Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1188/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-05
Teza: W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu finansowego notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom. Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca poza wystawioną notą księgową powinien również posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danej Aptece udzielonego rabatu pieniężnego. Wobec tego stwierdzić należy, że na podstawie posiadanych dokumentów Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Aptekom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych.
Słowa kluczowe: apteka; dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT udzielanych aptekom rabatów finansowych oraz sposobu i terminu ich dokumentowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT udzielanych aptekom rabatów finansowych oraz sposobu i terminu ich dokumentowania

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych (dalej: „Produkty”) na terytorium Polski. Sprzedaż produktów jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych (dalej: „Hurtownie”). Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki produkty do aptek (dalej: „Apteki”). Apteki sprzedają produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym, tj. pacjentom.

Cena produktów na etapie sprzedaży detalicznej często może się okazać zbyt wysoka w stosunku do możliwości finansowych ich ostatecznych nabywców - polskich pacjentów. W świetle powyższego, Spółka, celem zmniejszenia obciążenia finansowego dla pacjentów oraz jednoczesnego zwiększenia dostępności Produktów, zdecydowała się wprowadzić działania zmierzające do obniżenia ceny detalicznej Produktów.

Dotychczas stosowana przez Spółkę polityka cenowa przewiduje stosowanie finansowych narzędzi wsparcia sprzedaży wobec bezpośrednich odbiorców Produktów Spółki, tj. Hurtowni. Głównym zamierzeniem ww. działań było obniżenie ceny leków płaconej przez pacjentów, jako że spółka liczyła, że rabat udzielony Hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej Produktu, stosowanej przez Apteki.

Jednakże w praktyce, udzielając rabatu Hurtowniom, Spółka nie może mieć nigdy gwarancji, że Hurtownie przeniosą otrzymany rabat na Apteki. W rezultacie Spółka nie ma pewności, że pacjenci korzystają z obniżonych cen produktów. Brak proporcjonalnego przeniesienia otrzymanych przez Hurtownie rabatów, może wynikać z szeregu przyczyn, np. trudności z precyzyjnym ustaleniem konkretnych rabatów do przekazania w odniesieniu do Produktów ze względu na bardzo szeroki asortyment, znaczną liczbę transakcji, wielu odbiorców itp.

W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzenie nowego mechanizmu, który będzie mógł w znacznie wyższym stopniu spowodować, że udzielane przez nią rabaty finansowe znajdą odzwierciedlenie w obniżonej cenie zakupu leku przez pacjenta. W celu faktycznego obniżenia cen produktów leczniczych dla pacjentów, Spółka planuje rozpocząć udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio Aptekom z pominięciem Hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej produktu leczniczego oferowanej pacjentom.

Innymi słowy, Spółka rozważa stworzenie takiego programu rabatowego dla Aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do produktów nabytych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (określanym każdorazowo przez Spółkę w regulaminie programu rabatowego wynoszącym np. miesiąc lub kwartał). Warunkiem przystąpienia do programu rabatowego będzie m. in. uzyskanie przez Aptekę określonego poziomu sprzedaży Produktów w danym okresie rozliczeniowym oraz zapewnienie w okresie rozliczeniowym stałej dostępności Produktu, jak również dostępności Produktu razem z innymi produktami leczniczymi, które muszą być zawsze stosowane łącznie z Produktem.

Schemat udzielania rabatów byłby następujący:

1.  Spółka będzie otrzymywać od Apteki zestawienie umożliwiające m. in. identyfikację osiągniętej przez Aptekę w danym okresie ilości sprzedaży Produktów pacjentom, w celu określenia czy Apteka zakwalifikowała się do programu rabatowego.
2.  Następnie sporządzana będzie kalkulacja wartości należnego Aptece rabatu finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę rabatu od kwoty bazowej stanowiącej iloczyn:
    1.  ilości Produktów sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym, oraz
    2.  ceny Produktów z cennika Spółki, aktualnego w danym okresie rozliczeniowym.
3.  W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu, Spółka przekaże aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu (dalej: „Nota”). Dokument ten spełniał będzie wymogi określone dla dowodu księgowego w świetle art. 21 Ustawy o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Spółka planuje, że Nota zawierać będzie następujące dane:
    *   sformułowanie „Nota” i numer identyfikacyjny dokumentu;
    *   nazwę, adres i NIP Spółki oraz Apteki;
    *   ilość Produktów objętych rabatem finansowym oraz odpowiadających im cen z „Cennika Hurtowego”;
    *   wartość rabatu netto, kwotę podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego;
    *   okres rozliczeniowy, za który przyznany jest rabat, data sporządzenia Noty;
    *   podpis wystawcy Noty (Spółka) oraz potwierdzenie osoby, która ją odbierze (Apteka).
4.  Na podstawie wystawionej Noty, Spółka będzie przelewać na rachunek Apteki kwotę udzielonego rabatu.
5.  Apteka, która otrzyma rabat, będzie zobowiązana do obniżenia podatku VAT naliczonego o kwoty VAT wynikające z otrzymanej Noty.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie poinformować, że w dniu 4 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki interpretację indywidualną (sygn. IPPP2/443-467/11-3/MM), potwierdzającą prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni w związku z udzieleniem rabatów oraz możliwości dokumentowania powyższych rabatów w formie noty księgowej. Mając jednak na uwadze zmianę brzmienia przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r., Spółka pragnie ponownie potwierdzić sposób ujęcia rabatów finansowych udzielanych Aptekom na gruncie przepisów o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z udzieleniem rabatów finansowych na rzecz Aptek, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w celu odpowiedniego udokumentowania rabatu finansowego udzielonego przez Spółkę na rzecz Apteki, wystarczającym dokumentem będzie Nota przesłana przez Spółkę Aptece i zaakceptowana przez Aptekę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat finansowy zostanie wypłacony na rzecz Apteki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z udzieleniem rabatów finansowych na rzecz Aptek, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni.

Pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu odpowiedniego udokumentowania rabatu finansowego udzielonego przez Spółkę na rzecz Apteki, wystarczającym dokumentem będzie Nota przesłana przez Spółkę Aptece i zaakceptowana przez Aptekę.

Pytanie 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat finansowy zostanie wypłacony na rzecz Apteki.

Uzasadnienie do pytania 1:

Ogólne zasady opodatkowania VAT w oparciu o regulację i orzecznictwo Unii Europejskiej

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 dalej „Dyrektywa VAT”) definiuje na wstępie fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Kluczowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj.

(i) proporcjonalność opodatkowania,

(ii) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT,

zostały odzwierciedlone w art. 1 Dyrektywy VAT. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 Dyrektywy VAT, jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe zapisy oznaczają również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT został przeniesiony, w niemal niezmienionym brzmieniu z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) (Dz. U. UE. L. z 1967 r. Nr 71, str. 1301 z późn. zm., dalej „I Dyrektywa”) definiującego fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Tym samym, przy interpretacji powyższego przepisu można oprzeć się na orzeczeniach odnoszących się do I Dyrektywy (zwłaszcza, że ze względu na stosunkowo krótki okres obowiązywania Dyrektywy VAT nie ma bogatego orzecznictwa w oparciu o jej przepisy).

Neutralność podatku VAT znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselink en. Co. BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia) oraz 94/80 pomiędzy Abemji BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia), a także w sprawie C-404/98 pomiędzy Abbey National plc 30 a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia w połączonych sprawach 93/88 i 94/88 „zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`) jest nałożenie, w odniesieniu do towarów i usług, przed etapem sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku od konsumpcji, który jest bezpośrednio proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed momentem obciążenia podatkiem”. Podobnie sformułowane zostało uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-408/98, gdzie stwierdzono, że „wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej bez względu na jej cel i rezultat”.

Z powołanych zasad proporcjonalności i neutralności podatku VAT oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że podmiot gospodarczy powinien być całkowicie uwolniony od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/ usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, wskutek rozważanego przez Spółkę udzielenia rabatu finansowego bezpośrednio Aptekom (nie będącym bezpośrednim nabywcą Produktów), pomniejszeniu ulegnie w praktyce obrót wykazywany przez spółkę z tytułu sprzedaży Produktów, a zatem również podstawa opodatkowania VAT. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatu finansowego udzielonego Aptekom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/ podstawy opodatkowania, faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/ kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedawanych Produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Przykład liczbowy

Spółka sprzedaje do hurtowni Produkty za 216 000 zł (w tym 8% VAT, tj. 16 000 zł), następnie chcąc obniżyć cenę produktów Pacjentom udziela rabatu Aptekom na 40 000 zł. Tym samym zmniejsza swój obrót netto o 20%, tj. do 160 000 zł. W rezultacie, aby zasada neutralności i proporcjonalności w stosunku do Spółki została zachowana powinna ona obniżyć również o 20% swój VAT należny, tj. o 3 200 zł. W przeciwnym wypadku Spółka będzie obciążona podatkiem VAT w wysokości odpowiadającej efektywnie 10% podstawy opodatkowania, mimo że nie jest ostatecznym odbiorcą/ konsumentem Produktu.

W konsekwencji, jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT nie naruszy zasad proporcjonalności i neutralności i nie będzie stanowić faktycznego obciążenia dla Spółki, jako że nie jest ona odbiorcą finalnym/konsumentem sprzedawanych Produktów.

