Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.697.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Podlegają dokumentowaniu fakturami czynności wykonywane przez Komendę na rzecz innych jednostek policji oraz wykonywane przez nią na zlecenie sądów, prokuratur ekspertyzy kryminalistyczne, udział biegłego w rozprawie i parkowanie i holowanie pojazdów do celów procesowych, natomiast asysty komornicze nie podlegają przepisom ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; ekspertyza; faktura; komornik; podatnik; Policja; prokuratura; sądy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), uzupełnionym w dniach 23 października i 14 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania czynności wykonywanych na zlecenie innej jednostki Policji z wykorzystaniem samochodów Komendy oraz wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności ekspertyz kryminalistycznych i udziału biegłego w rozprawie oraz parkowania i holowania pojazdów do celów procesowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności asyst komorniczych – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 23 października i 14 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności wykonywanych na zlecenie innej jednostki Policji z wykorzystaniem pojazdów Komendy oraz czynności wykonywanych na zlecenie sądu, prokuratury, komornika lub innej jednostki organizacyjnej wymienionej w art. 14 ust. 2 ustawy o Policji, w tym czynności wykonywanych z wykorzystaniem pojazdów Komendy.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Komenda realizuje zadania określone w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1782, ze zmianami). W ramach zadań statutowych, zgodnie z art. 14 wymienionej ustawy, wykonuje czynności operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe. Koszty związane z funkcjonowaniem Komendy są pokrywane z budżetu państwa. Komendant jest dysponentem środków budżetowych III stopnia.

Komenda jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach realizowanych zadań statutowych Komenda wykonuje czynności zlecone przez inną jednostkę Policji, która jest odrębnym dysponentem środków budżetowych i jednocześnie odrębnym podatnikiem podatku VAT. Czynności, o których mowa obejmują:

*   parkowanie i holowanie pojazdów do celów operacyjno-rozpoznawczych i dochodzeniowo-śledczych z wykorzystaniem paliwa,
*   wykorzystywanie pojazdów służbowych podczas realizacji zadań zleconych, tj. operacyjno-rozpoznawczych i dochodzeniowo-śledczych, przeprowadzanych na terenach właściwych dla innych komend wojewódzkich Policji, co wiąże się z kosztami zużycia paliwa.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o Policji, Komenda wykonuje również czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach. Czynności, o których mowa obejmują m.in.:

*   wykonywanie ekspertyz przez laboratoria kryminalistyczne na rzecz sądów i prokuratur, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego,
*   parkowanie i holowanie pojazdów do celów procesowych,
*   asysty komornicze, asysty dla organu egzekucyjnego i egzekutora,
*   udział biegłego (funkcjonariusza/pracownika cywilnego) w rozprawie w zakresie wydanej opinii w postępowaniu sądowym.

Rozliczenie finansowe pomiędzy jednostkami Policji w zakresie wykonywanych zadań statutowych, dotyczące czynności wymienionych powyżej, następuje poprzez dokonywanie stosownych zmian w planach finansowych poszczególnych dysponentów. W przypadku pozostałych wymienionych jednostek rozliczenie następuje na podstawie not księgowych.

