Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.576.2023.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Opodatkowanie określonych transakcji ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: dostawca-dostawca usług; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; pożyczkobiorca; pożyczkodawca; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w kwestii dotyczącej:

*   uznania, że nabywanie towarów i usług przez Spółkę od podmiotów powiązanych nie będzie stanowiło dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT **\- jest prawidłowe;**
*   uznania, że udzielane przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie będą stanowiły dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT **\-** **jest nieprawidłowe;**
*   uznania, że udzielane Spółce pożyczki przez podmioty powiązane oraz odsetki od tych pożyczek nie będą stanowiły dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT **\-** **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania określonych transakcji ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 listopada 2023 r. (data wpływu 28 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, czyli „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana jest w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…) oraz NIP (…) (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Wnioskodawca złożył w terminie zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w związku z tym od 1 stycznia 2023 r. opodatkowany jest ryczałtem od dochodów spółek (dalej: estoński CIT). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie instalacji elektrycznych.

Wnioskodawca wchodzi w relacje gospodarcze z podmiotami powiązanymi. Nabywa od nich usługi, towary oraz jest pożyczkobiorcą ale również może sprzedawać towary oraz być pożyczkodawcą. Podmioty powiązane tj. „B” (NIP: (…)) oraz „C” (NIP: (…)) świadczą na rzecz Spółki usługi kierownika robót oraz projektanta w branży elektrycznej i telekomunikacyjnej. Podmiot powiązany „D” sp. z o.o. odsprzedaje Spółce materiały zakupione na limit kupiecki wraz z możliwością jednoczesnego wykonania usługi na sprzedawanych materiałach. Podmiot powiązany „E” sprzedaje wyprodukowane przez siebie (z półproduktów), gotowe produkty Spółce (rozdzielnice elektryczne). Między wyżej wymienionymi podmiotami zawarte są stosowne umowy podwykonawstwa na wykonanie robót, umowy sprzedaży oraz umowy pożyczek. Wnioskodawca wskazuje, że kwota wynagrodzenia za świadczone usługi, cena odsprzedawanych towarów oraz odsetki od pożyczek są ustalone w oparciu o analizę cen rynkowych.

Wszystkie transakcje mają swoje uzasadnienie ekonomiczne i następują po przeprowadzonej analizie biznesowej. W przypadku nabywania usług oraz zakupu towarów, Spółka analizuje przede wszystkim jakość ich świadczenia, konkurencyjność cenową oraz termin ich realizacji. Na podstawie ustalonych wobec podwykonawcy wymagań zdarza się, że najlepszą ofertę przedstawia jeden z podmiotów powiązanych. Jeśli chodzi zaś o pożyczki, głównym powodem ich udzielania między Spółką a jej podmiotami powiązanymi jest konieczność płynnego przepływu środków pieniężnych między nimi. Dzięki temu zysk może być przeznaczony na zobowiązania ciążące na innym podmiocie, dzięki czemu podmioty powiązane są dla siebie samowystarczalne, ponieważ w razie potrzeby stanowią dla siebie źródło finansowania.

Wnioskodawca oświadcza, że do zawarcia ww. umów doszłoby na takich samych warunkach, gdyby byty zawierana z podmiotem niepowiązanym. Umowa została zawarta w oparciu o realia rynkowe, bez znaczenia pozostaje podmiot świadczący dane usługi, sprzedający towary czy udzielający pożyczki.

Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania estońskim CIT-em lub w trakcie opodatkowania nim posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oznajmia, że mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, uzyskał:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wnioskodawca oznajmia, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Wnioskodawca oznajmia, że prowadzi działalność, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca oznajmia, że nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Wnioskodawca oznajmia, że zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zostało złożone według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym Spółka jest opodatkowana ryczałtem.

Wnioskodawca oświadcza, że nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca oznajmia, że nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca oświadcza, że nie został postawiony w stan upadłości lub likwidacji.

Wnioskodawca oświadcza, że nie został utworzony:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14.

