Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.15.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: Uznanie transakcji wymiany walut za świadczenie usług zwolnionych oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług; nieuznanie transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi pomocnicze; waluta-wymiana walut; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest:**

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania transakcji wymiany walut za świadczenie usług zwolnionych oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 marca 2023 r. (wpływ 10 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą związaną przede wszystkim z przetwarzaniem i sprzedażą mięsa, hodowlą zwierząt, a także transportem z nimi związanym. Działalność realizowana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa różnego rodzaju towary oraz usługi, które skutkują po jej stronie występowaniem kwot VAT naliczonego, w szczególności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez dostawców towarów/usług nabywanych przez Spółkę.

Wnioskodawca współpracuje ze spółką B. z siedzibą w (…), KRS: (…) (dalej: „B.”).

B. prowadzi działalność gospodarczą związaną przede wszystkim ze sprzedażą hurtową żywych zwierząt, sprzedażą hurtową zboża oraz pasz dla zwierząt, nasion, a także transportem z nimi związanym. Działalność realizowana przez B. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym B. jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą B. również nabywa różnego rodzaju towary oraz usługi, które skutkują po jej stronie występowaniem kwot VAT naliczonego, w szczególności wynikających z faktur wystawianych na rzecz B. przez dostawców towarów/usług nabywanych przez B.

Wnioskodawca oraz B. (dalej łącznie: „Spółki”) powiązane są ze sobą na poziomie gospodarczym oraz osobowym. Przede wszystkim Spółki, jak zostało wskazane powyżej, prowadzą działalność o bardzo zbliżonym profilu i zakresie, a co istotne ściśle współpracują ze sobą w zakresie wykonywania działalności m.in. w zakresie hodowli zwierząt i zboża. Ponadto, Spółki są powiązane na poziomie osobowym, ponieważ m.in. jednym ze wspólników Wnioskodawcy (wspólnikiem większościowym) jest Pan (…), który jednocześnie jest komandytariuszem B. oraz jedynym wspólnikiem komplementariusza B., tj. Spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pan (…) pełni również funkcję Członka zarządu Wnioskodawcy, jak i Prezesa zarządu komplementariusza B.

Charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez obie Spółki powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę oraz B. wiąże się z płatnościami realizowanymi przez Spółki w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Waluta obca pojawia się w Spółkach podczas transakcji, w ramach których Spółki otrzymują określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za towary) w walutach obcych lub podczas transakcji, w ramach których Spółki same uiszczają określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za otrzymane usługi/towary) w walutach obcych.

W związku z ww. transakcjami Spółek oraz ich nieregularnym natężeniem oraz wielkością w danym okresie, Spółki posiadają różną ilość waluty obcej w danym okresie lub też posiadają jej niedobór pomimo potrzeby jej użycia. W związku z tym, w zależności od stanu ilości waluty obcej, Spółki muszą albo pozyskiwać walutę obcą albo chcą tę walutę obcą wymienić na złote polskie. W tym celu Spółki korzystały i korzystają z usług wyspecjalizowanych instytucji finansowych, jak banki czy kantory.

Spółki planują osiągnąć optymalizację pod kątem gospodarczym oraz finansowym. W związku z tym Spółki chcą zmniejszyć (lub usunąć) koszty związane z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem instytucji finansowych (tj. prowizje, opłaty, marże). W związku z tym Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży lub odkupu waluty euro bezpośrednio między Spółką a B.

Z uwagi na fakt, że w transakcjach takich nie będą uczestniczyć instytucje finansowe, Spółki nie będą musiały ponosić kosztów związanych z prowizjami, opłatami pobieranymi przez te instytucje finansowe w przypadku realizowania transakcji wymiany walut.

Spółka wskazuje, iż transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Spółką a B. (poza transakcjami z wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi) będą jedynymi transakcjami o takim charakterze, zarówno dla Spółki, jak i dla B. Spółki będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, incydentalny, w razie pojawienia się takiej potrzeby, a transakcje będą dotyczyć jedynie waluty euro.

