Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.502.2024.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-31
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-rekompensata kosztów; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty-Dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 58; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2024 r. (data wpływu do Organu 25 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu wniosku z 20 września 2024 r.)

S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Operator”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie (…).

Spółka jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 8).

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przewóz osób w kraju. Spółka prowadzi pełną księgowość, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Spółka zawiera umowy z jednostkami administracji publicznej (przykładowo województwo, jednostka określana dalej jako: „Organizator”) o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach (…) (dalej jako: „Usługi”), w trybie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.) oraz przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego (WE) nr 1370/2007 w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 315, str. 1 ze zm., dalej: „Rozporządzenie 1370/2007”).

Celem zawieranych umów jest zapewnienie przez Organizatora, w zakresie swoich kompetencji, świadczenia usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na danym obszarze. Świadczenie tych usług, na mocy zawartej umowy, jest w określonym zakresie przekazywane Operatorowi.

W okresie obowiązywania umowy Organizator zobowiązuje się do przekazywania Operatorowi rekompensaty - kwoty pieniężnej należnej z tytułu realizacji przewozów, obliczanej i wypłacanej zgodnie z postanowieniami umowy, przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzenia 1370/2007 (dalej jako: „Rekompensata”). Kwota Rekompensaty kalkulowana jest przy uwzględnieniu poniesionych przez Spółkę kosztów, uzyskanych przychodów oraz tzw. „rozsądnego zysku”. Rekompensata nie zawiera podatku VAT. Celem Rekompensaty jest zapewnienie usług użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których świadczenia podmiot wykonujący usługi ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby lub nie podjąłby w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach.

Zgodnie z ustaleniami, przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz innych opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów stanowią przychody Spółki. Sprzedaż biletów jest prowadzona przez Spółkę i ujmowana w jej rejestrach sprzedaży.

Ogólne zasady ustalenia wysokości Rekompensaty można przedstawić następującym wzorem:

Rekompensata =

(+) koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych;

(-) przychody taryfowe;

(-) jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych.

(+) rozsądny zysk.

Do kosztów ponoszonych przez Spółkę przy świadczeniu usług przewozu w ramach zawieranych umów należą między innymi:

\- koszty udostępnienia linii kolejowych,

\- koszty energii trakcyjnej,

\- koszty paliwa,

\- koszty dostępu do stacji pasażerskich - OIU,

\- koszty obsługi pociągowej,

\- koszty taboru (naprawa, bieżące utrzymanie i czyszczenie),

\- koszty eksploatacji obejmujące m.in. koszty za dostęp i korzystanie z torów postojowych, czynności manewrowych, obsługi stacyjnej pociągów,

\- koszty handlowe (sprzedaż biletów, obsługa pasażera, badania marketingowe),

\- koszty zarządzania,

\- koszty komunikacji zastępczej,

\- inne powiązane koszty związane z realizacją przewozów kolejowych.

Poniesione przez Spółkę koszty są każdorazowo odpowiednio dokumentowane, co do zasady wystawioną przez sprzedawcę fakturą.

Przychody generowane przez Spółkę pochodzą głównie ze sprzedaży biletów na przejazd kolejowy oraz sprzedaży uprawnień przejazdowych.

Operator jest zobowiązany prowadzić rachunkowość w sposób umożliwiający prawidłową alokację kosztów i przychodów związanych ze świadczeniem przewozów rozdzielając je od kosztów i przychodów związanych z inną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Operatora, zgodnie z art. 58 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

W takim przypadku odpowiednia część wybranych kategorii kosztów i przychodów jest uwzględniana w kalkulacji Rekompensaty na podstawie odpowiedniego przypisania do Usług, a w przypadku kosztów wspólnych dla kilku rodzajów działalności - na podstawie zdefiniowanych przez Operatora kluczy alokacji właściwych dla danej kategorii kosztów lub przychodów. Zasady alokacji są opisane w dokumentacji księgowej Operatora.

Rozsądny zysk zgodnie z postanowieniami zawieranych umów oznacza rozsądny zysk w rozumieniu Rozporządzenia 1370/2007, który może być otrzymywany przez Operatora w związku ze świadczeniem Usług, kalkulowany zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu 1370/2007 oraz zgodnie z postanowieniami umowy (dalej: „Rozsądny Zysk”).

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia 1370/2007, przez rozsądny zysk należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału zaangażowanego w świadczenie określonych usług, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne.

W powyższym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), po stronie Spółki powstała wątpliwość w jakim zakresie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze świadczeniem opisanych Usług oraz otrzymaniem Rekompensaty z tytułu ich świadczenia.

Spółka traktuje otrzymaną Rekompensatę jako przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - zarówno w części dotyczącej kosztów jak i Rozsądnego Zysku. W konsekwencji, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów te koszty, które odpowiadają wartości otrzymanej Rekompensaty (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT).

**Pytanie**

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 września 2024 r.)

