Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.55.2021.4.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika i w konsekwencji braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży części działki
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika i w konsekwencji braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży części działki nr 2 **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika i w konsekwencji braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży części działki nr 2.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni (zwana również dalej: sprzedającym oraz podatnikiem) jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, którą nabyła w dniu 14 września 2010 r.; nieruchomość została nabyta w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w drodze realizacji umowy darowizny.

Część przedmiotowej działki leży w jednostce planistycznej „BMR” - jako przeznaczenie oznacza zabudowę zagrodową i mieszkaniową jednorodzinną, jako przeznaczenie dopuszczalne plan ustala zabudowę usługową i produkcyjną o uciążliwości nie wykraczającej poza granice działki. Pozostała część działki leży w jednostce planistycznej „BR/M” - jako przeznaczenie oznacza zachowanie upraw polowych i ogrodniczych z możliwością dolesień gruntów rolnych klas V i VI.

Wnioskodawczyni jest rolnikiem i na części nieruchomości jej siostra prowadzi działalność rolniczą (m.in. w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - użytkuje nieodpłatnie od Wnioskodawczyni szklarnię), pozostała część nieruchomości leży odłogiem - Wnioskodawczyni nie wykorzystuje jej do prowadzenia działalności rolniczej ani działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać wydzieloną część niezabudowanej nieruchomości (która powstanie w wyniku podziału przedmiotowej działki) – tę, na której nie jest prowadzona działalność rolnicza, ani działalność gospodarcza, na rzecz spółki komandytowej (dalej: kupujący, strona kupująca, nabywca). Podział nieruchomości ma zostać dokonany przez nabywcę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika.

Wnioskodawczyni zawarła z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości pod m.in. następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Stronę Kupującą ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wraz z niezbędną infrastrukturą umożliwiającą skomunikowanie planowanej inwestycji z drogą publiczną,
2.  uzyskania przez Stronę Kupującą działającą w imieniu strony Sprzedającej ostatecznej decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,
3.  dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych,
4.  udzielenia Kupującemu przez Sprzedającego wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania nieruchomości w zakresie prawnym oraz badań gruntów oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących nieruchomości, które zostaną zidentyfikowane podczas badania prawnego nieruchomości a znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego,
5.  uzyskania potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych, podłączenie do kanalizacji sanitarnej) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na nieruchomości, a koszt przyłączenia mediów wynikający z warunków technicznych, nie przekroczy 300 000,00 zł netto dla wszystkich sieci,
6.  uzyskania przez Kupującego wszelkich decyzji (w tym podziału nieruchomości), uzgodnień, opinii i zgód, koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do Nieruchomości, obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej,
7.  zawarcia przez Stronę Kupującą przedwstępnych umów sprzedaży sąsiednich nieruchomości,
8.  iż nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży będą wolne od wszelkich obciążeń praw i roszczeń osób trzecich w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży,
9.  iż przedmiotowa nieruchomość nie będzie podlegać przepisom ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach oraz przepisom ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego.

W umowie przedwstępnej (§ 3 ust. 3) strony ustaliły, że wszelkie koszty wynikłe z czynności zmierzających do ziszczenia tych warunków ponosi strona kupująca, a nie Wnioskodawczyni. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej.

Zbycie nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży nastąpić ma w ramach rozporządzenia prywatnym majątkiem Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.). Wnioskodawczyni nie dokonywała ani nie planuje dokonać żadnych inwestycji zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytania tutejszego Organu:

1.  Jaki jest numer ewidencyjny działki po podziale, będącej przedmiotem sprzedaży?
2.  Czy Wnioskodawczyni jest/była rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy do dnia sprzedaży z działki objętej zakresem pytania, dokonywane były/będą przez Wnioskodawczynię zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to czy dostawa była/będzie opodatkowana czy zwolniona?
4.  Czy działka przed podziałem była/jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była/jest działka, wykonywała Wnioskodawczyni – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
5.  Czy działka, która będzie przedmiotem sprzedaży, będzie do dnia sprzedaży wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była/jest działka, wykonywała Wnioskodawczyni – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
6.  Czy w dacie sprzedaży, działka będąca przedmiotem sprzedaży, będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – będzie dla tej działki wydana decyzja o warunkach zabudowy?
7.  Jeżeli działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego to należy wskazać jakie będzie przeznaczenie działki według tego planu?
8.  Jeżeli dla ww. działki została/zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, to należy wskazać na czyj wniosek?
9.  W jaki sposób, do jakich celów była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię działka, która będzie przedmiotem sprzedaży wydzielona z niezabudowanej nieruchomości, od dnia jej wydzielenia do dnia jej sprzedaży?
10.  Czy działka przed podziałem lub działka powstała z wydzielenia ww. działki do dnia sprzedaży była/jest/będzie udostępniana osobom trzecim, np. na podstawie umów najmu, dzierżawy (w tym na rzecz przyszłego Nabywcy)?
11.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 10 jest twierdząca, to należy wskazać, czy udostępnianie to ma/będzie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny?
12.  Czy działka będąca przedmiotem sprzedaży, do dnia sprzedaży, będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej?
13.  Z uwagi na okoliczność wskazaną w opisie sprawy, że podział nieruchomości ma zostać dokonany przez nabywcę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, to należy wskazać:
    1.  do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw Nabywcy do występowania w jej imieniu?
    2.  jakich czynności, poza podziałem działki, dokonał/dokona Nabywca do momentu sprzedaży przez Wnioskodawczynię działki w związku z udzielonym pełnomocnictwem?

Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Działka nr 2 nie jest jeszcze podzielona i w związku z tym nie został nadany jej numer.
2.  Tak. Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co była rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Na części działki nr 2 była prowadzona działalność rolnicza - działy specjalne produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane były jedynie podatkiem dochodowym ustalonym przez Urząd Skarbowy przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw, zaś w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W latach 2011 r. do 2013 r. na terenie działki rosło zboże, którego jednak Wnioskodawczyni nie sprzedawała (nie uprawiała, a jedynie kosiła), więc nie osiągała z tego tytułu żadnego dochodu i w związku z powyższym nie płaciła podatku dochodowego ani podatku od towarów i usług - ścięte zboże wykorzystywała dla celów prywatnych stanowiło ono majątek prywatny Wnioskodawczyni jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Przy czym ta część działki nr 2 na której była prowadzona działalność rolnicza nie będzie przedmiotem sprzedaży - po dokonaniu podziału działki nr 2 wydzielona część, na której była prowadzona działalność rolnicza pozostanie własnością Wnioskodawczyni. Do sprzedaży zostanie wydzielona ta część działki nr 2, którą Wnioskodawczyni wykorzystywała do celów prywatnych.
4.  Tak. Działka była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz na cele prywatne. Na części działki nr 2 (która po podziale nie będzie przeznaczona do sprzedaży) była prowadzona działalność rolnicza - działy specjalne produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane były jedynie podatkiem dochodowym ustalonym przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw. Jest to działalność korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W latach 2011 r. do 2013 r. na części działki rosło zboże, którego jednak Wnioskodawczyni nie sprzedawała (nie uprawiała, a jedynie kosiła), więc nie osiągała z tego tytułu żadnego dochodu i w związku z powyższym nie płaciła podatku dochodowego ani podatku od towarów i usług - ścięte zboże wykorzystywała dla celów prywatnych. Pozostała część nieruchomości, którą sprzedaje Wnioskodawczyni była wykorzystywana wyłącznie dla celów prywatnych.
5.  Działka, która będzie przedmiotem sprzedaży (wydzielona część działki nr 2) do dnia sprzedaży nie będzie przez Wnioskodawczynię wykorzystywana do prowadzenia żadnej działalności, w tym działalności zwolnionej od podatku.
6.  Działka będąca przedmiotem sprzedaży jest i w dacie sprzedaży będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy …, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy …. W dacie sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, którą zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi ma uzyskać kupujący własnym staraniem i na swój koszt.
7.  Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy …, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy … działka nr 2 leży w jednostce planistycznej „BMR” - jako przeznaczenie oznacza zabudowę zagrodową i mieszkaniową jednorodzinną jako przeznaczenie dopuszczalne plan ustala zabudowę usługową i produkcyjną o uciążliwości nie wykraczającej poza granice działki, pozostała (środkowa) część działki podlegająca sprzedaży leży w jednostce planistycznej „BR/M” - jako przeznaczenie oznacza zachowanie upraw polowych i ogrodniczych z możliwością dolesień gruntów rolnych klas V i VI, możliwość przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową realizowaną w systemie zorganizowanej działalności inwestycyjnej warunkowej.
8.  W dacie sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy - wszelkie pozwolenia uzyskuje kupujący własnym staraniem i na swój koszt na podstawie udzielonych przez Wnioskodawczynię pełnomocnictw - w załączeniu.
9.  Wydzielona część działki podlegająca sprzedaży nie będzie wykorzystywana do żadnych celów od dnia jej wydzielenia do dnia sprzedaży.
10.  Działka przed podziałem jest udostępniona osobom trzecim. Część działki nr 2 jest udostępniana siostrze Wnioskodawczyni na podstawie umowy użyczenia, przy czym nie jest to część, która po podziale będzie przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie na terenie nieruchomości zamieszkują rodzice Wnioskodawczyni, którzy użytkują ją na podstawie nieodpłatnej, dożywotniej służebności osobistej mieszkania oraz nieodpłatnego dożywotniego użytkowania działki o powierzchni 30 arów, a także połowy stodoły, obory i budynku gospodarczego znajdujących się na tej działce przy czym - również nie jest to część, która po podziale będzie przedmiotem sprzedaży.

