Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-574/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy , przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej. Wniosek uzupełniono w dniu 18 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi ona określone wydatki oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia od VAT):

1.  utrzymanie oraz realizację inwestycji w zakresie budowy/remontów świetlic wiejskich oraz Ośrodka Kultury Turystyki i Edukacji Ekologicznej, a także innych obiektów (dalej: obiekty kulturalne), które Gmina zasadniczo udostępnia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK), pobierając od GOK opłaty za zużycie mediów w przedmiotowych obiektach kulturalnych, tj. w szczególności za zużytą energię elektryczną;
2.  realizację do dnia 31 grudnia 2010 r. części inwestycji w zakresie budowy sali gimnastycznej z zapleczem przy Zespole Szkół, udostępnianej przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne.

Ponoszone przez Gminę w związku z działalnością w powyższych obszarach A-B wydatki inwestycyjne i bieżące są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (względnie na Urząd Gminy) fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone w ramach działalności w obszarze A są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, tj. w związku z udostępnianiem obiektów kulturalnych na rzecz GOK Gmina pobiera od GOK opłaty za zużyte media. Zasadność dokonywania rozliczeń VAT należnego w związku z udostępnianiem obiektów kulturalnych na rzecz GOK znajduje potwierdzenie w wydanej na wniosek Gminy w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r. Ponadto, zgodnie z wydaną na wniosek Gminy interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2014 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę/remonty obiektów kulturalnych oraz wydatki związane z utrzymaniem tych obiektów.

W związku z działalnością obejmującą obszar B działalności, Gmina ponosiła do dnia 31 grudnia 2010 r. wydatki inwestycyjne, tj. stanowiące „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w powyższym obszarze również od dnia 1 stycznia 2011 r., wydatki te jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponoszone przez Gminę wydatki w obszarze B natomiast są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności, które, zdaniem Gminy podlegają, opodatkowaniu, jak i do czynności, które, zdaniem Gminy, pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności.

Czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę sali gimnastycznej, w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Prawidłowość dokonywania rozliczeń VAT należnego z powyższego tytułu została potwierdzona w wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. W konsekwencji, Gmina dokumentuje powyższe czynności fakturami VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Co więcej, Gmina uzyskała również w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. potwierdzenie, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę przedmiotowej sali, w związku z wykorzystywaniem ich zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii prawniczej, część ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawnych dotyczy właśnie powyższej działalności Gminy w obszarach A-B.

Gmina ponosi/poniosła istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym nabywane usługi prawne są dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej, ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności.

Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię usług prawnych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawne polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawnicza, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę czynności we wskazanych obszarach działalności A-B (tj. udostępnianie na rzecz GOK obiektów kulturalnych przy jednoczesnym pobieraniu od GOK opłat za zużyte w tych obiektach media oraz odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej), podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. związanych salą gimnastyczną, jak również od wydatków inwestycyjnych związanych z budową/remontami oraz bieżących związanych z utrzymaniem obiektów kulturalnych, zarówno poniesionych w przeszłości jak i obecnie ponoszonych przez Gminę.

Ponadto, świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności w powyższych obszarach. Celem wniosków jest przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście wykorzystania ponoszonych przez Gminę wydatków: w obszarze A wyłącznie do działalności opodatkowanej, a w obszarze B zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania przez Gminę. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez pełnomocnika Gminy z kancelarii prawniczej,
*   analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę możliwości wykonywania przez Gminę powyższych czynności opodatkowanych VAT oraz analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,
*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,
*   bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie,
*   przygotowanie dla Gminy pism do instytucji dofinansowujących w szczególności budowę sali gimnastycznej celem potwierdzenia, że jej odpłatne udostępnianie, tj. wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, jest możliwe w świetle zawartej umowy na dofinansowanie.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawniczej wystawione na Gminę faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym ostatecznie w piśmie z dnia 15 września 2014 r.), mając na uwadze treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych powinna być ona traktowana jako podatnik VAT.

Jednocześnie – mając na uwadze treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że udostępnianie na rzecz GOK obiektów kulturalnych, z tytułu którego Gmina pobiera opłaty za zużycie mediów, stanowi po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, co zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2014 r.

Również odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej stanowi po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko w zakresie opodatkowania VAT odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej, zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie usługi prawnej.

Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszar A:

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawne jest związane z udostępnianiem obiektów kulturalnych, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Gmina – z uwagi na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego, w związku z wykorzystaniem ww. majątku do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów).

Gmina ma świadomość, że podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usługi odpłatnego udostępniania majątku są takie koszty, jak sama ich budowa, remonty oraz utrzymanie. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. właśnie wsparcie prawne. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszar B:

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, sala gimnastyczna jest przez Wnioskodawcę jednocześnie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne udostępnianie przedmiotowego obiektu) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie na cele gminne), przy czym Gmina nie jest w stanie obiektywnie określić zakresu wykorzystywania przedmiotowego majątku do poszczególnych celów.

