Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.318.2024.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Nabycie świadczenia „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” daje klientowi możliwość nabywania w przyszłości specyficznych wyrobów o zweryfikowanej wysokiej jakości zgodnej z jego oczekiwaniami, co stanowi dla niego korzyść związaną z prowadzona działalnością gospodarczą. Klient na rzecz którego Spółka świadczy „przygotowanie nowej produkcji w zakładzie Spółki” będzie wobec tego beneficjentem opisanych czynności. Spółka obciąża klienta kosztami przygotowania linii produkcyjnej bez względu na wysokość późniejszego wolumenu produkcji seryjnej. Zatem w opisanej we wniosku sytuacji występuje odpłatność za świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta. Zatem świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” polegające na montażu i uruchomieniu zakupionych maszyn i urządzeń dedykowanych do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych dla konkretnego klienta stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: beneficjent; odpłatność; podatnik; produkcja-przygotowanie produkcji; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 3

**Interpretacja indywidualna** – **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe_._

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług oraz określenia miejsca opodatkowania świadczenia wpłynął do Organu 5 lipca 2024 r.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 3 września 2024 r. (data wpływu: 5 września 2024 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X. (dalej jako: „Spółka”, „X.” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będąc zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

X. jest członkiem międzynarodowej grupy Y. – (\`(...)\`). Grupa działa w branży (\`(...)\`).

X. jest (\`(...)\`) .

Spółka (\`(...)\`).

Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, unijne oraz podmioty spoza granic Unii Europejskiej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje się również prac zleconych indywidualnie przez klientów.

Przykładem takich prac jest świadczenie polegające na „przygotowaniu nowej produkcji w zakładzie Spółki” rozumiane jako wykonanie wszelkich działań zmierzających do uruchomienia produkcji na skalę przemysłową nowego wyspecyfikowanego wyrobu bądź do dostosowania linii produkcyjnej, tak aby finalny produkt spełniał specyficzne wymogi konkretnego zlecającego klienta.

Spółka podejmując się realizacji wskazanych powyżej usług zawiera indywidualne umowy/porozumienia opisujące przedmiot świadczenia. Ogólnie można stwierdzić, iż umowa specyfikuje takie działania jak:

\- montaż i uruchomienie zakupionych maszyn i urządzeń dedykowanych do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych dla konkretnego klienta

Najczęściej wiąże się także z przebudową istniejącej linii, przesunięciem istniejących urządzeń, dostosowania sieci elektrycznej i internetowej. Powyższe działania wymagają zaangażowania personelu licznych działów, np. (\`(...)\`).

\- weryfikacja procesu produkcji i założeń technicznych produktu

Te działania podejmowane są przez (\`(...)\`)

\- wytworzenie wymaganej ilości egzemplarzy produkcji przedseryjnej spełniających określone wymogi jakościowe

Podkreślić należy, iż każdy z wytworzonych egzemplarzy przechodzi kontrolę wewnętrzną oraz audyt klienta, dlatego też z perspektywy Spółki zaangażowane są następujące działy: (\`(...)\`)

\- sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznego produktu w ramach produkcji seryjnej

Powyższe działanie realizowane jest poprzez (\`(...)\`).

Za realizację powyżej wskazanych kroków w ramach zawartej umowy Spółce przysługuje uzgodnione wynagrodzenie, które ma pokryć powstałe koszty (w całości bądź określonej uzgodnionej części), w tym koszty zakupu maszyn i urządzeń, koszty personalne, koszty wytworzenia prototypów, koszty sporządzenia dokumentacji technicznej, koszty audytu wewnętrznego itp.

Spółka podkreśla, iż celem przeprowadzenia powyższych działań jest przygotowanie odpowiednich rozwiązań technologicznych umożliwiających ewentualną późniejszą produkcję w Spółce (\`(...)\`) zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta.

Bez przeprowadzenia przedmiotowych działań niemożliwe by było wyprodukowanie (\`(...)\`) specyficzne wymogi potencjalnego klienta.

Wdrożenie produkcji seryjnej ma miejsce jedynie po uzyskaniu przez prototyp pozytywnego wyniku audytu i po ostatecznym zaakceptowaniu go przez klienta. Jednakże uzyskanie pozytywnego wyniku audytu nie gwarantuje wdrożenia produkcji seryjnej, choć znacząco zwiększa jej szanse, bowiem jeżeli klient zdecyduje się już na zlecenie produkcji seryjnej wyrobów gotowych, jest ona realizowana w siedzibie Spółki.

Cena sprzedaży produktów w ramach produkcji seryjnej nie zawiera kosztów na przygotowanie nowej produkcji, tj. nie zwiększa kosztu jednostkowego produkcji seryjnej, gdyż koszty te zostają już wkalkulowane (w całości lub w części) w usługę przygotowania linii nowej produkcji.

Spółka obciąża klienta kosztami przygotowania linii produkcyjnej bez względu na wysokość późniejszego wolumenu produkcji seryjnej.

