Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.143.2021.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: Uznanie statku (kontenerowca) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podleganie obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Izraelu, obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzanie zaliczek
Słowa kluczowe: Izrael; komunikacja; marynarze; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; statek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania statku (kontenerowca) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Izraelu, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania statku (kontenerowca) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Izraelu, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych, posiada również w Polsce swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej. Wnioskodawca od 2019 r. wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na podstawie cyklicznie odnawianych kontraktów podpisywanych z zagranicznym armatorem. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku inżyniera elektryka. Wnioskodawca posiada szereg takich kontraktów podpisanych w latach poprzednich. Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje ww. pracę, jest kontenerowcem i jest przeznaczony do przewozu ładunków znajdujących się w kontenerach. Statek faktycznie wykonuje przewóz ww. ładunków pomiędzy portami zagranicznymi należącymi do różnych państw. Ostatnimi portami, do których statek wpływał, są porty zagraniczne położone na terytorium Grecji, Turcji oraz Włoch. Tym samym statek nie jest wykorzystywany w kabotażu. Właścicielem statku jest podmiot z faktycznym zarządem w Izraelu. Armatorem, a jednocześnie podmiotem eksploatującym statek morski jest podmiot z faktycznym zarządem w Izraelu. Statek podnosi banderę Izraela. Wnioskodawca otrzymał od kapitana statku zaświadczenie, że statek, na którym pływa, jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Izraelu. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca pracy w przyszłości. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

***   Czy statek, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę, jest statkiem eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. poz. 124)?
*   Czy Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Izraelu?
*   Czy Wnioskodawca jest obowiązany do składania rocznych zeznań podatkowych w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** statek, na którym wykonuje pracę najemną, jest statkiem eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. poz. 124; dalej jako: "Umowa"). Zdaniem Wnioskodawcy, dochód przez niego osiągany w związku z wykonywaniem pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Izraelu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium RP. Wnioskodawca nie jest także zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). 

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, ponieważ ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalone na podstawie posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce ośrodka interesów życiowych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego i głównego zarządu przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania osiąganego przez niego dochodu państwu źródła tj. państwu rzeczywistego i głównego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Państwem tym, w ocenie Wnioskodawcy, jest Izrael. W związku z przyznaniem wyłącznego prawa do opodatkowania osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu państwu rzeczywistego i głównego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, Polska nie ma prawa do jego opodatkowania. Oznacza to, że do osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu nie znajduje zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, określona w art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej jako: "Konwencja MLI"), która zastąpiła metodę określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy.

Konsekwencją przyznania Izraelowi wyłącznego prawa opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę, jest także brak możliwości zastosowania metody wyłączenia z progresją, a tym samym art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Osiągane przez Wnioskodawcę dochody nie są bowiem zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz spod tego opodatkowania całkowicie wyłączone.

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie osiąganych przez niego dochodów z tytułu pracy na statku spod opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, oznacza także brak konieczności złożenia rocznego zeznania podatkowego w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również brak konieczności wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania statku (kontenerowca) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Izraelu, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek jest prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych, posiada również w Polsce swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, zmieniać kraju rezydencji podatkowej. Wnioskodawca od 2019 r. wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na podstawie cyklicznie odnawianych kontraktów podpisywanych z zagranicznym armatorem. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku inżyniera elektryka. Wnioskodawca posiada szereg takich kontraktów podpisanych w latach poprzednich. Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje ww. pracę, jest kontenerowcem i jest przeznaczony do przewozu ładunków znajdujących się w kontenerach. Statek faktycznie wykonuje przewóz ww. ładunków pomiędzy portami zagranicznymi należącymi do różnych państw. Ostatnimi portami, do których statek wpływał, są porty zagraniczne położone na terytorium Grecji, Turcji oraz Włoch. Tym samym statek nie jest wykorzystywany w kabotażu. Właścicielem statku jest podmiot z faktycznym zarządem w Izraelu. Armatorem, a jednocześnie podmiotem eksploatującym statek morski jest podmiot z faktycznym zarządem w Izraelu. Statek podnosi banderę Izraela. Wnioskodawca otrzymał od kapitana statku zaświadczenie, że statek, na którym pływa, jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Izraelu. Wnioskodawca nie zamierza zmieniać miejsca pracy w przyszłości. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Izraelu, konieczne jest odniesienie się do przepisów Umowy z dnia 22 maja 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 124; dalej: Konwencja polsko-izraelska).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Izrael notyfikowały ww. Konwencję polsko-izraelską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Izraela dzień 1 stycznia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Izraela zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Państwem Izrael Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 209).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2019 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W przypadku Umowy polsko-izraelskiej przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego i głównego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit. h) ww. Umowy polsko-izraelskiej określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek, samolot lub pojazd drogowy eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego i głównego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek, samolot lub pojazd drogowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W przypadku Umowy polsko-izraelskiej, Umawiającym się Państwem jest Polska lub Izrael. Zatem w przypadku gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego miejsce faktycznego i głównego zarządu znajduje się w Izraelu definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. _transportare_ – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Ponadto zauważyć należy, że w polskiej doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż zarówno w umowach, jak i wewnętrznym ustawodawstwie państw, brak jest wyraźnej definicji pojęcia „miejsca faktycznego zarządu”. Podobnie nie zostały zdefiniowane pojęcia „miejsce rzeczywistego zarządu” i „miejsce głównego zarządu”.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu (pkt 24 Komentarza do art. 4).

