Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-917/15-10/WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usług szkoleniowych nabytych od podmiotu z Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: import-import usług; składki-składki członkowskie; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: WSA w Krakowie z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/13, NSA z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14, WSA w Krakowie z 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 617/16 oraz WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 488/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 14 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych nabytych od podmiotu z Wielkiej Brytanii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 28 marca 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych nabytych od podmiotu z Wielkiej Brytanii.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 czerwca 2013 r. znak: IBPP1/443-318/13/KJ oraz pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 lipca 2013 r. znak: IBPP1/443-318/13/KJ.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-318/13/KJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2013 r. znak: IBPP1/443-318/13/KJ wniósł pismem z 23 sierpnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 20 września 2013 r. znak: IBPP1/4432-41/13/KJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 sierpnia 2013 r. znak: IBPP1/443-318/13/KJ złożył skargę z 23 października 2013 r. (data wpływu do tut. organu 28 października 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 sierpnia 2013 r. znak: IBPP1/443-318/13/KJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 1 kwietnia 2014 r. znak IBRP 007-100/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę kasacyjną.

Wskutek powyższego, w dniu 17 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/4512-917/15/KJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2016 r. znak: IBPP1/4512-917/15/KJ wniósł pismem z 4 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 25 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-1-13/16/KJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2016 r. znak: IBPP1/4512-917/15/KJ złożył skargę z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. organu 5 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 617/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 lutego 2016 r. znak: IBPP1/4512-917/15/KJ.

Wskutek powyższego, po uprzednim uzupełnieniu przez Wnioskodawcę wniosku pismem z 8 lutego 2017 r. i wcześniej pismami z dnia 2 lipca 2013 r. oraz z dnia 23 lipca 2013 r., w dniu 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/4512-917/15-1/KJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2017 r. znak: IBPP1/4512-917/15-1/KJ wniósł pismem z 17 marca 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 20 kwietnia 2017 r. znak: IBPP1/4512-917/15-2/WN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2017 r. znak: IBPP1/4512-917/15-1/KJ złożył skargę z 20 marca 2017 r. (data wpływu do tut. organu 31 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 488/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 lutego 2017 r. znak: IBPP1/4512-917/15-1/KJ.

WSA w Krakowie w ww. wyroku wskazał, że „(…) Organ uznając, że usługi świadczone przez E. spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, analizę drugiej przesłanki, powinien przeprowadzić przede wszystkim z uwzględnieniem podmiotów publicznych, które realizują tego rodzaju usługi i ocenić czy cele realizowane przez E. są podobnymi do celów podmiotów prawa publicznego.

Organ swoją analizę, ograniczył tylko do przywołania praktycznie in extenso art. 70 Konstytucji oraz jak słusznie zauważył Skarżący, dwóch wskazanych powyżej ustaw i podmiotów w nich wymienionych, pomijając w istocie konkretne cele jakie realizuje E. w kontekście usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Sąd oceniając tą analizę stwierdził, że jest niepełna i niepogłębiona. Sprowadza się do przywołania przepisów tych dwóch ustaw i lakonicznego podsumowania, które Sąd przytoczył w całości w pkt VII uzasadnienia. Pomijając już nawet kwestię oceny, której Sąd zasadniczo nie podziela, że „nie można uznać, że Wnioskodawca realizuje cele podobne do celów publicznej uczelni wyższej”, ponieważ nie jest uprawniony do realizacji programu nauczania obowiązującego na uczelni, przyznania stopni naukowych czy wydania dyplomów ukończenia studiów, należy wskazać, że dokonana przez organ analiza jest niepełna, gdyż uznając, że E. nie realizuje celów szkół wyższych pominął w analizie przepisy:

*   art. 6 ust. 1 pkt 5 P.s.w. który stanowi, że uczelnia ma prawo prowadzenia studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń,
*   art. 13 ust. 1 pkt 6 P.s.w., który z kolei stanowi, że zadaniem uczelni jest prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie.”

W ocenie Sądu „(\`(...)\`) ograniczenie przez organ analizy w zakresie spełnienia warunków zwolnienia do wymienionych ustaw i dokonanie ich niepełnej analizy, stanowi o naruszeniu przepisu art. 153 P.p.s.a., gdyż organ zaniechał pełnej analizy wypełnienia przez brytyjski podmiot przesłanek wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, do czego zobowiązał organ Sąd wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., a w konsekwencji tego zaniechania naruszył również przepis art. 14c § 1. O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika, że interpretacja zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne, niepełne i niewyczerpujące ukazanie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (\`(...)\`).”

Sąd wskazał także na inne przepisy, orzecznictwo i kierunek wykładni, który pominął Organ wydający interpretację.

Końcowo WSA wskazał „(\`(...)\`) W szczególności organ dokona kompleksowej oceny, czy E., podmiot funkcjonujący w Wielkiej Brytanii jako registered charity, świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, realizuje cele podobne jak podmioty publiczne, które przede wszystkim prowadzą (mogą prowadzić) działania edukacyjne w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz orzeczenia NSA należy ją oprzeć na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Jak wynika z orzeczenia WSA I SA/Kr 488/17 orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony trzema wyrokami (dwa WSA w Krakowie i jeden NSA), które funkcjonują w obrocie prawnym (…). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach: tut. Sądu z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/13, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt: I FSK 902/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 617/16, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Wobec powyższego, wniosek Strony z 28 marca 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych nabytych od podmiotu z Wielkiej Brytanii – wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy usługi w zakresie nauczania języków obcych.

W celu podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników nabywa usługi szkoleniowe od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (The European Association for Quality Language Services „E.”). Miejscem świadczenia przedmiotowych usług ustalonym zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest terytorium kraju, a zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Nabywane usługi w zakresie szkoleń i konferencji mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. W ich ramach pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Ponadto dwa razy w roku organizowane są konferencje szkoleniowe dla kadry kierowniczej, które obejmują sesje na wszelkie tematy związane z efektywną edukacją językową, nowymi technologiami, sytuacją rynku edukacyjnego i branży szkoleniowej, szansami rozwoju i zagrożeniami.

