Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-305/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Opodatkowanie opłat pobieranych z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji.
Słowa kluczowe: licencja; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawca przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.), oraz polskim związkiem sportowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. 2010 nr 127 poz. 857 ze zm., dalej: „Ustawa o Sporcie”). Wnioskodawca działa na podstawie statutu (dalej: „Statut”). Ponadto, zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca w wykonywaniu swoich zadań przestrzega statutów, regulaminów i innych przepisów M. oraz E. oraz innych przepisów prawa.

Zgodnie z postanowieniami Statutu, Wnioskodawca jest jedynym reprezentantem sportu piłki nożnej w kraju i za granicą (mężczyzn i kobiet).

Wnioskodawca samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działania. Wszyscy członkowie Wnioskodawca, ligi piłkarskie, organy Wnioskodawca, zawodnicy, trenerzy, instruktorzy, menedżerowie ds. piłkarzy, sędziowie, licencjonowani organizatorzy imprez piłkarskich, działacze piłkarscy i osoby zatrudnione w sporcie piłki nożnej zobowiązani są przestrzegać przy realizacji swoich funkcji postanowień statutów, przepisów, wytycznych i decyzji F., U. oraz Wnioskodawca. Zabezpieczeniem wykonania tego zobowiązania jest odpowiedzialność organizacyjna, dyscyplinarna i regulaminowa egzekwowana przez Wnioskodawca.

Statut określa, że celem działalności Wnioskodawca jest:

1.  stałe doskonalenie gry w piłkę nożną oraz jej promowanie, regulowanie i kontrolowanie na terytorium Polski, z uwzględnieniem zasad „fair play” oraz jej wartości integracyjnych, edukacyjnych, kulturalnych i humanitarnych, w szczególności za pomocą programów rozwojowych oraz programów opracowywanych dla młodych zawodników;
2.  organizowanie rozgrywek piłki nożnej, we wszystkich jej postaciach na poziomie krajowym, przez dokładne określenie, odpowiednio do potrzeb, zakresów uprawnień, przekazywanych właściwym ligom piłkarskim;
3.  opracowywanie reguł i przepisów dotyczących piłki nożnej oraz zabezpieczenie ich przestrzegania;
4.  ochrona interesów członków związku;
5.  przestrzeganie statutów, przepisów, wytycznych i decyzji F., U. i wydanych przez organy statutowe Wnioskodawca oraz Przepisów Gry i zapobieganie ich naruszeniom, a także zapewnianie ich przestrzegania przez członków Wnioskodawca;
6.  zapobieganie wszelkim metodom i praktykom, które mogłyby zagrażać uczciwości meczów lub rozgrywek względnie być przyczyną nadużyć w piłce nożnej;
7.  kontrolowanie i nadzorowanie wszystkich towarzyskich meczów piłkarskich, rozgrywanych w różnych formach na terytorium Polski;
8.  zarządzanie międzynarodowymi relacjami sportowymi, związanymi z piłką nożną, we wszystkich jej postaciach;
9.  pełnienie roli gospodarza rozgrywek na poziomie międzynarodowym oraz na różnych poziomach krajowych.

Dla osiągnięcia powyżej wymienionych celów, Wnioskodawca może opracowywać programy, organizować kursy i szkolenia, wydawać uchwały i decyzje wiążące członków Wnioskodawca, inne organizacje działające w sporcie piłki nożnej, zawodników, trenerów, instruktorów, menedżerów do spraw piłkarzy, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich, sędziów i działaczy piłkarskich.

