Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-73/14-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.
Słowa kluczowe: budowle; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; projekt; sieć; stawka-stawki podatku; usługi; wodociągi; wpłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w miejscowości Y. Inwestycja ta obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej (grawitacyjno-ciśnieniowej) wraz z dwoma pompowniami ścieków oraz montaż i uruchomienie czterech kompaktowych biologicznych oczyszczalni ścieków bytowych ze złożami biologicznymi zawartymi w monolitycznych zbiornikach wykonanych z żywicy poliestrowej wzmacnianej włóknem szklanym (dalej: Oczyszczalnie wraz z infrastrukturą towarzyszącą).

W ramach projektu na trzech posesjach mieszkańców miejscowości Y powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (dalej: PBOŚ). PBOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Ponadto, oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (dalej: LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców znajdujących się w powyższej miejscowości. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne.

W związku z powyższym, Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (właścicielami posesji, dalej: Uczestnicy) umowy, zgodnie z którymi są oni zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy ryczałtowej opłaty, tytułem ich udziału w kosztach realizacji projektu w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury. Wniesienie przedmiotowej opłaty jest warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji mieszkańca PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury (dalej: świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie).

Administrowanie powstałą w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturą Gmina bowiem, na podstawie stosownego porozumienia, powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. Infrastruktura ta nie zostanie przy tym udostępniona ZGKiM na podstawie umowy użyczenia. W ramach tego administrowania ZGKiM będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie w stanie umożliwiającym realizację przez Gminę na rzecz Uczestników świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie.

Pobierane od mieszkańców opłaty Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W związku z zawartymi umowami nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na Uczestników prawa własności wybudowanego majątku, z wyłączeniem odcinków kanalizacji licząc od budynków do studzienek przyłączeniowych, tj. przyłączy kanalizacyjnych.

Powyższa inwestycja została zrealizowana przy udziale dotacji oraz pożyczki przyznanych Gminie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Przedsięwzięcie to, jak zostało wspomniane powyżej, jest również współfinansowane przez właścicieli nieruchomości, na których montowane są PBOŚ oraz właścicieli nieruchomości, które zostaną podłączone do LBOŚ.

Jednostkowy koszt powyższego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, tj. wybudowania Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zapewnienia Uczestnikom dostępu do tej infrastruktury oraz zapewnienia poprzez powierzenie czynności w zakresie administrowania tą infrastrukturą ZGKiM jej właściwego funkcjonowania, który zostanie poniesiony przez Gminę, jest wyższy niż wynagrodzenia pobrane od poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Gmina de facto udzieli Uczestnikom tzw. rabatu.

Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji. Gmina bowiem nie jest pewna czy takie prawo jej przysługuje i w pierwszej kolejności zamierzała potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.), budowa Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego Uczestnikom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej). Gmina nie pobiera od Uczestników dodatkowych opłat z tytułu ww. świadczenia.
2.  Gmina, oprócz świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, nie będzie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do wykonywania innych czynności.
3.  Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM) w ramach administrowania przedmiotową infrastrukturą, będzie świadczył na rzecz mieszkańców miejscowości Y, których nieruchomości podłączone zostaną do Lokalnej Biologicznej Oczyszczalni Ścieków (dalej: LBOŚ) usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych Gminy jednakże na swój rachunek.
4.  W opinii Gminy, odpłatne usługi odbioru ścieków wykonywane przez ZGKiM w ramach realizacji zadań własnych Gminy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, jako że ZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na cele VAT, Gmina nie może w sposób pewny stwierdzić czy ZGKiM będzie wykazywał te czynności w deklaracjach podatkowych i rozliczał się z tego tytułu z urzędem skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest związane z realizowanym przez Gminę na rzecz Uczestników świadczeniem zapewniającym dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy umów, nie zrealizowałaby inwestycji polegających na budowie Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W szczególności budowa LBOŚ, bez towarzyszących urządzeń kanalizacyjnych, pozwalających na doprowadzenie do niej ścieków z posesji mieszkańców, byłaby bezcelowa.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie powinien mieć wpływu fakt, że Uczestnicy dokonują wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w powyższym zakresie – Gmina udziela Uczestnikom de facto rabatu. Gmina podkreśla, że na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za dane świadczenie przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Po za tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwości udzielania rabatów, obniżek cen etc.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych świadczeń, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania tych świadczeń. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Gmina zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego zdarzenia, stwierdził, że „czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. „\`(...)\`” będą miały, jak wynika z wniosku, związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Gmina również wskazuje na stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-663/13-3/MK. W interpretacji tej Organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym istnieje związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków z wykonywaniem świadczeń opodatkowanych VAT. W konsekwencji Organ wskazał, że „Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia w ramach realizacji projektu urządzeń, będą one bowiem służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-668/13-3/IR, Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do podobnego stanu sprawy, wskazał na „prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od wydatków związanych z budową POŚ, ponieważ poniesione wydatki związane są/będą ze sprzedażą opodatkowaną”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-713/12-4/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w odniesieniu do analogicznego stanu sprawy, stwierdził, że „Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż zakupione w ramach projektu towary i usługi (\`(...)\`) wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, ze względu na ich związek z wykonywaniem świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (a więc opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Wobec tego podatnik obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej (grawitacyjno-ciśnieniowej) wraz z dwoma pompowniami ścieków oraz montaż i uruchomienie czterech kompaktowych biologicznych oczyszczalni ścieków bytowych ze złożami biologicznymi zawartymi w monolitycznych zbiornikach wykonanych z żywicy poliestrowej wzmacnianej włóknem szklanym (Oczyszczalnie wraz z infrastrukturą towarzyszącą). W ramach projektu na trzech posesjach powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (PBOŚ). PBOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Ponadto, oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców znajdujących się w powyższej miejscowości. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne. W związku z powyższym, Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (właścicielami posesji – Uczestnicy) umowy, zgodnie z którymi są oni zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy ryczałtowej opłaty, tytułem ich udziału w kosztach realizacji projektu w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury. Wniesienie przedmiotowej opłaty jest warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji mieszkańca PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury (świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie). Administrowanie powstałą w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturą Gmina bowiem, na podstawie stosownego porozumienia, powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. Infrastruktura ta nie zostanie przy tym udostępniona ZGKiM na podstawie umowy użyczenia. W ramach tego administrowania ZGKiM będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie w stanie umożliwiającym realizację przez Gminę na rzecz Uczestników świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. Pobierane od mieszkańców opłaty Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu VAT należny. W związku z zawartymi umowami nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na Uczestników prawa własności wybudowanego majątku, z wyłączeniem odcinków kanalizacji licząc od budynków do studzienek przyłączeniowych, tj. przyłączy kanalizacyjnych. Powyższa inwestycja została zrealizowana przy udziale dotacji oraz pożyczki przyznanych Gminie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW). Przedsięwzięcie to, jak zostało wspomniane powyżej, jest również współfinansowane przez właścicieli nieruchomości, na których montowane są PBOŚ oraz właścicieli nieruchomości, które zostaną podłączone do LBOŚ. Jednostkowy koszt powyższego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, tj. wybudowania Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zapewnienia Uczestnikom dostępu do tej infrastruktury oraz zapewnienia poprzez powierzenie czynności w zakresie administrowania tą infrastrukturą ZGKiM jej właściwego funkcjonowania, który zostanie poniesiony przez Gminę, jest wyższy niż wynagrodzenia pobrane od poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Gmina de facto udzieli Uczestnikom tzw. rabatu.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego Uczestnikom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej). Gmina nie pobiera od Uczestników dodatkowych opłat z tytułu ww. świadczenia. Gmina, oprócz świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, nie będzie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do wykonywania innych czynności. ZGKiM w ramach administrowania przedmiotową infrastrukturą, będzie świadczył na rzecz mieszkańców miejscowości Y, których nieruchomości podłączone zostaną do LBOŚ usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych Gminy jednakże na swój rachunek. W opinii Gminy, odpłatne usługi odbioru ścieków wykonywane przez ZGKiM w ramach realizacji zadań własnych Gminy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, jako że ZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na cele VAT, Gmina nie może w sposób pewny stwierdzić czy ZGKiM będzie wykazywał te czynności w deklaracjach podatkowych i rozliczał się z tego tytułu z urzędem skarbowym.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w opisie sprawy nieodpłatne powierzenie wskazanej infrastruktury ZGKiM w celu administrowania nią, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne administrowanie opisanej infrastruktury na rzecz ZGKiM, który będzie wykonywał zadania Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego Wnioskodawca w związku z wydatkami poniesionymi na ww. infrastrukturę nie świadczy/nie będzie świadczyć usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu powierzonej przez Gminę infrastruktury, ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców miejscowości Y, których nieruchomości podłączone zostaną do LBOŚ usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych Gminy jednakże na swój rachunek.

Powyższe wskazuje, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków będą stanowiły obroty gminnego zakładu budżetowego, tj. ZGKiM, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Należy w tym miejscu nadmienić, że jak stwierdzono w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-73/14-4/NS, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników, z tytułu którego odpłatność została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej), stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Należy podkreślić, że analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że Gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w sytuacji, gdy w rzeczywistości ww. infrastruktura w minimalny sposób posłużyła/posłuży Gminie do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków jest/będzie realizowanie przez Gminę jej zadań własnych, które w tym przypadku będzie wykonywał ZGKiM. To zakład budżetowy będzie wykorzystywał opisaną infrastrukturę do sprzedaży opodatkowanej, świadcząc usługi odbioru ścieków na rzecz mieszkańców. Natomiast Wnioskodawcy opisana infrastruktura będzie służyła do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą tylko w zakresie, w jakim infrastruktura ta została/zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych w postaci jednorazowej opłaty wnoszonej przez Uczestników za świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie.

Dokonanie bowiem pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków oznaczałoby w konsekwencji odliczanie podatku naliczonego związanego niemal w całości z czynnościami niepodlegającymi VAT i tym samym stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są bowiem objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w zakresie ww. wydatków, jeśli Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania ich w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), prawo do odliczenia nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.

Podkreślić przy tym należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia od tych zakupów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast kwestia dotycząca uznania odpłatnego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywanego przez Gminę na rzecz Uczestników za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-74/14-4/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustłaawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.