Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-537/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Uznanie otrzymywanych płatności (premii) za wynagrodzenie za świadczenie usług oraz miejsca opodatkowania tych usług.
Słowa kluczowe: bonus; premia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych płatności (premii) za wynagrodzenie za świadczenie usług oraz miejsca opodatkowania tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych płatności (premii) za wynagrodzenie za świadczenie usług oraz miejsca opodatkowania tych usług.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu komputerowego. Jednym z kluczowych producentów sprzedawanego sprzętu komputerowego jest koncern H. Spółka nabywa wyroby tej marki od dystrybutora z siedzibą w kraju. Spółka posiada status partnera, który został nadany po spełnieniu warunków co do poziomu kompetencji, w szczególności zatrudniania pracowników legitymujących się wymaganymi certyfikatami ze specjalności związanych ze sprzętem i oprogramowaniem komputerowym oraz innych warunków o charakterze marketingowym. Jako partner, uczestniczy w programach marketingowych, w tym w programach intensyfikujących sprzedaż produktów H, organizowanych przez spółkę I z siedzibą w Szwajcarii. W szczególności są to programy bonusowe premiujące sprzedaż w określonych segmentach produktów:

*   (…) (dotyczący Zabezpieczeń Sprzętu i Oprogramowania),
*   (…) (dotyczący produktów do Obrazowania i Drukowania),
*   (…) (dotyczący komputerów osobistych) oraz
*   (…) (dotyczący sprzętu dla przedsiębiorstw),

objęte jedną nazwą jako program PFR („payment for results” - zapłata za wyniki).

Spółka, aby mieć możliwość uczestnictwa w ww. programie, musi posiadać status partnera.

Aby taki status uzyskać, musi spełnić szereg warunków:

*   zrealizować określony poziom obrotów,
*   dokonywać zakupów w autoryzowanym źródle dystrybucji,
*   co pół roku szkolić pracowników z zakresu asortymentu,
*   miesięcznie raportować stany zapasów magazynowych.

Takie wymagania ustalane są corocznie. Po spełnieniu powyższych warunków Spółka otrzymuje certyfikat partnera H, który corocznie jest odnawiany. Ponadto Spółka realizuje zwykle czynności sprzedażowe, tj. zakup towarów od dystrybutora i ich sprzedaż do klienta końcowego, przekazywanie klientom informacji o towarach, reklama i promowanie towarów, zebranie zamówień, transport towarów.

Edycje programów są kwartalne. Podstawowe zasady programów są wyznaczone w taki sposób, że po osiągnięciu założonego programem celu, partner ma prawo otrzymać wynagrodzenie. Wynagradzany nie jest jednak sam zakup produktów, lecz następująca w związku z takim zakupem sprzedaż (odprzedaż) do zdefiniowanej w ramach programu grupy odbiorców. W szczególności wyłączeniu podlega sprzedaż realizowana do innych dystrybutorów i innych sprzedawców produktów H.. W efekcie premiowana ma być, co do zasady, sprzedaż do użytkowników końcowych. Wyłączeniu podlega również sprzedaż w ramach specjalnych umów. Po zakończeniu kwartału, na podstawie danych sprzedażowych, następuje rozliczenie i partner otrzymuje informację o wysokości przysługującego mu wynagrodzenia (premii). Uzyskiwana premia zależy od pewnych parametrów, lecz jej podstawą jest procent od wartości produktów sprzedanych przez partnera do użytkowników końcowych. Premiowana jest sprzedaż produktów przez partnera, a nie ich zakup. Wartość tę określa się na podstawie wartości produktów zakupionych przez partnera do dystrybutorów posiadających umowy dystrybutorskie. W zależności od stopnia, w jakim wyznaczony cel sprzedażowy został przez partnera osiągnięty, premia może mu nie przysługiwać w ogóle, przysługiwać zgodnie z podanym procentem wartości zakupów, lub być zwiększona poprzez stosowanie odpowiedniego mnożnika. Zasady wyliczania premii różnią się w szczegółach dla poszczególnych grup produktów. Dla niektórych grup produktowych nie jest wyznaczany cel sprzedażowy. Wówczas wynagrodzenie w postaci premii jest ustalonym procentem od wartości produktów sprzedanych przez partnera, wyliczone na podstawie produktów zakupionych przez niego od dystrybutorów. Wynagrodzenie przysługuje partnerom, co do zasady, jedynie za sprzedaż produktów do odbiorcy końcowego na określonym geograficznie rynku Unii Europejskiej. Sprzedaż do innych partnerów, dystrybutorów lub poza UE nie jest premiowana. Nie można zatem twierdzić, że premiowany jest sam zakup produktów przez partnera. Wynagrodzenie w ramach opisanego programu PFR jest wypłacane przez I z siedzibą w Szwajcarii. Podmiot ten nie jest producentem ani dostawcą (dystrybutorem), od którego partner nabywa produkty, których sprzedaż jest premiowana wynagrodzeniem. I jest przedsiębiorstwem prowadzącym w Szwajcarii działalność gospodarczą oraz jest w tym kraju podatnikiem podatku VAT (podatku o podobnym charakterze do podatku od towarów i usług). Nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, ani nie nabywa usług partnerów dla innego niż siedziba w Szwajcarii miejsca prowadzenia działalności.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wynagrodzenie przysługuje za:

