Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.256.2024.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-24
Teza: Ustalenie czy koszty prowizji są wliczane do limitu kosztów finansowania dłużnego oraz czy otrzymywane wynagrodzenie może pomniejszać koszty odsetek wykazanych jako element kosztów finansowania dłużnego lub być wykazane jako przychód równoważny ekonomicznie odsetkom, odpowiadający kosztom finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia; zabezpieczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie kosztów finansowania dłużnego-Wydatki uznawane za koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Pojęcie przychodów o charakterze odsetkowym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 13

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych :

*   w części uznania ponoszonych kosztów prowizji w związku z zawarciem umowy zabezpieczenia stopy procentowej za koszty finansowania dłużnego – **jest prawidłowe,**
*   w części zgodnie z którym przysługujące Państwu wynagrodzenie związane z zawartymi umowami zabezpieczenia może pomniejszać koszty odsetek, wykazanych jako element kosztów finasowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 lub być wykazane jako przychód finansowy, o którym mowa w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, w zależności od tego jakie rozliczenie prezentuje bank, z którym zawarto umowę zabezpieczenia – **jest nieprawidłowe****.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty prowizji są wliczane do limitu kosztów finansowania dłużnego oraz czy otrzymywane wynagrodzenie może pomniejszać koszty odsetek wykazanych jako element kosztów finansowania dłużnego lub być wykazane jako przychód równoważny ekonomicznie odsetkom, odpowiadający kosztom finansowania dłużnego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka zawarła z bankiem A. SA (obecnie B. S.A.) umowę kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie nabycia nieruchomości komercyjnej - budynku biurowego. C. Sp. z o.o. Sp. k. jest bowiem spółką nieruchomościową - jej przedmiotem działalności jest wynajem powierzchni biurowych. Umowa kredytu została sporządzona w (…) 2019 roku, bank występował w niej jako główny kredytodawca i agent.

Następnie w (…) 2019 roku bank przeniósł część należności z tytułu tej umowy na D. SA, na mocy której D. SA został drugim kredytodawcą. Zgodnie z zapisami umowy kredytu finansowanie zostało udzielone w Euro w części dotyczącej ceny nabycia nieruchomości netto (bez VAT) i dodatkowych kosztów związanych z transakcją oraz w PLN w kwocie stanowiącej równowartość VAT w cenie nabycia nieruchomości. Oprocentowanie pożyczki określono wg stopy zmiennej: EURIBOR 3M + marża 2pp dla kwoty udzielonej w Euro oraz WIBOR 3M + 1,8pp marży dla kwoty w PLN. Kwota kredytu w PLN został spłacona po odzyskaniu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym z urzędu skarbowego.

Dodatkowo w zawartej umowie kredytu z A. SA, spółka została zobowiązana do zawarcia umowy zabezpieczenia przed ryzykiem stopy procentowej, pokrywającej ryzyko dla przynajmniej 70% kwoty zadłużenia i nie wyższej niż 100% zadłużenia. Spółka zdecydowała się na zabezpieczenie stopy procentowej przy użyciu transakcji CAP, tj. zabezpieczenie maksymalnego poziomu stopy procentowej. Transakcja zakupu opcji na stopę procentową typu CAP to kontrakt dający nabywcy opcji prawo do żądania od sprzedającego (wystawcy) wykonania opcji oraz zapłaty kwoty rozliczenia różnicowego okresu odsetkowego (caplet), w przypadku gdy w danym okresie odsetkowym uzgodniona stopa realizacji opcji CAP jest niższa od stopy referencyjnej. Stopą wykonania CAP jest stopa procentowa uzgodniona między kredytobiorcą a dealerem bankowym a premia (prowizja) za instrument jest publikowana przez platformę E. lub inne, powiększona przynajmniej o (…) punkty bazowe. Stopą referencyjną jest stopa na dzień spłaty pożyczki ustalona przez kredytodawcę. Umowa zabezpieczenia ma charakter ramowy, a jej warunki są ustalane odrębnie dla każdego okresu obowiązywania umów cząstkowych.

