Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.502.2024.3.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: administracja-administracja samorządu terytorialnego ; centralizacja; dokumenty-dokumenty urzędowe; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt-projekt partnerski; województwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2023 r. (wpływ 2 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Województwo. Województwo jest jednostką samorządu terytorialnego i funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566, dalej: USW).

Województwo jest czynnym podatnikiem VAT od 1 maja 2001 r. Województwo rozlicza VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280, dalej: Ustawa Centralizacyjna).

W przyszłości (…) planuje zrealizować Projekt. Projekt ten jest planowany do realizacji w ramach programu „Fundusze Europejskie 2021-2027”. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej. Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis projektu. Dalej, odnosząc się do projektu Wnioskodawca używa pojęcia „Projekt” lub „(…)”.

Opis Projektu

Projekt nosi nazwę „(…)”.

Beneficjentem oraz realizatorem Projektu będzie (…). Projekt będzie realizowany w okresie od (…) do (…).

Będą w nim uczestniczyły następujące podmioty:

(…)

– dalej zwani łącznie: Uczestnicy Projektu.

Jak wynika z uchwały Zarządu Województwa w sprawie centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w Województwie, wszystkie powyższe jednostki podlegają centralizacji rozliczeń VAT.

Celem Projektu jest (…).

(…).

Realizacja Projektu ma doprowadzić do (…). Należy wyjaśnić, że e-administracja polega na wykorzystaniu technologii informacyjnych i komunikacyjnych (z ang. ICT Information and Communication Technologies) w połączeniu ze zmianami organizacyjnymi i nowymi umiejętnościami w administracji publicznej w celu usprawnienia usług publicznych

i procesów demokratycznych oraz silniejszego wsparcia programów tworzonych przez administrację publiczną.

Do zwiększenia dostępności do e-administracji dojdzie dzięki temu, że:

(…).

Wyjaśnić należy, że (…) to system elektronicznego zarządzania dokumentacją autorstwa (…).

Na podstawie art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 307, dalej: Ustawa o Informatyzacji), możliwe jest przekazywanie systemu (…) poza Skarb Państwa, np. takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego. (…) to natomiast system klasy (…), który powstał w ramach Projektu informatycznego pn.: „(…)”, zrealizowanego przez (…). (…).

Realizacja Projektu ma więc służyć rozwojowi elektronicznej administracji. Przyczyni się ona do upowszechnienia standardów funkcjonowania cyfrowego urzędu.

Projekt obejmie:

(…).

W ramach Projektu zaplanowano koszty pośrednie i bezpośrednie, w tym wydatki (…).

Zakres rzeczowy Projektu obejmuje

(…).

Projekt obejmie zakup i wdrożenie infrastruktury IT dla (…) i wybranych do Projektu (…). To znaczy:

(…).

Wybrani Uczestnicy Projektu, na podstawie umowy użyczenia (art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), otrzymają sprzęt lub oprogramowanie umożliwiające wdrożenie i utrzymanie systemu (…) oraz zapewniające podniesienie bezpieczeństwa teleinformatycznego. (…) nie bierze pod uwagę innych form wyposażenia (…) w odpowiednią infrastrukturę, w szczególności takich, które mają charakter odpłatny.

Poszczególni Uczestnicy Projektu prowadzą działalność o różnorodnej kwalifikacji na gruncie Ustawy o VAT, tj. np.:

1\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), działalność faktycznie opodatkowaną i zwolnioną od podatku;

2\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), jak i działalność faktycznie opodatkowaną. Nie występuje w nim natomiast działalność zwolniona od podatku;

3\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), jak i działalność faktycznie opodatkowaną. Według danych za 2023 r. nie prowadzi on działalności zwolnionej od podatku;

4\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), jak i działalność faktycznie opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku;

5\. (…) prowadzi jedynie działalność ściśle publiczną – pozostającą poza VAT.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek biorąc pod uwagę, że obecnie znajduje się na etapie planowania budżetu dla Projektu oraz że jest on finansowany ze środków Unii Europejskiej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Od momentu złożenia wniosku o interpretację zmianie uległa lista uczestników Projektu z uwagi na niespełnienie jednego z warunków Projektu. Ostateczna lista uczestników przedstawia się następująco:

(…).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że poszczególni Uczestnicy Projektu prowadzą działalność o różnorodnej kwalifikacji na gruncie Ustawy o VAT, tj.:

1\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), jak i działalność faktycznie opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku;

2\. (…) prowadzi jedynie działalność ściśle publiczną – pozostającą poza VAT;

3\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), jak i działalność faktycznie opodatkowaną. Nie występuje w nim natomiast działalność zwolniona od podatku;

4\. (…) prowadzi jedynie działalność ściśle publiczną – pozostającą poza VAT;

5\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), działalność faktycznie opodatkowaną i zwolnioną od podatku;

6\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), działalność faktycznie opodatkowaną i zwolnioną od podatku;

7\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), działalność faktycznie opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Faktury zakupowe związane z realizacją Projektu pn.: „(…)”, będą wystawiane na Województwo. Faktury za zakupiony sprzęt będą wystawiane wyłącznie na nabywcę: (…).

Zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie (Dz. U. z 2024 r. poz. 566, t. j. z dnia 15 kwietnia 2024 r.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Jak już natomiast wskazano w opisie sprawy, celem Projektu jest osiągnięcie (…). (…).

Wskazano również, że realizacja Projektu ma (…). Należy wyjaśnić, że e-administracja polega na wykorzystaniu technologii informacyjnych i komunikacyjnych (z ang. ICT Information and Communication Technologies) w połączeniu ze zmianami organizacyjnymi i nowymi umiejętnościami w administracji publicznej, w celu usprawnienia usług publicznych i procesów demokratycznych oraz silniejszego wsparcia programów tworzonych przez administrację publiczną.

