Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-161a/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-07
Teza: Miejsce świadczenia i opdatkowania usług polegających na instalacji (montażu) i serwisie turbin wiatrowych.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na instalacji (montażu) turbin wiatrowych – **jest nieprawidłowe,**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na serwisie turbin wiatrowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na instalacji (montażu) turbin wiatrowych oraz ich serwisie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi polegające na instalacji i serwisie turbin wiatrowych na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę i zarejestrowanego w Danii. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługi w zakresie instalacji (montażu) turbin wiatrowych obejmują w szczególności: montaż poszczególnych sekcji wieży wsporczej na uprzednio przygotowanym przez inwestora fundamencie, zamontowanie na szczycie wieży gondoli zawierającej generator elektryczny i przekładnię, montaż wirnika wraz z kompletem trzech łopat i zamocowanie go do gondoli, podłączenie wszystkich układów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny, w tym wykonanie prac wewnątrz wieży i gondoli, sprawdzenie i przetestowanie działania wszystkich łączeń i układów turbiny oraz przekazanie turbiny do eksploatacji. Montowane elementy turbin wiatrowych są w każdym wypadku własnością inwestora.

Usługi serwisowe odnoszą się do funkcjonujących już turbin wiatrowych i obejmują w szczególności: kontrolę dokręcenia śrub mocujących, kontrolę i naprawę pęknięć lub innych uszkodzeń mechanicznych elementów turbiny, wymianę filtrów i olejów, kontrolę i usuwanie ewentualnych wycieków, smarowanie ruchomych części mechanicznych, kontrolę i usuwanie awarii oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego turbiny.

Usługi wykonywane są w miejscu posadowienia turbin wiatrowych, na terenie innych niż Polska państw Unii Europejskiej, przy wykorzystaniu polskich podwykonawców (podatników podatku od towarów i usług).

Spółka otrzymuje od polskich podwykonawców faktury za wykonane przez nich działania w zakresie instalacji lub serwisu turbin wiatrowych i po uwzględnianiu kosztów, jakie sama ponosi w związku z wykonywaniem tych usług, wystawia faktury za usługi dotyczące instalacji lub serwisu turbin na duńskiego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, miejsce świadczenia usług polegających na instalacji (montażu) turbin wiatrowych w miejscu ich posadowienia, należy identyfikować do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w relacji Spółka - duński usługobiorca w oparciu o zasadę ogólną wskazaną w art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też w oparciu o przepis art. 28e ustawy, tj. w oparciu o zasadę przewidzianą dla usług związanych z nieruchomościami?
*   Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, miejsce świadczenia usług polegających na serwisie funkcjonujących już turbin wiatrowych w miejscu ich posadowienia, należy identyfikować do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w relacji Spółka - duński usługobiorca w oparciu o zasadę ogólną wskazaną w art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, czy też w oparciu o przepis art. 28e ustawy, tj. w oparciu o zasadę przewidzianą dla usług związanych z nieruchomościami?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisem właściwym dla określenia miejsca świadczenia usług instalacji i serwisu turbin wiatrowych w relacji Spółka - duński usługobiorca jest art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka powołała treść art. 28b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż katalog usług w nim wymieniony jest otwarty, stąd, do usług związanych z nieruchomościami należy zliczyć wszelkie usługi wiążące się bezpośrednio z jakąkolwiek konkretnie zidentyfikowaną nieruchomością (na konieczność istnienia „wystarczającej bezpośredniości” tego związku zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08).

Spółka wskazała, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje na swoje potrzeby pojęcia usług związanych z nieruchomościami (wymienia tylko przykłady takich usług), ani też nie definiuje samego pojęcia nieruchomości do celów stosowania przepisów ustawy. Nie odwołuje się również w tej kwestii wprost do innych aktów prawnych, w których zdefiniowane zostało pojęcie nieruchomości i które mogłyby być pomocne w określeniu zakresu tego pojęcia na potrzeby przepisów o VAT.

