Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.449.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: Brak zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług (art. 15e ust. 1 w zw. Z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 29 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.449.2019.2.JG (data nadania 29 listopada 2019 r., data odbioru 2 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, będącej obecnie wiodącym światowym dostawcą opakowań z tektury falistej oraz opakowań plastikowych. Podmiotem dominującym w Grupie jest Licencjodawca, która m.in. jest właścicielem prawa do znaku towarowego (marki/logo) oraz świadczy usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy.

W ramach Grupy, Wnioskodawca pełni przede wszystkim funkcję produkcyjną i dystrybucyjną jest wiodącym producentem opakowań z tektury w Polsce. Swą działalność Spółka prowadzi w Polsce, w nowoczesnych zakładach produkcyjnych oraz poprzez oddziały zlokalizowane w pobliżu większych aglomeracji, które pełnią funkcje centrum usług dla klientów. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest inny niż kalendarzowy i obejmuje okres od pierwszego dnia maja jednego roku kalendarzowego do ostatniego dnia kwietnia następnego roku kalendarzowego (np. rok podatkowy 2018/2019 obejmuje okres od 01.05.2018 r. do 30.04.2019 r.).

W celu prowadzenia swej podstawowej działalności produkcyjno-sprzedażowej i usługowej, Spółka zawarła z Licencjodawcą (podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 ustawy o CIT – obowiązującego od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT obowiązującego od 01.01.2019 r.) umowę licencyjną (dalej: „Umowa”), na podstawie której Licencjodawca:

1.  udzielił Spółce niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z logo Grupy sloganu (hasła) Grupy i przesiania korporacyjnego Grupy (brzmienie i forma grupowej wiadomości korporacyjnej, z ang. „Groups Corporate Message”), w tym również jakichkolwiek innych podobnych praw z nimi związanych, a których właścicielem jest Licencjodawca (dalej: „Przedmiot Licencji”) oraz
2.  świadczy usługi ściśle (nierozerwalnie) związane z Przedmiotem Licencji (dalej: „Usługi”), np.:
    *   rozwoju i wprowadzenia marki Grupy,
    *   utrzymania i zarządzania marką Grupy, w tym udzielania wytycznych dotyczący jej używania i ochrony,
    *   ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z utrzymaniem i rozwojem marki Grupy, w tym do podejmowania działań z zakresu public relations,
    *   przygotowywania materiałów marketingowych i brandingowych (np. księgi identyfikacji wizualnej, szablonów dokumentów),
    *   utrzymania i zarządzenia materiałami marketingowymi Grupy,
    *   zarządzenia i utrzymania grupowej strony internetowej,
    *   zarządzenia marką w odniesieniu do projektów specjalnych (np. nabycia biznesu, zbycia istniejącego działu),
    *   rozwoju strategicznego i zarządzania marketingiem dla wszystkich podmiotów z Grupy (np. w zakresie wewnętrznych i zewnętrznych kampanii w mediach, tworzenia treści i zarządzania czasem trwania kampanii).

Przy czym, zgodnie z Umową to Wnioskodawca ponosi we własnym zakresie wszelkie koszty lokalnych działań reklamowych, marketingowych i promocyjnych w zakresie własnych produktów, realizowanych przy wykorzystaniu Przedmiotu Licencji.

Dzięki Umowie, Wnioskodawca, jako Licencjobiorca, ma prawo do znakowania własnych wyrobów i usług przy wykorzystaniu Przedmiotu Licencji oraz Usług (brak prawa Spółki do udzielania sublicencji). Z perspektywy działalności podstawowej Wnioskodawcy, ponoszone opłaty z tytułu Przedmiotu Licencji i Usług są bardzo istotne i wręcz nieodzowne, ponieważ pozwalają na zwiększenie rozpoznawalności Spółki na rynku poprzez używanie marki o ugruntowanej pozycji, która od wielu lat jest zaufaną, rozpoznawalną i szanowaną marką na świecie, która na każdym z rynków generuje wartość dodaną. Bez wsparcia Licencjodawcy, wynikającego z Umowy, Spółka zmuszona byłaby sama prowadzić kosztowne i długotrwale działania marketingowe oraz ponosić wieloletnie koszty rozwoju marki.

