Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.79.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia przez Wnioskodawcę będącego partnerem konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia przez Wnioskodawcę będącego partnerem konsorcjum **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia przez Wnioskodawcę będącego partnerem konsorcjum.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi związane z budową dróg szynowych i kolei. W 2014 r. Firma Wnioskodawcy zawarła umowę konsorcjum, w ramach której konsorcjum świadczy „Roboty budowlane polegające na regeneracji szyn, rozjazdów i skrzyżowań torów bezpośrednio na w torach linii kolejowych metodą napawania łukowego” bezpośrednio na rzecz … S.A. Umowa zawarta została na okres 3 lat, czyli do końca 2017 roku. Świadczone roboty zostały zakwalifikowane według PKWiU pod numerem 42.12.20.0. W ramach umowy konsorcjum został wybrany Lider konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum przed … S.A. Każdy z Partnerów konsorcjum wykonuje własny, z góry ustalony zakres robót. Rozliczenie następuje za pomocą faktur VAT, które są wystawiane przez Partnerów na Lidera konsorcjum, a Lider wystawia fakturę na …. Wartość wystawianych faktur przez Partnera i Lidera jest taka sama (Lider przepisuje wartość i zakres wykonanych robót z faktury Partnera). Na fakturach Lidera jest wykazany rachunek bankowy Partnera, a płatność za daną fakturę następuje bezpośrednio na rachunek bankowy Partnera z pominięciem rachunku bankowego Lidera.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).
3.  Lider konsorcjum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
4.  … S.A. jest inwestorem (zamawiającym) w umowie zawartej z konsorcjum w przedmiocie wykonania robót budowlanych polegających na regeneracji szyn, rozjazdów i skrzyżowań torów bezpośrednio w torach linii kolejowych metodą napawania łukowego.

Wnioskodawca na podstawie umowy z dnia 27 października 2014 r. (zwanej dalej: umową konsorcjum) jest członkiem (Partnerem) konsorcjum. Konsorcjum zostało utworzone na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych w celu wspólnego ubiegania się o realizację zamówienia publicznego, a w przypadku wybrania oferty konsorcjum jako najkorzystniejszej w celu wspólnej realizacji zamówienia publicznego.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy Prawo zamówień publicznych:

1.  Wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia.
2.  W przypadku, o którym mowa w ust. 1, wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego.

Stosownie do art. 141 ustawy Prawo zamówień publicznych: Wykonawcy, o których mowa w art. 23 ust. 1, ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

Zgodnie z Preambułą pkt 1 umowy konsorcjum: Przedmiotem umowy konsorcjum jest określenie wspólnych warunków w zakresie przygotowania i złożenia przez konsorcjum oferty na wykonanie robót budowlanych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego, w przypadku jej wyboru przez Zamawiającego, jako najkorzystniejszej oferty – również realizacji zamówienia publicznego pn. „…”, Nr sprawy: ….

Z pkt 3 Preambuły wynika, że: Konsorcjanci zobowiązują się do wspólnego złożenia oferty na realizację Zamówienia i do realizacji zamówienia w przypadku wyboru ich oferty.

Oferta konsorcjum została wybrana jako najkorzystniejsza i konsorcjanci realizują wspólnie opisane wyżej zamówienie dla … S.A. Liderem konsorcjum jest … sp. z o.o. Zgodnie z § 2 umowy konsorcjum Konsorcjanci ustanowili Lidera pełnomocnikiem (w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych) do reprezentowania Konsorcjantów w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i zawarcia umowy o zamówienie publiczne. Umocowanie Lidera obejmuje m.in.: dokonywanie rozliczeń z Zamawiającym, a w szczególności wystawianie faktur i przyjmowanie płatności.

W § 4 umowy konsorcjum strony określiły podział ilościowy prac, który w następujący sposób:

1.  Strony ustalają wstępny podział ilościowy prac, który zostanie uszczegółowiony po wygraniu przetargu:
    *   … sp. z o.o. – Lider Konsorcjum, jako Generalny Wykonawca będzie odpowiedzialny za koordynację robót i wykona 25%,
    *   … sp. z o.o. sp.k. Partner Konsorcjum wykona 20%,
    *   Firma … – Partner Konsorcjum wykona 5%,
    *   … sp. z o.o. – Partner Konsorcjum wykona 15%,
    *   … sp. z o.o. – Partner Konsorcjum wykona 25%,
    *   … sp. z o.o. – Partner Konsorcjum wykona 10%.