Ponadto Statut określa, że Wnioskodawca realizuje cele swojej działalności poprzez m.in.:

1.  kierowanie i koordynowanie całokształtem działań związanych z uprawianiem i promocją piłki nożnej w Polsce,
2.  opracowywanie i wydawanie przepisów, regulaminów i zasad przeprowadzania zawodów mistrzowskich, pucharowych i innych organizowanych przez Wnioskodawca (na szczeblu centralnym) i Wojewódzkie Związki Piłki Nożnej na terenie ich działania,
3.  opracowywanie planów i kierunków szkolenia oraz doszkalania, m.in. trenerów, wydawanie przepisów i regulaminów wewnątrzzwiązkowych oraz ustalanie zasad dotyczących uprawiania sportu piłki nożnej w sposób zgodny z normami prawa polskiego oraz postanowieniami F. i U.,
4.  sprawowanie nadzoru i kontroli nad przestrzeganiem przez członków Wnioskodawca, zawodników, trenerów, instruktorów, menedżerów do spraw piłkarzy, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich, sędziów, członków sztabu medycznego i działaczy społecznych Statutu, regulaminów, uchwał, innych przepisów oraz postanowień i decyzji obowiązujących w Wnioskodawca,
5.  udzielanie licencji zawodnikom, trenerom, instruktorom, sędziom, członkom sztabu medycznego i menedżerom do spraw piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom,
6.  ponoszenie kosztów szkolenia i doszkalania trenerów, instruktorów, sędziów, członków sztabu medycznego, działaczy i menedżerów piłkarskich, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich oraz pracowników Wnioskodawca, w tym kosztów prowadzenia Szkoły Trenerów Wnioskodawca.

2\. Wykonywanie zawodu trenera piłki nożnej

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o Sporcie, zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez polski związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu Ustawy o Sporcie.

Ustawa o Sporcie wskazuje, że do zadań trenera lub instruktora sportu należy poza prowadzeniem zajęć w zakresie sportu, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

Przepis art. 41 ust. 3 Ustawy o Sporcie określa również ogólne warunki, które spełnić musi osoba będąca trenerem w sportach, w których działają polskie związki sportowe. Warunkami tymi są:

1.  ukończenie 18 roku życia,
2.  posiadanie co najmniej średniego wykształcenia,
3.  posiadanie wiedzy, doświadczenia i umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu,
4.  brak skazania prawomocnym wyrokiem za wymienione w art. 41 ust. 1 Ustawy o Sporcie przestępstwa umyślne.

Warto przy tym zauważyć, że powołany przepis Ustawy o Sporcie obowiązuje w powyższym brzmieniu od dnia 23 sierpnia 2013 r. Z tym dniem bowiem weszła w życie Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów (Dz.U. z 2013 r. poz. 829, dalej: „Ustawa deregulacyjna”). Do czasu wejścia w życie Ustawy deregulacyjnej przepis art. 41 Ustawy o Sporcie, wymieniał tytuły zawodowe oraz stopnie trenerskie w sportach, a także określał zasady nabywania kwalifikacji zawodowych przez trenerów w sporcie. Ponadto, na podstawie przedmiotowego przepisu Ustawy o Sporcie, w dniu 18 lutego 2011 r. Minister wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz.U. 2011 nr 44 poz. 233), które określało:

1.  szczegółowe warunki uzyskiwania tytułów trenera i instruktora sportu,
2.  szczegółowe warunki uzyskiwania zgody na prowadzenie kursu, w tym rodzaje dokumentów niezbędnych do uzyskania tej zgody oraz wzór wniosku o zatwierdzenie kursu,
3.  warunki kadrowe i organizacyjne, konieczne dla prawidłowego prowadzenia kursu,
4.  minimalne wymogi, jakim powinien odpowiadać program kształcenia,
5.  dokumenty stwierdzające posiadanie tytułów trenera i instruktora sportu, wzory tych dokumentów, podmioty obowiązane do ich wydawania oraz podmiot obowiązany do prowadzenia ewidencji tych dokumentów.

