Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1658/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-12
Teza: Czy poniesione przez Spółkę nakłady na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę przedmiotowego Centrum Handlowego oraz wydatki na „inwestycję drogową" stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie w myśl art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy?
Słowa kluczowe: budowa; drogi-drogi publiczne; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 22 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

*   budowę i przebudowę inwestycji drogowej - jest **prawidłowe**,
*   zakup gruntów – jest **nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

*   budowę i przebudowę inwestycji drogowej,
*   zakup gruntów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 09 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1658/09/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 22 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest:

41\`(...)\` Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków

43\`(...)\` Roboty budowlane specjalistyczne

68\`(...)\` Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości

71\`(...)\` Działalność w zakresie architektury i inżynierii, badania i analizy techniczne

82\`(...)\` Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka uzyskuje opodatkowane podatkiem od towarów i usług przychody z tytułu wynajmu powierzchni, wybudowanego obiektu oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 000,00 zł.

Spółka w roku 2009 zakończyła inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego wraz z infrastrukturą zewnętrzną zwaną dalej CH. W trakcie procesu inwestycyjnego zakupiono m.in. grunty przeznaczone pod budowę CH oraz poniesiono nakłady związane z budową ronda, zjazdu z tego ronda na teren CH oraz przebudową ulicy, przy której usytuowane jest CH. Ponoszone nakłady częściowo były finansowane z otrzymanej pożyczki od jedynego udziałowca, w późniejszym okresie (w związku ze zmianami właścicielskimi) od trzech udziałowców oraz z kredytu inwestycyjnego i obrotowego. Na każdym etapie budowy udziałowcy posiadali więcej niż 25% udziałów Spółki.

W dniu 09 maja 2008 r. Spółka podpisała umowę z Powiatem w sprawie budowy ronda, budowy zjazdu z powyższego ronda na teren CH oraz przebudowy ulicy.

W umowie tej zostały zawarte m.in. następujące zapisy:

1.  Inwestor (Spółka) oświadcza, iż na nieruchomościach, składających się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów nr (…) objętych księgami wieczystymi nr (…) prowadzonymi przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych zamierza realizować inwestycję w postaci Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi. Inwestor posiada ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej nieruchomości Centrum Handlowego wraz z obiektami towarzyszącymi oraz wszystkie wymagane przez prawo budowlane pozwolenia i uzgodnienia.
2.  Warunkiem koniecznym wykonania i prawidłowego funkcjonowania obiektu, o którym mowa powyżej, jest budowa ronda przy drodze powiatowej, budowa zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy, która umożliwi wjazd i wyjazd klientów Centrum Handlowego, jak również dostarczenie koniecznych mediów do obiektu.
3.  Inwestor posiada projekt budowlany dla celów określonych w ust. 2, uzgodniony z zarządem drogi, tj. Zarządem Dróg Powiatowych. Warunkiem realizacji inwestycji drogowej jest wycinka kolidujących z nią drzew.
4.  Ponieważ inwestycja drogowa będzie realizowana w pasie drogowym drogi powiatowej, strony ustalają, że zgłoszenia budowy do właściwego organu dokona Powiat, a w jego imieniu Zarząd Dróg Powiatowych, który złoży wniosek o pozwolenie na wycinkę drzew wymienionych w pkt 3.
5.  Powiat oświadcza, iż posiada prawo do dysponowania terenem przeznaczonym pod budowę ronda, którego dotyczy niniejsza umowa, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7.
6.  Inwestor zobowiązuje się, dla celów związanych z przebudową przedmiotowego skrzyżowania, wydzielić geodezyjnie, a następnie przenieść na rzecz Powiatu część działek gruntu o numerach (…). Przeniesienie własności części powyższych działek nastąpi w drodze darowizny w formie aktu notarialnego w terminie 30 dni od daty odbioru końcowego wykonanych robót drogowych ronda i zjazdu.
7.  Inwestor niniejszym wyraża zgodę na korzystanie z części powyższych działek opisanych w ust. 3 na cele budowlane związane z realizacją inwestycji drogowej (w zakresie niezbędnym do dokonania zgłoszenia budowy) do czasu ich przekazania na rzecz Powiatu.
8.  Powiat dokona zgłoszenia budowy w terminie 14 dni od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na wycinkę drzew.
9.  Inwestor zobowiązuje się do wykonania, całkowicie na swój koszt, inwestycji w postaci budowy ronda, budowy zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowy ulicy zgodnie z projektem opisanym w pkt 3 oraz zgłoszeniem budowy i pozwoleniem na wycinkę drzew, o których mowa w pkt 4 - w terminie do czterech miesięcy od upływu wymaganego przez Prawo budowlane dla rozpoczęcia robót terminu od dokonanego zgłoszenia budowy. Szacunkowy koszt inwestycji wynosi 1 500 000,00 zł.
10.  Powiatowi przysługuje prawo nadzoru nad przebiegiem robót określonych w pkt 9, w tym udziału w ich odbiorach, o których będzie każdorazowo zawiadamiany co najmniej z trzydniowym wyprzedzeniem Zarząd Dróg Powiatowych.
11.  Inwestor przekaże Powiatowi wraz z przeniesieniem własności wydzielonych działek jak w pkt 6, zabezpieczenie z tytułu gwarancji i rękojmi wykonanych robót.