Część działki nr 2 o powierzchni ok. 18 442 m2 jest udostępniana przyszłemu nabywcy, na podstawie umowy dzierżawy. Celem dzierżawy jest umożliwienie dokonania przez Dzierżawcę we własnym imieniu czynności faktycznych i formalno-prawnych zmierzających do realizacji warunków zawartej przez strony przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości (części działki nr 2), w szczególności zbadania nieruchomości, uzyskania niezbędnych pozwoleń, uzgodnień, opinii i decyzji.

1.  Udostępnienie na podstawie umowy użyczenia ma charakter nieodpłatny. Służebność osobista przysługująca rodzicom Wnioskodawczyni także ma charakter nieodpłatny. Natomiast udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy ma charakter odpłatny - dzierżawca (przyszły nabywca) zobowiązuje się do zapłaty czynszu w wysokości 100.00 zł rocznie. Płatność czynszu za dzierżawę będzie rozliczona przy zawarciu umowy sprzedaży działki.
2.  Część działki nr 2 podlegająca sprzedaży nie będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Na części działki nr 2, która nie będzie objęta umową sprzedaży i pozostanie własnością Wnioskodawczyni siostra Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.
3.  Wnioskodawczyni upoważniła pełnomocnictwem z dnia 2 lutego 2021 r. osoby wskazane przez Nabywcę do:
    *   dysponowania przedmiotową działką w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,
    *   dysponowania przedmiotową działką w celu dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia w teren na przedmiotowe nieruchomości w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,
    *   dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na przedmiotowych działkach,
    *   uzyskania wszelkich pozwoleń dotyczących opisanej wyżej wycinki drzew/zieleni,
    *   odbioru wszelkiej korespondencji w tym sądowej i przesyłek pocztowych,
    *   reprezentowania przed wszelkimi urzędami sądami osobami prawnym i fizycznymi, w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, w ramach czynności zmierzających do uzyskania powyższych decyzji i dokumentów,
    *   przeglądania i fotografowania akt ksiąg wieczystych nr …. oraz uzyskiwania informacji dotyczących wzmianek i wniosków nie załatwionych wraz z możliwością wglądu do wszelkich dokumentów z nim związanych w tym sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takiej kserokopii ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych z których przedmiotowe działki zostały odłączone,
    *   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń informacji wypisów odpisów wypisów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,
    *   składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na przedmiotowej nieruchomości,
    *   składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń wniosków i dokumentów w tym wobec osób trzecich urzędów, organów, sądów itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa.

Ponadto pełnomocnictwem z dnia 2 lutego 2021 r. Wnioskodawczyni upoważnia Nabywcę (spółkę komandytową) oraz Prezesa Zarządu komplementariusza Nabywcy do:

*   składania odbioru i podpisywania wszelkiej korespondencji (pism podań pozwów skarg wniosków zażaleń orzeczeń, decyzji, postanowień przed organami administracji rządowej i samorządowej dotyczących zamierzonej inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami osobami prawnymi i fizycznymi w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, przed Państwowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego, w ramach czynności zmierzających do uzyskania wymienionych w niniejszym pełnomocnictwie decyzji i dokumentów,

*   składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń wniosków i dokumentów, w tym wobec osób trzecich urzędów organów sądów itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa,

*   dysponowania działką, na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, pozwolenia na budowę dla przedmiotowej nieruchomości, innych niezbędnych decyzji prowadzących do uzyskania pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących działki, a także do prowadzenia na terenie nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż działka jest wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów ich zmiany, cofania oraz odbioru,

*   przeglądania i fotografowania akt ksiąg wieczystych nr …. oraz uzyskiwania informacji dotyczących wzmianek i wniosków niezałatwionych wraz z możliwością wglądu do wszelkich dokumentów z nimi związanych, w tym sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takiej kserokopii, ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których przedmiotowe działki zostały odłączone,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

*   do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia w teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę na przedmiotową inwestycję, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   do wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o podział nieruchomości w celu realizacji inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej przez właściwy organ.