Zgodnie z rządowym uzasadnieniem projektu Ustawy deregulacyjnej, istotą zmiany brzmienia przepisu art. 41 ust. I Ustawy o Sporcie, było uchylenie wymogów kwalifikacyjnych dotyczących zawodów trenera i instruktora sportu. W opinii projektodawcy, ustanowienie barier wykonywania zawodu trenera oraz instruktora sportu na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów Ustawy o Sporcie nie spełniało kryterium ochrony interesu publicznego. Stanowiło ono natomiast ograniczenie konkurencji i zbędne utrudnienie dla kandydatów do tych zawodów.

Jak dalej zauważył projektodawca, istotą deregulacji było oddanie rynkowi danych usług uprawnienia do określenia wymogów kwalifikacyjnych dla osób świadczących daną usługę. W przypadku trenera i instruktora sportu założeniem było, by funkcję taką przejęły polskie związki sportowe, ustanawiając autonomiczne systemy licencyjne oparte na kluczu kompetencji i umiejętności niezbędnych do prowadzenia szkolenia w danym sporcie.

Wobec powyższego należy zauważyć, że na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 Ustawy o Sporcie, Wnioskodawca jest objęty obowiązkiem trenerskim. W rezultacie zorganizowane zajęcia w zakresie piłki nożnej w Wnioskodawca oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez Wnioskodawca może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu Ustawy o Sporcie.

Jednocześnie Ustawa o Sporcie w aktualnym brzmieniu, poza bardzo ogólnym podaniem warunków, które musi spełniać trener, nie zawiera jakichkolwiek szczególnych wskazań, co do form i zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu trenera sportu. Co więcej, Ustawa o Sporcie nie wskazuje, iż szczegółowe warunki nabywania uprawnień przez trenera sportu mogą zostać określone przez poszczególne związki sportowe. Należy więc przyjąć, że kwestia ta została pozostawiona wyłącznie w kompetencji związków sportowych, które mogą, lecz nie muszą, ustalać formy i zasady nabywania kwalifikacji do wykonywania zawodu trenera danego sportu.

Wnioskodawca, jako polski związek sportowy w rozumieniu Ustawy o Sporcie, skorzystał z opcji określenia zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu trenera piłki nożnej i podjął opisaną niżej uchwałę. Należy podkreślić jednak, że jest to akt wewnętrzny Wnioskodawca i nie stanowi powszechnie obowiązujących przepisów.

3\. Przyznawanie licencji

Zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca udziela licencji trenerskich osobom fizycznych, które zamierzają wykonywać zawód trenera w klubach uczestniczących w rozgrywkach poszczególnych lig i klas rozgrywkowych. Licencją jest zezwolenie udzielone trenerowi na prowadzenie zespołu przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Wnioskodawca. Prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej.

Obecny stan prawny

Szczegółowe regulacje określające zasady przyznawania licencji znajdują się obecnie w uchwale Zarządu Wnioskodawca nr VI/88 z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, I, II ligi i Młodej Ekstraklasy Wnioskodawca (dalej: „Uchwała”).

Należy wskazać, że aktualnie zamiast rozgrywek Młodej Ekstraklasy prowadzone są rozgrywki Centralnej Ligi Juniorów. Prowadzenie zespołu w Centralnej Lidze Juniorów nie wymaga obecnie posiadania licencji U. A, tak jak to było w przypadku prowadzenia zespołu Młodej Ekstraklasy. Trener zespołu Centralnej Ligi Juniorów zobowiązany jest posiadać licencję Wnioskodawca A, którą wydają wojewódzkie Związki Piłki Nożnej.

Uchwała określa, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej może być wyłącznie osoba, która łącznie spełnia określone warunki, w tym m.in.

*   jest trenerem klasy U. w przypadku zespołów Ekstraklasy i I Ligi,

*   jest trenerem klasy U., U. A, klasy Mistrzowskiej lub I-szej w przypadku zespołów II ligi,

*   posiada ważną licencję trenera uprawniającą do prowadzenia zespołu Ekstraklasy, I i II ligi przyznaną w trybie przedmiotowej Uchwały.

