Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.253.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Wnioskodawca, wypłacając Odsetki Wewnętrzne agenta z tytułu ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat w wysokości przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Finlandia; odsetki; umowa-umowa międzynarodowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją artykułów chemicznych (m.in. farb przemysłowych, dekoracyjnych, proszkowych). Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Obecnie planowane jest włączenie Wnioskodawcy do systemu zarządzania płynnością finansowy typu cash-pooling (dalej: „System”), oferowanego przez bank … (Spółka akcyjna) - Oddział w Polsce (dalej: „Bank”).

Celem Systemu będzie umożliwienie koncentracji płynności w ramach grupy uczestników (w tym Wnioskodawcy) z agentem. Jego istotą będzie świadczenie przez Bank usługi zarządzania płynnością na rzecz agenta i uczestników.

Uczestnikiem Systemu (dalej: „Uczestnik”) będzie Wnioskodawca. Z kolei w podwójnej roli, tj. Uczestnika oraz agenta, który będzie zarządzał Systemem oraz go rozliczał, będzie występowała spółka, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu.

Nie jest wykluczone, że w Systemie będą brać udział też inni Uczestnicy.

System będzie opierać się na umowie zawartej pomiędzy Bankiem, spółką (pełniącą podwójną rolę agenta oraz Uczestnika) i ewentualnymi pozostałymi Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Usługa cash-poolingu, wykonywana na podstawie Umowy, będzie polegała na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością świadczonej przez Bank na rzecz agenta (w odniesieniu do której usługa będzie świadczona w dwojakim rodzaju, tj. w odniesieniu do jej podwójnej roli agenta oraz uczestnika) i pozostałych Uczestników. W ramach Systemu można będzie, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. Bankiem a agentem, pomiędzy agentem a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami.

Zgodnie z treścią Umowy, Bank otworzy, w imieniu agenta co najmniej jeden rachunek konsolidacyjny (dalej: „Rachunek Konsolidacyjny”) i połączy go z przynajmniej jednym rachunkiem transakcyjnym (dalej „Rachunek Transakcyjny”). Rachunki Transakcyjne będą bieżącymi rachunkami bankowymi posiadanymi przez Uczestników.

W przypadku powstania większej liczby Rachunków Transakcyjnych, będą one również połączone z Rachunkiem Konsolidacyjnym.

Rachunki Transakcyjne będą służyły do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych. Wszelkie operacje dokonywane na Rachunkach Transakcyjnych będą odzwierciedlane na Rachunku Konsolidacyjnym. To Rachunek Konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków Transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w Systemie.

Do konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych wykorzystywany będzie Rachunek Konsolidacyjny mający charakter bieżącego rachunku bankowego. Na Rachunku Konsolidacyjnym nie są księgowane transakcje inne niż odzwierciedlające transakcje na Rachunkach Transakcyjnych. Ponadto, nie jest możliwe dokonanie transferów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Konsolidacyjnym a Rachunkami Transakcyjnymi.

W związku z powyższym Bank zapewni agentowi (jako posiadaczowi Rachunku Konsolidacyjnego), Wnioskodawcy oraz ewentualnym pozostałym Uczestnikom (jako posiadaczom Rachunków Transakcyjnych) możliwość korzystania z istniejących rachunków bieżących do utworzenia Systemu dla celów zarządzania środkami pieniężnymi.

W konsekwencji, w Systemie agent będzie podmiotem pośredniczącym w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem. Agent będzie podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash-poolingu:

*   ustalanie wysokości oprocentowania odsetek od salda na Rachunkach Transakcyjnych Uczestników oraz sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami,
*   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w Rachunkach Transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash-poolingu,
*   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania usługą cash- poolingu,
*   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash-poolingu poszczególnych Uczestników,
*   wypowiedzenie Umowy z Bankiem w imieniu poszczególnych Uczestników na podstawie pełnomocnictwa udzielonego agentowi przez Uczestników.

Z kolei Bank w ramach Systemu będzie odpowiedzialny za następujące czynności:

*   prowadzenie rachunków bankowych dla Uczestników i agenta,
*   ustalanie salda na Rachunku Konsolidacyjnym poprzez „zerowanie” sald Rachunków Transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia,
*   kalkulacje odsetek od salda na danym Rachunku Transakcyjnym (przed „zerowaniem”) oraz danym Rachunku Konsolidacyjnym,
*   kalkulacje odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników - zgodnie z wytycznymi agenta,
*   udzielanie kredytu dla agenta w Rachunku Konsolidacyjnym.