Z kolei zawarcie Umowy z punktu widzenia Licencjodawcy, jako właściciela Przedmiotu Licencji i podmiotu realizującego Usługi, zapewnia spójną komunikację na zewnątrz (w tym m.in. poprzez materiały marketingowe, prowadzenie strony internetowej) oraz utrzymanie rozpoznawalności marki na rynku. Licencjodawca jest odpowiedzialny za utrzymanie i rozwój Przedmiotu Licencji, w tym za realizowane Usługi (np. opracowywanie globalnej strategii korporacyjnej i strategii marketingowej dla całej Grupy ) w sposób, który przyczyni się do jak największego wolumenu sprzedaży przez podmioty z Grupy (takie, jak Wnioskodawca), korzystające z Przedmiotu Licencji i Usług. Współpraca w ramach Umowy wpisuje się także w strategię Grupy jako całości, ponieważ umożliwia korzystanie z dostosowanych do potrzeb rynkowych rozwiązań wypracowanych na szczeblu centralnym przez Licencjodawcę i zwiększających skuteczność działań marketingowych.

Wysokość rocznego wynagrodzenia należnego Licencjodawcy za korzystanie z Przedmiotu Licencji oraz realizowane Usługi (dalej: „Opłata”) jest ustalana łącznie, jako określony procent wartości sprzedaży netto towarów i usług Spółki do podmiotów zewnętrznych (bez uwzględniania kosztów opakowań, ubezpieczeń, transportu, podatków i opłat a także opustów i rabatów). Po zakończeniu roku podatkowego, Licencjodawca dokonuje korekty rozliczeń/tytułu opłat licencyjnych w oparciu o rzeczywistą wartość sprzedaży netto osiągniętej przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata spełnia warunki pozwalające na zaliczenie jej w poczet kosztów uzyskania przychodów (zawarte w art. 15 ust.1 ustawy o CIT).

Powyższa konstrukcja wynagrodzenia Licencjodawcy oznacza, że im wyższą korzyść finansową osiąga Spółka m.in. dzięki sprzedaży produktów opatrzonym logo, tym wyższa Opłata należna jest Licencjodawcy. W związku z powyższym, zarówno Licencjodawca, jak i Licencjobiorca korzystają ze zwiększonych obrotów produktami/usługami czy wyższych cen produktów/usług sprzedawanych przez Spółkę. W ten sposób Opłata należna Licencjodawcy jest zmienna i w sposób bezpośredni skorelowana z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z osiąganą sprzedażą pod znakiem towarowym i logo na postawie zawartej Umowy. Ponadto, Opłata jest dla Spółki jednym z wielu koniecznych wydatków, które niejako warunkują prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę, a tym samym-kosztem tej działalności.

Wskazany w niniejszym wniosku Przedmiot Licencji nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej Spółki, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Zarazem, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jednocześnie, w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT , zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Opłaty za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług, należnych Licencjodawcy na podstawie zawartej Umowy.

Ponieważ stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej mającej miejsce siedziby i zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące zagraniczną stronę transakcji.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu, Wnioskodawca pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W ocenie Spółki, złożony przez nią wniosek zawiera wyczerpująco przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym spełnia warunek, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, zdaniem Spółki, bezzasadne jest przyznawanie przez Dyrektora istotnego czy nawet decydującego charakteru klasyfikacji PKWiU w przypadku Opłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy przy ocenie skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, będącego przedmiotem wniosku Spółki. W zakresie klasyfikacji PKWiU Spółka pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takowej klasyfikacji. Zatem nieuprawnione ze strony Dyrektora jest zwrócenie się do Spółki o podanie klasyfikacji według PKWiU jednolitej Opłaty uiszczanej na rzecz Licencjodawcy w ramach Umowy.

Powyższe stanowisko Spółki jest spójne z orzecznictwem sądów administracyjnych, które podkreślają, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę, iż powyższe zagadnienie prawne zostało przekazane do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (Naczelny Sąd Administracyjny, Biuro Orzecznictwa – Komunikat bieżący nr 21/19).

Stanowisko Spółki jest nie tylko poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, ale także doktryną prawa podatkowego, która odmienne od Spółki podejście organów podatkowych uznaje za „rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji”.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie podkreślić, iż Opłata w całości stanowi jednorodną i niepodzielną opłatę licencyjną, która wprawdzie podlega literalnie pod zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, ale zdaniem Spółki spełnia kryteria wyłączenia z analizowanego limitu, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 11 ustawy o CIT (z uwagi na argumentację powołaną w treści wniosku o interpretację indywidualną). Stąd pytanie Spółki w ramach wniosku o interpretację sprowadza się do tego, czy ponoszone przez Spółkę koszty Opłaty stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (tzn. nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości).

