Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.210.2019.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Stwierdzenie, czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT oraz stwierdzenie, czy w momencie likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; remanent-remanent likwidacyjny; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**;
*   czy w momencie likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT oraz stwierdzenia, czy w momencie likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany podmiot jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej spółka cywilna (reprezentowana przez wszystkich trzech wspólników) – powstała w dniu 1 marca 2003 r. na mocy Umowy spółki cywilnej, zawartej miedzy wyżej wskazanymi osobami fizycznymi. Na tej podstawie doszło do założenia spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest produkcja ogrodnicza (produkcja kwiatów na sprzedaż i w mniejszym zakresie warzyw). Działalność spółki jest zaliczana do działu specjalnego produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 3 – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka działa pod firmą, natomiast wspólnikami są małżeństwo, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, oraz ich synem. Umowa spółki cywilnej została zawarta na czas nieokreślony, natomiast przedmiotem wkładu do spółki były:

*   po stronie małżonków – prawo używania udziałów w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielem jest też syn oraz prawo używania, stanowiących wyłączną własność małżonków gruntów (druga nieruchomość) wraz z posadowionymi już na nich w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią;
*   po stronie syna – trzeciego wspólnika – prawo używania udziału w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielami jest też małżeństwo.

Przy czym trzeba podkreślić, że przedmiotem wkładu do spółki cywilnej było wyłącznie prawo używania (w rozumieniu art. 862 zdanie drugie Kodeksu cywilnego) wyżej wskazanych nieruchomości i posadowionych – w przypadku jednej z tych nieruchomości – na niej urządzeń w postaci budynku kotłowni oraz tuneli foliowych. Udziały poszczególnych wspólników ustalono w Umowie spółki na poziomie 33,33%, ustalając jednocześnie, że Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów.

Po zawarciu wyżej wskazanej Umowy spółki cywilnej, na niezabudowanym na ten czas gruncie (pierwsza nieruchomość), będącym współwłasnością małżonków oraz syna – trzeciego wspólnika, wspólnicy w ramach spółki cywilnej dokonali inwestycji poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych, oraz budynku zawierającego w sobie nową kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, oraz pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu, używanego w ogrodnictwie. Czyniąc wyżej wskazane nakłady inwestycyjne, wskazana spółka cywilna dokonywała zakupu towarów, w stosunku do których następnie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Wymienione wyżej składniki stanowiące wkłady do spółki w postaci prawa używania obu nieruchomości, następnie uzupełnione w trakcie trwania spółki o składniki – jak wyżej wskazane nakłady inwestycyjne na nieruchomość dotychczas niezabudowaną (pierwsza nieruchomość), a także o ruchomości takie jak zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, wszelkie narzędzia służące do codziennej pracy i pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw (przeznaczanych następnie na sprzedaż w ramach tej działalności), jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności – stanowią zbiór składników majątkowych, które uzupełnione o wartości niematerialne, tworzą funkcjonalną i ekonomicznie spójną całość, odpowiadającą definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Obecnie z racji wieku, wspólnicy – małżonkowie noszą się z zamiarem zaprzestania pracy w ogrodnictwie, w związku z czym chcieliby rozwiązać wyżej wskazaną Spółkę cywilną, na mocy zgodnego porozumienia wszystkich stron Umowy spółki. Przy czym czynność ta (czyli rozwiązanie spółki cywilnej), byłaby poprzedzona przekazaniem nieodpłatnym przez jednych wspólników, tj. małżonków na rzecz wspólnika – syna, nie tylko prawa do składników przedsiębiorstwa, ale też swoich udziałów w prawie własności gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Trzeci wspólnik – syn akceptuje takie rozwiązanie i zgłasza zamiar kontynuacji działalności w zakresie prowadzenia ogrodnictwa na własny rachunek między innymi w oparciu o majątek, którego jest już współwłaścicielem z tytułu uczestnictwa w wyżej wskazanej spółce oraz w oparciu o prawo wyłącznej własności (po przekazaniu mu przez rodziców swoich udziałów) gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Precyzyjnie rzecz ujmując, trzeci wspólnik po przekazaniu mu udziałów w prawie własności wyżej wskazanego gruntu (nieruchomość pierwsza), który został zabudowany po powstaniu spółki cywilnej poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych, oraz budynku zawierającego w sobie kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, a także pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu, używanego w ogrodnictwie oraz po przekazaniu mu reszty składników ruchomych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki (zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, narzędzia służące do codziennej pracy pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw, jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności), będzie kontynuował działalność ogrodniczą, przy czym wszystkie wyżej wymienione składniki od strony funkcjonalnej i ekonomicznej będą wystarczające dla prowadzenia działalności tworząc spójną całość, odpowiadającą definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po takiej formie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na jednego ze wspólników, doszłoby dopiero formalnie do likwidacji spółki cywilnej, gdzie w jej majątku nie pozostałyby żadne składniki, za wyjątkiem prawa używania stanowiącego wyłączną własność małżonków, gruntu (nieruchomość druga) wraz z posadowionym na nim już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią, w szczególności nie pozostałyby w niej nakłady inwestycyjne, których dokonywali wspólnicy spółki cywilnej po zawarciu umowy spółki na nieruchomość pierwszą poprzez zakup towarów, w stosunku do których następnie spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego – te nakłady „powędrowałyby” do wspólnika – syna, a na mocy wyżej opisywanego rozporządzenia, poprzedzającego rozwiązanie spółki cywilnej.

Pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

Ad 1a.

Majątek spółki cywilnej, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, obecnie nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w rozumieniu oddziału, działu, wydziału lub innej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednak w momencie przekazania składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników, składniki które będą przedmiotem przekazania z całą pewnością stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych (tj. produkcji i sprzedaży kwiatów oraz w mniejszym zakresie warzyw). Jedyna różnica między obecną sytuacją, a sytuacją przyszłą (tj. po przekazaniu składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników), to możliwie mniejsza (ale w niewielkim zakresie tej różnicy) skala produkcji kwiatów i warzyw, przez wspólnika kontynuującego działalność, z tego powodu, że nie zostanie przekazane, przysługujące spółce prawo używania „nieruchomości drugiej”, wraz z posadowionymi na niej już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi oraz już wybudowaną starą kotłownią. Cała reszta, czyli mienie ruchome (zakupione na spółkę samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, narzędzia służące do codziennej pracy i pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw, jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, jak również zatrudnieni pracownicy, wszelkie należności zobowiązania spółki itd., zostaną przekazane rzecz jednego ze wspólników (syna), który dodatkowo będzie dysponował prawem własności „nieruchomości pierwszej”, która została zabudowana po powstaniu spółki cywilnej poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych, oraz budynku zawierającego w sobie kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, a także pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu, używanego w ogrodnictwie. Można upraszczając powiedzieć, że na „nieruchomości pierwszej” są wszystkie te same (zdublowane) elementy nieruchome, niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji kwiatów i warzyw (czyli tunele, kotłownia, chłodnia, pomieszczenia socjalne itd.), co na „nieruchomości drugiej”, tyle że bardziej rozbudowane (dodatkowa nowoczesna szklarnia) i nowocześniejsze. Właśnie w związku z wybudowaniem wyżej wskazanych elementów na „nieruchomości pierwszej” poczyniono po zawarciu umowy spółki, nakłady inwestycyjne, poprzez zakup towarów, w stosunku do których następnie spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. te nakłady „powędrowałyby” do wspólnika – syna na mocy wyżej opisywanego rozporządzenia, poprzedzającego rozwiązanie spółki cywilnej.

Majątek spółki cywilnej, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Natomiast w momencie jego przekazywania, te elementy majątku, które będą przekazywane, zostaną wyraźnie wyodrębnione i szczegółowo określone (opisane) w czynności prawnej przekazania, której stronami będą wszyscy wspólnicy.

Ad 1b.

Majątek spółki cywilnej – jego elementy, który będą przekazane nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, z pewnością na płaszczyźnie funkcjonalnej, stanowić będzie zespół zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Będzie niezależnym przedsiębiorstwem, które może kontynuować dotychczasową działalność, jedyna różnica w stosunku do stanu obecnego może się sprowadzać do nieznacznie zmniejszonej ilościowo produkcji, z uwagi na mniejszą powierzchnię produkcyjną, ale tylko z tego powodu, że w spółce nadal pozostaną zlokalizowane na „nieruchomości drugiej” stare tunele i kotłownia. Niemniej jednak na „nieruchomości pierwszej”, która zostanie przekazana wspólnikowi znajdują się nowe tunele oraz dodatkowa nowoczesna szklarnia o powierzchni 3.000 m2, na których już obecnie skupiona jest większość produkcji kwiatów i warzyw.

Ad 2.

