Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-446/09/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-29
Teza: Czy bezpłatne wyżywienie przyznane żołnierzom zawodowym na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 71, poz. 497 ze zm.) a w szczególności przyznane na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 marca 2009 r. zmieniającego ww. rozporządzenie jest wolne od podatku dochodowego czy podlega opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 roku (data wpływu 12 maja 2009 roku), uzupełnionego pismem z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 17 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy zawodowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania bezpłatnego wyżywienia otrzymywanego przez żołnierzy zawodowych.

Pismem z dnia 2 lipca 2009 r. Nr ITPB2/415-446/09-2/IL wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 marca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych z dniem 4 kwietnia 2009 r. rozszerzono grupę żołnierzy zawodowych uprawnionych do bezpłatnego wyżywienia.

Nowa grupa żołnierzy zawodowych pełniących służbę w jednostkach szczebla taktycznego na podstawie zmiany do ww. rozporządzenia otrzymuje od dnia 4 kwietnia 2009 r. jeden posiłek dziennie, którego wartość ustalono w wysokości 50% normy szkolnej – 020. Zgodnie z § 7 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej-020 w wymiarze 50% tej normy przysługuje żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego (kompania, eskadra, placówka ŻW, batalion, dywizjon, pułk, komenda portu wojennego, oddział specjalny ŻW, baza lotnicza, oddział zabezpieczenia, wojskowy oddział gospodarczy, brygada) i równorzędnych - w dniach wykonywania obowiązków służbowych. Wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 w wymiarze 50% tej normy przysługuje żołnierzom zawodowym - w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

Natomiast w dalszym ciągu części żołnierzy zawodowych JW przysługuje całodzienne bezpłatne wyżywienie (m.in. żołnierzom zawodowym pełniącym służby dyżurne).

Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 lutego 2004 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 43, poz. 396 ze zm.) zostały wydane na podstawie art. 66 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności (ust. 1). Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia:

1.  szczegółowe warunki i normy umundurowania oraz wyekwipowania, w tym w ubiory cywilne, żołnierzy zawodowych;
2.  szczegółowe warunki i normy uzbrojenia żołnierzy zawodowych;
3.  przypadki, w których żołnierzom zawodowym przysługuje bezpłatne wyżywienie, i normy tego wyżywienia.

Rozporządzenie powinno w szczególności uwzględniać specyfikę umundurowania poszczególnych rodzajów wojsk i służb oraz charakter wykonywania zadań służbowych. Rozporządzenie, określając szczegółowe warunki i normy umundurowania, wyekwipowania, uzbrojenia, a także wyżywienia, powinno ustalać w szczególności rodzaje tych norm oraz krąg żołnierzy zawodowych uprawnionych do bezpłatnego wyżywienia. Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia:

*   wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie, w tym za ubiory cywilne, niewydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach;
*   wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za bezpłatne wyżywienie, niewydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach.

Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 3, powinno w szczególności uwzględniać rodzaje umundurowania i wyekwipowania żołnierzy zawodowych, którym ono przysługuje i terminy wypłacania równoważnika. Ponadto powinno określać warunki wypłacania równoważnika w przypadku szycia przedmiotów wydawanych w naturze, szytych na miarę i za wykonywanie (uzupełnienie) haftów. W rozporządzeniu należy określić sposób postępowania w przypadku konieczności wykonania poprawek krawieckich i zasady wypłacania równoważnika za przedłużenie okresu używalności należnych przedmiotów wydawanych w naturze. Rozporządzenie powinno uregulować tryb postępowania w stosunku do żołnierzy zawodowych, którzy nie wykorzystują równoważnika zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozporządzeniu należy określić wysokość poszczególnych równoważników. W zakresie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za bezpłatne wyżywienie rozporządzenie powinno w szczególności uwzględniać żołnierzy zawodowych, którym przysługuje równoważnik pieniężny w zamian za to wyżywienie i przypadki jego wypłacania oraz warunki określania jego wartości pieniężnej i przysługującej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy wyżywienia przysługującego żołnierzom zawodowym w dniach wykonywania przez nich obowiązków, a nie wyżywania wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy bezpłatne wyżywienie przyznane żołnierzom zawodowym na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 71, poz. 497 ze zm.) a w szczególności przyznane na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 marca 2009 r. zmieniającego ww. rozporządzenie jest wolne od podatku dochodowego czy podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpłatne wyżywienie żołnierzy jako świadczenie wynikające z rozporządzenia, które wydano bezpośrednio na podstawie art. 66 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych powinno być zwolnione od podatku bowiem ustawodawca dał Ministrowi Obrony Narodowej prawo do określenia przypadków w których przysługuje żołnierzom bezpłatne wyżywienie i wysokości jego norm z uwzględnieniem charakteru wykonywanych zadań służbowych przez określone grupy żołnierzy.

