Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-624/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-03
Teza: zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 5% dla wymienionych we wniosku gotowych posiłków
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 września 2014r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla wymienionych we wniosku gotowych posiłków - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla wymienionych we wniosku gotowych posiłków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2014r. (data wpływu 25 września 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 września 2014r. znak: IBPP2/443-624/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W. Sp. z o.o., (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta jest prowadzona w ramach umowy franchesingu, gdzie Wnioskodawca jest franchesingobiorcą. W ramach przedmiotowej działalności Spółka prowadzi sprzedaż gotowych do spożycia posiłków takich jak: kanapki, świeże sałatki, desery oraz okresowo zupy.

Spółka wynajmuje lokale, w których są przygotowywane kanapki, sałatki oraz desery, ich przygotowanie nie wymaga większego nakładu pracy, zasobów czy umiejętności. Są one wykonywane ze składników gotowych do bezpośredniego zużycia, bez konieczności dodatkowej obróbki gastronomicznej. Klient ma do wyboru kanapki lub sałatki z dostępnego menu lub ze składników jakie sobie wybierze, ale wyłącznie z tych które są dostępne na miejscu. Sałatki pakowane są do plastikowych opakowań z wieczkiem, kanapki mogą na życzenie klienta zostać podgrzane w piecyku, następnie są pakowane w papier i na życzenie klienta do reklamówki, zupy o których mowa powyżej są już wcześniej przygotowane i przetrzymywane w specjalnych kociołkach zapewniających optymalną temperaturę i są gotowe do spożycia, zakupioną zupę klient otrzymuje w plastikowym pojemniku z wieczkiem.

Istnieje możliwość skonsumowania uprzednio zakupionych posiłków przy kilku stolikach na miejscu, ale w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, klient nie korzysta z zastawy stołowej (tj. metalowych sztućców, szklanych czy ceramicznych naczyń stanowiących zastawę stołową). Serwis pracowników Spółki ogranicza się do wydania chusteczek papierowych dostępnych w pojemnikach oraz plastikowych sztućców, a także zapewnienie czystości w lokalu.

W przypadku sprzedaży z dostawą, klient składa zamówienie telefonicznie na wybrane danie gotowe z oferty Spółki. Następnie pracownik Spółki, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarcza go na adres wskazany przez klienta w zamówieniu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, gotowe do spożycia sałatki, kanapki, ciastka oraz sezonowo zupy przygotowane w opisany powyżej sposób, należy sklasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1.

Natomiast w piśmie z 25 września 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

W odpowiedzi na pierwsze zagadnienie, tj. uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie, czy oferowane przez Spółkę towary, opisane we wniosku, zawierają produkty o zawartości alkoholu powyżej 1,2% Wnioskodawca poinformował, że opisane we wniosku towary, oferowane przez Spółkę, nie zawierają produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że:

1.  Właściwym dla niej organem ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K..
2.  Wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.
3.  Przedmiotem interpretacji indywidualnej mają być następujące przepisy prawa podatkowego: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a. art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a, poz. 28 Załącznika nr 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UH) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał numer rachunku bankowego do ewentualnego zwrotu wniesionej opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, ciastek oraz sezonowo zup klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając całokształt regulacji odnoszących się do zagadnienia podatku VAT sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, ww. ciastek oraz sezonowo zup klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT określona w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Należy nadmienić, że klasyfikacja dostaw wiele razy była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie ww. organ w wyraźny i przejrzysty sposób podkreślał, że o klasyfikacji świadczeń złożonych decyduje bezwzględnie charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało charakter przeważając, przy czym element dominujący określany jest z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W opinii TSUE" sprzedaży towarów zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak choćby: wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów".

