Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.368.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych Usług IT nabywanych przez Spółki od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) w zw. z art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług IT, wymienionych w pkt 4 i 5:

*   zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (…) – **jest prawidłowe,**

*   zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych Usług IT nabywanych przez Spółki od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej.

We wniosku złożonym przez:

– Zainteresowanego będącego stroną postępowania: „A” S.A.

– Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: „B” Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: „Spółka A”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę A działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami. W ofercie Spółki A. znajduje się aktualnie około 1500 produktów, w tym m.in. kawa, lody, słodycze, odżywki dla dzieci, wyroby kulinarne, karmy dla psów i kotów oraz inne wyroby spożywcze.

„B” sp. z o.o. (dalej: „Spółka B”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka B prowadzi działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży płatków śniadaniowych oraz innych wyrobów zbożowych.

Spółka A i Spółka B (dalej łącznie jako: „Spółki” lub „Wnioskodawcy”) należą do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, w której przyjęta została określona strategia działalności i podział zadań pomiędzy podmiotami powiązanymi, specjalizującymi się w danym zakresie działalności. Przyjęta przez spółki powiązane decentralizacja zadań oraz wymiana usług między tymi podmiotami, pozwala na ujednolicenie standardu realizacji określonych zadań, jak również na ograniczenie kosztów prowadzenia działalności, które byłyby wyższe w przypadku samodzielnej realizacji wszystkich koniecznych zadań, bądź też nabywania usług od podmiotów trzecich.

Spółki prowadzą działalność handlową m.in. na terenie Polski. Prowadzenie tak szeroko zakrojonej aktywności gospodarczej nie byłoby możliwe bez korzystania z profesjonalnego wsparcia IT podmiotu posiadającego odpowiednie zasoby, wiedzę i doświadczenie oraz znajomość specyfiki działalności gospodarczej spółek powiązanych. Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółki z tytułu nabycia usług informatycznych, pozostają w związku z osiąganiem przez Wnioskodawców przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z działalnością w grupie podmiotów powiązanych, Spółki nabywają i nadal nabywać będą odpłatnie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), usługi, w tym również usługi informatyczne (dalej: „usługi IT”), świadczone przez podmiot wyspecjalizowany w tym zakresie i według standardów obowiązujących w grupie.

W szczególności, Spółki ponoszą na rzecz podmiotu powiązanego opłaty należne za prawo do korzystania z oprogramowania, wykorzystywanego w działalności Wnioskodawców, w tym (…). Ponadto, Spółki nabywają od tego samego podmiotu powiązanego również inne usługi IT (usługi wsparcia), za które ponosi na rzecz usługodawcy wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Przedmiotem niniejszego wniosku są nabywane przez Spółki usługi IT w zakresie:

1.  wsparcia dotyczącego systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (…), polegającego na:
    *   monitorowaniu pracy danego systemu,
    *   identyfikacji błędów,
    *   konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek,
    *   wykonywaniu innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu,
    *   opracowywaniu nowych rozwiązań systemowych i ich wdrażanie.
2.  wsparcia IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegającym w szczególności na:
    *   wsparciu w zakresie instalacji nowych wersji oprogramowania pakietu (…) oraz rozwiązywaniu problemów w zakresie obsługi (…), poczty elektronicznej i systemu operacyjnego, oraz odzyskiwaniu plików z zapasowych kopii bezpieczeństwa,
    *   wsparciu w funkcjonowaniu użytkowanego sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, np. instalacji niezbędnego oprogramowania i konfigurowaniu sprzętu wg potrzeb użytkownika spółki.
3.  wsparcia funkcjonowania infrastruktury IT, polegającym na:
    *   monitorowaniu działania sprzętu (np. serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), w tym wprowadzaniu poprawek, dokonywaniu napraw, rekonfigurowaniu sprzętu, itp.
    *   zakupie na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich,
    *   dostarczaniu sieci teleinformatycznej WAN ,
    *   monitorowaniu i modernizacji sieci teleinformatycznej (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości jej działania oraz zawieraniu bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci.
4.  zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (…) .
5.  zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków.

Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku są tylko i wyłącznie wyżej wymienione usługi, tj. w punktach 1-5. Pokreślenia wymaga fakt, że poza zakresem tego wniosku pozostają opłaty ponoszone za nabywane prawa do korzystania z oprogramowania.