Wnioskodawca jest akredytowaną niepubliczną placówką kształcenia zawodowego i praktycznego w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu z dnia 2 lipca 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wykonuje działalność zwolnioną z VAT, a z tytułu innych sporadycznych działań, które normalnie podlegają opodatkowaniu VAT (np. wynajem pomieszczenia) nigdy nie przekroczył obrotów powyżej których VAT jest obowiązkowy. Dlatego Wnioskodawca ani VATu nie nalicza swoim klientom ani go nie odlicza z faktur zakupowych.
2.  Na podstawie umowy akredytacyjnej dyrekcja (lub inne wskazane osoby) z IJA Bell uczestniczą bezpłatnie w konferencjach szkoleniowych w dziedzinie: a) standardów jakości w edukacji językowej, b) nowości technicznych i innowacji w nauczaniu języków obcych, c) projektów europejskich mających na celu ujednolicenie standardów w różnych krajach, d) umiejętności w dziedzinie zarządzania, kontroli jakości, marketingu, obsługi słuchaczy, e) wymiany doświadczeń i wdrażania dobrych praktyk na zasadach partnerskich - bez żadnych opłat. Wszystko to ma na celu podnoszenie jakości usług edukacyjnych i wspomaganie uzyskiwania przewagi rynkowej akredytowanych szkół. Konferencje są organizowane dwa razy w roku za każdym razem w innym mieście Europy. Poza tym kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) są dostępne dla akredytowanych członków E. bezpłatnie przez internet z zamkniętej strefy strony internetowej E., do której Wnioskodawca ma bezpłatny dostęp. W razie potrzeby możliwe są też bezpłatne konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefonicznie lub przez internet, a także tzw. benchmarking, czyli omawianie problemów i poszukiwanie najlepszych rozwiązań w ramach tak zwanych grup roboczych SIP (Special Interest Project).
3.  Jest to kształcenie w konkretnych umiejętnościach zawodowych dla osób (nauczycieli, managerów, metodyków), które mają wyższe wykształcenie, ale w realiach współczesnego świata muszą wciąż nabywać nowe umiejętności, dzięki którym instytucje które reprezentują, są konkurencyjne dzięki wysokiej jakości pracy osób w nich zatrudnionych.
4.  Konferencje E. mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczestników, rozwijanie ich praktycznych umiejętności oraz wymianę doświadczeń w celach edukacyjnych.
5.  Na pytanie: „Czy Wnioskodawca nabywa usługi dla siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju?” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, dla konkretnych działań edukacyjnych we własnej krakowskiej siedzibie oraz, czasami, w siedzibach klientów w Krakowie.”
6.  Podmiot świadczący przedmiotową usługę jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii.
7.  Podmiot ten nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto, nie jest to podmiot gospodarczy, ponieważ Stowarzyszenie E. jest zarejestrowane w Wielkiej Brytanii jako tzw. registered charity, czyli organizacje wyższej użyteczności publicznej (charytatywne, czyli nie powołane dla osiągania zysku dla właścicieli lecz dla szlachetnych celów społecznych).
8.  Polskie przepisy „o systemie oświaty” nie obowiązują podmiotów mających siedzibę poza terytorium RP.
9.  W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi mają charakter dokształcania zawodowego dla kadr kierowniczych, nauczycielskich i administracyjnych pod kątem standardów jakości.
10.  Na pytanie tut. organu: „Czy podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? (…)” Wnioskodawca odpowiedział, że nie.
11.  Na pytania Wnioskodawcy cyt.: „Czy świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? (…)” oraz „Czy świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub jeśli nie w całości to ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych?” Wnioskodawca odpowiedział cyt. „Są to szkolenia podnoszące potrzebne na danym etapie rozwoju zespołu i jego członków umiejętności zawodowe osób zarządzających, pracowników i lektorów, umożliwiające wdrażanie wysokich standardów pracy oraz uzyskiwanie przewagi rynkowej ich pracodawcy, w tym wypadku Wnioskodawcy. Szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych lecz z budżetu szkoleniowego każdej z tych organizacji powstałego na zasadzie zgromadzenia opłat rocznych od członków tych organizacji.”

W uzupełnieniu z dnia 23 lipca 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Zasadą E. jest organizowanie konferencji kolejno we wszystkich krajach członkowskich. I tak w ostatnich latach konferencje organizowane były w Berlinie, w Londynie, w Dublinie, w Paryżu, w Barcelonie, w Pradze, w Krakowie, w St. Sebastian (Hiszpania), w Lizbonie, w Grazu, w Trieście, w Monachium. Są to miasta położone na terenie Unii Europejskiej.
2.  Na pytanie tut. organu cyt. „Czy kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) oraz konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefoniczne lub przez internet są elementem konferencji i stanowią wraz z nią jedną usługę? Czy też konferencje stanowią odrębną usługę, a pakiety szkoleniowe (seminaria) oraz konsultacje telefoniczne lub przez internet też odrębną usługę? Jeśli jest to odrębna usługa to prosimy o wskazanie jakiego rodzaju jest to usługa, udostępnianie informacji czy edukacyjna?” Wnioskodawca odpowiedział, że cyt. „Są to odrębne usługi rozłożone w czasie. Konferencje odbywają się 2 razy w roku, natomiast dostęp do informacji i materiałów szkoleniowych na stronie internetowej E. w strefie dla członków oraz do seminariów i konsultacji on-line itp. jest stały. Wszystkie te usługi służą wspieraniu i podnoszeniu standardów w edukacji językowej prowadzonej przez akredytowane placówki członkowskie.”
3.  Na pytanie tut. organu cyt. „Czy firma brytyjska jest organizacją, której członkiem jest Wnioskodawca i Wnioskodawca wnosi na rzecz tej organizacji opłaty roczne? Czy te opłaty roczne mają charakter składek członkowskich? Czy też są to innego rodzaju opłaty, jeśli tak to jakie, za co konkretnie są wnoszone?” Wnioskodawca odpowiedział, że cyt. ”Tak. Akredytowanym członkiem E. można zostać tylko po zaliczeniu rygorystycznej inspekcji, która sprawdza stosowanie w pracy dydaktycznej i organizacji procesu nauczania wysokich standardów opracowanych przez E. i opisanych w Karcie Członka E. Są to tzw. opłaty roczne „annual fees” wnoszone przez członków w zamian za dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line bez opłat, które normalnie są za te usługi pobierane od instytucji i osób nie będących członkami. (Niektóre z tych usług, podobnie jak informacje poufne, są dostępne tylko dla członków). E. stwarza też swoim członkom nieodpłatnie możliwości uczestniczenia w projektach europejskich.”
4.  Na pytania tut. organu cyt. „Czy opłaty roczne jakie Wnioskodawca wnosi na rzecz firmy brytyjskiej uprawniają Wnioskodawcę do udziału w wymienionych we wniosku konferencjach oraz dostępie do szkoleń (seminariów) oraz konsultacji w konkretnych sprawach i problemach telefonicznie lub przez internet, innymi słowy czy część lub całość wnoszonych opłat stanowi odpłatność za świadczone na rzecz Wnioskodawcy konferencje, szkolenia (seminaria) i konsultacje telefoniczne lub przez internet?” oraz „Czy podmiot świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi konferencji, usługi kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji telefonicznych lub przez internet jest organizacją, która:
    *   została powołana do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim? Jeśli tak to należy wskazać, który z tych celów dotyczy ww. podmiotu?
    *   jest nastawiona na osiągnięcie zysku?
    *   świadczy usługi (wymienione we wniosku) w zakresie interesu zbiorowego swoich członków na rzecz członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych ww. podmiotu?”Wnioskodawca odpowiedział, że cyt. „Międzynarodowe Stowarzyszenie E. zostało powołane w celu tworzenia i popularyzowania wysokich międzynarodowych standardów w nauczaniu języków obcych oraz do wspierania dyrektyw Unii Europejskiej i polityki Rady Europy w tym zakresie. Jest to organizacja NON-PROFIT, nie nastawiona na osiąganie zysku. Świadczy usługi na rzecz swoich członków, pobierając od nich ustalone opłaty roczne na pokrycie kosztów tej działalności na rzecz zbiorowości członków oraz na rzecz nowych projektów rozwijających jakość w edukacji językowej, które będą członkom służyć w przyszłości. Członkowie pracują w grupach roboczych bez pobierania wynagrodzenia, ale za to mają bezpłatny dostęp do praktycznych efektów tej pracy. Wszystkie działania E. oparte są o zasady statutowe.”
5.  Na pytanie tut. organu cyt. „Czy ewentualne zwolnienie od podatku usług świadczonych przez tamten podmiot (świadczący usługi konferencji, usługi kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji telefonicznych lub przez internet) spowoduje naruszenie warunków konkurencji?” Wnioskodawca odpowiedział, że cyt. „Nie, ponieważ każda placówka oświatowa stosująca w nauczaniu języków obcych międzynarodowe standardy jakości może przystąpić do procedury akredytacyjnej E. i po zaliczeniu inspekcji zostać członkiem tej organizacji z prawem do korzystania z tych samych przywilejów i z obowiązkiem wnoszenia opłat rocznych na realizację celów statutowych E.”