Na opisanej we wniosku „nieruchomości pierwszej”, w której prawo używania udziałów w gruncie ma Spółka, prowadzona przez Spółkę działalność, nie była wyodrębniona organizacyjnie (np. w formie działu, oddziału), finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Ad 3.

Na obu nieruchomościach, tj. na „nieruchomości pierwszej”, jak i na „nieruchomości drugiej” jest prowadzona taka sama działalność, czyli produkcja kwiatów i warzyw. Na obu nieruchomościach znajdują się niezbędne ku temu środki nieruchome: tunele foliowe (na „nieruchomości pierwszej” dodatkowo nowoczesna szklarnia), niezależne kotłownie, chłodnie do przechowywania kwiatów, zaplecza socjalne, pomieszczenia do przechowywania narzędzi, sprzętu. Można powiedzieć, że środki nieruchome na obu nieruchomościach „dublują się”, tyle że te posadowione na „nieruchomości pierwszej” są nowocześniejsze, powstałe później, dopiero po powstaniu spółki cywilnej i właśnie na niej poczyniono nakłady inwestycyjne, których niniejszy Wniosek dotyczy, co miało zwiększyć swego czasu skalę produkcji. Natomiast wszelkie rzeczy ruchome (np. samochody, narzędzie, opryskiwacze) są wykorzystywane w ten sposób, że swobodnie przenosi się je między wskazanymi obiema nieruchomościami, gdyż co warto dodać, są one zlokalizowane wobec siebie w ten sposób, że znajdują się po obu stronach tej samej ulicy na tej samej wysokości w przebiegu tej ulicy.

Ad 4.

Wspólnik – syn, w oparciu o przekazane składniki majątku Spółki cywilnej, nawet bez przekazania mu przez pozostałych wspólników udziałów w prawie własności „nieruchomości pierwszej”, a w to miejsce gdyby ci wspólnicy przekazali mu li tylko prawo używania tej nieruchomości – miałaby faktyczną możliwość kontynowania działalności (produkcja kwiatów i warzyw i ich sprzedaż), być może tylko produkcja ta miałaby mniejszą skalę. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że świadomie używa określenia „być może” jeżeli chodzi o skale produkcji kwiatów i warzyw w przyszłości, albowiem już obecnie ta produkcja w przeważającej części skupia się na „nieruchomości pierwszej”. Niemniej jednak intencją całej operacji jest to, że w momencie przekazania składników majątku Spółki cywilnej, dwaj pozostali wspólnicy – małżonkowie, dodatkowo od razu przekażą synowi swoje udziały w prawie własności „nieruchomości pierwszej”. Zatem wspólnik – syn będzie mógł kontynuować działalność na „nieruchomości pierwszej” w oparciu o „mocniejsze” niż dotychczas prawo do tej nieruchomości, czyli w oparciu o pełne prawo własności, a nie prawo używania.

Ad 5 i 6.

