Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.51.2022.4.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2022 r. (wpływ 12 maja 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`);

**Opis zdarzenia przyszłego**

A sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Spółka”) oraz B sp. z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Spółka Operacyjna”) należą do Grupy X („Grupa”) prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez sieć sklepów (indywidualnie „Sklep” lub łącznie „Sieć sklepów”) zlokalizowanych na terenie różnych miast Polski w oparciu o nieruchomości własne bądź będące w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz nieruchomości, z których Spółka korzysta na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania z podmiotami niepowiązanymi.

Działalność Spółki prowadzona jest m.in. w oparciu o know-how („Know-how”), do którego prawa Spółka posiada na podstawie umowy licencyjnej i know-how zawartej z licencjodawcą know-how („Licencjodawca”). Know-how obejmuje w szczególności prawa do korzystania z nazwy i znaku towarowego (\`(...)\`), jak również innych znaków towarowych, do których użytkowania jest uprawniony Licencjodawca – w formie, kolorze oraz prezentowanym w zdefiniowany sposób, co w połączeniu z systemem sprzedaży stanowi o pozytywnym wizerunku. Tożsamość ta determinowana jest w szczególności wizualną prezentacją punktu sprzedaży, koncepcją marketingową oraz promocją. System sprzedaży natomiast determinowany jest przede wszystkim przez oryginalną koncepcję dystrybucji, system sprzedaży, techniczne know-how (np. ukształtowanie wyposażenia Sklepów czy informacje i wzory reklamy produktów), zakupy, ubezpieczenia, itp.

Struktura organizacyjna Spółki.

Historyczna struktura organizacyjna Spółki.

Historycznie Spółka nie posiadała w pełni sformalizowanej struktury wewnętrznej, w szczególności w ramach Spółki nie były formalnie wyodrębnione (przykładowo w formie uchwały Zarządu Spółki) oddziały, działy, wydziały, dywizje, piony bądź inne jednostki organizacyjne. Spółka nie posiadała wyodrębnionych wewnętrznych pracodawców w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Jednakże, w ramach faktycznej organizacji wewnętrznej Spółki, Spółka dokonywała alokacji zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Spółki. Alokacja ta została dokonana poprzez ustanowienie stanowisk dyrektorskich (indywidualnie „Dyrektor” lub łącznie „Dyrektorzy”) i przyporządkowanie im odpowiedzialności za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegały uprzednio Dyrektorowi Generalnemu, a po zmianach w tym zakresie podlegały i podlegają Zarządowi (obecnie Zarząd jednoosobowy – Prezes Zarządu Spółki). Cel stanowisk dyrektorskich i zakres odpowiedzialności poszczególnych Dyrektorów wynikał w szczególności z dokumentów przygotowanych i obowiązujących zgodnie z przepisami prawa pracy, tj. opisów stanowisk pracy, które zostały przekazane każdemu z dyrektorów obszarów. Tym samym w Spółce funkcjonowały wymienione poniżej obszary. Przedmiotowe opisy stanowisk pracy Dyrektorów nadawały określonym obszarom, kierowanym przez poszczególnych Dyrektorów, przymiot komórki organizacyjnej. Nazwy tych komórek organizacyjnych zostały zaczerpnięte od Grupy jako spójne ze strukturą organizacyjną przyjmowaną w innych podmiotach Grupy.

Poszczególnym Dyrektorom przypisano następujące obowiązki i obszary odpowiedzialności:

1) Dyrektor (\`(...)\`);

2) Dyrektor (\`(...)\`)

3) Dyrektor (\`(...)\`)

4) Dyrektor (\`(...)\`)

5) Dyrektor (\`(...)\`)

6) Dyrektor (\`(...)\`)

7) Dyrektor (\`(...)\`)

8) Dyrektor (\`(...)\`)

W zakresie odpowiedzialności Dyrektora każdego obszaru leżało również zarządzanie podległym zespołem. W ten sposób obszary odpowiedzialności Dyrektorów i związane z tym komórki organizacyjne w sposób faktyczny statuowały strukturę organizacyjną Spółki i wewnętrzny podział Spółki na ww. obszary. Wskazany podział faktycznie był używany przez Spółkę i Grupę, np. na schematach organizacyjnych.

Niezależnie od wskazanych powyższej obszarów, w Spółce funkcjonował Dział xxx (komórka organizacyjna xxx), w którego skład wchodziły dwie osoby, bezpośrednio podlegające Zarządowi.

Wskazane powyżej obszary odpowiedzialności Dyrektorów oraz Dział xxx łącznie pokrywały całą działalność Spółki.

Każdemu obszarowi działalności zapewnione zostały odpowiednie zasoby wymagane do jej prowadzenia, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, itd.

Zmiany w strukturze organizacyjnej Spółki.