Wcześniej Wnioskodawczyni upoważniła pełnomocnictwem z dnia 9 lipca 2018 r. osoby wskazane przez Nabywcę do:

*   dysponowania przedmiotową działką w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej działki,

*   dysponowania działką w celu dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia na teren działki w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,

*   dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na przedmiotowych działkach,

*   uzyskania wszelkich pozwoleń dotyczących wycinki drzew/zieleni,

*   odbioru wszelkiej korespondencji w tym sądowej i przesyłek pocztowych,

*   reprezentowania przed wszelkimi urzędami sądami osobami prawnym i fizycznymi w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy w ramach czynności zmierzających do uzyskania powyższych decyzji i dokumentów,

*   przeglądania i fotografowania akt ksiąg wieczystych nr … oraz uzyskiwania informacji dotyczących wzmianek i wniosków niezałatwionych wraz z możliwością wglądu do wszelkich dokumentów z nimi związanych, w tym sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takiej kserokopii, ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których przedmiotowe działki zostały odłączone,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

*   składania uwag, wniosków dotyczących uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie przedmiotowej działki,

*   składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń, wniosków i dokumentów w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów, itp., które okażą się niezbędne do realizacji tego pełnomocnictwa.

Ponadto pełnomocnictwem z dnia 9 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni upoważniła Nabywcę (spółkę komandytową) oraz Prezesa Zarządu komplementariusza do:

*   składania, odbioru i podpisywania wszelkiej korespondencji (pism, podań, pozwów, skarg, wniosków, zażaleń, orzeczeń, decyzji, postanowień) przed organami administracji rządowej i samorządowej dotyczących zamierzonej inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, przed Państwowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego, w ramach czynności zmierzających do uzyskania wymienionych w tym pełnomocnictwie decyzji i dokumentów,

*   składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń wniosków i dokumentów w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów, które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa,

*   dysponowania przedmiotowymi działkami na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, pozwolenia na budowę dla przedmiotowej nieruchomości, innych niezbędnych decyzji prowadzących do uzyskania pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących nieruchomości, a także do prowadzenia na terenie działki badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich zamierzonej przez nabywcę inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   uzyskiwana warunków technicznych przyłączenia działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożlwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany cofania oraz odbioru,

*   przeglądania i fotografowania akt ksiąg wieczystych nr … oraz uzyskiwania informacji dotyczących wzmianek i wniosków niezałatwionych wraz z możliwością wglądu do wszelkich dokumentów z nim związanych w tym sporządzania kserokopii z akt oraz do odbioru takiej kserokopii ponadto do przeglądania akt Ksiąg wieczystych z których przedmiotowe działki zostały odłączone,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

*   do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia w teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę na przedmiotową inwestycję, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o podział nieruchomości w celu realizacji inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po nabyciu Nabywca oraz do uzyskana ostatecznej decyzji podziałowej przez właściwy organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczynię uznać należy za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sprzedaż nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), umowa sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Celem uzasadnienia powyższego, Wnioskodawczyni podnosi co następuje.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjąć należy, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym przedmiotowa sprzedaż części nieruchomości nie może być opodatkowana podatkiem VAT.

Jeśli chodzi o kwestię podatku od towarów i usług to należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W wypadku osób fizycznych dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa (sprzedaż) towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W tym miejscu wskazać trzeba na ugruntowaną linię orzeczniczą, która wskazuje kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych wypracowane zostało stanowisko TSUE do którego należy się odwołać przywołując chociażby orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził m.in., iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjęcie więc, iż dana osoba nieprowadząca działalności gospodarczej sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Podkreślić trzeba, że w realiach niniejszej sprawy podatnik nie podejmuje żadnych działań mających cechy aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców jako profesjonalistów w obrocie nieruchomościami. Podatnik nie będzie uzbrajał terenu czy ponosił jakichkolwiek kosztów oraz nakładów, bowiem wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący. Sądownictwo administracyjne podkreśla, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać skalę nakładów finansowych sprzedającego. Decydujące o tym, że działalność osoby sprzedającej nieruchomość jest działalnością gospodarczą, jest poniesienie przez nią nakładów inwestycyjnych wykraczających poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08).