Jednocześnie, z ostrożności procesowej oraz w celu dopełnienia obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka poniżej przesyła odpowiedź na pytanie Dyrektora.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z punktem 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), na którą powołuje się Dyrektor w wezwaniu:

„Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wezwania Dyrektora, jeśli zdaniem Dyrektora rzeczywiście istnieje konieczność dokonania klasyfikacji jednolitej Opłaty za Przedmiot Licencji i Usługi, to w ocenie Spółki najbardziej adekwatne wydaje się grupowanie: 77.40.12.0 Dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy (według klasyfikacji PKWiU (2008), uwzględniając powołane Zasady Metodyczne\`(...)\`).

Za powyższym podejściem Spółki przemawiają zarówno powołane Zasady Metodyczne\`(...)\`, jak i następujące okoliczności:

1.  Przedmiot Licencji i Usługi zostały opisane we wniosku o interpretację indywidualną odrębnie jedynie po to, aby opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie przedmiotu Umowy odzwierciedlał sposób technicznego ujęcia zapisów w Umowie pomiędzy Spółką i Licencjodawcą, co jednak (samo w sobie) nie pozwala na przyjęcie przez Dyrektora, że Przedmiot Licencji i Usługi stanowią odrębne świadczenia, bądź też, że w ramach Usług należałoby wyodrębnić poszczególne elementy (świadczenia) składające się na Usługi,
2.  wręcz przeciwnie – Przedmiot Licencji i Usługi tworzą jedno, kompleksowe i niepodzielne świadczenie podlegające na udzieleniu Spółce niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z logo Grupy, sloganu (hasła) Grupy i przesłania korporacyjnego Grupy wraz z Usługami z tą licencją ściśle związanymi, a wymienionymi we wniosku o interpretację (m.in. rozwój i wprowadzenie marki Grupy, utrzymanie i zarządzanie marką Grupy, ponoszenie ryzyka i kosztów związanych z utrzymaniem i rozwojem marki Grupy, czy też przygotowywanie materiałów marketingowych i brandingowych),
3.  Usługi objęte Umową dotyczą wyłącznie Przedmiotu Licencji i są z nim ściśle związane, umożliwiają bowiem należyte (zgodne ze standardami Grupy i przepisami prawa) korzystanie z Przedmiotu Licencji,
4.  Usługi wymienione we wniosku o interpretację stanowią element poboczny w stosunku do udzielonej licencji (Przedmiotu Licencji) i z perspektywy Spółki (jako Licencjobiorcy) mają jedynie charakter pomocniczy do Przedmiotu Licencji – gdyby bowiem nie Przedmiot Licencji (Spółka, jako Licencjobiorca, ma prawo do znakowania własnych wyrobów i usług przy wykorzystaniu Przedmiotu Licencji oraz Usług), Spółka nie nabyłaby Usług (w oderwaniu od Przedmiotu Licencji),
5.  za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług jest ustalana łącznie jedna (niepodzielna) Opłata, jako określony procent wartości sprzedaży netto towarów i usług Spółki do podmiotów zewnętrznych,
6.  Spółka otrzymuje fakturę od Licencjodawcy z jedną pozycją dotyczącą Opłaty – z opisem „royalty” (ang. licencja) i nie posiada możliwości rozbicia płaconej Opłaty licencyjnej za Przedmiot Licencji i Usługi na części składowe – tym samym, jakakolwiek próba wyodrębnienia z Opłaty jakichkolwiek elementów składowych miałaby charakter sztuczny i nie mogłaby zostać w praktyce zastosowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Opłaty za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. wydatki nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przezeń koszty Opłaty za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT). W konsekwencji, ww. koszty Opłaty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), a więc mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz, podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2019 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.) na podstawie art. 11j ust. 2 (w wersji ustawy o CIT obowiązującej od 01.01.2019 r.). w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11 przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączeniem z kosztów podatkowych zostały objęte opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tj.:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – prawo własności przemysłowej oraz

*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Równocześnie, jak stanowi przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

Przywołany wyżej art. 15e został dodany do ustawy o CIT z dnia 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z. 2017 r., poz. 2175 dalej: „Ustawa nowelizująca”). Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 15e ustawy o CIT począwszy od roku podatkowego 2018/2019, obejmującego okres od 01.05.2018 r. do 30.04.2010 r., jak i w następnych latach podatkowych.

Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, że cyt.: „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Niemniej jednak, ani ustawa o CIT ani Ustawa nowelizująca nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” na potrzeby stosowania art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, przy interpretacji powyższego sformułowania pomocniczo można powołać się na oficjalne (choć niemające takiej mocy prawnej, jak objaśnienia podatkowe czy interpretacja ogólna) wyjaśnienia Ministerstwa finansów (dalej: „MF”), opublikowane w dn. 23 kwietnia 2018 r. dotyczące wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których wskazano, iż:

*   koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze,

*   jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia u procesie produkcji. dystrybucji danego dobra łub świadczenia określonej usługi,

*   koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania. jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi,

*   jako przykład zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. MF wskazuje zawarcie u ramach grupy kapitałowej umów licencyjnych, na podstawie których podatnik nabywa odpłatnie prawo do korzystania ze znaków towarowych, bez których nie mógłby prowadzić sprzedaży produktów; w przykładzie MF wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami),

*   innym przykładem MF zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach czy nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa Opłata stanowi koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, ponieważ:

1.  ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Opłaty są niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę:

Z uwagi na fakt, że Spółka pełni głównie funkcję produkcyjną i dystrybucyjną w Grupie, uiszczanie przedmiotowej Opłaty jest z perspektywy Spółki czynnikiem warunkującym prowadzenie podstawowej działalności. Bez ponoszenia kosztów Opłaty, Spółka nie miałaby prawa do korzystania z Przedmiotu Licencji i Usług, a tym samym – nie miałaby możliwości do zgodnego z prawem korzystania chociażby z logo Grupy (np. przy znakowaniu i sprzedaży swoich wyrobów). Odpłatne korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług zapewnia Spółce czerpania korzyści z wypracowanej na przestrzeni lat renomy Grupy oraz rozpoznawalnej, pozytywnie odbieranej marki wśród docelowego segmentu klientów. Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnej sytuacji rynkowej, cechującej sic dużą konkurencją, znak towarowy, wskazujący na przynależność Spółki do określonej grupy kapitałowej, może mieć decydujące znaczenie dla klientów, ponieważ jest swego rodzaju gwarancją wysokiej jakości wyrobów oraz zachowania odpowiednich standardów produkcji i obsługi klienta.

W konsekwencji, należy uznać, że (podobnie, jak w przykładzie powołanym w Wyjaśnieniach MF w zakresie opłat licencyjnych) zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami z tytułu Opłaty a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami i usługami z wykorzystaniem Przedmiotu Licencji i Usług.

1.  wysokość Opłaty jest bezpośrednio uzależniona od wielkości sprzedaży netto Spółki;

Podobnie, jak w przykładzie podanym w Wyjaśnieniach MF dotyczącym opłat licencyjnych, również w analizowanej sprawie wysokość Opłaty jest kalkulowana w oparciu o obrót Spółki, a zatem jest pochodną przychodu ze sprzedaży towarów, oznakowanych znakami towarowymi, objętymi zakresem Umowy. Wysokość rocznego wynagrodzenia należnego Licencjodawcy (Opłaty) za wykorzystywanie Przedmiotu Licencji i Usług jest ustalana jako określony procent wartości sprzedaży netto Spółki do podmiotów zewnętrznych (tj. bez uwzględniania kosztów opakowań, ubezpieczeń, transportu, podatków i opłat a także opustów i rabatów). Zatem, mechanizm kalkulacji Opłaty wskazuje na ścisły związek kwotowy pomiędzy wysokością ponoszonych przez Spółkę kosztów Opłaty a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę towarami i świadczonymi usługami. Taki model kalkulacji Opłaty stanowi zdaniem Spółki najbardziej ewidentny przykład powiązania kosztu Przedmiotu Licencji i Usług z ceną towarów i usług.

W ten sposób, wynagrodzenie należne Licencjodawcy (Opłata) jest zmienne i w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z osiąganą sprzedażą pod znakiem towarowym i logo na postawie zawartej Umowy.