Prawo używania udziałów w gruncie („nieruchomość pierwsza”), które było przedmiotem wkładu do Spółki po stronie małżonków, będzie stanowić element majątku Spółki przekazywanego wspólnikowi – synowi, ale trzeba pamiętać, że w tym samym momencie synowi nieodpłatnie (na zasadzie darowizny) zostaną przekazane przez małżonków udziały w prawie własności „nieruchomości pierwszej”. W ten sposób dojdzie do skupienia na jednej osobie (na wspólniku – synu) pełnego prawa własności w „nieruchomości pierwszej”, a dodatkowo też na tej samej osobie skupi się pełne prawo do używania „nieruchomości pierwszej”. W takiej sytuacji dojdzie oczywiście do wygaśnięcia obligacyjnego prawa używania „nieruchomości pierwszej” po stronie wspólnika – syna, skoro ta sama osoba będzie miała w tym momencie silniejsze prawo do tej nieruchomości, czyli prawo własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej, składników jej majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w ramach której dodatkowo dojdzie do przekazania temu wspólnikowi udziałów w prawie własności używanej przez spółkę jednej z nieruchomości (nieruchomość pierwsza), która została zabudowana po powstaniu spółki cywilnej, czyli wraz z dokonanymi na niej nakładami inwestycyjnymi, za wyjątkiem jednak prawa spółki do używania nieruchomości, stanowiących wyłączną własność małżonków, wraz z posadowionymi na niej już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną starą kotłownią (nieruchomość druga) – podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy w momencie likwidacji spółki cywilnej, do której dojdzie po dokonaniu czynności, o której mowa w pytaniu pierwszym, spółka jako podatnik zobowiązana będzie do sporządzenia tzw. „remanentu likwidacyjnego” (spisu z natury), w sytuacji gdy w skład majątku spółki wchodzić będzie na ten czas jedynie już prawo używania, stanowiącego wyłączną własność małżonków, gruntu (nieruchomość druga) wraz z posadowionym na nim już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Stanowisko Zainteresowanego podmiotu – spółki, jeżeli chodzi o odpowiedź na pytanie pierwsze, jest takie, że nieodpłatna czynność przekazania jednemu wspólnikowi, przed rozwiązaniem spółki cywilnej, składników jej majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w ramach której dodatkowo dojdzie do przekazania temu wspólnikowi udziałów w prawie własności używanej przez spółkę jednej z nieruchomości (nieruchomość pierwsza), która została zabudowana po powstaniu spółki cywilnej, czyli wraz z dokonanymi na niej nakładami inwestycyjnymi, za wyjątkiem jednak prawa spółki do używania nieruchomości, stanowiących wyłączną własność małżonków – wspólników, wraz z posadowionymi na niej już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną starą kotłownią (nieruchomość druga) – podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (ustawa VAT). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W stanie faktycznym sprawy, zdaniem Zainteresowanej spółki dojdzie właśnie do zbycia na rzecz jednego ze wspólników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które dodatkowo wsparte jeszcze prawem własności nieruchomości (nieruchomość pierwsza), a nie już tylko prawem jej używania, stanowić będzie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania. Nie ma bowiem potrzeby uzupełnienia tak przekazanych składników majątkowych spółki cywilnej dodatkowymi składnikami, aby nadać całości cech spójności pod względem funkcjonalnym i ekonomicznym, odpowiadającej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności trzeba powiedzieć, że przekazane składniki majątku spółki mogą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, bez drugiej nieruchomości (prawa jej używania), która pozostanie w spółce. W oparciu o przekazane wspólnikowi składniki przedsiębiorstwa spółki cywilnej oraz o własności nieruchomości pierwszej, będzie on mógł prowadzić dotychczasową działalność, a jedyna różnica będzie sprowadzać się do tego, że być może produkcja kwiatów i warzyw będzie nieznacznie mniejsza ilościowo.

Stosownie do treści art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast., z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Powołany przepis stanowi odpowiednik przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: VI dyrektywa), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyroki TS w sprawie: Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 30; Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 29; SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 36; Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 20; X BV, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 29). Na podstawie art. 5 ust. 8 zdanie drugie VI dyrektywy (art. 19 zdanie drugie dyrektywy 112) państwa członkowskie mogą wykluczyć z tej zasady przekazanie aktywów podmiotowi niebędącemu podatnikiem w rozumieniu dyrektywy lub podmiotowi, który działa jako podatnik tylko w zakresie części prowadzonej przez siebie działalności, jeżeli jest to konieczne w celu zapobiegania zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy uznać za określający wyczerpująco przypadki, gdy państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 112) ma prawo ograniczyć zasadę nieuznawania transakcji za dostawę (por. wyrok TS w sprawie Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 30). W odniesieniu do pojęcia „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 112), Trybunał orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie (dyrektywie 112) oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 32-35; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 22). Właśnie w kontekście art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112) i celu, jakiemu służy ten przepis, Trybunał uznał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 39; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 23).

Ponadto Trybunał orzekł, że w świetle owego celu pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 40; SKF, EU:C:2009:665, pkt 37; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 24). Jak z tego wynika, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TS w sprawie Schriever, EU:C:2011:724, pkt 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112) wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (\`(...)\`) (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 44; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 37). Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 VATU należy rozumieć jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia. Tym samym nie będzie podlegać VAT przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz jednego z jej wspólników, o ile wspólnik ten ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część). Tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT (vide: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, oraz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt: I FSK 1668/13). W stanie faktycznym niniejszej sprawy jest tak, że spółka cywilna przed jej likwidacją zamierza przekazać zorganizowaną część przedsiębiorstwa służącą do produkcji kwiatów i warzyw na rzecz jednego ze wspólników, który ma zamiar kontynuować tą działalność gospodarczą. Tym samym przekazanie takie nie będzie podlegało VAT.

Ad 2.