W tej sytuacji zasadnym jest sięgniecie do definicji nieruchomości zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Jest to bowiem definicja o charakterze uniwersalnym, dobrze oddająca istotę pojęcia „nieruchomości” i do której najczęściej odwołują się interpretatorzy w zakresie identyfikacji rzeczy jako ruchomości bądź nieruchomości, jeżeli rozróżnienie takie nie jest możliwe na gruncie interpretowanego aktu prawnego.

Zgodnie art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Istotne jest również brzmienie przepisów art. 47 K.c, zgodnie z którymi:

*   § 1 - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych,
*   § 2 - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego,
*   § 3 - przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Spółka stwierdziła, iż sposób połączenia wieży wsporczej turbiny wiatrowej z betonowym fundamentem za pomocą śrub pozwala na jej demontaż bez uszkadzania jakichkolwiek elementów. Możliwe jest także przewiezienie wieży wraz z pozostałymi częściami turbiny w inne miejsce i zamontowanie oraz uruchomienie turbiny wiatrowej w tym innymi miejscu. Operacje polegające na demontażu, przewożeniu kompletnych turbin i ich ponownym montażu w innym miejscu występują na rynku coraz częściej z uwagi na rozwój rynku używanych turbin wiatrowych, których cena jest istotnie niższa od turbin nowych.

Zdaniem Spółki, możliwość demontażu turbin bez ich uszkadzania i faktyczne istnienie wtórnego rynku turbin wiatrowych wskazuje, iż powinny być one uznawane za odrębny od gruntu przedmiot własności i nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej, na której zostały posadowione. Elektrownie wiatrowe wznoszone są na ogół na gruntach rolniczych nie będących własnością inwestora (właściciela elektrowni wiatrowej) i jedynie przez niego dzierżawionych, a w umowie dzierżawy inwestor zobowiązuje się do usunięcia turbin po okresie, na jaki została przewidziana ich techniczna żywotność (najczęściej jest to 20-30 lat). Usunięciu nie podlegają fundamenty (ewentualnie inwestor zobowiązuje się do ich usunięcia tylko do określonej głębokości). Stąd, za uzasadniony należy uznać pogląd, iż turbiny wiatrowe są połączone z gruntem dla przemijającego pożytku.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe okoliczności, na gruncie prawa cywilnego nie jest uzasadnione traktowanie turbiny wiatrowej jako nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Za nieruchomość należałoby uznać wyłącznie betonowy fundament, do którego turbina jest przytwierdzona. Stąd elektrownię wiatrową należałoby uznać za obiekt złożony z części nieruchomej w postaci fundamentu oraz z zainstalowanego na tym fundamencie urządzenia technicznego (turbiny wiatrowej), będącego rzeczą ruchomą. Poprzez połączenie z betonowym fundamentem w sposób umożliwiający względnie łatwy demontaż bez uszkadzania jakiejkolwiek części, turbina jako całość i żaden z jej elementów nie uzyskuje statusu rzeczy nieruchomej.

Spółka wskazała, iż w wyroku z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt III CKN 358/97 Sąd Najwyższy potwierdził, iż „Budynki (i inne budowle) tylko wtedy stanowią część składową nieruchomości gruntowej (gruntu), gdy są z nim trwale związane. W przeciwnym razie stanowią rzecz ruchomą. Wszelkie budowle tylko przejściowo lub w nietrwały sposób związane z gruntem nie stanowią jego części składowej. Dotyczy to w szczególności baraków, kiosków, pawilonów itp.” W cytowanym wyroku Sąd wskazuje również na fakt, iż budynek lub budowla nie stanowiące części składowych gruntu mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu. Wyrok ten potwierdza wyrażony wyżej pogląd o ruchomym charakterze turbiny wiatrowej.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę wszystkie aspekty turbiny wiatrowej, jako urządzenia technicznego i jednocześnie towaru, będącego coraz częściej przedmiotem obrotu na rynku wtórnym, należy uznać ją za rzecz ruchomą.

