Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-659/16-5/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-08
Teza: w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej oraz sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-659/16-3/KS1 z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data nadania 5 sierpnia 2016 r., data doręczenia 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej oraz sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej oraz sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Jakub C. \[dalej: Jakub C.; Podatnik\] jest w chwili obecnej udziałowcem w Spółka A sp. z o.o. Struktura udziałowców w Spółka A sp. z o.o. \[dalej: Spółka A\] przedstawia się następująco:

1.  Wspólnik A - (osoba fizyczna) 10,16% udziałów;
2.  Wspólnik B - (osoba fizyczna) 10,16% udziałów;
3.  Wspólnik C - (osoba fizyczna) 10,16% udziałów;
4.  Wspólnik D - (osoba fizyczna) 0,82% udziałów;
5.  Jakub C. - 68,70%.

Spółka A zajmuje się handlem chemicznymi preparatami dla rolnictwa, przemysłu rolno-spożywczego oraz dla branży DDD. Ponadto firma sprzedaje i serwisuje urządzenia do podawania środków chemicznych (myjki wysokociśnieniowe oraz zamgławiacze). W ofercie Spółki A znajdują się preparaty dla następujących branż:

1.  chów i hodowla zwierząt (głównie preparaty do produkcji drobiu, ale także dla trzody chlewnej i bydła ) - w zakresie środków do mycia i dezynfekcji obiektów inwentarskich, dezynsekcji i deratyzacji;
2.  produkcja grzybów uprawnych (głównie pieczarka) i kompostowni - w zakresie środków do mycia i dezynfekcji środków owadobójczych;
3.  ogrodnictwo szklarniowe - w zakresie środków myjących, dezynfekujących i owadobójczych;
4.  branża DDD - w zakresie środków dezynfekujących do zwalczania wirusów, bakterii i grzybów chorobotwórczych, środków deratyzacyjnych i dezynsekcyjnych oraz urządzeń do ich aplikacji;
5.  środki ochrony roślin - inhibitory kiełkowania ziemniaków w profesjonalnych przechowalniach;
6.  środki gryzoniobójcze, owadobójcze i pielęgnacyjne dla domu i ogrodu.

Spółka A prowadzi sprzedaż silnych, agresywnych produktów chemicznych, owado-, bakterio-wiruso- i grzybobójczych dla przemysłu rolnego, spożywczego a także dla gospodarstw domowych - w związku z tym działalność Spółka A jest obarczona dużym ryzykiem związanym z jakością dostarczanych produktów i usług, spełnianiem odpowiednich norm środowiskowych, wymogów BHP oraz pozostałych norm przewidzianych dla obrotu środkami chemicznymi. W przypadku wadliwej jakości preparatów, ich nieprawidłowego wprowadzenia na rynek lub niewłaściwego oznakowania - firma Spółka A narażona jest na wysokie ryzyko związane z możliwymi stratami u klientów.

Spółka A posiada w swoich aktywach nieruchomości i grunty. Spółka A w celu ograniczenia ryzyka prowadzonej przez siebie działalności planuje dokonać zmiany formy prawnej na spółkę komandytową oraz rozdzielić swoje aktywa pomiędzy spółki, w taki sposób aby najistotniejsze dla udziałowców Spółka A aktywa znalazły się w spółce która nie jest bezpośrednio narażona na opisane powyżej ryzyko rynkowe.

Planowane przekształcenie formy prawnej ma wyglądać następująco:

1.  W pierwszym kroku, zostanie założona nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością- T Spółka A sp. z o.o. w której udziałowcami będą obecni udziałowcy Spółka A, tj. Jakub C. oraz Wspólnicy A, B, C i D. Struktura udziałów w nowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odzwierciedleniem struktury udziałów w obecnej Spółce A.
2.  Kolejnym krokiem będzie założenie spółki komandytowej - T Spółka A sp. z o.o. sp. k. Komplementariuszem zostanie T Spółka A sp. z o.o. Komplementariusz wniesie do spółki wkład pieniężny w wysokości 5 tys. PLN. Komplementariusz otrzyma 0,1% udziału z zysku spółki komandytowej.
3.  Spółka A dokona do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa Spółka A z wyłączeniem nieruchomości i gruntów będących własnością Spółka A. Wartość wkładu Spółka A będzie wynosić w przybliżeniu 1,6 mln PLN (wartość aktywów pomniejszona o wartość gruntów i nieruchomości oraz pomniejszona o wartość zobowiązań). W zamian za wniesiony wkład Spółki A otrzyma 0,1 % udziału w zysku w spółce komandytowej.
4.  Komandytariuszami nowo założonej spółki komandytowej zostaną dotychczasowi udziałowcy Spółki A, którzy wniosą wkład pieniężny wynoszący w sumie 10 tys. PLN. Wkład zostanie wniesiony proporcjonalnie do udziału jaki przyszli komandytariusze T Spółka A sp. z o.o. sp. k. posiadają obecnie w Spółka A. W zamian za wniesione wkłady komandytariusze otrzymają udział w pozostającym do podziału zysku spółki komandytowej (99,8%) w takiej proporcji jaka odpowiada proporcji obecnie posiadanych udziałów w Spółka A.

