Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: opodatkowania dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki podstawową stawką podatku VAT prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; podatek-podatek naliczony; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 12 lipca 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 12 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki podstawową stawką podatku VAT– **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy infrastruktury – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki podstawową stawką podatku VAT oraz prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy infrastruktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Z. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. szkoły, przedszkola oraz ośrodek pomocy społecznej mające status samorządowych jednostek budżetowych (dalej łącznie jako: „jednostki budżetowe”). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę wodną i kanalizacyjną na swoim terenie i ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

W szczególności, Gmina w latach 2017-2018 realizuje / będzie realizować zadania pod nazwą:

*   Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w Z. ul. P.;
*   Budowa wodociągu i kanalizacji sanitarnej w P. ul. S., ul. M., ul. Z. oraz ul. P..

Dalej łącznie infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa powstała w wyniku realizacji powyższych projektów będzie określana w niniejszym wniosku jako „infrastruktura”. Budowa infrastruktury, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i usuwania ścieków komunalnych.

Wykonane projekty przyczynią się do zwiększenia odsetka ludności korzystającej z nowoczesnej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Dodatkowo, infrastruktura przyczyni się do poprawy stanu zdrowia mieszkańców Gminy, którzy nie będą dłużej narażeni na negatywne oddziaływanie nieczystości odprowadzanych do gleby i wód podziemnych, a jednocześnie uzyskają dostęp do czystej, bezpiecznej wody pitnej.

Inwestycje dot. wytworzenia infrastruktury są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wartość każdej z inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto. Po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura stanowić będzie własność Gminy.

Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. W odniesieniu do tych faktur nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodną i kanalizacyjną będącą własnością Gminy jest firma Gminny Zakład Komunalny sp. z o.o. z siedzibą w Z.(dalej: „GZK”). W konsekwencji, po oddaniu infrastruktury do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie infrastruktury do GZK, w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji infrastruktury. GZK będzie wykorzystywała infrastrukturę do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków (na podstawie umów zawieranych bezpośrednio przez GZK z usługobiorcami).

Dzierżawa będzie miała charakter odpłatny. Gmina będzie co miesiąc wystawiać faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury, ujmując ją jednocześnie w swoim rejestrze sprzedaży i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Zasady wynagrodzenia za korzystanie z infrastruktury określać będzie szczegółowo umowa dzierżawy zawarta pomiędzy GZK a Gminą (dalej: „Umowa z GZK”).

Na podstawie Umowy z GZK, GZK będzie uprawniona do korzystania z infrastruktury, a także będzie zobowiązana do świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody w swoim imieniu w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa oraz do współdziałania z Gminą jako właścicielem przez cały okres trwania umowy w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury w sposób niezakłócony.

Wybudowana infrastruktura będzie służyła więc Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz GZK, co oznacza, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację inwestycji (budowy infrastruktury) będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności infrastruktura nie będzie służyła Gminie i jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych).

Czynsz dzierżawny za każdy rok korzystania z infrastruktury ustalony zostanie w wysokości 2,5% wartości początkowej infrastruktury i zostanie powiększony o podatek VAT (według obowiązującej stawki VAT). Czynsz płatny będzie w okresach miesięcznych. Jako że dla infrastruktury przyjęto stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% (stawka zgodna z zapisami w złożonym wniosku o dofinansowanie) należy uznać zdaniem Gminy, że wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury ustalona jest w wysokości amortyzacji.

Zgodnie z założeniami, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy infrastruktury umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego infrastruktury uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, a dodatkowo powinien pozwolić w szacowanym okresie użytkowania infrastruktury zwrócić Gminie pełne koszy jej wytworzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne wydzierżawienie infrastruktury na rzecz GZK będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości (w 100%) podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury na rzecz GZK będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad 2. Gmina ma prawo do odliczenia w całości (w 100%) podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina (Wnioskodawca), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy infrastruktury będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z GZK, w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dzierżawa infrastruktury, jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 142 wymieniono usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Powyższe oznacza, że dla świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%. Niemniej, świadczenie usług dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji powinno być opodatkowane wg podstawowej stawki VAT (wynoszącej na dzień składania niniejszego Wniosku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wydzierżawienie infrastruktury na rzecz GZK będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowane podstawową stawką VAT.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, natomiast jak już wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie Gmina powinna być traktowana jako podatnik VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i kolejnych oraz w art. 90 ustawy o VAT.