Inwestycja polegająca na budowie ronda, budowie zjazdu z powyższego ronda na teren Centrum Handlowego oraz przebudowie ulicy - zwana będzie dalej „inwestycją drogową". Wykonanie prac związanych z „inwestycją drogową", Spółka zleciła Generalnemu Wykonawcy za wynagrodzeniem. Generalny Wykonawca wystawiał faktury obejmujące wynagrodzenie m.in. za inwestycję drogową adekwatnie do stopnia zaawansowania robót budowlanych. Spółka odliczała od wystawionych faktur podatek VAT w 100%. Wydatki związane z procesem inwestycyjnym ewidencjonowano na koncie księgowym „Środki trwałe w budowie". Od zakupionego gruntu przeznaczonego pod wybudowanie CH wraz z infrastrukturą zewnętrzną Spółka również odliczyła 100% podatku VAT. Od miesiąca marca 2009 r. Spółka uzyskuje przychody opodatkowane VAT z tym, że z tytułu wynajmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie CH od sierpnia 2009 r.

W dniu 24 lipca 2009 r. spisano protokół technicznego odbioru robót pomiędzy Zarządem Dróg Powiatowych a Generalnym Wykonawcą w zakresie przebudowy ulicy oraz zjazdu do CH, gdzie w uwagach Zarząd Dróg Powiatowych zobligował wykonawcę do nasadzenia zieleni do dnia 30 września 2009 r.

Reasumując:

1.  „Inwestycja drogowa" została wydana w zarząd Zarządowi Dróg Publicznych i została uznana jako koszt okresu po zakończeniu procesu inwestycyjnego w kwocie odpowiadającej wartości z końcowego protokołu odbioru robót powiększonej o przypadające proporcjonalnie do wartości ogółu wytworzonych i wybudowanych środków trwałych koszty finansowe od pożyczek udzielonych przez Udziałowców, od kredytu inwestycyjnego i kredytu obrotowego - stan faktyczny.
2.  Część gruntu zajętego pod budowę ronda, wykonanie zjazdu z tego ronda oraz przebudowy ulicy stanowi jeszcze własność Spółki, ponieważ proces podziału geodezyjnego jest procesem złożonym i długotrwałym a przed jego zakończeniem nie możemy przenieść własności gruntu zajętego pod „inwestycję drogową" w formie darowizny. Przed zakończeniem procesu podziału działek Spółka nie jest też w stanie ustalić jaka jest wartość gruntu, która zostanie przeniesiona na rzecz Powiatu. W momencie kiedy nastąpi podział geodezyjny gruntu Spółka zaliczy wartość gruntu w koszty uzyskania przychodu - zdarzenie przyszłe.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodatkowo wyjaśniła, że wysokość zadłużenia z tytułu otrzymanych pożyczek od Udziałowca/Udziałowców, na każdy moment naliczenia odsetek lub kapitalizacji odsetek, które podwyższały wartość środków trwałych w budowie przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę nakłady na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę przedmiotowego Centrum Handlowego oraz wydatki na „inwestycję drogową" stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie w myśl art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, obecnie podstawowym i głównym źródłem przychodu Spółki są przychody z wynajmu powierzchni przeznaczonych na działalność handlową lub usługową, wcześniej Spółka nie osiągała przychodu, ponieważ nie dysponowała środkami, które mogłyby jej przychód przynieść. W związku z realizacją zamierzonego celu, czyli budową CH z przeznaczeniem na wynajem, Spółka nabyła grunt oraz podpisała stosowne umowy m.in. z firmą projektową i generalnym wykonawcą. Na etapie rozpoczęcia procesu inwestycyjnego Spółka była zobligowana do uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z obowiązującym prawem budowlanym. Do dokumentacji składanej w celu uzyskania pozwolenia na budowę załącza się projekt budowlany, który podlega zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę (art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). W art. 34 ust. 3 pkt 3b ustawy Prawo budowlane jest określone, że projekt budowlany powinien zawierać „oświadczenie właściwego zarządcy drogi o możliwości połączenia działki z drogą publiczną zgodnie z przepisami o drogach publicznych". Takie oświadczenie zostało złożone w następstwie czego została podpisana umowa, o której mowa w stanie faktycznym tego wniosku. Obowiązek podpisania takiej umowy wynika też z zapisów Ustawy o drogach publicznych, a mianowicie:

*   art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 z późn. zm.) brzmi „Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia",
*   art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych brzmi „Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o której mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwaną dalej ustawą o pdop - „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, do zaistniałej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop, ponieważ jak Spółka wykazuje działania przez Nią podjęte nie miały zamiaru obdarowywania jednostek samorządu terytorialnego i jednostek im podległym, a były to działania podjęte w związku ze spełnieniem warunków koniecznych do wybudowania CH (umożliwiające powstanie i zabezpieczenie źródła przychodu) począwszy od etapu uzyskania pozwolenia na budowę do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Spółka zaznacza, że w zamian za poniesione wydatki na zakup gruntu jak i również na „inwestycję drogową" miała możliwość podłączenia działki do istniejącej drogi publicznej, przez co m.in. zagwarantowała swobodny dostęp do nieruchomości z zachowaniem zasad bezpieczeństwa, o których mowa w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.) zarówno dla obecnych jak i przyszłych najemców oraz klientom najemców, w związku z czym przedmiotowa inwestycja drogowa ma charakter wzajemnych świadczeń pomiędzy Spółką a Powiatem. Jak wskazuje Spółka, w zaistniałej sytuacji nie można opierać się na tym, że przedmiotowa umowa jak i umowa darowizny, która będzie zawarta w formie aktu notarialnego nosi znamiona umowy darowizny, ponieważ w kodeksowym znaczeniu takiej umowy jest jednostronne nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy (art. 888 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. nr 16. poz. 93 z późn. zm.) natomiast Spółka otrzymała korzyść, ponieważ mogła zakończyć zamierzenie inwestycyjne, w które przed zakończeniem „inwestycji drogowej" zainwestowała znaczne sumy pieniężne, ponadto utrzymanie, naprawy i konserwacja należy od dnia przekazania drogi do Powiatu. Zaniechanie inwestycji na tym etapie, w którym znajdowała się Spółka w momencie rozpoczęcia „inwestycji drogowej" byłoby ekonomicznie i gospodarczo nieuzasadnione.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołuje:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. znak: IBPBI/1/415-101/09/KB: „Element braku odpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości przy czym pojęcie ekwiwalentności nie może być rozumiana wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny.",
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 sygn. akt III SA 2007/02: „W przypadku przekazania infrastruktur, przedsiębiorstwu wodociągowo - kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania."

Spółka stoi na stanowisku, iż do klasyfikacji poniesionego wydatku zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. W związku z tym, że nie ma możliwości przyporządkowania poniesionego nakładu odpowiadającemu mu przychodowi jest to koszt pośredni uzyskania przychodu, czyli jest potrącany w dacie poniesienia.

Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazuje pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 02 lutego 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1035/08/PP „(\`(...)\`) wydatki jakie poniesie Spółka na remont drogi publicznej, aby usprawnić transport do zakładu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy."