W uzupełnieniu z 8 lutego 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1) Na pytanie tut. Organu „W wyroku WSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej jaką ma podmiot brytyjski, prosimy zatem o wskazanie do jakiego rodzaju podmiotów funkcjonujących w polskim porządku prawnym można przyrównać działalność angielskiego stowarzyszenia E.?” Wnioskodawca odpowiedział, że w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, iż sformułowane przez Organ w wezwaniu z dnia 26 stycznia 2017 r. pytanie pierwsze zawiera wewnętrzną sprzeczność. W jego treści bowiem wprawdzie wskazano wiążące Organ stanowisko WSA, zgodnie z którym w polskim porządku prawnym brak jest odpowiednika takiej formy organizacyjnej, jaką ma podmiot brytyjski, jednakże następnie zobowiązano Wnioskodawcę do wskazania rodzaju podmiotu funkcjonującego w polskim porządku prawnym, do którego można by przyrównać angielską organizację. Wnioskodawca zaznacza zatem w tym miejscu, iż w polskim porządku prawnym nie ma instytucji, która swoją formułą odpowiadałaby brytyjskiemu registered charity, i która byłaby z nim porównywalna, co znajduje potwierdzenie w wiążącym tut. Organ stanowisku WSA.

W ocenie Wnioskodawcy, wyrażone w piśmie tut. Organu z dnia 26 stycznia 2017 r. pytanie nie nosi znamion prawidłowego wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z powyższym nie powinno zostać uznane za skuteczne pod względem prawnym. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1770/13, wezwanie takie nie powinno nastręczać trudności w jego zrozumieniu, natomiast powinno ono być precyzyjne i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które pozwolą na prawidłowe jego wykonanie. Warto podkreślić, iż prawnie nieskuteczne wezwanie do usunięcia braków wniosku nie może wiązać się z obciążeniem Wnioskodawcy rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w przypadku zaniechania jego realizacji, na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 543/12 (LEX nr 1484786), „warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych (\`(...)\`) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie.” Podobny pogląd wyraził też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. I SA/Gl 589/14, stwierdzając, iż „warunkiem zastosowania konsekwencji określonych w art. 169 § 9 o.p. jest prawidłowo sformułowane wezwanie (\`(...)\`).” Nie sposób nie zauważyć, iż wskazane stanowisko orzecznicze znajduje potwierdzenie wśród przedstawicieli doktryny. Warto wskazać tu na pogląd Piotra Pietrasza, w myśl którego „w demokratycznym państwie prawnym - a takim niewątpliwie jest Rzeczpospolita Polska (art. 2 Konstytucji RP) - tytko prawidłowe wezwanie wystosowane przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 o.p., zawierające kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący, może wywołać skutki w postaci biegu termu siedmiodniowego do usunięcia braków i w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpoznania.”

Organizacja E. (The European Association for Quality Language Services), afiliowana przy Radzie Europy, zarejestrowana została w Wielkiej Brytanii pod nr 1143547 jako tzw. registered UK charity, czyli organizacja wyższej użyteczności publicznej. Podstawowe zasady funkcjonowania przedmiotowej organizacji opierają się na jej charytatywnym charakterze - wszelkie przejawy aktywności podejmowane przez podmiot brytyjski nie są nastawione na zysk, jego funkcjonowanie opiera się natomiast na nieodpłatnej pracy członków organizacji.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż działalność międzynarodowej organizacji E. nosi określone znamiona, które można w pewnym sensie porównać do działalności Polskiego Stowarzyszenia na rzecz Jakości w Nauczaniu Języków Obcych PASE, jednak E. jest międzynarodową organizacją zrzeszającą instytucje edukacyjne (uniwersytety, szkoły, firmy szkoleniowe, instytuty narodowe), formalnie zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, które działa jako organizacja pozarządowa NGO akredytowana przy Radzie Europy, a PASE jest lokalnym polskim stowarzyszeniem osób fizycznych reprezentujących szkoły językowe.

Stowarzyszenie PASE jest również stowarzyszonym członkiem E. (Associate Member) i inspiruje się jego działalnością, co jednak nie daje mu uprawnień posiadanych przez akredytowanych członków E. (Accredited Member), do których należy Wnioskodawca. Akredytowani członkowie E. w ramach obowiązujących ich opłat rocznych otrzymują bez dodatkowych kosztów dostęp do wizytacji i inspekcji prowadzonych przez międzynarodowych ekspertów i umożliwiających uzyskanie akredytacji E., do konsultacji odnośnie międzynarodowych standardów nauczania i zarządzania procesem dydaktycznym, do instrukcji i szkoleń odnośnie wdrażania międzynarodowych standardów nauczania, do materiałów szkoleniowych on-line oraz do wystawiania przy pomocy specjalnego narzędzia internetowego międzynarodowych dyplomów znajomości języka angielskiego dla słuchaczy, którzy osiągnęli konkretne poziomy zaawansowania według międzynarodowej skali biegłości językowej Common European Framework of Reference for Languages, przyjętej przez Radę Europy.

