Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-479/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Podatnik chce uzyskać pewność, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do jego przychodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza Spółki, powstanie wyłącznie w odniesieniu do faktycznie wypłaconej przez Spółkę dywidendy oraz w dacie jej wypłaty ustalonej zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. W związku z tym Podatnik chce uzyskać pewność, iż zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów związanych z posiadaniem statusu akcjonariusza Spółki należy wpłacić za miesiąc, w którym została faktycznie wypłacona dywidenda.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 02.05.2012 r. (data wpływu 07.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podatnik jest jednym ze wspólników spółki z o.o. która być może zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. W takim przypadku Podatnik będzie jednym z akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej („Spółka”). Podatnik może otrzymać w przyszłości zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i po spełnieniu przewidzianych tam przesłanek dywidendę z posiadanych w Spółce akcji. Możliwe jest również, iż Spółka nie będzie przez jakiś okres czasu wypłacała dywidendy. Zasady podziału zysku ze Spółki pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy będą uregulowane w umowie Spółki, bądź mogą wynikać z uchwał wspólników Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Podatnik chce uzyskać pewność, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do jego przychodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza Spółki, powstanie wyłącznie w odniesieniu do faktycznie wypłaconej przez Spółkę dywidendy oraz w dacie jej wypłaty ustalonej zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. W związku z tym Podatnik chce uzyskać pewność, iż zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów związanych z posiadaniem statusu akcjonariusza Spółki należy wpłacić za miesiąc, w którym została faktycznie wypłacona dywidenda.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy związany z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza Spółki i związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę powstanie u Podatnika wyłącznie w odniesieniu do rzeczywiście wypłaconej przez Spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami KSH, w związku z tym obowiązek obliczenia i wpłacenia zaliczki podatkowej związanej z posiadaniem przez Podatnika statusu akcjonariusza Spółki powstanie za miesiąc, w którym dywidenda została rzeczywiście wypłacona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodami wynikającymi z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest ustalenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczać związane z nim przychody. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) spółki niemające osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek kapitałowych w organizacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Spółka jako spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT mówi o przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Ten ostatni przepis określa więc zasady opodatkowania zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych, które są wspólnikami spółek osobowych.

Art. 9a ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje, iż dochody uzyskane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 Ustawy o PIT. Z kolei art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT umożliwia podatnikom uzyskującym dochód z prowadzenia działalności gospodarczej do zastosowania wobec nich zasad opodatkowania określonych w art. 30c Ustawy o PIT.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny stanowią, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, ale wspólnicy tejże spółki.

Art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT wprowadza zasadę, iż przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w tym również w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta dotyczy wszystkich wspólników spółek prawa handlowego nieposiadających osobowości prawnej, w tym również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Niniejsze rozumowanie znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, który wśród dochodów z kapitałów pieniężnych wymienia jedynie dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprost wskazuje, iż do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych można zaliczyć jedynie dywidendy wypłacane przez podmioty posiadające osobowość prawną, zaś spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Wobec powyższego dochody osiągnięte przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłacanej przez tą spółkę nie mogą być kwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 Ustawy o PIT. Na poprawność przedmiotowej interpretacji wskazuje również treść art. 30a ust 1 pkt 4 Ustawy o PIT, który opodatkowuje stawką podatku w wysokości 19 % m.in. przychody z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis określający stawkę opodatkowania od dywidend nie obejmuje dywidend wypłacanych przez spółki komandytowo-akcyjne, w związku z nieposiadaniem przez te spółki osobowości prawnej.

Art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, iż przychody wynikające z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, w tym również spółce komandytowo-akcyjnej, są określane proporcjonalnie do udziału podatnika w zyskach takiej spółki, zaś przychody te co do zasady łączy się z innymi przychodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. Przedmiotowy przepis wprowadza również domniemanie równego udziału w zyskach takich podmiotów, o ile treść np. umowy spółki lub uchwały o podziale zysku nie stanowi inaczej. W przedmiotowym stanie faktycznym wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę przypadającego na Wnioskodawcę zostanie określona w umowie Spółki albo uchwale dotyczącej podziału zysku tejże Spółki za dany okres.

Użyte w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy interpretować z uwzględnieniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotowe stanowisko jest akceptowane przez orzecznictwo Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 wskazał, iż: „Tak więc użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.”