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychód uznaje się m.in. otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest pasażerski przewóz (…). Jednym z głównych źródeł przychodów Spółki są wpływy pieniężne tytułem sprzedaży biletów na wskazane wyżej przewozy osób.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są z kolei koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1) koszt został faktycznie poniesiony (obciążenie ma charakter definitywny),

2) poniesienie kosztu nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,

3) koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi szereg kosztów umożliwiających jej świadczenie usług przewozu osób, w tym m.in.:

\- koszty udostępnienia linii kolejowych,

\- koszty energii trakcyjnej,

\- koszty paliwa,

\- koszty dostępu do stacji pasażerskich - OIU,

\- koszty obsługi pociągowej,

\- koszty taboru (naprawa, bieżące utrzymanie i czyszczenie),

\- koszty eksploatacji obejmujące m.in. koszty za dostęp i korzystanie z torów postojowych, czynności manewrowych, obsługi stacyjnej pociągów,

\- koszty handlowe (sprzedaż biletów, obsługa pasażera, badania marketingowe),

\- koszty zarządzania,

\- koszty komunikacji zastępczej,

\- inne powiązane koszty związane z realizacją przewozów kolejowych.

Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przechodów, w ocenie Spółki, co do zasady, wskazane wyżej koszty będą spełniały te wymogi, w szczególności:

1) koszty zostały poniesione przez Spółkę,

2) poniesienie kosztu nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów (koszty są niezbędne do świadczenia usług przewozu osób, a sprzedaż biletów na ten przewóz stanowi jedno z głównych źródeł przychodów Spółki),

3) koszty same w sobie nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Spółki, co do zasady, przy braku innych szczególnych ograniczeń, przysługuje jej prawo do uwzględnienia wskazanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach swojej działalności Spółka zawiera z Organizatorami umowy o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach (…). Tytułem świadczenia Usług Spółce przysługuje Rekompensata wypłacana przez Organizatora zgodnie z przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzenia 1370/2007.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z powyższym przepisem, wypłacana przez Operatora (jednostkę administracji publicznej) Rekompensata jest przez Spółkę traktowana jako wolna od podatku dochodowego - zarówno w części dotyczącej kosztów jak i Rozsądnego Zysku - jako dotacja otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. we wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Usługi Spółki mogą być źródłem różnych przychodów. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług generują różne przychody, w tym przychody ze sprzedaży biletów oraz tytułem Rekompensaty.

Z uwagi na fakt, że Spółka traktuje otrzymywaną Rekompensatę jako przychód zwolniony, Spółka do tej pory uznawała, że odpowiadająca wartości Rekompensaty wartość kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług, powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na kwotę Rekompensaty składa się kilka elementów. Wypłacana Spółce Rekompensata ma pokryć ponoszoną przez Spółkę stratę w rozumieniu ujemnego wyniku finansowego netto powstającego w związku ze świadczeniem Usług przez Spółkę, ale także zapewnić Spółce tzw. rozsądny zysk. Spółka nie jest bowiem w stanie w związku ze świadczeniem Usług, uzyskać przychodów, które choćby pokryłyby koszty niezbędne do wyświadczenia Usług.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia 1370/2007 (ust. 6 załącznika I do Rozporządzenia), przez „rozsądny zysk” należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego, ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne.

Tym samym, należy zauważyć, że część Rekompensaty stanowiąca kwotę Rozsądnego Zysku nie stanowi w istocie zwrotu za koszty poniesione przy świadczeniu przez Spółkę Usług, a jest de facto dodatkową kwotą wynagrodzenia, która ma za zadanie zapewnić Spółce odpowiedni zwrot z wykorzystanego przy świadczeniu usług kapitału. Zwrot za poniesione koszty stanowi odrębną, niezależną od Rozsądnego Zysku, część Rekompensaty.

Odnosząc powyższe do literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, należy zauważyć, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47. Wskazać należy, że aby mówić o konieczności wyłączenia kosztów z kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie związku pomiędzy takim kosztem a otrzymaną dotacją zwolnioną z opodatkowania. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1068/12 stwierdzono m.in., że „analiza omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 14a, 234, 24, 42, 47, 48…” nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego strona skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Bezpośrednio sfinansowana oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest, jak w nin. sprawie, celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług powinny być pomniejszone wyłącznie o tę część Rekompensaty, która stanowi pokrycie straty Spółki a innymi słowy zwrot za koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia Usług, pomniejszony o kwotę przychodów taryfowych i innych przychodów wygenerowanych podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia Usług. Jednocześnie, ta część kosztów, która odpowiada wartości Rekompensaty odpowiadającej kwocie Rozsądnego Zysku nie powinna, w ocenie Spółki, pomniejszać kosztów uzyskania przychodu, gdyż Rozsądny Zysk nie jest przychodem finansującym ponoszone koszty świadczenia Usług i tym samym nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że w prawie podatkowym zastosowanie powinna mieć przede wszystkim wykładnia literalna przepisów. W szczególności w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się, że niedopuszczalne stosowanie jest wykładni rozszerzającej, która prowadziłaby do zwiększenia obowiązków podatnika.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r. sygn. II FSK 3678/17 wskazano, że „Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.”

Powyższe stanowisko potwierdza również utrwalone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Przykładowo w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny orzekł również w wyrokach z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, postanowieniu z 15 lipca 2015 r. sygn. SK 69/13 oraz orzeczeniu z 29 marca 1994 r. sygn. K 13/93.