Natomiast w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r. wskazano, iż miejsce wykonywania faktycznego zarządu oznacza miejsce codziennego zarządzania i prowadzenia spraw polegającego na podejmowaniu decyzji niezbędnych w prowadzeniu biznesu.

Powyższe rozumienie pojęcia faktycznego zarządu obejmujące zarówno podejmowanie najważniejszych decyzji, jak i codziennego zarządzania można zatem odnieść zarówno do pojęcia rzeczywistego zarządu jak i głównego zarządu.

Mając zatem na uwadze, że - Wnioskodawca wykonuje pracę, na statku będącym kontenerowcem, który jest przeznaczony do przewozu ładunków znajdujących się w kontenerach i który faktycznie wykonuje przewóz ww. ładunków pomiędzy portami zagranicznymi należącymi do różnych państw, który to statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Izraelu – uznać należy, że statek ten jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy polsko-izraelskiej.

W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku (kontenerowcu), który jest eksploatowany przez armatora z faktycznym zarządem w Izraelu, i który jest przeznaczony i faktycznie wykorzystywany do przewozu ładunków między portami zagranicznymi należącymi do różnych państw stosownie do art. 15 ust. 3 ww. Umowy podlegają opodatkowaniu tylko w Izraelu.

Należy również zauważyć że w związku z wejściem Konwencji MLI zmianie nie ulega ani regulacja określona w art. 3 ust. 1 lit. h) ani też w art. 15 ust. 3 ww. Umowy polsko-izraelskiej.

Niemniej jednak z dniem 1 stycznia 2020 r. zmienia się metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 23 ust. 2 lit. a) Umowy.

Zgodnie z 23 ust. 2 lit. a) Umowy w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Izraelu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosuje tę stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

W odniesieniu zatem do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładzie statku w 2019 r. które podlegają opodatkowaniu tylko w Izraelu, Polska nie może uwzględniać tego dochodu przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Niemniej jednak ww. art. 23 ust. 2 lit. a) Umowy został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Umowy\] może być opodatkowany przez \[Izrael\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Izrael\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Izraela\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Izraelu\].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Izraelu\].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Umowy\] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga począwszy od 1 stycznia 2020 r. dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy polsko-izraelskiej podlega opodatkowaniu tylko w Izraelu (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Wobec powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku (kontenerowca) eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Izraelu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych dochodów.

Jednakże podkreślenia również wymaga, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2020 r. dochód ten należy jednak co do zasady uwzględnić do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji do dochodów tych znajduje również zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej mając jednak na uwadze, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej to na Wnioskodawcy – w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Izraelu nie ciąży obowiązek uwzględniania tych dochodów na potrzeby ustalenia stopy procentowej i składania w związku z uzyskaniem tych dochodów zeznań podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie uznania statku (kontenerowca) za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez podmiot w faktycznym zarządem w Izraelu, obowiązku składania rocznych zeznań podatkowych oraz odprowadzania zaliczek.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.