W celu ustalenia statusu akcjonariusza oraz charakteru dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną niezbędna jest analiza przepisów KSH. Art. 126 § 1 pkt 2 KSH stanowi, iż w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również w kwestiach dotyczących dywidendy, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z powyższym należy przyjąć, iż zgodnie z art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz tejże spółki nabywa dopiero w momencie wykazania w sprawozdaniu finansowym zysku spółki oraz powzięciu, za zgodą wszystkich komplementariuszy, uchwały o podziale zysku spółki przypadającego na akcjonariuszy. Powoduje to, iż prawo do dywidendy powstaje tylko w sytuacji przeznaczenia odpowiedniej części zysku spółki komandytowo-akcyjnej do podziału przez jej walne zgromadzenie. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH uprawnionymi do otrzymania dywidendy są osoby posiadające akcje spółki w dniu powzięcia uchwały o podziale dywidendy albo w innym dniu określonym uchwałą (dzień dywidendy). Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż prawo do zysku jest związane z akcją, a nie z osobą wspólnika tj. akcjonariusza. Prowadzi to do wniosku, że o przysługiwaniu dla danej osoby roszczenia o wypłatę dywidendy decyduje fakt posiadania przez nią akcji w dniu dywidendy.

Dopiero w wyniku podjęcia przedmiotowej uchwały po stronie akcjonariuszy posiadających akcje, w dniu wskazanym w tejże uchwale, powstanie roszczenie o wypłatę przydającej na nie dywidendy. Wcześniej akcjonariusze nie mają skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Należy więc uznać, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje roszczenie o wypłatę przypadającego na posiadane przez niego akcje zysku z tejże spółki jedynie w sytuacji spełnienia powyższych wymogów. Dopiero po ich spełnieniu nabywa on wierzytelność w postaci prawo do dochodzenia wypłaty należnego mu zysku. Do tego momentu posiada on jedynie ekspektatywę roszczenia o wypłatę należnego mu zysku. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził iż: „Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (\`(...)\`)”. Identyczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnej uchwale z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. II FPS 1/11): „Aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo- akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k. s. h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku”.

Zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT określa art. 14 Ustawy o PIT. Zasady te, na mocy art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, stosuje się również do określenia momentu powstania przychodu wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym również spółki komandytowo-akcyjnej. Art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje, iż za przychód z działalności gospodarczej są uznawane „kwoty należne” choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „kwoty należne”. W związku z powyższym niezbędne jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją słowa „należny” oznacza ono ,,(\`(...)\`) przysługujący, należący się komuś lub czemuś” (Słownik język polskiego tom II pod red. M. Szymczak Warszawa 1993 s. 267) zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę.” (Słownik języka polskiego, tom II, pod red. M. Szymczak, Warszawa 1993 s 267). Należy więc przyjąć, iż kwoty należne są to kwoty które z jednej strony komuś przysługują (należność), a z drugiej stanowią czyjś dług (zobowiązanie). Przedmiotowa definicja wskazuje wprost, iż za kwoty należne mogą być uważane jedynie takie w stosunku do których uprawniony (wierzyciel) może skutecznie domagać się ich zapłaty od obowiązanego (dłużnika). Takie też stanowisko zajmuje orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 771/08 stwierdził, iż: „Nie można (\`(...)\`) mówić o powstaniu przychodu jeśli nie było podstawy prawnej na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09. Tak więc sformułowanie „kwoty należne” użyte w art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT oznacza przychody wynikające z działalności gospodarczej, które stają się wymagalną wierzytelnością, choćby nie zostały faktycznie uiszczone. Trzeba zatem przyjąć, iż przedmiotowy zwrot wskazuje na zasadę, iż tożsamy jest moment wymagalności świadczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1028/06 wskazał, iż „Przychód powstaje w momencie, w którym wymagalne stało się roszczenie o zapłatę, a więc w dacie, gdy skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty (\`(...)\`).„ oraz iż „(\`(...)\`) cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.” Powyższe wprost wskazuje, iż nie można uznać za przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej kwot, które nie stanowią wymagalnych wierzytelności w świetle prawa cywilnego.

Zasada zawarta w art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT ulega doprecyzowaniu w kolejnych ustępach przedmiotowego artykułu. Art. 14 ust. 1c Ustawy o PIT wskazuje, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. le, 1h i li m.in. dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei art. 14 ust. li Ustawy o PIT „W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, le i lh, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wskazane w jego treści ust. 1c, le oraz lh art. 14 UPDOF nie mają zastosowania do przychodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym należy przyjąć, iż do opodatkowania takich przychodów zastosowanie znajdzie art. 14 ust. li UPDOF - przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w momencie otrzymania przez niego dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Art. 44 ust. 1 pkt I Ustawy o PIT stanowi, iż podatnicy osiągający dochody z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 Ustawy o PIT są obowiązani do samodzielnego obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na poczet podatku dochodowego według zasad określonych w art. 44 ust. 3 Ustawy o PIT. Art. 44 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT stanowi, iż podatnik jest obowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe rozważania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną trzeba zaznaczyć, iż jest on obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w momencie, gdy osiągnięty przez niego z tego tytułu dochód przekroczył kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku. Przychodem, będącym podstawą do określenia dochodu, jest zaś, jak to wykazano powyżej, wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda. Trzeba więc przyjąć, iż przychód akcjonariusza: powstanie dopiero w momencie wypłaty na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należnej mu dywidendy. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotową dywidendą nie są związane co do zasady żadne koszty uzyskania przychodu cała jej kwota będąca przychodem będzie równocześnie podlegającym opodatkowaniu dochodem akcjonariusza. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy akcjonariuszowi nie zostanie wypłacona dywidenda, to nie powstanie po jego stronie dochód, a w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast uzyskanie dochodu w postaci wypłaconej dywidendy, zgodnie z art. 44 ust 3 pkt 1 Ustawy o PIT, powoduje powstanie obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczki podatkowej za miesiąc, w którym dany dochód został osiągnięty oraz wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu rocznym.