W celu pełnego sformalizowania faktycznej struktury organizacyjnej, jak również odzwierciedlania polityki Grupy w zakresie oddzielenia określonych obszarów działalności, 31 sierpnia 2021 r. w Spółce została podjęta uchwała zarządu Spółki dot. organizacji Spółki („Uchwała”). Uchwała ta ustanowiła w ramach Spółki dwa działy, w których ramach działają wyżej wskazane obszary – komórki organizacyjne:

1) Działalność Podstawowa – na który składają się wszystkie obszary – komórki organizacyjne wskazane powyżej, poza Obszarem Nieruchomości i Ekspansji (komórką organizacyjną RE); („Dział Działalności Podstawowej” również jako „Działalność Podstawowa”);

2) Nieruchomości i Ekspansja – na który składa się jedynie obszar Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE) („Dział Nieruchomości i Ekspansji” również jako „Nieruchomości i Ekspansja”).

W wyniku podjętej Uchwały wyodrębnienie Działalności Podstawowej przejawia się i znajduje odzwierciedlenie w formalnym wyodrębnieniu działu obejmującego Działalność Podstawową.

Dział Nieruchomości i Ekspansji obejmuje funkcje obszaru nieruchomości i ekspansji (z ewentualnymi modyfikacjami, które mogą wynikać w szczególności z ewentualnego przypisania niektórych pracowników Spółki pełniących uprzednio obowiązki związane z nieruchomościami do Działalności Podstawowej). Dział Działalności Podstawowej zasadniczo zawiera w sobie wszystkie pozostałe obszary (tj. inne niż obszar nieruchomości i ekspansji) i ciągle jest podzielony na takie obszary. W konsekwencji podział na Dział Działalności Podstawowej i Dział Nieruchomości i Ekspansji generalnie jest podziałem dychotomicznym (z dodatkowym podziałem Działalności Podstawowej na ww. obszary).

Dział Nieruchomości i Ekspansji jest odpowiedzialny w szczególności za:

1) przygotowanie strategii rozwoju ekspansji, zasad planowania lokalizacji oraz dostosowanie struktury personalnej w obszarze ekspansji Grupy w Polsce;

2) dostosowanie wytycznych i standardów Grupy do wymagań obowiązujących Polsce (m.in. zakresie opisów budowy, rysunków/widoków czy wzorów umów) we współpracy z zewnętrznymi specjalistami i w porozumieniu z Zarządem;

3) wyszukiwanie nowych nieruchomości, w których mogą być zlokalizowane Sklepy (funkcja ekspansji), tj. zarówno nieruchomości, które mogą być nabyte przez Spółkę (własność, prawo użytkowania wieczystego), jak i tych, które mogą być przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich;

4) przeprowadzanie procesów nabycia nieruchomości (własności lub prawa użytkowania wieczystego);

5) przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania na cele działalności prowadzonej przez Spółkę oraz Spółkę Operacyjną;

6) przeprowadzenie procesu negocjowania i zawierania umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości własnych Spółki lub ich części do korzystania podmiotom trzecim;

7) przeprowadzanie procesu budowy Sklepów jako inwestor (w tym koordynację pracy z generalnym wykonawcą robót budowlanych) lub adaptację nabytych budynków w sposób pozwalający na prowadzenie Sklepu;

8) rozliczenie kosztów budowy po zakończeniu procesu budowlanego;

9) zawieranie umów ramowych dotyczących świadczenia usług związanych z nieruchomościami, np. dostawy mediów, usług konserwatorskich, itp.

Do zakresu odpowiedzialności Nieruchomości i Ekspansji nie należy zaopatrzenie Sklepów w niezbędne do prowadzenia Działalności Podstawowej towary, środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi Klientów dokonujących zakupów w Sklepach (w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.), z wyjątkiem wykończenia zaplecza Sklepu (tj. biur, toalet itp.).

Na Dział Nieruchomości i Ekspansji składa się kilkudziesięciu pracowników Spółki Obszaru Nieruchomości i Ekspansji. Jest on zarządzany przez Dyrektora Obszaru Nieruchomości i Ekspansji pod nadzorem Zarządu Spółki.

Dział Działalności Podstawowej jest odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Spółki, tj. Sklepów oraz skupia wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. takie jak organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw czy marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Działalności Podstawowej jest Zarząd oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów.

Na Dział Działalności Podstawowej składają się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji.

Rachunkowość zarządcza.

Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Podstawowej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Podstawowej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów.

Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Podstawowej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Podstawowej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach.

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy Działalności Podstawowej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Spółka sporządzi dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Podstawowej i Działalności Nieruchomości i Ekspansji za 2021 r. Przygotowany zostanie również rachunek zysków i strat przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu Nieruchomości i Ekspansji czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Działalności Podstawowej na rzecz Działu Nieruchomości i Ekspansji).