Wskazane wyżej usługi są i nadal będą nabywane przez Spółki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez Wnioskodawców koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu CIT.

Ponadto Spółka B zawnioskowała do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…) i otrzymała niżej wskazane przyporządkowanie usług z zakresu IT względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”):

*   wsparcie dotyczące systemów IT w tym (…), polegające m.in. na monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek itp.: - PKWiU 62.02.30.0 - „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”;

*   wsparcie dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegające m.in. na: wsparciu w zakresie obsługi poczty elektronicznej, systemu operacyjnego, pakietu (…), zapewnieniu funkcjonowania użytkowanego sprzętu,

*   wsparcie w zakresie funkcjonowania infrastruktury IT, polegające na: instalacji i monitorowaniu działania sprzętu (serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), monitorowaniu sieci teleinformatycznych, w celu zapewniania ciągłości jej działania - PKWiU 62.03.1 - „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”

Zważywszy na wynikające z art. 15e Ustawy o CIT ograniczenia, co do możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych, dotyczących wskazanych w tym przepisie usług, nabywanych od podmiotów powiązanych, składając niniejszy wniosek Spółka A i Spółka B dążą do potwierdzenia prawidłowości stanowiska, czy do kosztów nabycia opisanych usług IT będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę A i Spółkę B koszty nabycia wskazanych usług IT od podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja odnosi się do usług IT wymienionych w pkt 4 i 5, a w zakresie usług IT z pkt 1-3 wydano w dniu 20 listopada 2020 r. interpretację Nr 0114-KDIP2-2.4010.245.2020.1.AS.

Stanowisko Zainteresowanych.

W ocenie Spółki A. i Spółki B., opisane usługi IT, nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Niżej przedstawione uzasadnienie stanowiska odnosi się zarówno do Spółki A. jak i Spółki B.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT koszty nabycia wymienionych usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, podlegają ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Przywołany przepis wskazuje niżej wymienione usługi podlegające limitowaniu:

1.  usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z przepisami, wyłączenia należy dokonać w części, w jakiej wskazane wyżej koszty łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT i odsetek.

Biorąc pod uwagę, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług wymienionych w przytoczonym przepisie, w celu ustalenia znaczenia tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej.

Mając na uwadze nadrzędność wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

1.  „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze są to usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, z wyłączeniem usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań.
2.  „zarządzać” to znaczy „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.
3.  „przetwarzać” to znaczy „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Limit określony w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT obejmuje swym zakresem usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawców, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła.

Ponadto, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych, jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Podążając za praktyką organów podatkowych, aby dana usługa mogła zostać uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” powinna spełniać niżej wskazane cechy:

*   równorzędność pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie – co oznacza, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie, „należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”. (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.386.2019.2.2019.ŚS, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ),

*   podobny charakter do świadczeń nazwanych, co należy rozumieć, że posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost (\`(...)\`) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15), opublikowane przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r. objaśnieniach dotyczących ograniczenia wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT), Interpretacja Indywidualna z 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA).

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej/orzeczniczej w odniesieniu do „świadczeń o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, będą jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub których istota, tj. elementy charakterystyczne są przynajmniej w większości tożsame z istotą usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Charakterystyka usług nabywanych przez Wnioskodawcę, a istota usług objętych ograniczeniem z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawcy pragną zauważyć, że w katalogu usług wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie zostały literalnie wymienione usługi IT.

W ocenie Wnioskodawców należy rozważyć zatem, czy usługi IT, można uznać za świadczenia o charakterze podobnym w szczególności do usług doradczych, zarządzania i kontroli lub przetwarzania danych.

Zdaniem Wnioskodawców, dokonując oceny charakteru usług kierując się podobieństwem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług oraz ich istotne charakterystyczne elementy. Ocena istoty usług dokonana z pominięciem wskazanych kryteriów mogłaby doprowadzić do zastosowania zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W orzecznictwie termin „doradztwo” rozumiany jest jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazuje najlepsze, najbardziej optymalne rozwiązania, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

Takie rozumienie usług doradczych przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT.