W przypadku braku definicji określonego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, za zasadne uznaje się często zastosowanie potocznego rozumienia takiego pojęcia, wyrażające się w jego znaczeniu słownikowym. Słownik Języka Polskiego (PWN Warszawa 1984 Tom II, str. 357) wskazuje, iż termin „nieruchomość” oznacza „dobra nieruchome, nieprzenośne, jak place, budynki, lasy, majątki ziemskie.”

Biorąc pod uwagę iż, jak już wyżej wspomniano, turbina wiatrowa nie jest dobrem nieprzenośnym (turbinę zainstalowaną w jednym miejscu można z powodzeniem zdemontować bez uszkadzania jakichkolwiek jej elementów i przenieść w inne miejsce instancji), również znaczenie słownikowe terminu nieruchomość potwierdza, iż turbina powinna być uznawana za rzecz ruchomą.

Spółka stwierdziła, iż rozpatrując kwestię sposobu traktowania turbiny wiatrowej jako ruchomości bądź nieruchomości należy również wziąć pod uwagę, że urządzenia techniczne wymagające dla prawidłowego funkcjonowania posadowienia na odpowiednim, na ogół betonowym, fundamencie i połączone z tym fundamentem - podobnie jak turbiny wiatrowe - za pomocą śrub (np. ciężkie silniki czy też całe produkcyjne linie technologiczne), nie są traktowane przez prawo cywilne i przepisy o podatku od towarów i usług, jako mające charakter nieruchomości (potwierdzają to również interpretacje Ministra Finansów np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 sierpnia 2010 r. znak IPPP3/443-438/10-3/SM). Co więcej, możliwość demontażu dużych linii technologicznych i przeniesienia ich w inne miejsce, jest często, z technicznego punktu widzenia, dużo bardziej skomplikowana niż demontaż i przeniesienie turbiny wiatrowej. W konsekwencji, turbina wiatrowa winna być - biorąc pod uwagę przedmiotowy aspekt - traktowana jako urządzenie techniczne posadowione na nieruchomym fundamencie, ale samo nie będące nieruchomością.

Organy podatkowe wskazują w interpretacjach, iż z punktu widzenia podmiotu dostarczającego turbiny wiatrowe wraz z usługą montażu, transakcja taka do celów VAT traktowana winna być jako dostawa towarów z montażem, a nie jako usługa budowlana. Dopiero w przypadku projektów polegających na wykonaniu elektrowni wiatrowej „pod klucz”, tj. obejmującego przygotowanie przez wykonawcę całej infrastruktury (stacji transformatorowych, dróg dojazdowych, fundamentów pod turbiny wiatrowe) organy uznają takie czynności za usługi budowlane podlegające zasadom opodatkowania właściwym dla tego rodzaju czynności. Taki sposób traktowania transakcji dostawy turbin wiatrowych wskazuje pośrednio, iż powinny być one uznawane za dostawę urządzenia technicznego niż za dostawę nieruchomości. Dostarczenie nabywcy (inwestorowi) budynku lub budowli czy też szerzej, nieruchomości, wykonanych na zlecenie nabywcy, jest bowiem - z punktu widzenia VAT - efektem wykonania usług budowlanych, a nie dostawy towaru.

W przypadku usługi polegającej na demontażu turbiny celem jej przewiezienia w inne miejsce, w którym zostanie ponownie zmontowana i uruchomiona, za nieuzasadnione należałoby uznać traktowanie jej jako usługi zwianej z nieruchomościami. Usługa taka dotyczy i ma właśnie na celu przemieszenie demontowanej rzeczy w inne miejsce oraz ponowne jej zmontowanie. Sama natura usługi wskazuje zatem, skoro ma ścisły związek z przemieszczeniem rzeczy, że dotyczy rzeczy ruchomej. Usługa taka jest też bardzo podobna, w sensie technicznym, do usługi montażu nowej turbiny w miejscu jej pierwszego posadowienia (tylko poszczególne czynności wykonywane są w odwrotnej kolejności). Przemawia to za zasadnością traktowania również usługi pierwotnego montażu turbiny wiatrowej w pierwszym miejscu jej posadowienia jak usługi nie związanej z nieruchomościami.