Opisano również, że system ten jest wdrażany w środowiskach produkcyjnych kolejnych jednostek administracji publicznej i usprawnia ich funkcjonowanie poprzez (…). (…) umożliwia kompleksowe załatwianie i rozstrzyganie spraw w postaci elektronicznej oraz wspiera prowadzenie spraw w postaci papierowej. Dodano również, że realizacja Projektu ma więc służyć rozwojowi elektronicznej administracji. Przyczyni się ona do upowszechnienia standardów funkcjonowania cyfrowego urzędu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, efekty realizacji Projektu będą pozostawały przede wszystkim w związku z wykonywaniem przez Województwo działalności o charakterze publicznoprawnym, bowiem celem Projektu jest osiągnięcie (…). (…). Taki efekt jest zakładany i oczekiwany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie planuje odpłatnego udostępnienia efektów Projektu, ani sprzedaży poszczególnych towarów i usług nabytych w ramach tego Projektu.

Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wykluczyć, że efekty realizacji Projektu będą również pozostały pośrednio w związku z działalnością gospodarczą poszczególnych jednostek (uczestników). Projekt nie wprowadza zakazu takiego użytku a system może mieć szerokie zastosowanie (dotyczy każdego rodzaju dokumentacji, która jest używana w jednostkach).

Korzystanie z efektów realizacji Projektu będzie bezpłatne.

Sprzęt zakupiony do realizacji Projektu będzie przekazywany Uczestnikom Projektu na podstawie umów użyczenia. Podstawą powierzenia majątku uczestnikom Projektu będą umowy bezpłatnego użyczenia sprzętu i oprogramowania (na okres co najmniej realizacji i utrzymania trwałości Projektu), które umożliwią wdrożenie bezpiecznego systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w wybranych podmiotach zależnych od Województwa.

Użyczenie nastąpi zgodnie z załącznikiem do Uchwały.

W ramach realizacji Projektu, pracownicy (…) wdrożą bezpłatnie system elektronicznego zarządzania dokumentacją w wybranych podmiotach zależnych od Województwa, który będzie udostępniany uczestnikom Projektu także bezpłatnie na równych prawach i zasadach.

Efekty realizacji Projektu nie będą stanowiły czynnika cenotwórczego dla usług świadczonych przez Województwo i pozostałych Uczestników Projektu.

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć, że efekty realizacji Projektu będą również pozostawały pośrednio w związku z działalnością gospodarczą poszczególnych jednostek (uczestników). Projekt nie wprowadza zakazu takiego użytku, a system może mieć szerokie zastosowanie (dotyczy każdego rodzaju dokumentacji, która jest używana w jednostkach). Wnioskodawca nie może wykluczyć, że efekty będą wykorzystane w jakimś stopniu do czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć, że jednostki będą przy użyciu efektów realizacji Projektu prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (używać efektów w toku tej działalności).

Wnioskodawca nie planuje odpłatnego udostępnienia efektów Projektu, ani sprzedaży poszczególnych towarów i usług nabytych w ramach tego Projektu.

Projekt jest na tyle ogólny, że ma wspierać procesy i administrowanie nimi jakie zachodzą w jednostkach.

W tym miejscu ponownie przytoczyć należy zgodnie z opisem sprawy, że poszczególni uczestnicy Projektu prowadzą działalność o różnorodnej kwalifikacji na gruncie Ustawy o VAT, tj.:

1\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), jak i działalność faktycznie opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku;

2\. (…) prowadzi jedynie działalność ściśle publiczną – pozostającą poza VAT;

3\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), jak i działalność faktycznie opodatkowaną. Nie występuje w nim natomiast działalność zwolniona od podatku;

4\. (…) prowadzi jedynie działalność ściśle publiczną – pozostającą poza VAT;

5\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), działalność faktycznie opodatkowaną i zwolnioną od podatku;

6\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), działalność faktycznie opodatkowaną i zwolnioną od podatku;

7\. (…) wykonuje zarówno działalność ściśle publiczną (wyjętą spod VAT), działalność faktycznie opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Wnioskodawca nie jest w stanie opisać wszystkich potencjalnych poszczególnych czynności cywilnoprawnych, co do których będą wykorzystywane efekty realizacji Projektu. Mogą to natomiast być potencjalnie czynności pośrednio związane np. ze sprzedażą nieruchomości opodatkowaną VAT, jeśli takowa miałaby miejsce, z umowami najmu czy dzierżawy.

Wdrożenie i udostępnienie efektów realizacji Projektu nie będzie stanowiło dla Województwa bezpośredniego źródła powstania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca nie planuje odpłatnego udostępnienia efektów Projektu, ani sprzedaży poszczególnych towarów i usług nabytych w ramach tego Projektu.

Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Wnioskodawca podtrzymuje swoją ocenę przedstawioną dotychczas oraz wskazuje, że w jego ocenie ze wszystkich wydatków na realizację Projektu nie będzie w stanie wyodrębnić ewentualnych kosztów pośrednich związanych z prowadzeniem przez Uczestników Projektu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca zastrzega jednak, że jest to wyłącznie jego ocena przedstawionego opisu sprawy.

Przewiduje się, że z planowanej w ramach Projektu wdrożenia elektronicznego zarządzania dokumentacją w podmiotach zależnych od Województwa, będzie można wyodrębnić między innymi: (…), które zostaną użyczone każdemu z Uczestników Projektu.

Uczestnicy Projektu na podstawie umowy użyczenia otrzymają do bezpłatnego używania sprzęt/oprogramowanie w ramach planowanego systemu (…). Natomiast ze względu na nieznany model licencyjny oprogramowania/licencji/subskrypcji, który zastosuje Wykonawca Projektu wdrożenia elektronicznego zarządzania dokumentacją, na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy możliwe będzie wyodrębnienie kosztów wartości niematerialnych i prawnych powiązanych z ww. Uczestnikami Projektu.

Wnioskodawca nie będzie w stanie wyodrębnić ewentualnych kosztów pośrednich związanych z prowadzeniem przez Uczestników Projektu działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z zarządzeniem Marszałka Województwa, dla (…) obowiązują poniższe prewpółczynniki.

