Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.269.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: określenie podstawy opodatkowania oraz możliwość wystawienia faktur korygujących w związku z podjęciem przez Gminę Uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; gmina; najem; odstąpienie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.269.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, określenia podstawy opodatkowania oraz możliwości wystawienia faktur korygujących w związku z podjęciem przez Gminę Uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, określenia podstawy opodatkowania oraz możliwości wystawienia faktur korygujących w związku z podjęciem przez Gminę Uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności wynikających ze świadczonych usług najmu i dzierżawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 lipca 2020 r., złożonym w dniu 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu z dnia 31 lipca 2020 r.):

Gmina Miejska jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi m.in. na wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotyczących najmu i dzierżawy.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług gmina pobiera miesięczne wynagrodzenie (czynsz) wynikające z zawartej umowy. Przedmiotowe należności regulowane są na podstawie comiesięcznie wystawianych faktur VAT z terminem płatności wynikającym z zawartej umowy.

W związku z ogłoszeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku (Dz. U. Poz. 491), uchwałą nr … z dnia … kwietnia 2020 roku, na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 374 ze zm.), Rada Miasta w okresie od 1 kwietnia 2020 roku do 30 czerwca 2020 roku postanowiła o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym na terenie Gminy w 2020 roku od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

W celu uzyskania ulgi na podstawie przedmiotowej uchwały przedsiębiorca zobowiązany jest do złożenia wniosku oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19.

Ulga udzielana jest w formie jednostronnego oświadczenia woli, w którym Prezydent Miasta informuje o odstąpieniu od dochodzenia należności. Nie dochodzi do zmiany wcześniej zawartej umowy.

Do przedsiębiorców, którym udzielono ulgi w postaci odstąpienia od dochodzenia należności cywilnoprawnych należą zarówno podmioty gospodarcze zarejestrowane jak i niezarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Przyznanie przez Gminę ulgi, o którą występuje przedsiębiorca powoduje, że usługa najmu bądź dzierżawy będzie świadczona nieodpłatnie ponieważ Gmina nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu najmu lub dzierżawy na podstawie uchwały, gmina nadal pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług najmu i dzierżawy, w przypadku odstąpienia od dochodzenia należności wynikających z zawartych umów?
2.  Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku trwania umowy najmu lub dzierżawy i jednoczesnego odstąpienia od dochodzenia należności wynikających z przedmiotowej umowy?
3.  Czy gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku najmu lub dzierżawy w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności na podstawie uchwały rady?
4.  Czy gmina powinna dokonać korekt faktur VAT wystawionych najemcom i dzierżawcom w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności wynikających z zawartych umów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 roku, poz. 106 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawarte na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnośnie odpłatności za świadczenie należy zauważyć, że ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z cytowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie pośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istniej bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto płatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Gmina Miejska wynajmuje lokale i wydzierżawia grunty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z ogłoszeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku (Dz. U. Poz. 491) uchwałą nr … z dnia … kwietnia 2020 roku, na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Rada Miasta w okresie od 1 kwietnia 2020 roku do 30 czerwca 2020 roku postanowiła o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym na terenie Gminy w 2020 roku od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

W celu uzyskania ulgi na podstawie przedmiotowej uchwały przedsiębiorca złożył wniosek oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19.

Ulga udzielona została w formie jednostronnego oświadczenia woli, w którym Prezydent Miasta odstąpił od dochodzenia należności za okres IV-VI 2020 roku.

Nie doszło do zmiany wcześniej zawartej umowy.

W związku z powyższym dzierżawca nie jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia i wydzierżawiający tej zapłaty nie otrzyma i nie będzie jej dochodził w żaden sposób.

Gmina Miejska stoi na stanowisku, że nie jest podatnikiem podatku VAT w przypadku odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu najmu lub dzierżawy na podstawie podjętej uchwały.

Gmina Miejska , zgodnie z zawartą umową w miesiącu kwietniu, maju i czerwcu wystawiła faktury VAT dokumentujące dzierżawę gruntu uwzględniając kwotę czynszu wynikającą z umowy.

Zdaniem Gminy, po odstąpieniu od dochodzenia należności przez Prezydenta Miasta gmina powinna dokonać korekt faktur VAT wystawionych za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec, zmniejszając czynsz do 0.