Stanowisko swoje Spółka opiera również na tym, że nie będzie tu miał zastosowania zapis art. 15 ust. 4d w zakresie „Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”, ponieważ od poniesienia tego wydatku było uzależnione uzyskanie jakiegokolwiek przychodu z najmu powierzchni wybudowanego CH oraz że poniesienie jego umożliwi uzyskanie przychodu w latach następnych lecz nie zmienia to charakteru kosztu z pośredniego na bezpośredni, a tylko koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Podejmując decyzję o zakwalifikowaniu nakładów poniesionych na „inwestycję drogową" jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w roku 2009 Spółka nie kierowała się uregulowaniami wynikającymi z Kodeksu cywilnego a w szczególności art. 47 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przeprowadzona „inwestycja drogowa" stanowi część składową gruntu tylko zapisami art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych „Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy". Zdaniem Spółki nie można w opisanym stanie faktycznym kierować się kodeksowym pojęciem własności „prawo idzie za gruntem" ponieważ to z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym wynika, że to Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie transportu drogowego i dróg publicznych. Mając powyższe na uwadze, Spółka pomimo to, iż jest właścicielem gruntu, na którym wybudowała drogę nie mogła być wskazana jako inwestor w pozwoleniu na budowę „inwestycji drogowej" i w związku z tym pozwolenie na budowę w tym przedmiocie uzyskał Zarząd Dróg Publicznych uważa, że momentem przeniesienia nakładów na Powiat jest moment sporządzenia protokołu technicznego odbioru robót pomiędzy Zarządem Dróg Powiatowych a Generalnym wykonawcą, gdyż w tym właśnie momencie Spółka straciła kontrolę nad przedmiotowym odcinkiem dróg w związku z tym, iż na podstawie podpisanej umowy zobowiązała się przenieść prawo własności działek bez możliwości odstąpienia od umowy o której mowa w opisanym stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki nie znajdą tu również zastosowania przepisy art. 16a ustawy o pdop zgodnie z którym, środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 4 listopada 2009 r. znak: IPPB5/423-467/09-2/AS potwierdzając stanowisko Spółki „(\`(...)\`) wydatki poniesione na sfinansowanie środka trwałego nie mogą być potraktowane jako koszty „inwestycji w obcym środku trwałym i tym samym, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne."

W opisanym stanie faktycznym, nie można potraktować poniesionych nakładów jako nakłady na wybudowanie budowli pomimo to, że została ona wniesiona na gruncie należącym do Spółki, ponieważ samo wydanie w zarząd Zarządowi Dróg Publicznych po ukończeniu budowy „inwestycji drogowej" oznacza, że Spółka straciła kontrolę nad danym składnikiem majątku i w związku z tym nie spełnia definicji aktywa zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 142, poz. 1223 z późn. zm.) tj. nie stanowi zasobu majątku kontrolowanego przez jednostkę. Powołując zapisy ustawy o rachunkowości Spółka kieruje się zapisami ustawy o pdop, gdzie wielokrotnie Ustawodawca powołuje się na księgi rachunkowe lub prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, których obowiązek prowadzenia wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. Spółka sporządzając sprawozdanie finansowe, które też po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu przekazuje do Urzędu Skarbowego zgodnie z ustawą o pdop, wykazałaby w pozycji bilansu „Inne środki trwałe” wartość nakładów, które poniosła na budowę drogi publicznej, a nad którymi Spółka nie ma kontroli i pozycja ta nigdy nie mogłaby być podstawą prawnie skutecznej umowy np. sprzedaży, ponieważ nie można sprzedać czegoś co do Spółki nie należy, umowy zabezpieczenia spłaty zobowiązania czy zastawu skarbowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka na mocy zawartych umów (z władzami powiatowymi) zobowiązała się do poniesienia nakładów związanych z budową ronda, zjazdu z ww. ronda oraz przebudową drogi („inwestycja drogowa”), które to nakłady zostaną następnie nieodpłatnie przekazane Powiatowi. Nie budzi wątpliwości, iż ww. drogi publiczne nie stanowią środków trwałych Spółki. Poniesione przez Nią nakłady nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ ww. umowy nie są umowami, na podstawie których drogi zostaną przez Spółkę przejęte do używania. Poniesione przez Spółkę wydatki związane z inwestycją drogową mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one bowiem związane z inwestycją główną (budową Centrum Handlowego), która przyczyni się do osiągania przychodów w przyszłości.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Niemniej jednak nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w przedmiotowej sprawie nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniesie nakłady na budowę ronda, zjazdu z powyższego ronda oraz przebudowę drogi publicznej, co umożliwia jej zrealizowanie planowanej inwestycji.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 ust. 4a-4d ww. ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. ponoszone przez Spółkę wydatki na budowę i przebudowę przedmiotowej inwestycji drogowej.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że wydatki poniesione na budowę i przebudowę inwestycji drogowej mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

A zatem ww. wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w momencie poniesienia, co wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Spółka oprócz poniesionych nakładów na budowę i przebudowę inwestycji drogowej, przekaże nieodpłatnie na rzecz Powiatu zakupione grunty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż nie nastąpiło w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie zakupionych gruntów, wydatki poniesione na ich nabycie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

*   budowę i przebudowę inwestycji drogowej - jest prawidłowe,
*   zakup gruntów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.