Opisane w niniejszym wniosku czynności, składające się na wskazane usługi IT nie mogą być uznane za usługi doradcze, ani też podobne do tych usług. Istotą nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie jest bowiem uzyskanie informacji o tym, jak rozwiązać określone problemy dotyczące funkcjonowania posiadanej sieci informatycznej, posiadanej infrastruktury i korzystania z używanych systemów informatycznych, lecz podejmowanie przez usługodawcę czynności, mających na celu zapewnienie funkcjonowania systemów informatycznych i infrastruktury, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do zarządzania przedsiębiorstwem. A co za tym idzie, za pośrednictwem nabywanych usług IT Spółki uzyskują konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółki działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania infrastruktury IT, z której korzystają Spółki. Zatem celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawców istotą usług IT jest wdrożenie czy wprowadzenie od strony technicznej danego rozwiązania, a nie udzielenie porady, jakie to rozwiązanie powinno być.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy nie mają wątpliwości, że nabywane usługi IT nie są usługami doradczymi w rozumieniu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ani usługami podobnymi do nich.

W powszechnej praktyce przyjęło się, że „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei „kontrola” definiowana jest jako „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, bądź jako nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń”.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, Wnioskodawcy uważają, że usługi IT nie stanowią świadczeń podobnych do usług zarządzania i kontroli. Zakres usług IT obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, które pod względem celu oraz istotnych elementów charakterystycznych różnią się od usług zarządzania i kontroli. W szczególności w związku z realizacją usług IT usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania jakąkolwiek działalnością Spółek, ani też dokonywania czynności weryfikujących działanie Spółek z punktu widzenia jakiegoś wymaganego wzorca, tj. nie posiada kompetencji stanowiących o istocie usług zarządzania i kontroli. Istotą usług IT jest wykonywanie czynności zmierzających do zapewnienia dostępu do infrastruktury IT koniecznej do prowadzenia działalności Spółek oraz podejmowanie czynności w celu zagwarantowania, że infrastruktura IT będzie dostępna dla użytkowników w każdym momencie w pełnym zakresie.

Takie rozumienie usług zarządzania i kontroli przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w tym np. w Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2020.1.PP/AM.

W ocenie Wnioskodawców, opisane w niniejszym wniosku usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, nie mogą być uznane również za usługi przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e Ustawy o CIT lub usługi podobne do tych usług.

Internetowy Słownik PWN (…) przez „przetwarzanie” rozumie m.in. jako „przekształcanie czegoś twórczo”, „zmienianie czegoś, nadając inny kształt, wygląd” i „opracowywanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Z kolei internetowa Encyklopedia PWN (…), pojęcie „przetwarzania danych” definiuje m.in. jako przekształcanie zbioru danych w inny zbiór danych wg określonego przepisu (algorytmu).

Analogicznie usługi przetwarzania danych definiuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i tak np. w wydanej Interpretacji Indywidualnej z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS wskazał, że: „Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej”.

Wydaje się zatem, że istotą usługi przetwarzania danych jest dostarczenie nabywcy usługi informacji/raportu/bazy danych, będących wynikiem przetworzenia danych „wejściowych” dostarczonych przez usługobiorcę. Właśnie te „przetworzone” dane są następnie wykorzystywane przez usługobiorcę.

Tymczasem, jak wynika z opisu nabywanych przez Spółki usług, ich przedmiotem są czynności podejmowane przez usługodawcę, których pożądanym przez Wnioskodawców efektem nie jest dostarczenie przetworzonych danych, które miałyby być przez nie, tj. Spółki, wykorzystywane, lecz efekt w postaci funkcjonowania sieci teleinformatycznej i infrastruktury, umożliwiających korzystanie przez Spółki z systemów informatycznych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Nawet jeśli wykonanie usługi wymaga podejmowania przez usługodawcę czynności, które mogłyby zostać uznane za przetwarzanie danych, to wykonywanie tych czynności nie jest głównym celem usługi, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia przez usługodawcę celu, którym jest zapewnienie funkcjonowania sieci i infrastruktury oraz możliwości korzystania przez usługobiorcę z systemów informatycznych.

W świetle powyższego, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że do ponoszonych przez Wnioskodawców kosztów nabycia opisanych usług miałoby mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e Ustawy o CIT, z uwagi na kwalifikację tych usług jako „usług przetwarzania danych” lub usług podobnych do „przetwarzania danych”.