Licencja trenera zespołu Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej jest przyznawana lub przedłużana na okres 3 lat, w trybie zwyczajnym przed rozpoczęciem sezonów rozgrywkowych, w terminach czerwiec, lipiec i grudzień, luty każdego roku.

O przyznaniu, odmowie przyznania oraz przedłużeniu na dalszy okres licencji trenerskiej decyduje Komisja Kształcenia i Licencjonowania Trenerów Wnioskodawca, działająca w ramach Wydziału Szkolenia Wnioskodawca, na podstawie jego regulaminu. Komisja wszczyna procedurę przyznania lub przedłużenia licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie lub przedłużenie.

Opłata za przyznanie lub przedłużenie licencji trenerskiej zespołu Ekstraklasy i I ligi w trybie zwyczajnym jest określona w punkcie 10 Uchwały (obecnie wynosi 1350 zł za 3 lata), Opłata za przyznanie lub przedłużenie licencji trenerskiej zespołu II ligi w trybie zwyczajnym jest odpowiednio niższa (obecnie wynosi 600 zł za 3 lata).

Licencja trenera zespołu Ekstraklasy, I i II ligi może być wydana w trakcie sezonu rozgrywkowego, w trybie nadzwyczajnym. Przyznanie lub przedłużenie licencji trenera zespołu Ekstraklasy, I i II ligi w trybie nadzwyczajnym uwarunkowane jest spełnieniem przez trenera wymogów określonych wyżej oraz dokonaniem dodatkowej opłaty (obecnie w wysokości 10 000 zł).

Przedłużenie licencji trenera zespołu Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej mogą uzyskać osoby, które w okresie posiadania licencji co najmniej 1 rok samodzielnie prowadziły zespoły Ekstraklasy, I, II lub III ligi piłki nożnej oraz w okresie posiadania licencji dokształcały się na kursach Wnioskodawca, kursokonferencjach Wnioskodawca, względnie zamieszczały publikacje w czasopismach fachowych. Udział w kursach i kursokonferencjach Wnioskodawca nie jest związany z ponoszeniem dodatkowych opłat przez trenerów. Oznacza to, że trenerzy wnosząc opłaty za licencje trenerskie nabywają jednocześnie prawo do uczestnictwa w organizowanych przez Wnioskodawca kursach.

Zmiany w stosunku do Uchwały wynikają głównie z rozpoczęcia działalności przez Szkołę Trenerów Wnioskodawca. W ramach prowadzonej Szkoły Trenerów prowadzone są kursy kategorii U. oraz U. A przygotowujące trenerów do egzaminu danego poziomu. Po złożeniu egzaminu z wynikiem pozytywnym, trener otrzyma odpowiedni dyplom potwierdzający określoną klasę trenerską (U. lub U. A) oraz odpowiednią licencję trenerską.

Projekt Nowej Uchwały przewiduje zatem, że absolwenci kursów trenerskich U. i U. A otrzymają licencje trenerskie na okres 3 lat automatycznie po pozytywnym ukończeniu kursu. Ponadto, absolwenci nie będą zobowiązani do ponoszenia dodatkowo regulaminowej opłaty za przyznanie licencji (w rzeczywistości jest ona uwzględniona w cenie kursu).