Planowana reorganizacja.

W związku z podjętą przez Grupę decyzją, Spółka rozważa reorganizację, w której ramach dojdzie do rozdzielenia Działalności Podstawowej oraz Nieruchomości i Ekspansji. Powyższe zostanie dokonane poprzez wniesienie Działalności Podstawowej w ramach wkładu niepieniężnego („Transakcja”, „Aport”) do Spółki Operacyjnej.

W zamian za Aport Spółka otrzyma udziały w Spółce Operacyjnej.

Głównymi motywami reorganizacji, której elementem jest Aport Działalności Podstawowej do Spółki Operacyjnej, są:

1) zabezpieczenie aktywów Spółki w postaci nieruchomości będących własnością Spółki poprzez ich oddzielenie (praw do nieruchomości) od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Podstawowej;

2) dostosowanie struktury działalności Spółki w Polsce do struktury działalności Grupy, do której należy Spółka, w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu);

3) realizacja polityki Grupy, nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej (przyporządkowanej w Spółce do Działalności Podstawowej).

Spółka Operacyjna będzie kontynuować Działalność Podstawową w zakresie, w jakim działalność ta jest i będzie prowadzona przez Spółkę do momentu Aportu.

Działalność Podstawowa będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną również w nieruchomościach, które pozostaną własnością Spółki lub w użytkowaniu wieczystym Spółki – w tym zakresie spółki zawrą umowy najmu nieruchomości, które wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu Spółki zawrą również umowę/umowy, na których podstawie Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane z ekspansją (np. wyszukiwanie nowych lokalizacji, negocjowanie umów najmu itp.).

Z drugiej strony spółki zawrą umowę/umowy, na których podstawie Spółka Operacyjna będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie kadr, płac, szkoleń, księgowości, controllingu, audytu wewnętrznego, IT, itp. Wszystkie te umowy wejdą w życie z chwilą dokonania Aportu.

Działalność Podstawowa zasadniczo będzie prowadzona przez Spółkę Operacyjną w oparciu o te same zasoby ludzkie, co przez Spółkę z uwagi na planowane w ramach Transakcji przejęcie pracowników faktycznie realizujących Działalność Podstawową w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm. – „Kodeks pracy”).

Stopień zorganizowania Działalności Podstawowej na moment wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną po przeniesieniu jej do tej spółki, co najmniej w jej zasadniczym zakresie polegającym na sprzedaży detalicznej, tj. z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych, np. fiskalizacji urządzeń fiskalnych, które nie przewidują możliwości wiążącego i skutecznego zabezpieczenia się przed takimi ewentualnymi ograniczeniami przed przeniesieniem Działalności Podstawowej, czy uzyskanie przez Spółkę Operacyjną określonych zezwoleń, które nie przejdą ze Spółki na Spółkę Operacyjną z mocy prawa i których Spółka Operacyjna nie będzie mogła uzyskać przed datą Aportu. W celu minimalizacji takich ograniczeń, Spółka Operacyjna jeszcze przed datą Aportu podejmie wszelkie możliwe działania mające na celu niezakłócone przejęcie Działalności Podstawowej. Przykładowo Spółka Operacyjna może przed datą planowanego Aportu podjąć czynności zmierzające do uzyskania zezwoleń na sprzedaż wyrobów alkoholowych (np. Spółka Operacyjna może wynająć od Spółki powierzchnię w Sklepach docelowo przeznaczoną do sprzedaży wyrobów alkoholowych przez Spółkę Operacyjną w celu zapewnienia uzyskania zezwoleń na ich sprzedaż przed dniem Aportu, aby sprzedaż taka mogła być kontynuowana przez Spółkę Operacyjną w niezakłócony sposób od dnia Aportu).

Spółka Operacyjna nie planuje dokonywania modyfikacji w przedmiocie czy zakresie Działalności Podstawowej ani podejmować dodatkowych czynności zmierzających do rozpoczęcia, a następnie kontynuowania Działalności Podstawowej, chyba że jest to w szczególności wymagane przepisami prawa bądź wynika z obowiązujących Spółkę umów (które przykładowo mogą zawierać klauzule obligujące Spółkę Operacyjną do podjęcia dodatkowych czynności w celu ich cesji na Spółkę Operacyjną).

Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Podstawową istniejące w momencie Transakcji, w szczególności:

1) środki trwałe i wyposażenie używane do obsługi Klientów dokonujących zakupów w Sklepach, w szczególności znajdujące się w Sklepach meble, wózki sklepowe, czytniki kodów kreskowych, drukarki do etykiet, koszyki, sprzęt dźwiękowy itp.);

2) towary handlowe i materiały;

3) zapasy;

4) środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych (aktywa pieniężne);

5) kasy fiskalne (po dokonaniu stosownych czynności związanych z ich fiskalizacją);

6) ewentualne, istniejące na dzień Aportu, zobowiązania wynikające z kredytów oraz pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na finansowanie Działalności Podstawową;

7) zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podjęcia uchwały dot. Aportu;

8) zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary;

9) należności Spółki związane z Działalnością Podstawową;

10) zatwierdzenia sanitarne;

11) zgłoszenia dot. obrotu materiałem siewnym;

12) prawa i obowiązki z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania, w których to nieruchomościach prowadzone są Sklepy, a które nie są własnością Spółki bądź nie znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki;

13) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów spedycji, przewozu i magazynowania towarów;

14) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących odbioru odpadów, przykładowo opakowań;

15) prawa i obowiązki wynikające z umów z licencjodawcami, np. na odtwarzanie w Sklepach utworów podlegających ochronie prawnoautorskiej;

16) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług ochrony mienia, przewozu gotówki, obsługi systemu alarmowego, itp.;

17) praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych, w tym umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości, itp.;

18) praw z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi Nieruchomości;

19) zobowiązania wynikające ze stosunku pracy pracowników przejętych przez Spółkę Operacyjną w trybie art. 231 Kodeksu pracy;

20) Regulaminy, instrukcje i zasady dotyczące przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości;

21) Regulaminy, instrukcje i zasady wynagradzania i premiowania pracowników;

22) Regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, takie jak dotyczące organizacji pracy w Sklepie, ekspozycji towarów itp.;

23) Regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady obsługi klienta, załatwiania reklamacji, wpłat utargów itp.;

24) Wykaz kontrahentów wraz z informacją o warunkach handlowych;

25) Regulaminy, zasady i polityki przyznawania opustów, rabatów oraz innych podobnych form wsparcia sprzedaży.

Spółka nie może wykluczyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Podstawowej nie będą przedmiotem Aportu, w szczególności z uwagi na brak wyrażenia przez wierzyciela bądź dłużnika (odpowiednio do znajdujących zastosowanie regulacji) zgody na ich przeniesienie bądź ograniczenia dotyczące ich przenoszenia wynikające wprost z przepisów prawa.

Spółka i Spółka Operacyjna nie mogą wykluczyć, że w stosunku do niektórych ze wskazanych powyżej umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Spółka Operacyjna wstąpi w prawa i obowiązki Spółki) Spółka rozwiąże określoną umowę, a Spółka Operacyjna będzie mogła samodzielnie zawrzeć stosowną umowę, w szczególności jeżeli taka konstrukcja będzie preferowana przez kontrahenta (przykładowo dostawcę towarów, dostawcę mediów). Możliwe jest także, że Spółka Operacyjna zawrze analogiczną umowę jak Spółka (przy czym Spółka nie rozwiąże własnej umowy), co może w szczególności znajdować zastosowanie w przypadku umów obowiązujących w Grupie. Spółka nie może wyłączyć, że niektóre spośród wskazanych powyżej składników Działalności Podstawowej nie będą przedmiotem Aportu ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości przedmiotowej działalności – a zatem funkcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działalności Podstawowej – po Aporcie przez Spółkę Operacyjną. W szczególności może to dotyczyć kas fiskalnych (uwzględniając konieczność przeprowadzenia wymaganych przepisami prawa czynności związanych m.in. z odczytem zawartości kasy oraz zabezpieczenie pamięci kasy po stronie Spółki czy fiskalizacją po stronie Spółki Operacyjnej, przy jednocześnie bardzo ograniczonym czasie na dokonanie tych czynności na co najmniej kilkuset kasach (potencjalnie jedynym rozwiązaniem zapewniającym niezakłóconą kontynuację Działalności Podstawowej po Aporcie będzie nie transfer kas fiskalnych Spółki, lecz nabycie nowych kas przez Spółkę Operacyjną).

Wskazane ewentualne wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu nie są planowane, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Działalności Podstawowej. W szczególności intencją Spółki jest wniesienie do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu wszystkich związanych z Działalnością Podstawową i służących prowadzeniu tej działalności składników majątkowych istniejących i stanowiących własność Spółki w dacie Aportu, które zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego będą mogły być przedmiotem Aportu w zaplanowanej dla niego chwili. Spółka nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Aportu ze względów innych niż wynikające wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego lub z umów. Innymi słowy, jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu wskazanego jako planowany opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku wspólnym nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej spółek, lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych względem Spółek.