Biorąc pod uwagę pkt 1) i pkt 2) powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przezeń z tytułu Opłaty w związku z korzystaniem z Przedmiotu Licencji i Usług stanowią koszt podstawowej działalności gospodarczej Spółki wpływający na rachunek wyników Spółki oraz brany pod uwagę prze decyzjach finansowych, w tym cenowych Spółki. Celem Spółki bowiem, jako podmiotu gospodarczego jest odpowiednie zarządzanie polityką cenową w sposób pozwalający na uzyskanie możliwie maksymalnego zysku ze sprzedaży w danych okolicznościach rynkowych. Ponadto, nabywając towary Wnioskodawcy, klienci niejako płacą zatem nie tylko za czynności stricte produkcyjne (np. wynagrodzenia pracowników produkcyjnych), ale także za inne koszty działalności Spółki, w tym m.in. za nabyte przez Spółkę prawo do korzystania z Przedmiotu Licencji i Usług. Tym samym, przedmiotowa Opłata ma analogiczny, bezpośredni związek z wytworzeniem/nabyciem towaru i świadczeniem usług przez Spółkę, jak w przypadku przykładów podanych w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej (usługi projektowe wykorzystywane przy produkcji mebli) oraz w Wyjaśnieniach MF (licencja na znak towarowy).

Podsumowując, w ocenie Spółki spełniona jest ustawowa przesłanka bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z tytułu Opłaty z wytworzeniem i dystrybucją wyrobów/świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, począwszy od roku podatkowego 2018/2011. Spółka ma prawo do kwalifikacji Opłaty do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, z uwzględnieniem warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla analogicznych stanów faktycznych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 11.06.2019 r. o sygn. 01l4-KDIP2-2.4010.172.2010.1.RK, w której organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„/\`(...)\`/ opisane wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem towarów oraz świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Uwzględniając sytuację, gdy cena danego towaru determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania technologii produkcji chronionej zarejestrowanymi prawami patentowymi oraz know-how niezbędnej wiedzy do zastosowania technologii produkcji spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru świadczeniem usług. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać z patentów i know-how dotyczącego całości procesów działalności, w tym produkcji produktów, bez których sprzedaż wyprodukowanych produktów, nie byłaby prawnie możliwa. /\`(...)\`/ W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku ze sprzedażą produktów w sektorze motoryzacyjnym /\`(...)\`/

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanów i określony procent obrotu ze sprzedaży, tj. wartości sprzedaży netto produktów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę, co sprawia, że wysokość opłaty jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji własności intelektualnej należne Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów a cena produktu zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję. Powyższe oznacza, ze w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedaży produktów, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z ich wytworzeniem”.

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 17.05.2010 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.120.2010.1.PB, w której organ podatkowy wskazał, iż:

„/\`(...)\`/ wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego kalkulowane jest jako procent przychodów netto generowanych przez Spółkę. Jednocześnie, świadczenie danych usług z wykorzystaniem Licencji stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do Licencji, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka- bez omawianej Licencji nie mogłaby prowadzić sprzedaży Towarów z wykorzystaniem Marki”.

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 09.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.101.2010.1.BM, w której organ podatkowy wskazał, iż:

„(…) należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, że licencja uwzględnia prawo do korzystania z know-how oraz wiedzy technicznej licencjodawcy związanych z produkcją i technologią produkcji Produktów. Tym samym, korzystanie z tej wiedzy warunkuje możliwość wytwarzania przez Spółkę produktów. Ich produkcja oraz marki wynikają z wartości i aktywów, które posiada Podmiot Powiązany, i udostępnia odpłatnie Spółce w celu produkcji i sprzedaży Produktów.

Również, przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzeniu za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych przez Spółkę. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi co do zasady określony procent wartości netto przychodu ze sprzedaży Produktów, co sprawia, ze wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości produkcji i sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. \[\`(...)\`\] Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy i wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości wyprodukowanych i sprzedanych Produktów, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami”.