*   zrealizowanie określonego poziomu zakupów od dystrybutorów posiadających umowy dystrybutorskie dla produktów H,
*   utrzymanie określonych stanów magazynowych,
*   szkolenia pracowników z zakresu asortymentu,
*   miesięczne raportowanie stanów magazynowych.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

*   Czy uzyskana premia to wynagrodzenie za świadczenie usług, czy rabat?
*   Czy w przypadku uznania, że jest to wynagrodzenie za świadczenie usługi, miejscem jej opodatkowania jest miejsce, w którymI posiada siedzibę (Szwajcaria)?
*   W przypadku uznania, że wynagrodzenie jest rabatem, mimo że nie jest udzielany przez dystrybutorów, od których partner nabywa produkty, na podstawie jakiego dokumentu Spółka powinna dokonać zmniejszenia podatku naliczonego mając na uwadze, że nie otrzymuje faktur korygujących od dystrybutorów?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy usługi na rzecz I, za które przysługuje mu wynagrodzenie. Spółka wskazała, że I płaci za określone zachowanie nie będąc dostawcą produktów, których sprzedaż jest podstawą wypłacanej premii. W przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z rabatem, gdyż podmiot wypłacający wynagrodzenie nie jest dostawcą towarów i nie uczestniczy w łańcuchu dostaw. Nie istnieje więc możliwość wystawienia faktury korygującej, która dokumentowałyby udzielony rabat. Premiowana jest sprzedaż dokonana przez partnera, w zależności od ustalonego celu. Spółka dodała, że obowiązek spełnienia wyjściowych kryteriów (np. szkolenia, określone certyfikaty), niezbędnych aby uzyskać prawo uczestnictwa w programie, nosi wyraźne znamiona usługi.

Spółka wskazała, że mimo krytycznego stanowiska sądów administracyjnych i ogólnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. dotyczącej rozliczania premii pieniężnych jako wynagrodzenia za świadczenie usług uważa, że przedmiotowa transakcja jest odmienna od typowej premii udzielanej odbiorcy przez dostawcę. Podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją zawierania transakcji pomiędzy Spółką a sprzedawcą. Nie ten, kto dostarcza towar wypłaca premię, a zapłata nie dotyczy dokonanych u dostawcy zakupów, ale jest dodatkowym wynagrodzeniem za dokonanie sprzedaży produktów. Z tego względu stanowi odrębne świadczenie usług przez Spółkę.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka stwierdziła, że miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę (Szwajcaria). Po powołaniu treści art. 28b oraz art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że I będąc przedsiębiorstwem szwajcarskim prowadzi działalność gospodarczą oraz dodatkowo jest podatnikiem podatku VAT w Szwajcarii, zatem spełnia warunki uznania za podatnika w rozumieniu przepisów rozdziału dotyczącego ustalania miejsca świadczenia usług.

W odniesieniu do pytania 3 Spółka stwierdziła, że nie istnieje dokument, który należałoby zastosować w związku z otrzymaniem bonusu od I do zmniejszenia podatku naliczonego przy nabyciu produktów H od dystrybutorów. Zauważyła, że możliwość taka nie występuje, ponieważ podmiot, który udziela bonusu, nie wystawia faktury dokumentującej sprzedaż. Brak jest także możliwości uzyskania faktur korygujących od dystrybutorów, gdyż cena dostarczanych przez nich towarów, a w konsekwencji kwota przysługującej im należności z tytułu dostaw nie ulega zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a cyt. artykułu).

Podkreślenia wymaga fakt, że w ustawie o podatku od towarów i usług prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna”, czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę jej skutków w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią, nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy.

