Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1173/11-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-01
Teza: Prawo do odliczenia i korekty podatku.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu: 2 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu: 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz korekt deklaracji podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz korekt deklaracji podatkowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 listopada 2011 r. o informacje doprecyzowujące opisany stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Wśród czynności wykonywanych przez Gminę, można wyróżnić 3 kategorie czynności, a mianowicie:
    1.  Czynności opodatkowane, w szczególności:
        *   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę);
        *   oddanie ww. gruntów w użytkowanie wieczyste;
        *   wynajem lokali użytkowych;
        *   świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków;
        *   usługi cmentarne i pogrzebowe;
        *   przyjmowanie na składowanie odpadów komunalnych.
    2.  Czynności zwolnione, w szczególności:
        *   sprzedaż mieszkań komunalnych, jeżeli dotyczy to lokali „starych” i nieulepszanych;
        *   sprzedaż lokali użytkowych, jeżeli dotyczy to lokali „starych” i nieulepszanych;
        *   wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
        *   sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
        *   wydzierżawianie gruntów rolnych.
    3.  Czynności nieopodatkowane, w szczególności:
        *   budowa i utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
        *   przekazanie w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd obiektów gminnych, np. obiektu sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnej itp.;
        *   wszelkie opłaty pobierane przez Gminę w ramach władztwa administracyjnego takie jak np.: opłata targowa, opłata skarbowa, opłata za zajęcie pasa ruchu drogowego, opłata za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;
        *   czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, wynikające z ustawy i służące do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).
2.  Zakupy związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę. Dla celów rozliczeń podatku VAT, w szczególności - możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług przez Gminę, wyróżnić można:
    1.  Zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi, w szczególności:
        *   zakupy związane z promocją gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę;
        *   zakupy związane z utrzymaniem/remontem obiektów stanowiących własność Gminy, związanych z działalnością opodatkowaną, np. zakup materiałów potrzebnych do ocieplenia ścian budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe;
        *   ogłoszenia prasowe dotyczące sprzedaży gruntów niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę) w trybie przetargu.Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.
    2.  Zakupy związane z czynnościami zwolnionymi, w szczególności:
        *   zakupy związane z utrzymaniem/remontem budynków Gminy, w których znajdują się wyłącznie mieszkania komunalne;
        *   zakup gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
        *   zakup gruntów rolnych.Gmina, dokonując zakupów towarów/usług, które służą wyłącznie czynnościom zwolnionym, nie odlicza podatku VAT naliczonego od takich zakupów. W związku z takimi czynnościami nie przysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    3.  Zakupy związane z czynnościami nieopodatkowanymi, w szczególności:
        *   zakupy związane z budową i utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
        *   zakupy związane z budową oraz remontem obiektów gminnych, które Gmina następnie przekazała w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd, np. obiektów sportowych, sieci wodno-kanalizacyjnej itp.Gmina, dokonując zakupów towarów/usług, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z takimi zakupami, gdyż prawo do odliczenia nie przysługuje. Z uwagi na specyfikę Gminy jako podatnika VAT, Gmina nabywa również towary/usługi, które są/mogą być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. W takiej sytuacji zaś Gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zobowiązana jest stosować zasady określone w art. 90 ustawy o VAT. Mając, więc na względzie brzmienie powołanego przepisu, można w działalności Gminy wyróżnić także:
    4.  Zakupy związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, stosownie do treści art. 90 ustawy o VAT, w szczególności:
        *   zakupy związane z remontem budynku mieszkalno - usługowego;
        *   zakup niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej na dwa różne cele, np. tereny zielone oraz tereny budowlane (objętej jednym numerem ewidencyjnym);
        *   zakup usług prawnych i doradczych w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim - czynności zwolnionych.Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.
    5.  Zakupy związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi - stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności:
        *   zakup mediów: telefon, internet, energia elektryczna, ogrzewanie, woda;
        *   zakup usługi na wykonanie prac remontowych budynku urzędu miasta;
        *   zakup usługi monitoringu i dozoru budynku urzędu miasta;
        *   zakup usług prawnych/doradczych, jeżeli nie można wyodrębnić, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim czynności zwolnionych,
        *   zakup usług bhp;
        *   zakup usług kominiarskich dla urzędu miasta;
        *   zakup materiałów biurowych dla urzędu miasta;
        *   zakup wyposażenia dla urzędu miasta - mebli, sprzętów (w tym elektronicznego, np. laptopy, komputery stacjonarne, oprogramowanie do nich);
        *   zakup środków czystości dla urzędu miasta;
        *   zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich/remontu budynku urzędu miasta (np. narzędzia, farby).Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