1.  Strony Umowy Konsorcjum wykonają powyższe roboty w ustalonych zakresach rzeczowych i finansowych po cenach określonych w ofercie i na warunkach określonych w umowie z Zamawiającym na podstawie umowy Wykonawczej, którą Strony podpiszą po uzyskaniu zamówienia publicznego określonego niniejszą umową konsorcjum.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. strony umowy konsorcjum zawarły porozumienie wykonawcze określające szczegółowy podział robót przypadający na poszczególnych członków konsorcjum.

Zgodnie z § 6 umowy konsorcjum:

1.  Wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum, przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń jest Lider.
2.  Partner będzie fakturować wykonany przez siebie zakres robót na Lidera, na zasadach fakturowania przewidzianych w umowie o zamówieniach publicznych. Lider rozliczy środki otrzymane od Zamawiającego i dokona przelewu środków na wskazane na fakturze konto bankowe Partnera w terminie najpóźniej 5 roboczych dni od dnia otrzymania środków za fakturowany przez Partnera zakres robót od Zamawiającego, z uwzględnieniem dokonanych przez Zamawiającego potrąceń. Lider nie ponosi odpowiedzialności za niezapłacenie albo nieterminowe zapłacenie środków przez Zamawiającego – wszelkie roszczenia z tego tytułu wobec Lidera są wyłączone.
3.  Odbiory robót dokonywane będą przez Zamawiającego wobec Konsorcjum, na zasadach przewidzianych w umowie o zamówieniach publicznych. Nie pozbawia to Konsorcjum uprawnienia do wzajemnej bieżącej weryfikacji zgodności wykonywania robót z umową o zamówieniach publicznych.
4.  Partner wystawi Liderowi faktury za wykonany przez siebie zakres robót.
5.  Z tytułu Generalnego Wykonawstwa, Lider wystawia Partnerowi każdorazowo fakturę na 1% wartości netto wynagrodzenia ujętego w każdej z wyżej wymienionych faktur Partnera.

W aneksie nr 1 do umowy konsorcjum podpisanym w dniu 20 stycznia 2015 r. dotychczasową treść § 6 ust. 2 zmieniono na następującą: Partner będzie fakturować wykonany przez siebie zakres robót na Lidera na zasadach fakturowania przewidzianych w umowie o zamówieniach publicznych. Po otrzymaniu od Partnera faktury wraz z załącznikami (oryginał protokołu), Lider zobowiązuje się do wystawienia faktury dla Zamawiającego z dyspozycją płatności na fakturze (podaniem numeru rachunku bankowego) na rzecz każdego Partnera Konsorcjum w zakresie wykonywanych przez tego Partnera robót budowlanych. Lider nie ponosi odpowiedzialności za niezapłacenie albo nieterminowe zapłacenie środków przez Zamawiającego – wszelkie roszczenia z tego tytułu wobec Lidera są wyłączone.

W tym samym aneksie § 6 ust. 5 otrzymał brzmienie: Z tytułu Generalnego Wykonawstwa, Lider wystawia Partnerowi każdorazowo fakturę na 1% wartości netto wynagrodzenia ujętego w każdej z wyżej wymienionych faktur Partnera. Partnerzy Konsorcjum upoważniają Lidera do wystawienia faktury bez ich podpisu.

Zgodnie z § 7 umowy konsorcjum:

1.  Partner – w zakresie powierzonych mu do wykonania robót będzie przedkładał Liderowi z odpowiednim wyprzedzeniem wszelkie dane i dokumenty, które zgodnie z umową o zamówieniach publicznych powinny zostać doręczone przez Konsorcjum Zamawiającego.
2.  Konsorcjanci będą na bieżąco informować się wzajemnie o przebiegu wykonywania robót, w tym zakresie przede wszystkim o zaistniałych lub potencjalnych zagrożeniach dla nadrzędnego celu, jakim jest należyte wykonanie umowy o zamówieniach publicznych. Na żądanie każdego z Konsorcjantów drugi Konsorcjant niezwłocznie udzieli mu wszelkich pisemnych wyjaśnień, szczegółowo je dokumentując. W razie takiej potrzeby, Lider może zwoływać narady Konsorcjantów, a Partner ma obowiązek uczestniczyć w naradzie.
3.  W przypadku, gdy którykolwiek z Partnerów nie zagwarantuje postępu robót zgodnie z harmonogramem prac, wówczas Lider upoważniony jest do wprowadzenia sprzętu na część lokalizacji Partnera. W przypadku gdy Lider nie zagwarantuje postępu robót zgodnie z harmonogramem prac, wówczas Konsorcjanci upoważnieni są do wprowadzenia sprzętu na część lokalizacji Lidera.
4.  Każdy z Konsorcjantów zapewnia pomiary przedwykonawcze i powykonawcze.
5.  W razie gdyby Partner prowadził roboty w sposób uniemożliwiający osiągnięcie przez Konsorcjum nadrzędnego celu, jakim jest należyte wykonanie umowy o zamówieniach publicznych, Lider może wyznaczyć mu listem poleconym, adekwatny do sytuacji termin do usunięcia naruszeń. Po jego bezskutecznym upływie Lider może zadecydować o zastępczym wykonaniu tej części robót.
6.  W razie nie wywiązywania się przez Partnera z obowiązku zapłaty wynagrodzenia należnego zaangażowanemu przez Partnera podwykonawcy robót budowlanych, Lider może wstrzymać rozdysponowanie odpowiedniej części wynagrodzenia należnego Partnerowi do czasu wywiązania się przez Partnera z obowiązku zapłaty wynagrodzenia należnego jego podwykonawcy.
7.  Umowy o podwykonawstwo robót budowlanych, umowy o dzieło lub umowy dostawy oraz inne umowy w zakresie swojego zakresu robót Partner Konsorcjum zawierać będzie jedynie w imieniu własnym po uzyskaniu uprzedniej zgody Zamawiającego, przy czym dotyczy to jedynie tych przypadków, kiedy wymagana, zgodnie z umową jaką zawarło Konsorcjum z Zamawiającym, jest zgoda Zamawiającego. Każda Strona Umowy Konsorcjum w zakresie swoich robót zapewnia na budowie bezpieczne i higieniczne warunki pracy.
8.  Partner nie może dokonać, bez pisemnej zgody Lidera, żadnego rozporządzenia wierzytelnościami przysługującymi mu z niniejszej umowy i umów zawartych w celu wykonania przedmiotu niniejszej umowy. Partner oświadcza, że zastrzeżenie to zostało wprowadzone do umów zawartych przez Partnera z podwykonawcami.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej postanowień umownych należy dodać, że rozliczenie robót odbywa się w sposób określony w aneksie nr 1 do umowy konsorcjum. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum za wykonany przez siebie zakres robót. Lider wystawia na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, fakturę w takiej samej wysokości na rzecz Zamawiającego … S.A. W fakturze wystawionej przez Lidera konsorcjum na rzecz Zamawiającego dotyczącej zakresu robót wykonanych przez Wnioskodawcę, wskazany jest numer rachunku bankowego Wnioskodawcy. W efekcie Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za fakturę wystawioną na rzecz Lidera konsorcjum bezpośrednio od Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawca będąc Partnerem opisanego wyżej konsorcjum przy wystawianiu faktur związanych z rozliczeniem umowy konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum powinien naliczać podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług, art. 17 ust. 1h oraz ust. 2 opisują sytuację, w której usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego a podatnikiem jest nabywca usługi. Według oceny Wnioskodawcy w sytuacji opisanej powyżej nie zachodzi przypadek opisany w przytoczonym artykule ustawy, ponieważ pomiędzy Partnerem konsorcjum a Liderem nie zachodzi nabywanie usługi. Partner konsorcjum nie jest też w żaden sposób podwykonawcą Lidera konsorcjum. Nie łączy ich ani umowa dostawy usługi ani umowa podwykonawstwa. Wszyscy uczestnicy konsorcjum są traktowani tak samo a Lider jest jedynie ich pełnomocnikiem do reprezentowania na zewnątrz. Usługa jest nabywana bezpośrednio przez stronę, która podpisała umowę z konsorcjum tj. w tym przypadku … S.A. Wszelkie czynności związane z odbiorem usługi – czynności sprawdzające, protokoły odbiorowe są dokonywane pomiędzy Partnerem konsorcjum, który dane zakres robót wykonał a zamawiającym bez żadnego udziału Lidera konsorcjum. W tym przypadku rola Lidera sprowadza się jedynie do przepisywania faktur wystawianych przez Partnerów bez dodawania do nich dodatkowych narzutów, tak by Zamawiający otrzymywał faktury od jednej firmy.

