Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.11.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: W zakresie ustalenia, czy Oddział może obniżać podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, ustaloną na ostatni dzień miesiąca, o wartość kapitału Oddziału.
Słowa kluczowe: aktywa; banki; fundusz-fundusz własny; oddział; podatek
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Oddział może obniżać podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, ustaloną na ostatni dzień miesiąca, o wartość kapitału Oddziału – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Oddział może obniżać podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, ustaloną na ostatni dzień miesiąca, o wartość kapitału Oddziału.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem instytucji kredytowej, banku, francuskiego rezydenta podatkowego (dalej: „Bank”) z siedzibą we Francji, prowadzącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie oddziału: A (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce. Oddział został notyfikowany polskiej Komisji Nadzoru Finansowego jako działalność instytucji kredytowej na terytorium Polski poprzez oddział.

Oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której instytucja kredytowa (zagraniczny przedsiębiorca, bank, z państwa członkowskiego Unii Europejskiej) może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości banku mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. instytucji kredytowej).

Oddział jest podatnikiem podatku bankowego na podstawie art. 4 pkt 3 ustawy o podatku bankowym, który odnosi się do oddziałów instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

W 2018 r. rozpoczął się proces transgranicznego połączenia pomiędzy:

*   Bank \`(...)\` S.A. (dalej: „Bank \`(...)\`”), bankiem krajowym z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku bankowego na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy o podatku bankowym oraz polskim rezydentem podatkowym, podmiotem którego aktywa i pasywa, wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami, stanowią obecnie aktywa i pasywa Oddziału - jako spółką przejmowaną,
*   z Bankiem - jako spółką przejmującą,

zgodnie z dyspozycją art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) oraz odpowiednimi postanowieniami francuskiego kodeksu handlowego. W ramach tego procesu postanowiono, że spółka przejmująca (Bank) przejmie wszystkie aktywa i pasywa razem z wszelkimi prawami i obowiązkami Banku \`(...)\` w drodze sukcesji uniwersalnej (w tym sukcesji na gruncie prawa podatkowego), które to aktywa i pasywa zostaną następnie alokowane do Oddziału. Połączenie stało się skuteczne 1 kwietnia 2019 r. Od tego dnia wszystkie dotychczasowe aktywa i pasywa Banku \`(...)\` stały się aktywami i pasywami Banku alokowanymi (przypisanymi) do Oddziału (cały ten proces powoływany dalej jako: „Przekształcenie”).

W ramach prowadzonej działalności Bank \`(...)\`, przed Przekształceniem, posiadał fundusze własne w rozumieniu art. 126 Prawa bankowego. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, Bank \`(...)\` obniżał podstawę opodatkowania podatkiem bankowym o wartość funduszy własnych ustaloną na ostatni dzień każdego miesiąca, jako okresu rozliczeniowego w podatku bankowym.

W związku z Przekształceniem, z uwagi na zmianę formy prowadzenia działalności, do Oddziału została przypisana (alokowana) pozycja pasywów, którą wcześniej stanowiła wartość funduszy własnych Banku \`(...)\` w rozumieniu art. 126 Prawa bankowego. Pozycja ta jest rozpoznawana przez Oddział jako zobowiązanie wobec Banku i ma charakter wyłącznie wewnętrzny (dalej: „kapitał Oddziału”). Kapitał Oddziału stanowi szczególne zobowiązanie wobec Banku.

Kapitał Oddziału stanowi część funduszy własnych (w rozumieniu art. 126 Prawa bankowego i art. 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, dalej: „CRR”), należących do Banku, których to część funduszy własnych została wewnętrznie alokowana (przypisana) przez Bank do Oddziału. Zgodnie z art. 17 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (dalej: „CRD IV”), „Przyjmujące państwa członkowskie (tu: Polska) nie wymagają zezwolenia od oddziałów instytucji kredytowych działających na podstawie zezwolenia udzielonego w innym państwie członkowskim oraz nie wymagają wyposażenia tych oddziałów w wydzielony kapitał założycielski”.

Opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub innych zdarzeń z udziałem podmiotu mającego siedzibę poza Polską – (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Oddział może obniżać podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, ustaloną na ostatni dzień miesiąca, o wartość kapitału Oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitał Oddziału może obniżać podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym.

Status Oddziału

Stosownie do dyspozycji art. 4 pkt 3 ustawy o podatku bankowym, podatnikami tego podatku są oddziały instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego.

Przez oddział instytucji kredytowej rozumie się oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 CRR, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 17 CRR, oddział oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji.

Instytucję oddziału przedsiębiorcy reguluje obecnie przede wszystkim ustawa z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 649 ze zm., dalej: „ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych”). Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Celem wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich UE mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).

W stosunku do oddziałów przedsiębiorców zagranicznych będących bankami zastosowanie znajdą też odpowiednie przepisy Prawa bankowego.

Przy definiowaniu pojęcia „oddział” należy posłużyć się, w szczególności, orzecznictwem Sądu Najwyższego. W postanowieniu z 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07) Sąd Najwyższy wskazał, że „Oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego”. Należy zatem postawić wniosek, że pomimo organizacyjnego, technicznego, kadrowego i finansowego wyodrębnienia, oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Status przedsiębiorcy posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez oddział ma w zasadzie charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy. Tym samym, nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, oddział nie może być traktowany jako samodzielny przedsiębiorca.

Na gruncie regulacji dotyczących wymogów kapitałowych, Oddział nie posiada także kapitałów (funduszy) własnych odrębnych od podmiotu macierzystego (Banku). Niemniej kapitał Oddziału stanowi część funduszy własnych (w rozumieniu art. 126 Prawa bankowego i art. 4 ust. 1 pkt 118 CRR) należących do Banku jako całości, których to część funduszy własnych została wewnętrznie alokowana (przypisana) przez Bank do Oddziału.

Opodatkowanie Oddziału podatkiem bankowym

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku bankowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym wskazuje, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Podstawę opodatkowania podatkiem bankowym obniża się, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 Prawa bankowego, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

Fundusze własne a kapitał Oddziału

Stosownie do dyspozycji art. 126 Prawa bankowego, banki obowiązane są posiadać fundusze własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 118 CRR, które powinny być dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności.

Poprzez fundusze własne należy rozumieć, zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 4 ust. 1 pkt 118 CRR, sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II.

CRR definiuje pojęcie kapitału Tier I jako sumę kapitału podstawowego Tier I i kapitału dodatkowego Tier I instytucji. Ostatnim elementem funduszy własnych banków jest kapitał Tier II. Do kategorii funduszy kapitału Tier II mogą zostać zaliczone instrumenty kapitałowe i pożyczki poporządkowane, jeśli spełniają warunki określone w art. 63 CRR, przy czym fundusze te nie mogą być zaliczane do funduszy Tier I.

Stosownie do wymogów prowadzenia działalności bankowej, utworzenie banku może nastąpić jeżeli zostało zapewnione wyposażenie banku w m.in. fundusze własne, których wielkość powinna być dostosowana do rodzaju czynności bankowych przewidzianych do wykonywania i rozmiaru zamierzonej działalności.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym”), przed Przekształceniem, Bank \`(...)\` prowadził bankową działalność gospodarczą w postaci spółki akcyjnej (jako bank krajowy). Jak zostało to wskazane, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki akcyjnej, Bank \`(...)\` posiadał fundusze własne w rozumieniu CRR, tj. kapitał Tier I (w postaci kapitału podstawowego Tier I, jak również kapitału dodatkowego Tier I) oraz kapitał Tier II, o wartość których pomniejszał podstawę opodatkowania podatkiem bankowym. Wraz z Przekształceniem wszelkie aktywa, jak i pasywa Banku \`(...)\`, zostały organizacyjnie przypisane do Oddziału, w tym również odpowiednik funduszy własnych - kapitał Oddziału.