Spółka Operacyjna będzie mieć zapewnione prawo do korzystania z Know-How w zakresie Działalności Podstawowej. Szczególnie istotne dla Działalności Podstawowej jest jej prowadzenie pod znaną i uznaną marką, pod którą Sklepy prowadzi obecnie Spółka, w związku z powyższym Spółka Operacyjna będzie prowadziła Działalność Podstawową pod aktualną nazwą Sklepów. W percepcji dostawców oraz klientów Sklepów powyższe zapewni tożsamość Sklepów prowadzonych przed Aportem oraz przez Spółkę Operacyjną po Aporcie i realizowanych w ramach Działalności Podstawowej funkcji.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia istniejących w dniu Aportu:

1) zezwoleń związanych z Działalnością Podstawową, których adresatem jest Spółka i niepodlegających przeniesieniu stosownie do odpowiednich przepisów (np. zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych);

2) pozwoleń wodno-prawnych na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych (wydawanych dla poszczególnych nieruchomości), chyba że ich przeniesienie okaże się konieczne z uwagi na stanowisko organów administracji;

3) ksiąg rachunkowych oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Spółce jako podatniku ciąży prawny obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości);

4) praw do nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

5) praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Nieruchomościach będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

6) praw autorskich majątkowych na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji oraz praw zależnych, w tym praw autorskich do projektu budynku, praw autorskich i prawa ochronnego na zastrzeżone znaki towarowe dotyczące nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

7) dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, w szczególności książek obiektu;

8) projektów budowlanych, protokołów z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

9) dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości będących własnością Spółki lub będących w użytkowaniu wieczystym Spółki;

10) depozytów notarialnych ustanowionych przez Spółkę;

11) rejestracji w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (która nie podlega przeniesieniu a Spółka Operacyjna będzie zobowiązana do dokonania samodzielnej rejestracji we wskazanej bazie);

12) zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi (Spółka Operacyjna uzyska we własnym zakresie niezbędne zezwolenia na taki obrót).

Spółka zakłada alokowanie blisko 100% wartości przedmiotu Aportu na kapitał zakładowy Spółki Operacyjnej. Ewentualne różnice pomiędzy wartością przedmiotu Aportu oraz kapitałem zakładowym, skutkujące przekazaniem części wartości Aportu na kapitał zapasowy (agio) Spółki Operacyjnej mogą powstać w związku z różnicą pomiędzy kwotą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Operacyjnej a ceną objęcia udziałów, która to różnica może między innymi wynikać ze zmiany w przedmiocie Aportu (np. w ilości i wartości zapasów) pomiędzy (i) datą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Operacyjnej oraz (ii) złożenia oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Operacyjnej.

Spółka oraz Spółka Operacyjna są czynnymi podatnikami VAT i będą miały taki status w momencie Aportu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Na dzień wniesienia Aportu do Spółki Operacyjnej, Działalność Podstawowa będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

(a) Wyodrębnienie organizacyjne.

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Działalność Podstawowa została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy – jako Działalność Podstawowa/Dział Działalności Podstawowej – na mocy uchwały zarządu Spółki z 31 sierpnia 2021 r. Przedmiotowa uchwała ustanowiła w ramach Wnioskodawcy dwa działy, w których ramach działają obszary – komórki organizacyjne:

(1) Działalność Podstawowa – na który składają się wszystkie obszary – komórki organizacyjne poza Obszarem Nieruchomości i Ekspansji (komórką organizacyjną RE) (Dział Działalności Podstawowej/Działalność Podstawowa);

(2) Nieruchomości i Ekspansja – na który składa się jedynie obszar Nieruchomości i Ekspansji (komórka organizacyjna RE) (Dział Nieruchomości i Ekspansji/Nieruchomości i Ekspansja).

Działalność Podstawowa zasadniczo pełni funkcje przypisywane wszystkim obszarom innym niż obszar nieruchomości i ekspansji. Dział Działalności Podstawowej jest odpowiedzialny za prowadzenie podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. Sklepów oraz skupia wszystkie funkcje bezpośrednio związane z tą działalnością (np. organizacja sprzedaży, asortyment, łańcuchy dostaw, marketing), jak i funkcje wsparcia (np. usługi wspólne, zasoby ludzkie). Osobą odpowiedzialną za Dział Działalności Podstawowej będzie na dzień Aportu Zarząd oraz podlegający mu Dyrektorzy poszczególnych obszarów. Na dzień Aportu na Dział Działalności Podstawowej będą składać się generalnie wszyscy pozostali pracownicy Spółki, tj. podlegający innym Dyrektorom niż Dyrektor Obszaru Nieruchomości i Ekspansji.

