Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.474.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: Podstawa opodatkowania dostawy gruntów.
Słowa kluczowe: faktura; grunty; leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartość-wartość netto
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych również wartości netto gruntów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych również wartości netto gruntów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A.(dalej jako: „S.A.”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmującym się poszukiwaniem i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych.

Jest to główny zakres działalności Spółki i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku. Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wykazuje z tytułu ich dokonania podatek należny. Ponadto, Spółka posiada liczne nieruchomości oraz obiekty budowlane, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, bądź które są przedmiotem umów leasingu, najmu, dzierżawy itd.

Sp. z o.o. A (dalej jako: „sp. z o.o. A”) jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. Spółka SP. Z O.O. A rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2013 r., w którym to dniu nastąpiła rejestracja połączenia Spółki z sześcioma spółkami dystrybucyjnymi poprzez ich przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Jedną z przejmowanych spółek była Sp. z o.o. B (dalej jako: „sp. z o.o. B”). Tym samym, sp. z o.o. A jest sukcesorem prawnym sp. z o.o. B. Również na gruncie prawa podatkowego sp. z o.o. A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Sp. z o.o. B, zgodnie z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, t.j.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Sp. z o.o. B była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 1 marca 2013 r. doszło do zawarcia „Umowy Leasingu (…)” (dalej: „Umowa leasingu”) pomiędzy S.A. (dalej: „S.A.”) a Sp. z o.o. B, na podstawie której S.A. była finansującym (dalej: „Finansujący”) zaś Sp. z o.o. B, a po ww. połączeniu Sp. z o.o. A, jako następca prawny Sp. z o.o. B, korzystającym (dalej: „Korzystający”). Korzystający był i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Umowy leasingu było oddanie do korzystania i pobierania pożytków na czas oznaczony składników majątku wyszczególnionych w załączniku do umowy, w tym:

1.  majątku sieciowego w postaci gazociągu wysokiego ciśnienia na trasie miasto 1 - miasto 2 wraz z niezbędną infrastrukturą przesyłową zwanego „Gazociągiem” w tym linie kablowe światłowodowe, elementy zasilania zespoły zaporowo-upustowe itp.) oraz
2.  nieruchomości gruntowych związanych z siecią gazową, obejmujących działki o następujących numerach ewidencyjnych: działka 1, działka 2 położone w m. 3, gm. 1, nr działka 3 i działka 4 położone w m. 4, gm. 2, nr działka 5 i działka 6 położone w m. 5, gm. 3, nr działka 7 i działka 8 położone w m. 6, gm. 4, nr działka 9 i działka 10 położone w m. 7, gm. 4, nr działka 11 i działka 12 położone w m. 8, gm. 5, nr działka 13 i działka 14 położone w m. 9, gm. 6, nr działka 15 położona w m. 10, gm. 7, nr działka 16 i działka 17 położone w m. 11 , gm. 7 oraz działka 18 położona w m. 11 , gm. 7, zwanych w Umowie i dalej łącznie jako: „Grunty”, łącznie dalej określanych jako: „Przedmiot leasingu”.

Umowę zawarto na czas oznaczony 20 lat. Przez wymienione wyżej Grunty przebiega Gazociąg ww. relacji, a w ich granicach zlokalizowane są urządzenia przesyłowe związane z Gazociągiem (głównie zespoły zaporowo-upustowe). W granicach ww. nieruchomości znajdują się także obiekty budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414, z późn. zm., dalej jako: „Prawo budowlane”), w postaci ogrodzenia, oświetlenia, drogi dojazdowej, utwardzenia terenu, jednakże umowa nie precyzowała, do której grupy zostały one zaliczone.

Na podstawie Umowy leasingu, Finansujący, zgodnie z art. 9h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.), powierzył Korzystającemu pełnienie obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego na sieci objętej Przedmiotem leasingu, w pełnym zakresie wynikającym z przepisów prawa.

Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), Umowa leasingu obejmująca składniki majątkowe stanowiące Gazociąg, spełniała przesłanki z art. 17b Ustawy o CIT, co w konsekwencji oznacza, że opłaty leasingowe ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowiły przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Gruntów objętych Umową leasingu, zastosowanie znalazł przepis art. 17i Ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Niezależnie od powyższego, z punktu widzenia zasad rachunkowości, Umowa leasingu spełniała przesłanki zakwalifikowania jej jako leasing finansowy.

Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. – dalej jako: „Ustawa o VAT”), oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gazociągu stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 tej ustawy, zaś oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gruntów zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 tej ustawy. Powyższa kwalifikacja leasingu dla celów VAT w odniesieniu do Gruntów podyktowana była także treścią postanowień umownych. Umowa bowiem przewidywała opcję wykupu, tj. prawo Korzystającego do nabycia składników Przedmiotu leasingu, stanowiących własność S.A., za cenę wykupu w wysokości ostatniej raty leasingowej. W odniesieniu do Gruntów postanowiono, iż w przypadku uiszczenia przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenia przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego (oferta sprzedaży Przedmiotu leasingu za cenę wykupu złożona została przez Finansującego w ramach Umowy i miała być skuteczna i wiążąca dla Finansującego po otrzymaniu ostatniej raty leasingowej), strony Umowy leasingu zawrą bez zbędnej zwłoki umowę przenoszącą prawo własności Gruntów na Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Gazociągu, uiszczenie przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenie przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego skutkować miało przeniesieniem prawa własności Gazociągu na Korzystającego.

W związku z powyższą kwalifikacją leasingu, odrębną dla Gazociągu i odrębną dla Gruntów:

*   W zamian za udostępnienie części Przedmiotu leasingu w postaci Gazociągu (tj. usługi), Korzystający zobowiązany był do zapłaty opłat leasingowych na podstawie faktur wystawianych każdego miesiąca, składających się z części kapitałowej oraz części odsetkowej, powiększonych o podatek od towarów i usług.
*   Tytułem rozliczenia dostawy towarów, tj. Gruntów będących własnością S.A. a objętych Umową leasingu, S.A. wystawił w dniu 7 marca 2013 r. fakturę na łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów i wykazał ją w deklaracji VAT. Korzystający zapłacił Finansującemu całą kwotę należnego VAT wykazanego na ww. fakturze, zaś cena netto podlegała stopniowym comiesięcznym rozliczeniom na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez S.A. w okresie realizacji Umowy.

W dniu 29 marca 2019 r., a więc znacznie przed upływem pierwotnie uzgodnionego między stronami 20-letniego okresu leasingu, pomiędzy S.A. oraz Sp. z o.o. A zawarto umowę sprzedaży składników majątkowych objętych Umową leasingu w postaci Gazociągu oraz wszystkich Gruntów, z wyłączeniem 16 składników budowlanych związanych z nieruchomościami do których S.A. nie posiadał tytułu prawnego na datę sprzedaży (dalej „Umowa sprzedaży”). W wyniku tej transakcji Umowa leasingu wygasła w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (w tym wobec wszystkich Gruntów), zaś w pozostałym zakresie uległa rozwiązaniu na mocy zgodnego porozumienia stron.

Niniejsza transakcja sprzedaży składników majątkowych nie stanowiła wykonania Umowy leasingu w zakresie realizacji opcji wykupu.

S.A. udokumentowała ww. sprzedaż fakturą z dnia 2 kwietnia 2019 r., obejmującą w wartości netto wartość aktywów trwałych w postaci gazociągu ww. relacji miasto 1 - miasto 2, wraz z towarzyszącą infrastrukturą przesyłową. W dokumencie tym, w wartości netto, ujęto również wartość nieruchomości gruntowych, objętych uprzednio Umową leasingu jako Grunty. Wszystkie zbywane składniki majątkowe (w tym Grunty) zostały na potrzeby sprzedaży wycenione przez rzeczoznawców majątkowych według ich wartości rynkowej. Tak ustalona wartość rynkowa posłużyła do ustalenia ceny netto zbywanych aktywów trwałych.

