Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-203b/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy uregulowanie długu z tytułu pożyczki względem Wnioskodawcy na zasadach przekazu w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekaz; umowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy przekazu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy przekazu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wyszukiwanie hodowców zwierząt futerkowych na terytorium Polski oraz segregacja skór zwierząt futerkowych (głównie norek). Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz firmy X Inc. z siedzibą w K. X zajmuje się sprzedażą surowych skór futrzarskich. X jest największym futrzarskim domem aukcyjnym w A. i \`(...)\` największą aukcją futer na świecie. Wnioskodawca i X należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W 2014 r. Grupa wdrożyła nowy model finansowania, polegający na udzieleniu pożyczek hodowcom (zarówno będącym podatnikami VAT jak i niebędącym podatnikami VAT). Zgodnie z nowym modelem finansowania Spółka (dalej: „pożyczkodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek hodowcom zwierząt futerkowych (dalej: „pożyczkobiorcy”).

Pożyczki dla hodowców są sfinansowane przez Spółkę w całości ze środków pochodzących z pożyczki otrzymanej przez Spółkę od X. Nowy model polegający na finansowaniu hodowców przez X poprzez pożyczki udzielone przez Spółkę podyktowany jest faktem, iż to Wnioskodawca nawiązuje kontakt biznesowy z hodowcami w Polsce, którzy w przyszłości dostarczą skóry zwierząt futerkowych na aukcje X.

Intencją pożyczkobiorcy jest skorzystanie ze środków udostępnionych przez Spółkę tytułem pożyczki celem finansowania działalności fermy w zakresie produkcji skór zwierząt futerkowych. Pożyczkobiorcy (hodowcy) zobowiązali się zgodnie z zawartymi odrębnymi umowami zaoferować skóry pozyskane na fermie w całości do sprzedaży na aukcjach prowadzonych przez X. Grupa natomiast jest zainteresowana zapewnieniem hodowcom odpowiedniej płynności i dodatkowego kapitału niezbędnego do produkcji skór zwierząt futerkowych na należących do nich fermach. Podobnie, Spółka jest zainteresowana rozwojem współpracy X z hodowcami, gdyż jej przedmiotem działalności oraz podstawowym źródłem przychodów jest świadczenie usług związanych z działalnością X na rynku polskim na rzecz X.

Należy wskazać, iż obsługa administracyjna zarówno pożyczek udzielonych przez X Spółce, jak i pożyczek udzielonych przez Spółkę hodowcom jest zapewniona przez X. Po stronie Spółki nie ma istotnych funkcji, ryzyk i aktywów zaangażowanych w udzielanie pożyczek hodowcom. Z tego też względu, oprocentowanie pożyczek udzielonych i otrzymanych przez Spółkę będzie takie samo, a zatem efektywnie, Spółka nie będzie realizowała żadnej marży w związku z pożyczkami udzielonymi hodowcom.

Oprocentowanie pożyczek udzielonych i otrzymanych opiera się na zasadach rynkowych. Forma i termin spłaty pożyczek są ujęte każdorazowo w odpowiednich umowach pożyczki. Na należne odsetki Spółka wystawi pożyczkobiorcom faktury VAT i ujmie je w odpowiednim rejestrze sprzedaży VAT. Za podstawę opodatkowania dla celów VAT Spółka przyjmie odsetki należne z tytułu udzielonych pożyczek.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że:

*   z punktu widzenia biznesowego i ekonomicznego, Spółka jest w stanie prowadzić swoją podstawową działalność polegającą na świadczeniu usług – wyszukiwanie hodowców na terytorium Polski oraz segregacji skór zwierząt hodowlanych bez jakiegokolwiek związku z udzieleniem przedmiotowych pożyczek - inaczej rzecz ujmując - udzielanie pożyczek nie jest w żadnym wypadku niezbędnym rozszerzeniem zasadniczej działalności prowadzonej przez Spółkę, lecz wynika ze strategii finansowania przyjętej przez Grupę, której celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania kontrahentów X

*   odsetki otrzymane przez Spółkę z tytułu powyższych pożyczek nie będą stanowić znacznego źródła przychodów Spółki: Spółka szacuje, że skala obrotu generowanego w związku z czynnościami udzielania pożyczek hodowcom stanowiłaby nieznaczny procent obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej (tj. ok. 25%),

