Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-880/09-5/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-15
Teza: 3. Czy Wnioskodawca w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i nieodpłatnego przekazania właścicielowi centrum inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; lokal; sprzedaż; umowa; wartość-wartość początkowa; wynajem; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku przekazania inwestycji w obcym środku trwałym nieodpłatnie właścicielowi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku przekazania inwestycji w obcym środku trwałym nieodpłatnie właścicielowi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej pod firmą J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., zwanej dalej „spółka”. Spółka prowadzi obecnie sklep. Lokal, w którym sklep jest prowadzony znajduje się w centrum handlowym i jest wynajmowany przez spółkę od właściciela centrum. Spółka ze względu na ponoszone straty związane z prowadzeniem sklepu planuje zamknięcie sklepu w 2010 roku. Nakłady poniesione na wyposażenie sklepu traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, zwana dalej „inwestycją”, są obecnie amortyzowane przez spółkę. Spółka w przypadku rezygnacji z prowadzenia sklepu ze względu na ponoszone straty planuje albo sprzedaż inwestycji właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu za 1 zł + VAT, czyli znacznie poniżej wartości księgowej inwestycji. Alternatywnie spółka rozważa likwidację inwestycji albo jej nieodpłatne przekazanie właścicielowi lokalu. Obecnie spółka ma podpisaną umowę na czas określony (5 lat) z właścicielem centrum. Do dnia zakończenia umowy pozostało jeszcze około 3 lata. Obecnie spółka prowadzi z właścicielem centrum negocjacje mające na celu skrócenie okresu trwania umowy, np. do końca marca 2010 r. lub innej daty, wcześniej niż aktualna data zakończenia umowy. Zgodnie z umową spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela centrum za pozostawioną w lokalu inwestycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i sprzedaży inwestycji za 1 zł + VAT po rezygnacji z prowadzenia sklepu przez spółkę właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z udziałem w zysku) część straty zrealizowanej przez spółkę na sprzedaży inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne),
2.  Czy Wnioskodawca w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i likwidacji inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne),
3.  Czy Wnioskodawca w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i nieodpłatnego przekazania właścicielowi centrum inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Odpowiedź na pytanie trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania, i likwidacji inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu i jej nieodpłatnego przekazania właścicielowi lokalu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 6 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „ 6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ nie będzie mowy o utracie przydatności gospodarczej przez inwestycję na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tezę tę potwierdzają wyroki WSA we Wrocławiu (wyrok z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, Kasacja Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona postanowieniem II FSK 1187/08 - postanowienie NSA z 26.06.2009 r., w Warszawie (wyrok z 11 września 2009 r. III SA/Wa 817/09) oraz I SA/Wr 53/07 – wyrok WSA we Wrocławiu z 13.03.2007 r. – Kasacja została oddalona w wyroku II FSK 1035/07- wyrok NSA), jak również WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09). NSA m.in. stwierdził, że „skoro strat poniesionych w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”. Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, sygnatura: IPPB3/423-353/09-2/JG.

Powyższe orzeczenia oraz interpretacja dotyczą co prawda ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale analogiczne zapisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego można stwierdzić, że sądy, zarówno WSA, jak i NSA wypowiadają się za przyjęciem, że w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym lub jej sprzedaży starta poniesiona na takiej operacji jest kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych – zwane także środkami trwałymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to swego rodzaju środek trwały. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy).

W sytuacji rozwiązania umowy najmu, dzierżawy przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Tym samym nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuzasadnione jest bowiem odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku.

W momencie zaprzestania użytkowania tej inwestycji do celów działalności następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu i przekazanie nieodpłatnie poniesionych nakładów właścicielowi nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków WSA należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.