Powyższe formalne wyodrębnienie Działalności Podstawowej potwierdza funkcjonującą w praktyce alokację zasobów ludzkich, funkcji i odpowiedzialności w różnych obszarach działania Wnioskodawcy do utworzonych stanowisk dyrektorskich, którym przyporządkowano odpowiedzialność za określone obszary działania Spółki. Wszystkie stanowiska dyrektorskie podlegały uprzednio Dyrektorowi Generalnemu, a po zmianach w tym zakresie podlegały i podlegają Zarządowi (obecnie Zarząd jednoosobowy ­– Prezes Zarządu Spółki). Cel stanowisk dyrektorskich i zakres odpowiedzialności poszczególnych Dyrektorów wynikał w szczególności z dokumentów przygotowanych i obowiązujących zgodnie z przepisami prawa pracy, tj. opisów stanowisk pracy, które zostały przekazane każdemu z dyrektorów obszarów. Tym samym w Spółce już przed ww. formalnym wyodrębnieniem funkcjonowały wymienione poniżej obszary. Przedmiotowe opisy stanowisk pracy Dyrektorów nadawały określonym obszarom, kierowanym przez poszczególnych Dyrektorów, przymiot komórki organizacyjnej. Nazwy tych komórek organizacyjnych zostały zaczerpnięte od Grupy jako spójne ze strukturą organizacyjną przyjmowaną w innych podmiotach Grupy.

Poszczególnym Dyrektorom przypisano następujące obowiązki i obszary odpowiedzialności:

(1) Dyrektor (\`(...)\`)

(2) Dyrektor (\`(...)\`)

(3) Dyrektor (\`(...)\`)

(4) Dyrektor (\`(...)\`)

(5) Dyrektor (\`(...)\`)

(6) Dyrektor (\`(...)\`)

(7) Dyrektor (\`(...)\`)

(8) Dyrektor (\`(...)\`)

Ponadto, aktualnie do Działalności Podstawowej alokowane są konkretne, wymagane i przeznaczone do jej prowadzenia w ramach niezależnego przedsiębiorstwa, składniki materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, wyposażenie, prawa własności intelektualnej, a także zobowiązania itd. Mają one zostać przeniesione do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu. W konsekwencji Działalność Podstawowa już obecnie spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi już obecnie i będzie stanowić na dzień Aportu o wyodrębnieniu Działalności Podstawowej na płaszczyźnie organizacyjnej.

(b) Wyodrębnienie finansowe.

Wobec planowanego przez Spółkę alokowania do Działalności Podstawowej wskazanych we Wniosku wszystkich składników majątkowych związanych i służących do prowadzenia tej działalności, w tym finansowych, umożliwiających prowadzenie tej działalności, na dzień Aportu Działalność Podstawowa będzie dysponowała, samodzielnością finansową umożliwiającą autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Jak wskazano we Wniosku, Spółka dla celów zarządczych jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Spółki z Działalności Podstawowej (bez uwzględnienia kosztów dotyczących nieruchomości, w szczególności kosztów ich nabycia i amortyzacji).

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działalności Podstawowej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych Sklepów.

Możliwe jest wydzielenie dla Działalności Podstawowej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności (Sklepami) i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Spółka sporządza również specyficzne analizy finansowe i inne raporty finansowe dotyczące prowadzonej Działalności Podstawowej, przykładowo dotyczące marży na sprzedaży towarów w Sklepach.

Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Spółki w istocie dotyczy Działalności Podstawowej, wskazując jedynie przykładowo wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów, wskaźnik cyklu zapasów itd.

Spółka sporządzi dla celów zarządczych uproszczony rachunek zysków i strat oraz uproszczony bilans dla Działalności Podstawowej i Działalności Nieruchomości i Ekspansji za 2021 rok. Przygotowany zostanie również rachunek zysków i strat przewidujący transakcje wewnętrzne pomiędzy obydwoma Działami (np. hipotetyczny koszt najmu nieruchomości przez Dział Działalności Podstawowej od Działu Nieruchomości i Ekspansji czy hipotetyczne koszty świadczenia usług, np. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, przez Dział Działalności Podstawowej na rzecz Działu Nieruchomości i Ekspansji).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi już obecnie i będzie stanowić na dzień Aportu o wyodrębnieniu Działalności Podstawowej na płaszczyźnie finansowej.

(c) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wchodzące w skład Działalności Podstawowej na dzień Aportu aktywa, pasywa, a także personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę Działalność Podstawową pozwolą jej, zdaniem Spółki, działać jak niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie handlu detalicznego. Zakres alokowanych do Działalności Podstawowej składników majątkowych, wskazanych we Wniosku, oraz stopień ich zorganizowania (wzajemne relacje pomiędzy nimi) na dzień Aportu będą nie tylko wystarczały, lecz gwarantowały możliwość samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w ramach Działalności Podstawowej, stanowiąc o wyodrębnieniu Działalności Podstawowej na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Po przeniesieniu do Spółki Operacyjnej, wskazane składniki majątkowe umożliwią tej spółce samodzielnie oraz w pełnym dotychczasowym zakresie kontynuować Działalność Podstawową prowadzoną aktualnie w Spółce. Jak wskazano we Wniosku, Działalność Podstawowa będzie prowadzona zasadniczo w niezmienionym kształcie, w tym z perspektywy ostatecznego Klienta, w szczególności wobec przeniesienia w ramach Aportu zasadniczo wszystkich składników majątkowych tworzących Działalność Podstawową.

