Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-650/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-31
Teza: Czy Wnioskodawca może przychody z najmu wycofanego z działalności gospodarczej środka trwałego opodatkować w ramach tzw. najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; najem; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie formy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie formy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.1). W ramach działalności gospodarczej wynajmuje jeden lokal użytkowy zakupiony od spółdzielni mieszkaniowej na fakturę VAT w 2005 r., z której odlicza podatek naliczony. Całość przychodu podlega rozliczeniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności w całości opodatkowane podatkiem VAT. W związku z przejściem na emeryturę Wnioskodawca zamierza wycofać nieruchomość z ewidencji środków trwałych i przeznaczyć ją na potrzeby osobiste. Wnioskodawca chciałby rozliczać przychody z tytułu wynajmu nieruchomości stanowiących majątek prywatny w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ale nadal jako czynny podatnik VAT, tj. przychody z najmu będą nadal opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Wnioskodawca może przychody z najmu wycofanego z działalności gospodarczej środka trwałego opodatkować w ramach tzw. najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie nieruchomości i związanych z nimi składników majątku na potrzeby osobiste i wycofanie ich z ewidencji środków trwałych, a także zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z.), będzie upoważniać do opodatkowania przychodów z najmu prywatnego – zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Osoba fizyczna, co do zasady ma wybór między opodatkowaniem tych przychodów na zasadach ogólnych lub ryczałtem według stawki 8,5%. Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2013 r. znak sprawy IPTPB1/415-486/13-4/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2013 r. znak sprawy ILPB1/415-695/13-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

1.  w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest wykonywany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

W przypadku kiedy nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej jako jej składnik majątku, aby przychód z najmu mógł być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nieruchomość ta musi być uprzednio skutecznie wycofana z tej działalności. Przeszkodą nie jest także wynajmowanie nieruchomości temu samemu podmiotowi, jeśli nie będzie się to odbywać na podstawie umów zawartych w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b).

Jednakże warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarzadzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.1). W ramach działalności gospodarczej wynajmuje jeden lokal użytkowy zakupiony od spółdzielni mieszkaniowej. Całość przychodu podlega rozliczeniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności całości opodatkowane podatkiem VAT. W związku z przejściem na emeryturę Wnioskodawca zamierza wycofać nieruchomość z ewidencji środków trwałych i przeznaczyć ją na potrzeby osobiste.

W odniesieniu do treści wniosku stwierdzić należy, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w szczególności wskazany we wniosku art. 6 ust. 1a), nie uzależniają możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych od tego jak wcześniej były wykorzystywane wynajmowane nieruchomości, tj. czy były wykorzystywane w działalności gospodarczej lub w jakiej formie opłacany był w poprzednich latach podatek dochodowy z tytułu ich wynajmu.

Rozważając kwestię możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułu najmu lokali użytkowych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym jest zatem sposób wykonywania najmu w danym okresie.

Jak bowiem wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji – najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podkreślić wobec tego należy, iż możliwość opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z najmu lokali zależy od spełnienia następujących warunków:

*   umowy najmu nie mogą być zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   najem nie może być wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły (w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej),
*   przedmiotem najmu nie mogą być składniki majątku związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   w terminie określonym w art. 9 ww. ustawy, Wnioskodawca złoży pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania.

Reasumując, mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli wskazany we wniosku lokal użytkowy zostanie wycofany z działalności gospodarczej, a umowa zostanie zawarta poza (nie w ramach) prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tytułu najmu tych nieruchomości będą mogły zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najmu nieruchomości) i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości (wg stawki) 8,5% uzyskanych przychodów.

W tym miejscu zastrzec należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Zaznaczyć także należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy prowadzony najem spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.