Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-274/16-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty.
Słowa kluczowe: Malta; spółki-spółka osobowa; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 25 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-274/16-2/KS, na podstawie art. 169 § 1 oraz art. 155 § 1 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 25 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 30 maja 2016 r.

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynęła do tut. Organu odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Rozważa on przystąpienie do osobowej spółki handlowej typu partnership en nom collectif z siedzibą na terytorium Malty (zwana dalej Spółką). Formę organizacyjno-prawną Spółki można porównać do polskiej spółki jawnej, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Podatnik będzie uczestniczył w zyskach w sposób określony w umowie Spółki. Umowa Spółki zostanie zawarta na czas nieokreślony, co oznacza iż wspólnicy zamierzają prowadzić poprzez spółkę działalność o charakterze stałym.

Spółka zostanie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz będzie prowadzić działalność poprzez swoje biuro usytuowane na terytorium Malty. Wszelkie decyzje dotyczące bieżącej działalności spółki, jak również kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem spółki, podejmowane będą z udziałem wszystkich wspólników na zgromadzeniu organizowanym na terytorium Malty. W zależności od potrzeb, Spółka będzie mogła zatrudniać pracowników. Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe i wszelkie posiadane przez nią prawa oraz przedmioty majątkowe będą wykazywane po stronie aktywów w bilansie przedsiębiorstwa. Wszelkie dokumenty związane z działalnością Spółki, w tym księgi rachunkowe i dokumentacja księgowa, będą przechowywane w siedzibie Spółki, na terytorium Malty. Spółka zarejestrowana będzie jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Malty. Elementy te mają na celu prawidłową organizację działalności spółki, pozwalającą na osiągnięcie przez Podatnika celu realizowanej inwestycji, jakim jest osiągnięcie zysków z tytułu uczestnictwa w spółce.

Spółka będzie prowadzić zarobkową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług o charakterze konsultingowym, marketingowym oraz działalność związaną ze świadczeniem usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w stosunku do podmiotów działających na rynku technologii informatycznych.

Spółka prowadzić będzie również działalność holdingową i będzie osiągać dochód z tytułu dywidend, sprzedaży udziałów/akcji oraz innych czynności wynikających z praw przysługujących jej z tytułu uczestnictwa w spółkach mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w tym głównie jako udziałowiec większościowy w spółce kapitałowej na Malcie. Działalność holdingowa spółki będzie polegać również na nabywaniu, zbywaniu i zarządzaniu udziałami (akcjami) oraz wykonywaniu funkcji udziałowca (podejmowanie strategicznych decyzji na zgromadzeniu wspólników), nabywaniu, zbywaniu papierów wartościowych, czerpaniu korzyści z ich posiadania poprzez uzyskiwane dywidendy lub dochodów z likwidacji, umorzenia udziałów (akcji), obniżenia kapitału zakładowego itp.

Z działalności Spółki wyłączone będą jednak wszystkie czynności objęte zakresem art. 5 ust. 3 a) – f) UPO.

Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka będzie uznawana jako podmiot transparentny podatkowo. Oznacza to, że Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani w Polsce ani na Malcie, a dochody uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego po stronie wspólników. Opodatkowaniu podlegać będzie dochód Spółki alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku. W konsekwencji w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego na Malcie.

Prowadzenie przez Podatnika działalności na Malcie poprzez uczestnictwo Podatnika w charakterze wspólnika w maltańskiej spółce osobowej typu partnership en nom collectif o określonej powyżej strukturze, będzie powodowało powstanie zakładu Podatnika na terytorium Malty. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Spółka może zostać zarejestrowana na Malcie jako podatnik VAT, o ile obowiązek taki będzie wynikał z przepisów obowiązujących na Malcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przez Podatnika dochód z tytułu bycia wspólnikiem w maltańskiej spółce typu partnership en nom collectif zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Podatnika dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w maltańskiej spółce typu partnership en nom collectif będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej jego wypłaty.