Wnioskodawczyni zawarła bowiem umowę, na skutek której przyszły nabywca nieruchomości na swój koszt i za swym staraniem poczyni starania w celu przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości inwestycji, a w szczególności doprowadzi do spełnienia następujących warunków:

1.  uzyskania przez kupującego prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie osiedla domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,
2.  uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,
3.  uzyskania przez kupującego (działającego w imieniu wnioskodawcy) ostatecznej decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,
4.  dokonanie zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych,
5.  uzyskania przez kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji,
6.  udzielenia kupującemu przez Wnioskodawczynię pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania nieruchomości w zakresie prawnym oraz badań gruntów oraz przekazania stronie kupującej decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących nieruchomości, które zostaną zidentyfikowane podczas badania prawnego nieruchomości, a znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawczyni,
7.  uzyskania potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media, wodę, energię elektryczną, gaz, odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych podłączenie do kanalizacji sanitarnej) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji na terenie nieruchomości a koszt przyłączenia mediów wynikający z warunków technicznych nie przekroczy 300.000 zł,
8.  iż w terminie do dnia 15 listopada 2018 r. zostanie zawarte porozumienie międzygminne między Gminą Miasto … i Gminą Miasto …. umożliwiające zapewnienie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków oraz wód opadowych dla nieruchomości,
9.  uzyskania przez kupującego wszelkich decyzji, uzgodnień, opinii i zgód koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez stronę kupującą (na jej własny koszt) dojazdu do nieruchomości, obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej.

Oczywiste jest, iż podatnikowi racjonalnie gospodarującemu swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Jednak w przedstawionej sprawie Wnioskodawczyni nie czyni jednocześnie żadnych nakładów z tym związanych, gdyż wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działania wskazane jako warunki umowy przyrzeczonej i sprzedaży nieruchomości, służą wyłącznie do realizacji celów nabywcy nieruchomości i pozostają bez wpływu na cenę nieruchomości. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponuje jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie może podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chce się upewnić, czy na terenie nieruchomości będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel. W przeciwnym bowiem razie nie będzie zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Tak więc czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez Wnioskodawczynię, lecz w celu realizacji własnych interesów nabywcy.

Wnioskodawczyni nie wykonuje samodzielnie żadnej działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpić ma w ramach rozporządzenia jej prywatnym majątkiem (działanie w sferze prywatnej). Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT opisanych wcześniej i podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Gdyby działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), istotnie odbiegałyby od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyniłby sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, to wtedy można by stwierdzić, że działania te wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik działa jedynie racjonalnie i nie ponosi przy tym żadnych dodatkowych kosztów, nie zaangażował kwot podobnych do wydatkowanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Nie ma podstaw, aby umożliwienie kupującemu na uzyskanie na jego koszt odpowiednich decyzji administracyjnych kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię wskazują jedynie na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. Wnioskodawczyni poza umożliwieniem zmiany przeznaczenia gruntu, jego podziału i zbadania nieruchomości przez kupującego, nie podejmuje czynności przekraczających zakres czynności standardowych, umożliwiających zbycie nieruchomości.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje rolnicze i prowadzi działalność rolniczą. Nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży nie jest bowiem wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności i nie następuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nie sposób pominąć także okoliczności, w jakich podatnik stał się właścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży. Nabył ją w drodze darowizny. Nie można mu więc przypisać zamiaru nabycia nieruchomości w celu dalszego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjąć należy, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym przedmiotowa sprzedaż części nieruchomości nie może być opodatkowana podatkiem VAT.

Przywołać należy ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która potwierdza stanowisko podatnika:

1.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 421/17,
2.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19,
3.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19,
4.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 155/20,
5.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 777/19,
6.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 877/19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki podejmowała/będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, ma zamiar sprzedać wydzieloną część niezabudowanej nieruchomości na rzecz spółki komandytowej. Część działki nr 2 o powierzchni ok. 18 442 m2 jest udostępniana przyszłemu nabywcy, na podstawie umowy dzierżawy. Udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy ma charakter odpłatny - dzierżawca (przyszły nabywca) zobowiązuje się do zapłaty czynszu w wysokości 100,00 zł rocznie.