2) Na pytanie tut. Organu „Czy angielskie stowarzyszenie E. jest podmiotem, którego realizowane cele można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty polskiego prawa publicznego - proszę wskazać jakie to cele i w jakim zakresie są podobne do celów realizowanych przez podmioty polskiego prawa publicznego i jakie to podmioty prawa publicznego? Wnioskodawca wskazuje, iż podstawowe cele działalności organizacji E. opisane zostały na jej oficjalnej stronie internetowej www.eaquals.org:

E. mission

„To foster excellence in language education across the world by providing guidance and support to teaching institutions and individuals.”

1.  aims
    *   „To improve the experience of language learners by developing quality standards for the teaching of modern languages
    *   To deliver accreditation against these standards for providers of language e

*   „To improve the experience of language learners by developing quality standards for the teaching of modern languages
*   To deliver accreditation against these standards for providers of language education
*   To develop practical resources, and offer training and support for those working in the field of modern languages”

(PONIŻEJ TŁUMACZENIE NA JĘZYK POLSKI)

MISJA E.

Głównym celem statutowym (misją) E. jest wspieranie i propagowanie wysokiej jakości (doskonałości) w edukacji językowej na całym świecie poprzez dostarczanie doradztwa i wsparcia instytucjom i osobom prowadzącym nauczanie języków obcych.

Cele E.:

*   Ulepszanie doświadczalnej jakości podczas pobierania nauki języków wśród uczniów i słuchaczy poprzez tworzenie standardów jakości dla nauczania języków nowożytnych
*   Dostarczanie akredytacji w odniesieniu do tych standardów dla instytucji prowadzących nauczanie języków obcych
*   Tworzenie praktycznych materiałów oraz prowadzenie szkoleń i dostarczanie wsparcia dla instytucji i osób pracujących w obszarze nauczania języków nowożytnych.

Zauważyć należy w tym miejscu, iż polski system prawny nie przewiduje legalnej definicji pojęcia „podmiotu prawa publicznego”. Pewną wskazówkę może stanowić tu treść art. 3 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, w myśl którego ww. ustawę stosuje się m.in. do udzielania zamówień publicznych przez:

1.  jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;
2.  inne, niż określone w pkt 1, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej;
3.  inne, niż określone w pkt 1, osoby prawne, utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli podmioty, o których mowa w tym przepisie oraz w pkt 1 i 2, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:
    
    1.  finansują je w ponad 50% lub
    2.  posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub
    3.  sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub
    4.  mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego
    
    *   o ile osoba prawna nie działa w zwykłych warunkach rynkowych, jej celem nie jest wypracowanie zysku i nie ponosi strat wynikających z prowadzenia działalności.

Nie sposób nie wspomnieć również, iż pojęcie „podmiotu prawa publicznego” stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającej dyrektywę 2004/18/WE (Dz.U. UE. L. 2014. 94. 65, z późn. zm.), „podmiot prawa publicznego” oznacza podmiot, który posiada wszystkie poniższe cechy:

1.  został utworzony w konkretnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
2.  posiada osobowość prawną; oraz
3.  jest finansowany w przeważającej części przez państwo, władze regionalne lub lokalne lub inne podmioty prawa publicznego; bądź jego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych władz lub podmiotów; bądź ponad połowa członków jego organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, władze regionalne lub lokalne, lub przez inne podmioty prawa publicznego;

Analizując zakres pojęcia podmiotu prawa publicznego, warto w tym miejscu zwrócić uwagę również na treść załącznika nr III uchylonej z dniem 18 kwietnia 2016 r. dyrektywy 2004/18/WE w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi (Dz.U.UE.L.2004.134.114, z późn. zm.), zgodnie z którym do kategorii podmiotów prawa publicznego zaliczają się m. in. publiczne uniwersytety i szkoły wyższe, w tym Uniwersytet …

Wskazać w tym miejscu należy, iż w ramach Uniwersytetu .. funkcjonuje jej międzywydziałowa jednostka, jaką jest …Centrum Językowe. Zgodnie z informacjami zawartymi na oficjalnej stronie CJ: „…Centrum Językowe działo zgodnie ze Statutem … i wpisuje się w realizację misji Uniwersytetu, ułatwiając proces uczenia się języków obcych, a przez to rozwijania umiejętności niezbędnych do rozwoju osobistego i zawodowego. Realizacja tej misji jest możliwa przez:

*   oferowanie wysokiej jakości usług edukacyjnych w przyjaznej atmosferze równych szans, wsparcia i otwartości,
*   wspieranie rozwoju własnego uczących się,
*   wspieranie rozwoju zawodowego kadry dydaktycznej i administracyjnej,
*   tworzenie i realizację programów nauczania zgodnie z zasadami najnowszych podejść pedagogicznych.

Celem strategicznym JCJ jest „utrzymanie uznawanego na arenie międzynarodowej statusu centrum nauczania języków obcych.”