Spółka ponosi koszty prowizji każdorazowo od zawartej nowej umowy cząstkowej zabezpieczenia, natomiast jej korzyścią jest ustalenie maksymalnego kosztu finansowania – w sytuacji gdy stopa procentowa ustalona dla pożyczki jest wyższa od tej ustalonej w umowie CAP, zabezpieczający wypłaca spółce różnicę. Ramowe umowy zabezpieczenia obowiązują przez cały okres finansowania przez banki. Jedną z umów ramowych zabezpieczenia spółka zawarła z A. SA - odpowiadającej 70% kwoty zadłużenia z tytułu pożyczki wobec tego banku, drugą z D. SA i dotyczy 70% pozostałej kwoty zadłużenia. Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu CAP z A. SA odbywa się poprzez potrącenie ewentualnego należnego wynagrodzenia dla spółki z kwotą należnych odsetek od pożyczki. Natomiast w przypadku umowy zabezpieczenia zawartej z D. potrącenie nie jest możliwe, spółka zobowiązana jest wpłacić całą kwotę należnych odsetek od pożyczki na rzecz A. SA jako agenta, natomiast wynagrodzenie z tytułu umowy zabezpieczenia otrzymuje od banku D. na dedykowany rachunek bankowy.

W poprzednich latach stopy procentowe EURIBOR pozostawały na stabilnym poziomie i spółka nie uzyskiwała korzyści z tytułu umów zabezpieczenia, natomiast ponosiła koszty prowizji. W 2023 roku nastąpił wzrost stopy EURIBOR, przez co wynik na transakcji zabezpieczenia był dodatni dla spółki - otrzymała wynagrodzenie od banków.

Zarówno w latach poprzednich, jak i w 2023 roku spółka zobowiązana była kalkulować nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ustawy o CIT. Zarówno ponoszone przez nią koszty odsetek od pożyczki, koszty prowizji od pożyczki, jak i koszty związane z zawarciem umów zabezpieczających CAP spółka traktowała jako koszty finansowania dłużnego, wymienione w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i uwzględniała w wyliczeniu wartości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Tożsamo postąpiła w 2023 roku - otrzymane wynagrodzenie z tyt. umowy CAP od A. SA pomniejszyło wartość należnych odsetek od pożyczki (kompensaty dokonał bank) a wynagrodzenie otrzymane od D. SA zostało wykazane jako przychody finansowe w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT.

Spółka powzięła wątpliwość, czy postępuje prawidłowo.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, posiada polską rezydencję podatkową i uzyskuje dochody do opodatkowania wyłącznie na terytorium Polski. Spółka pragnie podkreślić, że zawarte przez nią ramowe umowy zabezpieczenia nie mają charakteru spekulacyjnego i służą wyłącznie wyeliminowaniu ryzyka zmiennej stopy procentowej w związku z zaciągniętą pożyczką inwestycyjną długoterminową.

**Pytania**

1\. Czy koszty prowizji ponoszone w związku z zawarciem umowy zabezpieczenia stopy procentowej stanowią koszty finansowe, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?

2\. Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu zwarcia umowy CAP, w sytuacji gdy w danym okresie odsetkowym uzgodniona stopa realizacji opcji CAP jest niższa od stopy referencyjnej, może pomniejszać koszty odsetek, wykazanych jako element kosztów finasowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 lub być wykazane jako przychód finansowy, o którym mowa w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, w zależności od tego jakie rozliczenie prezentuje bank, z którym zawarto umowę zabezpieczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą kwotę 3 000 000 zł albo 30% EBITDA w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 12 ustawy o CIT jako: „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym ustawodawca rozumie przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Jako koszty finasowania dłużnego ustawodawca wskazuje koszty finansowe związane z uzyskaniem finansowania, nie wymienia wśród nich bezpośrednio kosztów związanych z zabezpieczeniem tego finansowania lub zabezpieczeniem podatnika przed ryzykiem stopy procentowej, choć same odsetki od pożyczki zostały w art. 15c ust. 12 wymienione.

Obecne brzmienie art. 15c ustawy o CIT jest wynikiem implementacji do polskiej ustawy dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE.L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: dyrektywa ATAD).

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

W interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS przywołuje uzasadnienie do projektu zmiany art. 15c ustawy CIT i wskazuje: „Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich” (patrz pismo z dnia 19 września 2023 r. sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.376.2023.2.AND).