Tym samym w sytuacji, gdy przygotowanie oferowanych przez Wnioskodawcę gotowych posiłków ogranicza się wyłącznie do czynności pobieżnych, nie wykraczających poza ogólne standardy trudno w ślad za orzeczeniem TSUE, jak również stanowiskiem przyjętym przez dyrektorów niezależnych Izb Skarbowych w wydanych już wcześniej indywidualnych interpretacjach w analogicznych przypadkach (Interpretacja Indywidualna z dnia 10 czerwca 2013 r. ITPP1/443-235/13/TS - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Interpretacja Indywidualna z dnia 25 października 2013 r. ITPP1/443-748/13/AP - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Interpretacja Indywidualna z dnia 25 listopada 2013 r. IPTPP2/443-714/13-4/JN - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja Indywidualna z dnia 02 czerwca 2014 r. IPPP1/443-387/14-2/JL - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznać takie świadczenia za usługę, co dalej oznacza, że powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako dostawa towarów, nawet gdy niezbędnym jest wykonanie dodatkowych czynności mających na celu zapewnienie właściwego przygotowania posiłku. Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, co podkreślają także ww. interpretacje, udostępnienie podstawowych urządzeń, jak kontuary do konsumpcji, które umożliwiają ograniczonej liczbie klientów konsumpcję na miejscu stanowi jedynie świadczenie dodatkowe w znikomym stopniu i bezdyskusyjnie pozostaje bez wpływu na dominujący charakter świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Dodatkowo, w ramach uzasadnienia stanowiska pozostaje wskazać, iż w przypadku sprzedaży posiłków w lokalach Spółki ich przygotowanie ogranicza się wyłącznie do prostych czynności tj: pieczenia gotowych bułek, podgrzewania kanapek, komponowania posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu. Są to bezsprzecznie czynności standardowe, które nie wymagają nadzoru szefa kuchni, wstępnej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, szczególnej formy podania. Jak już podano wcześniej w lokalu nie istnieje obsługa kelnerska, co do zasady brak również możliwości indywidualizacji zamówienia, wykraczającego poza dostępne na miejscu składniki. Na charakter świadczenia jako dostawy nie może w świetle zarówno orzecznictwa jak i poglądów doktryny, mieć wpływu możliwość skorzystania z kilku stolików znajdujących się w lokalu, ponieważ mają one znaczenie drugorzędne i dodatkowe, bowiem konsumpcja na miejscu w tym przypadku nie stanowi zasadniczej cechy dla zawieranej transakcji wobec powyższego nie może determinować jej charakteru. Nie można przyjąć, że lokale Spółki cechują się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali gastronomicznych, tworzących właściwą dla takich atmosferę. Brak w nich szatni, a nawet miejsca na pozostawienie odzieży wierzchniej, co pozwoliłoby na spożycie posiłku w komfortowych warunkach. Zatem, podsumowując w opisanym przypadku brak fundamentalnych elementów (metalowe sztućce, zastawa stołowa, obsługa kelnerska, szatnia, serwis itp.) pozwalających na zaklasyfikowanie świadczeń Spółki jako usługa gastronomiczna, bowiem charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków nie wykracza poza zwykłe czynności integralne związane ze sprzedażą tego typu towarów. Trudno wskazać w analizowanym przypadku dodatkowego usługi świadczone na rzecz klienta poza wyłączną dostawą posiłków.

Mając na względzie fakt, iż zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o Funkcjonowanie Unii Europejskiej Rozporządzenia wspólnotowe mają zasięg ogólny i nie wymagają implementacji celem bycia częścią krajowego porządku prawnego, w świetle definicji usług gastronomicznych i restauracyjnych określonych w Rozporządzeniu Rady UE nr 2006/112/WE prawa wspólnotowego należy stwierdzić, że sprzedaż gotowych posiłków, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku powinna być potraktowana jako dostawa towarów, nawet gdy przedmiotowe świadczenia były zgodnie z zasadami PKWiU klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem.

Co prawda zgodnie z treścią art. 5a ustawy o VAT „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne", niemniej jednak przepisy o statystyce nie mogą przesądzać czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów w rozumieniu (art. 7 ust. l) ustawy o VAT, co oznacza, iż stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy o VAT zastosowanie znajduje tutaj 5% stawka podatku VAT wskazana dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy (poz. 28).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 42 ww. załącznika nr 3 do ustawy wskazane zostały, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1, „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta jest prowadzona w ramach umowy franchesingu, gdzie Wnioskodawca jest franchesingobiorcą. W ramach przedmiotowej działalności Spółka prowadzi sprzedaż gotowych do spożycia posiłków takich jak: kanapki, świeże sałatki, desery oraz okresowo zupy.

