Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.646.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; teren; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 30 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, jak również promocji gminy.

Gmina zleciła podmiotowi zewnętrznemu wykonanie ekspertyzy, celem określenia popytu na nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy. Badania rynku wykazały, iż tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tereny Gminy zostały określone w Planie Inwestycyjnym i Promocji Gospodarczej Województwa (…) jako potencjalnie atrakcyjne miejsce lokalizacji stref inwestycyjnych. Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów, przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. o stworzeniu stref inwestycyjnych.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji zadania pod nazwą „(…)” (dalej: Inwestycja). Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy oraz przy udziale dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania „(…)”. Przy czym VAT nie jest wydatkiem kwalifikowalnym.

Działania Gminy, w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia, na terenie stref inwestycyjnych, działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Inwestycja realizowana jest w formule „zaprojektuj i wybuduj”. W jej ramach nastąpi wyposażenie ok. 17 działek należących do Gminy w sieci wodno-kanalizacyjne i energetyczne, infrastrukturę drogową, oświetlenie. Gmina dokona również odwodnienia działek oraz skomunikowania ich z istniejącym układem dróg dojazdowych. Łącznie powstanie ok. 10 ha terenów inwestycyjnych.

W związku z budową stref inwestycyjnych, Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina ponosi wydatki na:

1.  Analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, tj. programy funkcjonalno-użytkowe, studium wykonalności - celem ustalenia rozmiarów inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu pozwala ustalić jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny) oraz sporządzenia koniecznej dokumentacji w tym zakresie;
2.  Nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej;
3.  Roboty budowlane z branży drogowej, tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów; drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;
4.  Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników - celem zapewnienia lepszej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w strefach, o czym mowa w powyższym punkcie C;
5.  Przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami - celem skomunikowania terenów stref inwestycyjnych z pozostałymi terenami spoza stref. Gmina świadomie wyznaczyła lokalizację stref inwestycyjnych na obrzeżach miasta (to z kolei wiąże się z koniecznością uzbrojenia tych terenów w drogi wewnętrzne, oświetlenie, chodniki, zjazdy z dróg publicznych) tak, aby możliwe było uniknięcie problemów (w postaci zatorów komunikacyjnych) z przemieszczaniem się osób i dostawców towarów. Ponadto, wyposażenie terenów inwestycyjnych w zjazdy, pobocza, chodniki, oświetlenie jest o tyle istotne dla przedsiębiorców, ponieważ wpływa to na komfort dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz dostawców surowców korzystających z wielkogabarytowych pojazdów/tirów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie. stref byłoby bardzo utrudnione bądź niemożliwe;
6.  Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej wraz z przyłączami, przepompowni ścieków, sieci energetycznej, linii zasilania przepompowni, etc. - do korzystania przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;
7.  Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;
8.  Wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę;
9.  Promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne, etc. - celem zwiększenia zasięgu informacji kierowanej do potencjalnych nabywców gruntów.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę - pod działalność gospodarczą oraz pod obiekty produkcyjne, składy, magazyny, obiekty usługowe. Przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT.

Ponadto, Gmina będzie świadczyć usługi polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy użyciu, powstałych w ramach Inwestycji, sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacji sanitarnej, powstałe w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca będzie realizować Inwestycję w ramach zadań własnych, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). W tym zakresie Gmina działać będzie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 18 ww. ustawy.

Właścicielem i zarządcą:

1.  dróg wewnętrznych wraz z chodnikami, zjazdami z drogi, poboczami, przepustami rowami drogowymi oraz odwodnieniem drogowym,
2.  przebudowanej drogi gminnej wraz z skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem. oświetleniem oraz przepustami rowami.
3.  infrastruktury energetycznej wraz z oświetleniem wewnętrznych dróg i chodników

będzie Wnioskodawca.