Stosownie do wytycznych zawartych w Raporcie OECD w sprawie przypisywania zysków zakładom z 22 lipca 2010 r. (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments z 22 lipca 2010 r.), zagraniczne zakłady przedsiębiorstwa (w tym także Oddział), powinny posiadać odpowiedni kapitał, który zabezpieczałby funkcje, jakie pełni Oddział, jak również angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyko. Co więcej, alokowany kapitał pełni wszelkie funkcje jakie pełnią fundusze własne (Tier I i Tier II), w myśl regulacji CRR.

Zatem, kapitał Oddziału pełni, zdaniem Wnioskodawcy, funkcje analogiczne i równoważne co fundusze własne. Art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, należy bowiem interpretować tak, że swoim zakresem obejmuje on fundusze własne Banku (jako jednostki macierzystej) w części alokowanej / przypisanej do Oddziału (stanowiące kapitał Oddziału).

Obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o kapitał Oddziału

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-3 - m.in. oddziałów instytucji kredytowych - podstawę opodatkowania tym podatkiem obniża się o wartość funduszy własnych, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

Jak wskazuje powyższe, regulacje ustawy o podatku bankowym, umożliwiają oddziałom instytucji kredytowych pomniejszanie podstawy opodatkowania tym podatkiem o wartość funduszy własnych. Jednakże oddział instytucji kredytowej, z uwagi na formę prowadzenia działalności gospodarczej i brak odrębnej osobowości prawnej, nie posiada funduszy własnych sensu stricto - w zaprezentowanym stanie faktycznym (winni być: „stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym”) zostały one przypisane do Oddziału z chwilą Przekształcenia Banku \`(...)\` w Oddział, w postaci alokowanego kapitału Oddziału i stanowią dla Oddziału zobowiązanie wobec Banku (wyłącznie o charakterze wewnętrznym, jako pozycja pasywów).

W świetle powyższych regulacji ustawy o podatku bankowym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Oddział powinien obniżyć podstawę opodatkowania o wartość kapitału alokowanego (kapitału Oddziału), pełniącego funkcje funduszy własnych. Przemawiają za tym następujące przesłanki:

1.  Wykładnia wynikająca z założenia racjonalnego ustawodawcy,
2.  Zakaz dyskryminacji wynikający z prawa unijnego oraz prawa polskiego,
3.  Zasada prounijnej wykładni prawa krajowego,
4.  Zakaz dyskryminacji wynikający z UPO.

Racjonalny ustawodawca

Dokonując wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadającego poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (postanowienie Sądu Najwyższego z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które tworzy spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.

Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że ustawodawca, będąc świadomym formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez oddziały instytucji kredytowych, zrównał, na potrzeby ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem bankowym, fundusze własne w rozumieniu art. 126 Prawa bankowego, z alokowanym do oddziału kapitałem. Innymi słowy, podatnicy podatku bankowego wskazani w art. 4 pkt 3 ustawy o podatku bankowym, będący oddziałami instytucji kredytowych, są uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem o wartość alokowanego kapitału, w takim samym zakresie, w jakim uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania tym podatkiem o wartość funduszy własnych są podatnicy wskazani w art. 4 pkt 1-3.

Za powyższym przemawia w szczególności sama konstrukcja art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, będąca podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, w której ustawodawca explicite wskazuje, że podmioty wskazane w art. 4 pkt 1-3, są uprawnione do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego katalogu oddziały instytucji kredytowych, nie enumerowałby tej kategorii podmiotów w tym przepisie (wtedy ten przepis powinien był brzmieć „W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1, podstawę opodatkowania obniża się o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ustaloną na ostatni dzień miesiąca”).

Interpretacja odmienna od powyższej, uniemożliwiająca oddziałowi instytucji kredytowej obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość odpowiednika funduszy własnych - alokowanego kapitału, pełniącego tożsame funkcje co fundusze własne, w rozumieniu art. 126 Prawa bankowego, powodowałaby wprowadzenie do systemu prawa przepisów „pustych”, co godziłoby w nadrzędną zasadę polskiego systemu prawnego, tj. zasadę racjonalności prawodawcy.