Stanowisko Zainteresowanej spółki cywilnej, jeżeli chodzi o odpowiedź na pytanie drugie, jest takie, że w momencie likwidacji spółki cywilnej, do której dojdzie po dokonaniu czynności, o której mowa w pytaniu pierwszym (przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), spółka jako podatnik nie będzie zobowiązana do sporządzenia tzw. „remanentu likwidacyjnego” (spisu z natury), albowiem w majątku spółki nie pozostaną towary, w stosunku do których spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na czas likwidacji spółki w jej majątku pozostawać będzie jedynie prawo używania, stanowiącego wyłączną własność małżonków, gruntu (nieruchomość druga) wraz z posadowionym na nim już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy VAT, przepisy ust. 1 i 3 tegoż artykułu ustawy, stosuje się jedynie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdzie w stanie faktycznym sprawy takich towarów na dzień likwidacji spółki nie będzie już w jej majątku na skutek wcześniejszego rozporządzenia na rzecz jednego ze wspólników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będą te towary. Spis z natury, nie może też dotyczyć towarów, przekazanych przed rozwiązaniem umowy spółki jednemu ze wspólników w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazuje na to literalna wykładnia art. 6 pkt 1 VATU, gdzie podaje się, że przepisów VATU nie stosuje się w razie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro czynność taka podlega wyłączeniu z zakresu zastosowania VATU, to nie może mieć do niej zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 VATU. Powyższe wspiera również treść art. 18 lit. c dyrektywy 112, z którego wyraźnie wynika, że przepis ten stosuje się z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19 dyrektywy 112, czyli przekazania całości lub części aktywów. A zatem istotnie przedsiębiorstwa, ani też jego poszczególnych składników nie wykazuje się w spisie z natury z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy w momencie likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej: k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany podmiot jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – spółka cywilna (reprezentowana przez wszystkich trzech wspólników), powstała w dniu 1 marca 2003 r. na mocy Umowy spółki cywilnej, zawartej między wyżej wskazanymi osobami fizycznymi. Na tej podstawie doszło do założenia spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest produkcja ogrodnicza (produkcja kwiatów na sprzedaż i w mniejszym zakresie warzyw). Działalność spółki jest zaliczana do działu specjalnego produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zależność między wspólnikami jest taka, że dwoje wspólników jest małżeństwem, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, natomiast jeden wspólnik jest ich synem. Umowa spółki cywilnej została zawarta na czas nieokreślony, natomiast przedmiotem wkładu do spółki, były:

*   po stronie małżonków – prawo używania udziałów w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielem jest też trzeci wspólnik (syn) oraz prawo używania, stanowiących wyłączną własność małżonków, gruntów (druga nieruchomość) wraz z posadowionymi już na nich w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią;
*   po stronie trzeciego wspólnika (syna) – prawo używania udziału w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielami są też małżonkowie.

