Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.244.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Skoro usługi sklasyfikowane pod PKWiU 43.29.12.0 oraz 43.29.19.0 są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i Wnioskodawca działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy to całość świadczenia powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 czerwca 2018 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 13 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 czerwca 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 czerwca 2018 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 13 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  45.40.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet
2.  33.12.Z Naprawa i konserwacja maszyn
3.  33.14.Z Naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych
4.  43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych
5.  43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane
6.  46.69.Z Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń
7.  73.11.Z Działalność agencji reklamowych
8.  95.22.Z Naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego oraz sprzętu użytku domowego i ogrodniczego
9.  43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą bram, automatyki do bram, domofonów, wideodomofonów a także słupków parkingowych, antyterrorystycznych, szlabanów, kolczatek parkingowych i systemów kontroli dostępu. Dodatkowo na życzenie klienta Wnioskodawca odpłatnie świadczy usługi związane z montażem ww. produktów.

W najbliższych dniach Wnioskodawca ma zawrzeć umowę z generalnym wykonawcą na dostawę oraz montaż słupków parkingowych antyterrorystycznych. Usługa ta polega na doborze i sprzedaży odpowiednich produktów zgodnie z wymaganiami klienta oraz na wykonaniu usługi budowlanej związanej z montażem powyższych produktów.

Ponadto Wnioskodawca poinformował iż:

1.  Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
2.  Generalny wykonawca, z którym podpisał umowę na pracę jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że

Generalny wykonawca nabywa świadczenia na rzecz realizacji inwestycji dla kolejnego podmiotu. Inwestorem jest G. (dalej: „Inwestor"), zawarł umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą: „Realizacja budowy budynku biurowo-usługowego z dwukondygnacyjnym garażem podziemnym (dalej: „Kontrakt" lub „Inwestycja”). Generalnym wykonawcą jest B. Wykonawcą jest Wnioskodawca.

Na wezwanie Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem umowy wskazano, że na rzecz generalnego wykonawcy Wnioskodawca wykonuje świadczenia:

1.  Dostawy towarów z zakresu
    1.  25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium,
    2.  25.12.10.0 - Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu,
    3.  25.93.16.0 - Sprężyny i pióra do resorów z żeliwa lub stali, sprężyny z miedzi,
    4.  25.99.29.0 Pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Wykonanie usługi z zakresu:
    1.  43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,
    2.  43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Na wezwanie Organu o wskazanie co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a generalnym wykonawcą wskazano, że w umowie literalnie zawarte jest: sprzedaż, dostarczenie na budowę i montaż słupków zabezpieczeń antyterrorystycznych w zakresie określonym poniżej, gdzie wymienione są wszystkie niezbędne do montażu i poprawnego działania towary i oddzielnie uwzględniony koszt instalacji słupków.

Zakres rzeczowo - finansowy przedmiotu umowy J.m. Ilość

Słupek SP30 (ocynkowany, RAL 7021, standardowy fundament). szt. 14

Montaż słupka SP30 (z fundamentem). szt. 14

Słupek SP400 (ocynkowany, RAL 7021, płytki fundament). szt. 33

Montaż słupka SP400 z fundamentem. szt. 33

Płyta fundamentowa SP400. szt. 7

Montaż fundamentu SP400. szt. 7

Słupek 219/1000 (ocynkowany, RAL 7021). szt. 3

Montaż słupka 219/1000. szt. 3

Słupek 114/1000 (ocynkowany, RAL 7021). szt. 9

Montaż słupka 114/1000. szt. 9

Usługa transportowa. szt. 1

Na wezwanie Organu o wskazanie na czym konkretnie będzie polegało, z jakich czynności będzie się składało całe świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy wskazano, że realizowane świadczenie będzie polegało na poniższych czynnościach:

*   Zakup stalowych słupków parkingowych.

*   Transport słupków.

*   Wykonanie nawierzchni i zbrojeń pod słupki.