Działalność Podstawowa, która ma być przedmiotem Aportu do Spółki Operacyjnej będzie wykazywała stopień zorganizowania w pełni adekwatny do celów samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W szczególności stopień zorganizowania Działalności Podstawowej na moment wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie gwarantował niezakłóconą kontynuację tej Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną po przeniesieniu jej do tej spółki, co najmniej w jej zasadniczym zakresie polegającym na sprzedaży detalicznej (tj. z zastrzeżeniem ewentualnych czasowych ograniczeń wynikających ze szczególnych przepisów administracyjnych, np. fiskalizacji urządzeń fiskalnych, które nie przewidują możliwości wiążącego i skutecznego zabezpieczenia się przed takimi ewentualnymi ograniczeniami przed przeniesieniem Działalności Podstawowej, czy też pewne opóźnienie w zakresie możliwości nieprzerwanej sprzedaży alkoholu).

Ponadto, wyodrębniona w ramach Wnioskodawcy Działalność Podstawowa, polegająca na prowadzeniu handlu detalicznego będzie mogła być prowadzona bez udziału Nieruchomości i Ekspansji, tj. pozostałych struktur Podatnika (wspólnie z Działalnością Podstawową wyczerpującą zakres tych struktur), z zastrzeżeniem najmu nieruchomości, których właścicielem jest Spółka, a w których dalej prowadzone będą Sklepy przez Spółkę Operacyjną. W zakresie nieruchomości, których właścicielem jest i pozostanie Wnioskodawca, należy jednak wskazać, że własność tych nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia Działalności Podstawowej. Już obecnie istotna część Działalności Podstawowej jest prowadzona w nieruchomościach, które nie stanowią własności Podatnika, lecz są wykorzystywane na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie nieruchomości do korzystania od podmiotów trzecich. Od momentu Aportu będzie to dotyczyć wszystkich Sklepów, tj. Spółka Operacyjna będzie prowadzić Sklepy w nieruchomościach, które nie są jej własnością i z których korzysta na podstawie umów najmu lub podobnych umów. Oznacza to, że pozostawienie Nieruchomości i Ekspansji w Spółce pozostanie bez uszczerbku dla możliwości samodzielnego wykonywać zadań i prowadzenia Działalności Podstawowej przez Spółkę Operacyjną. Nie wpływa na to również fakt, że po Aporcie, to Spółka (dalej prowadząca Nieruchomości i Ekspansję) będzie świadczyć na rzecz Spółki Operacyjnej usługi związane z Ekspansją i otwieraniem nowych Sklepów – będą to zatem usługi związane z rozwojem Działalności Operacyjnej i nie będą wpływać na zdolność do samodzielnego prowadzenia Działalności Podstawowej przez Spółkę na moment Aportu.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, Aport obejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Podstawową istniejące i stanowiące własność Wnioskodawcy w momencie Aportu oraz zdolne do przeniesienia w świetle przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Przedmiotem Aportu nie będą (wskazane we Wniosku) składniki majątku niezbędne dla prowadzenia Nieruchomości i Ekspansji.

Przedmiotem Aportu nie będą również te składniki majątku związane z Działalnością Podstawową, które na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie mogą zostać przeniesione przez Spółkę na inny podmiot (np. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych). W szczególności intencją Wnioskodawcy jest wniesienie do Spółki Operacyjnej tytułem Aportu wszystkich związanych z Działalnością Podstawową i służących prowadzeniu tej działalności składników majątkowych istniejących i stanowiących własność Wnioskodawcy w dacie Aportu, które zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego będą mogły być przedmiotem Aportu w zaplanowanej dla niego chwili. Wnioskodawca nie planuje wyłączenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego planowanego Aportu ze względów innych niż wynikające wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Innymi słowy, jakiekolwiek wyłączenia lub ograniczenia dotyczące zakresu przedmiotowego Aportu wskazanego jako planowany we Wniosku nie mają mieć swojego źródła na przykład w zmianie decyzji biznesowej Spółki, lecz będą mogły zależeć od czynników zewnętrznych względem Wnioskodawcy. Przykładowo, Podatnik planuje wniesienie do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu wszystkich istniejących w dacie Aportu wierzytelności i zobowiązań związanych i służących prowadzeniu Działalności Podstawowej, jednakże zgodnie z przepisami prawa cywilnego może być zobowiązany do uzyskania zgody dłużnika lub wierzyciela na ich przeniesienie. W przypadku braku uzyskania takiej zgody, pozostającej w gestii samego dłużnika lub wierzyciela, Wnioskodawca – pomimo odmiennego zamiaru – nie będzie mógł przenieść wierzytelności lub zobowiązań do Spółki Operacyjnej w ramach Aportu. Jeśli wyłączenia takie się pojawią, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą one wpływać na zdolność Spółki Operacyjnej do prowadzenia Działalności Podstawowej.