Jednocześnie Komenda informuje, że jako czynny podatnik podatku VAT nalicza i odprowadza podatek VAT od umów cywilnoprawnych, np. umów najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, zlecone przez inną jednostkę Policji, o których mowa we wniosku, właściwym jest, że Komenda rozlicza się z tą jednostką poprzez zmianę w planach finansowych, a nie na podstawie faktur VAT?
2.  Czy Komenda obciążając sąd, prokuraturę, komornika lub inną jednostkę organizacyjną wymienioną w art. 14 ust. 2 ustawy o Policji za czynności realizowane w ramach zadań statutowych (parkowanie i holowanie pojazdów do celów procesowych, asysta komornicza, ekspertyzy kryminalistyczne i in.) powinna wystawić fakturę VAT, czy może nadal wystawiać noty księgowe?
3.  Czy za paliwo zużyte w pojazdach służbowych wykorzystanych podczas wykonywania czynności statutowych, o których mowa we wniosku, zleconych przez inne jednostki Policji, Komenda może się rozliczać poprzez zmianę w planach finansowych, czy powinna dokonać rozliczenia poprzez wystawienie faktury VAT?
4.  Czy w przypadku sądów, prokuratur, komorników i innych jednostek wymienionych w art. 14 ust. 2 ustawy o Policji, w rozliczeniach dot. zużycia paliwa w pojazdach służbowych Policji, wykorzystanych do czynności statutowych wymienionych we wniosku, wykonanych na zlecenie przedmiotowych jednostek, Komenda powinna dokonać rozliczenia kosztów paliwa na podstawie faktury VAT, czy może to zrobić na podstawie noty księgowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z grona podatników podatku VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym przedstawiony w części G tryb postępowania, zdaniem Wnioskującego jest właściwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostki Policji z wykorzystaniem pojazdów służbowych Komendy oraz wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności ekspertyz kryminalistycznych i udziału biegłego oraz holowania i parkowania samochodów,
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności asyst komorniczych z wykorzystaniem pojazdów służbowych Komendy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza się, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależnione jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

Ponadto, jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy ust. 2 cyt. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W opisie sprawy Komenda wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Realizując zadania statutowe wykonuje czynności (parkowanie i holowanie pojazdów do celów operacyjno-rozpoznawczych i dochodzeniowo-śledczych, udział w zadaniach operacyjno-rozpoznawczych i dochodzeniowo-śledczych przeprowadzanych na terenach właściwych dla innych komend wojewódzkich Policji, przy wykonywaniu których wykorzystuje swoje pojazdy służbowe, przeprowadzanych na terenach właściwych dla innych komend wojewódzkich Policji) zlecone przez inne jednostki Policji, będące odrębnymi dysponentami środków budżetowych i jednocześnie odrębnymi podatnikami VAT.

Rozliczenia finansowe pomiędzy jednostkami Policji w zakresie wykonywania zadań statutowych, dotyczących ww. czynności, następuje poprzez dokonywanie stosownych zmian w planach finansowych poszczególnych dysponentów.

Komenda wykonuje także czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej lub samorządu terytorialnego takie jak: ekspertyzy kryminalistyczne, usługi parkowania i holowania pojazdów do celów procesowych, asysty komornicze, udział biegłego (funkcjonariusza/pracownika cywilnego) w rozprawie. Rozliczenie za wykonywanie tych czynności następuje na podstawie not księgowych.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Komenda powzięła wątpliwość dotyczącą prawidłowości rozliczania się z innymi jednostkami Policji, w związku z realizacją zadań przez nie zleconych, poprzez zmianę w planach finansowych. Wątpliwość, dot. w szczególności kwestii, czy rozliczenie z innymi jednostkami Policji za paliwo zużyte w samochodach służbowych wykorzystywanych przez Komendę w związku z realizacją tych zadań być dokumentowane fakturami.

Przenosząc powyższy stan faktyczny na grunt obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to tej sfery, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

W kontekście wątpliwości Komendy należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2017 r., poz. 2067, z późn. zm.), w granicach swych zadań Policja wykonuje czynności: operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe w celu:

1.  rozpoznawania, zapobiegania i wykrywania przestępstw i wykroczeń;
2.  poszukiwania osób ukrywających się przed organami ścigania lub wymiaru sprawiedliwości, zwanych dalej „osobami poszukiwanymi”;
3.  poszukiwania osób, które na skutek wystąpienia zdarzenia uniemożliwiającego ustalenie miejsca ich pobytu należy odnaleźć w celu zapewnienia ochrony ich życia, zdrowia lub wolności, zwanych dalej „osobami zaginionymi”.

