Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.135.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: miejsce świadczenia dla usługi montażu maszyn linii lakierniczej oraz związana z tym stawka podatku VAT
Słowa kluczowe: montaż; nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi montażu maszyn linii lakierniczej oraz związanej z tym stawki podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi montażu maszyn linii lakierniczej oraz związanej z tym stawki podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka D. (dalej Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka nie jest zarejestrowana do celów podatku VAT w innych krajach UE. Zakres działalności Spółki obejmuje usługi montażu, instalowania oraz napraw i konserwacji maszyn i urządzeń, linii i ciągów technologicznych a także usługi relokacji linii technologicznych, np. przy przenoszeniu produkcji pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi. Usługi powyższe wykonywane są w zakładach produkcyjnych kontrahentów Spółki lub też kontrahentów innych podmiotów, gdy Spółka działa jako podwykonawca. Spółka wykonuje usługi na terytorium całej Europy. M.in. w ostatnich miesiącach Spółka jako podwykonawca wykonała usługi montażu maszyn należących do linii lakierniczej w zakładzie produkcyjnym położonym w Hiszpanii. Zleceniodawcą Spółki była spółka prawa polskiego zarejestrowana w Polsce do celów podatku VAT (dalej Zleceniodawca), która z kolei działała na rzecz kontrahenta zagranicznego będącego generalnym wykonawcą. Wg wiedzy Spółki Zleceniodawca nie posiada w Hiszpanii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest tam zarejestrowany do celów podatku VAT. W ramach zlecenia Spółka dokonała ustawienia, montażu i podłączenia poszczególnych maszyn wchodzących w skład linii lakierniczej. Maszyny zostały posadowione na przygotowanym wcześniej fundamencie i do niego przymocowane za pomocą kotw i śrub - połączenie to nie ma charakteru trwałego a maszyny mogą zostać w każdej chwili zdemontowane bez naruszania konstrukcji samego fundamentu lub też konstrukcji budynku. Maszyny są ponadto połączone z instalacją budynku poprzez przyłącza (głównie przyłącze elektryczne i wodne). Przygotowanie fundamentu dla celów posadowienia maszyn nie było przedmiotem zlecenia Spółki. Spółka nie wykonywała również żadnych prac dotyczących instalacji budynku będących częścią samego budynku.

Z tytułu wykonania opisanych powyżej usług Spółka wystawiła faktury na rzecz Zleceniodawcy traktując te usługi jako świadczone na terytorium Polski i stosując stawkę podatku 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wykonane przez Spółki usługi należy klasyfikować jako usługi objęte regulacjami art. 28b czy też art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług? Czy Spółka postąpiła prawidłowo traktując wykonane usługi na rzecz Zleceniodawcy jako usługi z miejscem świadczenia w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Spółkę usługi należy klasyfikować jako usługi objęte regulacją art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uovat) i w związku z tym Spółka prawidłowo ustaliła miejsce świadczenia usług jako terytorium Polski i zastosowała podstawową stawkę podatku 23%.

W stanie faktycznym opisanym na wstępie rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim kwestia ustalenia miejsca świadczenia usługi. Reguła generalna zawarta w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego niż siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowanie tej reguły oznaczałoby, że w przypadku, gdy usługobiorcą jest podatnik mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, miejscem świadczenia usług będzie Polska i to również wtedy, gdy fizycznie usługi są wykonane za granicą.