Powyższą argumentację wspiera wypracowana przez OECD koncepcja tzw. „free capital”. Pojęcie to jest właściwe w zasadzie wyłącznie do instytucji finansowych i potwierdza konieczność alokowania do oddziałów (zakładów) przedsiębiorcy zagranicznego odpowiedniego poziomu kapitału, pozwalającego na samodzielne prowadzenie działalności na terytorium położenia tego oddziału (zakładu), por. poza ww. Raportem OECD (OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments z 22 lipca 2010 r.), także odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 20999 (Sejm VII kadencji), czy też interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.33.2017.1.AJ. Wskazane rozstrzygnięcia potwierdzają, że pojęcie „free capital” nie istnieje jedynie w teorii a wręcz przeciwnie - jest stosowane w praktyce i jako takie powinno być wzięte pod uwagę na potrzeby interpretacji art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym.

Tym samym, opierając się na powyższym, należy przyjąć, że ustawodawca zrównuje pojęcie kapitałów własnych banku z kapitałami własnymi banku (tu: instytucji kredytowej) alokowanymi/przypisanymi do Oddziału. Skoro zatem w sensie prawnym Bank i Oddział stanowią ten sam podmiot, to art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym dopuszcza, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość pomniejszania przez Oddział podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o część funduszy własnych Banku, alokowaną do Oddziału.

Zakaz dyskryminacji wynikający z prawą unijnego i polskiego

Wykładnia przepisów odmawiająca Oddziałowi prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kapitał Oddziału prowadziłaby do nierównego traktowania podmiotów polskich oraz podmiotów zagranicznych prowadzących działalność poprzez zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział. Powyższe godziłoby w fundamentalną zasadę prawa unijnego - zasadę niedyskryminacji, wyrażoną w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864\[2\], dalej jako: „TfUE”). Stosownie bowiem do Artykułu 18 TfUE (dawniej artykuł 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej jako: „TWE”), w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.

TfUE, w art. 63 przewiduje również zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Skuteczność powyższego zakazu znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie unijnym. W szczególności, powołać należy wyrok z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket, w którym to Trybunał przedstawił stanowisko, że: „do środków zakazanych przez art. 56 ust. 1 WE (obecnie art. 63 ust. 1 TWE), stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału zaliczają się te, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach”.

Istotne znaczenie dla poruszanego w niniejszym wniosku zagadnienia ma także w ocenie Wnioskodawcy wspomniana w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Dyrektywa CRD IV. Zgodnie z jej art. 33, państwa członkowskie zapewniają na swoim terytorium możliwość prowadzenia działalności, której rodzaje wymieniono w załączniku I, zgodnie z art. 35, art. 36 ust. 1, 2 i 3, art. 39 ust. 1 i 2 oraz art. 40-46, przez każdą instytucję kredytową posiadającą zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowaną przez te organy, która to działalność polega na zakładaniu oddziałów lub świadczeniu usług, pod warunkiem że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem. Wymienione w załączniku I usługi to m.in.:

*   Przyjmowanie depozytów i innych środków podlegających zwrotowi,
*   Usługi płatnicze zgodnie z definicją w art. 4 ust. 3 dyrektywy 2007/64/WE.

Powyższe regulacje Dyrektywy CRD IV, urzeczywistniają wyrażony w art. 49 TfUE, zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości, który - zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu - odnosi się także do tworzenia i działalności oddziałów.

Z całokształtu wymienionych przepisów wynika jednoznacznie, że oddziały instytucji kredytowych podlegają takim samym przepisom co banki krajowe. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość kapitału Oddziału skutecznie zniechęcałby zagranicznych inwestorów do zakładania oddziałów banków na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na nierówne opodatkowanie w stosunku do podmiotów polskich.

Na płaszczyźnie orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę chociażby na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1103/13, w którym Sąd wskazując na wyroki TSUE, przypomniał, że: w świetle art. 58 ust. 1 pkt 1 lit. a TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE) odmienne traktowanie podatników dopuszczalne jest wówczas, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub sytuacji, gdy zróżnicowanie to jest usprawiedliwione przeważającymi względami interesu publicznego, takimi jak ochrona spójności systemu podatkowego, zwalczanie unikania opodatkowania lub konieczność zapewnienia skutecznego nadzoru podatkowego (\`(...)\`). W przeciwnym razie przepisy prawa krajowego mają charakter dyskryminujący i naruszają zasadę swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE.

Odnosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, nie jest możliwym znaleźć obiektywne przesłanki, dla których bank z innego państwa Unii Europejskiej (instytucja kredytowa), prowadzący działalność gospodarczą za pomocą zarejestrowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddziału, miałby być traktowany w sposób odmienny od banku polskiego, prowadzącego tożsamą działalność gospodarczą. W szczególności nie jest możliwym argumentowanie, że celem odmiennej regulacji w zakresie podatku bankowego są względy publiczne, takie jak ochrona spójności systemu podatkowego, zwalczanie unikania opodatkowania czy konieczność zapewnienia skutecznego nadzoru podatkowego.

Odwołując się do wcześniej wspomnianych dyrektyw interpretacyjnych przy dokonywaniu wykładni prawa kluczowym jest odniesienie się do reguł dokonywania wykładni systemowej. Wykładnia systemowa jest zbiorem czynności zmierzających do odtworzenia norm prawnych z przepisów prawnych, uwzględniając system prawny, do którego należą. Dyrektywy tej wykładni opierają się na trzech fundamentalnych założeniach systemu prawa - jego spójności, zupełności oraz jego uporządkowania. Uporządkowanie systemu prawa polega na jego pogrupowaniu treściowym, jak i hierarchicznym.

Hierarchizacja polskiego systemu prawa została wyraźnie określona w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej: „Konstytucja”). Zgodnie z powyższymi regulacjami ustawy zasadniczej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zaś źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze obszarów działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Jak wskazuje powyższe oraz cecha uporządkowania systemu prawnego, art. 91 ust. 3 Konstytucji, wprowadza prymat prawa unijnego nad prawem krajowym, tym samym nakazując dokonywanie wykładni przepisów krajowej w sposób w jaki interpretacja prawa będzie najbardziej przychylna dla prawa unijnego.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 873/10: „(\`(...)\`) należy wyjaśnić, że w procesie wykładni prawa krajowego konieczne i niezbędne jest uwzględnienie nie tylko literalnego brzmienia przepisu aktów stanowionych przez organy Unii Europejskiej, ale również szerszego kontekstu (celu), który towarzyszył prawodawcy unijnemu”.

Tym samym, dokonując prounijnej wykładni prawa krajowego, należy przyjąć, że w celu pełnej implementacji prawa unijnego odnoszącego się do obowiązku posiadania przez banki funduszy własnych (zgodnie z treścią CRR), jak również obowiązku zaopatrzenia oddziału w niezbędny kapitał umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, polski ustawodawca, kierując się zasadą racjonalnego prawodawcy, przy wprowadzaniu do polskiego systemu prawnego normy umożliwiającej oddziałom instytucji kredytowych lub oddziałom banków zagranicznych obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wysokość funduszy własnych, odnosił się de facto do kapitału alokowanego, funkcjonującego jako odpowiednik funduszy własnych (Tier I oraz Tier II). Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że chcąc w pełni zaimplementować postanowienia prawa unijnego ustawodawca, wprowadzając do polskiego systemu prawnego przepisy umożliwiające oddziałom instytucji kredytowych obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość funduszy własnych, odnosił się do funduszy niezbędnych, które stanowią kapitał alokowany do oddziału.

Zakaz dyskryminacji wynikający z UPO

W tym miejscu należy również podkreślić, że zasada równego traktowania przedstawiona jest także wprost w art. 24 UPO.

Stosownie do art. 2 ust. 1 UPO, zakres przedmiotowy UPO, stanowią podatki od dochodu i majątku, które pobiera się w każdym z Umawiających się Państw, zaś zgodnie z art. 2 ust. 2 UPO, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przez przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on „Double Taxation Convention” Klaus Vogel (red.), wydanie IV, str. 160, dalej jako: „Komentarz”): Podatki od kapitału to podatki nakładane na cały kapitał (np. podatki majątkowe). Termin „części kapitału” wyraźnie wskazuje, że Konwencją objęte są również podatki mające zastosowanie wyłącznie do określonych rodzajów kapitału (np. podatki od nieruchomości).. Niniejszym, podatek bankowy, jako podatek od majątku, powinien być objęty postanowieniami UPO.