Gmina również w tym zakresie korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów). Gmina pragnie zaznaczyć, że nieskorzystanie z usług kancelarii mogłoby skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez Zainteresowanego czynności, jako podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania przedmiotowego obiektu przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami VAT. Również brak obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej został potwierdzony w wydanej na wniosek Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z działalnością wykonywaną w obszarze B są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i realizacji zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa zostały uregulowane w art. 90 ust. l-3 ustawy o VAT. Zgodnie z argumentacją przedstawioną w powyższym zakresie w uzasadnieniu stanowiska zaprezentowanym w złożonym wniosku, zdaniem Gminy, w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Gminy bowiem, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że podobnie jak w zakresie wydatków wykorzystywanych przez Gminę w obszarze B działalności, tj. ponoszonych na salę gimnastyczną, również w odniesieniu do usług prawnych świadczonych w tym zakresie, Gmina nie ma możliwości określenia, w jakiej części usługi te związane są konkretnie z jej nieodpłatnym, a w jakim z odpłatnym wykorzystaniem. Wydatki Gminy na usługi prawne świadczone przez kancelarię prawniczą są związane zarówno z czynnościami Gminy opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT wykonywanymi w ramach obszaru B działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawniczej w zakresie działalności wykonywanej w obszarze B, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, gdyż dokonana przez kancelarię analiza prawnopodatkowa jest związana w szczególności z identyfikacją po stronie Gminy czynności opodatkowanych VAT oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że aktualne pozostaje powołane przez nią celem potwierdzenia własnego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w sytuacji ich związku jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od VAT) oraz działalnością pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Praktyka organów podatkowych:

Gmina podkreśla, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych (tj. pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT). Wnioskodawca przytacza następujące argumenty, zawarte w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1051/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie (\`(...)\`) nabyte usługi prawne są związane, jak wskazał Zainteresowany, z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-752/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z (\`(...)\`) przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycie usługi doradczej są związane, jak wskazał Zainteresowany, z wykonywaniem czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-778/13-4/JS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wydatki na ww. usługi prawnicze nie mają/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają/będą miały związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Reasumując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług prawniczych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe wydatki są/będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do doliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (\`(...)\`). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że „mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) W sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia l czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wydatki na ww. usługi, doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”.

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazują również wydawane interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 maja 2014 r., sygn. IPTPP1/443-181/14-2/IG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-270/14-2/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-225/14-4/MK.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej dokumentujących usługi prawne dotyczące działalności Gminy we wskazanych obszarach A-B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi ona określone wydatki oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia z VAT):

1.  utrzymanie oraz realizację inwestycji w zakresie budowy/remontów świetlic wiejskich oraz Ośrodka Kultury Turystyki i Edukacji Ekologicznej w Wietszycach, a także innych obiektów, które Gmina zasadniczo udostępnia na rzecz GOK, pobierając od GOK opłaty za zużycie mediów w przedmiotowych obiektach kulturalnych;
2.  realizację do dnia 31 grudnia 2010 r. części inwestycji w zakresie budowy sali gimnastycznej z zapleczem przy Zespole Szkół w Białołęce, udostępnianej przez Gminę zarówno odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i nieodpłatnie na cele stricte gminne.

Ponoszone przez Gminę w związku z działalnością w powyższych obszarach A-B wydatki inwestycyjne i bieżące są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (względnie na Urząd Gminy) fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone w ramach działalności w obszarze A są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, tj. w związku z udostępnianiem obiektów kulturalnych na rzecz GOK Gmina pobiera od GOK opłaty za zużyte media.

W związku z działalnością obejmującą obszar B działalności, Gmina ponosiła do dnia 31 grudnia 2010 r. wydatki inwestycyjne, tj. stanowiące „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne w powyższym obszarze również od dnia 1 stycznia 2011 r., wydatki te jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponoszone przez Gminę wydatki w obszarze B natomiast są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu, jak i do czynności, które zdaniem Gminy pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności. Czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę sali gimnastycznej w opinii Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii prawniczej, część ze świadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawnych dotyczy właśnie powyższej działalności Gminy w obszarach A-B.

Gmina ponosi/poniosła istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym nabywane usługi prawne są dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawniczej, ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności.

Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię usług prawnych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawne polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawnicza, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę czynności we wskazanych obszarach działalności A-B, podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. związanych salą gimnastyczną, jak również od wydatków inwestycyjnych związanych z budową/remontami oraz bieżących związanych z utrzymaniem obiektów kulturalnych, zarówno poniesionych w przeszłości jak i obecnie ponoszonych przez Gminę.

Ponadto, świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności w powyższych obszarach,
*   analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę możliwości wykonywania przez Gminę powyższych czynności opodatkowanych VAT oraz analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,
*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty,
*   bieżącą asystę podczas kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie,
*   przygotowanie dla Gminy pism do instytucji dofinansowujących w szczególności budowę sali gimnastycznej celem potwierdzenia, że jej odpłatne udostępnianie, tj. wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, jest możliwe w świetle zawartej umowy na dofinansowanie.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od kancelarii prawniczej wystawione na Gminę faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte bowiem w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na usługi prawnicze – jak wskazała Gmina – mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, w takim zakresie w jakim wydatki te służą/będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje/nie będzie przysługiwało zaś w sytuacji gdy wydatki te służą/będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane są/będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.