Nadmienić należy dodatkowo, że w przypadku, gdy jednej ze Spółek potrzebna będzie ilość waluty euro, której druga spółka nie będzie w stanie zapewnić, w takiej sytuacji zrealizowana zostanie transakcja wymiany waluty z instytucją finansową.

Co istotne, w przypadku realizowania transakcji wymiany walut między Spółką a B., Spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji, czy opłat. W związku z tym jedynym elementem transakcji pomiędzy Spółkami będzie przekazanie określonej kwoty w walucie euro, którą jedna albo druga spółka chce wymienić, a z drugiej strony – zapłata określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do kwoty w walucie euro. Kwoty podlegające transakcji pomiędzy Spółkami będą wymieniane z zastosowaniem średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu dokonania danej transakcji.

Spółki nie będą pobierały od siebie dodatkowych opłat oraz prowizji, jednakże z tytułu wymiany walut dokonywanej między Spółką a B., przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych, z uwagi na fakt, iż kupno waluty euro przez Spółkę jednego dnia, którą po pewnym czasie ta Spółka sprzeda na rzecz B., nastąpi po innym (wyższym lub niższym) kursie wymiany walut.

Ponadto, działalność Spółki oraz B., polegająca na wymianie waluty obcej euro pomiędzy sobą, nie będzie realizowana w ramach profesjonalnej działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze Spółek nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Spółki nie zamierzają rozszerzać kręgu podmiotów, z którymi będą przeprowadzać tego typu transakcje (ani podejmować żadnych działań, które mogłyby do tego doprowadzić). Wskazane transakcje pomiędzy Spółkami będą miały jedynie charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółek, które mają wspomóc Spółki w optymalizacji ich finansów. Co istotne, obrót Spółek z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki, wręcz marginalny w stosunku do obrotów Spółek wynikających z ich głównej/podstawowej działalności.

W celu realizacji transakcji walutowych, Spółki ustalą na początku warunki tych transakcji (w formie pisemnej umowy), których ściśle będą przestrzegać. Ustalenie na wstępie reguł działania pozwoli na przejrzystość działania Spółek. Przede wszystkim jednak, ustalenie reguł pozwoli niejako na zautomatyzowanie procesu, a tym samym Spółki nie będą posiadały pola do negocjacji czy dodatkowych ustaleń. Ponadto, w związku z tym Spółka nie będzie musiała angażować dużych zasobów osobowych, czasowych i kapitałowych w organizację tych transakcji, jak również Spółki będą ponosić marginalne koszty z tym związane.

### Pytania

1\. Czy w związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej euro, realizowanymi między Wnioskodawcą a B., dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Wnioskodawcę na rzecz B.?

2\. Czy przedstawione transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i w związku z tym, nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej euro, realizowanymi między Wnioskodawcą a B., dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Wnioskodawcę.

2\. Przedstawione transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i w związku z tym, nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1.

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co istotne, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy wskazać, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność, czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter transakcji wymiany waluty euro, które Spółka planuje realizować z B., w ramach tych transakcji dochodzić będzie do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT (z uwagi na fakt, iż waluty używane są jako prawny środek płatniczy, w związku z czym czynność wymiany walut nie może być uznawana za dostawę towarów).

Mając na uwadze równorzędny charakter obu Spółek w ramach planowanych transakcji wymiany walut (z uwagi na fakt, iż żadna ze Spółek nie jest wyspecjalizowaną instytucją finansową prowadzącą usługę wymiany walut), za podmiot świadczący usługę może być uznany zarówno Wnioskodawca, jak i B. Uczestnictwo Spółek w ramach ww. transakcji zaspokaja bowiem ich obopólne potrzeby i żadna ze Spółek nie może być uznana wobec drugiej Spółki wyłącznie za usługodawcę albo wyłącznie – za usługobiorcę.