Po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących Gmina będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina jest zdania, że w przypadku zastosowania ulgi w formie odstąpienia od dochodzenia należności przy jednoczesnym trwaniu umowy dzierżawy bądź najmu podstawę opodatkowania stanowi kwota 0,00 zł.

Art. 29a ust. 10 pkt 1 stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Jeżeli takie opusty lub obniżki przyznawane są po wystawieniu faktury, obowiązkiem sprzedawcy jest w takich przypadkach wystawienie faktury korygującej (art. 106j ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na temat kwestii obniżania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zastosowania art. 29a wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017 roku znak 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW wskazując, że do obniżenia ceny po dokonaniu sprzedaży dochodzi również, jeżeli dochodzi do zawarcia przez strony umowy zwolnienia z długu.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 roku znak 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA wskazując, że umorzenie zaległości w opłacie z tytułu użytkowania wieczystego na wniosek strony stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym ma miejsce nie tyle zawarcie umowy zwolnienia z długu, czy umorzenie zaległości na wniosek dłużnika, lecz odstąpienie od dochodzenia należności na podstawie uchwały Rady Miasta.

Zdaniem Gminy skutek przedmiotowych czynności, tj. zwolnienia z długu, umorzenia zaległości czy odstąpienia od dochodzenia należności jest podobny, gdyż każdy z nich prowadzi do sytuacji, w której wydzierżawiający, czyli Gmina nie otrzymuje zapłaty wynagrodzenia. W związku z powyższym ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi m.in. na wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotyczących najmu i dzierżawy.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług gmina pobiera miesięczne wynagrodzenie (czynsz) wynikające z zawartej umowy. Przedmiotowe należności regulowane są na podstawie comiesięcznie wystawianych faktur VAT z terminem płatności wynikającym z zawartej umowy.

W związku z ogłoszeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku (Dz. U. Poz. 491), uchwałą nr … z dnia … kwietnia 2020 roku, na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 374 ze zm.), Rada Miasta w okresie od 1 kwietnia 2020 roku do 30 czerwca 2020 roku postanowiła o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym na terenie Gminy w 2020 roku od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

W celu uzyskania ulgi na podstawie przedmiotowej uchwały przedsiębiorca zobowiązany jest do złożenia wniosku oraz formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19.

Ulga udzielana jest w formie jednostronnego oświadczenia woli, w którym Prezydent Miasta informuje o odstąpieniu od dochodzenia należności. Nie dochodzi do zmiany wcześniej zawartej umowy.

Do przedsiębiorców, którym udzielono ulgi w postaci odstąpienia od dochodzenia należności cywilnoprawnych należą zarówno podmioty gospodarcze zarejestrowane jak i niezarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Przyznanie przez Gminę ulgi, o którą występuje przedsiębiorca powoduje, że usługa najmu bądź dzierżawy będzie świadczona nieodpłatnie ponieważ Gmina nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę.

Jak już wskazano jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa i najem są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że usługi najmu i dzierżawy są wykonywane przez Gminę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tym samym w odniesieniu do tych usług, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Wnioskodawca pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, w przypadku odstąpienia przez Gminę od dochodzenia należności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Gmina świadczyła usługi najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów gospodarczych zarówno zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Gmina wskazała, że w związku z ogłoszeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 roku (Dz. U. z 2020 r. poz. 491), uchwałą nr … z dnia … kwietnia 2020 roku, na podstawie art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), Rada Miasta w okresie od 1 kwietnia 2020 roku do 30 czerwca 2020 roku postanowiła o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym na terenie Gminy w 2020 roku od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Nie doszło do zmiany wcześniej zawartej umowy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji „odstąpienia od dochodzenia należności” należy zauważyć, że możliwość ta została przewidziana przepisami ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15zzzf ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ww. ustawy, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na wniosek przedsiębiorcy złożony wraz z formularzem informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 jednostka samorządu terytorialnego odstępuje od dochodzenia należności przypadającej jej z tytułu oddania nieruchomości w najem/dzierżawę. Przedmiotowa pomoc jest udzielana w formie jednostronnego oświadczenia woli, w którym prezydent miasta informuje o odstąpieniu od dochodzenia należności. Udzielając tej pomocy Gmina nie podpisuje aneksów do zawartych uprzednio umów z najemcami/dzierżawcami nieruchomości, a zatem w tym przypadku nie ulega zmianie wysokość ustalonego między stronami czynszu z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości ani inne warunki najmu/dzierżawy, o których mowa w zawartych umowach. Nie dochodzi również do rozwiązania zawartych umów.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że warunki umowy najmu i dzierżawy nie zmieniły się, a Gmina jedynie podjęła uchwałę o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Usługi najmu i dzierżawy w okresie kwiecień-czerwiec 2020 r. zostały wyświadczone, a Gmina jedynie odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu wykonania tych usług. Zatem Gmina wykonała, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, usługi o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w tym okresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w przypadku odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu najmu lub dzierżawy na podstawie podjętej uchwały.

