Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.387.2018.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przekształcanie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym 29 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 15 stycznia 2019 r. Znak: 0112-KDIL3-3.4011.405.2018.2.MM 0111-KDIB2-3.4010.387.2018.3.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływ 29 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do centralnej ewidencji działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) oraz jest zarejestrowany jako podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie ze sobą ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy oraz jego rodziny (np. w razie śmierci Wnioskodawcy wystąpi wiele formalnych utrudnień komplikujących kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkobierców) jak również utrudnia skuteczne zaplanowanie i przeprowadzenie ewentualnej sukcesji (obecna forma prowadzenia działalności gospodarczej nie dopuszcza bowiem możliwości bezproblemowego dziedziczenia przedsiębiorstwa). Wnioskodawca planuje kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej w formie osobowej spółki prawa handlowego, przy czym w chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja o kontynuacji działalności w formie konkretnej spółki.

Jednakże, mając na uwadze iż ewentualny aport prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”) do osobowej spółki prawa handlowego nie skutkowałby sukcesją uniwersalną praw i obowiązków (która z punktu widzenia biznesowego ma dla Wnioskodawcy istotne znaczenie, np. ze względu na konieczność kontynuacji umów o pracę z pracownikami oraz zawartych z kontrahentami umów cywilnoprawnych) oraz ze względu na ograniczenia prawne związane z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółki prawa handlowego, dojście do docelowej formy prowadzenia działalności gospodarczej będzie wymagało uprzedniego utworzenia spółki z o. o. poprzez przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z o. o. oraz w drugiej kolejności przekształcenia spółki z o. o. w osobową spółkę prawa handlowego.

Tym samym planowane jest w pierwszej kolejności utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o. o.”) poprzez przekształcenie (dalej: „Przekształcenie”) jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W momencie przekształcenia majątek Przedsiębiorstwa stanie się majątkiem Spółki z o. o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”).

Wnioskodawca przewiduje, że w związku z planowanym Przekształceniem poniesie szereg wydatków przed dniem Przekształcenia, na które będą się składać w szczególności:

1.  opłata za wpis do KRS,
2.  koszty i opłaty notarialne,
3.  koszty obsługi prawnej związane z przekształceniem,
4.  koszty badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta,
5.  koszty doradztwa związanego z procesem przekształcenia.

Na skutek dokonanego przekształcenia Spółka z o. o. stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek przekształcanego Przedsiębiorstwa wykorzystywanych obecnie przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej. Spółka stanie się również z mocy prawa stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, którym, zgodnie z postanowieniami regulaminu wynagradzania, wynagrodzenia wypłacane są do końca danego miesiąca za który są należne (w odniesieniu do pracowników działu administracji) oraz do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne (w odniesieniu do pracowników działu produkcji). Na takich samych zasadach wynagrodzenia będą wypłacane w powstałej z Przekształcenia Spółce z o. o., która stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z planowanym Przekształceniem, może dojść do sytuacji, w której to Spółka z o. o. wypłaci wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym doszło do Przekształcenia oraz za miesiąc Przekształcenia w terminie wskazanym w regulaminie wynagradzania.

Składki ZUS od wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) są regulowane przez Wnioskodawcę w terminie do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacane są wynagrodzenia. Na takich samych zasadach składki ZUS będą wypłacane w powstałej z Przekształcenia Spółce z o. o., która stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z planowanym Przekształceniem, może dojść do sytuacji w której to Spółka z o. o. wypłaci Składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc Przekształcenia oraz miesiąc Przekształcenia w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie w jakim przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do skutków podatkowych związanych z działalnością Spółki z o. o. występuje on w charakterze osoby planującej utworzenie Spółki z o. o. (w trybie art. 5841 i następne KSH), o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

W okresie pomiędzy rejestracją Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o. o. a datą zarejestrowania przekształcenia spółki z o. o. w osobową spółkę prawa handlowego, działalność gospodarcza będzie prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) wnioskodawca wskazał, że na moment złożenia niniejszego uzupełnienia wniosku, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę już się zakończyło. W konsekwencji Wnioskodawca został przekształcony w spółkę (…) (dalej: Spółka z o. o.)