Usługi polegające na wymianie walut podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. W związku z treścią wskazanego przepisu realizacja przez Spółki transakcji wymiany walut, a dokładnie wystąpienie (dodatniej) podstawy opodatkowania u jednego z podmiotów tej transakcji, powinna zostać wykazana jako sprzedaż zwolniona z VAT u tego podmiotu.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji wymiany walut nie został w sposób szczególny uregulowany w ustawie VAT ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W konsekwencji, zastosowanie mają w tym zakresie przepisy ogólne zawarte w art. 73 Dyrektywy VAT i art. 29a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do analizowanych transakcji kupna/sprzedaży waluty euro, w przypadku których Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał prowizji, opłat ani innego podobnego wynagrodzenia, za podstawę opodatkowania VAT należy uznać dodatni wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę, ustalany w momencie sprzedaży waluty obcej euro na rzecz B. Wynik ten powinien być rozumiany jako różnica między ceną sprzedaży waluty obcej euro na rzecz B. (ustalonej jako średni kurs NBP ogłoszony na dzień realizowania transakcji) a ceną, po jakiej waluta została nabyta przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, podstawą opodatkowania w VAT dla Wnioskodawcy z tytułu realizowanych transakcji wymiany walut będą jedynie tzw. różnice kursowe (a nie np. cała kwota uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży waluty obcej). Jeśli ustalony w ten sposób wynik będzie ujemny, podstawę opodatkowania w VAT z tytułu danej transakcji należy uznać za równą zero.

W przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca zrealizuje więcej niż jedną transakcję sprzedaży waluty obcej (EUR), podstawą opodatkowania VAT będzie suma dodatnich wyników zrealizowanych w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Jak zostało już wcześniej wskazane, transakcje te będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z 14 lipca 1998 r. wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. Trybunał we wskazanym wyroku uznał, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości sprzedaży w danym okresie.

Analogiczne podejście w ww. zakresie, potwierdzające stanowisko w odniesieniu do pytania 1, jest również prezentowane przez organy podatkowe m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2012 r. (sygn. IPPP3/443-712/12-2/SM) i z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1040/12 -2/LK),

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-156/14/lcz),

3) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1 /4512-1085/15-2/BS) oraz z 3 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15 -5/BS).

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt: I FSK 1605/08): „W świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT”.

Jak wskazuje art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa VAT, ani Dyrektywa VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez czynności/transakcje pomocnicze, o których mowa powyżej, należy w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika w szczególności, że:

\- za transakcje pomocnicze, nie uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy uznać transakcje, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika (np. orzeczenie w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet);

\- co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane „okazjonalnie”, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako „okazjonalne” i, w konsekwencji, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika (np. orzeczenie w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tej kwestii warto wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/15), w którym oceniając, jakie czynności należy uznać za pomocnicze w stosunku do działalności zasadniczej, WSA wyjaśnił m.in, że: „(\`(...)\`) należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np.: losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo”.

Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka również przywołała wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10; orzeczenie prawomocne), w którym wskazano m.in, iż: „Udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy”.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

1) w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r. (sygn. IBPP2/443-753/14/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Transakcje zawierane pomocniczo; oznaczają (\`(...)\`) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (\`(...)\`) należy każdorazowo rozważyć; czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności”;

2) w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się całkowicie z twierdzeniami wnioskodawcy, który wskazywał, iż transakcje wymiany walut, należy traktować jako transakcje pomocnicze w rozumienie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy spełniają następujące cechy:

\- działalność gospodarcza realizowana przez spółkę dla zysków skoncentrowana jest na zupełnie innym zakresie/profilu działalności, natomiast operacje wymiany walut mają charakter czysto poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności spółki. Intencją ani zamierzeniem spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantorowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie zoptymalizowanie sposobów pozyskiwania waluty obcej (EUR) służącej prowadzeniu działalności podstawowej, jak też zoptymalizowanie sposobu wykorzystania „nadwyżek” waluty obcej (EUR), wygenerowanej w ramach działalności zasadniczej.

\- dokonywane przez spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności. Potwierdza to w szczególności fakt, że spółka mogłaby bez przeszkód zrezygnować z dokonywania tego rodzaju transakcji i zastąpić je usługami dostarczanymi przez wyspecjalizowane instytucje finansowe (banki, kantory). Wpłynęłoby to jedynie w niewielki/minimalny sposób na podstawową działalność spółki, poprzez zwiększenie kosztów pozyskiwania waluty obcej (EUR) lub zmniejszenie zysków z jej sprzedaży.