Z pisma uzupełniającego z dnia 29 listopada 2011 r. wynika ponadto, że Gmina od roku 1995 jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami wymienionymi w punkcie 2A stanu faktycznego, Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami wymienionymi w punkcie 2D stanu faktycznego, Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT według zasad określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi na zasadzie proporcji przy zastosowaniu odpowiedniego klucza?
3.  Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę zakupami wymienionymi w punkcie 2E stanu faktycznego, Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT według zasad określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, tj. poprzez zastosowanie współczynnika VAT, w którego liczniku uwzględniamy sprzedaż opodatkowaną, a w mianowniku sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, nie biorąc jednocześnie pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?
4.  Czy z uwagi na okoliczność, iż Gmina dotychczas nie dokonywała w ogóle odliczeń podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wymienionych w punkcie 2A, 2D oraz 2E stanu faktycznego, może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w tym zakresie korekty (korekt) deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe 2007 - 2011?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a więc w zaprezentowanym stanie faktycznym zakupów wymienionych w punkcie 2A, wówczas Gminie przysługuje całkowite prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Jednocześnie w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od takich zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji. Biorąc pod uwagę rok 2011 możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2007 - 2011.

Ad. 2.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów towarów/usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, a więc w zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczy to zakupów wymienionych w punkcie 2D, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym wypadku Gmina, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, powinna odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zastosowanie znajdzie tutaj mechanizm wyliczenia kwoty podatku naliczonego na zasadzie proporcji wg odpowiedniego klucza.

Powyższe można przedstawić na następującym przykładzie z zastrzeżeniem, iż zaprezentowane poniżej wyliczenie ma służyć tylko i wyłącznie na potrzeby tego przykładu i nie obliguje tut. Organu podatkowego do wypowiadania się w zakresie poprawności tego wyliczenia. Zatem, załóżmy, że Gmina zakupiła usługę na wykonanie prac remontowych budynku mieszkalno - usługowego. Wykonawca wystawił fakturę VAT z tytułu prac remontowych, naliczając podatek VAT z odpowiednią stawką VAT. W celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, o który Gmina będzie mogła obniżyć VAT należny, konieczne będzie ustalenie, jaka część zakupów związana była z czynnościami opodatkowanymi (dotyczącymi wynajmowania lokali usługowych), a jaka część przypadała na czynności zwolnione (dotyczące wynajmowania lokali mieszkalnych). Dla celów niniejszego przykładu będzie to 100 m2 (w pierwszym przypadku) oraz 200 m2 (w drugim przypadku). Zatem odliczenie VAT przez Gminę będzie możliwe proporcjonalnie do stopnia udziału lokalu użytkowego w całym budynku mieszkalno - usługowym (kluczem powierzchniowym – WPU i WPM) - zgodnie poniższym wzorem:

Wzór – załącznik PDF – strona 6

Wzór – załącznik PDF – strona 7

Jednocześnie w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od takich zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji w części, w jakiej Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z takimi zakupami. Biorąc pod uwagę rok 2011, możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2007 - 2011.

Ad. 3.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów towarów/usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, a więc w zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczy to zakupów wymienionych w punkcie 2E, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji Gmina pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, co prezentuje poniższy wzór:

Wzór – załącznik PDF – strona 7

Jak wynika z powyższego wzoru, w liczniku współczynnika jest ujmowany roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Gminie prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane).

W mianowniku natomiast jest uwzględniony cały obrót Gminy, tj. z tytułu czynności, co do których przysługuje Gminie prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz z tytułu czynności, w związku z którymi Gminie takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione).

Obliczając współczynnik VAT, Gmina nie bierze pod uwagę czynności nieopodatkowanych.