Ww. Infrastruktura będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Jednakże z infrastruktury tej korzystać będą głównie przedsiębiorcy, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych, tj. nabywcy działek oraz ich kontrahenci. Nie można jednak wykluczyć, że z infrastruktury korzystać będą również podmioty niezwiązane ze strefą inwestycyjną Będą to marginalne przypadki, z uwagi na zlokalizowanie strefy w znacznej odległości od centrum miasta.

Wytworzenie ww. infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wycinka drzew została podzielona przez Gminę na dwa etapy. W pierwszym etapie Gmina dokonała wycinki drzew wyłącznie z działek przeznaczonych do sprzedaży. Usługa ta została udokumentowana przez kontrahenta wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego. W drugim etapie Gmina dokona nabycia odrębnej usługi polegającej na wykonaniu wycinki drzew z pozostałego terenu inwestycji, tj. z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży, ale pozostających w obszarze powstającej strefy inwestycyjnej. Ich wycinka warunkuje możliwość budowy dróg, chodników, uzbrojenia strefy.

Oznacza to, że wycinka drzew przeprowadzona będzie nie tylko na gruntach przeznaczonych do sprzedaży, ale również z pozostałego terenu będzie związana z przygotowaniem gruntu pod całą Inwestycję.

W opinii Gminy, wydatki ponoszone na wycinkę drzew związane są/będą z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami polegającymi na dostawie nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, jak również z odpłatnym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A - I, ponoszonych w związku z realizacji Inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A - I, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościom opodatkowanymi VAT,
3.  nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 - dostawa nieruchomości oraz świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzana ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych oraz świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia stref inwestycyjnych podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia stref inwestycyjnych ma na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, ponosi ona wydatki na:

1.  ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, tj. programy funkcjonalno- użytkowe, studium wykonalności - celem ustalenia rozmiarów inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu pozwala ustalić jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny) oraz sporządzenia koniecznej dokumentacji w tym zakresie;
2.  Nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej;
3.  Roboty budowlane z branży drogowej, tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakoś przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;
4.  Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników - celem zapewnienia lepszej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w strefach, o czym mowa w powyższym punkcie C;
5.  Przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem. oświetleniem oraz przepustami i rowami - celem skomunikowania terenów stref inwestycyjnych z pozostałymi terenami spoza stref. Gmina świadomie wyznaczyła lokalizację stref inwestycyjnych na obrzeżach miasta (to z kolei wiąże się z koniecznością uzbrojenia tych terenów w drogi wewnętrzne, oświetlenie, chodniki, zjazdy z dróg publicznych) tak, aby możliwe było uniknięcie problemów (w postaci zatorów komunikacyjnych) z przemieszczaniem się osób i dostawców towarów. Ponadto, wyposażenie terenów inwestycyjnych w zjazdy, pobocza, chodniki, oświetlenie jest o tyle istotne dla przedsiębiorców, ponieważ wpływa to na komfort dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz dostawców surowców korzystających z wielkogabarytowych pojazdów/tirów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref byłoby bardzo utrudnione bądź niemożliwe;
6.  Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej wraz z przyłączami, przepompowni ścieków, sieci energetycznej, linii zasilania przepompowni, etc. - do korzystania przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;
7.  Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych;
8.  Wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiłaby zabudowę;
9.  Promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanię reklamowa w radio, tablice. informacyjne, etc. - celem zwiększenia zasięgu informacji kierowanej do potencjalnych nabywców gruntów.

Ekspertyza popytu stanowiła punkt wyjścia do oceny zasadności i rozmiarów podjętej Inwestycji. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zbycia gruntów inwestycyjnych. Natomiast cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Nie sposób wyobrazić sobie prowadzenia, przykładowo, fabryki - jeżeli nie byłoby do niej odpowiedniego dojazdu czy dostępu do podstawowych mediów. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Należy również zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeb działalności opodatkowanej.

Tym samym, zdaniem Gminy wydatki ponoszone na strefy inwestycyjne mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkując prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności podatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek tak musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że, „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (\`(...)\`) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla raz jeszcze, że ponosi wydatki wskazane pkt A - I z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana Inwestycja ma wypływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej warunkuje natomiast świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, związek ponoszonych wydatków na realizację Inwestycji z działalnością gospodarczą Gminy jest ewidentny.

