (uchylone),
    3.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Praktyczne znaczenie powyższej regulacji jest takie, że ponieważ sprzedaż - w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji - stanowi świadczenie przez Sprzedawcę usług na rzecz Spółki (zwolnionych z VAT) Spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wierzytelności własnych Sprzedającego.

Podsumowując, zbycie przez Sprzedającego wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Równocześnie, w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    1.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    2.  (uchylone),
    3.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży wierzytelności handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży wierzytelności o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest objęta zakresem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży – wynosi 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 09.08.2012 r. Nr IPPP1/443-384/12-4/AW w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż umowa nabycia wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, mając na uwadze powołane przepisy, uznać należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, to Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika z tytułu wykonywanej czynności (nabycia wierzytelności), ponieważ dokonuje zakupu wierzytelności we własnym zakresie. Działanie to zaś wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, dla Wnioskodawcy nie zaś dla Sprzedającego. Ponadto, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego pytania tut. Organ stwierdza, iż czynność polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki A. L. Sp. z o.o., spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” ww. podmiotu od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując należy stwierdzić, iż skoro sprzedaż wierzytelności handlowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.