Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1351/15-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przychód; spółki; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski i udziałowcem w spółce „W”. Wnioskodawczyni podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W spółce „W” występuje jeszcze inny udziałowiec (osoba fizyczna - podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

Wszyscy udziałowcy spółki „W” zamierzają wnieść 100% posiadanych udziałów w spółce „W” w formie wkładów niepieniężnych (aportów) do nowopowstałej „X” sp. z o. o. W zamian za wnoszone aporty wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „X” sp. z o. o.

W następstwie powyższej transakcji dotychczasowi udziałowcy nie będą posiadać udziałów w kapitale spółki „W” i jednocześnie wszystkie udziały spółki „W” będzie posiadać „X” sp. z o. o.

Wszyscy wspólnicy spółki „W” dokonają wkładów niepieniężnych (tj. udziałów spółki „W”) jednocześnie, tzn. w tym samym dniu wspólnicy przeniosą na „X” sp. z o. o. wszystkie udziały spółki „W”. W związku z aportami nie wystąpią zapłaty w gotówce. Ponadto, „X” sp. z o. o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce „W”, której udziały nabędzie.

W świetle powyższego, udziały spółki „W” zostaną nabyte przez „X” sp. z o. o. w ramach tzw. wymiany udziałów.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości „X” sp. z o. o. dokona zbycia, na rzecz podmiotu trzeciego, udziałów nabytych w spółce „W” wskutek przeprowadzenia wymiany udziałów.

Następnie, po sprzedaży ww. udziałów, nastąpi przekształcenie „X” sp. z o. o. w spółkę osobową („Y” spółkę jawną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w rozważanym przypadku przekształcenia spółki „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  od „zysków niepodzielonych”, które mogą powstać w okresie od założenia „X” sp. z o. o. do momentu przekształcenia tej spółki w „Y” spółka jawna?
2.  od dochodu ze sprzedaży udziałów spółki „W” przez „X” sp. z o. o. (tj. transakcji dokonanej przed przekształceniem „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1) Przekształcenie „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni wyłącznie w sytuacji gdy na moment przekształcenia „X” sp. z o. o. będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Updof. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy „X” sp. z o. o. na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jedynym przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem „X” sp. z o. o. w „Y” spółkę jawną jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Updof. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 Updof).

W sytuacji natomiast, gdy na moment przekształcenia „X” sp. z o. o. nie osiągnie zysku oraz nie będzie posiadała zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, po stronie wspólników nie powstanie przychód do opodatkowania.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-458/14/HS „w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Skoro jednak na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. W pozostałych przypadkach, kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u udziałowca (wspólnika) co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe”.
*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., sygn IPPB2/415-147/14-3/MK1 „zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o. o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki z o. o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową”.
*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-254/14-4/MK1 „przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania z wyjątkiem dochodu (przychodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy”.
*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-750/14-4/AS: „zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Konkludując powyższe rozważania, przekształcenie „X” sp. z o. o. w „Y” spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni wyłącznie w sytuacji gdy na moment przekształcenia „X” sp. z o. o. będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Updof.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy „X” sp. z o. o. na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Ad 2) W przypadku przekształcenia spółki „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży udziałów spółki „W” przez „X” sp. z o. o. (tj. transakcji dokonanej przed przekształceniem „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna).

Wnioskodawczyni podkreśla, że kwota otrzymana ze sprzedaży udziałów przez „X” sp. z o. o. stanowić będzie przychód, który zostanie wykazany przez „X” sp. z o. o. jako przychód podatkowy w momencie sprzedaży przez „X” sp. z o. o. udziałów w spółce „W”.

W związku z powyższym, opodatkowanie tych środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię po przekształceniu „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna (nawet jeśli te środki pieniężne by wpłynęły do „Y” spółki jawna po dacie przekształcenia) wiązałoby się z koniecznością powtórnego wykazania przychodu podatkowego tym razem przez Wnioskodawczynię, który już byłby wcześniej opodatkowany w „X” sp. z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany przepis obejmuje swą dyspozycją przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy czy rezerwowy Spółki.

Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Powstanie po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależnione od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zapasowy takiej spółki.

W oparciu o przedstawione wyjaśnienia oraz przywołane wcześniej przepisy prawne, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że przekształcenie „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia „X” sp. z o. o. będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy „X” sp. z o. o. na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawczyni.v

Ponadto Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży udziałów spółki „W” przez „X” sp. z o. o., gdyż kwota otrzymana ze sprzedaży udziałów przez „X” sp. z o. o. stanowić będzie przychód, który zostanie wykazany przez „X” sp. z o. o. jako przychód podatkowy w momencie sprzedaży udziałów w spółce „W” przez „X” sp. z o. o. Zauważyć bowiem należy, że opodatkowanie tych środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię po przekształceniu „X” sp. z o. o. w „Y” spółka jawna (nawet jeśli te środki pieniężne wpłynęłyby do „Y” spółka jawna po dacie przekształcenia) stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.