Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.139.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości w części dotyczącej:

*   zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   możliwości wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy w przypadku zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - X Sp. z o. o. od 16 września 1983 roku prowadzi działalność gospodarczą a od 8 kwietnia 1999 roku jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym wyłącznie działalność opodatkowaną. Przedmiot działalności spółki stanowi m.in. działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana (PKD 62), produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKD 26), produkcja urządzeń elektrycznych (PKD 27).

Wnioskodawca w grudniu 1992 roku nabył od osób fizycznych (małżeństwa) prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności trwale związanego z tym gruntem budynku dwukondygnacyjnego o powierzchni 1054 m2 sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 122, który wcześniej Wnioskodawca wybudował z własnych środków na tym gruncie. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Rozpoczęcie użytkowania przez Spółkę tego budynku nastąpiło przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług, tj. przed 5 lipca 1993 r.

Pierwszą kondygnację oraz część drugiej Spółka wynajmowała innym podmiotom do 1995 roku. Pozostałą część budynku wykorzystywała ona na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W grudniu 2010 roku Firma X dokonała ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Od wydatków tych dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po dokonaniu ulepszenia budynek był wykorzystywany wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w szczególności nie był wynajmowany ani w żaden inny sposób oddawany do użytkowania podmiotom trzecim.

Planowane zdarzenie przyszłe, do którego odnosi się wniosek o interpretację przepisów podatkowych, jest następujące: Spółka zamierza sprzedać cały obiekt wraz ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, z tym że na chwilę obecną nie można wskazać przybliżonej daty sprzedaży. Możliwe, że transakcja zostanie dokonana w 2017 roku. W przypadku braku uzyskania korzystnej oferty możliwe jest również, że sprzedaż zostanie przeprowadzona w kolejnych latach, gdy zostanie złożona odpowiednia oferta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka w stosunku do całej transakcji:

1.  ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT)?
2.  jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca - ma prawo wybrać opodatkowanie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT?
3.  jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca - ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?
4.  jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie twierdząca - nie ma prawa dobrowolnie wybrać opodatkowania tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana przez Wnioskodawcę dostawa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy VAT sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu. Dla ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że sprzedaż gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna być opodatkowana według stawki VAT właściwej dla budynku (budowli) na nim posadowionym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei art. 2 pkt 14 ustawy VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisów ustawy VAT nie można analizować w oderwaniu od przepisów unijnych. Przytoczony art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Jak stanowi art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W art. 12 ust 2 w/w Dyrektywy stwierdzono m. in., że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit.a (pierwszego zasiedlenia), do przebudowy budynków. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak:

*   okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, pod warunkiem, że okres ten nie przekracza pięciu lat
*   okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okres ten nie przekracza dwóch lat.

Wątpliwości budzi sposób przeniesienia cytowanego przepisu Dyrektywy 112 na polski grunt. Jak niejednokrotnie już stwierdzały sądy administracyjne, w tym NSA (w wyrokach: z dnia 30 października 2014 sygn. akt I FSK 1545/13, z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt FSK 382/14, z dnia 9 czerwca 2015 sygn. akt I FSK 213/14, z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1273/15, z dnia 25 października 2016 r. sygn, akt III SA/Wa 1939/15) problem ten polega na tym, że ustawodawca polski w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 2 pkt 14 ustawy VAT dokonał wprawdzie wyboru dwóch kryteriów: pierwszego zasiedlenia oraz okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, ale kryteria te posłużyły mu do zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia, nie były zaś efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków. Kluczowym przy ustaleniu prawa do zwolnienia od podatku jest w tej sytuacji prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Dyrektywa 112, pomimo że posługuje się tym pojęciem, nie definiuje go ani nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków je określających. Należy więc rozumieć to pojęcie potocznie. Natomiast polski ustawodawca wprowadził definicję pierwszego zasiedlenia, jednocześnie zawężając to pojęcie - pierwsze zasiedlenie według polskiej ustawy VAT wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1.  oddania (po wybudowaniu lub ulepszeniu) budynków, budowli lub ich części do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności opodatkowanej (przez co rozumiemy dostawę lub usługę),
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Zasadnicze wątpliwości co do zgodności zapisów krajowych z Dyrektywą 112 budzi drugi warunek, wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło „w wykonaniu czynności opodatkowanej”, czyli np. sprzedaży budynku, jego wynajęcia podmiotowi trzeciemu itp. Według polskiej ustawy warunek pierwszego zasiedlenia nie zostanie więc spełniony, jeżeli przedsiębiorca dokona nabycia budynku przed pierwszym zasiedleniem lub wybuduje go a następnie sam będzie go wykorzystywał do własnej działalności gospodarczej, np. produkcyjnej, nawet przez wiele lat, nie wynajmując go nigdy. Jednak wystarczyłoby mu wynająć ten budynek, aby po upływie 2 lat mógł już korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w momencie wynajmu wystąpiłoby pierwsze zasiedlenie.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz w opiniach prawnych nie ma wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie występuje w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności. Dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji a późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione, gdyż nie powstaje tu już żadna wartość dodana. Także NSA a w ślad za nim sądy administracyjne stwierdzają, że definicja „pierwszego zasiedlenia” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Czyniąc to, polski ustawodawca zawęził ww. definicję w porównaniu do definicji unijnej, która powinna być rozumiana szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową). Wprowadzony w polskiej ustawie VAT dodatkowy warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bowiem tak naprawdę w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego w świetle przyjętych przez Polskę rozwiązań powinien być zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma przy tym znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nawet jeśli to prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Ostatecznie NSA jednoznacznie stwierdza, że należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Poważne wątpliwości NSA budzi także stwierdzenie w definicji „pierwszego zasiedlenia”, że jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. W świetle powyższych rozważań wątpliwości budzi jednak, czy kryteria zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT nie wykraczają poza zakres i cel, jakiemu pojęcie pierwszego zasiedlenia ma służyć na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Z polskiej definicji wynika bowiem kuriozalna sytuacja, że z pierwszym zasiedleniem budynku nie mamy do czynienia tylko raz - do pierwszego zasiedlenia budynku może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku. Co więcej, jeżeli podatnik dokona stosownego ulepszenia starego budynku i np. nie wydzierżawi go, tylko będzie go używać na własne potrzeby działalności, to jeżeli nawet po wielu latach będzie chciał go sprzedać, sprzedaż ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż będzie ona dokonana przed pierwszym zasiedleniem. Przy ulepszeniu budynku znowu pojawia się więc na gruncie ustawy VAT nierówne traktowanie podatników, takie samo, jak przy rozpoczęciu użytkowania budynku po wybudowaniu, co jest sprzeczne z podstawową wspólnotową zasadą neutralności VAT dla przedsiębiorców. Jak wskazuje NSA, w ślad za orzecznictwem TS, pojęcia używane w celu opisania zwolnień podatkowych powinny wprawdzie - jako wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania - podlegać ścisłej wykładni, ale nie oznacza to, że mają one być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Trudno oczekiwać, że zakładanym skutkiem omawianego przepisu miałoby być doprowadzenie do złamania zasad neutralności VAT oraz równego traktowania podatników.