Stosownie do § 21 ust. 1 Zarządzenia Nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r., poz. 9, z późn. zm.), jeżeli w toku postępowania zaistnieje potrzeba wykonania czynności w terytorialnym zasięgu działania innej jednostki Policji, można zwrócić się do kierownika tej jednostki Policji o wykonanie określonych czynności, przesyłając w tym celu niezbędne materiały postępowania lub informacje.

W myśl ust. 2 przywołanego paragrafu, wniosek o wykonanie określonych czynności może być przesłany również drogą elektroniczną za pomocą systemów teleinformatycznych, w szczególności za pomocą bezpiecznej wewnętrznej sieci elektronicznej.

Z § 22 ust. 2 tego zarządzenia wynika, że zlecenie czynności do wykonania innym jednostkom Policji wiążące się ze znacznym obciążeniem, następuje po uzgodnieniu możliwości realizacyjnych. W razie konieczności, jednostka zlecająca przeprowadzenie czynności deleguje policjanta lub policjantów.

Kierownik jednostki Policji udziela niezbędnej pomocy policjantom z innej jednostki Policji wykonującym czynności w terytorialnym zasięgu działania podległej mu jednostki Policji, o czym stanowi § 22 ust. 3 przywołanego zarządzenia.

Analiza treści wniosku w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności polegających na przenoszeniu przez Komendę na inną jednostkę Policji wydatków (kosztów paliwa) związanych z realizacją przez Komendę zleconych przez inną jednostkę zadań (parkowanie i holowanie pojazdów do celów operacyjno-rozpoznawczych i dochodzeniowo-śledczych, udział w zadaniach operacyjno-rozpoznawczych i dochodzeniowo-śledczych) niewątpliwie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie.

Tym samym w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji ww. wydatków związanych z realizacją wymienionych we wniosku zadań zleconych Komenda działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q tej ustawy. Oznacza to, że czynność przeniesienia poniesionych wydatków (kosztów paliwa) na inną jednostkę Policji powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez Komendę.

W konsekwencji stanowiska przedstawione we wniosku w zakresie pytań 1 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Komendy dotyczą również kwestii, czy obciążenia sądów, prokuratur, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz komorników za czynności wykonywane na ich polecenie polegające na: wykonaniu ekspertyz kryminalistycznych, usług parkowania i holowania pojazdów do celów procesowych, asyst komorniczych i udziale biegłego (funkcjonariusza/pracownika cywilnego) w rozprawie, winna dokumentować fakturą.

W kontekście powyższych wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o Policji, Policja wykonuje czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach.

Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987), w celu wydania opinii można też zwrócić się do instytucji naukowej lub specjalistycznej.

Natomiast w myśl art. 193 § 1, jeżeli stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, zasięga się opinii biegłego albo biegłych.

Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 518), zgodnie z § 1 ust. 1, określa:

1.  stawki wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za wykonaną pracę;
2.  taryfy zryczałtowane dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami;
3.  sposób dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, ze Policja nie jest jedynym organem posiadającym uprawnienia do wykonania usług ekspertyz oraz opinii (udział biegłego), gdyż czynności ich wykonania nie są świadczone wyłącznie przez Komendę, ale mogą być wykonywane również przez inne instytucje (podmioty gospodarcze) w oparciu o przepis art. 193 § 2 Kpk. Zatem Komenda znajduje się w sytuacji, w której zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami), co prowadzi do stwierdzenia, że nie zachowuje się w tym przypadku jak organ władzy publicznej, ale jak podmiot gospodarczy. Opłaty, które są pobierane przez Komendę od ww. organów (np. za zużyte paliwo) stanowią wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług.

Będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Komenda dokonując ekspertyzy zlecone przez ww. podmioty świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji – w świetle zapisów art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług – Komenda zobowiązana jest do dokumentowania obciążenia podmiotów, o których mowa we wniosku, za ww. czynności fakturami.

