Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.255.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie pominięcia w mianowniku dochodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przy określeniu proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; obniżka (obniżenie); wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pominięcia w mianowniku dochodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przy określeniu proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pominięcia w mianowniku dochodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przy określeniu proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Województwo wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. W celu realizacji zadań Województwo może powoływać jednostki organizacyjne. W strukturze Województwa występują wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące m.in. w formie jednostek budżetowych. Województwo realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Województwo (w tym za pośrednictwem jego jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Województwo planuje rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych, od 1 stycznia 2017 r. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Województwo dokonywać będzie:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Województwo w szczególności dokonywać będzie sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży drewna, sprzedaży biomasy, dzierżawy lokali użytkowych i infrastruktury kolejowej oraz świadczyć będzie usługi transportowe. Transakcje te Województwo wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności będzie to wynajem lokali mieszkalnych, świadczenie usług zakwaterowania uczniów w internatach, sprzedaż posiłków na rzecz uczniów placówek oświatowych oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Województwo wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Województwa występować będą również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Województwo traktować będzie jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Województwo określonych wpływów – w szczególności udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności, ochrona przyrody, koordynowanie polityki rynku pracy, działalność promocyjna, edukacyjna i kulturalna oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi, zbiorniki retencyjne, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Województwo ponosić będzie szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiać będą na rzecz Województwa faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W przypadku podatku naliczonego od wydatków, które ponoszone będą bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (wymienionych powyżej jako A), Województwo zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Województwo dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT i odliczy podatek w całości.

W przypadku wydatków, które będą związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie będzie odliczany przez Województwo w ogóle.

Niemniej jednak Województwo ponosić będzie również szereg wydatków, których nie będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do wskazanych powyżej kategorii A, B, C i D (dalej: wydatki mieszane). Będą to w szczególności wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, np. zakup materiałów biurowych dla pracowników Urzędu Marszałkowskiego czy też zakup energii elektrycznej i wody do budynku Urzędu Marszałkowskiego.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT od powyższych wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r., tj. związanych zarówno z wykonywanymi przez Województwo lub jego jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Województwo zmierza ustalić proporcję dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. dla Województwa) oraz odrębnie dla każdej z jednostek budżetowych Województwa zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Województwo ma wątpliwości co do określonych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika kwestii dotyczących kalkulacji prewspółczynnika dla Województwa oraz jego jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
4.  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:
    1.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
    2.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    3.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
    4.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;
5.  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;
6.  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
7.  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
8.  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

Niektóre z jednostek budżetowych Województwa uzyskują ponadto wpływy z tytułu kar umownych, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie kar i odszkodowań, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie należności przez kontrahentów, z tytułu zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (determinowanych bieżącą działalnością gospodarczą) oraz z tytułu zwrotu składek ZUS, wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania.

Wykonanie dochodów uzyskanych przez Województwo lub jego jednostki budżetowe prezentowane jest w sprawozdaniu z wykonania dochodów budżetowych Rb-27S, natomiast realizacja poniesionych przez Województwo lub jego jednostki budżetowe wydatków prezentowane jest w sprawozdaniu z wykonania wydatków budżetowych Rb-28S.

Co do zasady, Województwo pokrywa wydatki jednostek budżetowych bezpośrednio ze swojego budżetu, natomiast jednostki odprowadzają uzyskane dochody na rachunek dochodów budżetu Województwa stosownie do postanowień art. 11 ustawy o finansach publicznych.

Wyjątek stanowią jednostki prowadzące działalność oświatową, które mogą zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych gromadzić dochody na wydzielonym rachunku. W tym przypadku zgromadzone dochody w pierwszej kolejności przeznaczane są na sfinansowanie wydatków jednostki. Środki finansowe pozostające na tym rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego, odprowadzane są na rachunek budżetu Województwa. Powyższe dochody i wydatki prezentowane są w sprawozdaniu Rb-34S.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. 2016 r., poz. 486, dalej: ustawa o samorządzie województwa), samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się:

1.  tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy;
2.  utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim;
3.  pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej;
4.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz podnoszenia poziomu wykształcenia obywateli;
5.  racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju;
6.  wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji;
7.  wspieranie rozwoju kultury oraz sprawowanie opieki nad dziedzictwem kulturowym i jego racjonalne wykorzystywanie;
8.  promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa;
9.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz integracji społecznej i przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu.