Od powyższej generalnej reguły istnieją wyjątki zapisane w przepisach art. 28e -28n uovat, przy czym z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego istotne znaczenie mógłby mieć wyjątek wynikający z art. 28e uovat dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, użytkowania lub używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Katalog przykładowych usług związanych z nieruchomościami ma charakter otwarty, co oznacza że również inne niewymienione usługi, o ile są związane z nieruchomościami, podlegają powyższej regulacji. Zastosowanie tej reguły oznaczałoby, że w przypadku usług związanych z nieruchomością położoną w innym kraju UE, usługa zostanie opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w kraju jej położenia (a więc za granicą).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku rozważenia wymaga, czy usługi montażu maszyn i linii technologicznych są związane z nieruchomościami i czy w związku z tym ich miejscem świadczenia, a w konsekwencji miejscem opodatkowania, może być kraj, w którym położona jest nieruchomość. W przekonaniu Spółki montowane maszyny i urządzenia nie stanowią części składowej budynku i mogą być w każdej chwili zdemontowane bez uszkodzenia budynku. Maszyny i urządzenia nie stanowią również odrębnej budowli i choć są posadowione i zamocowane na fundamencie, to nie stanowią jego integralnej części. Fakt przyłączenia maszyn i urządzeń do instalacji budynku w zakresie wymaganym dla funkcjonowania maszyny lub urządzenia również nie powoduje trwałego połączenia z budynkiem. Tym samym usługi montażu maszyn nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Sposób interpretowania pojęcia usług związanych z nieruchomościami został przybliżony przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12. Trybunał podkreślił konieczność zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku \[usługi\] z nieruchomością” (pkt 32), wskazując równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Trybunał stwierdził również, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku (sygn. I FSK 131/14) wskazał w ślad za Trybunałem Sprawiedliwości następujące kryteria kwalifikacyjne dla usług związanych z nieruchomościami:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W ocenie Spółki montowane maszyny i urządzenia, mimo że posadowione w budynku na specjalnie przygotowanym fundamencie, nie wykazują jednak bezpośredniego związku z nieruchomością. Sam budynek, w którym przygotowano fundament, jak również sam fundament, na którym posadowione są maszyny i urządzenia nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu tej usługi. Dlatego też uprawnione jest w opinii Spółki twierdzenie, że regulacja art. 28e uovat nie znajduje w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi należy ustalić w oparciu o art. 28b uovat. W przypadku wykonywania usługi na rzecz podatnika posiadającego siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie Polska i usługi te będą opodatkowane w Polsce wg ogólnych reguł, tj. z zastosowaniem w tym przypadku stawki podatku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Stosownie do art. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284 z 26.11.2013 str. 1) – (\`(...)\`) art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011, wprowadzone niniejszym rozporządzeniem, stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jako podwykonawca wykonała usługi montażu maszyn należących do linii lakierniczej w zakładzie produkcyjnym położonym w Hiszpanii. W ramach zlecenia dokonała ustawienia, montażu i podłączenia poszczególnych maszyn wchodzących w skład linii lakierniczej. Maszyny zostały posadowione na przygotowanym wcześniej fundamencie, przy czym przygotowanie fundamentu do tego celu nie było przedmiotem zlecenia Spółki. Maszyny zostały przymocowane do fundamentu za pomocą kotew i śrub oraz połączone z instalacją budynku poprzez przyłącza (głównie elektryczne i wodne).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy miejsce świadczenia opisanych usług montażu konstrukcji i urządzeń tworzących linię produkcyjną jest określane na podstawie art. 28b ustawy, czy też art. 28e ustawy - jako usług związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazał, że maszyny zostały posadowione na przygotowanym fundamencie i do niego przymocowane, ale nie w sposób trwały. Istnieje zatem techniczna możliwość ich zdemontowania bez naruszania konstrukcji samego fundamentu lub też konstrukcji budynku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone usługi montażu maszyn należących do linii lakierniczej, które mogą zostać w sposób łatwy zdemontowane bez uszkodzenia lub trwałego zniszczenia poszczególnych elementów, nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, zgodnie z którym jest to miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.1, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakładzie produkcyjnym położonym w Hiszpanii, ale których Zleceniodawcą była spółka prawa polskiego zarejestrowana w Polsce do celów podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ustawy, stawka podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem art. 146f ustawy; zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy), z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zasadne jest zatem stanowisko Spółki o zastosowaniu ogólnych reguł opodatkowania oraz traktowaniu tych usług jako świadczonych na terytorium Polski oraz wystawienie faktur na rzecz Zleceniodawcy ze stawką podatku 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.