W art. 2 ust. 3 UPO, znajduje się katalog podatków objętych UPO, wśród których nie wymieniono podatku bankowego.

Jednakże zastosowana przez UPO w art. 2 ust. 3 konstrukcja „w szczególności” wskazuje na otwarty katalog podatków. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu (str. 164): Lista nie jest wyczerpująca, jak pokazuje sformułowanie „w szczególności”. W przypadku Umawiających się Państw, które chcą uzgodnić wyczerpującą listę podatków, Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie art. 2 ust. 3 wyraźnie proponuje przepis alternatywny, w którym pominięto słowa „w szczególności”.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowane w UPO sformułowanie „do istniejących obecnie podatków” nie powinno być rozumiane jako wykluczające przyszłe podatki. Podobne stanowisko prezentowane jest w Komentarzu: (Komentarz, str. 164): Ponadto słowo „istniejące” w art. 2 ust. 3 OECD i UN MC nie oznacza, że przyszłe podatki nie mogą być wymienione w art. 2 ust. 3 OECD.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, regulacjom UPO, powinien podlegać zaimplementowany w Polsce podatek od aktywów/majątku, tj. podatek bankowy. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są bowiem aktywa banków (oddziałów banków), czyli majątek.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 UPO, obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, opodatkowanie zakładu, który posiada przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie, nie może być w drugim Państwie bardziej niekorzystne niż opodatkowanie przedsiębiorstwa drugiego Państwa, prowadzącego taką samą działalność.

W końcu, stosownie do art. 24 ust. 4 UPO, przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał w całości lub częściowo, bezpośrednio albo pośrednio należy do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo należy do wielu takich osób lub podlega ich kontroli, nie mogą być w pierwszym Umawiającym się Państwie podane ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe, aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane inne przedsiębiorstwa tego samego rodzaju pierwszego Umawiającego się Państwa.

Powołując się na zakazy dyskryminacji wyrażone w treści UPO, należy wywieść wniosek, zgodnie z którym oddział prowadzący działalność bankową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może być podatkowo traktowany bardziej niekorzystnie niż polski bank, prowadzący tożsamą działalność. Dlatego art. 5 ust. 4 w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy o podatku bankowym, należy interpretować w taki sposób, aby nie dyskryminował on francuskich banków prowadzących w Polsce działalność poprzez oddział. Tym samym, do kapitału Oddziału dla celów opodatkowania podatkiem bankowym należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące funduszy własnych.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 4 w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy o podatku bankowym, uwzględniająca zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz zakaz dyskryminacji wynikający z prawa polskiego, UPO i prawa europejskiego, prowadzi do wniosków, że Oddział może obniżać podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, ustaloną na ostatni dzień miesiąca, o wartość kapitału Oddziału. Należy bowiem podnieść, że kapitał Oddziału stanowi część funduszy własnych Banku, alokowanych do Oddziału właśnie jako kapitał Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: „ustawa o ponif”), podatnikami podatku są oddziały instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy Prawo Bankowe, użyte w ustawie określenie oddziału instytucji kredytowych oznacza oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego.

W myśl w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, użyte określenie oddział oznacza miejsce prowadzenia działalności, które stanowi prawnie zależną część instytucji i które realizuje bezpośrednio wszystkie lub niektóre spośród transakcji nieodłącznie związanych z działalnością instytucji

Podstawę działalności instytucji kredytowej na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej stanowi art. 48i ustawy Prawo Bankowe, zgodnie z którym Instytucja kredytowa może prowadzić działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział lub w ramach działalności transgranicznej.

Zasady podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz działalności transgranicznej reguluje rozdział 2a ustawy Prawo Bankowe.