Spółka wynajmuje lokale, w których są przygotowywane kanapki, sałatki oraz desery, ich przygotowanie nie wymaga większego nakładu pracy, zasobów czy umiejętności. Są one wykonywane ze składników gotowych do bezpośredniego zużycia, bez konieczności dodatkowej obróbki gastronomicznej. Klient ma do wyboru kanapki lub sałatki z dostępnego menu lub ze składników jakie sobie wybierze, ale wyłącznie z tych które są dostępne na miejscu. Sałatki pakowane są do plastikowych opakowań z wieczkiem, kanapki mogą na życzenie klienta zostać podgrzane w piecyku, następnie są pakowane w papier i na życzenie klienta do reklamówki, zupy o których mowa powyżej są już wcześniej przygotowane i przetrzymywane w specjalnych kociołkach zapewniających optymalną temperaturę i są gotowe do spożycia, zakupioną zupę klient otrzymuje w plastikowym pojemniku z wieczkiem.

Istnieje możliwość skonsumowania uprzednio zakupionych posiłków przy kilku stolikach na miejscu, ale w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, klient nie korzysta z zastawy stołowej (tj. metalowych sztućców, szklanych czy ceramicznych naczyń stanowiących zastawę stołową). Serwis pracowników Spółki ogranicza się do wydania chusteczek papierowych dostępnych w pojemnikach oraz plastikowych sztućców, a także zapewnienie czystości w lokalu.

W przypadku sprzedaży z dostawą, klient składa zamówienie telefonicznie na wybrane danie gotowe z oferty Spółki. Następnie pracownik Spółki, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarcza go na adres wskazany przez klienta w zamówieniu.

Gotowe do spożycia sałatki, kanapki, ciastka oraz sezonowo zupy przygotowane w opisany powyżej sposób, należy Wnioskodawca klasyfikuje jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1.

Opisane we wniosku towary, oferowane przez Spółkę. nie zawierają produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, ciastek oraz sezonowo zup klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania opisanych w zdarzeniu przyszłym stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 5%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, że w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

W oparciu o powyższe regulacje, wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd., TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że dostawa, wymienionych we wniosku, gotowych posiłków, tj. kanapek, świeżych sałatek, deserów oraz okresowo zup, stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie gotowego posiłku czy dania, przeznaczonego do natychmiastowej konsumpcji. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci posiłku.

Przemawia za tym fakt, że w przypadku sprzedaży posiłków w lokalach Spółki ich przygotowanie – jak wskazał sam Wnioskodawca – ogranicza się wyłącznie do prostych czynności, które nie wymaga większego nakładu pracy, zasobów czy umiejętności. Są one wykonywane ze składników gotowych do bezpośredniego zużycia, bez konieczności dodatkowej obróbki gastronomicznej. Wykonywanie czynności sprowadza się do pieczenia gotowych bułek, podgrzewania kanapek, komponowania posiłków z półproduktów dostępnych na miejscu, które nie wymagają nadzoru szefa kuchni, wstępnej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, szczególnej formy podania. W lokalu nie istnieje obsługa kelnerska, co do zasady brak również możliwości indywidualizacji zamówienia, wykraczającego poza dostępne na miejscu składniki. W lokalach Spółki brak szatni, a nawet miejsca na pozostawienie odzieży wierzchniej, co pozwoliłoby na spożycie posiłku w komfortowych warunkach. W opisanym przypadku brak fundamentalnych elementów (metalowe sztućce, zastawa stołowa, obsługa kelnerska, szatnia, serwis, itp.) pozwalających na zaklasyfikowanie świadczeń Spółki jako usługa gastronomiczna, bowiem charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków nie wykracza poza zwykłe czynności integralne związane ze sprzedażą tego typu towarów.

W związku z powyższym należy uznać, że w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

A zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa, gotowych posiłków i dań opisanych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy faktycznie mieszczą się one w grupowaniu PKWIU 10.85.1 i nie zawierają alkoholu powyżej 1,2%, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku dań (towarów) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku posiłków) lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.