Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.506.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; sprzedaż; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla sprzedaży betonu o wskazanym symbolu PKWiU 43.99.40.0,
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług przewozu betonu o wskazanym symbolu PKWiU 43.99.40.0,
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług przewozu betonu o wskazanym symbolu PKWiU 46.73.16.0 i 47.00.49.0 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2017 r. , o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:

1.  sprzedaży betonu (kupuje go na własny rachunek) z jednoczesnym jego umieszczeniem w przygotowanych na budowie szalunkach (betonowanie elementu budowlanego) własnym niezbędnym sprzętem z zatrudnioną przez siebie obsługą,
2.  świadczeniu usług odpowiednim sprzętem do przewozu betonu (beton nie jest zakupiony przez Wnioskodawcę) z jednoczesnym ułożeniem transportowanego betonu odpowiednim sprzętem z zatrudnioną przeze Wnioskodawcę obsługą w szalunkach przygotowanych na budowie,
3.  świadczeniu usług sprzętem do przewozu betonu (kupionego na własny rachunek lub nie przez Wnioskodawcę) jedynie w celu dostarczenia betonu do miejsca wskazanego przez zamawiającego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nie jest producentem betonu.

Symbole PKWiU związane z wnioskiem:

*   43.99.40.0 roboty betoniarskie, które według klasyfikacji obejmują m.in.: „wylewanie betonu do form i pozostałe prace betoniarskie (fundamenty, słupki, posadzki itp.)”,
*   46.73.16.0 Sprzedaż hurtowa pozostałych materiałów budowlanych,
*   47.00.49.0 Sprzedaż detaliczna materiałów budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Symbol 43.99.40.0 dotyczy punktu 1 i 2.

Symbole 46.73.16.0 i 47.00.49.0 dotyczą punktu 3.

Ad 1, 2)

Świadczenie (lub poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia) polegają na:

*   załadowaniu betonu kupionego na własny rachunek lub powierzonego przez zlecającego, („w tym przypadku dla rozstrzygnięcia sprawy i technicznej oceny tego świadczenia nie ma to żadnego znaczenia kto jest właścicielem betonu w momencie wykonywania usługi”)
*   przewóz betonu na miejsce wskazane przez zleceniodawcę - inaczej mówiąc na budowę,
*   umieszczenie betonu w przygotowanych wcześniej szalunkach wskazanych przez zleceniodawcę.

Całe powyżej opisane świadczenie jest wykonane sprzętem z obsługą podatnika -Wnioskodawcy.

Ad 3)

Świadczenie (lub poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia) polegają na:

*   załadowaniu betonu kupionego na własny rachunek lub powierzonego przez zlecającego, (w tym przypadku dla rozstrzygnięcia sprawy i technicznej oceny tego świadczenia nie ma to żadnego znaczenia kto jest właścicielem betonu w momencie wykonywania usługi)
*   przewóz betonu na miejsce wskazane przez zleceniodawcę - inaczej mówiąc na budowę,
*   rozładunek betonu we wskazanym miejscu na placu (przypadek bardzo rzadko występujący).

Całe powyżej opisane świadczenie jest wykonane sprzętem z obsługą podatnika - Wnioskodawcy.

Nabywcy opisanych czynności są podatnikami VAT czynnymi, w zależności od sytuacji.

Mogą wystąpić następujące warianty:

*   inny wykonawca robót budowlanych prowadzący działalność gospodarczą będący czynnym płatnikiem podatku VAT,
*   inny wykonawca robót budowlanych prowadzący działalność gospodarczą nie będący czynnym podatnikiem VAT,
*   inwestor bezpośredni będący czynnym podatnikiem VAT,
*   inwestor bezpośredni niebędący czynnym podatnikiem VAT,
*   osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca czynnym
*   podatnikiem podatku VAT.

Odpowiedź można zawęzić jedynie do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących jednocześnie czynnymi płatnikami VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Czynności o których mowa we wniosku i w niniejszym uzupełnieniu wniosku są wykonywane na rzecz różnych podmiotów. Oczekuje rozpatrzenia wniosku w sytuacji wykonywania opisanych czynności dla:

*   innego wykonawcy usług budowlanych - wówczas Wnioskodawca występuje jako podwykonawca w cyklu robót budowlanych,
*   inwestora - wówczas Wnioskodawca występuje jako samodzielny wykonawca robót budowlanych,
*   osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i jednocześnie nie będących zarejestrowanymi podatnikami VAT - wówczas Wnioskodawca występuje jako samodzielny wykonawca robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy dla czynności opisanych w punktach od 1 do 3 sytuacji obowiązuje zasada tak zwanego „odwrotnego obciążenia”, czyli nabywca usługi jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowe uregulowania od stycznia 2017 roku w ramach procedury odwrotnego obciążenia objęły również usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Dotyczą one tylko tych podmiotów, które w procesie budowlano-inwestycyjnym występują jako podwykonawcy robót budowlanych. Wobec faktu, że pojęcie „podwykonawcy” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych należy odwołać się do definicji językowej zawartej np. w Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego w brzmieniu: podwykonawca «firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy».

