Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.157.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: zwolnienie z akcyzy alkoholu zużywanego w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podmiot; produkcja
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu zużywanego w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu zużywanego w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym, który w ramach swojej działalności nabywa, magazynuje, przetwarza oraz sprzedaje susz tytoniowy Spółka, w ramach swojej działalności, zamierza produkować esencję tytoniową. Wytwarzanie esencji tytoniowej odbywać się będzie poprzez proces ekstrakcji suszu tytoniowego. Proces ten będzie polegał na wyodrębnianiu z suszu tytoniowego, właściwości aromatycznych przy pomocy ekstrahentu.

Spółka będzie wykorzystywała kilka metod ekstrakcji. Przy czym do jednej z metod ekstrakcji Spółka będzie wykorzystywać jako ekstrahent alkohol etylowy o kodzie CN 2207 10 (Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej). Alkohol etylowy w procesie produkcji wykorzystywany będzie wyłącznie w celu pozyskania esencji z suszu tytoniowego.

Ekstrakcja alkoholowa jest procesem, który umożliwia w wydajny sposób pozyskanie z suszu tytoniowego jego esencji. Alkohol etylowy ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne, sprawia, że z łatwością można wydobyć z suszu tytoniowego jego właściwości zapachowe.

Spółka zaznacza, że produkt gotowy tj. esencja tytoniowa nie będzie zawierać w swoim składzie alkoholu etylowego (nie będzie zawierała powyżej 1,2% alkoholu etylowego). Alkohol jest wykorzystywany wyłącznie jako ekstrahent w procesie ekstrakcji.

W świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka rozważa, czy alkohol etylowy jaki zamierza wykorzystywać do ekstrakcji suszu tytoniowego w celu pozyskania esencji tytoniowej może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jednocześnie – w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia – Spółka pragnie potwierdzić czy stosowanie zwolnienia wymaga rozliczania zużytego alkoholu w granicach określonych w normach zużycia.

Ponadto Spółka informuje, że na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że Spółka spełni warunki formalne niezbędne do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 5-6b ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy alkohol etylowy zużywany w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego w celu wyprodukowania produktu gotowego w postaci esencji tytoniowej, która nie zawiera w swoim składzie alkoholu, może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka powinna rozliczać zużyty alkohol etylowy z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy w granicach określonych w normach zużycia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, alkohol etylowy zużywany w procesie ekstrakcji do pozyskiwania esencji tytoniowej może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, bowiem końcowy produkt nie zawiera alkoholu.

W związku z pytaniem pierwszym, w ocenie Spółki, Spółka może korzystać ze zwolnienia określonego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Taki stan rzeczy wynika z tego iż proces produkcji esencji tytoniowej, który został opisany w zdarzeniu przyszłym spełnia wszelkie warunki materialne przewidziane przez ów przepis.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje zatem, że istnieją trzy przesłanki, których spełnienie warunkuje zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego, tj.:

1.  używany wyrób akcyzowy musi być napojem alkoholowym,
2.  napój alkoholowy musi zostać użyty do procesów produkcyjnych,
3.  produkt końcowy nie może zawierać alkoholu

(i)

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek tj. użycie napoju alkoholowego, to zgodnie z ustawową definicją napoju alkoholowego zawartą w art. 92 ustawy o podatku akcyzowym: „Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo. wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie”.

Definicja alkoholu etylowego została zawarta przez ustawodawcę w art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym:

„Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208. nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00. o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy”.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego Spółka zamierza jako ekstrahent wykorzystywać alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 10 tj. Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej. Wykorzystywany przez Spółkę w procesie produkcyjnym czysty alkohol etylowy o kodzie CN 2207 10 stanowi zatem napój alkoholowy w rozumieniu art. 92 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji Spółka spełnia pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień tj. używa napój alkoholowy.

(ii)

Drugą z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest użycie napoju alkoholowego do procesów produkcyjnych.

Zgodnie z treścią zdarzenia przyszłego, ekstrakcja alkoholowa suszu tytoniowego stanowi czynność procesową, której efektem jest produkt końcowy w postaci esencji tytoniowej. Jest to kluczowy element procesu produkcyjnego bez którego otrzymanie produktu końcowego byłoby niemożliwe.

