Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-94/14-7/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-06
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014r. (data wpływu 10 lutego 2014r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014r. (data wpływu 17 kwietnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokonywania rozliczeń podatku VAT należnego przez Gminę z tytułu wykonywanych przez ZOiW odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz momentu odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów (dalej: ZOiW lub Zakład) ZOiW jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym na mocy uchwały Nr …. Rady Gminy z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego, zmienianej następnie uchwałą Nr … z dnia 10 października 2000 r., oraz uchwałą Nr … z dnia 23 września 2011 r.

ZOiW działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Statutu, określającego m. in. przedmiot działalności Zakładu. ZOiW nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236: dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez ZOiW wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z § 3 Statutu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych ZOiW wykonuje bowiem m. in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, w tym uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaży wody, kanalizacji, usuwania, oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych, dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki, eksploatacji i konserwacji istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków.

ZOiW odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZOiW przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZOiW jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZOiW i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZOiW do realizacji zadania własne Gminy.

ZOiW w styczniu 2000 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji ZOiW wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów i odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, ZOiW nie posiada osobowości prawnej.

Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których ZOiW widnieje jako nabywca. ZOiW ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2010-2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej w Skoroszycach. Inwestycja ta została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i przy udziale dofinansowania do wartości netto nakładów przyznanego Gminie w formie dotacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i w formie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytkowania w 2011r.

Ponadto w 2013 r. Gmina poniosła wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowej planowanej do realizacji inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w G. i S. Gmina planuje realizację tej inwestycji w najbliższych latach.

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.) należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od dotychczas poniesionych w tym zakresie wydatków, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji zakończonej w 2011r. infrastrukturę kanalizacyjną Gmina, na podstawie dokumentu PT - przekazanie środka trwałego, nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZOiW na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna widnieje formalnie w ewidencji środków trwałych ZOiW, niemniej jednak jest ona na stanie majątku Gminy. W ten sam sposób Gmina zamierza udostępnić ZOiW infrastrukturę kanalizacyjną jaka powstanie w efekcie realizacji planowanej obecnie inwestycji w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w G. i S.

Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZOiW jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które niepodlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

Gmina udostępniła infrastrukturę wytworzoną w ramach realizacji projektu na rzecz ZOiW na podstawie dowodu przekazania środka trwałego (dokument PT) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009r., Nr 157 poz. 1240, z późn. zm.). Przedmiotowa inwestycja została udostępniona ZOiW na podstawie dowodu PT w dniu 30 czerwca 2011 r. Po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktura została udostępniona ZOiW na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zdaniem Gminy oznacza to, że Infrastruktura ta od momentu oddania jej do użytkowania jest zatem wykorzystywana de facto przez Gminę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednakże wykonywanej poprzez ZOiW. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem przedmiotowej inwestycji ZOiW, między Gminą a ZOiW nie została zawarta umowa cywilnoprawna. Udostępnienie infrastruktury na rzecz ZOiW na podstawie dokumentu PT nastąpiło bowiem wyłącznie dla celów rachunkowych (dokument PT).

W opinii Gminy, ZOiW eksploatuje/administruje siecią kanalizacji sanitarnej wytworzoną w trakcie realizacji projektu na zlecenie Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych. W opinii Gminy, ZOiW eksploatuje/administruje siecią kanalizacji sanitarnej wytworzoną w trakcie realizacji projektu na zlecenie Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych. Budowa przedmiotowej infrastruktury stanowiła realizację zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 o samorządzie gminnym. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem towarzyszącym budowie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej było jej wykorzystanie bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania do świadczenia za pośrednictwem ZOiW odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępnienia na rzecz ZOiW na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Inwestycję tę Gmina realizowała zatem z zamiarem wykorzystania wytworzonego majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednakże wykonywanej za pośrednictwem ZOiW.

Przedmiotowa inwestycja stanowi środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000 zł netto.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji, gdyż, w momencie otrzymania faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, Gmina nie była pewna czy w tym przypadku przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku wskazane jako nr 2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZOiW do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy?
2.  (we wniosku wskazane jako nr 3) Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZOiW do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy.

Ad. 2.

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, istnieje bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż „technicznie” usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez ZOiW (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła, realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez ZOiW, jak również w przypadku gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, bez względu na fakt, iż sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona jest przez ZOiW. W tym przypadku bowiem, zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą, a jej Zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy Gminą, a ZOiW, w tym udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę w wyroku z dnia 18 października 2011r. sygn. I FSK 1369/10, w którym NSA stwierdził, że „Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u. p. t. u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania, z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej”.

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z dnia 24 października 2013 r. sygn. I SA/Sz 735/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie stwierdził, iż „Mimo takiego stopnia wyodrębnienie zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwała na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymierne świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT”.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i ZOiW, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZOiW nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez ZOiW należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej ZOiW, zdaniem Gminy, nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone ZOiW, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę, iż ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i ZOiW, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako „rozbity” między dwa podmioty (Gminę i ZOiW), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura kanalizacyjna służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typ wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.

Gmina pragnie zauważyć, iż podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, podobnie jak w analizowanym przypadku, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: TSUE lub Trybunał) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich by wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

Powyższe znajduje również wyraz w innych orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Trybunał wskazał, iż „System odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej, gdzie TSUE stwierdził, że „Niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części poniesie ciężar VAT”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu w sprawach C-l77/99 oraz C-181/99, w którym TSUE wskazał, iż „Zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku VAT, która wynika również z artykułu 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywy, VAT stosuje się do każdej transakcji w ramach działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej po dokonaniu odliczenia podatku VAT nałożonego bezpośrednio na transakcje zakupu. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. (\`(...)\`) Jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1551/07, w którym Sąd stwierdził, iż „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej”.