Zdaniem Spółki z dotychczasowego orzecznictwa NSA i TSUE można wnioskować, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy VAT jest niezgodna z dyrektywą 112 i w związku z tym nie ma ona zastosowania ani do nowo powstałych budynków, ani do już istniejących i przebudowywanych. W związku z tym do analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 należy stosować pojęcie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu dyrektywy 112.

Podsumowując powyższe wywody Wnioskodawca uważa, że do sprzedaży omawianego budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, wybudowanego przez Wnioskodawcę 25 lat temu na cudzym gruncie, po 4 latach nabytego przez Wnioskodawcę wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu a następnie przed 7 laty ulepszonego powyżej 30% wartości początkowej i cały czas wykorzystywanego do własnej działalności gospodarczej, będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Spółka uważa, że w przyszłości, pod warunkiem, że będzie nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i dokona sprzedaży budynku podmiotowi o takim samym statusie podatkowym, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy i wybrać opodatkowanie tej dostawy. Kolejnym warunkiem koniecznym do wybrania możliwości opodatkowania tej transakcji jest złożenie przed dniem dokonania dostawy tego obiektu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, że obydwie strony wybierają opodatkowanie dostawy budynku. W art. 43 ust. 11 ustawy VAT zawarte są szczegółowe wytyczne, jakie dodatkowe elementy musi zawierać to oświadczenie. Jeżeli Spółka spełni wszystkie te warunki, to będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia z VAT i opodatkować dostawę nieruchomości według aktualnej na moment dostawy stawki VAT (obecnie 23%),

Jeżeli Wnioskodawcy będzie przysługiwać zwolnienie z opodatkowania dostawy budynku biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, badanie dalszych przesłanek do zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a w/w ustawy staje się bezzasadne. Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, że spółka X nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to należy rozważyć, czy przy dostawie przedmiotowej nieruchomości wystąpi zwolnienie transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Obydwa te warunki muszą być spełnione kumulatywnie, aby można było zastosować opisane zwolnienie.

Ponadto warunek wymieniony w lit. b tego przepisu należy rozważać łącznie z art. 43 ust.7a niniejszej ustawy, według którego warunku, o którym mowa w ust 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Spółka X dokonała ulepszenia budynku w grudniu 2010 roku i ulepszenie to przekroczyło 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, licząc od chwili poniesienia ostatnich nakładów. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych nakładów na ulepszenie i z tego prawa skorzystała. Tak ulepszona nieruchomość była przez cały czas wykorzystywana przez spółkę do wykonywania własnej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Od tego momentu minęło już ponad 5 lat, zatem Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonania przez niego w przyszłości dostawy przedmiotowego budynku art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie będzie miał zastosowania.