Podsumowując powyższą analizę, wskazać należy, iż cele realizowane przez E. (wspieranie i zapewnianie wysokiej jakości kształcenia językowego) mogą zostać uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty polskiego prawa publicznego (tj. m.in. przez Uniwersytet, działający w tym zakresie przez swoją jednostkę, tj. JCJ). Powyższe stanowisko potwierdzać może fakt, iż w styczniu 2016 r. JCJ zostało akredytowanym członkiem międzynarodowego związku E. Nawiązanie współpracy między rzeczoną międzynarodową organizacją, a polskim podmiotem prawa publicznego, świadczyć może o zbieżności celów wskazanych jednostek.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż również pytanie drugie, sformułowane przez tut. Organ w piśmie z dnia 26 stycznia 2017 r., nie może zostać uznane za skuteczne pod względem prawnym wezwanie do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Warto w tym miejscu odnieść się do treści wyroku WSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. I SA/Kr 617/16, gdzie wskazano, iż „w ocenie Sądu organ dokonując oceny czy podmiot tego typu spełnia przesłanki określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinien był odwołać się do charakteru i zasad funkcjonowania przedmiotowej organizacji przedstawionych we wniosku. Gdyby natomiast informacje przedstawione we wniosku w tym zakresie okazały się niewystarczające, organ powinien wezwać o uzupełnienie wniosku w tym zakresie na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.” Zauważenia wymaga w tym miejscu, iż w przedmiotowym wezwaniu z 26 stycznia 2017 r. Organ nie zobowiązał Wnioskodawcy do opisania zasad funkcjonowania organizacji E., czy też określenia jej charakteru - poprzez sformułowane w rzeczonym piśmie pytanie Organ stara się natomiast uzyskać od Wnioskodawcy informacje, czy cele organizacji E. są podobne do celów działających w dziedzinie kształcenia językowego podmiotów polskiego prawa publicznego, pod rygorem pozostawienia jego wniosku bez rozpoznania. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie działanie Organu ocenić należy jako próbę przeniesienia na Wnioskodawcę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, sposób sformułowania przez Organ pytania nr 2 uznać należy za niewłaściwy, co znajduje potwierdzenie w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych. Można wskazać w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r., sygn. II SA 1473/94, w którym uznano, iż wezwanie przez organ administracji do usunięcia braków wniosku nie może zmierzać do jego merytorycznej oceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym usługi nabywane przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług „kształcenia zawodowego” oraz „przekwalifikowania zawodowego”. Należy więc odnieść się do rozporządzenia Rady UE 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 44 przewiduje, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio - tj. nie wymaga szczególnej implementacji do prawa krajowego, lecz stało się elementem polskiego porządku prawnego z chwilą wejścia w życie na terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto należy zauważyć, że celem wprowadzenia powyższego rozporządzenia Rady było, jak wynika to z pkt 5 Preambuły rozporządzenia zapewnienie „jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie”. Skoro, więc intencją wprowadzenia rozporządzenia było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności, to należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w identyczny sposób. To w praktyce oznaczać powinno, że wszelkie, wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego (jak np. ustawy o systemie oświaty) definicje czy określenia odnoszące się do usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Zwłaszcza, że Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. i) posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem, i te pojęcia właśnie zostały dookreślone w art. 44 rozporządzenia. Dlatego formy zdobywania kwalifikacji zawodowych określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, jakimi są: kurs, kurs zawodowy, seminarium i praktyka zawodowa mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi szkoleniowe, których beneficjentami są Lektorzy w pełni wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady UE 282/2011 gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą, w której działa Wnioskodawca, a ich celem jest uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy Lektorów ściśle związanej z wykonywanych przez nich zawodem.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wymienia ponadto, jako jeden z warunków stosowania zwolnienia wykonywanie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z kolei dyrektywa 2006/112/WE stosuje odmienne sformułowanie opisujące wskazane usługi: „prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Przepis Dyrektywy odnosi się do celu, w jakim dany podmiot świadczy usługę, a zatem w powiązaniu z normą zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady UE 282/2011 należy rozumieć go, jako zwalniający z opodatkowania działalność edukacyjną i szkoleniową prowadzoną w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Należy podkreślić, iż przepis Dyrektywy nie określa w żaden sposób formy, w jakiej usługi te powinny być świadczone ani nie daje podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń przez państwa członkowskie. Zatem przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach została wprowadzona w sposób nieuprawniony, gdyż wykracza poza warunki zwolnienia ustalone dyrektywą, przez co nie może zostać zastosowana. Potwierdza to orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r. sygn. I FSK 352/12 w którym wskazano, że dyrektywa zwalnia z podatku kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jeśli więc w polskiej ustawie jest warunek zwolnienia odnoszący się do form określonych w odrębnych przepisach, to jest to niezgodne z prawem unijnym. W tej sytuacji podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, stanowiący, że zwolnione jest kształcenie: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Możliwość bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu w sprawie Ursula Becker (C-8/81) Trybunał podkreślił, że „jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to (\`(...)\`) można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa”.

Z pewnością w przedstawionej sytuacji przepisy dyrektywy są bezwarunkowe - Polska, podobnie jak i inne państwa członkowskie, ma obowiązek zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Skoro bowiem zwolnienie obejmuje „uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.

Możliwość zastosowania omawianego zwolnienia w tożsamym zakresie tj. usług szkoleniowych dla nauczycieli języków obcych świadczonych przez podmioty nieposiadające akredytacji, które nie są finansowane ze środków publicznych dopuścił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 262/12 wskazując na błędną implementację przepisów dyrektywy do ustawy o VAT. W uzasadnieniu podkreślono iż „(\`(...)\`) każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. A zatem nie jest konieczne uzyskanie akredytacji - pkt 29 lit. b), udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych - pkt 29 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych - pkt 29 lit. c) i usługami prywatnymi nauczania świadomymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją usługi polegające na nauczaniu osób, które nauczają.(\`(...)\`)”

Należy podkreślić, iż zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, na której oparte są powołane wyżej orzeczenia, jest jedną z podstawowych zasad występujących w prawie unijnym. Zakres podmiotowy tej zasady obejmuje wszystkie organy publiczne, centralne i lokalne, ilekroć staną one przed koniecznością rozstrzygnięcia kolizji normy prawa wspólnotowego z prawem krajowym, w szczególności zaś odnosi się do organów stosujących prawo - sądów i organów administracyjnych. W przypadku zaistnienia kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym każdy organ administracji państwowej oraz sąd państwa członkowskiego, rozpatrujący sprawę zobowiązany jest do odmowy zastosowania sprzecznej z prawem wspólnotowym normy prawa krajowego.

W wyroku w sprawie Hansgeorg Lennartz (C-97/90) Trybunał odniósł się wprost do obowiązku respektowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przez organy podatkowe wskazując, że na mocy trzeciego par. art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na państwa członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy.

Również sama konstytucja wskazuje, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis konstytucji stanowi ważną regułę kolizyjną, która wskazuje wszystkim organom państwa hierarchę aktów prawnych. Wyraźnie wynika z niego, że w przypadku niezgodności z prawem wspólnotowym pierwszeństwo ma właśnie prawo wspólnotowe, a przepis krajowy z nim niezgodny nie powinien być stosowany.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż wskazane w stanie faktycznym usługi będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz orzeczenia NSA należy ją oprzeć na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 488/17 wskazał m.in., iż „Organ uznając, że usługi świadczone przez E. spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/2011, analizę drugiej przesłanki, powinien przeprowadzić przede wszystkim z uwzględnieniem podmiotów publicznych, które realizują tego rodzaju usługi i ocenić czy cele realizowane przez E. są podobnymi do celów podmiotów prawa publicznego.”

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.):

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie C-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Z wniosku wynika, że Międzynarodowe Stowarzyszenie E. zostało powołane w celu tworzenia i popularyzowania wysokich międzynarodowych standardów w nauczaniu języków obcych oraz do wspierania dyrektyw Unii Europejskiej i polityki Rady Europy w tym zakresie. Jest to organizacja NON-PROFIT, nie nastawiona na osiąganie zysku. Świadczy usługi na rzecz swoich członków, pobierając od nich ustalone opłaty roczne na pokrycie kosztów tej działalności na rzecz zbiorowości członków oraz na rzecz nowych projektów rozwijających jakość w edukacji językowej, które będą członkom służyć w przyszłości. Członkowie pracują w grupach roboczych bez pobierania wynagrodzenia, ale za to mają bezpłatny dostęp do praktycznych efektów tej pracy. Wszystkie działania E. oparte są o zasady statutowe. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem niniejszej interpretacji są finansowane z opłat rocznych wnoszonych przez członków, którym jest też Wnioskodawca.