Obciążenie kosztami przygotowania linii produkcyjnej dotyczy klientów nieposiadających w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo w odpowiedzi na pytania Organu:

1) Czy dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel linią produkcyjną wytworzonej w ramach „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” na klienta?

\- Wszelkie aktywa powstałe w rezultacie przygotowania nowej produkcji na rzecz klientów (narzędzia, linie produkcyjne etc.) pozostają własnością Spółki. Nie dojdzie zatem do przeniesienia na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel tymi aktywami.

2) Czy klienci nieposiadający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz których Spółka świadczy „przygotowanie nowej produkcji w zakładzie Spółki” są:

a) podmiotami, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy,

\- Tak. Klienci, na rzecz których przygotowywana jest nowa produkcja, wykonują w swoich krajach samodzielną działalność gospodarczą w myśl przytoczonego przepisu.

b) osobami prawnymi niebędącymi podatnikami na podstawie lit. a, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej?

\- Nie dotyczy.

### Państwa pytania

1) Czy świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie” polegające na montażu i uruchomieniu zakupionych maszyn i urządzeń dedykowanych do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych dla konkretnego klienta, weryfikacji procesu produkcji i założeń technicznych produktu, wytworzeniu wymaganej ilości egzemplarzy produkcji przedseryjnej spełniających wymogi jakościowe, sporządzeniu dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznego produktu w ramach produkcji seryjnej na rzecz klienta nieposiadającego w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej, za wynagrodzeniem, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 VAT?

2) Czy przy takim świadczeniu „przygotowania nowej produkcji w zakładzie” dokonywanym na rzecz klienta nieposiadającego w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej, należy uznać, że miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 VAT?

### Państwa stanowisko

Ad 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie” polegające na montażu i uruchomieniu zakupionych maszyn i urządzeń dedykowanych do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych dla konkretnego klienta, weryfikacji procesu produkcji i założeń technicznych produktu, wytworzeniu wymaganej ilości egzemplarzy produkcji przedseryjnej spełniających wymogi jakościowe, sporządzeniu dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznego produktu w ramach produkcji seryjnej na rzecz klienta będącego podatnikiem VAT UE, nieposiadającego siedziby i stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, za wynagrodzeniem, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl z kolei art. 8 ust. 1 VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, pomiędzy Spółką a klientem, niezależnego od ewentualnej przyszłej umowy dotyczącej współpracy w zakresie sprzedaży wyrobów gotowych.

Świadczenie Spółki polega na tym, iż Spółka zobowiązuje się do „przygotowania nowej produkcji w zakładzie”, która polega na montażu i uruchomieniu zakupionych maszyn i urządzeń dedykowanych do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych dla konkretnego klienta, weryfikacji procesu produkcji i założeń technicznych produktu, wytworzeniu wymaganej ilości egzemplarzy produkcji przedseryjnej spełniających wymogi jakościowe, sporządzeniu dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznego produktu w ramach produkcji seryjnej na rzecz klienta będącego podatnikiem.

Powyższe działania mają na celu przygotowanie odpowiednich rozwiązań technologicznych umożliwiających późniejszą produkcję w Spółce (\`(...)\`) zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta. Bez przeprowadzenia przedmiotowych działań niemożliwe by było wyprodukowanie (\`(...)\`) specyficzne wymogi potencjalnego klienta.

Wdrożenie produkcji seryjnej ma miejsce jedynie po uzyskaniu przez prototyp pozytywnego wyniku audytu i po ostatecznym zaakceptowaniu go przez klienta. Jednakże uzyskanie pozytywnego wyniku audytu nie gwarantuje wdrożenia produkcji seryjnej, choć znacząco zwiększa jej szanse, bowiem jeżeli klient zdecyduje się już na zlecenie produkcji seryjnej wyrobów gotowych, jest ona realizowana w siedzibie Spółki.

Można więc stwierdzić, iż nabycie świadczenia „przygotowania nowej produkcji w zakładzie” daje klientowi możliwość nabywania w przyszłości specyficznych wyrobów o zweryfikowanej wysokiej jakości zgodnej z jego oczekiwaniami, co niewątpliwie może się przyczynić się do zwiększenia obrotów klienta wykorzystującego te wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Brak nabycia świadczenia „przygotowania nowej produkcji w zakładzie” z kolei, mógłby doprowadzić do produkcji i nabywania wyrobów, które mógłby nie spełniać specyficznych wymogów klienta.

Tak więc, niewątpliwie beneficjentem przedmiotowego świadczenia jest klient, który to w zamian za świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie” wpłaca Spółce określoną, uzgodnioną kwotę pieniężna.

Zatem występuje tutaj konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W świetle przestawionego stanu faktycznego, zachowanie Spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 VAT jest usługą świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z tym, wyrażanym w indywidualnych interpretacjach. Przywołać tutaj należy choćby interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. 0112-KDIL1 -3.4012.486.2023.3.MR.

Ad 2.