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 24 grudnia 2013 r. (nr IPPP1/443-1161/ 13-2/MP) potwierdzającą, że świadczenie usług w ramach Szkoły Trenerów (obejmujące również przyznanie licencji trenerskiej) podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty pobierane z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji na podstawie Uchwały stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawca podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT – 23%?
2.  Czy opłaty pobierane z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji na podstawie Nowej Uchwały będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawca podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT - 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłaty pobierane z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji na podstawie Uchwały stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawca podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.
2.  Opłaty pobierane z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji na podstawie Nowej Uchwały będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawca podlegające opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT - 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ocenie Wnioskodawca, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wykonuje na rzecz trenerów usługę polegającą na przyznaniu im prawa prowadzenia zespołu piłki nożnej w danej klasie rozgrywkowej. Z tytułu wykonania tej usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej w Uchwale lub Nowej Uchwale. Należy również uznać, że nieodłącznym elementem tej usługi jest prowadzenie kursów doszkalających, które każdy trener pragnący przedłużyć licencję jest zobowiązany odbyć (za prowadzenie kursów nie jest pobierane przez Wnioskodawca osobne wynagrodzenie, a ich koszt uwzględniany jest w wysokości opłat za licencje i ich przedłużenie).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Stawka w wysokości 23% jest podstawową stawką VAT, która znajduje zastosowanie do każdej czynności opodatkowanej chyba, że inny przepis ustawy o VAT nakazuje daną czynność opodatkować według innej stawki bądź też zwolnić ją z opodatkowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowanie jakikolwiek wyjątek od opodatkowania tej czynności według stawki podstawowej. W konsekwencji, usługi te powinny zostać opodatkowane według stawki VAT 23%. Konkluzja taka jest właściwa zarówno w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego (licencji przyznawanych lub przedłużanych na podstawie Uchwały) jak również w stosunku do zdarzenia przyszłego (licencji przyznawanych lub przedłużanych na podstawie Nowej Uchwały).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim;
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków;
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. (art. 43 ust. 18 ustawy)

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Ze zwolnienia korzystają więc usługi świadczone m. in. przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, które są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem oraz polskim związkiem sportowym. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działania. Wszyscy członkowie Wnioskodawca, ligi piłkarskie, organy Wnioskodawca, zawodnicy, trenerzy, instruktorzy, menedżerowie ds. piłkarzy, sędziowie, licencjonowani organizatorzy imprez piłkarskich, działacze piłkarscy i osoby zatrudnione w sporcie piłki nożnej zobowiązani są przestrzegać przy realizacji swoich funkcji postanowień statutów, przepisów, wytycznych i decyzji F., U. oraz Wnioskodawca. Statut m.in. określa, że celem działalności Wnioskodawca jest organizowanie rozgrywek piłki nożnej, we wszystkich jej postaciach na poziomie krajowym, przez dokładne określenie, odpowiednio do potrzeb, zakresów uprawnień, przekazywanych właściwym ligom piłkarskim. Ponadto Statut określa, że Wnioskodawca realizuje cele swojej działalności poprzez m.in.: opracowywanie planów i kierunków szkolenia oraz doszkalania, m.in. trenerów, wydawanie przepisów i regulaminów wewnątrzzwiązkowych oraz ustalanie zasad dotyczących uprawiania sportu piłki nożnej w sposób zgodny z normami prawa polskiego oraz postanowieniami F. i U., udzielanie licencji zawodnikom, trenerom, instruktorom, sędziom, członkom sztabu medycznego i menedżerom do spraw piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom, ponoszenie kosztów szkolenia i doszkalania trenerów, instruktorów, sędziów, członków sztabu medycznego, działaczy i menedżerów piłkarskich, licencjonowanych organizatorów imprez piłkarskich oraz pracowników Wnioskodawca, w tym kosztów prowadzenia Szkoły Trenerów Wnioskodawca.

Ustawa o Sporcie w aktualnym brzmieniu, poza bardzo ogólnym podaniem warunków, które musi spełniać trener, nie zawiera jakichkolwiek szczególnych wskazań, co do form i zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu trenera sportu. Wnioskodawca, jako polski związek sportowy, skorzystał z opcji określenia zasad nabywania uprawnień do wykonywania zawodu trenera piłki nożnej i podjął opisaną niżej uchwałę - jest to akt wewnętrzny Wnioskodawca i nie stanowi powszechnie obowiązujących przepisów. Zgodnie ze Statutem, Wnioskodawca udziela licencji trenerskich osobom fizycznych, które zamierzają wykonywać zawód trenera w klubach uczestniczących w rozgrywkach poszczególnych lig i klas rozgrywkowych. Licencją jest zezwolenie udzielone trenerowi na prowadzenie zespołu przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Wnioskodawca. Prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej.