Proporcję (prewspółczynnik VAT), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ustaloną na postawie § 3 ust. 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obliczoną w oparciu o dane z roku 2022 dla (…) w celu prawidłowego rozliczania podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych, zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa), w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności ustala się w wysokości 6% dla 2023 roku.

Prewspółczynnik, o którym mowa powyżej ma zastosowanie do sporządzenia rocznej korekty podatku VAT odliczonego za 2023 rok.

Ustala się na rok 2024 wstępną proporcję struktury sprzedaży (prewspółczynnik VAT), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ustaloną na postawie § 3 ust. 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w oparciu o dane z roku 2022 dla (…), w celu prawidłowego rozliczania podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych, zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa), w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności, w wysokości 7%.

Należy stwierdzić, że prewspółczynnik urzędu obsługującego Województwo przekracza 2%.

(…).

Zgodnie z zarządzeniem Marszałka Województwa dla (…) obowiązują poniższe proporcje.

Proporcja struktury sprzedaży WSS (współczynnik struktury sprzedaży), o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalona w oparciu o dane z roku 2023 dla (…) w celu prawidłowego rozliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu niedającej prawa do odliczenia (zwolnionej), w przypadku, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności wynosi 59% za 2023 r.

Proporcja struktury sprzedaży (współczynnik struktury sprzedaży), o której mowa powyżej ma zastosowanie do wstępnego odliczania podatku VAT w 2024 r., a także do sporządzenia rocznej korekty podatku VAT za 2023 rok.

Należy stwierdzić, że Proporcja WSS dla urzędu obsługującego Województwo przekracza 2%.

(…).

Uzupełnienie stanu faktycznego nie wpływa na zakres pytań i stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: Ustawa o VAT) z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu?

2\. W przypadku, gdy organ wydający interpretację uzna, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla ustalenia wielkości podatku podlegającego faktycznemu odliczeniu z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu należy zastosować wskaźnik preproporcji (określony w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT) oraz wskaźnik proporcji (art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT)?

3\. W przypadku, gdy organ wydający interpretację uzna, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w tej części, w jakiej w ramach realizacji Projektu część infrastruktury będzie nieodpłatnie przekazywana (…), które będą ją wykorzystywać do swojej działalności, to należy ustalić jaka część infrastruktury będzie przekazywana do danej (…) a następnie – dla celów ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – konieczne jest ustalenie iloczynu podatku naliczonego dotyczącego nabycia nieodpłatnie przekazanej infrastruktury oraz prewspółczynnika i współczynnika proporcji ustalonego dla danej (…)?

4\. W przypadku, gdy organ wydający interpretację uzna, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że współczynnik proporcji z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu należy zastosować jedynie w zakresie nabywania tego sprzętu, który ma zostać finalnie przekazany na rzecz (…) oraz (…)?

5\. W przypadku, gdy organ wydający interpretację uzna, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w tej części w jakiej w ramach realizacji Projektu dochodzi do nabyć stanowiących koszty pośrednie realizacji tego Projektu, a także koszty opracowania (…), to należałoby zastosować prewspółczynnik oraz współczynnik proporcji ustalony tylko dla (…)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Artykuł 87 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 Ustawy o VAT. W świetle art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów Ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatkunależnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a mianowicie: odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W praktyce, w kontekście przywołanego przepisu, powszechnie przyjmuje się, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje pod warunkiem, że w danej sytuacji zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

1\. Nabycie towarów i usług musi być dokonywane przez podatnika VAT, czyli osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT) – przy czym jest to swoista przesłanka podmiotowa;

2\. Nabywane towary i usługi mają być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – przy czym jest to swoista przesłanka przedmiotowa.

Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Z tego powodu, aby ustalić, czy Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji Projektu, należy zweryfikować, czy w przedstawionym stanie faktycznym obie te przesłanki są spełnione.

a. Wnioskodawca jako podatnik VAT

Co do zasady przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak podkreśla się w praktyce, w tym również w judykaturze (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1141/23): „\[\`(...)\`\] definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawa nie wyraża tego wprost, ale należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, co ma pozwolić na uznanie za podatników tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych. Można zatem stwierdzić, że generalnie podatnikiem będzie podmiot, który w ramach swojej działalności dokonuje, bądź ma zamiar dokonywać świadczeń na rzecz innych podmiotów. Taka aktywność (przynajmniej z założenia) ma być podejmowana stale (w sposób powtarzalny) i w sposób profesjonalny”.

Na tą ogólną definicję podatnika należy jednak „nałożyć” regulację szczególną, dotyczącą podmiotów publicznych, których sytuacja – z uwagi na ich rolę i pełnione funkcje – jest bardziej złożona. Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Swoiste kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, m.in. jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem co do zasady wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Powołany przepis stanowi nie do końca precyzyjną implementację art. 13 Dyrektywy VAT, w świetle którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów należy wyciągnąć wniosek, że system VAT rozróżnia dwie sfery działalności podmiotów publicznych – tzw. sferę imperium oraz sferę dominium. Działanie w sferze imperium należy rozumieć jako wykonywanie przez organy władzy publicznej (np. Wnioskodawcę jako Województwo) zadań, które zostały na nie nałożone odrębnymi przepisami i dla realizacji których zostały one powołane.

Przy czym, najczęściej wykorzystywane są tutaj instrumenty władcze – charakterystyczne dla prawa publicznego. Taka działalność zasadniczo pozostaje poza systemem VAT (tj. w ogóle nie podlega opodatkowaniu). Działanie w sferze dominium należy natomiast rozumieć jako funkcjonowanie organu władzy publicznej w sferze cywilnoprawnej. W ramach dominium organ władzy publicznej jest równy innym podmiotom prawa cywilnego – korzysta z takich samych praw, jak one. W sferze tej podmioty publiczne korzystają z instrumentu charakterystycznego dla obrotu cywilnoprawnego – umowy. Stąd też działalność organów władzy publicznej w sferze dominium zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT.