Podsumowując, struktura wspólników w nowo założonej spółce komandytowej przedstawiać się będzie następująco:

\- Komplementariuszem będzie: T Spółka A sp. z o.o. - 0,1 % udziału w zysku spółki komandytowej; - Komandytariuszami będą:

1.  Spółka A sp. z. o.o. - 0,1 % udziału w zysku spółki komandytowej;
2.  Jakub C. - 68,56% udziału w zysku spółki komandytowej;
3.  Wspólnik A -10,14 % udziału w zysku spółki komandytowej;
4.  Wspólnik B -10,14% udziału w zysku spółki komandytowej;
5.  Wspólnik C -10,14% udziału w zysku spółki komandytowej;
6.  Wspólnik D - 0,82% udziału w zysku spółki komandytowej.

Zamiarem wspólników jest przekształcenie formy prawnej w sposób pozwalający na wyłączenie najistotniejszych aktywów poza bezpośrednie ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej z możliwie najmniej zmienionym podziałem zysków w nowej formie prawnej w stosunku do udziałów w zyskach poszczególnych udziałowców w obecnej strukturze. W opinii wspólników powyższe działania pozwolą na osiągnięcie tego celu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 sierpnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-659/16-3/KS1 Wnioskodawca pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i która podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy w związku z planowaną strukturą wkładów do spółki komandytowej oraz planowaną strukturą udziałów w zysku spółki komandytowej w momencie objęcia prawa do udziału w zysku spółki komandytowej przez Podatnika w zamian za wkład pieniężny w nowo założonej spółce komandytowej powstanie u Podatnika przychód (1) z praw majątkowych, (2) z działalności gospodarczej, (3) z innych źródeł?
2.  Czy w związku z planowaną strukturą wkładów do spółki komandytowej oraz planowaną strukturą udziałów w zysku spółki komandytowej oraz związaną z tym dysproporcją pomiędzy wartością wkładu Podatnika oraz jego udziałem w zysku spółki komandytowej, a wartością wkładu Spółka A oraz jej udziałem w zysku spółki komandytowej, przychód podatkowy Podatnika z działalności gospodarczej uzyskiwany jako udział w przychodach spółki komandytowej może zostać ustalony w innej wysokość niż iloczyn udziału Podatnika w zysku spółki podatkowej (68,56%) oraz wartości przychodu podatkowego spółki komandytowej w danym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Podatnika w momencie objęcia przez niego udziałów w spółce komandytowej w wysokości 68,56% w zamian za wkład pieniężny w wysokości 6 586 złotych, nie powstanie u niego przychód podatkowy z praw majątkowych, ani z działalności gospodarczej, ani przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) \[dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych\] Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodu zawarta w powyższym przepisie ma charakter ogólny. Stosuje się ją w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują definicji przychodu odmiennie. W szczególności dotyczy to przypadków gdy przepisy nie przewidują odrębnego sposobu określania momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości - dotyczy to art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Podatnik w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego w zamian za otrzymanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Podatnik w zamian za wkład pieniężny otrzymuje prawo do przyszłych zysków osiąganych przez spółkę komandytową, w wysokości ustalonej w umowie spółki.

Przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych

Podatnik pragnie wskazać, że nie sposób uznać, iż w opisanym stanie faktycznym dojdzie do powstania przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicję źródła przychodów jakim są prawa majątkowe zawarto w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazano iż: Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy wskazać, iż wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, nie spełnia definicji powstania przychodu zawartej w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nabycie udziałów w spółce komandytowej nie stanowi przychodu ze źródła jakim są prawa majątkowe. W konsekwencji, Podatnik nie osiągnie w opisanym stanie faktycznym w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowej przychodu z tytułu praw majątkowych.

Definicję źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne zawarto w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazano między innymi, iż przychodem z kapitałów pieniężnych jest: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wskazany przepis dotyczy jednak spółek handlowych, a nie osobowych. Dodatkowo Podatnik dokonał wkładu pieniężnego, a nie niepieniężnego. Również inne przykłady przychodów z kapitałów pieniężnych nie znajdują zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W konsekwencji, Podatnik nie osiągnie w opisanym stanie faktycznym w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowej przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych.

Przychody z innych źródeł

Ponadto nie sposób uznać, iż Podatnik uzyskuje przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym definicję przychodów z innych źródeł: Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Objęcie prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej w zamian za wkład pieniężny, nie spełnia definicji przychodu z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Podatnik nie osiągnie w opisanym stanie faktycznym w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowej przychodu z innych źródeł.