Wnioskodawca oznajmia, że nie jest podatnikiem, który:

a) został podzielony przez wydzielenie albo

b) wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

### Nabywanie usług od podmiotu powiązanego wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Wnioskodawca wybierając usługodawcę kierował się posiadaniem przez przyszłego Kontrahenta odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego, doświadczenia przy realizacji podobnych usług, oczekiwanego przez Wnioskodawcę terminu realizacji usługi oraz adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia. W ten sposób podjął decyzję o nawiązaniu relacji gospodarczych z podmiotem powiązanym, który obiektywnie spełnił określone z góry kryteria.

Jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1), usługi nabywane od podmiotu powiązanego niezbędne są w realizacji działalności Spółki. Z uwagi na odpowiednie warunki techniczne oraz kadrowe podmiotu powiązanego, którymi aktualnie nie dysponuje Wnioskodawca, nabycie usług od Kontrahenta było konieczne dla właściwej i zgodnej z umową realizacji usługi na rzecz podmiotu trzeciego.

Wypłata wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy służy wyłącznie wynagrodzeniu Kontrahenta za wykonaną pracę, a jej wysokość ustalona jest w sposób respektujący przepisy o cenach transferowych. Powodem, dla którego spółka decyduje się nabyć je od podmiotu powiązanego jest pewność, w odniesieniu do jakości usług oraz dobre relacje biznesowe z podmiotem.

Nabywanie towarów od podmiotu powiązanego wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Wnioskodawca wybierając podmiot, od którego będzie nabywał towar kierował się posiadaniem przez przyszłego Kontrahenta odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego, doświadczenia, oczekiwanego terminu realizacji oraz adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia. W ten sposób podjął decyzję o nawiązaniu relacji gospodarczych z podmiotem powiązanym, który obiektywnie spełnił określone z góry kryteria.

Towary nabywane od podmiotu powiązanego niezbędne są w realizacji działalności Spółki. Z uwagi na odpowiednie warunki techniczne oraz kadrowe podmiotu powiązanego, których aktualnie nie ma Wnioskodawca, nabycie usług od Kontrahenta było konieczne dla właściwej i zgodnej z umową realizacji usługi na rzecz podmiotu trzeciego.

Wypłata wynagrodzenia za zakupione przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego towary służy wyłącznie wynagrodzeniu Kontrahenta za sprzedawany towar, a jej wysokość ustalona jest w sposób respektujący przepisy o cenach transferowych. Powodem, dla którego spółka decyduje się nabyć je od podmiotu powiązanego jest pewność, w odniesieniu do jakości towaru oraz dobrych relacji biznesowych z podmiotem.

30 września 2022 roku jest datą wystawienia pierwszej faktury dla Wnioskodawcy przez podmiot powiązany „D” sp. z o.o. na transakcję usługową.

21 lutego 2023 roku jest datą wystawienia pierwszej faktury dla Wnioskodawcy przez podmiot powiązany „E” sp. z o.o. na transakcję towarową.

Pierwsza pożyczka od „D” sp. z o.o. do „A” sp. z o.o. była zawarta w dn. 10.02.2023 r.

Pierwsza pożyczka od „A” sp. z o.o. do „D” sp. z o.o. była zawarta w dn. 13.03.2023 r.

Pierwsza pożyczka od „A”. z o.o. do „E” sp. z o.o. była zawarta w dn. 14.03.2023 r.

W ramach udzielonej przez Spółkę kwoty pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, Spółka będzie otrzymywać odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od tej pożyczki. Odsetki są i będą ustalone na zasadach rynkowych z wykorzystaniem mechanizmu safe harbour. Strony umowy pożyczki ustaliły obowiązek zwrotu pożyczonych środków powiększonych o odsetki z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych.

W ramach zawarcia umowy pożyczki przez Spółkę z podmiotem powiązanym, gdzie Spółka będzie pożyczkobiorcą, będzie zobowiązana do wypłaty odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat z tego tytułu na rzecz podmiotu powiązanego. Odsetki są i będą ustalone na zasadach rynkowych z wykorzystaniem mechanizmu safe harbour. Strony umowy pożyczki ustaliły obowiązek zwrotu pożyczonych środków powiększonych o odsetki z uwagi na przepisy dotyczące cen transferowych.

