Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-223/09-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-20
Teza: Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy (użyczenia), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.
Słowa kluczowe: budynek-budynek niemieszkalny; dzierżawa; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka jawna; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2009 r. (data wpływu 30.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków niemieszkalnych oraz sprzedaży na rzecz wydzierżawiającego (użyczającego) niezamortyzowanej części nakładów w obcym środku trwałym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków niemieszkalnych oraz sprzedaży na rzecz wydzierżawiającego (użyczającego) niezamortyzowanej części nakładów w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 2 stycznia 2003 r. Spółka Jawna (zwana dalej: „Spółką jawną” lub „Wydzierżawiającym” z siedzibą w S. wydzierżawiła „A” Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką z o.o.” lub „Dzierżawcą” z siedzibą w S. zabudowaną nieruchomość gruntową położoną pod wskazanym adresem. Na nieruchomości tej Spółka z o.o. wybudowała budynki i budowle. Te same Strony zawarły następnie umowę najmu „bazy magazynowej”. W umowie najmu przewidziano przejście na własność nakładów na przedmiot najmu trwale z gruntem związanych na Spółkę jawną bez wynagrodzenia ( § 6 ust. 6 umowy najmu). Obecnie wskazane Strony Umowy dzierżawy zamierzają ją rozwiązać i dokonać wzajemnych rozliczeń z tytułu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów na przedmiot dzierżawy — na podstawie postanowienia § 9 tej Umowy. Rozliczenia te polegać mają na zwrocie nakładów, jakie Spółka z o.o. poczyniła na rzecz przedmiotu dzierżawy za wynagrodzeniem. Następnie Dzierżawca rozważa nabycie całości przedmiotu dzierżawy, wraz z dokonanymi naniesieniami od Wydzierżawiającego.

Obie Spółki są podmiotami powiązanymi, gdyż udziałowcami Spółki jawnej są dwa małżeństwa z których panowie są udziałowcami Spółki z o.o., jak też są członkami zarządu Dzierżawcy. Ponadto Spółka z o.o. zawarła z tymi samymi Osobami działającymi jako osoby fizyczne (zwana dalej „Osobami fizycznymi”) nie prowadzące działalności gospodarczej, Umowę użyczenia na podstawie której wzięła w bezpłatne użytkowanie niezabudowany grunt we wsi S., gmina M., na którym również wybudowała budynki i budowle. Obecnie ma nastąpić rozliczenie przedmiotowych nakładów poprzez zwrot ich kosztu Spółce z o.o., która następnie rozważa ewentualność nabycia całego gruntu wraz z naniesieniami. Nabycie to nastąpić może albo w drodze kupna od Osób fizycznych albo też Osoby te rozważają wniesienie całości, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. w zamian za wydanie nowych udziałów. W obu przypadkach Spółka z o.o. wprowadziła do używania i amortyzowała postawione naniesienia jako budynki lub budowle postawione na cudzym gruncie.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1.  Czy dla celów amortyzacji Spółka z o.o. może uznać, iż nabędzie od Spółki jawnej i Osób fizycznych budynki i budowle używane — dla celów określenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla tych nieruchomości, czy też musi je potraktować jak nowe?
2.  Czy Spółka z o.o., rozliczając nakłady poniesione na cudzych gruntach może uznać, iż dochodzi do likwidacji środków trwałych w postaci budynków i budowli postawionych na cudzych gruntach i w związku z tym rozpoznać podatkowych koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej ich wartości początkowej?
3.  Czy Spółka z o.o. zobowiązana będzie do korekty podatku od towarów i usług odliczonego przy poniesieniu nakładów na nieruchomości Spółki jawnej lub osób fizycznych jeżeli nakłady te opodatkuje tym podatkiem jako usługę przy ich rozliczeniu odpowiednio ze Spółką jawną lub osobami fizycznymi?
4.  Czy nastąpiło już pierwsze zasiedlenie tych budynków w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1 i 2 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniu oznaczonym nr 3 i 4 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja nr IPPP3/443-361/09/MP.

Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 1

Stosownie do przepisu art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Wszystkie środki trwałe należące odpowiednio do Spółki jawnej lub Osób fizycznych były używane odpowiednio albo przez Spółkę jawną jako budynki i budowle własne lub przez Spółkę z o.o. jako budynki i budowle wybudowane na cudzych gruntach. Powołany przepis nie wskazuje przez kogo ma być dany środek trwały używany. Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu służy on ustaleniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W każdym zatem przypadku dany środek trwały może być uznany za używany, jeżeli tylko był używany, niezależnie od tego, jaki podmiot go używał. W niniejszej sprawie nowymi środkami trwałymi w ewidencji Spółki z o.o. będą budynki i budowle, które będą stanowić własność tej Spółki, które jednak były już wcześniej używane przez tego samego podatnika (ale w ewidencji figurujące pod inna klasyfikacja) lub innych podatników. Zasadnie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, można do wskazanych środków trwałych zastosować przepis art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 2

W przedstawionym stanie faktycznym niniejszej sprawy Spółka z o.o. użytkowała i amortyzowała budynki i budowle wybudowane na cudzych gruntach. Obecnie, w związku z rozliczeniem nakładów tak z Umowy dzierżawy, jak i Umowy użyczenia Dzierżawca zmuszony będzie do zakończenia amortyzacji tych nieruchomości — w każdym wypadku przed upływem zakończenia okresu tej amortyzacji i wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych. Dopiero po zakupie nieruchomości gruntowych wraz z naniesieniami przedmiotowe środki trwałe zostaną ponownie wprowadzone do ewidencji, lecz tym razem jako środki trwałe zakupione (lub otrzymane w drodze aportu w przypadku naniesień dokonanych na nieruchomości Osób fizycznych), a nie budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, wraz z rozliczeniem przedmiotowych nakładów odpowiednio ze Spółką jawną lub osobami fizycznymi dojdzie do likwidacji środków trwałych w Spółce z o.o. stanowiących budynki lub budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Fakt likwidacji powołanych środków trwałych w Spółce z o.o., uzasadnią zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie u tego Podatnika kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Tak rozpoznanie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu uzasadnione jest brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5, a także 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. — czytanymi a contrario oraz wprost stosowanym przepisem art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów kosztem uzyskania przychodu nie są straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z kolei w pkt 6 art. 16 powołanej ustawy zakazano zaliczania do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W stanie faktycznym planowanego zdarzenia przyszłego nie będą miały opisane w tych przepisach okoliczności wyłączające możliwość zaliczenia strat w środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodu. Przeprowadzona bowiem likwidacja środka trwałego nie wiąże się ze zmianą rodzaju działalności Spółki z o.o., a tylko w takim wypadku strata związana z likwidacją środka trwałego nie może być kosztem podatkowym, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przedmiotowe środki trwałe będą nie w pełni umorzone i jednocześnie Dzierżawca chce rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wysokości odpowiadającej wysokości nie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, na co pozwala przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy (tak NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04, opubl. w LEX nr 188265).

Nieruchomości te wprawdzie faktycznie będą w dalszym ciągu istniały, należy jednak zauważyć, iż środki trwałe w postaci budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie zostaną w ewidencji Spółki z o.o. zlikwidowane. Zauważyć przy tym należy, iż powołany przepis nie wskazuje na konieczność faktycznej fizycznej likwidacji rzeczy stanowiącej środek trwały, a jedynie na likwidację środka trwałego. To jest zaś pojęcie prawne, a nie faktyczne. Środkiem trwałym w Spółce z o.o. są „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie” na podstawie przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wykazano wyżej przesłanka negatywna rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wymienienia go w przepisie art. 16 ust. 1 powołanej ustawy w niniejszym przypadku nie występuje. Należy jednak wskazać, iż również występują przesłanki pozytywne przewidziane w tym przepisie. Należy bowiem wskazać, iż Spółka z o.o. osiągnie przychód w związku z likwidacją przedmiotowych środków trwałych w postaci zwrotu nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość otrzymanym z tytułu rozliczenia się odpowiednio z Wydzierżawiającym i Osobami fizycznymi. Gdyby nie zaistniała konieczność rozliczenia przedmiotowych nakładów, Dzierżawca nie musiałby „przerywać” amortyzacji tych środków trwałych, a zatem nie odniósłby również straty z tego tytułu. Strata ta jest zatem bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów na cudzą nieruchomość, przewidzianym w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego wniosku.