Na powyższe rozróżnienie wskazuje interpretacja indywidualna DKIS z dnia 18 października 2018 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.541.2018.2.MD). Można w niej bowiem przeczytać, że: „W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Należy również wskazać dla potwierdzenia na interpretację indywidualną DKIS z dnia 8 lipca 2020 r. (znak: 0113-KDIPT1-1.4012.356.2020.1.AK). Wskazano w niej bowiem, że: „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT definicji podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca oraz (…) podlegające centralizacji wykonują zasadniczo zarówno czynności mieszczące się w sferze imperium, jak i czynności przynależne do sfery dominium. Przykładowo do tej pierwszej sfery należy zaliczyć np. wyrażanie zgody na przeznaczenie gruntów rolnych i nieleśnych na cele nierolnicze i nieleśne oraz pobieranie z tego tytułu opłaty, kary za przejazdy ponadnormatywne bez wymaganego zezwolenia czy też pobieranie opłat za wydanie decyzji na wycinkę drzew lub krzewów. Do tej drugiej sfery należy natomiast zaliczyć podlegające opodatkowaniu VAT: sprzedaż nieruchomości niezabudowanych, dzierżawę taboru kolejowego, najem lokali, sprzedaż używanych środków trwałych czy też sprzedaż drewna.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca oraz podlegające centralizacji rozliczeń VAT (…) w zakresie części prowadzonej przez siebie działalności są uznawane za podatnika VAT. Tym samym, Województwu może przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji Projektu, pod warunkiem, że spełniona będzie również druga przesłanka warunkująca powstanie omawianego uprawnienia (tj. związek z działalnością opodatkowaną VAT).

b. Związek z działalnością

Z cytowanego już art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zaistnieć pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy dokonywanymi nabyciami towarów i usług, a działalnością opodatkowaną VAT. Związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

W praktyce powszechnie przyjmuje się, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. W tym sensie więc bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Z kolei z pośrednim związkiem nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami (poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotów). Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Nie chodzi tu zatem o jakikolwiek dowolny związek, nawet szeroko rozumiany jako „pośredni”.

Wskazać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”, wielokrotnie podkreślał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (tak przykładowo w orzeczeniach w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 lnvestrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (tak np. w orzeczeniu w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (tak przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-04/12 Becker).

W przypadku nabyć towarów i usług dokonywanych przy okazji realizacji Projektu, związek bezpośredni nie wystąpi. Wynika to stąd, że system elektronicznego zarządzania dokumentacją sam w sobie bezpośrednio nie generuje dla Wnioskodawcy żadnych dochodów. Choćby z tego powodu, że jest on udostępniany nieodpłatnie użytkownikom. Również wybrani Uczestnicy Projektu otrzymają sprzęt lub oprogramowanie umożliwiające wdrożenie i utrzymanie systemu (…) oraz zapewniające podniesienie bezpieczeństwa teleinformatycznego nieodpłatnie (tj. na podstawie umowy użyczenia).

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja Projektu jest natomiast bezpośrednio związana z działalnością publiczną Województwa. W zakresie kompetencji Województwa leży bowiem m.in. informatyzacja działalności podmiotów publicznych. Kwestii tej dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Informatyzacji, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 2-4, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów. Idąc dalej, art. 13 ust. 1 Ustawy o Informatyzacji stanowi, że podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

W tym kontekście należy również zauważyć, że – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – realizacja Projektu ma doprowadzić do (…). (…). Jak wskazano również w opisie, ma on służyć rozwojowi elektronicznej administracji.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy nabywaniem towarów i usług w ramach realizacji Projektu a jego działalnością opodatkowaną VAT, może występować potencjalnie związek, ale jest on na tyle daleki, że nie będzie dawał prawa do odliczenia VAT w ogóle. Choć nie można całkowicie wykluczyć, że system elektronicznego zarządzania dokumentacją będzie wykorzystywany również do tej części jego działalności, która podlega opodatkowaniu VAT, to jednak będzie to związek zbyt daleki i znikomy, gdyż sam system jest tylko pewnym narzędziem do zarządzania dokumentacją.

Nie może również umykać cały czas z pola widzenia fakt, że zasadniczym przedmiotem działalności Województwa są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej. Taką charakterystykę profilu działalności Województwa dobrze oddaje treść art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT oraz treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

W świetle Ustawy o VAT i Dyrektywy VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie będą zasadniczo uznawane za podatników VAT. W większości ich działalność koncentruje się bowiem na sprawach publicznych. Tylko zaś te działania i transakcje, które nie są wykonywane przez organ lub urząd w charakterze organu władzy publicznej, będą mogły podlegać opodatkowaniu VAT.

Nawet gdyby uznać, że są to pewnego rodzaju koszty ogólne działalności, które potencjalnie mogą wykazywać związek pośredni z działalnością opodatkowaną (w tym wypadku dotyczy to nabywania towarów i usług dla celów realizacji Projektu), to sytuacja Wnioskodawcy nie powinna być oceniana w taki sam sposób, jak sytuacja „tradycyjnych” podmiotów gospodarczych i ich kosztów ogólnych działalności (np. przedsiębiorców). Istotą działalności Wnioskodawcy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Z tego powodu wydatki o charakterze ogólnym, nawet wykazujące pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy, nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych innego podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Chociaż niewątpliwie elektroniczny system zarządzania dokumentacją będzie mógł być wykorzystywany do obsługi tej części dokumentacji Wnioskodawcy, która dotyczy działalności opodatkowanej VAT, to jednak nie wpłynie to w żaden sposób na wielkość obrotu z tytułu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy cel takich działań, jak realizacja Projektu, należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie. W tym wypadku jest to ogólnie rzecz ujmując podniesienie jakości usług świadczonych w obszarze tzw. e-administracji. W opisanym działaniu Wnioskodawcy nie należy doszukiwać się środka do realizacji celów ściśle komercyjnych (więżących się z działalnością opodatkowaną VAT).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w przypadku nabywania towarów i usług dla celów realizacji Projektu, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT.