Gmina dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że: „Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych, zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek. (\`(...)\`) A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”;
*   interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: „Urzędowi przysługuje prawo do odliczeni podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe - w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę. Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedaż opodatkowaną”;
*   interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretację indywidualną z 3 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której organ podatkowy wskazał: „odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. W związku powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców podlega odliczeniu na zasadach ogólnych”;
*   wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd stwierdził, że: „ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionym na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastruktura techniczna miał na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych - to działania te niewątpliwie są (będą) związane przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że: „zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t. u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanym dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji”.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina nie planuje wykorzystywać stref inwestycyjnych w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Dostawa działek budowlanych znajdujących się w obszarze stref inwestycyjnych będzie czynnością opodatkowaną VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania oraz niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Ponadto Gmina przy użyciu infrastruktury kanalizacyjno-wodociągowej będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków - tj. usługi podlegające opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%. Gmina przy wykonywaniu ww. czynności będzie występowała jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - I będą wiązane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A - I ponoszonych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 cyt. ustawy); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powołanej wyżej ustawy); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 pkt ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy od wydatków ponoszonych na realizację zadania pn. „(…)” przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową i przebudową dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą należy zauważyć, że właścicielem i zarządcą:

1.  dróg wewnętrznych wraz z chodnikami, zjazdami z drogi, poboczami, przepustami, rowami drogowymi oraz odwodnieniem drogowym,
2.  przebudowanej drogi gminnej wraz z skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami rowami,
3.  infrastruktury energetycznej wraz z oświetleniem wewnętrznych dróg i chodników

będzie Wnioskodawca.

Ww. Infrastruktura, będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W przedmiotowej sprawie nie występuje/wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników oraz przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem. oświetleniem oraz przepustami i rowami oraz sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/ nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej należy zwrócić uwagę że w opisie sprawy wskazano, że przy użyciu powstałych w ramach Inwestycji sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnej Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie są/będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków od przedsiębiorców na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne - należy zauważyć, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

Jak wskazano powyżej, efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo infrastruktura wodociągowa będzie służyła do dostarczania wody w ramach czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji wskazane powyżej wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Należy ponadto zauważyć, że z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przechodząc do analizy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na wycinkę drzew należy zauważyć, że wycinka drzew została podzielona przez Gminę na dwa etapy. W pierwszym etapie Gmina dokonała wycinki drzew wyłącznie z działek przeznaczonych do sprzedaży. Usługa ta została udokumentowana przez kontrahenta wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego. W drugim etapie Gmina dokona nabycia odrębnej usługi polegającej na wykonaniu wycinki drzew z pozostałego terenu inwestycji, tj. z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży, ale pozostających w obszarze powstającej strefy inwestycyjnej. Ich wycinka warunkuje możliwość budowy dróg, chodników, uzbrojenia strefy.

Wycinka drzew z działek przeznaczonych do sprzedaży w ramach pierwszego etapu jest zatem związana z opodatkowaną sprzedażą tych działek, tym samym Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wydatków poniesionych na jej wykonanie.

Z kolei wycinka drzew z pozostałego terenu inwestycji realizowana w ramach etapu drugiego z uwagi na fakt, że warunkuje możliwość budowy dróg, chodników, uzbrojenia strefy (w tym infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej) będzie związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu zatem do wydatków związanych z wycinką drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim będą one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu innej niż gospodarcza Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich poniesieniem na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej oraz wycinkę drzew z działek przeznaczonych do sprzedaży;
*   Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami;
*   w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związana z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, wycinkę drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży - Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w części wniosku dotyczącej opodatkowania dostawy nieruchomości oraz opodatkowania odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilno-prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) wydano w dniu 5 listopada 2018 r. interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.746.2018.1.MJ.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.