Mając na uwadze powyższe, w ramach Systemu będzie można, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. pomiędzy Bankiem a agentem, pomiędzy agentem a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami:

*   Bank - Agent: Rachunek Konsolidacyjny będzie prowadzony przez Bank dla agenta, rachunek ten przedstawia wyłącznie należności lub zobowiązania agenta w stosunku do Banku,
*   Agent - Uczestnicy: Salda Rachunków Transakcyjnych będą odzwierciedlać należności/zobowiązania poszczególnych Uczestników wyłącznie wobec agenta, nie będą odzwierciedlać należności/zobowiązań wobec Banku lub innego Uczestnika (dla Banku saldo na Rachunku Transakcyjnym ma jedynie charakter informacyjny).
*   Bank - Uczestnik: Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę prowadzenia rachunku bankowego.

System będzie polegał na automatycznym sumowaniu bieżących sald Rachunków Transakcyjnych. Konsolidacja sald Rachunków Transakcyjnych odbywa się w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlenie na Rachunku Konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzonej na poszczególnych Rachunkach Transakcyjnych. Tym samym, saldo Rachunku Konsolidacyjnego będzie stanowiło sumę sald Rachunków Transakcyjnych. Zmiana salda Rachunku Transakcyjnego będzie więc wpływała na zmianę salda Rachunku Konsolidacyjnego (z wyjątkiem „zerowania”). Na koniec dnia saldo każdego Rachunku Transakcyjnego będzie bowiem „zerowane”, co oznacza doprowadzenie Rachunku Transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy.

Z początkiem kolejnego dnia wyżej wymienione saldo Rachunku Transakcyjnego będzie przywracane. Ponadto, „zerowanie” nie będzie wpływało na zmianę salda Rachunku Konsolidacyjnego. Na wyciągu z rachunku bankowego saldo Rachunku Transakcyjnego zawsze będzie wynosiło zero, zarówno na początek, jak i na koniec dnia. Zerowanie będzie czynnością techniczną pełniącą funkcję informacyjną dla Banku.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Systemu nie będzie dochodzić do rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy Rachunkami Transakcyjnymi Uczestników. System, jako przejaw efektywnego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, jest umową nienazwaną, zawieraną w oparciu o zasadę swobody kontraktowej.

W ramach Systemu będą powstawały dwa rodzaje odsetek - odsetki zewnętrzne (dalej: „Odsetki Zewnętrzne”) oraz odsetki wewnętrzne (dalej: „Odsetki Wewnętrzne”).

Odsetki Zewnętrzne, które w Systemie będą powstawać na gruncie salda skonsolidowanego na Rachunku Konsolidacyjnym, tj. sumy sald wszystkich Rachunków Transakcyjnych.

Odsetki Wewnętrzne będą kalkulowane na gruncie salda występującego na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika na koniec każdego dnia funkcjonowania Systemu (przed „zerowaniem”). Ujemne saldo na Rachunku Transakcyjnym oznacza zobowiązanie Uczestnika w stosunku do agenta z tytułu odsetek debetowych. W konsekwencji, Uczestnik będzie musiał zapłacić agentowi kwotę należnych odsetek.

W konsekwencji, to agent będzie rzeczywistym właścicielem tych odsetek.

Kwota Odsetek Wewnętrznych będzie kalkulowana i księgowana niezależnie od kwoty Odsetek Zewnętrznych. Zasady i oprocentowanie stosowane do kalkulacji Odsetek Wewnętrznych od sald na Rachunkach Transakcyjnych będą ustalane przez agenta.

Obliczenia Odsetek Wewnętrznych (przed „zerowaniem”) oraz ich automatycznego zaksięgowania na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika będzie dokonywał Bank. Księgowanie Odsetek Wewnętrznych będzie występowało jako wykonanie usługi technicznej realizowanej przez Bank na rzecz i w imieniu Uczestnika.