Przy czym trzeba podkreślić, że przedmiotem wkładu do spółki cywilnej było wyłącznie prawo używania (w rozumieniu art. 862 zdanie drugie Kodeksu cywilnego) wyżej wskazanych nieruchomości i posadowionych – w przypadku jednej z tych nieruchomości – na niej urządzeń w postaci budynku kotłowni oraz tuneli foliowych. Udziały poszczególnych wspólników ustalono w Umowie spółki na poziomie 33,33%, ustalając jednocześnie, że Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów. Po zawarciu wyżej wskazanej Umowy spółki cywilnej, na niezabudowanym na ten czas gruncie (pierwsza nieruchomość), będącym współwłasnością małżonków oraz trzeciego wspólnika (syna), wspólnicy w ramach spółki cywilnej dokonali inwestycji poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych, oraz budynku zawierającego w sobie nową kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, oraz pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu, używanego w ogrodnictwie. Czyniąc wyżej wskazane nakłady inwestycyjne, wskazana spółka cywilna dokonywała zakupu towarów, w stosunku do których następnie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wymienione wyżej składniki stanowiące wkłady do spółki w postaci prawa używania obu nieruchomości, następnie uzupełnione w trakcie trwania spółki o składniki – jak wyżej wskazane nakłady inwestycyjne na nieruchomość dotychczas niezabudowaną (pierwsza nieruchomość), a także o ruchomości takie jak zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, wszelkie narzędzia służące do codziennej pracy i pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw (przeznaczanych następnie na sprzedaż w ramach tej działalności), jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności – stanowią zbiór składników majątkowych, które uzupełnione o wartości niematerialne, tworzą funkcjonalną i ekonomicznie spójną całość, odpowiadającą definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Obecnie z racji wieku, wspólnicy – małżonkowie noszą się z zamiarem zaprzestania pracy w ogrodnictwie, w związku z czym chcieliby rozwiązać wyżej wskazaną spółkę cywilną, na mocy zgodnego porozumienia wszystkich stron Umowy spółki. Przy czym czynność ta (czyli rozwiązanie spółki cywilnej), byłaby poprzedzona przekazaniem nieodpłatnym przez jednych wspólników, tj. małżonków na rzecz wspólnika – syna, nie tylko prawa do składników przedsiębiorstwa, ale też swoich udziałów w prawie własności gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Trzeci wspólnik – akceptuje takie rozwiązanie i zgłasza zamiar kontynuacji działalności w zakresie prowadzenia ogrodnictwa na własny rachunek między innymi w oparciu o majątek, którego jest już współwłaścicielem z tytułu uczestnictwa w wyżej wskazanej spółce oraz w oparciu o prawo wyłącznej własności (po przekazaniu mu przez rodziców swoich udziałów) gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Precyzyjnie rzecz ujmując, trzeci wspólnik (syn) po przekazaniu mu udziałów w prawie własności wyżej wskazanego gruntu (nieruchomość pierwsza), który został zabudowany po powstaniu spółki cywilnej poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych, oraz budynku zawierającego w sobie kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, a także pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu, używanego w ogrodnictwie oraz po przekazaniu mu reszty składników ruchomych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki (zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, narzędzia służące do codziennej pracy i pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw, jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności), będzie kontynuował działalność ogrodniczą, przy czym wszystkie wyżej wymienione składniki od strony funkcjonalnej i ekonomicznej będą wystarczające dla prowadzenia działalności tworząc spójną całość, odpowiadającą definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po takiej formie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na jednego ze wspólników, doszłoby dopiero formalnie do likwidacji spółki cywilnej, gdzie w jej majątku nie pozostałyby żadne składniki, za wyjątkiem prawa używania stanowiącego wyłączną własność małżonków, gruntu (nieruchomość druga) wraz z posadowionym na nim już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią, w szczególności nie pozostałyby w niej nakłady inwestycyjne, których dokonywali wspólnicy spółki cywilnej po zawarciu umowy spółki na nieruchomość pierwszą poprzez zakup towarów, w stosunku do których następnie spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego – te nakłady „powędrowałyby” do trzeciego wspólnika (syna) na mocy wyżej opisywanego rozporządzenia, poprzedzającego rozwiązanie spółki cywilnej. Majątek spółki cywilnej, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, obecnie nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w rozumieniu oddziału, działu, wydziału lub innej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednak w momencie przekazania składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników, składniki które będą przedmiotem przekazania z całą pewnością stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych (tj. produkcji i sprzedaży kwiatów oraz w mniejszym zakresie warzyw). Jedyna różnica między obecną sytuacją, a sytuacją przyszłą (tj. po przekazaniu składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników), to możliwie mniejsza (ale w niewielkim zakresie tej różnicy) skala produkcji kwiatów i warzyw, przez wspólnika kontynuującego działalność, z tego powodu, że nie zostanie przekazane, przysługujące spółce prawo używania „nieruchomości drugiej”, wraz z posadowionymi na niej już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi oraz już wybudowaną starą kotłownią. Cała reszta, czyli mienie ruchome (zakupione na spółkę samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, narzędzia służące do codziennej pracy i pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw, jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności, jak również zatrudnieni pracownicy, wszelkie należności i zobowiązania spółki itd., zostaną przekazane na rzecz jednego ze wspólników – syna), który dodatkowo będzie dysponował prawem własności „nieruchomości pierwszej”, która została zabudowana po powstaniu spółki cywilnej poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni 3.000 m2, kilku tuneli foliowych, oraz budynku zawierającego w sobie kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, a także pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu, używanego