Ponadto, art. 11 ust. 5 ustawy o samorządzie województwa wskazuje, iż wykonywanie zadań związanych z rozwojem regionalnym na obszarze województwa należy do samorządu województwa.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, m.in. w zakresie edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego, promocji i ochrony zdrowia, pomocy społecznej, zagospodarowania przestrzennego, gospodarki wodnej, dróg publicznych czy też kultury fizycznej i bezpieczeństwa.

Ponadto, w świetle art. 14 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, ustawy mogą określać sprawy należące do zakresu działania województwa jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez zarząd województwa.

W celu realizacji zadań własnych i zleconych Województwo przekazuje środki finansowe innym jednostkom samorządu terytorialnego, pozostałym jednostkom zaliczanym do sektora finansów publicznych, organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego oraz jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych, w tym m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, np. przedsiębiorstwom prowadzącym działalność szkoleniową na cele realizacji zadań z zakresu rozwoju kadr oraz przedsiębiorstwom prowadzącym kursy językowe na cele realizacji zadań z zakresu dokształcania i doskonalenia nauczycieli. Ponadto, część przekazanych innym podmiotom środków finansowych przeznaczana jest na cele niestanowiące zadań własnych i zleconych Województwa, jednak ich realizacja jest istotna z punktu widzenia rozwoju całego regionu, np. w zakresie rozbudowy infrastruktury technicznej o znaczeniu wojewódzkim – dróg powiatowych (zadania w zakresie utrzymania/budowy dróg powiatowych należą zasadniczo do zadań powiatów).

Ponadto, Województwo jest członkiem wielu stowarzyszeń i organizacji, m.in. Europejskiego Stowarzyszenia Rozwoju Obszarów Wiejskich i Odnowy Wsi ARGE, czy też Organizacji Turystycznej. Celem członkostwa Województwa w organizacjach i stowarzyszeniach jest realizacja polityki rozwoju Województwa, w szczególności m.in. podejmowanie współpracy na rzecz rozwoju regionu, promowanie tradycji i kultury regionu, czy też wymiana wiedzy i doświadczeń w zakresie rozwoju regionalnego lub planowania przestrzennego. Z tytułu członkostwa w organizacjach i stowarzyszeniach, Województwo uiszcza składki członkowskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyznaczając sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyznaczając sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

W celu kalkulacji dochodów wykonanych jednostki budżetowej w pierwszej kolejności określić należy, które z kategorii dochodów mieszczą się w tej definicji.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W świetle cytowanych przepisów rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej, których sposób kalkulacji określony został przez ustawodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
4.  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:
    1.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
    2.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    3.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
    4.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;
5.  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;
6.  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
7.  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
8.  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

W kwestii określania mianownika proporcji dla jednostki budżetowej, który zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej, należy wskazać, że według regulacji rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika należy w nim uwzględnić wynikające z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, dochody zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę obejmujące:

*   środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
*   daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw,
*   inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych,
*   wpływy ze sprzedaży wyrobów usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych,
*   dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności wpływy z umów, najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
*   odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych,
*   kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji,
*   dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b

powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak wskazane zostało w opisie sprawy, niektóre z jednostek budżetowych Województwa oprócz uzyskiwania wpływów ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, z mienia np. z umów najmu i dzierżawy czy też odszkodowań, uzyskują także wpływy z tytułu kar umownych, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie kar i odszkodowań, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie należności przez kontrahentów, z tytułu zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (determinowanych bieżącą działalnością gospodarczą) oraz z tytułu zwrotu składek ZUS, wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o finansach publicznych, zdaniem Województwa, wskazane powyżej kategorie wpływów uzyskiwanych przez jednostki budżetowe Województwa mieszczą się w pojęciu dochodów publicznych lecz nie stanowią dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz dochodów wykonanych jednostki budżetowej zdefiniowanych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, zatem nie powinny być uwzględnianie w kalkulacji dochodów wykonanych jednostki budżetowej.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazywać może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1144/15-2/JL, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) w kwestii ujmowania w mianowniku proporcji przychodów z tytułu otrzymywanych kar umownych, zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, zwrotów składek ZUS wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania, odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie przez kontrahentów Wnioskodawcy, odsetek od kar i odszkodowań – należy zauważyć, że nie stanowią one dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i dochodów wykonanych jednostki budżetowej – nie powinny być zatem ujmowane w mianowniku proporcji”.