Usługi serwisowe wykonywane w odniesieniu do funkcjonującej turbiny, mające na celu zapewnienie ciągłości jej pracy w optymalny sposób, są usługami bardzo zbliżonymi, jeżeli nie identycznymi, co do charakteru, z typowymi usługami serwisowymi dotyczącymi dużych urządzeń technicznych (uznawanych za rzeczy ruchome). Ich opodatkowaniem powinny więc rządzić takie same zasady, jak w przypadku usług serwisowych urządzeń technicznych.

Powyższe okoliczności zdecydowanie przemawiają za traktowaniem usług związanych z instalacją i serwisem turbin wiatrowych jako usług dotyczących rzeczy ruchomych, dla których miejsce świadczenia powinno być identyfikowane zgodnie ogólną zasadą przewidzianą w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w miejscu siedziby lub stałym miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy).

Zdaniem Spółki, uwzględnić też należy okoliczność, iż w Memorandum Wyjaśniającym do art. 9(2)(a) VI Dyrektywy w sprawie podatku VAT (obecnie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekty czynności związanych z nieruchomościami są bowiem w większości przypadków wykorzystywane w miejscu lokalizacji nieruchomości. W przypadku natomiast turbin wiatrowych, które mogą ulegać przemieszczeniu, wspomniana zasada nie zawsze byłaby realizowana.

Zarówno czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz duńskiego kontrahenta, jak i działania wykonywane na rzecz Spółki przez jej polskich podwykonawców, polegają na montażu wieży wsporczej i pozostałych elementów turbiny wiatrowej na uprzednio przygotowanym przez inwestora fundamencie (do którego pierwsza sekcja stalowej wieży wsporczej mocowana jest za pomocą śrub). Stąd, w ocenie Spółki, usługi te nie powinny być uznawane za usługi związane z nieruchomościami. Spółka ani jej podwykonawcy nie wykonują żadnych działań służących budowie fundamentu ani innych elementów infrastruktury niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania elektrowni wiatrowej jako całości.

W taki sam sposób winny być identyfikowane usługi polegające na serwisie funkcjonujących już elektrowni wiatrowych (ponieważ dotyczą tylko tych elementów elektrowni, które powinny być uznawane za rzeczy ruchome).

W konsekwencji, również miejsce świadczenia usług w zakresie instalacji i serwisu turbin wiatrowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz duńskiego kontrahenta we wspomnianym zakresie, winno być identyfikowane zgodnie z ogólną zasadą, tj. jako miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, dla którego usługi są świadczone.

Spółka wskazała, iż powyższy pogląd znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów za pośrednictwem właściwych dyrektorów izb skarbowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. znak IPPP1-443-1351/09-2/IŻ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-996/08-2/MR.

Stwierdziła, iż interpretacje wydawane przez Ministra Finansów w rozpatrywanej kwestii nie są jednak jednolite i spotyka się również takie, które potwierdzają zasadność traktowania usług instalacji turbin wiatrowych jako usług związanych z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia identyfikowane winno być zgodnie z art. 28e ustawy, tj. w miejscu posadowienia turbiny wiatrowej. Te same interpretacje wskazują jednak, iż miejsce świadczenia usług serwisu funkcjonujących już turbin wiatrowych winno być identyfikowane zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy.