*   Montaż i betonowanie słupków wraz ze zbrojeniami.

Na wezwanie Organu o wskazanie na czym konkretnie polegają (na czym polega ich realizacja, w jaki sposób są realizowane, na jakich zasadach i warunkach są realizowane) poszczególne czynności (świadczenia) składające się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie będące przedmiotem umowy wskazano, że działania które wykonuje Wnioskodawca:

1.  Zakup „surowych" stalowych słupków parkingowych SP30 i SP400 oraz stalowych płyt fundamentowych SP400 w Anglii w firmie A.
2.  Transport słupków z Anglii do Polski do K.
3.  Zamówienie stalowych zbrojeń w firmie S (wymaganych do montażu słupków SP30) z P.
4.  Transport zbrojeń do K.
5.  Przygotowanie wykopów na terenie placu budowy oraz ułożenie zbrojeń stalowych w miejscach montażu.
6.  Wyprodukowanie na własną rękę elementów wykończeniowych - kołnierzy ze stali nierdzewnej do okrycia słupków parkingowych.
7.  Montaż słupków SP400 w stalowych płytach fundamentowych.
8.  Montaż słupków SP400 z płytami w przygotowanych wcześniej wykopach.
9.  Wykonanie szalunków oraz zabetonowanie słupków SP30 i SP400 oraz płyt fundamentowych słupków SP400.
10.  Montaż kołnierzy ze stali nierdzewnej na słupki wystające z zabetonowanych płyt fundamentowych.
11.  Regulacja wysokości słupków za pomocą kołnierza ze stali nierdzewnej.

Na wezwanie Organu o wskazanie czy montaż realizowany w ramach świadczenia będącego przedmiotem umowy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności, czy są to proste czynności które generalny wykonawca mógłby wykonać we własnym zakresie, na czym ten montaż polega wskazano, że montaż wymaga doświadczenia, są to rozwiązania antyterrorystyczne których montaż powinien być wykonany przez firmę przeszkoloną przez producenta. Firma musi posiadać wiedzę i doświadczenie w rozwiązaniach antyterrorystycznych.

Na wezwanie Organu o wskazanie czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, istnieje zależność, jeśli tak należy opisać na czym ta zależność polega wskazano, że pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia nie istnieje zależność, ponieważ czynności te nie są ze sobą powiązane. Klient mógł dokonać tylko czynności zakupu słupków bądź dokonać tylko czynności zamówienia usługi montażu, nabywając słupki na własną rękę.

Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia nie istnieje zależność, ponieważ czynności te nie są ze sobą powiązane. Klient mógł dokonać tylko czynności zakupu słupków bądź dokonać tylko czynności zamówienia usługi montażu, nabywając słupki na własną rękę.

Na wezwanie Organu o wskazanie jaki element realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem umowy jest najistotniejszy z punktu widzenia generalnego wykonawcy wskazano, że najistotniejszym elementem realizacji jest montaż słupków parkingowych.

Na wezwanie Organu o wskazanie czy któraś czynność wchodząca w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia (element realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia) jest dominująca a któraś pomocnicza względem dominującej wskazano, że wszystkie czynności wchodzące w skład realizowanego świadczenia są równoważne.