Należy wskazać, że zgodnie z definicją słownikową „składka członkowska” to „kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo, przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz” (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003).

Zgodnie natomiast z przyjętą linią orzecznictwa składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do Spółki i jest związana z pozostawaniem członkiem Spółki. Nie można uznać za składkę członkowską opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 947/98; POP 2002/5/130).

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji, w której w zamian za wnoszone opłaty roczne Wnioskodawca, jako członek Międzynarodowego Stowarzyszenia E., ma dostęp do konferencji szkoleniowych, nowelizacji standardów, seminariów i szkoleń on-line, to składki te w istocie mają charakter zapłaty za te usługi, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką (opłatą roczną), a możliwością uczestniczenia w konferencjach, seminariach oraz konsultacjach w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez internet.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy usługi w zakresie nauczania języków obcych. W celu podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników nabywa usługi szkoleniowe od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii („E.”). Nabywane usługi w zakresie szkoleń i konferencji mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. W ich ramach pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Ponadto dwa razy w roku organizowane są konferencje szkoleniowe dla kadry kierowniczej, które obejmują sesje na wszelkie tematy związane z efektywną edukacją językową, nowymi technologiami, sytuacją rynku edukacyjnego i branży szkoleniowej, szansami rozwoju i zagrożeniami. W ostatnich latach konferencje organizowane były w Berlinie, w Londynie, w Dublinie, w Paryżu, w Barcelonie, w Pradze, w Krakowie, w St. Sebastian (Hiszpania), w Lizbonie, w Grazu, w Trieście, w Monachium. Są to miasta położone na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wykonuje działalność zwolnioną z VAT, a z tytułu innych sporadycznych działań, które normalnie podlegają opodatkowaniu VAT (np. wynajem pomieszczenia) nigdy nie przekroczył obrotów powyżej których VAT jest obowiązkowy. Dlatego Wnioskodawca ani VATu nie nalicza swoim klientom ani go nie odlicza z faktur zakupowych.

Podmiot świadczący przedmiotową usługę jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii. Podmiot ten nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywane przez niego usługi w postaci konferencji, kompletnych pakietów szkoleniowych (seminariów) oraz konsultacji w konkretnych sprawach i problemach telefonicznych lub przez internet, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże należy podnieść, iż ustawodawca dla celów określenia miejsca świadczenia usług odrębnie zdefiniował podatnika. I tak, z art. 28a ustawy o VAT wynika, iż:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Przy tym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia definicję podatnika określoną w art. 28a ustawy o VAT. Tym samym, biorąc pod uwagę regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28a ustawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże, od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Art. 32 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Pojęcie „konferencji” zdefiniowane zostało w internetowym słowniku Wydawnictwa Naukowego PWN jako „spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień”. Mianem konferencji naukowej określa się spotkanie grupy naukowców, praktyków i osób zainteresowanych pewnym działem nauki, na którym referowane są wyniki badań naukowych lub odbywa się seria krótkich wykładów monograficznych i dyskusji na określony temat. Natomiast pojęcie „seminarium” ww. słownik definiuje jako „spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy, a także szkolenie wzorowane na takim spotkaniu”. Z kolei „szkolenie”, zgodnie z ww. słownikiem, to „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowany w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub wiadomości z jakiejś dziedziny”.

Wnioskodawca podał, że zasadą E. jest organizowanie konferencji kolejno we wszystkich krajach członkowskich. I tak w ostatnich latach konferencje organizowane były w Berlinie, w Londynie, w Dublinie, w Paryżu, w Barcelonie, w Pradze, w Krakowie, w St. Sebastian (Hiszpania), w Lizbonie, w Grazu, w Trieście, w Monachium. Są to miasta położone na terenie Unii Europejskiej.

Uwzględniając zatem powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z regulacją art. 28g ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług uczestnictwa kadry kierowniczej w konferencjach jest miejsce, gdzie konferencje te faktycznie się odbywają. Zatem konferencje, które organizowane były w Berlinie, w Londynie, w Dublinie, w Paryżu, w Barcelonie, w Pradze, w St. Sebastian (Hiszpania), w Lizbonie, w Grazu, w Trieście, w Monachium (miasta położone na terenie Unii Europejskiej) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym, iż miejscem świadczenia przedmiotowych konferencji w ww. miastach nie było terytorium Polski, zatem w tej sytuacji nie została spełniona, ustanowiona w art. 2 ust. 9 ustawy o VAT definicja importu usług i w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien w tym zakresie wykazywać importu usług.

Natomiast w sytuacji, gdy konferencje odbywały się na terytorium Polski, w Krakowie, wówczas została spełniona definicja importu usług i Wnioskodawca zobowiązany jest w tym zakresie wykazać import usług.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał również, że kompletne pakiety szkoleniowe (seminaria) oraz konsultacje w konkretnych sprawach i problemach telefoniczne lub przez internet nie są elementem konferencji, są to odrębne usługi rozłożone w czasie. Dostęp do informacji i materiałów szkoleniowych na stronie internetowej E. w strefie dla członków oraz do seminariów i konsultacji on-line itp. jest stały. Wszystkie te usługi służą wspieraniu i podnoszeniu standardów w edukacji językowej prowadzonej przez akredytowane placówki członkowskie. Zatem wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie mają zastosowania w związku z czym miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec czego miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz Wnioskodawcy, będzie Polska. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany również w odniesieniu do tych usług wykazać import usług.

Odnośnie stawki zauważyć należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy w tym miejscu stwierdzić za Sądami rozstrzygającymi w niniejszej sprawie, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepisy dotyczące zwolnienia od podatku usług edukacyjnych wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą być stosowane, a rozstrzygnięcia należy dokonać bezpośrednio w oparciu o przepisy Dyrektywy oraz wyznaczające kierunek wykładni orzecznictwo TSUE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Jednakże w interesie publicznym mogą działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku sygn. akt: I SA/Kr 488/17, WSA w Krakowie stwierdził, że „W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.” „(…) kierunek wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zakresie uznawania podmiotów innych niż podmioty publiczne za korzystające ze zwolnienia, wskazał NSA w wyroku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13. NSA stwierdził, że z wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 „wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny (nieprowadzący placówki oświatowej, nieposiadający akredytacji w rozumieniu ustawy o oświacie, niebędący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - uzupełnienie Sądu wynikające ze stanu faktycznego sprawy) usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.” Świadcząc podane we wniosku o wydanie interpretacji usługi na rzecz finansowanej w całości ze środków szkoły policealnej jest bez wątpienia podmiotem „o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego”.”