Jednocześnie w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od takich zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji w części, w jakiej Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (ustalonego w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży) w związku z takimi zakupami. Biorąc pod uwagę rok 2011 możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2007 - 2011.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (\`(...)\`) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną. Co więcej, w określonym zakresie wykonuje ona samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT doprecyzowuje zakres podmiotowy powyższej definicji podatnika VAT. W art. 15 ust. 6 ww. ustawy postanowiono bowiem, iż nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie w jakim gminy funkcjonują, a więc realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane są daniny lub gdy budowana i remontowana jest ogólnospołeczna infrastruktura), gminy nie są uznawane za podatników VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - gminy są uznawane za podatników VAT. Wykonując powyższe czynności, gminy postępują w sposób właściwy/podobny dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które są lub teoretycznie mogłyby być ich konkurentami w tych obszarach. Jeżeli Gmina wykonuje swoje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych i jest traktowana jako podatnik VAT, to przysługuje jej również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT.

Analiza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wystąpi, jeśli towary i usługi będą wykorzystane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub w ogóle temu podatkowi nie podlegają.

Przepisy ustawy o VAT wskazują również, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli zatem podatnik nabywa towary i usługi, które są przez niego wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, wówczas odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu jest możliwe, ale tylko w tej części, w której są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, podatnik VAT ma możliwość częściowego odliczenia podatku VAT w takich sytuacjach, przy czym w jaki sposób ma tego dokonać, regulują postanowienia art. 90 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik ma obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Poddając analizie dalszą treść art. 90 ustawy o VAT należy również zwrócić uwagę na ust. 3. Zgodnie z nim współczynnik przedstawiony powyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Natomiast, zgodnie z ust. 4 proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analizując powyższą regulację należy wskazać, że do obliczenia współczynnika konieczne jest stwierdzenie, czy kluczowe dla jego obliczenia czynności, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Na gruncie ustawy oznacza to odpowiedź na pytanie czy mieszczą się one w pojęciu „obrotu” w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 90 odnoszą się bowiem wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Co za tym idzie nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu (punkt 1C oraz 2C stanu faktycznego).

Rozważając zagadnienie czynności, jakie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu współczynnika VAT, w szczególności - czy należy przy jego obliczaniu uwzględniać czynności nieopodatkowane, warto przywołać dorobek orzeczniczy oraz stanowisko doktryny.

Prawo wspólnotowe.

Przystąpienie Polski w roku 2004 do wspólnoty pociągnęło za sobą przyjęcie całego dorobku prawnego stworzonego na poziomie ponadnarodowym. Oznacza to zarówno przeniesienie na grunt krajowy aktów prawnych (bezpośrednio lub przez implementację), jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

W związku z powyższym w pierwszym rzędzie należy odnieść się do treści wydanej przez Radę UE Dyrektywy 112 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zastępującej VI Dyrektywę. Obie Dyrektywy mają na celu harmonizację prawa w poszczególnych krajach członkowskich.

Omawiane przepisy ustawy o VAT są efektem implementacji i w swoim założeniu powinny odpowiadać i być interpretowane przez pryzmat tych samych zasad, które stoją u podstaw wspólnotowego prawa podatkowego. Swoboda w tym zakresie sprowadza się do podjęcia wszelkich możliwych kroków na płaszczyźnie ustawodawstwa i stosowania prawa prowadzącego do osiągnięcia zakreślonych w Dyrektywie celów. W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe i sądy administracyjne zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w sposób zgodny z Dyrektywą.

I tak w pierwszym rzędzie należy brać pod uwagę zasadę neutralności będącą jednocześnie nadrzędną i fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług.

Nie można w związku z powyższym stosować wykładni, która prowadziłaby do takiego rozumienia przepisów, które byłoby niezgodne z zasadą neutralności. W odniesieniu do pytania Gminy należy stwierdzić, że stosowanie współczynnika, którego mianownik zawierałby czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT byłoby nieprawidłowe.

Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS w sprawie zagadnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji.

Przykładowo należy wskazać wyrok w sprawie C-333/91 Softam SA oraz C-16/00 Cibo Partycipations SA, w których ETS jasno wykazał, że czynności nieobjęte VAT nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Tożsame stanowisko, popierające pośrednio zastosowaną przez Gminę wykładnią, wyraził Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Barginves SA, w której wykazał, że otrzymanie dywidendy lub odsetek od spółek zależnych może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży VAT (jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych podziela tezy wyrażone w wyrokach ETS. Dominujący jest pogląd, że przy wyliczaniu proporcji uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, czyli wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu i zwolnione. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stanowisko sądów administracyjnych sprowadza się do uznania, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Co za tym idzie czynności wyłączone spod regulacji omawianej ustawy nie mogą stanowić elementu podstawy do rozstrzygnięcia co do prawa do odliczenia podatku (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07; NSA z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 904/08).