Wobec powyższego stanowisko dotyczące tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast wykonywane na zlecenie asysty komornicze należy uznać za czynności wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem wykonywane na podstawie odrębnych przepisów prawa, które nakładają na Komendę takie obowiązki.

Jak już wskazano, zgodnie z ww. art. 14 ust. 2 ustawy, Policja wykonuje czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 300), koszty sądowe obejmują opłaty i wydatki.

Artykuł. 5 ww. ustawy zawiera katalog tych wydatków, które obejmują w szczególności:

1) koszty podróży strony zwolnionej 1. od kosztów sądowych związane z nakazanym przez sąd jej osobistym stawiennictwem; 2) zwrot kosztów podróży i noclegu oraz utraconych zarobków lub dochodów świadków; 3) wynagrodzenie i zwrot kosztów poniesionych przez biegłych, tłumaczy oraz kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie; 3a) zryczałtowane koszty przeprowadzenia dowodu z opinii opiniodawczego zespołu sądowych specjalistów; 4) wynagrodzenie należne innym osobom lub instytucjom oraz zwrot poniesionych przez nie kosztów; 5) koszty przeprowadzenia innych dowodów; 6) koszty przewozu zwierząt i rzeczy, utrzymywania ich lub przechowywania; 7) ryczałty należne kuratorom sądowym za przeprowadzenie wywiadu środowiskowego w sprawach: o unieważnienie małżeństwa, o rozwód oraz separację, a także za uczestniczenie przy ustalonych przez sąd kontaktach rodziców z dziećmi; 8) koszty wystawienia zaświadczenia przez lekarza sądowego; 9) koszty mediacji prowadzonej na skutek skierowania przez sąd.

Z kolei w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości i sposobu obliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 663) wskazuje się, że ryczał za sprowadzenie i przewóz jednej osoby na żądanie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, w granicach jednej miejscowości, wynosi 20 zł.

Natomiast według art. 46 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm.), organ egzekucyjny i egzekutor może w razie potrzeby wezwać, w pilnych przypadkach także ustnie, pomocy organu Policji, Straży Granicznej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencji Wywiadu, jeżeli natrafił na opór, który uniemożliwia lub utrudnia przeprowadzenie egzekucji, albo jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi. Jeżeli opór stawia żołnierz w czynnej służbie wojskowej, należy wezwać pomocy właściwego organu wojskowego, chyba że zwłoka grozi udaremnieniem egzekucji, a na miejscu nie ma organu wojskowego.

Stosownie do art. 46 § 2 przywołanej ustawy, organy wymienione w § 1 nie mogą odmówić udzielenia egzekutorowi pomocy.

Jak stanowi art. 46 § 3 ww. ustawy, sposób udzielania pomocy organowi egzekucyjnemu i egzekutorowi przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych, przypadki, w których wymagana jest pomoc organów, sposób postępowania, tryb występowania o udzielenie pomocy, sposób jej realizacji, a także sposób dokumentowania wykonywanych czynności i rozliczania ich kosztów określi, w drodze rozporządzenia:

1.  Minister Obrony Narodowej – w przypadku udzielania pomocy przez Żandarmerię Wojskową lub wojskowe organy porządkowe;
2.  minister właściwy do spraw wewnętrznych – w przypadku udzielania pomocy przez Policję lub Straż Graniczną.

Z art. 50 § 1 wskazanej ustawy wynika, że w lokalach i innych pomieszczeniach organów państwowych oraz na terenach kolejowych i lotnisk można dokonywać czynności egzekucyjnych tylko po uprzednim zawiadomieniu tych organów państwowych lub zarządców (komendantów) tych obiektów. Przepis ten nie dotyczy przypadków, gdy z mocy szczególnych przepisów organy egzekucyjne właściwe są do działania na terenach kolejowych oraz lotnisk.