Z orzeczenia WSA I SA/Kr 488/17 wynika także, że „Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2015 r. sygn. akt I FSK 392/15, stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (…).”

Dalej w swoich rozważaniach WSA stwierdził, że „Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/ Niemcy, C-287/00, EU: C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS w sprawach: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie „podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, pkt 28).”

Z wyroku WSA wynika też, że Sąd akceptując powyższe kierunki wykładni art. 132 ust. 1 pkt i dyrektywy 112, wskazał, że oczywistym jest, że kwestia edukacji stanowi jedną z podstawowych dziedzin realizowanych w celach publicznych. Z treści przepisu art. 70 ust. 1 Konstytucji RP w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika, że prawo do nauki jest prawem każdego obywatela. Zatem prawo do nauki to prawo obywatelskie równe dla wszystkich i co najbardziej istotne, to prawo do nauki adresowane do najszerszych kręgów społeczeństwa, nie ogranicza się bowiem tylko do dzieci i młodzieży. Prawo to Konstytucja poręcza każdemu, a więc i osobom dorosłym, jeśli chcą zdobywać wiedzę czy podnosić swe kwalifikacje zawodowe. Konstytucja nie wskazuje ani formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ani podmiotów które miałyby uczestniczyć w tym procesie. Zauważyć przy tym również należy, że problematyka kształcenia zawodowego jest przedmiotem zainteresowania nie tylko szeroko rozumianego prawa oświatowego, ale również prawa pracy.

Następnie WSA wskazał, że Organ powinien przeprowadzić analizę przede wszystkim z uwzględnieniem podmiotów publicznych, które realizują tego rodzaju usługi i ocenić czy cele realizowane przez stowarzyszenie angielskie są podobnymi do celów podmiotów prawa publicznego.

Pomocnym dla określenia, jakie podmioty są podmiotami powołanymi w Polsce dla celów realizacji edukacji publicznej, są przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Zgodnie z art. 70 ust. 1 ww. ustawy, każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. Należy również zwrócić uwagę na art. 70 ust. 2, 3 i 4 ww. ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

W myśl ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) oświata w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa; kieruje się zasadami zawartymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także wskazaniami zawartymi w Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka, Międzynarodowym Pakcie Praw Obywatelskich i Politycznych oraz Konwencji o Prawach Dziecka. Nauczanie i wychowanie - respektując chrześcijański system wartości - za podstawę przyjmuje uniwersalne zasady etyki. Kształcenie i wychowanie służy rozwijaniu u młodzieży poczucia odpowiedzialności, miłości ojczyzny oraz poszanowania dla polskiego dziedzictwa kulturowego, przy jednoczesnym otwarciu się na wartości kultur Europy i świata. Szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności.

Ponadto w myśl ww. ustawy (art. 1) system oświaty zapewnia w szczególności m.in. realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

System oświaty obejmuje nie tylko różnego rodzaju szkoły, przedszkola ale i różne placówki edukacyjne w tym zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli (art. 2 pkt 9).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.), podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (…);
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i badaniach naukowych.

Rozdział 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym dotyczy Organizacji Uczelni.

Zgodnie z art. 84 ust. 3 ww. ustawy w uczelni mogą być tworzone inne jednostki organizacyjne. Rodzaje, warunki i tryb tworzenia, likwidacji i przekształcania tych jednostek, z zastrzeżeniem art. 85 ust. 1-4, określa statut.

Ponadto stosownie do art. 84 ust. 3a ww. ustawy w uczelni w celu organizacji indywidualnych studiów międzyobszarowych, o których mowa w art. 8 ust. 2, może być utworzona międzywydziałowa jednostka organizacyjna uczelni, której rada określa plany studiów i programy kształcenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że problematyka dokształcania zawodowego nie dotyczy wyłącznie ustaw o szkolnictwie wyższym i o systemie oświaty. Regulowana jest również w przepisach prawa pracy. Zgodnie bowiem z art. 17 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych i (jak wskazał WSA w wyroku) jest to jedna z podstawowych zasad prawa pracy. Zasada ta jest rozwinięta w przepisach art. 1031-1036 K.p.

W myśl art. 102 K.p. kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być ustalane w przepisach prawa pracy przewidzianych w art. 771-773, w zakresie nie uregulowanym w przepisach szczególnych.

W myśl art. 1031 § 1 K.p. przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1.  urlop szkoleniowy,
2.  zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania (art. 1031 § 2 K.p.).

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (art. 1031 § 3 K.p.).

Zawód nauczyciela został prawnie usankcjonowany zapisami w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674 ze zm.).

Zgodnie z ww. ustawą mając na względzie doniosłą rolę oświaty i wychowania w Rzeczypospolitej Polskiej, pragnąc dać wyraz szczególnej randze społecznej zawodu nauczyciela zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami, otwierając niniejszą ustawą drogę do dalszych uregulowań prawnych systemu edukacji narodowej, stanowi się, co następuje:

Art. 1. 1. Ustawie podlegają nauczyciele, wychowawcy i inni pracownicy pedagogiczni zatrudnieni w:

1) publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach oraz zakładach kształcenia i placówkach doskonalenia nauczycieli działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.1)), z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1a oraz pkt 2 lit. a;

2) zakładach poprawczych, schroniskach dla nieletnich oraz rodzinnych ośrodkach diagnostyczno-konsultacyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich (Dz. U. z 2002 r. Nr 11, poz. 109, z późn. zm.2));

3) (uchylony);

4) publicznych kolegiach pracowników służb społecznych.

1a. (1) (uchylony).

2\. Ustawie podlegają również, w zakresie określonym ustawą:

1) nauczyciele mianowani lub dyplomowani zatrudnieni na stanowiskach, na których wymagane są kwalifikacje pedagogiczne, w:

1.  urzędach organów administracji rządowej,
2.  kuratoriach oświaty,
3.  specjalistycznej jednostce nadzoru,
4.  Centralnej Komisji Egzaminacyjnej oraz okręgowych komisjach egzaminacyjnych,
5.  organach sprawujących nadzór pedagogiczny nad zakładami poprawczymi, schroniskami dla nieletnich, rodzinnymi ośrodkami diagnostyczno-konsultacyjnymi oraz szkołami przy zakładach karnych;

1a) nauczyciele zatrudnieni w publicznych szkołach i szkolnych punktach konsultacyjnych przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej;

2) nauczyciele zatrudnieni w:

1.  publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach prowadzonych przez osoby fizyczne oraz osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego,
2.  przedszkolach niepublicznych, niepublicznych placówkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych;

3) nauczyciele urlopowani na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854, z późn. zm.3);

4) pracownicy zatrudnieni u pracodawców niewymienionych w ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1-3, pełniący funkcję instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz kierowników praktycznej nauki zawodu, posiadający kwalifikacje określone dla nauczycieli praktycznej nauki zawodu oraz wykonujący pracę dydaktyczną i wychowawczą w wymiarze przewidzianym dla tych nauczycieli;

5) pracownicy zatrudnieni w Ochotniczych Hufcach Pracy na stanowiskach wychowawców, pedagogów oraz na stanowiskach kierowniczych, posiadający kwalifikacje, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1, wykonujący pracę dydaktyczną i wychowawczą co najmniej w połowie obowiązującego ich czasu pracy.