Strony zrezygnowały ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, składając przed dniem sprzedaży oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Gazociągu i obiektów budowlanych została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%, w tym Grunty zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z wątpliwościami Korzystającego, tj. spółki Sp. z o.o. A – wystąpiła ona z wnioskiem o interpretację podatkową w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez S.A. w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokumentującej dostawę towarów, w tej części, która odnosi się do wartości netto Gruntów.

Biorąc powyższe pod uwagę S.A. postanowiła również wystąpić z wnioskiem o interpretację w zakresie prawidłowości sposobu udokumentowania fakturą sprzedaży, wystawioną w dniu 2 kwietnia 2019 r., składników majątkowych objętych umową leasingu oraz wszystkich gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, na fakturze wystawionej w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokumentującej sprzedaż składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym S.A. w podstawie opodatkowania winna uwzględnić wartość netto gruntów?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, Spółka powinna, w podstawie opodatkowania wykazanej w wystawionej w dniu 2 kwietnia 2019 r. fakturze uwzględnić również wartość gruntów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei art. 7 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, zgodnie z ustawą należy rozumieć umowy, w wyniku których, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kierując się powyższymi przepisami S.A., zakwalifikował dla celów podatku VAT, zawartą w roku 2013 umowę leasingu, jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT w części dotyczącej oddania do korzystania i pobierania pożytków z Obiektów, zaś oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gruntów zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 tej ustawy. Powyższa kwalifikacja leasingu dla celów VAT w odniesieniu do Gruntów podyktowana była także treścią postanowień umownych. Umowa bowiem przewidywała opcję wykupu, tj. prawo Korzystającego do nabycia składników Przedmiotu leasingu, stanowiących własność S.A., za cenę wykupu w wysokości ostatniej raty leasingowej.

W odniesieniu do Gruntów postanowiono, iż w przypadku uiszczenia przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenia przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego (oferta sprzedaży Przedmiotu leasingu za cenę wykupu złożona została przez Finansującego w ramach Umowy i miała być skuteczna i wiążąca dla Finansującego po otrzymaniu ostatniej raty leasingowej), strony Umowy leasingu zawrą bez zbędnej zwłoki umowę przenoszącą prawo własności Gruntów na Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Obiektów, uiszczenie przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenie przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego skutkować miało przeniesieniem prawa własności Obiektów na Korzystającego.

W związku z powyższą kwalifikacją leasingu, odrębną dla Obiektów i odrębną dla Gruntów, zdaniem S.A., należało udokumentować w poniższy sposób:

1.  udostępnienie części Przedmiotu leasingu w postaci Obiektów (tj. usługi), winno być udokumentowane fakturami wystawianymi każdego miesiąca, w których podstawę opodatkowania stanowiła część kapitałowa oraz część odsetkowa, powiększony o podatek od towarów i usług;
2.  oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gruntów, winno być udokumentowane fakturą, w której podstawę opodatkowania stanowiła wartość netto gruntu tj. łączna suma opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów.

Natomiast Umowa sprzedaży zawarta 29 marca 2019 r. nie stanowiła i nie mogła stanowić realizacji opcji wykupu. Strony zgodnie zadecydowały bowiem o wcześniejszej sprzedaży części Obiektów i Gruntów, co doprowadziło do wygaśnięcia Umowy leasingu. W efekcie doszło do dostawy tych składników majątkowych na warunkach wynikających z Umowy sprzedaży, a nie Umowy leasingu.

Ze względu na powstanie dwóch odrębnych transakcji, z tytułu każdej należało odprowadzić podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, skutki dostawy budowli i budynków w VAT (opodatkowanie lub zwolnienie) wyznaczają co do zasady jednocześnie konsekwencje dostawy gruntu, z którym te obiekty są trwale związane.