W odniesieniu do powyższego, Gmina pragnie zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie infrastruktura kanalizacyjna, na budowę której Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. ZOiW. Niemniej jednak fakt, iż w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 201 r., sygn. I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, iż „Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (\`(...)\`) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostka budżetowa, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej”.

W konsekwencji Sąd stwierdził, iż „Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. (\`(...)\`) Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 856/13 w sprawie gminy, która poniosła wydatki na przebudowę wodociągu, budowę kanalizacji i oczyszczalni oraz włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i przekazała przedmiotową infrastrukturę do użytkowania gminnemu zakładowi budżetowemu na potrzeby świadczenia przez ten podmiot usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Sąd przychylił się w tym przypadku do stanowiska Gminy, że zgodnie z zasadą neutralności i poglądem wyrażanym w analogicznych sprawach przez ETS i TSUE dotyczących m.in. następstwa prawnego, skoro pomiędzy gminą a jej zakładem nie ma czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, pomimo że sprzedaż opodatkowana jest generowana przez zakład budżetowy, a nie przez samą Gminę.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie:

*   w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r., C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;

*   w orzeczeniu TSUE, z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika natomiast z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w aktualnym stanie prawnym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytuł u tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (nieznajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w latach 2010-2013 wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, uznające za słuszne deklarowanie przez ZOiW obrotu oraz rozliczanie podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez ZOiW w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w ocenie Gminy, może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za kwartały, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZOiW.

Reasumując, odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2014r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Od 01 stycznia 2014r. art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa.

Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy).

Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jednakże z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status zarejestrowanego podatnika jako „podatnika VAT czynnego” jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów (dalej: ZOiW lub Zakład) ZOiW jest samorządowym zakładem budżetowym. ZOiW w styczniu 2000 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji ZOiW wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów i odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż w odróżnieniu od Gminy, ZOiW nie posiada osobowości prawnej. W latach 2010-2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej. Inwestycja ta została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i przy udziale dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 i w formie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Inwestycja ta została zakończona i oddana do użytkowania w 2011r. Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji zakończonej w 2011r. infrastrukturę kanalizacyjną Gmina, na podstawie dokumentu PT - przekazanie środka trwałego, nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZOiW na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna widnieje formalnie w ewidencji środków trwałych ZOiW, niemniej jednak jest ona na stanie majątku Gminy. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZOiW jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania. Gmina udostępniła infrastrukturę wytworzoną w ramach realizacji projektu na rzecz ZOiW na podstawie dowodu przekazania środka trwałego (dokument PT) w związku z art. 16 ust. 2 pk 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przedmiotowa inwestycja została udostępniona ZOiW na podstawie dowodu PT w dniu 30 czerwca 2011 r. Po oddaniu do użytkowania ww. infrastruktura została udostępniona ZOiW na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem przedmiotowej inwestycji ZOiW, między Gminą a ZOiW nie została zawarta umowa cywilnoprawna. Udostępnienie infrastruktury na rzecz ZOiW na podstawie dokumentu PT nastąpiło bowiem wyłącznie dla celów rachunkowych (dokument PT). W opinii Gminy, ZOiW eksploatuje/administruje siecią kanalizacji sanitarnej wytworzoną w trakcie realizacji projektu na zlecenie Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych. Gmina realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępnienia na rzecz ZOiW na potrzeby prowadzonej przez ten zakład działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Inwestycję tę Gmina realizowała zatem z zamiarem wykorzystania wytworzonego majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednakże wykonywanej za pośrednictwem ZOiW. Przedmiotowa inwestycja stanowi środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 15.000 zł netto. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji, gdyż, w momencie otrzymania faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, Gmina nie była pewna czy w tym przypadku przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane do samorządowego zakładu budżetowego.

W interpretacji nr IPTPP1/443-94/14-7/AK tut. Organ uznał, iż zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Okoliczność taka wynika również z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, iż ZOiW w styczniu 2000 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji ZOiW wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) ZOiW jest stroną umów i odbiorcami powyższych usług - przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż, w odróżnieniu od Gminy, ZOiW nie posiada osobowości prawnej. Tym samym Gmina i Zakład stanowią odrębnych podatników podatku VAT.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych służących realizacji przedmiotowej inwestycji, które zostaną następnie nieodpłatnie przekazane do samorządowego zakładu budżetowego, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nieodpłatne przekazanie przez Gminę dowodem PT przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach realizacji projektu stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Zakładu.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z kolei, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w opisie sprawy nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury na rzecz ZOiW, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie ww. inwestycji na rzecz ZOiW, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego Wnioskodawca w związku z wydatkami poniesionymi na ww. infrastrukturę nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury, ZOiW świadczyć będzie usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. ZOiW jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie składał deklaracje VAT, w których wykazywać będzie sprzedaż opodatkowaną z tytułu odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Powyższe wskazuje, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków będą stanowiły obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, które zostały nieodpłatnie przekazane do ZOiW i będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ analizowana infrastruktura nie będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZOiW) nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. infrastruktury wykorzystywanej przez ZOiW do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadto należy również podkreślić, iż na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 dotyczy sytuacji, gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się spółki jawnej do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawno-podatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Zatem żadne z powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE nie dotyczyło rozliczeń w podatku od towarów i usług Gminy i samorządowego zakładu budżetowego oraz kwestii, czy stanowią one odrębne podmioty w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na ocenę prawidłowości ww. kwestii nie mogą wpłynąć również powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.