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o. o. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na gruncie PDOP po stronie Spółki z o. o.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o. o., utworzona w wyniku Przekształcenia Spółka z o. o. będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę i uwzględniać dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku Przekształcenia Spółka z o. o. będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie PDOP wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu w PDOP powstałego po dniu przekształcenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Czy w przypadku skorzystania przez Spółkę z o. o. utworzoną w wyniku Przekształcenia, z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych przez Wnioskodawcę przed dniem Przekształcenia, po stronie Spółki z o. o. powstanie przychód? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Planowane Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o. o. nie będzie skutkowało powstaniem dla Spółki z o. o. przychodu na gruncie przepisów Ustawy o PDOP.
2.  Spółka z o. o. utworzona w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie uprawniona do kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Wnioskodawcę i uwzględnienia dotychczasowej wartości odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
3.  Spółka z o. o. utworzona w wyniku Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu na gruncie PDOP wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu w PDOP powstałego po dniu przekształcenia.
4.  W przypadku skorzystania przez Spółkę z o. o. utworzoną w wyniku Przekształcenia z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych przez Wnioskodawcę przed dniem Przekształcenia, po stronie Spółki z o. o. nie powstanie przychód.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

(…) zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą), w tym spółkę z o. o. (art. 4 § 1 pkt 2 KSH).

Przepisy Ustawy o PDOP nie stanowią iż przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę dokonane w trybie art. 5841 i nast. KSH jest zdarzeniem, powodującym powstanie przychodu po stronie tego przedsiębiorcy albo po stronie jednoosobowej spółki kapitałowej, w którą ten przedsiębiorca się przekształca.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W konsekwencji co do zasady objęcie udziałów w spółce z o. o. zarówno w części przeznaczonej na kapitał zakładowy jak i w części nadwyżki ponad wartości obejmowanych udziałów (agio) przeznaczonej na kapitał zapasowy, nie powinno prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe dotyczy również przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej – z treści ww. przepisów nie wynika bowiem, aby ich zakres miał być ograniczony np. jedynie do aportów wnoszonych do spółek.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy planowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o. o. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki z o. o. na gruncie przepisów Ustawy o PDOP.

Ad. 2

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 4b Ustawy o PDOP „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14 Ustawy o PDOP, uważa się w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane.”

Tym samym, w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić jako: (i) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne bądź (ii) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 Ustawy o PDOP w zw. z ust. 3d, w sytuacji przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o. o., podmiot powstały z przekształcenia (Spółka z o. o.), w przypadku o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4b lit. a Ustawy o PDOP, dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 Ustawy o PDOP.

W konsekwencji, kontynuacja amortyzacji będzie miała zastosowanie do tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które podlegały amortyzacji u poprzednika prawnego. Natomiast w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej wykorzystywane były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, Spółka z o. o. powstała po przekształceniu, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4b lit. b Ustawy o PDOP będzie miała prawo przyjąć wartość początkową tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wydatków na ich nabycie lub wytworzenie i rozpocząć ich amortyzację.

Zatem możliwość kontynuacji stosowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot przekształcany oraz uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wystąpi w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji Spółka z o. o. utworzona w wyniku Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmie wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji uprzednio przyjętą przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Należy wskazać, iż możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatnika PDOP wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o PDOP jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, a więc prawo to nie powinno być w żaden sposób ograniczane.

Mając na uwadze możliwość dokonania przekształcenia jednoosobowej działalności przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustawodawca uregulował wprost w Ustawie o PDOP wybrane skutki podatkowe związane z tym procesem.

Jak stanowi art. 15 ust. 1w Ustawy o PDOP w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustala się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia.

Natomiast w art. 15 ust. 1x Ustawy o PDOP wprowadzono zasady określania kosztów uzyskania przychodów składników majątku, o których mowa w art. 15 ust. 1w Ustawy o PDOP, w przypadku ich odpłatnego zbycia.