W ramach Systemu, Uczestnik udzieli Bankowi nieodwołalnego i bezwarunkowego upoważnienia oraz zgodzi się, aby jednocześnie z wypłacaniem Odsetek Wewnętrznych za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego Bank mógł zaksięgować taką wypłatę na Rachunku Konsolidacyjnym. Powyższe wykonywane przez Bank czynności będą miały jedynie charakter techniczny, a Odsetki Wewnętrzne ekonomicznie oraz prawnie są bezpośrednio wypłacane przez Uczestnika do agenta. Bank będzie działał tylko w imieniu i na rzecz Uczestnika. Należy wskazać, że to z majątku Uczestnika będą dokonywane płatności Odsetek Wewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wypłacając Odsetki Wewnętrzne agenta z tytułu ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat w wysokości przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Odsetki Wewnętrzne agenta z tytułu ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat w wysokości przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy nie posiadają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami, w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski odsetek przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe oznacza, że co do zasady, w przypadku płatności odsetek, których źródło znajduje się na terenie Polski do nierezydenta (podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu takich wypłat w wysokości 20% ich wartości, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Rzeczpospolita jest stroną.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, może się zdarzyć, że - zgodnie z Umowną – w przypadku ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym powstanie zobowiązanie Uczestnika w stosunku do agenta z tytułu Odsetek Wewnętrznych. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie musiał zapłacić agentowi określoną kwotę należnych odsetek.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej analizę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosząc ją do stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu wypłaty Odsetek Wewnętrznych będzie zobligowany do pobrania 20% podatku u źródła.

Niemniej jednak w sprawie powinna znaleźć zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. Nr 37, poz. 205).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy „Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust 2 umowy „ (\`(...)\`) odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (\`(...)\`)”.

Powyższe oznacza, że odsetki powstające w państwie źródła mogą być opodatkowane w państwie źródła. Odsetki takie będą opodatkowane zredukowaną stawką podatku w wysokości 5%, jeśli podmiot otrzymujący będzie właścicielem rzeczywistym wypłacanych odsetek.

Mając na uwadze, że Odsetki Wewnętrzne powstały w Polsce i będą wypłacane do podmiotu uprawnionego, tj. ich właściciela rzeczywistego z siedzibą w Finlandii, to odsetki takie, co do zasady, mogą zostać objęte 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Niższa stawka podatku pobieranego u źródła, ustalona na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może mieć zastosowanie w przypadku, gdy polski podmiot wypłacający odsetki posiada certyfikat rezydencji podatkowej zagranicznego odbiorcy płatności (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych).

Oznacza to, że możliwość zastosowania zredukowanej stawki podatku u źródła jest możliwe jedynie w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu otrzymującego wypłatę przez podmiot wypłacający.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, do zastosowania zredukowanej stawki podatku z umowy wymagane jest aby zagraniczny podmiot otrzymujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem.

Jak wskazano w stanie faktycznym, agent będzie rzeczywistym odbiorcom Odsetek Zewnętrznych, ponieważ są one mu należne na podstawie Umowy, zgodnie z którą w przypadku ujemnego salda na Rachunku Transakcyjnym powstanie zobowiązanie Wnioskodawcy w stosunku do agenta z tytułu Odsetek Wewnętrznych.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach Systemu, Uczestnik udzieli Bankowi nieodwołalnego i bezwarunkowego upoważnienia oraz zgodzi się, aby jednocześnie z wypłacaniem Odsetek Wewnętrznych za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego Bank mógł zaksięgować taką wypłatę na Rachunku Konsolidacyjnym.

Powyższe wykonywane przez Bank czynności będą miały jedynie charakter techniczny, a Odsetki Wewnętrzne ekonomicznie oraz prawnie są bezpośrednio wypłacane przez Wnioskodawcę do agenta. Bank będzie działał tylko w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że to z majątku Wnioskodawcy będą dokonywane płatności Odsetek Wewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wypłacając Odsetki Wewnętrzne agenta z tytułu ujemnego salda na Rachunku Konsolidacyjnym będzie jako płatnik zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych wypłat. W przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji agenta, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku u źródła zgodnie z umową.

Z kolei, jeśli Wnioskodawca nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji agenta, to do omawianych wypłat znajdzie zastosowanie 20% stawka podatku - stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 30 marca 2017 r., o sygn. 3063-ILPB2.4510.11.2017.1.ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.