W związku z powyższym udokumentowanie ww. sprzedaży fakturą obejmującą w wartości netto zarówno wartość aktywów trwałych w postaci gazociągu wraz z towarzyszącą infrastrukturą przesyłową jak również wartość nieruchomości gruntowych, objętych uprzednio Umową leasingu, było zgodne z cytowanymi wcześniej przepisami, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie stanowiska należy podkreślić, iż na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wzajemne odniesienie stosunków cywilnoprawnych do regulacji VAT znajdujemy w rzecznictwie sądowym. I tak przykładowo, w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, wskazano, iż: „Na tle omawianego zagadnienia należy jednak dodatkowo stwierdzić, że rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

(\`(...)\`)

Reasumując zatem: za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy wskazać, iż po rozwiązaniu przedmiotowej umowy i wejściu przez S.A. w posiadanie przedmiotu leasingu, nic nie stało na przeszkodzie, aby S.A. mógł rozporządzać prawem własności gazociągu i gruntów, na których się on znajduje. S.A. był bowiem prawnym (właściciel), faktycznym (posiadacz) ekonomicznym (prawo do korzystania i rozporządzania) dysponentem przedmiotowego gazociągu. Przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu było ograniczone w czasie i trwało do dnia rozwiązania umowy leasingu. Rozwiązanie umowy leasingu oznaczało, że Leasingobiorca przestał posiadać prawo do rozporządzania przedmiotem leasingu. Tak więc, sprzedaż składników majątkowych, w tym gruntu w drodze aktu notarialnego winna być kwalifikowana jako dostawa towarów zgodnie z przepisem art. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury. Dopiero bowiem w dniu zawarcia umowy sprzedaży nabywca ponownie nabył prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (będącymi wcześniej przedmiotem leasingu).

Dodatkowo zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku czynności polegających na dostawie budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli – z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że czynność ta opodatkowana jest w całości według stawki podatku właściwej dla dostawy budynków lub budowli. Zarówno w odniesieniu do budynków lub budowli trwale związanych z gruntem, jak i do tego gruntu zastosowanie znajdują zatem zastosowanie zasady właściwe dla obiektu budowlanego posadowionego na tym gruncie. Powyższą tezę potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r., I SA/Gd 986/16 w którym wskazano, iż: „Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.227.2019.2.AMS, w której uznał, że „opodatkowanie dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione”.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „budynku” lub „budowli”. W tym zakresie zasadnym jest więc odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, której art. 3 pkt 3 stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe. Z kolei, art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na konieczność zaliczenia sieci technicznych do pojęcia budowli na gruncie przepisów przedmiotowej ustawy zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 572/18, w którym wskazano, iż: „W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie „sieci techniczne”. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy wskazać, iż gazociąg będący przedmiotem sprzedaży, niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz jest trwale związany z gruntem, na którym jest posadowiony, a wobec tego sprzedaż gruntu winna być, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem ustawy o VAT, opodatkowana na zasadach właściwych dla sprzedaży gazociągu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem, do pierwszego zasiedlenia dochodzi między innymi w momencie oddania nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy bądź leasingu. W związku z tym, dostawa Obiektów mogła zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W umowie sprzedaży strony umowy zrezygnowały ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, składając przed dniem sprzedaży oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Obiektów została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%, w tym Grunty, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę wnosimy o potwierdzenie naszego stanowiska, zgodnie z którym na fakturze wystawionej w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokumentującej sprzedaż składników majątkowych opisanych w stanie faktycznym, S.A. w podstawie opodatkowania winna uwzględnić również wartość netto gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2147, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, zgodnie z ustawą należy rozumieć umowy, w wyniku których, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują: leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  przedmiotem umowy muszą być towary,
2.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
3.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
4.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy VAT za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada liczne nieruchomości oraz obiekty budowlane, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej bądź które są przedmiotem umów leasingu, najmu, dzierżawy itd. Sp. z o.o. A jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym. Sp. z o.o. A rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2013 r., w którym to dniu nastąpiła rejestracja połączenia Spółki z sześcioma spółkami dystrybucyjnymi poprzez ich przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Jedną z przejmowanych spółek była Sp. z o.o. B. Tym samym, Sp. z o.o. A jest sukcesorem prawnym Sp. z o.o. B. Również na gruncie prawa podatkowego Sp. z o.o. A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Sp. z o.o. B. W dniu 1 marca 2013 r. doszło do zawarcia „Umowy Leasingu (…)” („Umowa leasingu”) pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o. B, na podstawie której S.A. była Finansującym zaś Sp. z o.o. B, a po ww. połączeniu Sp. z o.o. A, jako następca prawny Sp. z o.o. B, Korzystającym. Korzystający był i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Umowy leasingu było oddanie do korzystania i pobierania pożytków na czas oznaczony składników majątku wyszczególnionych w załączniku do umowy, w tym:

*   majątku sieciowego w postaci gazociągu wysokiego ciśnienia na trasie miasto 1 - miasto 2 wraz z niezbędną infrastrukturą przesyłową zwanego „Gazociągiem” w tym linie kablowe światłowodowe, elementy zasilania zespoły zaporowo-upustowe itp.) oraz
*   nieruchomości gruntowych związanych z siecią gazową, obejmujących działki o następujących numerach ewidencyjnych: działka 1, działka 2, działka 3, działka 4, działka 5, działka 6, działka 7, działka 8, działka 9, działka 10, działka 11, działka 12, działka 13, działka 14, działka 16, działka 17, działka 18, łącznie dalej określanych jako: „Przedmiot leasingu”.

Umowę zawarto na czas oznaczony 20 lat. Przez wymienione wyżej Grunty przebiega Gazociąg ww. relacji, a w ich granicach zlokalizowane są urządzenia przesyłowe związane z Gazociągiem (głównie zespoły zaporowo-upustowe). W granicach ww. nieruchomości znajdują się także obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w postaci ogrodzenia, oświetlenia, drogi dojazdowej, utwardzenia terenu, jednakże umowa nie precyzowała, do której grupy zostały one zaliczone. Na podstawie Umowy leasingu, Finansujący, zgodnie z art. 9h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, powierzył Korzystającemu pełnienie obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego na sieci objętej Przedmiotem leasingu, w pełnym zakresie wynikającym z przepisów prawa. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Umowa leasingu obejmująca składniki majątkowe stanowiące Gazociąg, spełniała przesłanki z art. 17b Ustawy o CIT, co w konsekwencji oznacza, że opłaty leasingowe ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowiły przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Gruntów objętych Umową leasingu, zastosowanie znalazł przepis art. 17i Ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. Niezależnie od powyższego, z punktu widzenia zasad rachunkowości, Umowa leasingu spełniała przesłanki zakwalifikowania jej jako leasing finansowy. Mając na względzie przepisy ustawy, oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gazociągu stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 tej ustawy, zaś oddanie do korzystania i pobierania pożytków z Gruntów zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 tej ustawy. Powyższa kwalifikacja leasingu dla celów VAT w odniesieniu do Gruntów podyktowana była także treścią postanowień umownych. Umowa bowiem przewidywała opcję wykupu, tj. prawo Korzystającego do nabycia składników Przedmiotu leasingu, stanowiących własność S.A., za cenę wykupu w wysokości ostatniej raty leasingowej. W odniesieniu do Gruntów postanowiono, iż w przypadku uiszczenia przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenia przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego (oferta sprzedaży Przedmiotu leasingu za cenę wykupu złożona została przez Finansującego w ramach Umowy i miała być skuteczna i wiążąca dla Finansującego po otrzymaniu ostatniej raty leasingowej), strony Umowy leasingu zawrą bez zbędnej zwłoki umowę przenoszącą prawo własności Gruntów na Korzystającego. Z kolei w odniesieniu do Gazociągu, uiszczenie przez Korzystającego ostatniej raty leasingowej oraz złożenie przez Korzystającego pisemnego oświadczenia o przyjęciu oferty Finansującego skutkować miało przeniesieniem prawa własności Gazociągu na Korzystającego.