W tym kontekście, należy wskazać iż w zakresie zasad rozliczania kosztów w czasie oraz momentów wykazywania ich w rozliczeniach podatkowych, ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie tej kwestii w odmienny sposób w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby stosować zasady ogólne znajdujące się w przepisach art. 15 ust. 4-4e Ustawy o PDOP, przy uwzględnieniu sukcesji podatkowej określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, w świetle przywołanych powyżej przepisów Spółka z o. o. powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wstąpi w prawa do poniesionego przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem PDOF kosztu i tym samym, będzie uprawniona do jego rozliczenia na gruncie PDOP, po dniu przekształcenia (zgodnie z przepisami Ustawy o PDOP). W przypadku bowiem, gdy w Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada następstwa prawnego, np. w sytuacji przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, wówczas należy przyjąć, że podmiot przekształcony jest uprawniony do ujęcia we własnym rozliczeniu podatkowym wydatków poniesionych przez podmiot przekształcany.

Ustawa o PDOP różnicuje sposób rozliczenia kosztów podatkowych w zależności od kwalifikacji danego kosztu jako bezpośrednio lub pośrednio związanego z uzyskiwanym przychodem. Co do zasady koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody.

W związku z tym Wnioskodawca jest zdania że, Spółka z o. o. utworzona w wyniku Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu na gruncie PDOP wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu Przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu w PDOP powstałego po dniu Przekształcenia.

Ad. 4

Jak wynika z art. 5842 § 1 i 2 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Jak wynika z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Przepis ten stosuje się też do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej) – w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

W ustawie o PDOP brak jest regulacji przewidujących powstanie przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych przez spółkę powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, a opłaconych przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Za takie regulacje nie mogą być w szczególności uznane przepisy dotyczące świadczeń nieodpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06), oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07), 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1417/08).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez przekształconego przedsiębiorcę nie będzie wiązało się zatem z powstaniem po jej stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Pomimo iż towary lub usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot, niż podmiot który dokonał za nie płatności, to mając na uwadze sukcesję uniwersalną praw zarówno na gruncie zobowiązań cywilnoprawnych jak i prawa podatkowego należy uznać że zmiana ta wynika tylko i wyłącznie ze specyficznego charakteru procesu polegającego na przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowo, nie sposób uznać iż w opisanej sytuacji otrzymane przez Spółkę z o. o. świadczenia zostaną jej przekazane nieodpłatnie. Co do zasady bowiem, otrzymane przez Spółkę z o. o. towary i usługi, zostaną jej dostarczone w celu wykonania zobowiązań zaciągniętych przez kontrahentów wobec Wnioskodawcy, który uiścił już opłatę za przedmiotowe świadczenia.

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku skorzystania przez Spółkę z o. o. utworzoną w wyniku Przekształcenia, z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych przez Wnioskodawcę przed dniem Przekształcenia, po stronie Spółki z o. o. nie powstanie przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4 i 5. W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku i jego uzupełnieniu nr 8, 9, 10, 11 i 13 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej jako: „ksh”) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje się na podstawie uregulowań zawartych w art. 5841 do art. 58413 ksh.

Stosownie do art. 5842 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 ksh).

Zgodnie z art. 5842 § 3 ksh osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze treść art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że z ograniczeniami wynikającymi z zastosowania art. 93e Ordynacji podatkowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby fizycznej.

Zatem, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. Odrębne ustawy to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić, należy że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: „updop”).

Regulacja art. 12 updop nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

Podsumowując należy stwierdzić, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zmianie ulegnie jedynie forma prawna działania podmiotu. W związku z tym sam moment zmiany formy prawnej z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Spółkę z o. o. będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Spółki z o. o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności przekształcenie takie nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przez Spółkę z o. o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia kontynuacji zasad amortyzacji, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy (osoby fizycznej) wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Innymi słowy, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop). Przy czym – co wymaga szczególnego podkreślenia – odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych, bowiem ustawodawca odrębnie uregulował ich potrącalność.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4b updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;

Nadto, zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).

Jak wskazano w art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Jednocześnie stosownie do art. 16h ust. 4 updop podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Zatem, w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (w tym w spółkę z o.o.) występuje tzw. „kontynuacja amortyzacji”, tj. spółka kapitałowa powstała na skutek przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcany oraz uwzględnia dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez poprzednika prawnego (art. 16h ust. 3d w zw. z art. 16h ust. 3 oraz w zw. z art. 16g ust. 9 updop).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia przedsiębiorcy (osoby fizycznej) wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą kontynuuje metodę amortyzacji na zasadach przyjętych przez podmiot przekształcany z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatków (kosztów) poniesionych przez osobę fizyczną przed dniem przekształcenia, które podlegają ujęciu w kosztach uzyskania przychodu po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych i dotyczących przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych powstałego po dniu przekształcenia

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje natomiast art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z wprowadzeniem dla przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną możliwości przekształcenia swojej działalności w spółkę kapitałową (np. spółkę z o.o.), ustawodawca uregulował wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pewne kwestie związane z tym procesem restrukturyzacyjnym.