Z oczywistych względów, mając na uwadze przedmiot czynności wykonywanych przez usługodawcę, nabywanych przez Wnioskodawców usług nie można zakwalifikować jako usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, jak również usług podobnych do wskazanych wyżej usług.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są odrębnie ponoszone przez Wnioskodawców opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

W wielu publikowanych na stronach Ministerstwa Finansów interpretacjach indywidualnych, podobnego rodzaju czynności składające się na wykonywanie usług IT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje za usługi, do których nie mają zastosowania ograniczenia kosztów podatkowych, wynikające z art. 15e Ustawy o CIT. Przykładem mogą być interpretacje indywidualne:

*   z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS,

*   z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.558.2019.2.PP,

*   z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.32.2020.2.BKD,

*   z dnia 21 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2020.1.PP/AM.

Przykładowo, zgodnie z ostatnią z wyżej wymienionych interpretacji indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z zakresu zastosowania art. 15e Ustawy o CIT wyłączył usługi teleinformatyczne obejmujące:

*   zapewnienie niezbędnej infrastruktury IT, w tym:

− utrzymanie serwerów zlokalizowanych na terenie Niemiec, które m.in. zapewniają możliwość przechowywania danych Spółki poprzez chmury obliczeniowe.

*   stałego i niezakłóconego dostępu do systemów, aplikacji i programów komputerowych dedykowanych różnym obszarom działalności Spółki i różnym zespołom pracowników Spółki poprzez bieżące monitorowanie ich prawidłowego działania,

− regularny serwis i konserwacja powyższych sprzętów i oprogramowania, zapewnienie bezpieczeństwa danych podczas użytkowania systemów, aplikacji i programów komputerowych,

zapewnienie odpowiedniej wydajności infrastruktury IT z której korzystają pracownicy Spółki, przeprowadzanie aktualizacji infrastruktury IT, w tym: testowanie i weryfikowanie nowych wersji systemów, aplikacji i programów komputerowych, usuwanie nieprawidłowości wynikających ze zidentyfikowania potencjalnych błędów w funkcjonowaniu powyższych systemów, aplikacji i programów w przypadku ich aktualizacji, przeprowadzanie aktualizacji w sposób niezakłócający pracy pracowników Spółki.

*   wsparcie operacyjne IT, w tym:

− zapewnienie usługi helpdesk polegającej na zdalnym diagnozowaniu i rozwiązywaniu incydentów/problemów na tzw. drugim i trzecim poziomie, tzn. jeśli lokalny zespół Spółki nie jest w stanie rozwiązać bieżących problemów związanych z funkcjonowaniem jakiegokolwiek systemu, aplikacji czy programu zgłaszanych przez ich użytkowników będących pracownikami Spółki, taki problem zgłaszany jest do zespołu helpdesk na tzw. poziomie drugim; jeśli zgłoszony problem jest bardziej skomplikowany, wymaga większego zaangażowania lub przeprowadzania zmian w systemach, programach czy aplikacjach przez wybrane upoważnione do tego osoby, taki problem zgłaszany jest na poziom trzeci i rozwiązywany przed dedykowanych do tego specjalistów, a także przez przedstawicieli producentów oprogramowania w ramach ich wsparcia dla zakupionych produktów,

− przyjmowanie i realizacja wniosków o dostęp dla nowych użytkowników systemów, aplikacji lub programów,

− przyjmowanie zgłoszeń i ich realizacja w zakresie zmian w funkcjonalności systemów, programów lub aplikacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka A i Spółka B stoją na stanowisku, że do kosztów poniesionych na nabycie opisanych w niniejszym wniosku usług, nie mają zastosowania ograniczenia, wynikające z art. 15e Ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawcy pragną zauważyć, że brzmienie art. 15e Ustawy o CIT nie sugeruje, aby elementem koniecznym do klasyfikacji usługi jako podlegającej ograniczeniu z art. 15e Ustawy o CIT było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług. W analizowanych regulacjach wynikających z Ustawy o CIT, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych, czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w niżej przywołanych wyrokach, które na moment sporządzania niniejszego wniosku pozostają nieprawomocne:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 306/19 z dnia 10 lipca 2019 r.,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 514/19 z dnia 16 października 2019 r.,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1434/19 z dnia 6 listopada 2019 r.