Na taką pozycję na gruncie podatku VAT i kwestie związku dokonywanych zakupów przez jednostki samorządu terytorialnego wskazują także organy podatkowe w najnowszych interpretacjach podatkowych. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2024 r. (znak 0113-KDIPT1-2.4012.781.2019.2.MC) Dyrektor KIS wskazał, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi, związane z realizacją ww. zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje także następujące interpretacje indywidualne Dyrektora KIS dotyczące cyfryzacji:

1\. Pismo z dnia 17 marca 2020 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0113-KDIPT1-2.4012.781.2019.2.MC: „W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy: organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów – zwanych dalej «podmiotami publicznymi». Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, stwierdzić należy, że poniesione przez Gminę wydatki w ramach przedmiotowego projektu służącego realizacji zadań własnych Gminy w zakresie telekomunikacji, mają bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast wydatki, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. najmem czy dzierżawą. Korzystanie z e-usług jest dla wszystkich użytkowników nieodpłatne i ogólnodostępne. Więc same e-usługi nie generują dla Gminy żadnych dochodów. Natomiast fakt, że można dokonać płatności związanych z umowami cywilnoprawnymi zawartymi przez mieszkańców i podmioty gospodarcze z Gminą (np. umowy najmu czy dzierżawy), które dla Gminy stanowią wpływy za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych wpływów. Nie można uznać, że poniesione przez Gminę wydatki na wdrożenie e-usług nakierowanych na usprawnienie pracy oraz komunikacji pomiędzy urzędem a mieszkańcami oraz przedsiębiorcami, pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z najemcami lub dzierżawcami. Wydatki na wdrożenie e-usług oraz informatyzację Gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych) takich jak wynajem czy dzierżawa. Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami na wdrożenie e-usług a czynnościami opodatkowanymi (najmem i dzierżawą) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już wyżej wskazano, sposób realizacji płatności przez mieszkańców i podmioty gospodarcze na rzecz Gminy z tytułu najmu czy dzierżawy, nie ma wpływu na obrót z tytułu dzierżawy i najmu, natomiast samo korzystanie z e-usług jest nieodpłatne. Zatem, wydatki poniesione na wdrożenie e-usług nie mają/nie będą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie umów zawieranych z najemcami lub dzierżawcami. Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…) Nie zostanie/nie będzie bowiem spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy”.

2\. Pismo z dnia 30 kwietnia 2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-2.4012.67.2019.2.AZ: „W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów – zwanych dalej «podmiotami publicznymi». Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1, podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności. Poniesione przez Miasto wydatki w ramach projektu polegającego na utworzeniu portalu informacyjno-płatniczego, który służy realizacji zadań własnych Miasta z zakresu obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej jednostek obsługiwanych, miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. wieczystym użytkowaniem, najmem czy dzierżawą gruntów gminy. Usługi zamieszczone na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne. Więc sam portal nie generuje dla Gminy żadnych obrotów. Natomiast fakt, że można dokonać płatności elektronicznych za wybrane wierzytelności, w tym za zobowiązania z tytułu najmu, dzierżawy i wieczystego użytkowania, które dla Miasta stanowią obroty związane z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów. Nie można uznać, że nakłady na portal będący centrum usług publicznych pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z użytkownikami, najemcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. Wydatki na utworzenie portalu e-usług oraz informatyzację gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych) takich jak wynajem, dzierżawa, czy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gminy. Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na utworzenie portalu a czynnościami opodatkowanymi (najmem i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej, sposób pobierania opłat nie ma wpływu na obrót z tytułu użytkowania, dzierżawy i najmu, natomiast samo korzystanie z portalu jest nieodpłatne zatem wydatki poniesione na wytworzenie portalu nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie do umów zawieranych z użytkownikami, najemcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu «…», bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesionych na realizację projektu e-Urząd, jest prawidłowe”.

3\. Pismo z dnia 30 sierpnia 2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0112-KDIL2-1.4012.295.2019.2.JKS: „W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114, z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów – zwanych dalej «podmiotami publicznymi». Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1, podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności. Poniesione przez Gminę wydatki w ramach projektu polegającego na utworzeniu platformy e-usług, która służy realizacji zadań własnych Gminy z zakresu obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej jednostek obsługiwanych, miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, jak opłata za wybrane wierzytelności, tj. zobowiązania z tytułu najmu czy dzierżawy, dostarczania wody i odbiór ścieków, opłaty miejsca na cmentarzu. Usługi zamieszczone na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z platformy jest nieodpłatne. Więc sama platforma nie generuje dla Gminy żadnych obrotów. Natomiast fakt, że mieszkańcy mogą poprzez platformę dokonywać płatności związanych z umowami cywilnoprawnymi zawartymi z Gminą (zobowiązania z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków czy opłaty miejsca na cmentarzu), które dla Gminy stanowią obroty związane z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów. Nie można uznać, że nakłady na platformę będącą centrum usług publicznych pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych. Wydatki na utworzenie platformy e-usług oraz informatyzację gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych) takich jak wynajem, dzierżawa, dostarczanie wody i odbiór ścieków, opłata miejsca na cmentarzu. Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na utworzenie portalu a czynnościami opodatkowanymi nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej, sposób pobierania opłat nie ma wpływu na obrót z tytułu użytkowania, dzierżawy i najmu, dostarczania wody i odbiór ścieków, natomiast samo korzystanie z portalu jest nieodpłatne, zatem wydatki poniesione na wytworzenie portalu nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie do umów zawieranych z użytkownikami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków czy opłaty miejsca na cmentarzu. Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu pn.: «Rozwój e-usług (\`(...)\`)», bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesionych na realizację projektu e-Usługi, jest prawidłowe”.