Przepisami szczegółowo regulującymi kwestię podnoszenia kwalifikacji zawodowych nauczycieli i pracowników sektora edukacyjnego jest ww. ustawa Karta Nauczyciela a także ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy Karta Nauczyciela nauczyciel powinien podnosić swoją wiedzę ogólną i zawodową, korzystając z prawa pierwszeństwa do uczestnictwa we wszelkich formach doskonalenia zawodowego na najwyższym poziomie.

Natomiast w myśl art. 111 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym pracownicy dydaktyczni są obowiązani podnosić swoje kwalifikacje zawodowe.

WSA w Krakowie w orzeczeniu wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że „Nałożenie na pracownika w przepisach prawa obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych oznacza, że kształcenie zawodowe ma istotne znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych i że jest to cel popierany przez Państwo Polskie. W K.p. jak i w przywołanych przykładowych ustawach regulujących pragmatyki służbowe nie wskazano, ani form podnoszenia kwalifikacji, ani podmiotów przy pomocy których pracownik może podnosić swoje kwalifikacje (podkreślenie Sądu). Tym samym nie jest uprawniona konkluzja organu, że przepisy Konstytucji w zakresie edukacji „odwołują się wyłącznie” do przepisów ustawy o systemie oświaty oraz do Prawa o szkolnictwie wyższym i że realizacja konstytucyjnego prawa do nauki może być realizowana wyłącznie przez podmioty wymienione w tych ustawach.”

Jednocześnie WSA w Krakowie zwrócił uwagę na fakt, że o tym, że prawo do nauki mogą realizować podmioty inne niż wymienione w tych ustawach i korzystać ze zwolnienia świadczą przykłady z orzecznictwa. I tak w wyrokach NSA z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1720/12; WSA w Białymstoku, z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 513/13; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 708/13, Sądy uznały, samorząd radców prawnych za odpowiedni podmiot prawa publicznego, w zakresie kształcenia zawodowego o jakim mowa art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, a z kolei NSA w wyrokach z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12 i z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1562/13 uznał, że realizowane przez Krajową Izbą Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia 282/2011.

Z wniosku wynika, że głównym celem statutowym (misją) E. jest wspieranie i propagowanie wysokiej jakości (doskonałości) w edukacji językowej na całym świecie poprzez dostarczanie doradztwa i wsparcia instytucjom i osobom prowadzącym nauczanie języków obcych.

Celami E. są:

*   ulepszanie doświadczalnej jakości podczas pobierania nauki języków wśród uczniów i słuchaczy poprzez tworzenie standardów jakości dla nauczania języków nowożytnych,
*   dostarczanie akredytacji w odniesieniu do tych standardów dla instytucji prowadzących nauczanie języków obcych,
*   tworzenie praktycznych materiałów oraz prowadzenie szkoleń i dostarczanie wsparcia dla instytucji i osób pracujących w obszarze nauczania języków nowożytnych.

Jednocześnie Wnioskodawca nabywa od ww. podmiotu usługi w zakresie szkoleń i konferencji, które mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. W ich ramach pracownicy dydaktyczni korzystają z kompletnych pakietów szkoleniowych w kwestiach dotyczących metodyki i technik nauczania, hospitacji zajęć, organizacji toku nauczania, zarządzania zasobami ludzkimi oraz efektywnego marketingu jakości w edukacji językowej. Ponadto dwa razy w roku organizowane są konferencje szkoleniowe dla kadry kierowniczej, które obejmują sesje na wszelkie tematy związane z efektywną edukacją językową, nowymi technologiami, sytuacją rynku edukacyjnego i branży szkoleniowej, szansami rozwoju i zagrożeniami.

Na podstawie umowy akredytacyjnej dyrekcja lub inne wskazane przez Wnioskodawcę osoby uczestniczą bezpłatnie w konferencjach szkoleniowych w dziedzinie: a) standardów jakości w edukacji językowej, b) nowości technicznych i innowacji w nauczaniu języków obcych, c) projektów europejskich mających na celu ujednolicenie standardów w różnych krajach, d) umiejętności w dziedzinie zarządzania, kontroli jakości, marketingu, obsługi słuchaczy, e) wymiany doświadczeń i wdrażania dobrych praktyk na zasadach partnerskich - bez żadnych opłat. Wszystko to ma na celu podnoszenie jakości usług edukacyjnych i wspomaganie uzyskiwania przewagi rynkowej akredytowanych szkół.

Jak wynika z powołanych przepisów oraz celów działalności E. należy uznać, że odnoszą się one do szeroko rozumianego kształcenia zawodowego dotyczącego specyficznej grupy zawodowej, tj. osób które nauczają i na które został nałożony ustawowy obowiązek podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Celem działalności E. jest m.in. ulepszanie doświadczalnej jakości podczas pobierania nauki języków wśród uczniów i słuchaczy poprzez tworzenie standardów jakości dla nauczania języków nowożytnych oraz dostarczanie akredytacji w odniesieniu do tych standardów dla instytucji prowadzących nauczanie języków obcych. E. jest międzynarodową organizacją zrzeszającą instytucje edukacyjne (uniwersytety, szkoły, firmy szkoleniowe, instytuty narodowe), formalnie zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, które działa jako organizacja pozarządowa NGO akredytowana przy Radzie Europy.

Jednocześnie WSA w wyroku wskazał, że „Nałożenie na pracownika w przepisach prawa obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych oznacza, że kształcenie zawodowe ma istotne znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych i że jest to cel popierany przez Państwo Polskie.” Należy zatem uznać, że tego typu cele realizowane są przez instytucje prawa publicznego w dziedzinie edukacji.

Analizując zatem przedmiotową kwestię oraz biorąc pod uwagę wydane w tej sprawie wyroki należy stwierdzić, że usługi, o których mowa we wniosku świadczone przez podmioty zajmujące się nauczaniem osób, które nauczają, w świetle normy zamieszczonej w art. 44 Rozporządzenia 282 Rady (UE) oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy przyjąć, że usługi kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, jak również dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych powinny być traktowane jako świadczone w interesie publicznym, gdyż samorozwój zawodowy, szkolenie zawodowe nauczycieli i pracowników sektora edukacyjnego leży w szeroko pojętym interesie publicznym.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.