Warunkiem sine qua non uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). Analogicznie również zachodzi ścisły związek pomiędzy premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności a poszczególnymi dostawami.

Premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W świetle art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży sprzętu komputerowego, którego producentem jest koncern H.. Spółka uczestniczy w programach marketingowych, w tym w programach intensyfikujących sprzedaż produktów H, organizowanych przez spółkę I z siedzibą w Szwajcarii. W szczególności są to programy bonusowe premiujące sprzedaż w określonych segmentach produktów:

*   (…) (dotyczący Zabezpieczeń Sprzętu i Oprogramowania),
*   (…) (dotyczący produktów do Obrazowania i Drukowania),
*   (…) (dotyczący komputerów osobistych) oraz
*   (…) (dotyczący sprzętu dla przedsiębiorstw),

objęte jedną nazwą jako program PFR („payment for results” - zapłata za wyniki).

Spółka, aby mieć możliwość uczestnictwa w ww. programie, musi posiadać status partnera. Aby taki status uzyskać, musi spełnić szereg warunków:

*   zrealizować określony poziom obrotów,
*   dokonywać zakupów w autoryzowanym źródle dystrybucji,
*   co pół roku szkolić pracowników z zakresu asortymentu,
*   miesięcznie raportować stany zapasów magazynowych.

Ponadto Spółka realizuje zwykle czynności sprzedażowe, tj. zakup towarów od dystrybutora i ich sprzedaż do klienta końcowego, przekazywanie klientom informacji o towarach, reklama i promowanie towarów, zebranie zamówień, transport towarów. Edycje programów są kwartalne. Podstawowe zasady programów są wyznaczone w taki sposób, że po osiągnięciu założonego programem celu, partner ma prawo otrzymać wynagrodzenie. Wynagradzany nie jest jednak sam zakup produktów, lecz następująca w związku z takim zakupem sprzedaż (odprzedaż) do zdefiniowanej w ramach programu grupy odbiorców. Wynagrodzenie przysługuje za:

*   zrealizowanie określonego poziomu zakupów od dystrybutorów posiadających umowy dystrybutorskie dla produktów H,
*   utrzymanie określonych stanów magazynowych,
*   szkolenia pracowników z zakresu asortymentu,
*   miesięczne raportowanie stanów magazynowych.

W efekcie premiowana ma być, co do zasady, sprzedaż do użytkowników końcowych. Po zakończeniu kwartału, na podstawie danych sprzedażowych, następuje rozliczenie i partner otrzymuje informację o wysokości przysługującego mu wynagrodzenia (premii). Uzyskiwana premia zależy od pewnych parametrów, lecz jej podstawą jest procent od wartości produktów sprzedanych przez partnera do użytkowników końcowych. Wartość tę określa się na podstawie wartości produktów zakupionych przez partnera do dystrybutorów posiadających umowy dystrybutorskie. W zależności od stopnia, w jakim wyznaczony cel sprzedażowy został przez partnera osiągnięty, premia może mu nie przysługiwać w ogóle, przysługiwać zgodnie z podanym procentem wartości zakupów, lub być zwiększona poprzez stosowanie odpowiedniego mnożnika. Wynagrodzenie w ramach opisanego programu PFR jest wypłacane przez I z siedzibą w Szwajcarii. Podmiot ten nie jest producentem ani dostawcą (dystrybutorem), od którego partner nabywa produkty, których sprzedaż jest premiowana wynagrodzeniem. I jest przedsiębiorstwem prowadzącym w Szwajcarii działalność gospodarczą oraz jest w tym kraju podatnikiem podatku VAT (podatku o podobnym charakterze do podatku od towarów i usług). Nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, ani nie nabywa usług partnerów dla innego niż siedziba w Szwajcarii miejsca prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku otrzymywane płatności stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz I – podmiotu wypłacającego premię. Jak bowiem wskazuje treść wniosku, wypłacana przez podmiot szwajcarski płatność (premia) związana jest z uzyskaniem przez niego świadczenia wzajemnego w postaci dokonywanych przez Spółkę czynności, polegających na utrzymaniu określonych stanów magazynowych i miesięcznym raportowaniu o tych stanach oraz szkoleniu pracowników z zakresu asortymentu. Uwzględniając fakt, że firma szwajcarska spełnia definicję podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, t.j. Szwajcaria.

Wobec powyższych rozstrzygnięć ocena stanowiska dotyczącego pytania 3 - z uwagi na sposób sformułowania tego pytania - stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.