### Pytania

1\. Czy transakcje (nabywanie usług i towarów przez Wnioskodawcę) między podmiotami będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2\. Czy udzielane Wnioskodawcy pożyczki przez podmioty powiązane oraz udzielane przez Wnioskodawcę pożyczki podmiotom powiązanym będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot lub

c) spółka nie mająca osobowości prawnej i jej wspólnicy lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) Posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub

c) udziałów lub praw do udziałów w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Podmioty powiązane świadczą na rzecz Spółki usługi kierownika robót oraz projektanta w branży elektrycznej i telekomunikacyjnej, odsprzedaży materiałów oraz podwykonawstwa w wykonaniu robót z tytułu czego otrzymują oni wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. W przedstawionym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a mianowicie przesłanka rynkowości danej transakcji. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalania rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalić ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę taktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty powiązane oraz fakt, że warunki ustalone miedzy podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez podmiot powiązane są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez podmioty powiązane Spółki w formie świadczenia wyżej wymienionych usług. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Odnosząc się do metodyki wyceny usług świadczonych przez: Podmiot powiązany na rzecz Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że odbywa się ona w oparciu o analizę rynku oraz stawek aktualnych na moment wyceny, dotyczących podobnych ofert. Ponadto usługi świadczone przez podmioty powiązane nie są wykonywane w związku z ich prawem do udziału w zysku Spółki. Wobec zachowania warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak i niewykonywania opisanych usług przez podmioty powiązane w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane podmiotom powiązanym z tytułu opisanych w stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez podmiot powiązane na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tożsamych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych Organ oceniał w sposób zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 27 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.101.2022.2.AR

„W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy dzierżawiącego nieruchomość od podmiotu powiązanego (Wspólnika) jedynie w wysokości nadwyżki czynszu dzierżawy nieruchomości wypłacanego przez Wnioskodawcę nad czynszem dzierżawy nieruchomości, który na zasadach rynkowych ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane - jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu powiązanego w istocie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości z tym podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami umowy a zawarcie wskazanej umowy dzierżawy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy”.

*   z dnia 31 maja 2022 r , Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalana jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (\`(...)\`) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT.”

*   z dnia 8 czerwca2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagą przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalane na poziome rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Odnosząc się zaś do pożyczek, których Spółka będzie udzielała podmiotom powiązanym oraz które będzie od nich zaciągała, ponownie należy odnieść się do sformułowania użytego w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT tj. „świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku”. Jest to bowiem jedna z przesłanek, która musi wystąpić, abyśmy mogli rozpatrywać zakwalifikowanie pożyczki bądź odsetek od pożyczki jako ukryty zysk. Nie ma bowiem znaczenia, że w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazano wprost, że za ukryty zysk uznaje się „kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi”, bowiem jest to element katalogu otwartego ukrytych zysków (wskazuje na to użyte sformułowanie „w szczególności”), więc jako ukryty zysk pożyczka oraz odsetki od pożyczki mogą być potraktowane wyłącznie, gdy dane świadczenie uznamy za świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Z powyższym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI 93/23. W orzeczeniu tym słusznie stwierdzono, że zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.”. Jako istotny warunek WSA w Gliwicach wskazał, że aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk, musi być świadczeniem ekwiwalentnym dywidendzie, co ma miejsce m.in. wtedy, gdy podatnik dokonując czynności prawnej osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że udzielanie pożyczek między podmiotami powiązanymi będzie stanowiło jedynie formę wzajemnego wsparcia, gwarantującego odpowiednie przepływy środków pieniężnych, umożliwiające lokowanie ich w zależności od potrzeb inwestycyjnych spółek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 - 4 ustawy o CIT,

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) **kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi**, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem **oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)** udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2**, nie zalicza się**:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) **kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika** udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z **wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i** **opłat.**

