Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.85.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r.)

Wnioskodawca jest spółką cywilną prowadzącą na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą, która polega m.in. na sprzedaży produktów kosmetycznych i wyrobów medycznych za pośrednictwem sklepu internetowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej zwanej ustawą o VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), które często dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm kurierskich (dalej także „firm przewozowych”). Dostawy realizowane są na podstawie zamówień składanych za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Na podstawie złożonego zamówienia przygotowywany jest towar do wysyłki, a następnie wystawiana jest faktura. Nabywcy mają możliwość uiszczenia zapłaty za zamawiane towary jako: przedpłaty przed wysyłką towarów albo za pobraniem, opłacając zamówienie w momencie odbioru towaru od kuriera bądź w punkcie odbioru osobistego u Wnioskodawcy, jak również przelewem w terminie określonym na fakturze. Dodatkowo, nabywcy mają możliwość zapłaty za zamawiane towary w systemie A. Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę, nabywca może odebrać osobiście z magazynu jego firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej, z którą Wnioskodawca zawarł umowę (aktualnie jest to jedna firma przewozowa i nabywca nie ma wyboru przewoźnika). Na podstawie złożonego zamówienia, Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, bądź to bezpośrednio do siedziby nabywcy, bądź do innego miejsca wskazanego przez nabywcę. Przy większych dostawach koszty transportu ponosi sprzedawca (Wnioskodawca), przy mniejszych obciążany jest nabywca (koszty transportu dokumentowane są jako osobna pozycja na fakturze). Wnioskodawca współpracuje z firmami kurierskimi na ogólnych zasadach, tj. stroną w postępowaniu odszkodowawczym czy reklamacyjnym w razie utraty towaru przez kuriera, jest Wnioskodawca. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie są zawierane umowy regulujące dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą. Natomiast w sklepie internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę obowiązuje Regulamin, który nie zawiera jednak zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług (dalej także „podatek VAT”), w sytuacji, gdy towary wydawane są przewoźnikowi w ostatnich dniach miesiąca, natomiast do nabywcy są dostarczane na początku następnego miesiąca. Wniosek odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy płatność za zamówiony towar Wnioskodawca otrzymuje po przekazaniu go przewoźnikowi i wystawieniu faktury potwierdzającej sprzedaż towaru, to jest w następujących przypadkach: 1) Towary sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który dokonuje płatności za towar, po jego dostarczeniu, a dostawa towarów następuje za pośrednictwem firmy kurierskiej – dostawa towarów z odroczonym terminem płatności; 2) Towary sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który dokonuje płatności za towary w momencie ich dostarczenia przez firmę kurierską – dostawa towarów za pobraniem; 3) Towary sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który dokonuje płatności za towary w systemie A, a Wnioskodawca otrzymuje płatność po wydaniu towaru przewoźnikowi celem jego dostawy dla nabywcy – dostawa towarów w systemie A. Wnioskodawca w przyszłości będzie dokonywać dostaw towarów na rzecz przedsiębiorców i konsumentów (nabywców) – w sposób odpowiadający przedstawionemu wyżej stanowi faktycznemu (zdarzenie przyszłe), z uwzględnieniem zawarcia przez Wnioskodawcę umów z więcej niż jedną firmą przewozową.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. Zainteresowany wskazał, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wkradł się błąd dotyczący formy płatności przez nabywców za zamawiane towary, tj. wskazano metodę płatności „B” zamiast prawidłowo „A”.