Prawo Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury

Analizując treść powyżej powołanych przepisów prawa, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na budowę infrastruktury.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstała w efekcie inwestycji Gminy infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia za odpłatnością usługi dzierżawy infrastruktury na rzecz GZK, tj. do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina podkreśla, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poczynionych na budowę infrastruktury, mimo że wydatki te w całości zostaną poniesione jedynie na jej działalność opodatkowaną, spowodowałoby, że Gmina byłaby zmuszona ponieść koszty podatku VAT w zakresie, w jakim koszty te powinny pozostać dla niej neutralne.

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w analogicznej sytuacji zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 14 marca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.43.2018.2.MN, wydanej na wniosek innej gminy. W interpretacji tej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano m.in., że: „W związku z zawartą umową koncesji Gmina będzie wystawiała faktury VAT na Firmę E. dokumentujące wynagrodzenie z tytułu oddania E. sieci kanalizacji sanitarnej w dzierżawę. (\`(...)\`) Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnie usług dzierżawy sieci na rzecz Firmy E., co oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności kanalizacja sanitarna nie będzie służyła Gminie i jednostkom organizacyjnym Gminy do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). (\`(...)\`) Wartość czynszu dzierżawnego ustalona jest w wysokości amortyzacji (\`(...)\`) Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana w oparciu o wartość umorzenia/amortyzacji i wyniesie rocznie 1% powiększone o podatek VAT.” Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy „Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej?”, DKIS wskazał, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Spółki (\`(...)\`)

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z realizacją inwestycji. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na wytworzenie infrastruktury związane są/będą w całości z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do odliczenia w całości (w 100%) podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy

o samorządzie gminnym). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2017-2018 realizuje/będzie realizować zadania polegające na budowie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodną i kanalizacyjną będącą własnością Gminy jest firma Gminny Zakład Komunalny sp. z o.o. W konsekwencji, po oddaniu infrastruktury do użytkowania nastąpi bezzwłocznie wydzierżawienie infrastruktury do GZK, w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji infrastruktury. GZK będzie wykorzystywała infrastrukturę do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków (na podstawie umów zawieranych bezpośrednio przez GZK z usługobiorcami). Gmina będzie co miesiąc wystawiać faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury, ujmując ją jednocześnie w swoim rejestrze sprzedaży i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Zasady wynagrodzenia za korzystanie z infrastruktury określać będzie szczegółowo umowa dzierżawy zawarta pomiędzy GZK, a Gminą.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa dzierżawy infrastruktury, świadczona przez Gminę na rzecz GZK sp. z o.o., podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, wydzierżawienie przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz GZK sp. z o.o. będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane według podstawowej – 23% stawki VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zakupy inwestycyjne dokonane w ramach budowy infrastruktury, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniana do GZK sp. zo.o. odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Wybudowana w ramach projektu infrastruktura bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostanie przekazana GZK w dzierżawę. Czynsz dzierżawny za każdy rok korzystania z infrastruktury ustalony zostanie w wysokości 2,5% wartości początkowej infrastruktury i zostanie powiększony o podatek VAT. Jako że dla infrastruktury przyjęto stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% (stawka zgodna z zapisami w złożonym wniosku o dofinansowanie) należy uznać zdaniem Gminy, że wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury ustalona jest w wysokości amortyzacji. Zgodnie z założeniami, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy infrastruktury umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. W ocenie Gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego infrastruktury uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, a dodatkowo powinien pozwolić w szacowanym okresie użytkowania infrastruktury zwrócić Gminie pełne koszy jej wytworzenia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.