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 Ustawy PIT – osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stosownie do art. 4a ww. Ustawy PIT powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – w tym przypadku umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Kluczowym zagadnieniem staje się definicja zakładu. Odwołując się do przytoczonej powyżej argumentacji należy przyznać rację stwierdzeniu, że prowadzenie działalności przez wspólnika za pomocą spółki osobowej na terytorium Malty, zgodnie z powołanym stanem faktycznym, powoduje powstanie zakładu w rozumieniu UPO. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać ternu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, które jest zakładem, lub innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust. 2 UPO).

W świetle opisywanego powyżej zdarzenia przyszłego, Podatnik będzie prowadzić działalność na Malcie poprzez Spółkę osobową. Spółka będzie otrzymywać różnego rodzaju dochody, w tym dochody z bieżącej działalności gospodarczej jak również z tytułu dywidend i zysków kapitałowych. Wszystkie dochody Podatnika z tytułu prowadzanej w ten sposób działalności na Malcie będą istotnie związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Należy wskazać, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Podatnika jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie udziału w zyskach Spółki przypadających Podatnikowi Spółka nie jest podatnikiem maltańskiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Podatnika z tytułu uczestniczenia w Spółce będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT.

Jak już wskazano powyżej, dochody transparentnej podatkowo spółki osobowej opodatkowywane są wyłącznie na poziomie wspólników, co oznacza, iż udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 UPO.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce, traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu maltańskim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 UPO, zgodnie z którym Malcie przysługuje prawo ich opodatkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich dochodów Podatnika osiąganych z tytułu występowania w charakterze wspólnika, w tym również dochodów wynikających z pełnienia przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółki/spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE (np. dywidendy). Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie.

Jednocześnie na podstawie art. 23 ust. 1 UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Malcie. Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b),
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Podatnika uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO. dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 10 ust. 2 UPO, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

1.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;
3.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 UPO, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu udziału w zysku spółki osobowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Malty. Natomiast dochód uzyskany przez Podatnika z tytułu dywidend ze spółek kapitałowych, których udziały Spółka będzie posiadać, jako dochody wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7 UPO, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a cytowanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b). Tym samym na podstawie art. 27 ust 8 Ustawy PIT, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Podatnika ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych, Podatnik do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskane poprzez położony na terytorium Malty stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Malcie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) UPO, dochody te podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w następujących interpretacjach:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., nr IPPB1/415-1049/14-4/KS;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r., nr ILPB1/415-482/13-2/IM;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2015 r., nr IBPBI/1/415-1373/14/BK;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-963/14/BK.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Malty za pomocą posiadanej Spółki będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO, natomiast dochody uzyskiwane przez ten zakład zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) UPO. będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Malty, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.)

Pomocnym w interpretacji ww. umowy może być tekst Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wraz z Komentarzem do niej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust. 2 ww. umowy).

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej konwencji OECD, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty będzie stanowić maltański zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. umowy, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

1.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;
2.  z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;
3.  jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Przy czym, użyte w art. 10 ww. umowy określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. umowy postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochód w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę – z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie – ani też nie może obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 ww. umowy).

Wskazać także należy, że jak stanowi art. 10 ust. 6 ww. umowy korzyści wynikające z niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw.

W sytuacji zatem gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 6 ww. umowy, to dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w maltańskiej spółce osobowej, jako dochody uzyskane poprzez znajdujący się w tym kraju zakład, mogą być opodatkowane na terytorium Malty. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie jednak zastosowanie określona w przepisach ww. umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, przewidziana dla zysków przedsiębiorstw.

Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Jeżeli natomiast osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie (art. 23 ust. 1 lit. b ww. umowy).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej typu partnership en nom collectif z siedzibą na terytorium Malty, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Malty zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej z siedzibą na Malcie będą w Polsce zwolnione z opodatkowania zarówno na etapie ich powstania, podziału, jak i faktycznej wypłaty Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.