Inne przykłady ewentualnych wyłączeń lub ograniczeń dotyczących zakresu przedmiotowego Aportu, wskazane we Wniosku, również nie są planowane przez Wnioskodawcę, jednakże nie mogą zostać wykluczone ze względu na konieczność działania w zgodzie z przepisami prawa przy jednoczesnej konieczności zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Działalności Podstawowej.

Wniesienie Działalności Podstawowej aportem do Spółki Operacyjnej zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Jak wskazano we Wniosku, głównymi motywami reorganizacji, której elementem jest Aport Działalności Podstawowej do nowopowstałej Spółki Operacyjnej, są bowiem:

(1) zabezpieczenie aktywów Spółki w postaci nieruchomości będących własnością Spółki poprzez ich oddzielenie (praw do nieruchomości) od generującej większe ryzyka biznesowe Działalności Podstawowej;

(2) dostosowanie struktury działalności Wnioskodawcy w Polsce do struktury działalności Grupy, do której należy Spółka, w innych krajach, w szczególności do struktury podmiotów tworzących Grupę od początku jej istnienia (uprzednio nieznajdującej uzasadnienia w Polsce wobec ograniczonego zakresu działalności na terytorium kraju, której skala aktualnie jednak istotnie rośnie i spodziewana jest kontynuacja wzrostu);

(3) realizacja polityki Grupy, nie tylko w Polsce, ale również w pozostałych krajach, w których funkcjonuje Grupa w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej.

Spółka Operacyjna przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedmiotu Aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej Aport.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Aport nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC po stronie Spółki Operacyjnej, ze względu na to, że znajdzie zastosowanie wyłączenie od PCC, stosownie do którego PCC nie podlega zmiana umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych, Aport nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC po stronie Spółki Operacyjnej, ze względu na to, że znajdzie zastosowanie wyłączenie od PCC, stosownie do którego PCC nie podlega zmiana umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Aportu – zgodnie z uzasadnieniem do pytania 1 oraz pytania 2 – będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu (odpowiednio w zakresie poszczególnych pytań i uzasadnień do nich: ustawy o VAT i ustawy o CIT).

Aport będzie stanowić zmianę umowy Spółki Operacyjnej związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 4 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC, wyłączoną od opodatkowania PCC.

Zakres opodatkowania PCC wyznacza art. 1 ustawy o PCC zawierający zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), PCC podlega umowa spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – również zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Jednocześnie, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki kapitałowej (zdefiniowanej w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską) – stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W konsekwencji, generalnie, zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego takiej spółki stanowi podlegającą PCC zmianę umowy spółki.

Ustawodawca nie zastrzegł przy tym, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów ma pochodzić z wkładów określonego rodzaju, np. wyłącznie gotówkowych albo wyłącznie stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ani nie zastrzegł, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wkładu ma odpowiadać co do wartości przedmiotowi wkładu. Tym samym wniesienie do spółki kapitałowej aportu, niezależnie od jego przedmiotu, może stanowić podlegającą PCC zmianę umowy spółki, jeżeli wkład został wniesiony przynajmniej częściowo na kapitał zakładowy.

W konsekwencji, Aport może stanowić zmianę umowy Spółki Operacyjnej, jeżeli przynajmniej część przedmiotu Aportu zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, co będzie miało miejsce w ramach opisanego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział jednak wyłączenie przedmiotowe od PCC dla umów spółki i ich zmiany związanych m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wobec braku definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów PCC należy przyjąć, że zastosowanie powinny znajdować przedmiotowe pojęcia w rozumieniu innych przepisów prawa podatkowego (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.363.2020.4.MD). Tym samym, jeżeli przedmiotem Aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o CIT lub ustawy o VAT, Aport będzie stanowił zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, wyłączoną od opodatkowania PCC.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie – stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

3) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;

4) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,

b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

\- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączna z opodatkowania podatkiem.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis

art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z podjętą przez Grupę decyzją, Zainteresowany będący stroną postępowania rozważa reorganizację, w której ramach dojdzie do rozdzielenia Działalności Podstawowej oraz Nieruchomości i Ekspansji. Powyższe zostanie dokonane poprzez wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który będzie składał się na Działalność Podstawową do Spółki Operacyjnej – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Przedmiot aportu obejmuje zespół składników majątkowych materialnych oraz niematerialnych niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność Podstawowa mająca być przedmiotem aportu będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Z treści wniosku wynika więc, że przedmiotem wkładu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.60.2022.3.MAZ wniesienie aportem Działalności Podstawowej do Spółki Operacyjnej – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).