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego od 1 stycznia 2023 r. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wykonywanie instalacji elektrycznych. Spółka wchodzi w relacje gospodarcze z podmiotami powiązanymi. Nabywa od nich usługi, towary oraz jest pożyczkobiorcą ale również może sprzedawać towary oraz być pożyczkodawcą. Podmioty powiązane świadczą na rzecz Spółki usługi kierownika robót oraz projektanta w branży elektrycznej i telekomunikacyjnej. Inny podmiot powiązany odsprzedaje Spółce materiały zakupione na limit kupiecki wraz z możliwością jednoczesnego wykonania usługi na sprzedawanych materiałach. Kolejny podmiot powiązany sprzedaje wyprodukowane przez siebie (z półproduktów), gotowe produkty Spółce (rozdzielnice elektryczne). Między wyżej wymienionymi podmiotami zawarte są stosowne umowy podwykonawstwa na wykonanie robót, umowy sprzedaży oraz umowy pożyczek. Spółka wskazuje, że kwota wynagrodzenia za świadczone usługi, cena odsprzedawanych towarów oraz odsetki od pożyczek są ustalone w oparciu o analizę cen rynkowych. Wszystkie transakcje mają swoje uzasadnienie ekonomiczne i następują po przeprowadzonej analizie biznesowej. W przypadku nabywania usług oraz zakupu towarów, Spółka analizuje przede wszystkim jakość ich świadczenia, konkurencyjność cenową oraz termin ich realizacji. Na podstawie ustalonych wobec podwykonawcy wymagań zdarza się, że najlepszą ofertę przedstawia jeden z podmiotów powiązanych. Spółka wskazuje, że do zawarcia ww. umów doszłoby na takich samych warunkach, gdyby byty zawierana z podmiotem niepowiązanym. Umowa została zawarta w oparciu o realia rynkowe, bez znaczenia pozostaje podmiot świadczący dane usługi, sprzedający towary czy udzielający pożyczki. Nabywanie usług od podmiotów powiązanych wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki i jest niezbędne w realizacji działalności gospodarczej Spółki. Nabywanie towarów i usług od pomiotów powiązanych nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy transakcje nabywania towarów i usług przez Spółkę od podmiotów powiązanych będzie stanowiło dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywania usług (usługi kierownika robót oraz projektanta w branży elektrycznej i telekomunikacyjnej, umowy podwykonawstwa) oraz towarów (wyprodukowanych przez podmiot powiązany) nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek a myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o ceny rynkowe, a wszystkie transakcje mają swoje uzasadnienie ekonomiczne. Nabywanie ww. usług od podmiotów powiązanych wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki i jest niezbędne w realizacji działalności Spółki. Do zawarcia ww. umów doszłoby gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami. Wypłata wynagrodzenia z tytułu zawarcia ww. umów nie służy dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych.

**Zatem, w świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.**

Spółka powzięła również wątpliwość, czy udzielane Spółce pożyczki przez podmioty powiązane oraz udzielane przez Spółkę pożyczki podmiotom powiązanym będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest **udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi**, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, **lub podmiotowi powiązanemu** z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz **odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi**.

Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, **nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat**.

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego stwierdzić należy, że **kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego** będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Fakt, że udzielona pożyczka będzie ustalona w oparciu o ceny rynkowe i stanowi źródło finansowania pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że udzielane przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego tj. kwota główna pożyczki będzie stanowiła dla Spółki dochód z tytułu ukrytego zysku stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do pożyczek otrzymywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych, wskazać należy, że:

*   pożyczka nie jest ukrytym zyskiem,
*   odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki, stanowią ukryty zysk.

Wynika to wprost z art. 28m ust. 4 pkt 3 i art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, w którym wskazali Państwo, że: _„(…) więc jako ukryty zysk pożyczka oraz odsetki od pożyczki mogą być potraktowane wyłącznie, gdy dane świadczenie uznamy za świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku._”, bowiem powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 28m ust. 3 pkt 1 oraz art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

**Podsumowując, Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej:**

*   uznania, że nabywanie towarów i usług przez Spółkę od podmiotów powiązanych nie będzie stanowiło dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT **\- jest prawidłowe;**
*   uznania, że udzielane przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie będą stanowiły dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT **\- jest nieprawidłowe;**
*   uznania, że udzielane Spółce pożyczki przez podmioty powiązane oraz odsetki od tych pożyczek nie będą stanowiły dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT **\- jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że to orzeczenie sądowe jest wiążące jedynie w sprawach, w której zapadł. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).