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od zwykłych indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię te uregulowano w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami (ust. 1 pkt 3 i 4) podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem: trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem oraz kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;
*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prowadzonych przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Należy zauważyć, iż indywidualną stawkę amortyzacyjną ustala sam podatnik, przy czym ustawodawca określił minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określając tym samym maksymalną roczną stawkę amortyzacji. Podatnik, który zdecyduje się na wybór amortyzacji liniowej według stawki indywidualnej, jest zobowiązany do stosowania tej metody przez cały okres amortyzacji środka trwałego (art. 16h ust. 2), a ustalonej stawki amortyzacyjnej nie może ani obniżać ani podwyższać. Przy czym indywidualną stawkę amortyzacyjną można ustalić, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki (art. 1j ust. 1):

*   środek trwały jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika,
*   środek trwały spełnia kryteria do uznania go za używany lub ulepszony.

W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynków i budowli odkupionych/otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od spółki jawnej/osób fizycznych, konieczne jest by środki te zostały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Chodzi tu zatem o środki trwałe wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji u podatnika, który takie środki nabył.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka używała i amortyzowała środki trwałe – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, które ustawodawca uznaje za środki trwałe na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym też okresie przedmiotowe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Nie można więc uznać, że budynki i budowle wybudowane przez Spółkę, co do których Spółka otrzymała zwrot poniesionych przez siebie nakładów, a następnie zamierza nabyć całość gruntu wraz z naniesieniami, będą środkami trwałymi po raz pierwszy wprowadzonymi do ewidencji Wnioskodawcy. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty oraz wniesione na nich budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. Ustawodawca w art. 16a ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy wyraźnie określił, iż amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Należy zauważyć, że jest to odrębna kategoria środków trwałych od wymienionych w art. 16a ust. 2 pkt 1 – inwestycji w obcych środkach trwałych.

Tym samym w przypadku przedmiotowych środków trwałych (budynków i budowli), niespełniony został jeden z warunków określonych w art. 16j ust. 1 ustawy, tj. środki trwałe nie zostały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych danego podatnika.

Wymaga podkreślenia, że w przepisie tym ustawodawca nie zawarł zastrzeżenia dotyczącego prawa własności środków trwałych. Prawo do stosowania podwyższonych odpisów amortyzacyjnych uzależnił wyłącznie od tego, aby dany środek trwały był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych danego podatnika oraz, by był uprzednio używany, bądź by modernizacja i rozbudowa środka trwałego, której dokonuje podatnik, spełniała kryteria ulepszenia.

Reasumując, przedmiotowe środki trwałe powinny być amortyzowane według „Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych” stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 16i ust. 1 tej ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ad. 2

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 6). Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie).

W sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu, dzierżawy, użyczenia (z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie /zniszczenie/ (przez stratę, zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego”, t. 3, PWN 2003 r., rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkodę poniesioną, to, co się przestało posiadać. Zasadne, więc będzie twierdzenie, że taka strata powstanie u podatnika, który dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym).

Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (\`(...)\`).

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonała inwestycji w obcych środkach trwałych \[tj. należącym do Wydzierżawiającego (Użyczającego)\] w postaci budowy budynków na gruntach oddanych w pierwszym przypadku w dzierżawę, w drugim natomiast w użyczenie. W obu przypadkach strony umów przewidują dokonać wzajemnych rozliczeń w tytułu naniesionych przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy (użyczenia).

Stosownie do brzmienia art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego.

Reasumując, jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy (użyczenia), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.