Ponadto, zdaniem Spółki, jeśli świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie” dokonywane jest na rzecz klienta, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a VAT, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju, należy uznać, że miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b pkt 1 VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl ustępu 2, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, nie znajdują zastosowania przepisy szczególne regulujące miejsce świadczenia usług i wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n VAT.

Dlatego też, zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, wyrażona w art. 28b ust. 1 VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia (opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym miejscem świadczenia „przygotowania nowej produkcji w zakładzie”, świadczonej przez Spółkę na rzecz klienta, jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta znajdujące się poza terytorium Polski.

Zatem przedmiotowa usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061) - świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje się prac zleconych indywidualnie przez klientów, w tym wykonuje świadczenie polegające na „przygotowaniu nowej produkcji w zakładzie Spółki” rozumiane jako wykonanie wszelkich działań zmierzających do uruchomienia produkcji na skalę przemysłową nowego wyspecyfikowanego wyrobu bądź do dostosowania linii produkcyjnej, tak aby finalny produkt spełniał specyficzne wymogi konkretnego zlecającego klienta

Spółka podejmując się realizacji wskazanych powyżej usług zawiera indywidualne umowy/porozumienia opisujące przedmiot świadczenia. Ogólnie można stwierdzić, iż umowa specyfikuje takie działania jak:

\- montaż i uruchomienie zakupionych maszyn i urządzeń dedykowanych do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych dla konkretnego klienta,

\- weryfikacja procesu produkcji i założeń technicznych produktu,

\- wytworzenie wymaganej ilości egzemplarzy produkcji przedseryjnej spełniających określone wymogi jakościowe,

\- sporządzenie dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznego produktu w ramach produkcji seryjnej.

Państwa Wątpliwości dotyczą wskazania, czy świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” na rzecz klienta nieposiadającego w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej, za wynagrodzeniem, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy oraz określenia miejsca opodatkowania ww. świadczenia.

Mając na uwadze opis sprawy należy wskazać że świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” nie będzie stanowiło dostawy towarów, ponieważ nie dojdzie do przeniesienia na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel aktywami powstałymi w rezultacie przygotowania nowej produkcji.

Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy celem przeprowadzenia opisanych działań jest przygotowanie odpowiednich rozwiązań technologicznych umożliwiających ewentualną późniejszą produkcję w Spółce (\`(...)\`) zgodnie z wymogami jakościowymi i technicznymi stawianymi przez klienta. Bez przeprowadzenia przedmiotowych działań niemożliwe by było wyprodukowanie (\`(...)\`) spełniającego specyficzne wymogi potencjalnego klienta.

Zatem nabycie świadczenia „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” daje klientowi możliwość nabywania w przyszłości specyficznych wyrobów o zweryfikowanej wysokiej jakości zgodnej z jego oczekiwaniami, co stanowi dla niego korzyść związaną z prowadzona działalnością gospodarczą. Klient na rzecz którego Spółka świadczy „przygotowanie nowej produkcji w zakładzie Spółki” będzie wobec tego beneficjentem opisanych czynności.

Jednocześnie w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że cena sprzedaży produktów w ramach produkcji seryjnej nie zawiera kosztów na przygotowanie nowej produkcji, tj. nie zwiększa kosztu jednostkowego produkcji seryjnej, gdyż koszty te zostają już wkalkulowane (w całości lub w części) w usługę przygotowania linii nowej produkcji. Spółka obciąża klienta (dotyczy klientów nieposiadających w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej) kosztami przygotowania linii produkcyjnej bez względu na wysokość późniejszego wolumenu produkcji seryjnej.

Zatem w opisanej we wniosku sytuacji występuje odpłatność za świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta.

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym świadczenie „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” polegające na montażu i uruchomieniu zakupionych maszyn i urządzeń dedykowanych do produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych dla konkretnego klienta, weryfikacji procesu produkcji i założeń technicznych produktu, wytworzeniu wymaganej ilości egzemplarzy produkcji przedseryjnej spełniających wymogi jakościowe, sporządzeniu dokumentacji technicznej, instrukcji i opisu procedur wytwarzania ostatecznego produktu w ramach produkcji seryjnej na rzecz klienta będącego podatnikiem VAT UE, nieposiadającego siedziby i stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, za wynagrodzeniem, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że miejsce świadczenia usługi określa miejsce jej opodatkowania podatkiem VAT albo podatkiem od wartości dodanej

W analizowanym przypadku do usługi „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Ponadto – jak wynika z uzupełnienia wniosku – klienci nieposiadający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz których Spółka świadczy „przygotowanie nowej produkcji w zakładzie Spółki na rzecz których przygotowywana jest nowa produkcja, wykonują w swoich krajach samodzielną działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Zatem w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki” zastosowanie znajdzie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia, wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia (opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi „przygotowania nowej produkcji w zakładzie Spółki”, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie UE jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta czyli terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem ww. usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych osadzonych w określonym stanie prawnym. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935, dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.