Pozostaje do rozważenia treść art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - warunek, że w stosunku do tego budynku nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Prawo wieczystego użytkowania gruntu Spółka nabyła w 1992 roku wraz z budynkiem dwukondygnacyjnym i w tym samym roku rozpoczęła jego użytkowanie w działalności gospodarczej. Zdarzenia te miały miejsce przed wejściem w życie w Polsce przepisów o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że również warunek pkt 10a lit. a przy przyszłej dostawie nie będzie spełniony. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, np. z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/ Gl 1273/15 opartego na wyrokach NSA z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12 i z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 559/13 oraz na orzecznictwie TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej czynności i podatku należnego. Celem wprowadzenia tego zwolnienia było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu stanowiącemu zaprzeczenie zasady neutralności podatku VAT, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie przy zbyciu musiałby zostać tym podatkiem opodatkowany.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, będące implementacją art. 135 ust.1 lit j dyrektywy 112, przysługuje więc tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy UE lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

Nie ma ono więc zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wyniknął z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Tak jest w przypadku Spółki X, albowiem weszła ona w posiadanie nieruchomości (nabyła grunt oraz wybudowała budynek) przed rozpoczęciem obowiązywania systemu podatku VAT w Polsce a skoro przepisy te nie obowiązywały, nie zaszła tu sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz towarów i usług budowlanych przez Wnioskodawcę, w myśl art. 86 ustawy VAT (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r.).

W konsekwencji oznacza to, że rozważanie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a jest również bezprzedmiotowe. Podsumowując, ponieważ badanie obydwu warunków wymienionych w lit, a oraz lit, b artykułu 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT jest bezprzedmiotowe, Spółka X przy sprzedaży budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu nie będzie mogła oprzeć się na tej podstawie prawnej i skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według podstawowej stawki VAT aktualnej w momencie dokonania dostawy (obecnie 23%).

Jeżeli jednak zdaniem organu wydającego interpretację podatkową przyszła dostawa nieruchomości zabudowanej miałaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, to Wnioskodawca nie może wybrać jej opodatkowania na podstawie art. 43 ust 10 i 11 ustawy VAT, ponieważ ta możliwość jest zagwarantowana wyłącznie dla dostawy budynku spełniającej warunek do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie 2),
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy w przypadku zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy cytowanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w grudniu 1992 roku nabył od osób fizycznych (małżeństwa) prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności trwale związanego z tym gruntem budynku dwukondygnacyjnego o powierzchni 1054 m2 sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 122, który wcześniej Wnioskodawca wybudował z własnych środków na tym gruncie. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Rozpoczęcie użytkowania przez Spółkę tego budynku nastąpiło przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług, tj. przed 5 lipca 1993 r. Pierwszą kondygnację oraz część drugiej Spółka wynajmowała innym podmiotom do 1995 roku. Pozostałą część budynku wykorzystywała na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W grudniu 2010 roku Wnioskodawca dokonał ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Od wydatków tych dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po dokonaniu ulepszenia budynek był wykorzystywany wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w szczególności nie był wynajmowany ani w żaden inny sposób oddawany do użytkowania podmiotom trzecim. Spółka zamierza sprzedać cały obiekt wraz ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu

Ad. 1

W pytaniu 1 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w stosunku do planowanej transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do budynku który ma być przedmiotem planowanej transakcji nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, na który powołał się również Wnioskodawca. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w grudniu 2010 roku dokonał ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Od wydatków tych dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po dokonaniu ulepszenia budynek był wykorzystywany wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w szczególności nie był wynajmowany ani w żaden inny sposób oddawany do użytkowania podmiotom trzecim.

Jak wskazano powyżej w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy konieczne jest wydanie budynku, budowli lub ich części do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanej sprawie, po dokonanych ulepszeniach w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej ww. budynek nie został oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych osobom trzecim. Zatem w odniesieniu do ww. budynku, który po dokonanych ulepszeniach został przez Sprzedającego przyjęty do używania we własnej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa ww. budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji do transakcji zbycia budynku, który po dokonanych ulepszeniach, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nie był przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dostawa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (pytanie nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 2 dotyczą możliwości wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy w przypadku gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe to udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 3 dotyczą możliwości zastosowania w stosunku do planowanej transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie obie przesłanki określone tym przepisem. Przy czym, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie w związku z nabyciem przedmiotowego budynku Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie w 2010 roku Sprzedający poniósł nakłady na ulepszenie ww. obiektu, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. nakładami. Jednakże jak wynika z wniosku - budynek, po dokonanych ulepszeniach, Sprzedający wykorzystywał na cele związane z własną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT przez okres ponad 5 lat.

Zatem do planowanej dostawy budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w stosunku do przedmiotowego budynku Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a po dokonanych ulepszeniach, budynek był wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

W konsekwencji ponieważ w przedmiotowej sprawie dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku, to dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ten obiekt się znajduje również będzie korzystała z tego zwolnienia stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem planowana dostawa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

W pytaniu 4 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w przypadku zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma możliwość wyboru opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT wskazać należy, że możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych przewidziana w art. 43 ust. 10 ustawy ma zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników dokonujących dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w przypadku zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych przewidziana w art. 43 ust. 10 ustawy do przedmiotowej transakcji dostawy nie ma zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT (pytanie nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.