*   Spółka w marginalnym stopniu angażuje własne aktywa w udzielanie pożyczek hodowcom –środki pieniężne w całości są zapewnione przez X, podobnie obsługa administracyjna pożyczek jest zapewniona przez X, samo zaś podpisanie umów pożyczek z hodowcami przez Spółkę nie angażuje zasobów Spółki lub angażuje je w stopniu minimalnym;

*   udzielenie pożyczek w marginalnym stopniu wiąże się z wykorzystaniem zakupów, z tytułu których Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka wskazuje, iż nie ponosi kosztów, które byłyby związane wyłącznie z udzielaniem pożyczek. Natomiast za zakupy powiązane zarówno z działalnością główną, jak i z udzielaniem pożyczek hodowcom, z tytułu których Spółka odlicza podatek naliczony VAT, można by uznać jedynie ogólne koszty działalności Spółki, jak np. koszty obsługi prawnej, koszty biurowe czy koszty telefonów. Przy czym Spółka podkreśla, że po pierwsze, takie koszty w sumie stanowią szacunkowo niewielki odsetek wszystkich kosztów, z tytułu których Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT, a po drugie, koszty te są w marginalnym stopniu związane z działalnością Spółki w zakresie udzielania pożyczek, a zatem jedynie ich niewielka część powinna być przyporządkowana do działalności pożyczkowej. Spółka wskazuje, iż pozostałe koszty związane są wyłącznie z działalnością główną Spółki i należą do nich m.in. takie koszty jak: koszty opakowań, etykiet, transportu, podwykonawców, magazynu i mediów.

Mając na uwadze, iż Strony (Wnioskodawca, X. oraz hodowca) zakładają, że do dnia spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, X będzie zobowiązana wobec pożyczkobiorcy do wypłaty należnych mu środków z tytułu umowy dotyczącej sprzedaży skór zwierząt futerkowych. Strony rozważają możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń w formie przekazu (art. 9211 Kodeksu cywilnego).

W tym celu, pożyczkobiorca w ramach umowy dotyczącej sprzedaży skór złoży oświadczenie upoważniające (na zasadzie przekazu) X do wypłaty należnych pożyczkobiorcy kwot z tytułu umowy dotyczącej sprzedaży skór w pierwszej kolejności bezpośrednio pożyczkodawcy (Spółce) tytułem spłaty pożyczki (kwoty głównej, jak i ewentualnych odsetek od tych pożyczek). Wnioskodawca wyrazi zgodę na taki sposób spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę.

W konsekwencji, poprzez spełnienie świadczenia przez X na rzecz pożyczkodawcy (Spółki) nastąpi umorzenie długu pożyczkobiorcy wobec Spółki z tytułu pożyczki, zgodnie z art. 9215 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie długu z tytułu pożyczki względem Wnioskodawcy na zasadach przekazu w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie długu z tytułu pożyczki względem Niego na zasadach przekazu, w opisanym stanie faktycznym nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają temu podatkowi, a wśród takich czynności nie ma wymienionego przekazu uregulowanego w art. 9211 – art. 9215 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązali darczyńcy,

*   umowy dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 9211 Kodeksu cywilnego, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W instytucji przekazu podstawowym elementem jest jednostronna czynność prawna przekazującego, której treść obejmuje dwa upoważnienia:

1.  dla przekazanego - do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu,
2.  dla odbiorcy przekazu - do odebrania świadczenia od przekazującego.

Obaj – przekazany i odbiorca przekazu – mają działać w imieniu własnym, lecz na rachunek przekazującego. Przekaz nie jest więc ani czynnością prawną zobowiązującą (zleceniem), ani rozporządzającą (przelewem wierzytelności), tylko upoważniającą. Przy tym, skoro przekazany i odbiorca przekazu mają działać w imieniu własnym, jest to czynność upoważniająca innego rodzaju niż pełnomocnictwo. Dzięki zawartemu w przekazie upoważnieniu odbiorcy przekazu, spełnienie świadczenia przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu spowoduje wykonanie, a co za tym idzie, wygaśnięcie zobowiązania przekazanego wobec przekazującego ze stosunku pokrycia.