Regulacje krajowe

Implementacją przepisów wewnątrzwspólnotowych do polskiego porządku prawnego w zakresie podstawy opodatkowania w VAT są przepisy ustawy o VAT, a w szczególności artykuł 29a ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30e, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot;

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 10, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę rabatów finansowych na rzecz Aptek powinna obniżać podstawę opodatkowania Spółki dla celów VAT, pod warunkiem jej odpowiedniego udokumentowania.

Regulacje polskiej ustawy o VAT a prawo wspólnotowe

Uprawnienie Spółki do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę udzielonych rabatów wynika bezpośrednio z treści art. 79 Dyrektywy VAT, który to przepis stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o której mowa w akapicie pierwszym lit c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Powyższy przepis, podobnie jak przepisy ustawy o VAT, nie posługuje się pojęciem „bezpośredniego nabywcy", a więc dopuszcza, zdaniem Spółki, udzielanie rabatów podmiotom trzecim. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS”), w szczególności w orzeczeniu C-317/94 (Elida Gibbs Ltd.) Orzeczenie to stwierdza, że w przypadku gdy rabat udzielony jest pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich), prawo wspólnotowe gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu dla celów podatku VAT. W takiej sytuacji, zdaniem ETS, należy oczywiście odpowiednio udokumentować rabat i na tej podstawie obniżyć podstawę opodatkowania VAT.

W omawianym orzeczeniu ETS orzekł, że,: „(\`(...)\`) W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent, który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną, gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe orzeczenie ETS wskazuje, że przepisy dotyczące sprawy opodatkowania (w tym zasad udzielania rabatów) to jeden z ważniejszych elementów harmonizacji podatku VAT w Unii Europejskiej. Poszczególne państwa członkowskie zasadniczo implementują do własnych systemów prawnych zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT, zgodnie z regulacjami określonymi w Dyrektywie VAT. Powstające zaś wątpliwości w tym zakresie rozstrzygane są przez ETS, który, powołując się na fundamentalne zasady wspólnego systemu VAT, wskazał również podstawowe zasady interpretacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Tym samym, w świetle regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS, prawidłowa zdaniem Spółki wydaje się interpretacja ustawy o VAT, zgodnie z którą rabat, na gruncie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, mógłby być udzielany również pośredniemu nabywcy towarów i usług i także w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Taka interpretacja prowadziłaby, zdaniem Spółki, do zachowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym zachowania przepisów Dyrektywy VAT.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie rabatu potransakcyjnego na rzecz danej Apteki, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, powinno znaleźć odzwierciedlenie w zmniejszeniu podstawy opodatkowania VAT oraz odpowiednio, kwoty podatku VAT należnego. Innymi słowy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, kwota zapłaty otrzymana od nabywcy bezpośredniego (Hurtowni) powinna zostać obniżona o wypłaconą nabywcy pośredniemu (Aptece) kwotę rabatów finansowych udzielonych po dokonaniu sprzedaży.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. 1PPP1/4512-362/15-2/Igo;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-230/15-2/AW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC.

Uzasadnienie do pytania 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, art. 106j stanowi, że podatnik udzielający opustów/ obniżek cen określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, do której odnosi się faktura korygująca.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, art. 106j ustawy znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, w których opusty/ obniżki cenowe określone w art. 29a ust. 10 pkt 1 udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie dochodzi natomiast bezpośrednio do sprzedaży na rzecz Aptek, a tym samym nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Powyższe było przedmiotem rozważań na gruncie prawa unijnego, przykładowo w wyroku ETS w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, gdzie Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów, a także w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, gdzie Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1281/14) stwierdził, że „Ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. I FSK 600/09, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) np. notą księgową.”

Ustawa o VAT nie określa wprost w jaki sposób należy dokumentować rabat potransakcyjny udzielony na rzecz pośredniego nabywcy (tzw. „rabat pośredni”). Zdaniem Spółki, dokument księgowy w postaci Noty przesłanej przez Spółkę i zaakceptowanej przez Aptekę, powinien w sposób wystarczający dokumentować udzielenie rabatu. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, zatem w prowadzonej ewidencji będzie miał prawo uwzględnić notę. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Noty będzie on miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania rabatów pośrednich znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-362/15-2/Igo,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB.

Uzasadnienie do pytania 3:

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 2, w odniesieniu do rabatów finansowych udzielanych przez Spółkę na rzecz Aptek nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zamierza dokumentować fakt udzielenia rabatu finansowego poprzez wystawienie dokumentu księgowego - Noty na rzecz Apteki (zawierającej m.in. podpis wystawcy Noty oraz potwierdzenie osoby, która ją odbierze). Następnie, na podstawie zaakceptowanej Noty, Spółka będzie dokonywać przelewu na rachunek Apteki kwoty udzielonego rabatu. Spółka, jako dowód udzielenia rabatu, będzie zatem posiadała Notę potwierdzoną przez Aptekę oraz dowód wypłaty środków pieniężnych na rzecz Apteki.

