Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.647.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Zwolnienia od podatku VAT dostawy udziałów w nieruchomościach zabudowanych nr 2055 i nr 2056.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; lokal-lokal użytkowy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy udziałów w nieruchomościach zabudowanych nr 2055 i nr 2056 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy udziałów w nieruchomościach zabudowanych nr 2055 i nr 2056. Dnia 11 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 29 stycznia 2016 r. przed notariuszem, doszło do zawarcia umowy sprzedaży, zgodnie z którą Pan A sprzedał spółkom: X oraz Y (Wnioskodawcy) - każdej z nich po 1/2 części we własności Nieruchomości (…) składającej się z działek o numerach:

*   2055 – zabudowanej 80-letnim budynkiem mieszkalnym, drewnianym, krytym dachówką, nadającym się do rozbiórki (…), w którym to budynku nikt nie był zameldowany,
*   2056 – zabudowanej budynkiem gospodarczym z pustaków, bez fundamentów, krytym eternitem (…).

Ww. działki za cenę łączną 450.000,00 zł, tj. każda ze spółek za cenę po 225.000,00 zł za swój udział.

Łączna powierzchnia ww. działek to 0,1221 ha, oznaczone w ewidencji jako b) - wolne od obciążeń i hipotek.

Ww. budynki (80-letni budynek mieszkalny i budynek gospodarczy) stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane. Budynki miały zostać przebudowane i przeznaczone na wynajem. Od momentu zakupu do dnia obecnego żadna z ww. Spółek (w tym i Wnioskodawca) nie prowadziła w tych budynkach działalności gospodarczej.

Ww. budynki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca poniósł koszt na wykonanie projektu zjazdu do Nieruchomości ok. 900 zł i opłat skarbowych na ok. 115 zł (innych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nie ponosił).

Wydatki na ulepszenie nieruchomości były mniejsze niż 30% wartości poszczególnych budynków.

Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną. Ww. budynki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i X do prowadzenia działalności.

Dla ww. Nieruchomości Sąd Rejonowy , wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…).

Ww. sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (zakupu dokonano od osoby fizycznej). Wnioskodawcy i X, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. Budynków.

W związku z tym, iż sprzedawca był właścicielem niebędącym podatnikiem VAT, na podstawie art. 1, 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w stawce 2% od ceny sprzedaży, tj. 450.000,00 zł.

Obecnie, Wnioskodawca (Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) planuje sprzedać swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości B udział (nabycie ww. udziału nastąpiłoby w związku z prowadzoną przez B działalnością gospodarczą (…)) oraz spółce Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (nabycie ww. udziału nastąpiłoby dla spółki na cele statutowe).

Wnioskodawca, jak również pozostałe ww. podmioty, są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Dnia 11 lutego 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

Pytanie organu podatkowego.

1.  czy w odniesieniu do budynków posadowionych na działkach nr 2055 i 2056 doszło do pierwszego zasiedlenia, a jeżeli tak, to kiedy ta czynność miała miejsce?

(…)

Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, iż:

„W tym miejscu wskazać należy, że zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W myśl bowiem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14, „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Odpowiedź.

1.  W odniesieniu do budynków posadowionych na działkach nr 2055 i nr 2056 nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Pytanie organu podatkowego.

1.  czy w odniesieniu do budynków opisanych we wniosku były ponoszone wydatki na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – obiektów znajdujących się na ww. nieruchomościach? Jeżeli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu:
    *   czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektów?
    *   czy w stosunku do wydatków na ulepszenie, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    *   czy po zakończonym ulepszeniu obiektów były one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (np. oddane w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania odrębnie dla każdego obiektu oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź

1.  W odniesieniu do budynków opisanych we wniosku nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – obiektów znajdujących się na ww. nieruchomościach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na rzecz B prowadzącego działalność gospodarczą, oraz na rzecz Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, całości przysługujących mu udziałów w przedmiotowej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż jego udziałów w przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszy zasiedleniem, a planowaną datą sprzedaży nieruchomości upłynął okres dwóch lat.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku istotne jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku braku przesłanek do objęcia dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, jeśli zaistnieją wskazane w nim przesłanki.

Analiza przedmiotowego stanu faktycznego sprawy pozwala jednak na przyjęcie, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży należącego do niego udziału w nieruchomości, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem pkt 10a tegoż przepisu, nie będzie miał zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej k.c.

W myśl art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 k.c.). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył 1/2 części we własności Nieruchomości, składającej się z działek o numerach:

*   2055 – zabudowanej 80-letnim budynkiem mieszkalnym, drewnianym, krytym dachówką, nadającym się do rozbiórki, w którym to budynku nikt nie był zameldowany,
*   2056 – zabudowanej budynkiem gospodarczym z pustaków, bez fundamentów, krytym eternitem).

Ww. budynki (80-letni budynek mieszkalny i budynek gospodarczy) stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane. Budynki miały zostać przebudowane i przeznaczone na wynajem. Od momentu zakupu do dnia obecnego Wnioskodawca nie prowadził w tych budynkach działalności gospodarczej. Ww. budynki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca poniósł koszt na wykonanie projektu zjazdu do Nieruchomości ok. 900 zł i opłat skarbowych na ok. 115 zł (innych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – nie ponosił). Wydatki na ulepszenie nieruchomości były mniejsze niż 30% wartości poszczególnych budynków. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną. Ww. budynki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności. Ww. sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (zakupu dokonano od osoby fizycznej). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. budynków. W odniesieniu do budynków posadowionych na działkach nr 2055 i nr 2056 nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto w odniesieniu do budynków (obiektów znajdujących się na ww. nieruchomościach) opisanych we wniosku nie było ponoszonych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż, całości przysługujących Wnioskodawcy udziałów w przedmiotowej nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami (udziałów) będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Zakup opisanych nieruchomości nie był opodatkowany podatkiem VAT, nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Ponadto, w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca oświadczył, że w odniesieniu do budynków posadowionych na działkach nr 2055 i nr 2056 nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, dostawa budynków opisanych we wniosku nie spełnia przesłanek do zastosowania względem niej zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej transakcja sprzedaży budynków posadowionych na działkach nr 2055 i 2056 będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawcy w związku z nabyciem budynków (nieruchomości) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług oraz nie ponosił On nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dostawa gruntu będzie opodatkowana według takiej stawki, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku na nim posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie zbycie gruntów, na których usytuowane są przedmiotowe budynki również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę całości przysługujących mu udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (działkach nr 2055 i 2056), nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz będzie transakcją zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skutkiem powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „sprzedaż jego udziałów w przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.”, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem tut. Organ oparł się na wynikającej z opisu sprawy informacji, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanych budynków nie doszło do pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.