Na szczególne uwzględnienie zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07. Zgodnie z nim przyjęcie stanowiska, w myśl którego czynności wyłączone spod regulacji VAT do obliczania współczynnika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby w praktyce, że: „mimo faktycznej neutralności transakcji niepodlegających opodatkowaniu dla wartości obowiązków podatkowych podatnika, która musiałby uwidocznić się w stosunku rocznym, to w momencie dokonywania zakupów i rozliczania związanego z nimi podatku naliczonego, podatnik stosowałby proporcję ustaloną w oparciu o poprzedni rok podatkowy, której wartość wynikałaby de facto ze stosunku sprzedaży opodatkowanej do łącznej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w poprzednim roku podatkowym. W efekcie celem wyliczenia właściwej kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, organ stosowałby proporcję wynikającą z porównania zupełnie innych rodzajów sprzedaży. Powyższe, w przekonaniu Sądu, kłóci się nie tylko z zasadą obciążenia konsumpcji podatkiem VAT oraz zasadą proporcjonalności, ale sprzeciwia się celowi uregulowań dotyczących tzw. sprzedaży „mieszanej”. Stanowisko WSA we Wrocławiu podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie ze skarg Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. akt I FSK 1605/08).

Praktyka organów podatkowych.

Nie bez znaczenia dla stosowanej przez Gminę praktyki pozostaje stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych. W nich również potwierdzenie znajduje przedstawiona powyżej wykładnia przepisów ustawy o VAT wyłączająca przy wyliczaniu proporcji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. interpretacja indywidualna: z dnia 20 października 2010 r., sygn. IPPP1-443-741/10-4/EK; z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1184/10-2/AP).

Stanowisko Gminy jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r.: „Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.” (sygn. IBPP1/443-893/09/LSz).

Doktryna.

Kwestia stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, była również przedmiotem rozważań w doktrynie. Obecnie opinia w tej kwestii jest zbieżna z wykładnią zaprezentowaną przez Gminę. Na przytoczenie zasługuje w szczególności Komentarz J. Zubrzyckiego, który zwraca uwagę że: „ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynność w związku z którą podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zajęte w tym zakresie stanowisko uznać należy jak najbardziej za trafne, gdyż pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwa ETS-u, odnoszące się do art. 19 IV Dyrektywy, normującego zagadnienia obliczenia części podatku podlegającego odliczeniu, również wskazuje, że przy ustaleniu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia podatku od wartości całego obrotu - w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą”, (czyli poza regulacją ustawy o VAT), (J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 1075). Jeszcze dobitniej wyraża się T. Michalik: „zgodnie z orzecznictwem ETS powstałym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko obroty wynikające z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy VAT”. (VAT 2009, C.H. Beck, s. 770).

Podsumowanie.

Mając na względzie argumenty zawarte w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, co następuje:

1.  Gmina jako czynny podatnik VAT ma prawo do:
    *   całkowitego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami, które służą w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, a jeżeli dotychczas nie korzystała z tego prawa, ma możliwość dokonania stosownej korekty (korekt) deklaracji VAT;
    *   częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych; przy czym dla wyliczenia tej części kwoty podatku naliczonego, która może zostać odliczona w związku z zakupami służącymi czynnościom opodatkowanym, zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 90 ust. 1 lub art. 90 ust. 2 ustawy;
2.  w odniesieniu do współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, sposób jego wyliczenia (według wzoru przedstawionego w punkcie III.3 wniosku) jest zgodny z prowspólnotową wykładnią przepisów ustawy o VAT. Potwierdza to zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyroki polskich sądów administracyjnych, praktyka organów podatkowych, jak i opinie wyrażone w doktrynie.

Uznanie, że przy wyliczaniu współczynnika w mianowniku powinna znaleźć się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należy w świetle powyższego uznać za niedopuszczalne. Istotą stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jest bowiem urzeczywistnianie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności.

Przedstawiony w opisanym stanie faktycznym wzór odpowiada wymaganiom ustawowym i bezpośrednio realizuje postulaty wyrażone w orzecznictwie.