W związku z powyższą kwalifikacją leasingu, odrębną dla Gazociągu i odrębną dla Gruntów:

*   W zamian za udostępnienie części Przedmiotu leasingu w postaci Gazociągu (tj. usługi), Korzystający zobowiązany był do zapłaty opłat leasingowych na podstawie faktur wystawianych każdego miesiąca, składających się z części kapitałowej oraz części odsetkowej, powiększonych o podatek od towarów i usług.
*   Tytułem rozliczenia dostawy towarów, tj. Gruntów będących własnością S.A. a objętych Umową leasingu, Wnioskodawca wystawił w dniu 7 marca 2013 r. fakturę na łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów i wykazał ją w deklaracji VAT. Korzystający zapłacił Finansującemu całą kwotę należnego VAT wykazanego na ww. fakturze, zaś cena netto podlegała stopniowym comiesięcznym rozliczeniom na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez Wnioskodawcę w okresie realizacji Umowy.

W dniu 29 marca 2019 r., a więc znacznie przed upływem pierwotnie uzgodnionego między stronami 20-letniego okresu leasingu, pomiędzy Wnioskodawcą oraz Sp. z o.o. A zawarto umowę sprzedaży składników majątkowych objętych Umową leasingu w postaci Gazociągu oraz wszystkich Gruntów, z wyłączeniem 16 składników budowlanych związanych z nieruchomościami do których S.A. nie posiadał tytułu prawnego na datę sprzedaży („Umowa sprzedaży”). W wyniku tej transakcji Umowa leasingu wygasła w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (w tym wobec wszystkich Gruntów), zaś w pozostałym zakresie uległa rozwiązaniu na mocy zgodnego porozumienia stron. Niniejsza transakcja sprzedaży składników majątkowych nie stanowiła wykonania Umowy leasingu w zakresie realizacji opcji wykupu. Wnioskodawca udokumentował ww. sprzedaż fakturą z dnia 2 kwietnia 2019 r., obejmującą w wartości netto wartość aktywów trwałych w postaci gazociągu ww. relacji Miasto 1 - Miasto 2, wraz z towarzyszącą infrastrukturą przesyłową. W dokumencie tym, w wartości netto, ujęto również wartość nieruchomości gruntowych, objętych uprzednio Umową leasingu jako Grunty. Wszystkie zbywane składniki majątkowe (w tym Grunty) zostały na potrzeby sprzedaży wycenione przez rzeczoznawców majątkowych według ich wartości rynkowej. Tak ustalona wartość rynkowa posłużyła do ustalenia ceny netto zbywanych aktywów trwałych. Strony zrezygnowały ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, składając przed dniem sprzedaży oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Tym samym, dostawa Gazociągu i obiektów budowlanych została opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%, w tym Grunty zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Na tle powyżej przedstawionych okoliczności sprawy Spółka powzięła wątpliwości, czy zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, na fakturze wystawionej w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokumentującej sprzedaż składników majątkowych, Wnioskodawca w podstawie opodatkowania winien uwzględnić wartość netto gruntów.

W związku z powyższą kwestią w pierwszej kolejności należy ustalić, czy umowa leasingu gruntu na rzecz Korzystającego stanowiła dla Finansującego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709 16> k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono jednak wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Dokonując interpretacji pojęcia „następstwa normalnych zdarzeń” należy posłużyć się wykładnią językową. Skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

W art. 361 § 1 k.c. prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (tzw. „opcję wykupu”), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę między wartością spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie.