W obrębie budynków wojskowych i zajmowanych przez Policję, Służbę Ochrony Państwa, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne lub Straż Graniczną oraz na okrętach wojennych można dokonywać czynności egzekucyjnych tylko po uprzednim zawiadomieniu odpowiednio właściwego komendanta lub kierownika jednostki i w asyście wyznaczonego organu wojskowego lub organu Policji, Służby Ochrony Państwa, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego lub Straży Granicznej. (art. 50 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Zgodnie z art. 50 § 3 tej ustawy, sposób asystowania przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych, uwzględniając w szczególności przypadki i miejsca, w których wymagana jest asysta organów, sposób postępowania przy wykonywaniu asysty, tryb powiadamiania właściwych organów, wymagane dokumenty, sposób dokumentowania wykonywanych czynności i rozliczania ich kosztów, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  Minister Obrony Narodowej – w przypadku wykonywania asysty przez Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Żandarmerię Wojskową lub wojskowe organy porządkowe;
2.  minister właściwy do spraw wewnętrznych – w przypadku wykonywania asysty przez Policję, Służbę Ochrony Państwa lub Straż Graniczną.

Ponadto, w § 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie udzielania pomocy lub asystowania komornikowi przez Policję lub Straż Graniczną przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych (Dz. U Nr 10, poz. 106, z późn. zm.) wskazano, że komornikowi przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych udzielają pomocy lub asystują właściwe ze względu na miejsce wykonywania czynności egzekucyjnych:

1.  organy Policji,
2.  organy Straży Granicznej.

W § 10 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że koszty poniesione przez Policję lub Straż Graniczną z tytułu udzielonej pomocy lub asysty przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych rozlicza się według stawki zryczałtowanej w wysokości 1,5% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Rachunek zawierający koszty, o których mowa w ust. 1, przesyła się właściwemu komornikowi (§ 10 ust. 2 tego rozporządzenia).

Przy uwzględnieniu treści powyższych przepisów uznać należy, że działania Komendy dotyczące udzielanie pomocy (asysty) na rzecz organów egzekucyjnych przy wykonaniu czynności egzekucyjnych wynikają z przepisów szczególnych, co wyłącza Komendę z kręgu podatników podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzi opisaną działalność jako organ publiczny, nawet jeżeli pobiera z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności w zakresie udzielania pomocy (asysty) wskazanym podmiotom, w których Komenda uczestniczy jako organ publiczny, wykonywane są w interesie publicznym. Zatem wykonując te czynności w ramach przypisanych specyficznych zadań i funkcji państwowych, Komenda nie jest traktowana jako podatnik, gdyż w przypadku tych czynności zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego obciążenie odbiorców tych czynności (np. kosztami paliwa) nie powinno być dokumentowane przez Komendę fakturą, ale innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Należy przy tym podkreślić, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W konsekwencji stanowisko Komendy dotyczące tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do kwestii sposobu obciążenia przez Komendę za wykonywane na polecenie prokuratury, sądu lub innych uprawnionych organów czynności w zakresie parkowania i holowania pojazdów do celów procesowych należy stwierdzić, że charakter tych czynności wskazuje, że czynności te mogą zostać zlecone innym podmiotom gospodarczym działającym w tym zakresie na rynku. W związku z tym należy uznać, że przenosząc koszty tych usług na polecenie prokuratury, sądu lub innych uprawnionych organów Komenda nie działa na podstawie odrębnych przepisów, dla realizacji których została powołana i tym samym w tym przypadku należy ją traktować jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie dochodzi do czynności świadczenia usługi, bowiem ma miejsce czynność pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

W odniesieniu do ww. czynności parkowania i holowania pojazdów należy stwierdzić, że do ww. czynności zastosowanie znajdują przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym obciążenie nabywców tych usług (np. kosztami paliwa) Komenda winna udokumentować fakturami.

W konsekwencji stanowisko Komendy w powyższym uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.