4\. Pismo z dnia 3 września 2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP4.4012.423.2019.1. KS: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina zrealizowała projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym, w analizowanym przypadku Gmina nie poniosła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, dostęp do produktów i usług powstałych w wyniku realizacji projektu jest bezpłatny. Oznacza to, że efekty realizacji ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem). W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu «Rozwój e-Usług na terenie Gminy». Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT i wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Niezależnie od powyższego, w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę sprzętu, który ma zostać finalnie przekazany do (…), prawo do odliczenia VAT w ogóle nie będzie przysługiwało. Wynika to stąd, że przesłanką niezbędną dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT jest występowanie nawet pośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami, a działalnością opodatkowaną VAT. Z opisu zdarzenia wynika natomiast, że (…) nie wykonuje działalności podlegającej pod VAT (ani opodatkowanej, ani zwolnionej), a jedynie realizuje tzw. działalność statutową. W związku z tym – jako że ostatecznie nabywany sprzęt nie będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej – prawo do odliczenia VAT nie będzie przysługiwało. Brak będzie bowiem jakiegokolwiek związku z działalnością opodatkowaną VAT.

W uzupełnieniu wniosku, w zakresie stanowiska do pytania nr 1 Wnioskodawca doprecyzował:

W przypadku nabywania przez Wnioskodawcę sprzętu, który ma zostać finalnie przekazany do (…) oraz do (…), prawo do odliczenia VAT w ogóle nie będzie przysługiwało. Wynika to stąd, że przesłanką niezbędną dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT jest występowanie nawet pośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a działalnością opodatkowaną VAT. Z opisu zdarzenia wynika natomiast, że (…) oraz (…) nie wykonują działalności podlegającej pod VAT (ani opodatkowanej, ani zwolnionej), a jedynie realizują tzw. działalność statutową. W związku z tym – jako że ostatecznie nabywany sprzęt nie będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej – prawo do odliczenia VAT nie będzie przysługiwało. Brak będzie bowiem jakiegokolwiek związku z działalnością opodatkowaną VAT.

Ad. 2-5

Stanowisko Wnioskodawcy co do pytań 2-5:

W przypadku, gdyby Organ wydający interpretacje uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając tym samym, że VAT w ramach Projektu może podlegać odliczeniu, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że dla ustalenia wielkości podatku podlegającego faktycznemu odliczeniu należy zastosować wskaźnik preproporcji (dalej również jako prewspółczynnik) oraz wskaźnik proporcji (dalej nazywane również odpowiednio współczynnikami).

W dalszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, jako że w ramach realizacji Projektu część infrastruktury będzie nieodpłatnie przekazywana (…), które będą ją wykorzystywać do swojej działalności, to należy ustalić, jaka część infrastruktury będzie przekazywana do danej (…). Następnie – dla celów ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – konieczne jest ustalenie iloczynu podatku naliczonego dotyczącego nabycia nieodpłatnie przekazanej infrastruktury oraz prewspółczynnika i współczynnika proporcji ustalonego dla danej (…). Niezasadne byłoby zastosowanie – w przypadku użyczanej infrastruktury – preproporcji i proporcji ustalonej dla (…), bowiem to inna jednostka będzie ostatecznie wykorzystywać sprzęt dla celów swojej działalności, a jej specyfika różni się od specyfiki działalności (…).

W dalszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, współczynnik proporcji należy w analizowanym przypadku zastosować jedynie w zakresie nabywania tego sprzętu, który ma zostać finalnie przekazany na rzecz (…) oraz (…). Pozostałe (…) nie wykonują bowiem czynności zwolnionych od VAT. W związku z tym, w przypadku infrastruktury, która ma zostać przekazana pozostałym jednostkom (…) – dla celów poprawnego ustalenia wielkości VAT naliczonego podlegającego odliczeniu – należy wykorzystać jedynie przypisany im współczynnik preproporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do nabyć stanowiących koszty pośrednie oraz koszty opracowania (…) realizacji Projektu, należałoby zastosować prewspółczynnik oraz współczynnik proporcji ustalony dla (…). To (…) jest bowiem realizatorem Projektu, więc to ta jednostka ostatecznie wykorzystuje nabywane towary i usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dzielenie podatku naliczonego związanego z kosztami pośrednimi realizacji Projektu oraz kosztami opracowania (…) pomiędzy poszczególne (…) i ustalanie zakresu prawa do odliczenia VAT z wykorzystaniem ich prewspółczynnika oraz współczynnika byłoby zdaniem Wnioskodawcy niezasadne.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy co do pytań nr 2-5

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska zaprezentowanego powyżej w zakresie pytań 2-5.

W przypadku przyjęcia, że Województwu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, dla ustalenia wielkości podatku podlegającego faktycznemu odliczeniu należy zastosować wskaźnik preproporcji oraz wskaźnik proporcji. Wynika to stąd, że (…) oraz większość (…) wykonują w ramach swojej działalności:

· Czynności pozostające poza systemem VAT,

· Czynności podlegające faktycznemu opodatkowaniu VAT,

· Czynności zwolnione przedmiotowo od VAT.

a. Wskaźnik preproporcji (art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT)

Jak wspomniano powyżej, jedynie część działalności Wnioskodawcy i (…) podlegających centralizacji podlega opodatkowaniu VAT. Okoliczność ta wpływa bezpośrednio na zakres przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym również „sposobem określenia proporcji”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku Projektu, przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jego ocenie nie jest możliwe.

Wynika to stąd, że Projekt może być w różnym czasie, w różnym zakresie wykorzystywany zarówno do działalności Wnioskodawcy, która podlega opodatkowaniu VAT, jak i do działalności, która całkowicie pozostaje poza systemem VAT (reżim publicznoprawny).

Dlatego też ewentualne odliczenie VAT naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu powinno się odbywać z wykorzystaniem wskaźnika preproporcji.

W przypadku Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji jest narzucony przez przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej jako Rozporządzenie). Zgodnie z jego § 3 ust. 1, w przypadku j.s.t. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego j.s.t. (…) sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/DUJST, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący j.s.t., stanowiący część rocznego obrotu j.s.t. z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego j.s.t.