Ponadto, odpowiadając na zawarte w wezwaniu pytania Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Klient składa zamówienie poprzez stronę internetową wybierając opcję płatności A i płatność klienta do A realizowana jest w tym samym dniu, tj. data złożenia zamówienia przez klienta i data zapłaty poprzez A jest taka sama. Natomiast przelew środków przez A na rzecz Wnioskodawcy jest przelewem zbiorczym obejmującym wpłaty klientów z kilku dni, tj. A dokonuje automatycznych wypłat środków zgromadzonych przez Wnioskodawcę w A do momentu wypłaty przez A, które w przypadku Wnioskodawcy mają miejsce w każdy wtorek i czwartek. Zatem A wypłaca środki na rzecz Wnioskodawcy w pierwszym dniu płatności (wtorek lub czwartek), jaki następuje po dokonaniu zapłaty przez Klienta. Płatności przez A następują automatycznie zgodnie z zasadami obowiązującymi w A i wybranymi przez Wnioskodawcę dniami płatności (dniami tygodnia wybranymi przez Wnioskodawcę). Przelew od A księgowany jest przez Wnioskodawcę zgodnie z datą wpływu na jego rachunek bankowy.
2.  Realizacja płatności w systemie A przez klienta nie jest tożsama z datą otrzymania środków przez Wnioskodawcę. Jednakże, odpowiadając na pytanie, realizacja płatności w systemie A jest dokonywana przez nabywcę przed wysyłką towarów, bo wysyłka towaru przez Wnioskodawcę następuje po informacji w systemie A, że nabywca dokonał zapłaty za pośrednictwem A.
3.  W związku z realizacją dostawy towaru przez kuriera ryzyko utraty towaru spoczywa na Wnioskodawcy bądź nabywcy w zależności od rodzaju transakcji i zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny, tj.
    1.  gdy nabywcą jest przedsiębiorca – zastosowanie mają tu przepisy art. 544 i art. 548 § 1 tej ustawy:
        *   w myśl art. 544 § 1 k.c. jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju;
        *   stosownie do art. 548 § 1 k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku nabywcy będącego przedsiębiorcą, w związku z realizacją dostawy towaru przez kuriera ryzyko utraty towaru ponosi nabywca z chwilą wydania towaru przez Wnioskodawcę kurierowi.
    2.  gdy nabywcą jest osoba fizyczna (konsument) – zastosowanie mają tu przepisy art. 454(1) oraz art. 548 § 3 tej ustawy:
        *   zgodnie z art. 454(1) k.c., jeżeli przedsiębiorca jest obowiązany przesłać rzecz konsumentowi do oznaczonego miejsca, miejsce to uważa się za miejsce spełnienia świadczenia. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne;
        *   stosownie do art. 548 § 3 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.Dotychczas Wnioskodawca zawarł umowę tylko z jedną firmą przewozową i nabywca nie miał/nie ma wyboru przewoźnika. Zatem przy dostawcach na rzecz nabywców będących konsumentami (osoby fizyczne), ryzyko utraty towaru w związku z realizacją dostawy towaru przez kuriera – uwzględniając powyższe przepisy – ponosi aktualnie Wnioskodawca. W zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie umożliwiał na swojej stronie wybór kuriera (przewoźnika), który dokona dostawy towaru do nabywcy. Zatem nabywcy będący konsumentami (osoba fizycznymi), będą sami dokonywali wyboru przewoźnika i zgodnie z powyższymi przepisami, ryzyko utraty towaru będzie przechodziło na nabywcę będącego konsumentem z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Z uwagi na opisany stan faktyczny, kiedy u Wnioskodawcy powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej (poza przypadkami, kiedy przed wydaniem towaru przewoźnikowi Wnioskodawca otrzymał zapłatę za towar), tj. czy obowiązek dla celów podatku VAT powstał w dacie wydania towaru kurierowi, czy też w dacie jego fizycznego dostarczenia do nabywcy, ewentualnie otrzymania zapłaty w systemie A? – stan faktyczny.
2.  Z uwagi na opisany stan faktyczny, kiedy u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej (poza przypadkami, kiedy przed wydaniem towaru przewoźnikowi Wnioskodawca otrzymał zapłatę za towar), tj. czy obowiązek dla celów podatku VAT powstał w dacie wydania towaru kurierowi, czy też w dacie jego fizycznego dostarczenia do nabywcy, ewentualnie otrzymania zapłaty w systemie A? – zdarzenie przyszłe.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu dostawy towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców (przedsiębiorców i konsumentów), wskazanych w opisie stanu faktycznego – obowiązek podatkowy, w zakresie podatku od towarów i usług, powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej zwanej „ustawą o VAT”) z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. wydania towarów przez Wnioskodawcę przewoźnikowi. W konsekwencji, również w przypadku planowanych dostaw towarów, opisanych w zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy, w zakresie podatku od towarów i usług, powstanie z chwilą wydania towarów przez Wnioskodawcę przewoźnikowi.