W sumie jednak ustalenie czy usługa jest wykonywana w ramach podwykonawstwa nie nastręcza większych trudności.

Istotniejszym jest natomiast ustalenie czy dane prace, usługi są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy.

W zakresie czynności związanych, w uproszczeniu mówiąc „z betonem jest już znacznie gorzej”.

Dla określenia czy czynność dowiezienia betonu na budowę, jego wpompowania (inaczej określając również jako wbudowanie) w przygotowane na budowie szalunki jest usługą budowlaną nie ma znaczenia jakie przepisy obowiązują - te do końca grudnia 2016 roku czy te od początku 2017 roku. Jest to czynność techniczna, która się nie zmieniła po zmianie uregulowań podatkowych dotyczących tych samych czynności.

Jest to na tyle istotne, że do końca roku 2016 w licznych interpretacjach podatkowych, orzeczeniach sądowych proces dostarczenia betonu na budowę z jednoczesnym wpompowaniem = wbudowaniem własnym sprzętem podatnika = sprzedawcy z zatrudnioną przez niego obsługą był uznawany za usługę budowlaną czego konsekwencją było zastosowanie 8% stawki VAT dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższą tezę potwierdzają liczne interpretacje wydane przed 31 grudnia 2016 r. wówczas w celu określenia wysokości stawki podatku VAT dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przykładowe rozstrzygnięcia to:

*   interpretacja indywidualna ITPP1/4512-1108/15/EA z dnia 4 lutego 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, która uznaje dostarczenie betonu z jej wylaniem w elementy konstrukcyjne budynku za usługę betonowania. Faktura dla klienta ma wówczas obejmować jedną cenę za kompleksową usługę, w której wkalkulowane są elementy: koszt masy betonowej, dostawa na budowę i wylanie betonu w elementy konstrukcyjne wznoszonego budynku,
*   interpretacja indywidualna IBPP2/443-741/13/RSz z dnia 15 listopada 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która m.in. stwierdza, że „przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług” W tym przypadku dotyczy to usługi budowlanej-betonowania,
*   interpretacja indywidualna IPTPP1/443-256/13-2/RG z dnia 11 marca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym, kompleksowa usługa budowlana, na którą składają się: wyprodukowanie masy betonowej na miejsce wykonania usługi, pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości jej wylanie we wskazanych przez klienta miejscach, to jest w elementach konstrukcyjnych powstającego budynku może zostać opodatkowana jedną stawką podatku VAT wynoszącą 8% czyli tym samym jest to usługa budowlana-betonowanie,
*   inne interpretacje indywidualne stwierdzające, że dostarczenie betonu, wpompowanie w elementy konstrukcyjne budynku jest usługą budowlaną:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2012 r. IBPP2/443-965/12/WN,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2012 r. IBPP2/443-85/12/RSz,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2012 r. IBPP2/443-162/12/AM,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2009 r. IBPP1/443-252/09/BM,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2008 r. IBPP2/443-209/08/LŻ,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. ILPP1/443-440/12-4/AW,

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2011 r. ITPP2/443-1132/10/EB.

Liczne wyroki sądowe w identyczny sposób rozstrzygają tę kwestię uznając omawiany temat jako „usługę budowlaną sklasyfikowaną w PKWiU jako 43.99.40.0 – roboty budowlane”. Na przykład:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I Sa/Kr 142/15, w którym uznano, że „czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie”. Sąd również stwierdza: „Co istotne i co wymaga zaakcentowania, właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tyle jest zainteresowany zakupem betonu, co jej przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach. (…) Co więcej, mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo (…). Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. , sygn. akt I FSK 1496/13.

Mimo zmiany przepisów podatkowych (wprowadzenie dla usług budowlanych tak zwanego odwrotnego obciążenia) technicznie nie zmieniło się nic w zakresie analizowanych czynności (związanych z betonem) czyli uznana usługa betonowania do końca roku 2016 pozostaje nią od początku roku 2017.

W świetle powyższego, pomimo że sprzed 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca uważa, że:

Ad 1) w przypadku zakupu betonu przez Wnioskodawcę, użycia jego transportu i wypompowania = wbudowania za pomocą jego sprzętu i zatrudnionej przez niego obsługi tego sprzętu w przygotowane szalunki należy uznać te czynności za usługę budowlaną - roboty budowlane o symbolu PKWiU 43.99.40.0, pozycja 44 załącznika nr 14 do ustawy. Zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla usługi budowlanej-betonowania zależy od zleceniodawcy na rzecz którego jest ona wykonywana:

*   jeżeli ta usługa betonowania jest wykonywana na rzecz inwestora (odbiorcy końcowego) to należy zastosować stawkę VAT:
    1.  8 % zgodnie z art. 41 ust. 12 omawianej ustawy o ile odbiorcą tej usługi jest inwestor wnoszący obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy.
    2.  23% wszyscy inni inwestorzy wznoszący jakiekolwiek obiekty budowlane, inne niż obiekty zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
*   jeżeli ta usługa betonowania jest wykonywana w ramach podwykonawstwa na rzecz innego wykonawcy to należy zastosować procedurę odwrotnego obciążenia.