Interpretacje takie jednak - w ocenie Spółki - w sposób nieuprawniony bazują na orzeczeniach i opiniach sformułowanych na potrzeby i w oparciu o przepisy prawa budowlanego oraz przepisy o podatku od nieruchomości (zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych). Czynią to dodatkowo w sposób niespójny. Stąd, zawarte w nich stanowisko w zakresie opodatkowania usług instalacji turbin nie wydaje się zasadne.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych stoi na stanowisku, iż elektrownia wiatrowa jako pewna całość, nie jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji, również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (np. orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt. I SA/Sz 887/10). Orzeczenia sądów w dosyć spójny sposób wskazują jednak, na potrzeby stosowania przepisów o podatku od nieruchomości, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winna być część budowlana elektrowni wiatrowej w postaci betonowego fundamentu i stalowej wieży wsporczej (np. orzeczenia WSA w Rzeszowie z 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 340/10, WSA w Szczecinie z 7 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 171/07, NSA w Warszawie z 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 202/08).

Wynika to z okoliczności, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiują pojęcia „budynku” i „budowli” odwołując się do znaczenia tych terminów w przepisach prawa budowlanego. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane: „Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Zdaniem Spółki, należy więc uznać za dominujący obecnie pogląd, iż budowlą - na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - jest tylko część budowlana elektrowni wiatrowej, rozumiana jako betonowy fundament i przytwierdzona bezpośrednio do niego wieża wsporcza turbiny wiatrowej. Nie mieszczą się natomiast w pojęciu budowli: gondola z umieszczonym w niej generatorem, skrzynią biegów i innymi urządzeniami umożliwiającymi prawidłowe funkcjonowanie turbiny wiatrowej oraz wirnik wraz z łopatami. Koncepcja ta dzieli pewną funkcjonalną i techniczną całość jaką jest turbina wiatrowa na dwie części, nakazując odmienne traktowanie wieży wsporczej od pozostałych elementów turbiny wiatrowej (gondola, wirnik z łopatami). Nie wydaje się więc zasadne przenoszenie tej koncepcji na grunt podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, w stanowisku Ministra Infrastruktury zawartym w pismach z dnia 29 lipca 2005 r., znak: RZL/AM/Inn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r., znak: RZL/AM/lnn/023/219b/05, wyrażona została opinia, iż „za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania - nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni". Z powyższego wywodzi się, iż usługi montażu należy uznać za związane z nieruchomościami, a usługi serwisu - jako wykonywane „na gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej, która nie stanowi obiektu budowlanego” za nie stanowiące usług związanych z nieruchomościami.

Konsekwentne zastosowanie się do wskazanych wyżej orzeczeń, przepisów prawa czy opinii wymagałoby uznania, iż ewentualnie tylko usługi polegające na montażu wieży wsporczej stanowiącej element turbiny wiatrowej powinny być uznawane za usługi związane z nieruchomościami. Tymczasem w tych interpretacjach Ministra Finansów, które uznają usługi instalacji turbin za związane z nieruchomościami, wyrażany jest pogląd, iż całość usług instalacyjnych dotyczących turbiny wiatrowej, w tym również instalacji gondoli zwierającej generator i skrzynię biegów oraz wirnika wraz z łopatami (które w sposób nie budzący wątpliwości nie mogą być uznane ani z budowle ani tym bardziej za nieruchomości), winny być uznawane za usługi związane z nieruchomościami. Zawarte we wskazanych interpretacjach stanowisko jest więc niekonsekwentne.

Spółka stwierdziła, iż konsekwentne zastosowanie wskazanego wyżej podziału turbiny wiatrowej na część budowlaną (wieża wsporcza) i część niebudowlaną (gondola, wirnik, łopaty) prowadziłaby do konieczności podziału jednorodnej usługi polegającej na instalacji turbiny wiatrowej na część, która winna być traktowana jako usługa związana z nieruchomością (instalacja wieży wsporczej) i na część, której miejsce świadczenia winno być identyfikowane na zasadach ogólnych (instalacja gondoli i wirnika z łopatami). Tymczasem jedną z istotnych zasad obowiązujących w zakresie opodatkowania VAT - potwierdzoną orzeczeniami ETS - jest opodatkowanie na jednolitych zasadach usług o jednorodnym charakterze, bez dokonywania sztucznego ich podziału.