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej zwanej „dyrektywą 2006/112”), „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61; zob. również wyrok z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipeda, C-526/13, EU:C:2015:536; wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Eyita-K, C-78/12, EU:C:2013:486). W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 454 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.; dalej zwanej „k.c.”), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Stosownie do art. 454 § 2 k.c. jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa. W związku z tym, w sytuacji, gdy nabywcą jest przedsiębiorca, miejscem spełnienia świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu towarów jest siedziba Wnioskodawcy (dłużnika). Zobowiązanie Wnioskodawcy ma charakter długu odbiorczego – nabywca jest zobowiązany odebrać zamówiony towar w siedzibie Wnioskodawcy, o ile strony nie umówią się inaczej. W myśl art. 544 § 1 k.c. jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Stosownie do art. 548 § 1 k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Odrębnie uregulowane zostały zasady ustalania miejsca spełnienia świadczenia i wydania rzeczy sprzedanej kupującemu za pośrednictwem przewoźnika. Zgodnie z art. 4541 k.c., jeżeli przedsiębiorca jest obowiązany przesłać rzecz konsumentowi do oznaczonego miejsca, miejsce to uważa się za miejsce spełnienia świadczenia. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne. Stosownie do art. 548 § 3 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne. W sytuacji, gdy strony ustalą, że rzecz sprzedana ma być przesłana kupującemu będącemu konsumentem, wówczas miejscem spełnienia świadczenia będzie adres dostawy, zaś powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi rzeczy sprzedanej będzie uważane za wydanie rzeczy kupującemu tylko wtedy, gdy kupujący samodzielnie dokona wyboru przewoźnika. Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. W przypadku kupującego będącego konsumentem musi zostać spełniony dodatkowy warunek – wybór przewoźnika przez kupującego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 § 1 k.c. i art. 548 § 3 zdanie drugie k.c. W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (np. kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia nabywcy (kupującemu), z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy. Wynika to z faktu, że z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, dostawca przestaje ponosić odpowiedzialność za niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub Uszkodzenia rzeczy, które od tej chwili obciąża nabywcę, zatem fakt wydania towaru przewoźnikowi jest zdarzeniem powodującym utratę przez dostawcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprzedaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1612/14, uznał, że wydanie towaru, o jakim mowa w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. – w przypadku sprzedaży wysyłkowej – oznacza wydanie towaru operatorowi pocztowemu lub firmie kurierskiej (przewoźnikowi) trudniącemu się dostawą towaru danego rodzaju do nabywcy” (por. również wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 537/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 463/18). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy interpretacyjne, m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r., nr 0114-KDIP1 -1.4012.498.2018.2.RR;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT1 -1.4012.108.2018.1.KM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., nr 0111-KDIB3 -1 .4012.174.2018.1.KO;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., nr 0115-KDIT1 -1.4012.884.2017.1.DM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0114 -KDIP4.4012.295.2017.1.KR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2015 r., nr ITPP1/4512 -956/15/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2015 r., nr IBPP3/4512 -556/15/EJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., nr IBPP1/443-1132/14/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2015 r., nr ILPP4/443-638/14-2/BA;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2014 r,, nr IBPP2/443-554/14/WN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r., nr IPPP3/443-575/14-5/JF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 kwietnia 2015 r., nr IPTPP4/443-918/14-6/OS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego oraz opisanych w zdarzeniu przyszłym – powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towarów przez Wnioskodawcę przewoźnikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką cywilną prowadzącą na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą, która polega m.in. na sprzedaży produktów kosmetycznych i wyrobów medycznych za pośrednictwem sklepu internetowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), które często dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm kurierskich (dalej także „firm przewozowych”). Dostawy realizowane są na podstawie zamówień składanych za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Na podstawie złożonego zamówienia przygotowywany jest towar do wysyłki, a następnie wystawiana jest faktura. Nabywcy mają możliwość uiszczenia zapłaty za zamawiane towary jako:

*   przedpłaty przed wysyłką towarów,
*   za pobraniem, opłacając zamówienie w momencie odbioru towaru od kuriera,
*   w punkcie odbioru osobistego u Wnioskodawcy,
*   przelewem w terminie określonym na fakturze.

Dodatkowo, nabywcy mają możliwość zapłaty za zamawiane towary w systemie A. Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę, nabywca może odebrać osobiście z magazynu jego firmy lub zamówić dostarczenie za pośrednictwem firmy przewozowej, z którą Wnioskodawca zawarł umowę (aktualnie jest to jedna firma przewozowa i nabywca nie ma wyboru przewoźnika). Na podstawie złożonego zamówienia, Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, bądź to bezpośrednio do siedziby nabywcy, bądź do innego miejsca wskazanego przez nabywcę. Przy większych dostawach koszty transportu ponosi sprzedawca (Wnioskodawca), przy mniejszych obciążany jest nabywca (koszty transportu dokumentowane są jako osobna pozycja na fakturze). Wnioskodawca współpracuje z firmami kurierskimi na ogólnych zasadach, tj. stroną w postępowaniu odszkodowawczym czy reklamacyjnym w razie utraty towaru przez kuriera, jest Wnioskodawca. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie są zawierane umowy regulujące dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą. Natomiast w sklepie internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę obowiązuje Regulamin, który nie zawiera jednak zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary wydawane są przewoźnikowi w ostatnich dniach miesiąca, natomiast do nabywcy są dostarczane na początku następnego miesiąca. Wniosek odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy płatność za zamówiony towar Wnioskodawca otrzymuje po przekazaniu go przewoźnikowi i wystawieniu faktury potwierdzającej sprzedaż towaru, to jest w następujących przypadkach:

1.  Towary sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który dokonuje płatności za towar, po jego dostarczeniu, a dostawa towarów następuje za pośrednictwem firmy kurierskiej – dostawa towarów z odroczonym terminem płatności;
2.  Towary sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który dokonuje płatności za towary w momencie ich dostarczenia przez firmę kurierską – dostawa towarów za pobraniem;
3.  Towary sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który dokonuje płatności za towary w systemie A, a Wnioskodawca otrzymuje płatność po wydaniu towaru przewoźnikowi celem jego dostawy dla nabywcy – dostawa towarów w systemie A.

Płatność klienta do A realizowana jest w tym samym dniu, tj. data złożenia zamówienia przez klienta i data zapłaty poprzez A jest taka sama. Natomiast przelew środków przez A na rzecz Wnioskodawcy jest przelewem zbiorczym obejmującym wpłaty klientów z kilku dni, tj. A dokonuje automatycznych wypłat środków zgromadzonych przez Wnioskodawcę w A do momentu wypłaty przez A, które w przypadku Wnioskodawcy mają miejsce w każdy wtorek i czwartek. Zatem A wypłaca środki na rzecz Wnioskodawcy w pierwszym dniu płatności (wtorek lub czwartek), jaki następuje po dokonaniu zapłaty przez Klienta. Płatności przez A następują automatycznie zgodnie z zasadami obowiązującymi w A i wybranymi przez Wnioskodawcę dniami płatności (dniami tygodnia wybranymi przez Wnioskodawcę). Przelew od A księgowany jest przez Wnioskodawcę zgodnie z datą wpływu na jego rachunek bankowy. Realizacja płatności w systemie A przez klienta nie jest tożsama z datą otrzymania środków przez Wnioskodawcę. Jednakże, realizacja płatności w systemie A jest dokonywana przez nabywcę przed wysyłką towarów, bo wysyłka towaru przez Wnioskodawcę następuje po informacji w systemie A, że nabywca dokonał zapłaty za pośrednictwem A. Wnioskodawca w przyszłości będzie dokonywać dostaw towarów na rzecz przedsiębiorców i konsumentów (nabywców) – w sposób odpowiadający przedstawionemu wyżej stanowi faktycznemu (zdarzenie przyszłe), z uwzględnieniem zawarcia przez Wnioskodawcę umów z więcej niż jedną firmą przewozową.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie są zawierane umowy regulujące dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą. W sklepie internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę obowiązuje Regulamin, który nie zawiera jednak zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Zaznaczyć należy, że co prawda, Wnioskodawca argumentując własne stanowisko odnosi się do przepisów Kodeksu cywilnego, jednak w sposób nieprawidłowy uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego – dla dostawy towarów przesyłanych za pośrednictwem firmy kurierskiej – od tego czy nabywcą towaru jest przedsiębiorca czy też osoba fizyczna.