\- transakcje wymiany walut mają charakter incydentalny w zakresie, w jakim uzależnione są od bieżącego zapotrzebowania spółek na walutę obcą (EUR) oraz zasobów waluty obcej posiadanej przez drugą ze spółek. Stąd, nie można ich uznać za transakcje realizowane stale (jeśli nie będzie takiego zapotrzebowania, w danym okresie rozliczeniowym może nie wystąpić żadna tego typu transakcja);

\- ewentualny zysk, który może powstać po stronie spółki z tytułu rozpatrywanych transakcji wymiany walut (w wysokości dodatniego wyniku zrealizowanego na danej transakcji) stanowi/będzie stanowił jedynie niewielki udział w obrocie generowanym przez spółkę z tytułu jej podstawowej/zasadniczej działalności. Stąd, zysk ten nie będzie wpływał w istotny sposób na kondycję finansową spółki;

\- realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie wiążą się z zaangażowaniem przez spółkę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ogranicza się do podpisania odpowiedniej umowy oraz wykazania danej transakcji dla celów księgowych/podatkowych. Co do zasady, realizowanie ww. transakcji nie skutkuje w szczególności powstaniem/zwiększeniem po stronie spółki kosztów skutkujących wystąpieniem naliczonego VAT.

Przytoczenie powyższych cech działalności i argumentów, jest o tyle istotne dla Wnioskodawcy, iż planowane czynności Wnioskodawcy w zakresie wymiany walut (jak zostało wykazane w stanie faktycznym) spełniają tożsame warunki, jakie wykazał wnioskodawca we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie którego została wydana interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-1085/15-2/BS) oraz z 3 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512- 1085/15-5/BS).

Działalność Wnioskodawcy nakierowana jest na działalność w zakresie przede wszystkim przetwarzania i sprzedaży mięsa, hodowli zwierząt, a także transportu tych produktów. Jak wskazano w stanie faktycznym szereg cech, tj. incydentalność dokonywanych transakcji, brak prowizji, dokonywanie czynności tylko z jednym podmiotem, cel w postaci optymalizacji kosztów (a nie osiągnięcia zysków), identyczne warunki transakcji oraz wykorzystywanie minimalnych zasobów do obsługi tych transakcji świadczą o tym, iż realizowane w przyszłości przez Spółkę transakcje wymiany walut należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W rezultacie, transakcje te nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska jak wyżej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest:**

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania transakcji wymiany walut za świadczenie usług zwolnionych oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania transakcji wymiany walut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługi i otrzymaną zapłatą.