W myśl art. 48k ust. 1 ustawy Prawo Bankowe, do działalności instytucji kredytowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się przepisy prawa polskiego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 48l ust. 1 ustawy Prawo bankowe, oddział instytucji kredytowej może, z zastrzeżeniem ust. 2, rozpocząć działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej najwcześniej po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez Komisję Nadzoru Finansowego od właściwych władz nadzorczych państwa macierzystego następujących informacji:

1.  nazwy i adresu oddziału na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod którym możliwe będzie uzyskanie dokumentów dotyczących jego działalności;
2.  programu działalności określającego w szczególności czynności, jakie instytucja kredytowa zamierza wykonywać, oraz opisu struktury organizacyjnej oddziału;
3.  nazwisk osób przewidzianych do objęcia stanowisk dyrektora oddziału i jego zastępcy;
4.  wysokości kwoty funduszy własnych instytucji kredytowej i wysokości współczynnika wypłacalności.

Stosownie do art. 1 ustawy o ponif, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, zwanym dalej „podatkiem”.

Stosownie do art. 3 ustawy o ponif, przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ponif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61, 245, 791 i 1089) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Jak zostało wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1.  symbole lub nazwy kont;
2.  salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;
3.  sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o ponif, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-3, podstawę opodatkowania obniża się o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

W myśl art. 126 ustawy Prawo Bankowe, banki są obowiązane posiadać fundusze własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia nr 575/2013, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności.

W rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia nr 575/2013, fundusze własne oznaczają sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II.

Wnioskodawca - Oddział instytucji kredytowej jest na podstawie art. 4 pkt 3 ustawy o ponif, podatnikiem podatku bankowego. Wnioskodawca jest oddziałem notyfikowanym polskiej Komisji Nadzoru Finansowego jako działalność instytucji kredytowej na terytorium Polski poprzez Oddział. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości banku mającego siedzibę we Francji. Bank z siedzibą we Francji – jako spółka przejmująca dokonał połączenia z bankiem krajowym z siedzibą w Polsce. Bank z siedzibą we Francji przejął w drodze sukcesji uniwersalnej wszystkie aktywa i pasywa Banku z siedzibą w Polsce. Następnie zostały one alokowane (przypisane) do Oddziału instytucji kredytowej. Do oddziału została zatem przypisana (alokowana) pozycja pasywów, która wcześniej stanowiła wartość funduszy własnych Banku z siedzibą w Polsce. Pozycja ta jest rozpoznawana przez oddział jako zobowiązanie wobec Banku i ma charakter wyłącznie wewnętrzny określany mianem kapitału Oddziału. Kapitał ten stanowi jednak część funduszy własnych należących do Banku z siedzibą we Francji, których to część została wewnętrznie alokowana przez Bank do Oddziału.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kapitał Oddziału może obniżać podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 4 ustawy. Wnioskodawca uważa, że kapitał Oddziału pełni funkcje analogiczne i równoważne co fundusze własne. Argumentując swoje stanowisko Wnioskodawca zwraca uwagę, iż za powyższą tezą przemawia również sama konstrukcja art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, w której ustawodawca wyraźnie wskazuje, że podmioty o których mowa w art. 4 pkt 1-3, są uprawnione do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego katalogu oddziały instytucji kredytowych, nie enumerowałby tej kategorii podmiotów w tym przepisie. Wnioskodawca wskazał, że Oddział instytucji kredytowej, z uwagi na formę prowadzenia działalności gospodarczej i brak odrębnej osobowości prawnej, nie posiada funduszy własnych sensu stricto. Rolę tego rodzaju funduszy pełni jednak przypisany do oddziału kapitał.

Z przedstawionym stanowiskiem należy się zgodzić. Skoro bowiem oddział instytucji kredytowej nie posiada osobowości prawnej a co za tym idzie zdolności do czynności prawnych a zatem nie może posiadać kapitałów (funduszy) własnych odrębnych od podmiotu macierzystego (Banku) to uznać należy, że fundusze w części alokowanej/przypisanej do Oddziału (stanowiące kapitał Oddziału) mimo, że stanowią fundusze własne Banku (jako jednostki macierzystej) spełniają przesłanki art. 5 ust. 4 ustawy o ponif.

W świetle powyższego Oddział ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kapitału alokowanego (kapitału Oddziału), pełniącego funkcje funduszy własnych, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.