Tym samym, biorąc pod uwagę literalną treść art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wskazującego, że tylko wydatki sfinansowane bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki koszty w części odpowiadającej kwocie Rozsądnego Zysku nie powinny pomniejszać kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług. Odmienna wykładnia prowadziłaby, w ocenie Spółki, do niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozszerzającego interpretowania katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Należy również zauważyć, że konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę Rozsądnego Zysku pozostawałaby w sprzeczności z jego intencją oraz przepisami Rozporządzenia 1370/2007.

Celem Rozsądnego Zysku jest bowiem zapewnienie odpowiedniego zwrotu z kapitału, który w danym państwie członkowskim uznawany jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne. Należy zauważyć, że w przypadku braku ingerencji organów publicznych, przy komercyjnej sprzedaży biletów Spółka dążyłaby do osiągnięcia zysku, który w pełni uprawniałby do uwzględnienia ponoszonych w związku ze świadczeniem usług kosztów, co wskazano na wstępie uzasadnienia.

Skoro intencją wypłaty Rozsądnego Zysku jest zapewnienie normalnego dla danego sektora wynagrodzenia, to w stosunku do tego wynagrodzenia - podobnie jak w przypadku komercyjnej sprzedaży biletów - Spółce powinno przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym razie Spółka pozostawałaby stratna na świadczeniu Usług na rzecz Operatora w zakresie w jakim osiągany zysk pomniejszałby koszy uzyskania przychodów i tym samym zwiększał kwotę zobowiązania podatkowego Spółki na gruncie CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł katalog kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.

W przepisie tym wskazano m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w myśl którego:

wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Rozwiązania przyjęte w przepisach ustawy o CIT przewidują, że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe. W ramach swojej działalności Spółka zawiera umowy z jednostkami administracji publicznej (przykładowo województwo, jednostka określana dalej jako: „Organizator”) o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach kolejowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej jako: „Usługi”), w trybie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego (WE) nr 1370/2007 w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 315, str. 1 ze zm., dalej: „Rozporządzenie 1370/2007”). Celem zawieranych umów jest zapewnienie przez Organizatora, w zakresie swoich kompetencji, świadczenia usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na danym obszarze. Świadczenie tych usług, na mocy zawartej umowy, jest w określonym zakresie przekazywane Operatorowi. W okresie obowiązywania umowy Organizator zobowiązuje się do przekazywania Operatorowi rekompensaty - kwoty pieniężnej należnej z tytułu realizacji przewozów, obliczanej i wypłacanej zgodnie z postanowieniami umowy, przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzenia 1370/2007 (dalej jako: „Rekompensata”). Kwota Rekompensaty kalkulowana jest przy uwzględnieniu poniesionych przez Spółkę kosztów, uzyskanych przychodów oraz tzw. „rozsądnego zysku”. Celem Rekompensaty jest zapewnienie usług użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których świadczenia podmiot wykonujący usługi ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby lub nie podjąłby w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach. Ogólne zasady ustalenia wysokości Rekompensaty przedstawia wzór:

Rekompensata =

(+) koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych;

(-) przychody taryfowe;

(-) jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych.

(+) rozsądny zysk.

Rozsądny zysk, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów, oznacza rozsądny zysk w rozumieniu Rozporządzenia 1370/2007, który może być otrzymywany przez Operatora w związku ze świadczeniem Usług, kalkulowany zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu 1370/2007 oraz zgodnie z postanowieniami umowy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku.

Z brzmienia art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2778), wynika, że:

1\. Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ww. ustawy:

1\. Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

2\. W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Na podstawie ust. 2 załącznika do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 z dnia 23 października 2007 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 315, str. 1),

Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania:

koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/właściwe organy i zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych lub w zasadzie ogólnej,

minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego(-ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych,

minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych,

plus rozsądny zysk,

równa się wynik finansowy netto.

Natomiast, zgodnie z ust. 6 ww. załącznika do Rozporządzenia:

Przez ,,rozsądny zysk” należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że traktujecie Państwo otrzymaną Rekompensatę jako przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zarówno w części dotyczącej kosztów jak i Rozsądnego Zysku.

Należy podkreślić, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Państwa z tytułu Rekompensaty jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków, co wynika wprost z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Skoro Rekompensata zarówno w części poniesionych kosztów jak i Rozsądnego Zysku podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, to koszty sfinansowane bezpośrednio z tych środków podlegają na mocy cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych.

Zatem, odpowiadająca kwocie Rekompensaty wartość kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług, powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, również w części odpowiadającej kwocie Rozsądnego Zysku. Bez znaczenia dla oceny niniejszej kwestii pozostaje cel wypłaty Rozsądnego Zysku. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uzależnia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów od celu uzyskania dochodu zwolnionego.

Zatem, za nieprawidłowe uznaję Państwa stanowisko, w myśl którego Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka postąpi prawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość kosztów odpowiadającą wartości otrzymanej Rekompensaty pomniejszonej o kwotę Rozsądnego Zysku, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).