Ad 2) w przypadku wynajęcia sprzętu wraz z obsługą do przewozu betonu (materiału powierzonego) i wpompowania go = wbudowania w przygotowane na budowie szalunki to należy również uznać tę czynność za świadczenie usługi betonowania zawierającą się w symbolu PKWiU 43.99.40.0 i wymienioną pod pozycja 44 załącznika nr 14 ustawy. Wówczas zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla takiej usługi jest identyczne jak powyżej, czyli 8% lub 23% dla inwestorów, procedura odwrotnego obciążenia jeżeli usługa jest wykonywana w ramach podwykonawstwa na rzecz innego wykonawcy.

Ad 3) w sytuacji jedynie dostarczenia betonu (kupionego na własny rachunek) przez Wnioskodawcę lub powierzonego przez jakiegokolwiek klienta) jakimkolwiek sprzętem i rozładowanie go we wskazanym miejscu na budowie bez ostatecznego wbudowania w jakąkolwiek budowę (czynności te wykona samodzielnie załoga budowy) należy uznać tę czynność za dostawę materiału lub usługę transportową i opodatkować stawką 23%.

W związku ze zmianą przepisów od stycznia 2017 roku dostawę betonu (własnego lub powierzonego) wraz z wpompowaniem jego w przygotowane szalunki nie można inaczej zakwalifikować niż wykonanie usługi budowlanej-betonowania zakwalifikowanej w PKWiU jako 43.99.40.0.

„Przecież, na przełomie roku 2016-2017 nic technologicznie i technicznie się nie zmieniło w tym zakresie”. Dokładnie ta sama czynność wykonywana w roku 2016 i 2017 nie może być inaczej kwalifikowana rodzajowo w zależności od przepisów podatkowych, którym ma podlegać. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy, w pozycji 44 wymieniono: PKWiU 43.99.40.0 – Roboty betoniarskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy składające się na zapłatę. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej usługi. Zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy powinna obejmować wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na temat świadczeń złożonych wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket): „Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lewob Verzekeringen i OV Bank).”

Z kolei w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 ETS wykazał, że: „W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068, z późn. zm.), Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), obowiązuje do dnia 31 grudnia 2017 r.

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207., poz. 1293) wymieniono:

*   grupowanie PKWiU 43.99.40.0 – Roboty betoniarskie,
*   grupowanie PKWiU 46.73.16.0 – Sprzedaż hurtowa pozostałych materiałów budowlanych,
*   grupowanie PKWiU 47.00.49.0 – Sprzedaż detaliczna materiałów budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku:

*   sprzedaży betonu z jednoczesnym jego umieszczeniem w przygotowanych na budowie szalunkach własnym niezbędnym sprzętem z zatrudnioną przez siebie obsługą sklasyfikowanej (oznaczona symbolem PKWiU 43.99.40.0) oraz
*   świadczenia sprzętem usług przewozu betonu z jednoczesnym ułożeniem transportowanego betonu sprzętem z zatrudnioną przeze Wnioskodawcę obsługą w szalunkach przygotowanych na budowie (oznaczone symbolem PKWiU 43.99.40.0)

będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia gdy usługi te Wnioskodawca świadczy jako podwykonawca robót budowlanych, na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących jednocześnie czynnymi płatnikami VAT. Natomiast gdy Wnioskodawca będzie te usługi świadczył jako główny wykonawca lub usługi te będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej to nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Wobec tego, ze względu na nie spełnienie łącznie przesłanek wymienionych w treści ww. przepisów, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Wprawdzie – jak wynika z treści wniosku – ww. usługi sklasyfikowane symbolem PKWiU 43.99.40.0 - Roboty betoniarskie, są usługami wymienionymi w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy, jednak dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w każdym przypadku muszą zostać spełnione łącznie pozostałe warunki określone w treści art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy, tj. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał także, że świadczy usługi sprzętem do przewozu betonu jedynie w celu dostarczenia betonu do miejsca wskazanego przez zamawiającego (kupionego na własny rachunek lub nie przez Wnioskodawcę) sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 46.73.16.0 i 47.00.49.0. Zatem jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży hurtowej pozostałych materiałów budowlanych lub sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych, to oznacza, że dokonuje dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji do wskazanej sprzedaży nie ma zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia”, który odnosi się wyłącznie do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48. W związku z powyższym stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jako dostawca towaru jest obowiązany do uiszczenia podatku według 23% stawki, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewidują zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki podatku dla tej dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy o zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.