Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/110/MWD/2012/PK-304
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-04
Teza: W którym momencie podatnik prowadzący księgi rachunkowe może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępną opłatę leasingową?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; metoda-metoda memoriałowa; opłata-opłata manipulacyjna; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2008r. Nr IBPB1/415-194/07/MW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2007r. uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 22 stycznia 2008r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 18 października 2007r. uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2007r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Okres leasingu wynosi 36 miesięcy. Zgodnie z § 10 umowy leasingu wynagrodzenie finansującego składa się z opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych, płaconych miesięcznie. Z harmonogramu leasingu wynika, że leasingobiorca dokonuje opłaty wstępnej oraz 35 rat leasingowych. Jednocześnie z § 11 pkt 3 tej umowy wynika jednoznacznie, że „(…) w przypadku uiszczenia opłaty wstępnej bezpośrednio na rachunek finansującego, przedmiot leasingu zostanie wydany korzystającemu, po zawiadomieniu dealera o wpłynięciu na rachunek finansującego opłaty wstępnej (…)”. Zgodnie z § 11 pkt 3 umowy leasingu wpłata została dokonana w miesiącu wrześniu 2007r. i przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcy. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W którym momencie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępną opłatę leasingową dotyczącą zakupu samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku spełnienia warunków zawartych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych leasingobiorca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnych kwot ustalonych w umowie leasingu, czyli łącznie z opłatą wstępną. W opinii Wnioskodawcy postanowienia art. 22 ust. 5c i art. 23b ustawy bez wątpliwości wykazują, że opłata wstępna jest kosztem uzyskania przychodu zaliczanym w koszty w momencie jej poniesienia w pełnej wysokości.

Stanowisko to, jego zdaniem, wynika z następujących przesłanek:

1.  Uiszczenie opłaty wstępnej warunkującej wydanie przedmiotu leasingu jest konieczne, aby mogło wystąpić zdarzenie gospodarcze jakim jest leasing operacyjny. Wystąpienie zdarzenia gospodarczego jest warunkiem koniecznym, aby możliwe było stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  W przepisie art. 23b ust. 1 ustawy jest wyraźne wskazanie odnoszące się do przychodu i kosztów uzyskania przychodu korzystającego bez zawarcia warunków rozliczenia w czasie przychodu uzyskanego przez finansującego i rozliczania w proporcji kosztów przez korzystającego,
3.  Przyjęcie zgodnie ze zdaniem drugim art. 22 ust. 5c ustawy, sposobu rozliczania opłaty wstępnej nie wynika z umowy leasingowej.

Zdaniem Wnioskodawcy traktowanie opłaty wstępnej, która de facto jest pierwszą ratą leasingową, co wynika z harmonogramu leasingowego, jako dotyczącej całego okresu leasingu nie znajduje uzasadnienia w faktycznym stanie umowy leasingowej. Gdyby opłata wstępna dotyczyła całego okresu leasingu to winna być zawarta w kolejnych ratach. Reasumując, Wnioskodawca twierdzi, że postanowienia umowy leasingu oraz cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają podatnikowi zaliczyć w koszty opłatę wstępną w pełnej wysokości w dacie jej poniesienia.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2008r. Nr IBPB1/415-194/07/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) opłata wstępna podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego, w tym kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu, reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty).

W konsekwencji problematyka związana ze sposobem zaliczenia opłaty wstępnej uiszczanej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów znalazła swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 798/08). Zgodnie z utrwaloną jednolitą linią orzecznictwa, sądy administracyjne wskazują, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zatem dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. Od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach NSA: z dnia 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 07 października 2010r. sygn. akt II FSK 962/09, z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09 oraz z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 59/10.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd stwierdził, że (…) w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.(…)

W rozstrzygnięciach sądów wskazuje się również, że użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot (…) kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (…) odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

W świetle powyższego, uwzględniając jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że nie ma podstaw by w przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym, traktować wstępną opłatę leasingową jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem do tych kosztów nie ma zastosowania, w zakresie rozliczenia proporcjonalnego, art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Poniesione wydatki dotyczące wstępnej opłaty leasingowej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.