Powyższy sposób określenia proporcji wynika z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Poza tym, Rozporządzenie określa odrębny sposób ustalenia wskaźnika preproporcji dla jednostki budżetowej i zakładu budżetowego j.s.t. (§ 3 ust. 3 i 4 j.s.t.).

Ewentualne odliczenie VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku

z realizacją Projektu powinno zatem odbywać się poprzez ustalenie iloczynu wskaźnika preproporcji i kwoty VAT naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można tu zastosować tylko wskaźnika preproporcji właściwego dla (…). Jest to spowodowane tym, że w ramach Projektu zakłada się przekazanie m.in. infrastruktury do wybranych (…), dla których zgodnie z Rozporządzeniem ustalany jest odrębny wskaźnik preproporcji. Infrastruktura ta ostatecznie będzie wykorzystywana do prowadzonej przez nie działalności, w związku z czym odliczenie VAT naliczonego z wykorzystaniem wskaźnika preproporcji ustalonego dla (…) byłoby nieracjonalne.

W ocenie Wnioskodawcy, bardziej prawidłowe byłoby ustalenie, jaka część infrastruktury jest przekazywana do danej (…), a następnie do odliczenia VAT naliczonego z tytułu jej nabycia zastosować wskaźnik preproporcji przewidziany dla danej (…).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 października 2018 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.590.2018.1.MJ), w której Wnioskodawca wskazał, że: „Zakupiony sprzęt zostanie nieodpłatnie przekazany jednostkom organizacyjnym, które będą wykorzystywały go wyłącznie do działalności publicznej albo zarówno do czynności niepodlegających jak i czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych. Wnioskodawca nie potrafi wskazać, w jakim zakresie jednostki budżetowe będą wykorzystywały zakupione towary i usługi do innej działalności niż działalność publiczna”.

DKIS, mając na uwadze tą okoliczność wskazał, że: „Należy zauważyć, że Powiat jest zobowiązany do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Zastosowanie będzie miał prewspółczynnik obliczony dla jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywać w prowadzonej działalności towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę w ramach projektu”.

Analogiczne podejście DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.485.2023.1.ESD). Można w niej bowiem przeczytać, że: „Z uwagi na fakt, iż infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji będzie wykorzystywana przez Zakład do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT), w opinii Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT. W tym zakresie Gmina rozważa stosowanie prewspółczynnika VAT obliczonego dla MOSiR-u, a nie prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy (Urzędu Miejskiego). Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika VAT określonego dla jednostki organizacyjnej, która w sposób faktyczny wykorzystuje daną infrastrukturę, zamiast prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy (tj. Urzędu, który nie jest zaangażowany w administrowanie budynku zaplecza sanitarno-szatniowego), stanowi przejaw rzetelnego odzwierciedlenia specyfiki działalności prowadzonej z wykorzystaniem danego składnika majątku.

(…)

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. «mieszanych». Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie zaplecza sanitarno-szatniowego na stadionie miejskim będą wykorzystywane przez Państwa jednostkę organizacyjną do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, a Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwej dla zakładu budżetowego wykorzystującego

ww. budynek, tj. dla MOSiR”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe podejście nie może dotyczyć jednak kosztów pośrednio związanych z realizacją Projektu oraz opracowania (…), która de facto jest takim kosztem pośrednio związanym z realizacją Projektu. W stosunku do nabyć stanowiących takie koszty pośrednie realizacji Projektu, należałoby w ocenie Wnioskodawcy zastosować prewspółczynnik oraz współczynnik ustalony dla (…). To (…) jest bowiem realizatorem Projektu, więc to ta jednostka ostatecznie wykorzystuje nabywane towary i usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dzielenie podatku naliczonego związanego z kosztami pośrednimi realizacji Projektu i kosztami opracowania (…) pomiędzy poszczególne (…) i ustalanie zakresu prawa do odliczenia VAT z wykorzystaniem ich prewspółczynnika oraz współczynnika byłoby niezasadne. Samo uczestniczenie przez (…) w Projekcie nie świadczy bowiem o tym, że wykorzystują one nabyte usługi (…) dla celów prowadzonej przez siebie działalności. Z samej swej istoty opisane usługi są przeznaczone do wykorzystania przez realizatora Projektu (…).

Powyższe wynika również z faktu, iż ostatecznym beneficjentem takiego działania (…) jest (…), który jako urząd obsługujący Wnioskodawcę wykorzysta ostatecznie rezultaty tej usługi (np. poprzez wdrożenie systemu w Województwie i wykorzystanie do własnej działalności mieszanej w VAT, a następnie częściowo jego wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT choćby w formie umowy użyczenia infrastruktury).

W ocenie Wnioskodawcy należy odróżnić sytuację kosztów pośrednich i innych wymienionych, od zdarzenia polegającego na samym przekazaniu infrastruktury. Ta bowiem jest w tym przypadku bezpośrednio wykorzystywana przez jednostkę, co do której została przekazana. Podobnego wniosku nie można jednak wyprowadzić w przypadku choćby efektów (…). To (…) będzie bowiem głównym beneficjentem takiej analizy, a ta nie będzie przecież przekazywana do wyłącznego wykorzystania innym jednostkom na podstawie umowy użyczenia lub innej czynności niewywołującej skutku w VAT.

b. Wskaźnik proporcji (art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT)

W działalności gospodarczej Wnioskodawcy i niektórych (…) uczestniczących w Projekcie, występują zarówno czynności faktycznie opodatkowane VAT, jak i czynności korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 Ustawy o VAT. Dotyczy to np. dostawy nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych (…) lub szkoleń dla nauczycieli (…). Czynności zwolnione występują jedynie w przypadku (…) oraz (…).