Pojęcie „proces produkcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, tym niemniej znaczenie tego sformułowania zostało szczegółowo już zinterpretowane w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która została wydana w bardzo podobnej sprawie jak ta, którą przedstawiła Spółka (interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2015 r., IBPP4/4513-82/15/MK)

Zgodnie z wyżej wskazaną interpretacją: „proces produkcji to przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk – zmian fizykochemicznych pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie, tworzenie czegoś”. W przypadku Spółki, alkohol etylowy zostanie wykorzystany bezpośrednio do pozyskiwania esencji tytoniowej z suszu tytoniowego w procesie ekstrakcji Proces ekstrakcji jest procesem zmian fizykochemicznych wyrobu w efekcie którego powstaje esencja tytoniowa.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, iż spełnia drugą przesłankę warunkującą zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. zużywa napój alkoholowy w procesie produkcyjnym.

(iii)

Ostatnim materialnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest pozyskanie produktu końcowego, który nie będzie zawierał alkoholu. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, alkohol etylowy wykorzystywany w procesie produkcji esencji tytoniowej nie stanowi składnika produktu. Alkohol jest jedynie ekstrahentem wykorzystywanym w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego. Jest zatem jednym z elementów procesu produkcji.

W związku z powyższym, również ostatni warunek zostanie przez Spółkę spełniony tj. produkt gotowy nie będzie zawierał alkoholu w swoim składzie W efekcie wypełnione zostaną wszystkie materialne przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wskazanego w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień Spółka może zatem wykorzystywać z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 10 w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego w celu wyprodukowania esencji tytoniowej, która nie zawiera alkoholu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, zwolnienie o którym mowa w § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie wymaga rozliczania zużytego alkoholu w granicach norm zużycia. Przepisy akcyzowe nie określają bowiem takiego obowiązku w stosunku do podmiotu zużywającego alkohol etylowy zwolniony na podstawie § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, iż Spółka może korzystać ze zwolnienia z akcyzy dla zużywanego alkoholu etylowego w procesie ekstrakcji suszu tytoniowego w celu wyprodukowania esencji tytoniowej – wówczas Spółka pragnie ustalić czy alkohol zużywany z zastosowaniem ww. zwolnienia powinien być rozliczany w granicach ustalonych w normach zużycia.

W ocenie Spółki, zwolnienie, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów sprawie zwolnień, nie nakłada na podatnika obowiązku rozliczania zużycia alkoholu w granicach norm zużycia. Wskazuje na to przede wszystkim sama treść § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień zgodnie z którym:

„ 1. Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1.  jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;
2.  do badań naukowych;
3.  do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

2\. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1. stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy”.

Zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem, zwolnienie dla napojów alkoholowych zużywanych do procesów produkcyjnych ma zastosowanie w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy akcyzowej.

Warunki określone w przywołanych regulacjach dotyczą jednak sposobu dostarczania napojów alkoholowych z zastosowaniem zwolnienia (np. ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego) oraz stosowania dokumentacji (np. elektroniczny dokument dostawy), a nie jego zużycia. Analizowany przepis nie wskazuje zatem, że zwolnienie obowiązuje w granicach ustalonych w normach zużycia.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, zgodnie z którymi § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia sprawie zwolnień w żadnym zakresie nie warunkuje zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego od uzyskania dopuszczalnych norm zużycia (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2016 r., IBPP4/4513-202/15/BP; interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2015 r., IBPP4/4513-82/15/MK).

Co istotne, Spółka stoi na stanowisku, że gdyby zwolnienie o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień obowiązywało w granicach dopuszczalnych norm zużycia wówczas ustawodawca wskazałby taki obowiązek wprost w przepisie – analogicznie jak to uczynił w art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy akcyzowej dotyczącym zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przywołanym przepisie Ustawodawca wprost wskazał, że zwolnienie dla alkoholu etylowego skażonego obowiązuje „wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3”.

W przypadku zwolnienia, o którym mowa w § 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień Ustawodawca nie określił takiego warunku, w efekcie Spółka uważa, iż zwolnienie alkoholu etylowego wykorzystanego do ekstrakcji suszu tytoniowego w celu uzyskania esencji tytoniowej, która nie zawiera alkoholu nie wymaga rozliczania zużycia w granicach norm zużycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku pod pozycjami 17 i 18 określono alkohol etylowy, który uznaje się za wyrób akcyzowy – w poz. 17 oznaczony kodem CN 2207 – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; natomiast w poz. 18 oznaczony kodem CN 2208 – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Jednocześnie w myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew – art. 93 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot, mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub przedsiębiorca zagraniczny, który wyznaczył podmiot reprezentujący go na terytorium kraju, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie suszu tytoniowego, który został wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający – art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zwolnienie alkoholu etylowego od podatku akcyzowego możliwe jest m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2525 ze zm.), wydanego na mocy delegacji ustawowej z art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do ww. § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1.  jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;
2.  do badań naukowych;
3.  do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Przy czym, zwolnienia o których mowa w ust. 1 tego przepisu stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Z kolei na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu – zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 – sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 32 ust. 6a ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 6b ustawy, warunkiem zwolnienia od akcyzy paliw lotniczych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