Co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność podlegająca opodatkowaniu powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Z opisu sprawy wynika, że, Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą związaną przede wszystkim z przetwarzaniem i sprzedażą mięsa, hodowlą zwierząt, a także transportem z nimi związanym. Działalność realizowana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca współpracuje ze Spółką B. z siedzibą w (…). B. prowadzi działalność gospodarczą związaną przede wszystkim ze sprzedażą hurtową żywych zwierząt, sprzedażą hurtową zboża oraz pasz dla zwierząt, nasion, a także transportem z nimi związanym. Wnioskodawca oraz B. powiązane są ze sobą na poziomie gospodarczym oraz osobowym. Spółki prowadzą działalność o bardzo zbliżonym profilu i zakresie, a co istotne ściśle współpracują ze sobą w zakresie wykonywania działalności m.in. w zakresie hodowli zwierząt i zboża. Ponadto, Spółki są powiązane na poziomie osobowym. Charakter prowadzonych działalności gospodarczych przez obie Spółki powoduje, iż część transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę oraz B. wiąże się z płatnościami realizowanymi przez Spółki w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Waluta obca pojawia się w Spółkach podczas transakcji, w ramach których Spółki otrzymują określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za towary) w walutach obcych lub podczas transakcji, w ramach których Spółki same uiszczają określone kwoty (np. w formie wynagrodzenia za otrzymane usługi/towary) w walutach obcych. W związku z ww. transakcjami Spółek oraz ich nieregularnym natężeniem oraz wielkością w danym okresie, Spółki posiadają różną ilość waluty obcej w danym okresie lub też posiadają jej niedobór pomimo potrzeby jej użycia. W związku z tym, w zależności od stanu ilości waluty obcej, Spółki muszą albo pozyskiwać walutę obcą albo chcą tę walutę obcą wymienić na złote polskie. W tym celu Spółki korzystały i korzystają z usług wyspecjalizowanych instytucji finansowych, jak banki czy kantory. Spółki chcą zmniejszyć (lub usunąć) koszty związane z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem instytucji finansowych (tj. prowizje, opłaty, marże). W związku z tym Wnioskodawca planuje dokonywać sprzedaży lub odkupu waluty euro bezpośrednio między Spółką a B. Spółka wskazała, iż transakcje walutowe wykonywane pomiędzy Spółką a B. (poza transakcjami z wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi) będą jedynymi transakcjami o takim charakterze, zarówno dla Spółki, jak i dla B. Spółki będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, incydentalny, w razie pojawienia się takiej potrzeby, a transakcje będą dotyczyć jedynie waluty euro. W przypadku, gdy jednej ze Spółek potrzebna będzie ilość waluty euro, której druga spółka nie będzie w stanie zapewnić, w takiej sytuacji zrealizowana zostanie transakcja wymiany waluty z instytucją finansową. W przypadku realizowania transakcji wymiany walut między Spółką a B., Spółki nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji, czy opłat. Działalność Spółki oraz B., polegająca na wymianie waluty obcej euro pomiędzy sobą, nie będzie realizowana w ramach profesjonalnej działalności finansowej lub działalności kantorowej, a żadna ze Spółek nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności. Spółki nie zamierzają rozszerzać kręgu podmiotów, z którymi będą przeprowadzać tego typu transakcje (ani podejmować żadnych działań, które mogłyby do tego doprowadzić). Obrót Spółek z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki, wręcz marginalny w stosunku do obrotów Spółek wynikających z ich głównej/podstawowej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w związku z transakcjami wymiany waluty obcej euro, realizowanymi między Wnioskodawcą a B., dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Wnioskodawcę na rzecz B.

W tym miejscu należy wskazać, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przy czym, wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Transakcje wymiany waluty stanowią świadczenie usług na gruncie ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że są spełnione ww. warunki.

Wnioskodawca wskazał, że Spółki będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, incydentalny, w razie pojawienia się takiej potrzeby. Jedynym elementem transakcji pomiędzy Spółkami będzie przekazanie określonej kwoty w walucie euro, którą jedna albo druga spółka chce wymienić, a z drugiej strony – zapłata określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do kwoty w walucie euro. Kwoty podlegające transakcji pomiędzy Spółkami będą wymieniane z zastosowaniem średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu dokonania danej transakcji. Spółki nie będą pobierały od siebie dodatkowych opłat oraz prowizji, jednakże z tytułu wymiany walut dokonywanej między Spółką a B., przy realizacji danej operacji wymiany waluty może powstać wynik dodatni lub ujemny, wynikający z tzw. różnic kursowych, z uwagi na fakt, iż kupno waluty euro przez Spółkę jednego dnia, którą po pewnym czasie ta Spółka sprzeda na rzecz B., nastąpi po innym (wyższym lub niższym) kursie wymiany walut.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę wykonywanie czynności polegające na wymianie waluty euro wypełnia definicję świadczenia usług.

W treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W związku z powyższym, planowane przez Spółkę świadczenie usług wymiany waluty euro będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej określenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wymiany walut należy wskazać, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.

Na podstawie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku transakcji wymiany walut realizowanych między Spółkami, podmioty dokonujące wymiany nie będą uiszczały na swoją rzecz wynagrodzenia w postaci prowizji, czy opłat. Jedyną płatnością realizowaną w ramach takiej transakcji będzie przekazanie określonej kwoty w walucie euro którą jedna albo druga spółka chce wymienić, a z drugiej strony – zapłata określonej kwoty w walucie polskiej, będącej kwotą równoważną do kwoty w walucie euro.