Podsumowując wystawianie faktur przez Partnera konsorcjum na Lidera konsorcjum nie ma znamion ani sprzedaży usługi – Lider nie jest zamawiającym, ani znamion podwykonawstwa – Partner nie jest podwykonawcą Lidera, bo Lider nie ma oddzielnej umowy na podwykonawstwo z Partnerem i oddzielnej zlecającej roboty od …. Jest jedna umowa zlecająca roboty podpisana z konsorcjum. Zatem fakturowanie przez Wnioskodawcę jako Partnera w ww. opisanym konsorcjum powinno odbywać się na zasadach ogólnych, a faktury powinny zawierać podatek VAT wg określonej stawki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że aby usługi budowlane podlegały procedurze odwrotnego obciążenia należy łącznie spełnić następujące przesłanki podane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT:

1.  przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
2.  usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,
3.  usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W niniejszym przypadku Lider konsorcjum nie jest podwykonawcą … S.A. Lider konsorcjum jest generalnym wykonawcą wraz z Wnioskodawcą i wszystkimi pozostałymi członkami konsorcjum. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum w związku z rozliczeniem umowy konsorcjum nie podlegają procedurze odwrotnego obciążenia podatkiem VAT i powinny zawierać podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z budową dróg szynowych i kolei. W 2014 r. Firma Wnioskodawcy zawarła umowę konsorcjum, w ramach której konsorcjum świadczy „Roboty budowlane polegające na regeneracji szyn, rozjazdów i skrzyżowań torów bezpośrednio na w torach linii kolejowych metodą napawania łukowego”. Świadczone roboty zostały zakwalifikowane według PKWiU pod numerem 42.12.20.0. Zatem należy stwierdzić, że usługi te mieszczą się w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy.

Następnie należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca występując w charakterze Partnera konsorcjum jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy z tytułu świadczonych przez siebie usług (wymienionych w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy) w ramach umowy konsorcjum.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerami konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum za wykonany przez siebie zakres robót, natomiast Lider wystawia na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, fakturę w takiej samej wysokości na rzecz Zamawiającego … S.A, tj. inwestora, należy uznać, że Wnioskodawca jako Partner konsorcjum w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem usługobiorcy (inwestora).

W niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider konsorcjum jak i Wnioskodawca wraz ze wszystkimi pozostałymi członkami konsorcjum równocześnie są generalnymi wykonawcami względem inwestora. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w dniu 16 kwietnia 2015 r. strony umowy konsorcjum zawarły porozumienie wykonawcze określające szczegółowy podział robót przypadający na poszczególnych członków konsorcjum. Ponadto z postanowień umowy konsorcjum wynika, że wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu konsorcjum jest Lider. Partner będzie fakturować wykonany przez siebie zakres robót na Lidera na zasadach fakturowania przewidzianych w umowie o zamówieniach publicznych. Po otrzymaniu od Partnera faktury wraz z załącznikami (oryginał protokołu), Lider zobowiązuje się do wystawienia faktury dla Zamawiającego z dyspozycją płatności na fakturze (podaniem numeru rachunku bankowego) na rzecz każdego Partnera konsorcjum w zakresie wykonywanych przez tego Partnera robót budowlanych. Zatem, w przedstawionych okolicznościach, należy uznać, że Lider jest generalnym wykonawcą, natomiast Wnioskodawca występując w charakterze Partnera konsorcjum jest podwykonawcą Lidera konsorcjum. Jednocześnie należy podkreślić, że okoliczność zapłaty przez Zamawiającego na rachunek bankowy Partnera konsorcjum, w świetle opisu sprawy, nie świadczy o tym, że Wnioskodawca nie jest podwykonawcą.

W konsekwencji, w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę będącego Partnerem konsorcjum usług sklasyfikowanych wg PKWiU 42.12.20.0 do grupy usług „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” wymienionych w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, Wnioskodawca – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy – nie jest zobowiązany do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach. W tym bowiem przypadku rozliczenie podatku winno odbywać się przy pomocy mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku zobowiązany jest Lider konsorcjum. Wnioskodawca w wystawianych fakturach nie powinien wykazywać kwoty podatku, stawki podatku oraz kwoty brutto, natomiast przedmiotowe faktury powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla innych niż Wnioskodawca uczestników konsorcjum.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.