W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać wyłącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania).

Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego, „opcja zakupu” gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej, gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Jak wskazano powyżej, treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zawarta przez Finansującego Umowa leasingu, na podstawie której nastąpiło oddanie do używania i pobierania pożytków przez Korzystającego z przedmiotu leasingu w postaci gruntu – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Umowa leasingu mająca za przedmiot towar (grunt) spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że umowa leasingu Gruntu spełnia wszystkie warunki przewidziane dla dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy. Zatem oddanie przez Finansującego na rzecz Korzystającego przedmiotu leasingu w postaci gruntu na podstawie zawartej Umowy leasingu stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zawarcie umowy sprzedaży i ostateczne uregulowanie należności wynikających z wzajemnych zobowiązań pomiędzy Finansującym (Wnioskodawcą) a Korzystającym (Sp. z o.o. A), w rzeczywistości nie doprowadziło do przeniesienia prawa do dysponowania przedmiotem leasingu (Gruntami) jak właściciel, ponieważ już od momentu zawarcia umowy leasingu tj. od dnia 1 marca 2013 r. Grunty stanowiły w sensie ekonomicznym własność Korzystającego, a po jej przejęciu od dnia 1 lipca 2013 r. stały się własnością Sp. z o.o. A.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wartość netto Gruntów i podatek VAT zostały ujęte na fakturze, która obejmowała łączną sumę opłat leasingowych należnych przez cały okres obowiązywania umowy leasingu - wystawionej przez Leasingodawcę w dniu 7 marca 2013 r. na rzecz poprzednika prawnego Sp. z o.o. A.

Korzystający zapłacił Finansującemu całą kwotę należnego VAT wykazanego na ww. fakturze, zaś cena netto podlegała stopniowym co miesięcznym rozliczeniom na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Wnioskodawcę w okresie realizacji Umowy.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że zawarta w dniu 29 marca 2019 r. pomiędzy Stronami umowa sprzedaży składników majątkowych objętych umową leasingu nie dotyczyła przeniesienia własności Gruntu na rzecz Sp. z o.o. A, gdyż dostawa w tej części została dokonana i prawidłowo udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 7 marca 2013 r. W związku z tym w analizowanych okolicznościach, dostawa przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. A prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się do aktywów trwałych w postaci gazociągu wraz z (towarzyszącą) niezbędną infrastrukturą przesyłową. Natomiast z tytułu kwoty odzwierciedlającej wartość Gruntu Wnioskodawca nie był zobowiązany do wystawienia faktury. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Spółkę noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Uwzględniając opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy dokonanej w dniu 29 marca 2019 r. przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. A nie będzie Grunt, gdyż prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało już przeniesione na podstawie faktury z dnia 7 marca 2013 r., która dokumentowała łączną sumę opłat leasingowych należnych w pełnym okresie leasingu w odniesieniu do Gruntów. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych i została prawidłowo udokumentowana poprzez wystawienie faktury, zatem nie zaistniały w żadnym momencie przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

Zatem Grunt nie może zostać ponownie objęty umową sprzedaży, jaką zawarto w dniu 29 marca 2019 r., gdyż w sensie ekonomicznym Korzystający dysponował już tą nieruchomością jak właściciel. Analizując przedstawioną we wniosku sytuację należy uznać, że umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Finansującym a Korzystającym nie przenosi władztwa nad Gruntami na tego ostatniego, bo władał on nimi już wcześniej.

Podsumowując, faktura VAT wystawiona w dniu 2 kwietnia 2019 r. dokumentująca sprzedaż składników majątkowych objętych uprzednio Umową leasingu, w podstawie opodatkowania nie może uwzględnić wartość netto gruntów, gdyż w sensie ekonomicznym Korzystający dysponował już tą nieruchomością jak właściciel.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.