Zatem w sytuacji transakcji wymiany walut, kiedy Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia w postaci prowizji lub innych opłat, podstawę opodatkowania będzie stanowił dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty euro a ceną jej sprzedaży. W przypadku trudności w ustaleniu po jakiej cenie została nabyta dana waluta i czy jej sprzedaż przyniosła zysk czy stratę, podstawę opodatkowania będzie mógł stanowić łączny dodatni wynik (zysk) w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonanych usług wymiany tej waluty.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego podstawą opodatkowania czynności wymiany walut będzie dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu realizowanych transakcji wymiany waluty euro w danym okresie, rozumiany jako różnica pomiędzy kwotą, jaką Wnioskodawca uzyska z wymiany tej waluty od B. oraz kwotą za jaką nabył/otrzymał tę walutę po przeliczeniu na złote zgodnie z art. 31a ustawy.

**W konsekwencji, w związku z przedstawionymi transakcjami wymiany waluty obcej euro, realizowanymi między Wnioskodawcą a B., dochodzi do świadczenia usług zwolnionych z** **VAT,** **przy czym podstawą opodatkowania** **VAT** **z tego tytułu jest dla Wnioskodawcy dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty obcej euro przez Wnioskodawcę na rzecz B.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe**.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy przedstawione transakcje wymiany walut stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

I tak, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zatem w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność polegająca na wymianie walut stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają charakter incydentalny (pomocniczy), konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz B. powoduje, iż część realizowanych transakcji wiąże się z płatnościami realizowanymi przez Spółki w walutach obcych, w szczególności w walucie euro. Wnioskodawca, chcąc zmniejszyć (lub usunąć) koszty związane z kupnem/sprzedażą waluty za pośrednictwem instytucji finansowych (tj. prowizje, opłaty, marże), planuje dokonywać sprzedaży lub odkupu waluty euro bezpośrednio między Spółką a B. Spółki będą korzystać z tego rodzaju transakcji w sposób nieregularny, incydentalny, w razie pojawienia się takiej potrzeby. Wnioskodawca nie zamierza rozszerzać kręgu podmiotów, z którymi będzie przeprowadzać tego typu transakcje (ani podejmować żadnych działań, które mogłyby do tego doprowadzić). Obrót z tytułu ww. transakcji wymiany walut będzie stosunkowo niewielki, wręcz marginalny w stosunku do obrotu Spółki wynikającego z jego głównej/podstawowej działalności. Ponadto, w celu realizacji transakcji walutowych, Spółki ustalą na początku warunki tych transakcji (w formie pisemnej umowy), których ściśle będą przestrzegać. Ustalenie na wstępie reguł działania pozwoli na przejrzystość działania. Przede wszystkim jednak, ustalenie reguł pozwoli niejako na zautomatyzowanie procesu, a tym samym Spółki nie będą posiadały pola do negocjacji czy dodatkowych ustaleń. Ponadto, w związku z tym Spółka nie będzie musiała angażować dużych zasobów osobowych, czasowych i kapitałowych w organizację tych transakcji, jak również Spółki będą ponosić marginalne koszty z tym związane.

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że usługi wymiany waluty euro, których świadczenie planuje Wnioskodawca, noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i wystąpi na podstawie uregulowanej umową współpracy mającej charakter ciągły. Ww. usługi stanowią zatem uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Usługi wymiany waluty euro – wbrew opinii Wnioskodawcy – nie będą działalnością marginalną dla podstawowej działalności Spółki. Stanowią one stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności Spółki i są związane z zasadniczą jej działalnością.

W konsekwencji, planowane przez Spółkę świadczenie usług wymiany waluty euro – będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania – nie będą miały charakteru „pomocniczego” w stosunku do jej działalności gospodarczej w zakresie przetwarzania i sprzedaży mięsa, hodowli zwierząt oraz transportu z nimi związanego.

**Podsumowując, przedstawione transakcje wymiany walut nie będą stanowić transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A., zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Kontrahenta Wnioskodawcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z osobnym wnioskiem o jej wydanie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).