Uchwała określa, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej może być wyłącznie osoba, która łącznie spełnia określone warunki, w tym m.in. jest trenerem klasy U. w przypadku zespołów Ekstraklasy i I Ligi, jest trenerem klasy U., U. A, klasy Mistrzowskiej lub I-szej w przypadku zespołów II ligi oraz posiada ważną licencję trenera uprawniającą do prowadzenia zespołu Ekstraklasy, I i II ligi przyznaną w trybie przedmiotowej Uchwały. Licencja trenera zespołu Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej jest przyznawana lub przedłużana na okres 3 lat, w trybie zwyczajnym przed rozpoczęciem sezonów rozgrywkowych, w terminach czerwiec, lipiec i grudzień luty każdego roku. O przyznaniu, odmowie przyznania oraz przedłużeniu na dalszy okres licencji trenerskiej decyduje Komisja Kształcenia i Licencjonowania Trenerów Wnioskodawca, działająca w ramach Wydziału Szkolenia Wnioskodawca, na podstawie jego regulaminu. Komisja wszczyna procedurę przyznania lub przedłużenia licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie lub przedłużenie. Opłata za przyznanie lub przedłużenie licencji trenerskiej zespołu Ekstraklasy i I ligi w trybie zwyczajnym jest określona w punkcie 10 Uchwały.

Od dnia 31 lipca 2014 r., w związku ze zmianą przepisów prawnych, o przyznaniu, odmowie przyznania oraz przedłużeniu na dalszy okres licencji trenerskiej decydować będzie Zespół Kształcenia i Licencjonowania Trenerów Wnioskodawca, działający w ramach Komisji Technicznej Wnioskodawca, na podstawie jej regulaminu. Przedłużenie licencji trenera zespołu Ekstraklasy, I, II, III ligi, CLJ i Ekstraligi kobiet będą mogły uzyskać osoby, które w okresie posiadania licencji co najmniej 1 rok samodzielnie prowadziły lub pracowały z zespołami Ekstraklasy, I, II, III ligi i CLJ i Ekstraligi kobiet oraz reprezentacjami Wnioskodawca i ZPN, oraz w okresie posiadania licencji dokształcały się na kursach U., Wnioskodawca, kursokonferencjach Wnioskodawca lub ZPN. Wnioskodawca podkreśla, że udział w kursach i kursokonferencjach nie będzie związany z ponoszeniem dodatkowych opłat przez trenerów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawca sprowadzają się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych z tytułu przyznania oraz przedłużenia licencji trenerskich.

Należy rozważyć zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, dla pobieranych z tytułu przyznania lub przedłużenia licencji. Powołany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że : „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT, w celu jego stosowania, nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Ponadto, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1650/12, który zapadł na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, powyższe zwolnienie nie odnosi się więc wyłącznie do osób uprawiających sport, rozumianych jako "zawodnicy", lecz również obejmuje np. trenerów, którzy również uczestniczą w wychowaniu fizycznym. Przyznanie/przedłużenie licencji trenerskiej przez Wnioskodawca jest ponadto z całą pewnością związane ze sportem, a za faktycznych beneficjentów tego świadczenia należy uznać nie tylko trenerów. Przyznawanie/przedłużenie licencji trenerskiej osobie spełniającej określone kwalifikacje ma na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu organizacji sportu w kraju.

Konfrontując powyższą argumentację należy stwierdzić, że czynność opłat pobieranych przez Wnioskodawca tytułem przyznania lub przedłużenia licencji trenera, wypełniają wszystkie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, i w konsekwencji objęte są zwolnieniem od podatku.