Stanowisko to jest również podzielane przez orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 wskazał iż: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tylułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku”. Identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt SA/Wr1063/09.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska dochody dopiero w wyniku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale - w momencie wypłaty należnej mu na mocy tejże uchwały dywidendy, w kwocie przypadającej mu na jej podstawie. Stanowisko takie zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził, iż w pełni podziela pogląd (\`(...)\`)„że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.” Identycznie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

Analogiczny pogląd jest również zajmowany przez orzecznictwo na gruncie Ustawy o podatku od osób prawnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 w którym wskazano iż „Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce (\`(...)\`) winian być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Należy również wskazać, iż odmienna wykładnia, zgodnie z którą również akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej są zobowiązani do obliczania i wpłacania comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo- akcyjną nie jest możliwa do zastosowania w praktyce. Po pierwsze akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zarówno akcjami imiennymi jak i akcjami na okaziciela. Oba typy akcji mogą być przedmiotem obrotu. Przepisy podatkowe nie przewidują rozwiązania sytuacji, w której np. jedna i ta sama akcja na okaziciela zostanie najpierw zbyta przez osobę A na rzecz osoby B, a następnie tego samego dnia przez osobę B na rzecz osoby C. Przepisy Ustawy o PIT w takim przypadku nie dają odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób przypisać przychód na rzecz osoby B, gdyż niemożliwym jest określenie z dokładnością do minut i sekund poszczególnych transakcji z których miałaby wynikać dla spółki, a więc proporcjonalnie dla niej i dla jej wspólnika, strata albo dochód. Kolejnym nierozwiązywalnym problemem związanym z przyjęciem takiej wykładni jest w rzeczywistości oderwania obowiązku podatkowego od korzyści ekonomicznej w sytuacji, gdy osoba posiadająca akcję zbywa ją po zakończeniu roku podatkowego, ale przed ustaleniem ostatecznej wysokości dywidendy i przed dniem dywidendy za dany rok. W takim przypadku osoba zbywająca akcję nie uzyskuje korzyści ekonomicznej w postaci dywidendy, zaś jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, zaś osoba, która nabyła akcję i nie uiszczała podatku, otrzyma korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Trzeba jednocześnie podnieść, iż w przypadku zbycia akcji w trakcie roku podatkowego nie zostało określone czy zbywca czy też nabywca odpowiada za zaliczki na poczet podatku oraz który z tych podmiotów odpowiada za roczne rozliczenie podatku. W trakcie roku podatkowego podmioty dokonujące takiej transakcji nie mają również możliwości ustalenia czy spółka w ujęciu rocznym osiągnie dochód czy stratę, ani czy zostanie za dany rok wypłacona dywidenda, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W związku z powyższym nie mają oni możliwości uwzględnienia przedmiotowej okoliczności w cenie akcji określonej na potrzeby transakcji.

Należy również wskazać, iż uiszczanie miesięcznych zaliczek przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano. Ten sposób opodatkowania mógłby również prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji częstego zbywania akcji gdyż niemożliwym jest określenie na podstawie obowiązujących przepisów czy zbywającemu czy nabywającemu akcje powinien zostać przypisany przychód spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w dniu zbywania akcji. Należy również wskazać, iż w związku z możliwością obrotu akcjami, a w szczególności akcjami na okaziciela, spółka komandytowo-akcyjna może nie posiadać informacji dotyczących aktualnego składu jej akcjonariatu tj. jakie podmioty posiadają jej akcje oraz ile akcji posiada każdy z akcjonariuszy. Uniemożliwia to przekazywanie tymże osobom odpowiednich informacji, które byłyby niezbędne do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Trzeba również zauważyć, iż przygotowanie tego typu informacji nakładałoby na spółkę komandytowo-akcyjną de facto obowiązek obliczania przychodu i kosztów przypadających na każdą z akcji każdego dnia za dany dzień z uwagi na możliwość codziennego zbywania akcji.

Takie tez stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, w którym stwierdzono iż: „Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej”

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż związany z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do rzeczywiście wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo -akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka.

Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy – Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony ( art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

W myśl art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Art. 349 § 1 ksh stanowi, iż statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej.

Natomiast zgodnie z dyspozycją § 3 art. 349 do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Stosowanie do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy, stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiąga jako przychód z działalności, staje się jego przychodem należnym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.