Oznacza to, że w przypadku odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia, w ramach realizacji Projektu infrastruktury, która zostanie nieodpłatnie przekazana do (…) i (…), które wykonują również czynności zwolnione z VAT, należy zastosować również wskaźnik proporcji. W zakresie nabywania infrastruktury, która zostanie przekazana do (…), nie jest to wymagane. W tym wypadku należy zastosować jedynie wskaźnik preproporcji.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku nabyć dokonywanych w ramach realizacji Projektu odrębne określenia kwot podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, nie jest możliwe. Wynika to stąd, że przedmiot Projektu może być w różnym czasie, w różnym zakresie wykorzystywany zarówno do czynności faktycznie opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z podatku. Powoduje to, że Wnioskodawca jest uprawniony w tym zakresie do odliczenia VAT naliczonego z wykorzystaniem ustalonego przez siebie wskaźnika proporcji (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT).

Przy czym – podobnie jak ma to miejsce w przypadku wskaźnika preproporcji – w zakresie nabywania infrastruktury przekazywanej nieodpłatnie do (…), które wykonują także czynności zwolnione od podatku, należy zastosować ustalony dla nich odrębnie wskaźnik proporcji sprzedaży. Stosownie bowiem do art. 90 ust. 10a Ustawy o VAT, w przypadku j.s.t. proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. Przez jednostki organizacyjne j.s.t. rozumie się natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10b Ustawy o VAT:

· Utworzone przez j.s.t. samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

· Urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W uzupełnieniu wniosku, w zakresie stanowiska do pytań nr 2-5 Wnioskodawca doprecyzował:

W ocenie Wnioskodawcy współczynnik proporcji należy w analizowanym przypadku zastosować jedynie w zakresie nabywania tego sprzętu, który ma zostać finalnie przekazany na rzecz (…). Pozostałe (…) nie wykonują bowiem czynności zwolnionych od VAT. W związku z tym, w przypadku infrastruktury, która ma zostać przekazana pozostałym jednostkom – dla celów poprawnego ustalenia wielkości VAT naliczonego podlegającego odliczeniu – należy wykorzystać jedynie przypisany im współczynnik preproporcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566):

1\. Organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy.

2\. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

Samorząd województwa:

1) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność;

2) dysponuje mieniem wojewódzkim;

3) prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie województwa:

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (…).

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Projektu pn.: „(…)”.

Dokonując wykładni powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy działalności gospodarczej.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się przez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C- 04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu terytorialnego musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Województwo – działające jako organ władzy publicznej – nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy). Powoduje to, że działalność Województwa w dominującym stopniu jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania Województwa jako organu władzy publicznej – uregulowany w ustawie o samorządzie województwa – ma złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności Województw stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w skład których wchodzą zadania własne oraz zadania zlecone, należące do właściwości innych organów państwowych. Województwa mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności Województw są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy. Do zakresu działania Województw należy zatem wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja Województwa, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 307).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne:

Z zastrzeżeniem ust. 2-4, przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy:

1) organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów,

2) jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,

– zwanych dalej „podmiotami publicznymi”.

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne:

Podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, efekty realizacji Projektu będą pozostawały przede wszystkim w związku z wykonywaniem przez Województwo działalności o charakterze publicznoprawnym, bowiem celem Projektu jest osiągnięcie (…). Cel ten zostanie osiągnięty poprzez (…). Realizacja Projektu ma więc służyć rozwojowi elektronicznej administracji. Przyczyni się ona do upowszechnienia standardów funkcjonowania cyfrowego urzędu. W ramach uczestnictwa w Projekcie, Uczestnicy Projektu otrzymają na podstawie umowy sprzęt lub oprogramowanie umożliwiające wdrożenie i utrzymanie systemu (…) oraz zapewniające podniesienie bezpieczeństwa teleinformatycznego.

Nie planują Państwo odpłatnego udostępnienia efektów Projektu ani sprzedaży poszczególnych towarów i usług nabytych w ramach tego Projektu. Korzystanie z efektów realizacji Projektu będzie bezpłatne. Nie wykluczają Państwo jednak, że efekty realizacji Projektu będą pozostały również pośrednio w związku z działalnością gospodarczą poszczególnych jednostek (uczestników). Projekt nie wprowadza zakazu takiego użytku, a system może mieć szerokie zastosowanie (dotyczy każdego rodzaju dokumentacji, która jest używana w jednostkach). Nie są Państwo w stanie opisać wszystkich potencjalnych poszczególnych czynności cywilnoprawnych, co do których będą wykorzystywane efekty realizacji Projektu, mogą to być potencjalnie czynności pośrednio związane np. ze sprzedażą nieruchomości opodatkowaną VAT, jeśli takowa miałaby miejsce, z umowami najmu czy dzierżawy.

Efekty realizacji Projektu nie będą stanowiły czynnika cenotwórczego dla usług świadczonych przez Województwo i pozostałych Uczestników Projektu. Wdrożenie i udostępnienie efektów realizacji Projektu nie będzie stanowiło dla Województwa bezpośredniego źródła powstania czynności opodatkowanych VAT.

Fakt, że efekty realizacji Projektu będą mogły mieć pośredni związek z działalnością gospodarczą poszczególnych jednostek (uczestników), nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość obrotów osiąganych przez Uczestników Projektu w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Efekty realizacji Projektu nie będą bowiem stanowiły czynnika cenotwórczego dla usług świadczonych przez Województwo i pozostałych Uczestników Projektu.

Nie można uznać, że nakłady poniesione na realizację Projektu pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż potencjalnie wykorzystanie wewnętrznego systemu do sprzedaży nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT czy też do zawierania umów najmu lub dzierżawy.

Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez Województwo wydatkami na realizację Projektu a wykonywanymi przez Województwo i pozostałych Uczestników Projektu czynnościami opodatkowanymi, nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Państwu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Ponoszone wydatki nie mogą również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności Województwa nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług.

**Podsumowując stwierdzam, że przy realizacji Projektu pn.:** **„(…)”, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 jest prawidłowe.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia, udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2-5 stało się bezzasadne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).