Dodatkowo z art. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, konieczność dbania o zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia służby wojskowej. Zgodnie z tym artykułem żołnierzem zawodowym może być osoba posiadająca wyłącznie obywatelstwo polskie, o nieposzlakowanej opinii, której wierność dla Rzeczypospolitej Polskiej nie budzi wątpliwości, posiadająca odpowiednie kwalifikacje oraz zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej". Niewątpliwie świadczenie w postaci posiłków spożywanych w dniach wykonywania obowiązków służbowych ma wpływ na podtrzymanie właściwej kondycji psychofizycznej żołnierzy zawodowych.

Generalnie z ww. przepisów i praktyki wynika, że żołnierze zawodowi spożywają posiłki w naturze w trakcie realizacji zadań służbowych, a pobieranie ewentualnego równoważnika pieniężnego jest możliwe tylko w szczególnych wypadkach. Nie spożycie posiłku nie uprawnia żołnierza do otrzymania równoważnika pieniężnego. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy żołnierze zawodowi są żołnierzami w czynnej służbie wojskowej (ust. 1) Żołnierze zawodowi pełnią zawodową służbę wojskową dla dobra Rzeczypospolitej Polskiej. Służba ta wymaga zdyscyplinowania, lojalności i poświęcenia (ust. 2). Państwo zapewnia żołnierzom zawodowym godne warunki życia, umożliwiające oddanie się służbie Narodowi i Ojczyźnie, rekompensując odpowiednio trud, ograniczenia i wyrzeczenia związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej (ust. 3).

Rozporządzenie MON z dnia 9 marca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych rozszerzyło tylko krąg żołnierzy uprawnionych do tego świadczenia.

Świadczenie to przysługiwało dotychczas i przysługuje nadal m.in. żołnierzom:

*   pełniącym służby dyżurne i dyżury bojowe,
*   wchodzącym w skład personelu latającego,
*   wchodzącym w skład załóg pływających.

Zwolnienie z podatku wyżywienia tych grup żołnierzy nie budziło raczej wątpliwości. Zmianą do ww. rozporządzenia przyznano to świadczenie m.in. dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego w dniach wykonywania obowiązków służbowych(w wymiarze 50% normy szkolnej-020). W dalszym ciągu bezpłatne wyżywienie nie przysługuje grupom żołnierzy zawodowych nie wymienionych w ww. rozporządzeniu(np. w JW szczebla wyższego-dowództwa rodzajów Sił Zbrojnych).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na opinię wyrażoną w "Przeglądzie podatku dochodowego" Nr 4 z dnia 20 lutego 2009 r. (Dwutygodnik dla księgowych i praktyków podatkowych - Wydawnictwo Podatkowe GOFIN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotne dla zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy są następujące okoliczności:

*   świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),

*   beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym,

*   świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) żołnierze zawodowi otrzymują w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Natomiast jak wskazano we wniosku, zgodnie z § 7 ust. 2 znowelizowanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej dnia 18 lutego 2004 roku w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 71, poz. 497 ze zm.) wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 w wymiarze 50% tej normy przysługuje żołnierzom zawodowym pełniącym służbę w jednostkach wojskowych szczebla taktycznego (kompania, eskadra, placówka ŻW, batalion, dywizjon, pułk, komenda portu wojennego, oddział specjalny ŻW, baza lotnicza, oddział zabezpieczenia, wojskowy oddział gospodarczy, brygada) i równorzędnych - w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

Z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, iż świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne, oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy wyżywienia przysługującego żołnierzom zawodowym w dniach wykonywania przez nich obowiązków, a nie wyżywienia wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Skoro zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to jedynie świadczenia otrzymywane przez osoby wskazane w opinii Ministra Obrony Narodowej jako świadczenia wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w tym przepisie.

Reasumując wyżywienie przysługujące żołnierzom, które nie ma cech posiłku wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i jego wartość podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego.

Końcowo należy wskazać, że do właściwości organu wydającego interpretację nie należy ocena charakteru świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy, jak również interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.