W ocenie Wnioskodawcy analiza przedstawionej instytucji prawa cywilnego, w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 analizowanej ustawy, wskazuje że w opisanej we wniosku sytuacji przekaz nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Instytucja przekazu nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak również nie nosi znamion innej czynności wymienionej w tym przepisie. W rezultacie więc jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej w dniu 15 grudnia 2011 r. o sygn. ITPB2/436-151/11 /TJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarty w cytowanym art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wyszukiwanie hodowców zwierząt futerkowych na terytorium Polski oraz segregacja skór zwierząt futerkowych (głównie norek). Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz firmy X z siedzibą w K. X zajmuje się sprzedażą surowych skór futrzarskich. X jest największym futrzarskim domem aukcyjnym w A. i trzecią największą aukcją futer na świecie. Wnioskodawca i X należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W 2014 r. Grupa wdrożyła nowy model finansowania, polegający na udzieleniu pożyczek hodowcom (zarówno będącym podatnikami VAT jak i niebędącym podatnikami VAT). Zgodnie z nowym modelem finansowania Spółka (dalej: „pożyczkodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek hodowcom zwierząt futerkowych (dalej: „pożyczkobiorcy”). Pożyczki dla hodowców są sfinansowane przez Spółkę w całości ze środków pochodzących z pożyczki otrzymanej przez Spółkę od X. Nowy model polegający na finansowaniu hodowców przez X poprzez pożyczki udzielone przez Spółkę podyktowany jest faktem, iż to Wnioskodawca nawiązuje kontakt biznesowy z hodowcami w Polsce, którzy w przyszłości dostarczą skóry zwierząt futerkowych na aukcje X. Mając na uwadze, iż Strony (Wnioskodawca, X oraz hodowca) zakładają, że do dnia spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, X będzie zobowiązana wobec pożyczkobiorcy do wypłaty należnych mu środków z tytułu umowy dotyczącej sprzedaży skór zwierząt futerkowych. Strony rozważają możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń w formie przekazu (art. 9211 Kodeksu cywilnego). W tym celu, pożyczkobiorca w ramach umowy dotyczącej sprzedaży skór złoży oświadczenie upoważniające (na zasadzie przekazu) X do wypłaty należnych pożyczkobiorcy kwot z tytułu umowy dotyczącej sprzedaży skór w pierwszej kolejności bezpośrednio pożyczkodawcy (Spółce) tytułem spłaty pożyczki (kwoty głównej, jak i ewentualnych odsetek od tych pożyczek). Wnioskodawca wyrazi zgodę na taki sposób spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę.

W konsekwencji, poprzez spełnienie świadczenia przez X na rzecz pożyczkodawcy (Spółki) nastąpi umorzenie długu pożyczkobiorcy wobec Spółki z tytułu pożyczki, zgodnie z art. 9215 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W instytucji przekazu podstawowym elementem jest jednostronna czynność prawna przekazującego, której treść obejmuje dwa upoważnienia:

1.  dla przekazanego – do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu,
2.  dla odbiorcy przekazu – do odebrania świadczenia od przekazującego.

Obaj – przekazany i odbiorca przekazu – mają działać w imieniu własnym, lecz na rachunek przekazującego. Przekaz nie jest więc ani czynnością prawną zobowiązującą (zleceniem), ani rozporządzającą (przelewem wierzytelności), tylko upoważniającą. Przy tym, skoro przekazany i odbiorca przekazu mają działać w imieniu własnym, jest to czynność upoważniająca innego rodzaju niż pełnomocnictwo. Dzięki zawartemu w przekazie upoważnieniu odbiorcy przekazu, spełnienie świadczenia przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu spowoduje wykonanie, a co za tym idzie, wygaśnięcie zobowiązania przekazanego wobec przekazującego ze stosunku pokrycia.

Analiza przedstawionej instytucji prawa cywilnego, w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy, wskazuje że w opisanej we wniosku sytuacji czynność zawarcia umowy przekazu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Instytucja umowy przekazu nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak również nie nosi znamion innej czynność wymienionej w tym przepisie. W rezultacie więc jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.