Dla przykładu, w Wyroku I SA/Bd 514/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wskazał, że „klasyfikacja (PKWiU − przyp.) ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej:

*   zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (\`(...)\`) – uznaje się **za prawidłowe,**

*   zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja „kosztów uzyskania przychodów” sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Zainteresowani zawarli z podmiotem powiązanym umowę o świadczenie określonych usług IT, w celu zapewnienia m.in.:

*   niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (…),

*   bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do poszczególnych Usług IT nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Zainteresowanych opisane usługi IT, nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) − celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario, nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: „Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić przy tym na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jednocześnie należy wskazać, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek − z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji − wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć i posiłkowania sią klasyfikacją PKWiU. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na gruncie ustawy o CIT nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”. Również art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co – mając na uwadze różnorodny charakter wymienionych we wniosku usług:

1.  wsparcia dotyczące systemów IT, polegające na: monitorowaniu pracy danego systemu, identyfikacji błędów, konfigurowaniu oprogramowania i wgrywaniu poprawek, wykonywaniu innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu, opracowywaniu nowych rozwiązań systemowych i ich wdrażanie;
2.  wsparcia IT dla użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz oprogramowaniem biurowym (tzw. help desk), polegające w szczególności na: wsparciu w zakresie instalacji nowych wersji oprogramowania pakietu (…) oraz rozwiązywaniu problemów w zakresie obsługi (…), poczty elektronicznej i systemu operacyjnego, oraz odzyskiwaniu plików z zapasowych kopii bezpieczeństwa, wsparciu w funkcjonowaniu użytkowanego sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, np. instalacji niezbędnego oprogramowania i konfigurowaniu sprzętu wg potrzeb użytkownika spółki;
3.  wsparcia funkcjonowania infrastruktury IT, polegającym na: monitorowaniu działania sprzętu (np. serwerów, drukarek, stacji roboczych, dysków), w tym wprowadzaniu poprawek, dokonywaniu napraw, rekonfigurowaniu sprzętu, itp. zakupie na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, dostarczaniu sieci teleinformatycznej WAN, monitorowaniu i modernizacji sieci teleinformatycznej (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości jej działania oraz zawieraniu bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci;
4.  zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (…);
5.  zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków

– wyłącza w niniejszej sprawie możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu.

W rozpatrywanej sprawie, w celu odpowiedzi na przedstawione przez Zainteresowanych pytania, należy zatem przeanalizować, czy Usługi IT opisane w pkt 4 i 5 wniosku ORD-WS mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 ustawy o CIT).

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych, jak i papierowych kartotekach.

Jednocześnie odnosząc się do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii podobieństwa brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a podkreślić należy, że nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług informatycznych jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nabywane przez Zainteresowanych usługi IT w zakresie:

*   zapewnienia niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (…),

nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość wydatków na nabycie tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do usług IT:

*   zapewnienia bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącego monitorowania i usuwania zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków,

zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ramach wskazanych powyżej usług IT podmiot powiązany jako usługodawca wykonuje na rzecz Zainteresowanych czynności, polegające na zapewnieniu bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżącym monitorowaniu i usuwaniu zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowania i zapewnienia bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcia przy odpieraniu cyberataków, które są związane z zarządzaniem siecią, systemami informatycznymi i doradztwem w zakresie sprzętu.

Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje ich charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi IT stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. W rezultacie, wartość tych usług IT podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Usługi IT obejmujące:

*   zapewnienie niezbędnej infrastruktury do dostarczenia i użytkowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki, w tym (…),

nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie usług IT obejmujących:

*   zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania systemów komputerowych oraz ich bieżące monitorowanie i usuwanie zagrożeń, ze szczególnym uwzględnieniem zapory bezpieczeństwa internetowego, skanowanie i zapewnienie bezpieczeństwa stron internetowych oraz wsparcie przy odpieraniu cyberataków,

stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Końcowo wyjaśnić należy, że z uwagi na zakres złożonego przez Zainteresowanych wniosku ORD-WS i szerokie spektrum ciągle rozwijających się usług związanych ze sprzętem komputerowym, szeroko pojętym oprogramowaniem i przetwarzaniem danych, wniosek w odniesieniu do pkt 4 i 5 wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wymagał pogłębionej analizy, w związku z czym w tym zakresie sprawa została rozpatrzona z uwzględnieniem art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.