Podsumowując, w związku ze wykonywaniem czynności najmu i dzierżawy, na podstawie umów cywilnoprawnych w okresie kwiecień-czerwiec 2020 r., Wnioskodawca działa jak podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonanie powyższych czynności stanowi – w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy – odpłatne świadczenie usług, podlegające, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku trwania umowy najmu lub dzierżawy i jednoczesnego odstąpienia od dochodzenia należności wynikających z przedmiotowej umowy oraz czy Gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku najmu lub dzierżawy w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności na podstawie Uchwały Rady.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zdaniem tut. Organu odstąpienie od dochodzenia należności, o którym mowa wyżej, nie oznacza że świadczenie między jednostką samorządu terytorialnego a najemcą (dzierżawcą) staje się nieodpłatne – w dalszym ciągu mamy do czynienia z odpłatnym najmem/odpłatną dzierżawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że warunki umowy najmu i dzierżawy, w tym wartość czynszu z tytułu zawartych umów, nie zmieniły się, a Gmina jedynie podjęła uchwałę o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zatem cena najmu/dzierżawy nie zmieniła się - nie zastosowano do niej rabatu, opustu czy obniżki. Nie miała więc miejsca żadna z okoliczności wskazanych w ww. art. 29a ust. 10 ustawy.

Zatem podstawa opodatkowania wynikająca z zawartej przez Gminę umowy najmu/dzierżawy z przedsiębiorcą, w związku z podjęciem uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności, nie uległa zmianie i stanowi ją kwota wynikająca z zawartej umowy. Gmina nie ma więc możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w związku z podjęciem uchwały o odstąpieniu od dochodzenia należności, o której mowa we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do wystawienia faktur korygujących w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności wynikających z zawartych umów do faktur wystawionych najemcom i dzierżawcom.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast, stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W ocenie tut. organu odstąpienie od dochodzenia należności przez Gminę nie powoduje obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz najemców/dzierżawców (w razie wystawienia faktury pierwotnej z kwotą czynszu wynikającą z zawartej umowy najmu/dzierżawy). Gmina nie koryguje swoich rozliczeń w tym zakresie, a tym samym nie obniża podstawy opodatkowania z tego tytułu. Odstąpienia od dochodzenia należności nie sposób bowiem uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będące podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawienia faktury korygującej w trybie art. 106j ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nie można też uznać, że w wyniku odstąpienia od dochodzenia należności przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, skoro strony nie zawierają aneksów do uprzednio zawartych umów, a celem odstąpienia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej jednostce samorządu terytorialnego. Trzeba też mieć na uwadze, że istotą faktur korygujących jest poprawienie faktur pierwotnych w ten sposób, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielenie po wystawieniu faktury pierwotnej obniżki ceny, skoro do tej obniżki nie doszło.

Wnioskodawca wskazał, że w miesiącach kwietniu, maju i czerwcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury dokumentujące dzierżawę gruntu uwzględniając kwotę czynszu wynikającą z umowy.

Jak już wyjaśniono powyżej, odstąpienie od dochodzenia należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Konsekwentnie Wnioskodawca nie jest upoważniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy, gdyż żadna z przesłanek uprawniająca do wystawienia faktury korygującej nie została spełniona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą okoliczności odmiennych niż wskazane przez Stronę w rozpatrywanym wniosku. Interpretacja z dnia 6 lutego 2017 roku znak 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW dotyczyła prawa do wystawienia faktur korygujących w przypadku umorzenia wierzytelności w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu natomiast interpretacja z dnia 8 lutego 2019 roku znak 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA została wydana w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania. Tak więc stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, na podstawie których wydano powyższe rozstrzygnięcia, były odmienne od przedstawionych przez Gminę Miejską w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do, u Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, u Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.