Przepis art. 15 ust. 1w updop reguluje zasady ustalania wartości składników majątku spółki kapitałowej utworzonej w wyniku takiego przekształcenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową wartość poszczególnych składników majątku ustala się na podstawie wykazu sporządzonego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia.

W związku z tym wprowadzono również zasady określania kosztów uzyskania przychodów ww. składników majątku w przypadku ich odpłatnego zbycia – art. 15 ust. lx updop, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w ust. 1w, przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4b, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w zakresie zasad rozliczania kosztów w czasie oraz momentów wykazywania ich w rozliczeniach podatkowych, czyli tzw. potrącenia należy stosować zasady ogólne znajdujące się w przepisach art. 15 ust. 4-4e updop, przy uwzględnieniu sukcesji podatkowej określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wstąpi w prawa do poniesionego przez przedsiębiorcę kosztu i tym samym, jest uprawniona do jego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych po dniu przekształcenia według zasad regulowanych w updop. Tym samym w przypadku, gdy w Ordynacji podatkowej ustanowione jest – dla danego procesu restrukturyzacyjnego – następstwo prawne, np. w sytuacji przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wówczas należy uznać, iż podmiot przekształcony ma możliwość ujęcia (potrącenia) we własnym rozliczeniu podatkowym wydatków poniesionych przez podmiot przekształcany.

Tym samym, w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową spółka przekształcona ma możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kosztów/wydatków poniesionych przez jednoosobowego przedsiębiorcę (będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych) przed dniem przekształcenia, ujętych w ewidencjach rachunkowych tego przedsiębiorcy, ale które podlegają rozliczeniu (potrąceniu) jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dopiero po dniu przekształcenia.

W związku z tym, w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, Spółka będzie mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków (kosztów) poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia, które podlegają potrąceniu dopiero po dniu przekształcenia, w tym także kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przed dniem przekształcenia na Wnioskodawcę, a związanych z przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych powstałym po dniu przekształcenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy w przypadku skorzystania przez Spółkę z o. o. utworzoną w wyniku przekształcenia, z usług lub otrzymania przez nią dostaw towarów opłaconych przez osobę fizyczną przed dniem przekształcenia, po stronie Spółki z o. o. powstanie przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 6 updop).

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, zasadnym jest przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Wobec powyższego mając na uwadze ww. zasady sukcesji wskazanej w 93a § 4 Ordynacji podatkowej, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa przedsiębiorcy przekształcanego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a zatem otrzymanie przez spółkę przekształconą usług lub towarów opłaconych przez Wnioskodawcę (przedsiębiorcę przekształcanego) nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem podstawowym warunkiem, aby uznać daną kategorię przysporzenia jako świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) jest zupełny brak ekwiwalentności (lub jedynie częściowa ekwiwalentność) świadczeń.

Należy wskazać, że w omawianym przypadku otrzymane towary czy usługi nie są otrzymywane nieodpłatnie od podmiotu trzeciego, który je dostarcza – gdyż podmiot ten uzyskał zapłatę dokonaną przez Wnioskodawcę, będącego poprzednikiem prawnym spółki przekształconej.

Co więcej, nie można twierdzić, że wykonanie przez osoby trzecie na rzecz spółki przekształconej zobowiązań powstałych przed dniem przekształcenia i w stosunku do Wnioskodawcy (Przedsiębiorcy) stanowi jakiekolwiek świadczenie otrzymane przez spółkę przekształconą od przedsiębiorcy przekształcanego. Co prawda, w praktyce towary oraz usługi zostaną formalnie uzyskane przez inny podmiot od tego, który dokonał za nie płatności, jednakże, jak wskazano powyżej, wynika to jednak wyłącznie z bardzo specyficznego charakteru przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.