Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-89/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; udział-udział w spółce jawnej; udział-zwrot udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników „X” spółka z o.o. spółka jawna (dalej: „SP. J.”, „Spółka”).

SP. J. prowadzi działalność gospodarczą. Spółka powstała w wyniku przekształcenia „X” sp. z o.o.” spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) w spółkę jawną. Wpis przekształconej spółki SP. J. do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 23 grudnia 2013 r. Spółka SKA (poprzednik prawny SP. J.) powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod taką samą firmą (dalej: SP. Z O.O.).

Następnie, w dniu 23 grudnia 2013 r., spółka SKA została przekształcona w SP. J. 2 stycznia 2014 r. Wnioskodawca przystąpił do Spółki wnosząc wkład pieniężny.

Obecnie rozważane jest zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SP. J. w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych. Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą jednak wartości wniesionego uprzednio wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie Wnioskodawcy zmniejszenie jego udziału kapitałowego w SP. J.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie jego udziału kapitałowego w SP. J. nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na moment dokonania tej czynności.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega w istocie nie spółka, ale wspólnicy spółki osobowej, w stosunku do posiadanych w spółce udziałów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W podobnej proporcji wspólnikom spółki osobowej przypisuje się koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty. Przy czym, przypisanie do opodatkowania wspólnikom spółki osobowej przychodów i kosztów spółki osobowej według proporcji wynikającej z wielkości posiadanego przez danego wspólnika udziału, przeprowadzane jest „na bieżąco”, niezależnie od faktycznych wypłat na rzecz danego wspólnika środków pieniężnych tytułem zysku z udziału w spółce.

Powyższy mechanizm oznacza, iż ustawodawca przyjął zasadę memoriałową rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Całość przychodów spółki osobowej jest zatem rozliczana przez jej wspólników, niezależnie od rzeczywistych wypłat dokonywanych na rzecz wspólników z tytułu ich udziału w zysku. W konsekwencji, rzeczywiste przepływy pieniężne pomiędzy spółką a jej wspólnikami (z wyjątkiem sytuacji ściśle przez prawo przewidzianych) powinny pozostać neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogło by bowiem dojść do podwójnego opodatkowania wspólników spółek osobowych. Po pierwsze, przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, powodowanych m.in. poprzez częściowe wycofanie wkładu.

W celu uniknięcia efektu nieograniczonego, podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, opodatkowanie rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową zawężone jest do przypadków ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta reguluje opodatkowanie faktycznych wypłat pieniężnych tytułem udziału w spółce osobowej w art. 14 ust. 3 pkt 10, gdzie stwierdza się, iż „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki” oraz w art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy wskazującym, iż „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”.

Mechanizm rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników przewiduje zatem opodatkowanie przychodów wspólników z tytułu udziału w spółce „na bieżąco” w ramach metody memoriałowej oraz rozliczenie wypłat gotówkowych ze spółki osobowej na rzecz wspólników, które należy analizować jednak dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki).

Podsumowując, do czasu utraty statusu wspólnika spółki osobowej podatnik opodatkowany jest na bieżąco w stosunku do posiadanego udziału w spółce, a wszelkie rzeczywiste wypłaty środków na rzecz wspólnika powinny być, zgodnie z powyższymi przepisami, opodatkowane dopiero w momencie likwidacji spółki bądź ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Do tego częściowe wypłaty powinny pozostawać neutralne podatkowo, niezależnie od tego, w jakiej relacji pozostają te kwoty do wydatków na nabycie wkładu w spółce.

Co znamienne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie przewiduje odrębnego opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce i związanej z tym wypłaty środków na rzecz wspólnika. Konsekwencje podatkowe takiej wypłaty powinny zatem zostać zweryfikowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Wcześniejsze ich opodatkowanie, w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustanawiających zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki, prowadzić może bowiem do podwójnego obciążenia wspólnika w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu udziału w spółce.

Warto zauważyć, że takie stanowisko zostało również w ostatnim czasie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12) stwierdza się, że „treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”. Wypada przy tym dodać, że odpowiednikami wskazanego w przytoczonym orzeczeniu przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W innym wyroku NSA wskazał, że „efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki. Do tego czasu są one neutralne podatkowo”. (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2670/12; por. również wyrok NSA z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. II FSK 2046/12).

Szczególną uwagę zwrócić należy na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. SA/Łd 1377/14, w którym sąd stwierdził „ (…) Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”.

Cytowane orzeczenie opisuje mechanizm opodatkowania przychodów spółki osobowej na poziomie wspólników tej spółki, potwierdzając, iż opodatkowanie wszelkich wypłat środków na rzecz wspólników odnoszących się do ich wkładu kapitałowego może mieć miejsce dopiero w momencie wystąpienia ze spółki, bądź jej likwidacji.