w ogrodnictwie. Można upraszczając powiedzieć, że „na nieruchomości pierwszej” są wszystkie te same (zdublowane) elementy nieruchome, niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji kwiatów i warzyw (czyli tunele, kotłownia, chłodnia, pomieszczenia socjalne itd.), co na „nieruchomości drugiej”, tyle że bardziej rozbudowane (dodatkowa nowoczesna szklarnia) i nowocześniejsze. Właśnie w związku z wybudowaniem wyżej wskazanych elementów na „nieruchomości pierwszej” poczyniono po zawarciu umowy spółki, nakłady inwestycyjne, poprzez zakup towarów, w stosunku do których następnie spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Majątek spółki cywilnej, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Natomiast w momencie jego przekazywania, te elementy majątku, które będą przekazywane, zostaną wyraźnie wyodrębnione i szczegółowo określone (opisane) w czynności prawnej przekazania, której stronami będą wszyscy wspólnicy. Majątek spółki cywilnej – jego elementy, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, z pewnością na płaszczyźnie funkcjonalnej, stanowić będzie zespół zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Będzie niezależnym przedsiębiorstwem, które może kontynuować dotychczasową działalność, jedyna różnica w stosunku do stanu obecnego może się sprowadzać do nieznacznie zmniejszonej ilościowo produkcji, z uwagi na mniejszą powierzchnię produkcyjną, ale tylko z tego powodu, że w spółce nadal pozostaną zlokalizowane na „nieruchomości drugiej” stare tunele i kotłownia. Niemniej jednak na „nieruchomości pierwszej”, która zostanie przekazana wspólnikowi znajdują się nowe tunele oraz dodatkowa nowoczesna szklarnia o powierzchni 3.000 m2, na których już obecnie skupiona jest większość produkcji kwiatów i warzyw. Na opisanej we wniosku „nieruchomości pierwszej”, w której prawo używania udziałów w gruncie ma Spółka, prowadzona przez Spółkę działalność, nie była wyodrębniona organizacyjnie (np. w formie działu, oddziału), finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Na obu nieruchomościach, tj. na „nieruchomości pierwszej”, jak i na „nieruchomości drugiej” jest prowadzona taka sama działalność, czyli produkcja kwiatów i warzyw. Na obu nieruchomościach znajdują się niezbędne ku temu środki nieruchome: tunele foliowe (na „nieruchomości pierwszej” dodatkowo nowoczesna szklarnia), niezależne kotłownie, chłodnie do przechowywania kwiatów, zaplecza socjalne, pomieszczenia do przechowywania narzędzi, sprzętu. Można powiedzieć, że środki nieruchome na obu nieruchomościach „dublują się”, tyle że te posadowione na „nieruchomości pierwszej” są nowocześniejsze, powstałe później, dopiero po powstaniu spółki cywilnej i właśnie na nie poczyniono nakłady inwestycyjne, których niniejszy wniosek dotyczy, co miało zwiększyć swego czasu skalę produkcji. Natomiast wszelkie rzeczy ruchome (np. samochody, narzędzie, opryskiwacze) są wykorzystywane w ten sposób, że swobodnie przenosi się je między wskazanymi obiema nieruchomościami, gdyż co warto dodać, są one zlokalizowane wobec siebie w ten sposób, że znajdują się po obu stronach tej samej ulicy na tej samej wysokości w przebiegu tej ulicy. Wspólnik – syn, w oparciu o przekazane składniki majątku Spółki cywilnej, nawet bez przekazania mu przez pozostałych wspólników udziałów w prawie własności „nieruchomości pierwszej”, a w to miejsce gdyby ci wspólnicy przekazali mu li tylko prawo używania tej nieruchomości – miałaby faktyczną możliwość kontynowania działalności (produkcja kwiatów i warzyw i ich sprzedaż), być może tylko produkcja ta miałaby mniejszą skalę. W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że świadomie używa określenia „być może” jeżeli chodzi o skale produkcji kwiatów i warzyw w przyszłości, albowiem już obecnie ta produkcja w przeważającej części skupia się na „nieruchomości pierwszej”. Niemniej jednak intencją całej operacji jest to, że w momencie przekazania składników majątku Spółki cywilnej, dwaj pozostali wspólnicy – małżonkowie, dodatkowo od razu przekażą synowi swoje udziały w prawie własności „nieruchomości pierwszej”. Zatem trzeci wspólnik (syn) będzie mógł kontynuować działalność na „nieruchomości pierwszej” w oparciu o „mocniejsze” niż dotychczas prawo do tej nieruchomości, czyli w oparciu o pełne prawo własności, a nie prawo używania. Prawo używania udziałów w gruncie („nieruchomość pierwsza”), które było przedmiotem wkładu do Spółki po stronie małżonków, będzie stanowić element majątku Spółki przekazywanego synowi – wspólnikowi trzeciemu, ale trzeba pamiętać, że w tym samym momencie wspólnikowi – synowi nieodpłatnie (na zasadzie darowizny) zostaną przekazane przez małżonków – wspólników i udziały w prawie własności „nieruchomości pierwszej”. W ten sposób dojdzie do skupienia na jednej osobie pełnego prawa własności w „nieruchomości pierwszej”, a dodatkowo też na tej samej osobie skupi się pełne prawo do używania „nieruchomości pierwszej”. W takiej sytuacji dojdzie oczywiście do wygaśnięcia obligacyjnego prawa używania „nieruchomości pierwszej” po stronie wspólnika – syna, skoro ta sama osoba będzie miała w tym momencie silniejsze prawo do tej nieruchomości, czyli prawo własności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy zbywany na rzecz jednego ze wspólników majątek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W tym miejscu zauważyć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – majątek spółki cywilnej, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, odział itp. Ponadto co również istotne w analizowanej sprawie – i co wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku – na opisanej we wniosku „nieruchomości pierwszej”, w której prawo używania udziałów w gruncie ma Spółka, prowadzona przez Spółkę działalność nie była również wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał również co prawda, że elementy majątku Spółki cywilnej, które będą przekazane nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, z pewnością na płaszczyźnie funkcjonalnej, stanowić będą zespół zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, jednakże brak wyodrębnienia tego majątku pod względem organizacyjnym i finansowym wyklucza uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów stwierdzić należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zbywane składniki nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, natomiast sama ewentualna możliwość wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie majątku spółki na moment przekazania go wspólnikowi nie ma charakteru przesądzającego.