Podsumowując, zdaniem Województwa, wyznaczając sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponuje mieniem wojewódzkim, prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (\`(...)\`).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wskazano wyżej rozporządzenie określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl wskazanego art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), dochodami publicznymi są:

1.  daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
2.  inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
3.  wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
4.  dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:
    1.  wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
    2.  odsetki od środków na rachunkach bankowych,
    3.  odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
    4.  dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;
5.  spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych
6.  odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
7.  kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
8.  dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

Zatem, dochody wykonane jednostki budżetowej na podstawie cyt. § 2 pkt 10 rozporządzenia nie obejmują dochodów z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się odsetki od środków na rachunkach bankowych, odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych oraz dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych jak również spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej (określone przez ustawodawcę).

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Województwo wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. W celu realizacji zadań Województwo może powoływać jednostki organizacyjne. W strukturze Województwa występują wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące m.in. w formie jednostek budżetowych. Województwo realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Województwo (w tym za pośrednictwem jego jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Województwo planuje rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych, od 1 stycznia 2017 r. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Województwo dokonywać będzie:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Województwo w szczególności dokonywać będzie sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży drewna, sprzedaży biomasy, dzierżawy lokali użytkowych i infrastruktury kolejowej oraz świadczyć będzie usługi transportowe. Transakcje te Województwo wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności będzie to wynajem lokali mieszkalnych, świadczenie usług zakwaterowania uczniów w internatach, sprzedaż posiłków na rzecz uczniów placówek oświatowych oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali. Transakcje te Województwo wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Województwa występować będą również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Województwo traktować będzie jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Województwo określonych wpływów – w szczególności udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności, ochrona przyrody, koordynowanie polityki rynku pracy, działalność promocyjna, edukacyjna i kulturalna oraz budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi, zbiorniki retencyjne, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Województwo ponosić będzie szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiać będą na rzecz Województwa faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W przypadku podatku naliczonego od wydatków, które ponoszone będą bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT (wymienionych powyżej jako A), Województwo zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu, Województwo dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT i odliczy podatek w całości.

W przypadku wydatków, które będą związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie będzie odliczany przez Województwo w ogóle.

Niemniej jednak Województwo ponosić będzie również szereg wydatków, których nie będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do wskazanych powyżej kategorii A, B, C i D (dalej: wydatki mieszane). Będą to w szczególności wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, np. zakup materiałów biurowych dla pracowników Urzędu Marszałkowskiego, czy też zakup energii elektrycznej i wody do budynku Urzędu Marszałkowskiego.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT od powyższych wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r., tj. związanych zarówno z wykonywanymi przez Województwo lub jego jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z tego podatku oraz pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Województwo zmierza ustalić proporcję dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. dla Województwa) oraz odrębnie dla każdej z jednostek budżetowych Województwa zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Niektóre z jednostek budżetowych Województwa uzyskują ponadto wpływy z tytułu kar umownych, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie kar i odszkodowań, z tytułu odsetek wynikających z opóźnień w zapłacie należności przez kontrahentów, z tytułu zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (determinowanych bieżącą działalnością gospodarczą) oraz z tytułu zwrotu składek ZUS, wynikających z przekroczenia podstawy ich naliczania.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczając wskaźnik dla potrzeb określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”) Wnioskodawca powinien pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W kwestii określania mianownika proporcji – który zgodnie z rozporządzeniem obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej należy wskazać, że według zasad rozporządzenia należy w nim uwzględnić wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, dochody zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę obejmujące:

*   środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
*   daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;
*   inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;
*   wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;
*   dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
*   odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;
*   kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;
*   dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego,

z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, ustawodawca wskazał wprost w § 3 ust. 5 rozporządzenia, że dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe kwoty nie mogą zatem być ujmowane w mianowniku proporcji.

Zatem w kwestii ujmowania w mianowniku proporcji dochodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – należy zauważyć, że nie stanowią one dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Powyższych dochodów nie można zatem zaliczyć do dochodów wykonanych jednostki budżetowej i w konsekwencji nie powinny być one ujmowane w mianowniku proporcji.

Podsumowując, Wnioskodawca wyznaczając sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej, na podstawie rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników, powinien pominąć w mianowniku dochody z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie pominięcia w mianowniku dochodów z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat należności, zwrotu składek ZUS, kar umownych, odsetek od kar umownych i odszkodowań oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przy określeniu proporcji dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Natomiast wniosek w części dotyczącej ustalenia wartości, jakie powinny być uwzględniane we wzorach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytania oznaczone we wniosku nr 1-5) został załatwiony postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.240.2016.1.AP.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.