W myśl art. 85 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

1.  może ustalić:
    
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
    2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych
    
    *   o których mowa w ust. 1;
2.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
3.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazania wymaga, że w prawie podatkowym podstawową zasadą jest ścisła interpretacja ulg i zwolnień stosowanych przez podmioty. Oznacza to, że wszelkie preferencje podatkowe muszą być wywiedzione wprost z brzmienia danego przepisu.

Należy zauważyć, że § 9 ust. 1 pkt 3 ustawy przewiduje trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia od akcyzy:

*   używany wyrób musi być napojem alkoholowym;
*   napój alkoholowy musi być używany do procesów produkcyjnych;
*   produktem końcowym tych procesów produkcyjnych musi być wyrób niezawierający alkoholu.

Jednocześnie, zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wskazanych w § 9 ust. 2 rozporządzenia, tj. w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy.

Pojęcie „procesów produkcyjnych” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, stąd też należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl/sjp), produkcja to „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone”. Natomiast przez „proces” rozumie się m.in. „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” bądź „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”.

Z przytoczonych definicji słownikowych wynika zatem, że proces produkcji to przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk – zmian fizykochemicznych – pozostających między sobą w związku przyczynowym, który powoduje powstawanie (tworzenie się) towarów, usług bądź innych dóbr.

Ponadto, powszechnie przyjmuje się, że „proces produkcji” to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu. Zatem jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu. Tym samym, proces produkcji można określić jako uporządkowany ciąg działań prowadzących do wytworzenia produktu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zamierza produkować w ramach działalności esencję tytoniową poprzez proces ekstrakcji suszu tytoniowego. Proces ten będzie polegał wyodrębnianiu z suszu tytoniowego właściwości aromatycznych przy pomocy ekstrahentu. Do jednej z metod ekstracji Spółka będzie wykorzystywać jako ekstrahent alkohol etylowy o kodzie CN 2207 10 (Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej). Alkohol etylowy w procesie produkcji wykorzystywany będzie wyłącznie w celu pozyskania esencji z suszu tytoniowego. Spółka zaznacza, że produkt gotowy tj. esencja tytoniowa nie będzie zawierać w swoim składzie alkoholu etylowego (nie będzie zawierała powyżej 1,2% alkoholu etylowego). Alkohol jest wykorzystywany wyłącznie jako ekstrahent w procesie ekstrakcji. Spółka informuje, że na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że spełni warunki formalne niezbędne do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 5-6b ustawy akcyzowej.

W opisanym przypadku, do procesu produkcji esencji tytoniowej należy zaliczyć wszystkie regularnie po sobie następujące czynności i działania zmierzające do jej wytworzenia – czyli powstania wyrobu gotowego podlegającego sprzedaży. Tym samym, przedstawiony we wniosku proces ekstrakcji substancji z suszu tytoniowego, polegający na wyodrębnieniu z suszu tytoniowego właściwości aromatycznych przy pomocy alkoholu etylowego, celem wytworzenia esencji tytoniowej – należy uznać za proces produkcyjny tej esencji tytoniowej.

Wnioskodawca używa zatem napoju alkoholowego – w postaci alkoholu etylowego – do procesu produkcyjnego esencji tytoniowej, która jako produkt gotowy nie będzie zawierać w składzie alkoholu etylowego. Jednocześnie, zgodnie z treścią wniosku, Spółka spełnia przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy oraz ust. 5-6b ustawy, będące niezbędnymi warunkami do stosowania zwolnienia. Tym samym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że Spółka na etapie wykorzystania przedmiotowego alkoholu etylowego do produkcji esencji tytoniowej spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia tego alkoholu od akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zauważyć dalej należy, że przepis § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie wskazuje innych kryteriów tego zwolnienia niż wynikające z ust. 2 tego przepisu, tj. w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy.

W szczególności, przepis ten nie uzależnia zastosowania tego zwolnienia od rozliczania zużywanego alkoholu w granicach uzyskanych dopuszczalnych norm zużycia. W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, nie ciąży na niej obowiązek rozliczania użytego alkoholu w granicach określonych w normach zużycia alkoholu etylowego.

Tym samym, stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionych pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.