W konsekwencji skoro zbywane składniki nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja zbycia tych składników nie może być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie czynność przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej, składników jej majątku – które to składniki nie będą tworzyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej – nie będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 również należało ocenić jako nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także stwierdzenia, czy w momencie likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury.

W tym miejscu raz jeszcze wskazać pomocniczo należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Kwestie opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestania działalności przez osobę fizyczną zostały uregulowane przez ustawodawcę w Dziale II Rozdziale 4 ustawy.

I tak, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Niemniej jednak zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, zarówno nabyte, jak i wytworzone, tj. środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem, bądź zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

Zatem towary (w tym środki trwałe oraz towary handlowe) objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy, należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku dopiero po zbyciu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Spółki na rzecz jednego ze wspólników, dojdzie formalnie do likwidacji spółki cywilnej, gdzie w jej majątku nie zostaną żadne składniki majątku Spółki z wyjątkiem prawa Spółki do używania „nieruchomości pierwszej” wraz z posadowionymi na niej już w dniu podpisania umowy Spółki cywilnej tunelami foliowymi oraz starą kotłownią.

W niniejszej sprawie zatem w stosunku do składników majątku Spółki, które zostaną przed dniem rozwiązania Spółki nieodpłatnie przekazane do działalności gospodarczej jednego ze wspólników, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia tzw. „remanentu likwidacyjnego”. Powyższe wynika z faktu, że na dzień likwidacji Spółki ww. składniki materialne i niematerialne nie będą stanowiły już majątku Spółki lecz zostaną nieodpłatnie przekazane innemu podmiotowi.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika również, że na moment rozwiązania Spółki w skład jej majątku będzie wchodzić jedynie prawo używania nieruchomości wraz z posadowionymi na niej już w dniu podpisania umowy Spółki cywilnej tunelami foliowymi oraz starą kotłownią.

W tym miejscu wskazać należy, że – zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach remanentu likwidacyjnego podlegać mogą wyłącznie towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Tym samym opodatkowaniu w ramach ww. remanentu likwidacyjnego podlegać będą wyłącznie materialne składniki majątku podatnika – w tym przypadku Spółki. Inne niż materialne składniki majątku (towary) podatnika, w tym w szczególności prawa nie podlegają opodatkowaniu w ramach remanentu likwidacyjnego.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawo używania nieruchomości wraz z posadowionymi na niej tunelami foliowymi oraz kotłownią nie będzie stanowić dostawy towarów ze względu na niespełnienie definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, a tym samym winno być traktowane jako świadczenie usług.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem w momencie likwidacji Spółki, w jej majątku nie będą się znajdowały żadne towary, zarówno własnej produkcji, jak i tych, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia tzw. „remanentu likwidacyjnego”, ponieważ w momencie likwidacji Spółki w jej majątku nie będą się znajdowały żadne materialne składniki majątku – towary.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.