Bez wątpienia czynność przyznawania i przedłużenia licencji trenerskich stanowi usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, ponieważ pełni funkcję utrzymywania rozgrywek na odpowiednio wysokim poziomie, powierzając prowadzenie zespołów osobom legitymującym się odpowiednimi kwalifikacjami. Nie sposób uznać, aby wydawane licencje pozostawały bez związku ze sportem. Wnioskodawca, jako polski związek sportowy wypełnia również przesłankę o charakterze podmiotowym, jaką dla zastosowania zwolnienia przewidział ustawodawca podatkowy.

Oczywistym jest, co wynika również wprost z treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, że przyznawane/przedłużane licencje trenerskie są konieczne do organizowania sportu lub wychowania fizycznego. Wnioskodawca wskazał, że prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej. Innymi słowy nie byłoby możliwe, organizowanie rozgrywek piłkarskich w poszczególnych ligach, bez udzielenia zezwoleń trenerom prowadzących drużyny. Ponadto, zgodnie ze Statutem, to właśnie na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek organizacji rozgrywek na poziomie krajowym, przez dokładne określenie potrzeb, zakresów uprawnień, przekazanych odpowiednim ligom piłkarskim, czego nieodzownym elementem jest wydawanie i przedłużanie za odpłatnością licencji trenerskich.

Zdaniem organu podatkowego spełniona jest również przesłanka, o której mowa w lit. b komentowanego artykułu, ponieważ opłaty za licencje trenerskie pobierane są w związku z organizacją rozgrywek piłki nożnej, i wynikają ściśle ze statutowych zadań do jakich zobowiązany jest związek sportowy. Co więcej, brak nastawienia na zysk potwierdzają także regulacje na podstawie których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o sporcie, w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie do polskiego związku sportowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Z kolei w myśl art. 34 ustawy o stowarzyszeniach, dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Ostatnią z przesłanek również należy uznać za spełnioną, co wykazano powyżej, ponieważ osoby ubiegające się o licencję trenera, jak również dotychczasowi trenerzy przedłużający licencję mieszczą się w kategorii osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Nieuzasadniona byłaby zbyt literalna wykładnia omawianego przepisu, gdyż sprowadzałaby się do zastosowania zwolnienia wyłącznie wyłącznie do zawodników uprawiających sport.

W opinii organu podatkowego, nie są również spełnione przesłanki negatywne wymienione przez ustawodawcę w art. 43 ust. 17a ustawy, gdyż jak już wykazano powyżej usługi polegające na przyznawaniu i przedłużaniu licencji trenerskich są niezbędne do organizowania rozgrywek. Druga z przesłanek, wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku gdy należności z tytułu przyznawanych/przedłużonych licencji trenerskich stanowiłyby dodatkowe dochody, które osiągałby poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności również nie jest spełniona. Głównym argumentem popierającym tą tezę jest fakt, że Wnioskodawca jest jedynym podmiotem działającym na rynku, który posiada uprawnienia do wydawania i przedłużania licencji trenerskich na terytorium kraju, w obszarze działalności sportowej w dziedzinie piłki nożnej. Oznacza, to że nie możemy w żadnym razie mówić o dochodach osiąganych poprzez pozostawanie w konkurencji do jakichkolwiek innych podmiotów, ponieważ nikomu innemu nie przysługują takie kompetencje jak związkowi sportowemu.

Zatem, należy stwierdzić, że przyznanie/przedłużenie licencji trenerskiej podlega ustawie o podatku od towarów i usług i stanowi odpłatne świadczenie usług. Wskutek tego czynność przyznania/przedłużenia licencji trenerskich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym należy dodać, że przedmiotowa usługa przyznania/przedłużenia licencji trenerskich będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ usługi te są ściśle związane ze sportem świadczone są przez związek sportowy (Wnioskodawcę), którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, oraz organizowania rozgrywek piłki nożnej, są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, Wnioskodawca nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport/uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Zatem, usługa przyznania/przedłużenia licencji trenerskich mieści się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.