Odnosząc się do kwestii umowy dzierżawy należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży części działki nr 2 Wnioskodawczyni będzie zbywała majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie części działki nr 2 powoduje, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać wydzieloną część niezabudowanej nieruchomości (która powstanie w wyniku podziału przedmiotowej działki) – tę, na której nie jest prowadzona działalność rolnicza, ani działalność gospodarcza, na rzecz spółki komandytowej. Podział nieruchomości ma zostać dokonany przez nabywcę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni zawarła z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości pod m.in. następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Stronę Kupującą ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wraz z niezbędną infrastrukturą umożliwiającą skomunikowanie planowanej inwestycji z drogą publiczną,
2.  uzyskania przez Stronę Kupującą działającą w imieniu strony Sprzedającej ostatecznej decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,
3.  dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych,
4.  udzielenia Kupującemu przez Sprzedającego wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania nieruchomości w zakresie prawnym oraz badań gruntów oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących nieruchomości, które zostaną zidentyfikowane podczas badania prawnego nieruchomości a znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego,
5.  uzyskania potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych, podłączenie do kanalizacji sanitarnej) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na nieruchomości, a koszt przyłączenia mediów wynikający z warunków technicznych, nie przekroczy 300 000,00 zł netto dla wszystkich sieci,
6.  uzyskania przez Kupującego wszelkich decyzji (w tym podziału nieruchomości), uzgodnień, opinii i zgód, koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do nieruchomości, obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej,
7.  zawarcia przez Stronę Kupującą przedwstępnych umów sprzedaży sąsiednich nieruchomości,
8.  iż nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży będą wolne od wszelkich obciążeń praw i roszczeń osób trzecich w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży,
9.  iż przedmiotowa nieruchomość nie będzie podlegać przepisom ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach oraz przepisom ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego.

Wnioskodawczyni upoważniła pełnomocnictwem z dnia 2 lutego 2021 r. osoby wskazane przez Nabywcę do m.in.:

*   dysponowania przedmiotową działką w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,

*   dysponowania przedmiotową działką w celu dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz do wejścia w teren na przedmiotowe nieruchomości w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych,

*   dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na przedmiotowych działkach,

*   uzyskania wszelkich pozwoleń dotyczących opisanej wyżej wycinki drzew/zieleni,

*   reprezentowania przed wszelkimi urzędami sądami osobami prawnym i fizycznymi w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy w ramach czynności zmierzających do uzyskania powyższych decyzji i dokumentów,

*   uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń informacji wypisów odpisów wypisów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

*   składania uwag, wniosków dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na przedmiotowej nieruchomości,

*   składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń wniosków i dokumentów w tym wobec osób trzecich urzędów, organów, sądów itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa.

Ponadto pełnomocnictwem z dnia 2 lutego 2021 r. Wnioskodawczyni upoważnia Nabywcę (spółkę komandytową) oraz Prezesa Zarządu komplementariusza Nabywcy do m.in.:

*   dysponowania działką, na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości, pozwolenia na budowę dla przedmiotowej nieruchomości, innych niezbędnych decyzji prowadzących do uzyskania pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących działki, a także do prowadzenia na terenie nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż działka jest wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów ich zmiany, cofania oraz odbioru,

*   do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby oraz do wejścia w teren w celu rozpoczęcia prac geodezyjnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę na przedmiotową inwestycję, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca,

*   do wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o podział nieruchomości w celu realizacji inwestycji, którą zamierza wykonać na terenie działki po jej nabyciu Nabywca oraz do uzyskania ostatecznej decyzji podziałowej przez właściwy organ.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca części działki nr 2, z którym Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną, dokonał/będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą ww. części działki nr 2. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie są/nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę, której Wnioskodawczyni jest nadal właścicielem. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowana dokonując sprzedaży części działki nr 2, na rzecz podmiotu, z którym została podpisana umowa przedwstępna, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż części działki nr 2, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawczyni będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały/zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej części działki nr 2, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię części działki nr 2, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż części działki nr 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a więc czynność sprzedaży części działki nr 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
        *   pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU ex 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Działka będąca przedmiotem sprzedaży jest i w dacie sprzedaży będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy …, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy ….. Część działki podlegająca sprzedaży leży w jednostce planistycznej „BR/M” - jako przeznaczenie oznacza zachowanie upraw polowych i ogrodniczych z możliwością dolesień gruntów rolnych klas V i VI, możliwość przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową realizowaną w systemie zorganizowanej działalności inwestycyjnej warunkowej. Ponadto, jak wskazano we wniosku, w dacie sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, którą zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi ma uzyskać kupujący.

Zatem dostawa części działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ ww. działka będzie stanowiła teren budowlany.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W związku z tym, że nie będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 14 września 2010 r.; nieruchomość w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w drodze umowy darowizny.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem dostawa części działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię części działki nr 2, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. części działki nr 2 będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż części działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa tej działki opodatkowana będzie wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika i w konsekwencji braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży części działki nr 2. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.