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 14.06.2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.162.2019.1.AT,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 13.06.2019 r. o sygn. 0111 KDIB2-1.4010.141.2010.2.AT,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 04.06.2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.126.2019.2.JK,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 04.06.2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-I.40I0.127.2019.2.MJ,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 01.06.2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.40I0.129.2019.2.NL,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 10.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.102.2019.2.BS,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 10.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.119.2019.1.BSA,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 10.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIBI-1.40I0.125.20I9.2.BSA,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 17.05.2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.110.2019.1.JG,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 16.05.2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.114.2019.1.RK,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 09.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIBI-1.4010.91.2019.2.ŚS,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 09.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.148.2019.1.AR,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 08.05.2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.118.2019.2.SJ,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 07.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.106.2019.2.BJ,

*   w interpretacji indywidualnej z dn. 07.05.2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.170.2019.1.BJ.

Podsumowując powyższe, mając na uwadze:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  uzasadnienie do Ustawy nowelizującej w zakresie celowości wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
3.  stanowisko MF wyrażone w Wyjaśnieniach MF,
4.  jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście analogicznych stanów faktycznych do Spółki,

\- w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że koszty Opłaty mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę towarów lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji Opłaty, której wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłaty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły począwszy od roku 2018/2019 zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., dodanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, w myśl art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Licencjodawcą (podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 ustawy o CIT – obowiązującego od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT obowiązującego od 01.01.2019 r.) umowę licencyjną (dalej: „Umowa”), na podstawie której Licencjodawca:

1.  udzielił Spółce niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z logo Grupy sloganu (hasła) Grupy i przesiania korporacyjnego Grupy (brzmienie i forma grupowej wiadomości korporacyjnej, z ang. „Groups Corporate Message”), w tym również jakichkolwiek innych podobnych praw z nimi związanych, a których właścicielem jest Licencjodawca (dalej: „Przedmiot Licencji”) oraz
2.  świadczy usługi ściśle (nierozerwalnie) związane z Przedmiotem Licencji (dalej: „Usługi”), np.:
    *   rozwoju i wprowadzenia marki Grupy,
    *   utrzymania i zarządzania marką Grupy, w tym udzielania wytycznych dotyczący jej używania i ochrony,
    *   ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z utrzymaniem i rozwojem marki Grupy, w tym do podejmowania działań z zakresu public relations,
    *   przygotowywania materiałów marketingowych i brandingowych (np. księgi identyfikacji wizualnej, szablonów dokumentów),
    *   utrzymania i zarządzenia materiałami marketingowymi Grupy,
    *   zarządzenia i utrzymania grupowej strony internetowej,
    *   zarządzenia marką w odniesieniu do projektów specjalnych (np. nabycia biznesu, zbycia istniejącego działu),
    *   rozwoju strategicznego i zarządzania marketingiem dla wszystkich podmiotów z Grupy (np. w zakresie wewnętrznych i zewnętrznych kampanii w mediach, tworzenia treści i zarządzania czasem trwania kampanii).

W uzupełnieniu wniosku podana została również klasyfikacja PKWiU jednolitej Opłaty za przedmiot Licencji i Usługi: 77.40.12.0. Dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług (art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że ww. Opłata za przedmiot Licencji i Usługi stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała, że bez ponoszenia kosztów Opłaty nie miałaby prawa do korzystania z Przedmiotu Licencji i Usług, a tym samym nie miałaby możliwości do zgodnego z prawem korzystania chociażby z logo Grupy (np. przy znakowaniu i sprzedaży swoich wyrobów). Odpłatne korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług zapewnia Spółce czerpania korzyści z wypracowanej na przestrzeni lat renomy Grupy oraz rozpoznawalnej, pozytywnie odbieranej marki wśród docelowego segmentu klientów. W konsekwencji zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami z tytułu Opłaty a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami i usługami z wykorzystaniem Przedmiotu Licencji i Usług. Wysokość Opłaty jest kalkulowana w oparciu o obrót Spółki, a zatem jest pochodną przychodu ze sprzedaży towarów, oznakowanych znakami towarowymi, objętymi zakresem Umowy. Wysokość rocznego wynagrodzenia należnego Licencjodawcy (Opłaty) za wykorzystywanie Przedmiotu Licencji i Usług jest ustalana jako określony procent wartości sprzedaży netto Spółki do podmiotów zewnętrznych (tj. bez uwzględniania kosztów opakowań, ubezpieczeń, transportu, podatków i opłat a także opustów i rabatów). Zatem, mechanizm kalkulacji Opłaty wskazuje na ścisły związek kwotowy pomiędzy wysokością ponoszonych przez Spółkę kosztów Opłaty a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę towarami i świadczonymi usługami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.