Zdaniem spółki ponoszone przez nią koszty prowizji od zawieranych umów zabezpieczenia przed ryzykiem stopy procentowej stanowią element umowy pożyczki (obowiązek zawarcia takich zabezpieczeń został wprost wymieniony w umowie) i powinny być uznawane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Gdyby spółka nie zawarła umowy pożyczki, nie miałaby otwartej pozycji ryzyka zmiany stopy procentowej i tym samym nie zawierałaby umowy zabezpieczenia CAP. Koszt zapłaconej prowizji pozostaje w bezpośrednim związku z możliwością uzyskania finansowania zewnętrznego i tym samym powinien być uwzględniony w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W konsekwencji powyższego, otrzymane wynagrodzenie, w sytuacji gdy w danym okresie odsetkowym uzgodniona stopa realizacji opcji CAP jest niższa od stopy referencyjnej, może, w zależności od sposobu prezentacji i rozliczenia przez bank, pomniejszać koszt odsetek od pożyczki (uznawany wprost w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT jako koszt finansowania dłużnego) lub być wykazane jako przychody o charakterze odsetkowym, o którym mowa w art. 15c ust. 13 tej ustawy. Zatem spółka upoważniona jest uwzględnić otrzymane przez nią wynagrodzenia z tytułu umowy CAP w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

*   w części uznania ponoszonych kosztów prowizji w związku z zawarciem umowy zabezpieczenia stopy procentowej za koszty finansowania dłużnego – **jest prawidłowe,**
*   w części zgodnie z którym przysługujące Państwu wynagrodzenie związane z zawartymi umowami zabezpieczenia może pomniejszać koszty odsetek, wykazanych jako element kosztów finasowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 lub być wykazane jako przychód finansowy, o którym mowa w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, w zależności od tego jakie rozliczenie prezentuje bank, z którym zawarto umowę zabezpieczenia – **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po)-(K - Am - Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15c ust. 3 ww. ustawy:

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl natomiast art. 15c ust. 7 ustawy o CIT:

Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 12 ww. ustawy:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wynika, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian w przepisach podatkowych, na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”): „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w 2019 roku zawarła z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie nabycia nieruchomości komercyjnej. Kilka miesięcy później bank przeniósł część należności z tytułu umowy do innego banku (stał się w ten sposób drugim kredytodawcą). Finansowanie zostało udzielone w walucie euro – w części dotyczącej ceny nabycia nieruchomości netto oraz dodatkowych kosztów związanych z transakcję oraz w złotówkach – w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT w cenie nabycia nieruchomości. Umowa kredytowa zawierała zobowiązanie Państwa do zawarcia umowy zabezpieczenia przed ryzykiem stopy procentowej, pokrywającej ryzyko dla przynajmniej 70% kwoty zadłużenia i nie wyższej niż 100% zadłużenia. Stopę procentową zabezpieczono przy użyciu transakcji CAP. Umowa zabezpieczenia ma charakter ramowy, a jej warunki są ustalane odrębnie dla każdego okresu obowiązywania umów cząstkowych. Spółka ponosi koszty prowizji każdorazowo od zawartej nowej umowy cząstkowej zabezpieczenia, natomiast jej korzyścią jest ustalenie maksymalnego kosztu finansowania - w sytuacji gdy stopa procentowa ustalona dla pożyczki jest wyższa od tej ustalonej w umowie CAP, zabezpieczający wypłaca spółce różnicę. Zawarli Państwo umowy ramowe zarówno z pierwotnym kredytodawcą, jak również z bankiem który przystąpił do umowy kredytu w późniejszym czasie. W poprzednich latach stopy procentowe EURIBOR pozostawały na stabilnym poziomie i nie uzyskiwali Państwo korzyści z tytułu umów zabezpieczenia, lecz ponosili koszty prowizji. W 2023 r. stopa EURIBOR wzrosła, przez co wynik na transakcji zabezpieczenia stał się dodatki i uzyskali Państwo wynagrodzenie od banków. Ponoszone koszty odsetek, koszty prowizji i koszty związane z zawarciem umów zabezpieczających CAP traktowali/traktują Państwo jako koszty finansowania dłużnego i uwzględniają przy wyliczeniu wartości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Otrzymane w 2023 r. wynagrodzenie z tytułu umowy CAP od jednego z banków udzielających kredytu pomniejszyło wartość należnych odsetek od pożyczki (kompensaty dokonał bank), a wynagrodzenie od drugiego banku zostało wykazane jako przychód finansowy w rozumieniu art. 15 ust. 13 ustawy o CIT. Powzięli Państwo wątpliwości, czy taki sposób działania jest prawidłowy.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ przyjął jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego, zgodnie z którym zawarcie umowy zabezpieczenia przed ryzykiem stopy procentowej, pokrywającej ryzyko dla przynajmniej 70% kwoty zadłużenia i nie wyższej niż 100% zadłużenia, było warunkiem obligatoryjnym, wskazanym w umowie kredytowej.

Szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane z korzystaniem z tego finansowania. Ponadto nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione.

W związku z powyższym wydatki, które są ponoszone obligatoryjnie, należy kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego. Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że koszty te, to koszty związane z pozyskaniem środków od innych podmiotów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poniesienie kosztów z tytułu zawarcia umowy zabezpieczenia stopy procentowej było nieodłącznie związane z zawarciem umowy kredytu inwestycyjnego.

Zatem powyższe koszty, jako związane z pozyskaniem środków finansowych od innych podmiotów i warunkujące pozyskanie tych środków będą kosztem finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią wniosku, od 2023 r., z powodu wzrostu stopy EURIBOR, zaczęli Państwo otrzymywać wynagrodzenie od banków w związku z zawartymi umowami zabezpieczenia.

Jak wynika z art. 15c ust. 12 updop przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Umowa kredytu inwestycyjnego miała na celu zapewnienie Państwu środków na nabycie nieruchomości komercyjnej – budynku biurowego. Koszty jakie ponoszą Państwo w związku z ww. umową (m.in. koszty zabezpieczenia kredytu) stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy o CIT. Ponoszone przez Państwa koszty finansowania dłużnego stanowią jednocześnie po stronie kredytodawców przychody o charakterze odsetkowym, równoważne ekonomicznie poniesionym kosztom finansowania dłużnego.

Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że dokonywane przez Państwa transakcje zabezpieczenia stóp procentowych przy użyciu transakcji CAP stanowią transakcje na instrumentach pochodnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pochodnych instrumentów finansowych, a jedynie odwołuje się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Na podstawie art. 4a pkt 22 updop,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.)

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Zabezpieczenie stóp procentowych przy użyciu transakcji CAP, o których mowa we wniosku, to pochodne instrumenty finansowe związane z zabezpieczeniem stóp procentowych otrzymanych kredytów. W przypadku otrzymania od banków wynagrodzenia stanowią zatem przychód związany z rozliczeniem zawartych przez Państwa z bankiem transakcji zabezpieczenia stóp procentowych, a nie przychód za finansowanie innego podmiotu (czy przychód za przekazywanie środków finansowych innemu podmiotowi). Z tej też przyczyny wynagrodzenie takie po Państwa stronie nie może stanowić przychodu o charakterze odsetkowym, o którym mowa w art. 15c ust. 13 updop.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że wskazane w art. 15c ust. 13 updop przychody o charakterze odsetkowym to przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Zatem nie można zaaprobować Państwa stanowiska w odniesieniu do wskazanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozliczenia dodatnich wyników z tytułu transakcji CAP, tj. wynagrodzenia przysługującego od banków.

W takim przypadku powstanie po Państwa stronie przychód na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z wniosku wynika, że „Ramowe umowy zabezpieczenia obowiązują przez cały okres finansowania przez banki. Jedną z umów ramowych zabezpieczenia spółka zawarła z A. SA - odpowiadającej 70% kwoty zadłużenia z tytułu pożyczki wobec tego banku, drugą z D. SA i dotyczy 70% pozostałej kwoty zadłużenia. Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu CAP z A. SA odbywa się poprzez potrącenie ewentualnego należnego wynagrodzenia dla spółki z kwotą należnych odsetek od pożyczki. Natomiast w przypadku umowy zabezpieczenia zawartej z D. potrącenie nie jest możliwe, spółka zobowiązana jest wpłacić całą kwotę należnych odsetek od pożyczki na rzecz A. SA jako agenta, natomiast wynagrodzenie z tytułu umowy zabezpieczenia otrzymuje od banku D. na dedykowany rachunek bankowy”.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, na wysokość przychodów, jak i kosztów podatkowych nie może wpływać sposób fizycznego przekazywania środków finansowych, np. po uwzględnieniu potrącenia/kompensaty. Tym samym sposób rozliczenia nie może modyfikować przychodów i kosztów podatkowych.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy

*   stanu faktycznego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).