Na podstawie regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wypłaty na rzecz wspólnika (także wynikające ze zmniejszenia udziału kapitałowego) zostaną poddane opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź likwidacji spółki. Opodatkowanie wypłaty środków już na etapie częściowego wycofania wkładu po pierwsze nie ma umocowania w przepisach ustawy, a ponadto prowadziło by do ryzyka podwójnego opodatkowania - żaden przepis nie uprawnia do wyłączenia od opodatkowania w momencie całkowitego wycofania wspólnika ze spółki wcześniejszych wypłat środków ze spółki na rzecz wspólnika, a taki zapis musiałby się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaleźć, gdyby intencją ustawodawcy było, aby przekazywane wspólnikowi kwoty miały być opodatkowane już na etapie ich wypłaty. Innymi słowy, wypłata środków z tytułu częściowego wycofania wkładu wspólnika analizowana może być pod kątem podatkowym tylko raz, w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Nadmienić wypada, że znane jest Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych, które wskazują, iż częściowe wycofanie wkładu przez wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, ponieważ brak jest szczególnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie obniżenia wkładu w spółkach osobowych w ramach regulacji dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej, należy w takiej sytuacji stosować ogólne zasady opodatkowania.

Stanowisko to nie wytrzymuje jednak krytyki, gdyż jest przejawem dążenia przez organy podatkowe do opodatkowania wszelkich stanów faktycznych z pominięciem wykładni systemowej, co w konsekwencji musi prowadzić do nieuprawnionego podwójnego opodatkowania przychodów związanych z udziałem w spółkach osobowych. Nie ulega wątpliwości, iż częściowe wycofanie wkładu dotyczy, podobnie jak całkowite wycofanie udziału wspólnika ze spółki osobowej, źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej (na to wskazuje z resztą systematyka ustawy). Opodatkowanie wycofania częściowego wkładu powinno zatem być analizowane w ramach regulacji dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej, a próba zaliczenia tego rodzaju operacji do transakcji związanych z obrotem prawami majątkowymi jest bezsprzecznie nieuprawniona.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do opodatkowania wypłaty na rzecz wspólnika na etapie wycofania częściowego wkładu i opodatkowanie tej wypłaty dopiero w momencie ostatecznego wycofania, względnie likwidacji spółki. Przeciwne stanowisko oznaczałoby ekstensywne stosowanie przepisów podatkowych i próbę opodatkowania stanów (sytuacji), których w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie objęto wprost opodatkowaniem, poprzez sztuczne odwołanie się do innych źródeł przychodów.

W powyższym kontekście warto przytoczyć wyrok NSA z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 2046/12), w którym sąd rozważał możliwość przypisania przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu jako przychodu z przysporzeń majątkowych. Takie rozwiązanie zostało jednak we wskazanym wyroku wykluczone przez sąd: „skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej”. Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego rozpatrywanego w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak może mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym obniżenie udziału kapitałowego w spółce jawnej na moment dokonania tego obniżenia i na dzień wypłaty środków z tego tytułu.

Należy stwierdzić, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania takiej wypłaty na rzecz wspólnika spółki osobowej, niedopuszczalnym jest jej opodatkowanie z wykorzystaniem zasad ogólnych. Takie działanie jest sprzeczne z rozwiązaniami przyjętymi wprost w ustawie, która wprost wskazuje, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest zdarzeniem ocenianym na dzień ostatecznego wystąpienia ze spółki. Próba opodatkowania środków przekazywanych z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej mogłaby prowadzić ostatecznie do podwójnego opodatkowania wypłaty tych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl postanowień art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. Kodeksu zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca przystąpił do spółki jawnej wnosząc wkład pieniężny. Obecnie rozważane jest zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych. Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą jednak wartości wniesionego uprzednio wkładu.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę - jako wspólnika spółki jawnej - środków pieniężnych z tej spółki tytułem częściowego zwrotu wkładu, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 ww. ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niż wymienione w tym przepisie.

Prawem takim jest udział w spółce jawnej, traktowany jako odrębne, od pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki jawnej, źródło przychodów.

Wnioskodawca wysnuwa błędny wniosek, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego należy rozpatrywać w kategorii przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy bowiem do czynienia z czynnościami związanymi z posiadanym prawem majątkowym – udziałem w spółce, a nie działalnością gospodarczą prowadzoną w formie w tej spółki.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione tytułem wniesienia wycofanej części wkładu pieniężnego do spółki jawnej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Reasumując, z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi tytułem wniesienia wkładu (tj. kwotą wniesioną tytułem wkładu pieniężnego) - proporcjonalnie do wielkości obniżenia.

Należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – uznanie częściowego zwrotu wkładu za przychód nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych środków. Wartość wkładu nie jest bowiem opodatkowana na moment wniesienia do spółki ani w żadnym momencie „bycia” w spółce.

Jednocześnie, nie ma ryzyka ponownego opodatkowania wartości wycofanej (zwróconej) części wkładu na moment likwidacji spółki albo na moment wystąpienia wspólnika ze spółki, skoro wartości tej nie będzie już w majątku spółki przekazywanym wspólnikowi z tytułu likwidacji/wystąpienia. A zatem, jest tylko jeden moment opodatkowania przedmiotowych środków – moment zwrotu wkładu. Ponadto, jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

W ramach uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy należy również podkreślić, że Wnioskodawca – choć powołuje argumenty dotyczące wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – próbuje w istocie zanegować podstawową zasadę tej ustawy, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie z tą regułą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każda wartość wchodząca do majątku podatnika (każde jego przysporzenie). Wyłączenie tej zasady w odniesieniu do danej kategorii przysporzeń majątkowych podatnika wynika z przepisów szczególnych, które należy „odczytywać” ściśle. Wnioskodawca natomiast uważa, że problemowy częściowy zwrot wkładu nie podlega opodatkowaniu, bo ustawodawca nie wskazał wprost, że takiemu opodatkowaniu podlega.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, podkreślić należy, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.