Ponadto wskazano, że rozbicie elementów wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów robót zawiera Załącznik nr I. Wynagrodzenie ryczałtowe, o którym mowa powyżej obejmuje wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym koszty robocizny, urządzeń i materiałów, niezbędne do prawidłowego wykonania Przedmiotu Umowy, nawet jeśli nie zostało to wyraźnie opisane. Kwota wynagrodzenia ryczałtowego uwzględnia wszelkie ryzyka i obejmuje wszelkie ewentualne roszczenia Wykonawcy związane z realizacją Umowy. Wykonawca nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego, chociażby w czasie zawarcia Umowy nie można było przewidzieć rozmiaru lub kosztów prac. Strony ustaliły, że podstawą obliczenia kwoty wszystkich zobowiązań pieniężnych Wykonawcy, które są opisane w Umowie jako określony procent wynagrodzenia Wykonawcy, w szczególności kwoty Gwarancji należytego wykonania Umowy oraz kar umownych, będzie ustalało wyżej wskazane wynagrodzenie Wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług montaż słupków antyterrorystycznych powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, a dla dostawy towarów powinna zostać zastosowana stawka 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy odwrotne obciążenie powinno znaleźć zastosowanie tylko do montażu powyższych produktów, natomiast do dostawy towarów powinna zostać zastosowana stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania właściwej klasyfikacji dla nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zawrzeć umowę z generalnym wykonawcą na dostawę oraz montaż słupków parkingowych antyterrorystycznych. Usługa ta polega na doborze i sprzedaży odpowiednich produktów zgodnie z wymaganiami klienta oraz na wykonaniu usługi budowlanej związanej z montażem powyższych produktów. Jak wskazano w umowie literalnie zawarte jest, że przedmiotem umowy jest sprzedaż, dostarczenie na budowę i montaż słupków zabezpieczeń antyterrorystycznych, gdzie wymienione są wszystkie niezbędne do montażu i poprawnego działania towary i oddzielnie uwzględniony koszt instalacji słupków. Realizowane świadczenie będzie polegało na zakupie stalowych słupków parkingowych, transporcie słupków, wykonaniu nawierzchni i zbrojeń pod słupki, montażu i betonowaniu słupków wraz ze zbrojeniami. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, montaż wymaga doświadczenia, są to rozwiązania antyterrorystyczne których montaż powinien być wykonany przez firmę przeszkoloną przez producenta. Firma musi posiadać wiedzę i doświadczenie w rozwiązaniach antyterrorystycznych.

Jednocześnie wskazano, że pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia nie istnieje zależność, ponieważ czynności te nie są ze sobą powiązane. Klient mógł dokonać tylko czynności zakupu słupków bądź dokonać tylko czynności zamówienia usługi montażu, nabywając słupki na własną rękę. Najistotniejszym elementem realizacji jest montaż słupków parkingowych. Wszystkie czynności wchodzące w skład realizowanego świadczenia są równoważne. Ponadto wskazano, że rozbicie elementów wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów robót zawiera Załącznik nr I. Wynagrodzenie ryczałtowe obejmuje wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym koszty robocizny, urządzeń i materiałów, niezbędne do prawidłowego wykonania Przedmiotu Umowy. Kwota wynagrodzenia ryczałtowego uwzględnia wszelkie ryzyka i obejmuje wszelkie ewentualne roszczenia Wykonawcy związane z realizacją Umowy. Wykonawca nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia ryczałtowego, chociażby w czasie zawarcia Umowy nie można było przewidzieć rozmiaru lub kosztów prac.

Wnioskodawca wskazał, że na rzecz Generalnego wykonawcy wykonuje:

1.  Dostawy towarów z zakresu
    1.  25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium,
    2.  25.12.10.0 - Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu,
    3.  25.93.16.0 - Sprężyny i pióra do resorów z żeliwa lub stali, sprężyny z miedzi,
    4.  25.99.29.0 Pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Wykonanie usługi z zakresu:
    1.  43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń,
    2.  43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przy tym Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Generalny wykonawca, z którym podpisał umowę na pracę jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Generalny wykonawca nabywa świadczenia na rzecz realizacji inwestycji dla kolejnego podmiotu (Inwestora). Generalny wykonawca z Inwestorem zawarł umowę na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą: „Realizacja budowy budynku biurowo-usługowego z dwukondygnacyjnym garażem podziemnym (kontrakt)”.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy montaż słupków antyterrorystycznych powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, a dla dostawy towarów powinna zostać zastosowana stawka 23%.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W świetle powyższych uwag oraz wskazanych informacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku odwrotne obciążenie powinno znaleźć zastosowanie do opodatkowania montażu natomiast do dostawy towarów powinna zostać zastosowana stawka 23%. W przedmiotowym przypadku należy uznać, że Wnioskodawca realizuje na rzecz Generalnego wykonawcy świadczenie kompleksowe, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad. W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę z generalnym wykonawcą na dostawę oraz montaż słupków parkingowych antyterrorystycznych. Usługa ta polega na doborze i sprzedaży odpowiednich produktów zgodnie z wymaganiami klienta oraz na wykonaniu usługi budowlanej związanej z montażem produktów. Jak wskazano w umowie literalnie zawarte jest, że przedmiotem umowy jest sprzedaż, dostarczenie na budowę i montaż słupków zabezpieczeń antyterrorystycznych. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, montaż wymaga doświadczenia, są to rozwiązania antyterrorystyczne których montaż powinien być wykonany przez firmę przeszkoloną przez producenta. Firma musi posiadać wiedzę i doświadczenie w rozwiązaniach antyterrorystycznych. Jednocześnie z wniosku wynika, że Generalny wykonawca nabywa świadczenia na rzecz realizacji dla Inwestora zadania inwestycyjnego pod nazwą: „Realizacja budowy budynku biurowo-usługowego z dwukondygnacyjnym garażem podziemnym (kontrakt)”. Zatem wykonanie poszczególnych czynności składających się na realizowane świadczenie (zakup stalowych słupków parkingowych, transport słupków, wykonanie nawierzchni i zbrojeń pod słupki, montaż i betonowanie słupków wraz ze zbrojeniami) jest niezbędna i nierozerwalnie powiązana z wykonaniem przedmiotu umowy. W analizowanym przypadku połączenie dostawy towarów oraz ich odpowiednie zamontowanie stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy (Generalnego wykonawcy). Dostawy towarów oraz prace montażowe nie stanowią – z punktu widzenia celu ekonomicznego - celu samego w sobie. Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi do wniosku, iż „celem gospodarczym” jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla Generalnego wykonawcy jest nabycie usługi montażu słupków parkingowych antyterrorystycznych, gdyż samoistne nabycie słupków nie pozwoliłoby mu zrealizować celu jakim jest wywiązanie się z umowy zawartej z Inwestorem, której przedmiotem jest realizacja budowy budynku biurowo-usługowego z dwukondygnacyjnym garażem podziemnym. Sam Wnioskodawca wskazał, że najistotniejszym elementem realizacji jest montaż słupków parkingowych antyterrorystycznych. W przedmiotowej sprawie dostawa słupków parkingowych antyterrorystycznych jest więc świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej jaką jest montaż słupków parkingowych antyterrorystycznych. Fakt, iż załącznik nr I do umowy zwiera rozbicie elementów wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów robót ma znaczenie informacyjne jednak nie determinujące dla uznania, iż świadczenia te są w stosunku do siebie odrębne. Płatność za świadczenia została określona wynagrodzeniem ryczałtowym obejmującym wszelkie koszty realizacji umowy, w tym koszty robocizny, urządzeń i materiałów, niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Kwota wynagrodzenia ryczałtowego uwzględnia wszelkie ryzyka i obejmuje wszelkie ewentualne roszczenia wykonawcy związane z realizacją umowy. Tak więc cel ekonomiczny nabywcy świadczeń (Generalnego wykonawcy) wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową montażu słupków parkingowych antyterrorystycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Ponadto Generalny wykonawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca wskazał, że wykonuje usługi z zakresu PKWiU 43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń oraz 43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 28 zostały wymienione usługi mieszczące się pod PKWiU 43.29.12.0 oraz pod pozycją 29 zostały wymienione usługi mieszczące się pod PKWiU 43.29.19.0. Zatem skoro usługi skalsyfikowane pod PKWiU 43.29.12.0 oraz 43.29.19.0 są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i Wnioskodawca działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy to całość świadczenia powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.