W związku z powyższym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, wg ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom, w tym postanowień umowy łączącej wykonawcę robót budowlanych z zamawiającym te roboty.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Ponadto, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina świadczy 3 kategorie czynności, a mianowicie:

*   czynności opodatkowane,
*   czynności zwolnione oraz
*   czynności nieopodatkowane.

Zakupy związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

Dla celów rozliczeń podatku VAT, w szczególności - możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług przez Gminę, wyróżnić można:

Zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi, w szczególności:

*   zakupy związane z promocją gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę;
*   zakupy związane z utrzymaniem/remontem obiektów stanowiących własność Gminy, związanych z działalnością opodatkowaną, np. zakup materiałów potrzebnych do ocieplenia ścian budynku, w którym znajdują się lokale użytkowe;
*   ogłoszenia prasowe dotyczące sprzedaży gruntów niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę) w trybie przetargu.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

Zakupy związane z czynnościami zwolnionymi, w szczególności:

*   zakupy związane z utrzymaniem/remontem budynków Gminy, w których znajdują się wyłącznie mieszkania komunalne;
*   zakup gruntów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;
*   zakup gruntów rolnych.

Gmina, dokonując zakupów towarów/usług, które służą wyłącznie czynnościom zwolnionym, nie odlicza podatku VAT naliczonego od takich zakupów.

Zakupy związane z czynnościami nieopodatkowanymi, w szczególności:

*   zakupy związane z budową i utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów;
*   zakupy związane z budową oraz remontem obiektów gminnych, które Gmina następnie przekazała w nieodpłatne użytkowanie/trwały zarząd, np. obiektów sportowych, sieci wodno-kanalizacyjnej itp.

Gmina, dokonując zakupów towarów/usług, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z takimi zakupami.

Z uwagi na specyfikę Gminy jako podatnika VAT, Gmina nabywa również towary/usługi, które są/mogą być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. W takiej sytuacji zaś Gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zobowiązana jest stosować zasady określone w art. 90 ustawy. Mając, więc na względzie brzmienie powołanego przepisu, można w działalności Gminy wyróżnić także:

Zakupy związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, stosownie do treści art. 90 ustawy, w szczególności:

*   zakupy związane z remontem budynku mieszkalno - usługowego;
*   zakup niezabudowanej działki gruntu przeznaczonej na dwa różne cele, np. tereny zielone oraz tereny budowlane (objętej jednym numerem ewidencyjnym);
*   zakup usług prawnych i doradczych w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim - czynności zwolnionych.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

Zakupy związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi - stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy, w szczególności:

*   zakup mediów: telefon, internet, energia elektryczna, ogrzewanie, woda;
*   zakup usługi na wykonanie prac remontowych budynku urzędu miasta;
*   zakup usługi monitoringu i dozoru budynku urzędu miasta;
*   zakup usług prawnych/doradczych, jeżeli nie można wyodrębnić, w jakim stopniu dotyczyły czynności opodatkowanych, a w jakim czynności zwolnionych,
*   zakup usług bhp;
*   zakup usług kominiarskich dla urzędu miasta;
*   zakup materiałów biurowych dla urzędu miasta;
*   zakup wyposażenia dla urzędu miasta - mebli, sprzętów (w tym elektronicznego, np. laptopy, komputery stacjonarne, oprogramowanie do nich);
*   zakup środków czystości dla urzędu miasta;
*   zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich/remontu budynku urzędu miasta (np. narzędzia, farby).

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. zakupów.

Gmina od roku 1995 jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego odpowiedzi na zadane we wniosku pytania przedstawiają się następująco:

Ad. 1.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, to przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy. W tym przypadku Gmina, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, powinna odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

W kwestii oceny przedstawionego we własnym stanowisku wyliczenia, tut. Organ nie wyraża żadnej opinii, zgodnie z wolą Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Jeżeli Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, wówczas Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów/usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy.

W tej sytuacji Gmina pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. przepisu.

We wszystkich ww. przypadkach, prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Ad. 4.

Tut. Organ przyznaje również rację Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego od poszczególnych zakupów, obecnie ma prawo dokonać korekty (korekt) deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach: art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy oraz unormowań dotyczących postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej z art. 81b Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę rok 2011 możliwość dokonania korekty (korekt) obejmie okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2007 - 2011.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.