Zgodnie z art. 29a, w przypadku udzielenia rabatu konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek dla obniżenia podstawy opodatkowania. Musi nastąpić wypłata środków na rzecz kontrahenta z tytułu udzielenia rabatu, gdyż wówczas w sensie ekonomicznym nastąpi pomniejszenie sprzedaży, oraz zgodnie z ust. 7 i 10 powyższego artykułu, kwota udzielonego rabatu musi zostać udokumentowana, a zatem konieczne jest wystawienie Noty księgowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat finansowy zostanie wypłacony na rzecz Apteki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-362/15-2/Igo,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC, wydanej w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że ww. przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski. Sprzedaż produktów jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych (dalej: „Hurtownie”). Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki produkty do aptek (dalej: „Apteki”). Apteki sprzedają produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym, tj. pacjentom.

Dotychczas stosowana przez Spółkę polityka cenowa przewiduje stosowanie finansowych narzędzi wsparcia sprzedaży wobec bezpośrednich odbiorców Produktów Spółki, tj. Hurtowni. Głównym zamierzeniem ww. działań było obniżenie ceny leków płaconej przez pacjentów, jako że Spółka liczyła, że rabat udzielony Hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej Produktu, stosowanej przez Apteki. W praktyce, udzielając rabatu Hurtowniom, Spółka nie może mieć nigdy gwarancji, że Hurtownie przeniosą otrzymany rabat na Apteki. W rezultacie Spółka nie ma pewności, że pacjenci korzystają z obniżonych cen produktów. Brak proporcjonalnego przeniesienia otrzymanych przez Hurtownie rabatów, może wynikać z szeregu przyczyn, np. trudności z precyzyjnym ustaleniem konkretnych rabatów do przekazania w odniesieniu do Produktów ze względu na bardzo szeroki asortyment, znaczną liczbę transakcji, wielu odbiorców itp. W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzenie nowego mechanizmu, który będzie mógł w znacznie wyższym stopniu spowodować, że udzielane przez nią rabaty finansowe znajdą odzwierciedlenie w obniżonej cenie zakupu leku przez pacjenta. W celu faktycznego obniżenia cen produktów leczniczych dla pacjentów, Spółka planuje rozpocząć udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio Aptekom z pominięciem Hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej produktu leczniczego oferowanej pacjentom. Spółka rozważa stworzenie takiego programu rabatowego dla Aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do produktów nabytych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (określanym każdorazowo przez Spółkę w regulaminie programu rabatowego wynoszącym np. miesiąc lub kwartał). Warunkiem przystąpienia do programu rabatowego będzie m. in. uzyskanie przez Aptekę określonego poziomu sprzedaży Produktów w danym okresie rozliczeniowym oraz zapewnienie w okresie rozliczeniowym stałej dostępności Produktu, jak również dostępności Produktu razem z innymi produktami leczniczymi, które muszą być zawsze stosowane łącznie z Produktem.

W związku z powyższym opisem sprawy należy wskazać, że w przypadku kiedy dana apteka, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – hurtowni, od których apteki nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu finansowego).

Zatem otrzymywane przez apteki upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy w ustalonym okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym), które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżki ceny, upustu - rabatu udzielonego w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy).

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a apteką udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu finansowego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na daną aptekę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

*   wartość zwrotów towarów,

*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,

*   wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danej aptece wartość przyznanego rabatu finansowego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W przypadku otrzymania przez apteki bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla aptek nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia, która otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat finansowy stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka będzie otrzymywać od Apteki zestawienie umożliwiające m. in. identyfikację osiągniętej przez Aptekę w danym okresie ilości sprzedaży Produktów pacjentom, w celu określenia czy Apteka zakwalifikowała się do programu rabatowego. Następnie sporządzana będzie kalkulacja wartości należnego Aptece rabatu finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę rabatu od kwoty bazowej stanowiącej iloczyn:

1.  ilości Produktów sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym, oraz
2.  ceny Produktów z cennika Spółki, aktualnego w danym okresie rozliczeniowym.

W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu, Spółka przekaże aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu. Na podstawie wystawionej Noty, Spółka będzie przelewać na rachunek Apteki kwotę udzielonego rabatu. Apteka, która otrzyma rabat, będzie zobowiązana do obniżenia podatku VAT naliczonego o kwoty VAT wynikające z otrzymanej Noty.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu finansowego notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca poza wystawioną notą księgową powinien również posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danej Aptece udzielonego rabatu pieniężnego. Wobec tego stwierdzić należy, że na podstawie posiadanych dokumentów Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Aptekom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu finansowego, jak również jego udokumentowania notą księgową, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.