Zgodnie bowiem z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

W myśl art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że w sytuacji gdy płatność za wydany towar kurierowi nastąpi/następować będzie po dostawie (tj. w przypadku realizacji dostawy towarów z odroczonym terminem płatności oraz dostawy towarów za pobraniem) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru kurierowi.

Rozpatrując z kolei moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku należności otrzymywanych od Klientów przy wykorzystaniu opcji płatności A, wskazać należy co następuje.

Jak już wcześniej zaznaczono, z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany powyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, która polega na sprzedaży produktów kosmetycznych i wyrobów medycznych za pośrednictwem sklepu internetowego. Nabywcy mają możliwość zapłaty za zamawiane towary m.in. za pośrednictwem systemu A. Płatność klienta do A realizowana jest w tym samym dniu, tj. data złożenia zamówienia przez klienta i data zapłaty poprzez A jest taka sama. Natomiast przelew środków przez A na rzecz Wnioskodawcy jest przelewem zbiorczym obejmującym wpłaty klientów z kilku dni, tj. A dokonuje automatycznych wypłat środków zgromadzonych przez Wnioskodawcę w A do momentu wypłaty przez A, które w przypadku Wnioskodawcy mają miejsce w każdy wtorek i czwartek. Zatem A wypłaca środki na rzecz Wnioskodawcy w pierwszym dniu płatności (wtorek lub czwartek), jaki następuje po dokonaniu zapłaty przez Klienta. Płatności przez A następują automatycznie zgodnie z zasadami obowiązującymi w A i wybranymi przez Wnioskodawcę dniami płatności (dniami tygodnia wybranymi przez Wnioskodawcę). Przelew od A księgowany jest przez Wnioskodawcę zgodnie z datą wpływu na jego rachunek bankowy. Realizacja płatności w systemie A przez klienta nie jest tożsama z datą otrzymania środków przez Wnioskodawcę. Jednakże, realizacja płatności w systemie A jest dokonywana przez nabywcę przed wysyłką towarów, bo wysyłka towaru przez Wnioskodawcę następuje po informacji w systemie A, że nabywca dokonał zapłaty za pośrednictwem A.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru (przed przekazaniem towaru firmy kurierskiej) Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy zaznaczyć, że uiszczona należność za towar, dokonywana przez Klientów korzystających z płatności A związana jest/będzie z przyszłą konkretną transakcją, co pozwala ją traktować jak zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W związku z powyższym, w prezentowym powyżej modelu rozliczeń płatności, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostanie okoliczność co do terminu, w którym płatności od Klientów zostanę przekazane na konto bankowe Wnioskodawcy.

Reasumując, w przypadku uregulowania należności za pośrednictwem systemu A, uiszczona należność za towar związana jest/będzie z przyszłą konkretną transakcją, co pozwala ją traktować jak zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem, w tym konkretnym przypadku, tj. w sytuacji, gdy klient uregulował należność za pośrednictwem systemu A, a następnie Wnioskodawca realizuje/będzie realizował dostawę za pośrednictwem firmy kurierskiej – stosownie do ww. przepisu art. 19a ust. 8 ustawy – moment, w którym płatność za towary zakupione w sklepie internetowym, zostanie zarejestrowana w serwisie A, stanowi/będzie stanowić moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.