Przychody z działalności gospodarczej

Odrębną definicję i określenie momentu powstania przychodu przewidują przepisy dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym definicję przychodów z działalności rolniczej: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 1c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności.

Podatnik pragnie wskazać, iż przystąpienie do spółki komandytowej jako komandytariusz, a tym samym uzyskanie prawa do udziału w zysku w wysokości 68,56% w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania u niego przychodu z działalności gospodarczej. Podatnik przystępując do spółki komandytowej uzyskuje wyłącznie prawo do przyszłego zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Dopiero taki przychód będzie stanowił dla Podatnika przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Podatnik nie osiągnie w opisanym stanie faktycznym w momencie objęcia udziałów w spółce komandytowej przychodu z działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem Podatnika przyszłe przychody ze spółki komandytowej będą stanowiły dla niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody będą powstawały w miesiącu w którym przychody zostaną uzyskane przez spółkę komandytową.

Wysokość przychodów Podatnika z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej w każdym miesiącu w którym przychody zostały uzyskane przez spółkę będzie odpowiadała iloczynowi udziału Podatnika w zysku spółki komandytowej (68,56%) i wysokości przychodów uzyskanych przez spółkę komandytową.

Zdaniem Podatnika, przychody z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy ustalić według wysokości przedmiotowego prawa do udziału w zysku, które zostanie określone w umowie spółki. Analogiczna zasada będzie odnosić się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie będzie wpływać wartość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników.

Spółka komandytowa nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. W przypadku wspólnika, będącego osobą fizyczną, dochody z tytułu uczestnictwa w tejże spółce, będą podlegać opodatkowaniu jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Tym samym należy wskazać, iż powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wprost, iż przychody komandytariusza spółki komandytowej są rozliczane w wysokości prawa do udziału w zysku, które jest określone w umowie spółki.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm) \[dalej: KSH\], Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na mocy art. 123 § 1 KSH, Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Oznacza to iż, umowa spółki komandytowej może przewidywać inny podział zysku wśród komandytariuszy, niż wynika to z proporcji wniesionych wkładów przez komandytariuszy. Przepisy dotyczące podziału i wypłaty zysku w spółce komandytowej mają charakter wyłącznie dyspozytywny. Wspólnicy mogą więc w umowie spółki wprowadzić inny podział zysku pomiędzy komandytariuszy i komplementariuszy, niezależny od wartości wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów.

Powyższe zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej dnia 18 września 2008 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB1/415-436/08-2/RP.

W związku z powyższym należy wskazać, iż na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziałów w spółce komandytowej Podatnika nie będzie wpływać wartość wkładu wniesionego przez Podatnika do spółki. Przedmiotowe prawo Podatnika do udziału w zysku spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki i będzie ono wiążące dla celów ustalania przychodu Podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jako wspólnik spółki komandytowej.

Podsumowując należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego przez Podatnika i uzyskaniem 68,56% prawa do udziału w zysku spółki komandytowej przyszłe przychody Podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziałów w zyskach spółki komandytowej będą wynosiły 68,56% przychodów spółki komandytowej, i to pomimo istniejącą dysproporcją pomiędzy wartością wniesionych wkładów a udziałem w zyskach spółki poszczególnych udziałowców.

W świetle powyższych argumentów stanowisko Podatnika należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy – uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Niemiec i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Według art. 5 ust. 1 umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy – rezydenta Niemiec - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Niemczech), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH). Stosownie natomiast do art. 123 § 1-3 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Zgodnie natomiast z art. 51 KSH (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej (na podstawie cyt. art. 103 KSH), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Przy czym, na mocy art. 37 § 1 KSH, powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony więc od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
10.  inne źródła.

Natomiast, w myśl art. 11 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy brzmienia tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce Spółka A sp. z o.o. W celu ograniczenia ryzyka rynkowego działalności Wnioskodawca wraz z obecnymi udziałowcami spółki zamierzają utworzyć nową spółkę T Spółka A sp. z o.o., w której udziałowcami będą obecni udziałowcy Spółka A sp. z o.o. Następnie wspólnicy zamierzają utworzyć spółkę komandytową T Spółka A sp. z o.o. sp. k., w której Wnioskodawca i inni wspólnicy Spółka A sp. z o.o. oraz spółka Spółka A sp. z o.o. będą komandytariuszami, zaś spółka T Spółka A sp. z o.o będzie komplementariuszem. Zgodnie z umową spółki komandytowej Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej wkład pieniężny w wysokości nieproporcjonalnej do wysokości udziału w zyskach spółki komandytowej, jaki ma otrzymać Wnioskodawca.

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że wniesienie do spółki jawnej przez Wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach tej spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzić należy, iż na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w spółce komandytowej należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki ustalonego w umowie spółki, niezależnie od wysokości wkładów wniesionych do spółki.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie dokonuje obliczeń, w związku z tym nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę danych liczbowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.