Dlatego też - w ocenie Spółki - poglądy wypracowane na potrzeby podatku od nieruchomości lub prawa budowlanego nie mogą być bezkrytycznie i wprost przenoszone na grunt stosowania podatku od towarów i usług. Powadzą one bowiem do wniosków trudnych do przyjęcia na gruncie VAT, w szczególności dlatego, iż nie uwzględniają autonomii przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, wynikającej z konieczności ich unifikacji na terenie całej UE, a więc konieczności uniezależnienia rozumienia użytych w przepisach Dyrektywy terminów i pojęć od ich rozumienia, często odmiennego, w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich UE.

Spółka wskazała, iż definicja „budowli”, na której bazują interpretacje uznające usługi montażu turbin za usługi związane z nieruchomościami, sformułowana została na potrzeby stosowania podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem jego specyfiki i celów, jakim ma służyć ten podatek. Ewentualne więc stosowanie tych definicji na potrzeby innego podatku, w szczególności podlegającego harmonizacji (podczas gdy podatek od nieruchomości nie podlega harmonizacji na terenie UE), nie może odbywać się bezkrytycznie i wprost.

Definicja i sposób rozumienia pojęcia „nieruchomości” na gruncie K.c. jest natomiast zbliżone we wszystkich krajach UE i stąd zastosowanie jej na gruncie VAT służy harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług w znacznie większym stopniu niż stosowanie definicji „budowli” w rozumieniu prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Spółki pamiętać również należy, iż przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o usługach związanych z nieruchomościami (które to pojęcie zdefiniowane zostało w K.c), a nie usługach związanych z budynkami lub budowlami (które to terminy zdefiniowano w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i prawie budowlanym).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że turbina wiatrowa, jako pewna całość złożona z wieży wsporczej, gondoli i wirnika z łopatami, stanowi pewną całość funkcjonalno-techniczną i jest urządzeniem bachicznym. Jest w konsekwencji - w całości (z wyłączeniem betonowego fundamentu, na którym jest posadowiona) - rzeczą ruchomą, zarówno w świetle przepisów prawa cywilnego jak i w znaczeniu słownikowym, i za taką też winna zostać uznana do celów stosowania podatku od towarów i usług.

W konsekwencji usługa polegające na instalacji turbiny wiatrowej, na którą składa się zamocowanie do fundamentu i wzniesienie stalowej, segmentowej wieży wsporczej, zamontowanie na jej szczycie gondoli i dołączenie wirnika z łopatami, nie jest usługą związaną z nieruchomościami. Jest to usługa dotycząca montażu rzeczy ruchomej (urządzenia technicznego) na nieruchomym fundamencie, dla której miejsce świadczenia winno być identyfikowane zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, jako miejsce siedziby działalności gospodarczej lub inne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę.

Stąd Spółka rozliczając świadczenie usług z duńskim kontrahentem winna wystawić fakturę nie zawierającą stawki i kwoty podatku, z adnotacją, iż podatek rozlicza usługobiorca. W relacji Spółka - duński kontrahent miejscem świadczenia usług jest terytorium Danii (tj. miejsce siedziby działalności duńskiego usługobiorcy).

W oparciu o identyczne jak wskazane wyżej zasady winny być rozliczne usługi serwisu funkcjonujących turbin wiatrowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na instalacji (montażu) turbin wiatrowych,
*   prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na serwisie turbin wiatrowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), w art. 45 przewiduje, że: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji Szóstej Dyrektywy do ustawy o podatku od towarów i usług i jest ona zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.), za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że według stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219b/05, za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym, dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbǻdehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), przepisy § 5, 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W myśl § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka (zarejestrowany w Polsce podatnik podatku od towarów i usług) świadczy usługi polegające na instalacji i serwisie turbin wiatrowych na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę i zarejestrowanego w Danii. Usługi w zakresie instalacji (montażu) turbin wiatrowych obejmują w szczególności: montaż poszczególnych sekcji wieży wsporczej na uprzednio przygotowanym przez inwestora fundamencie, zamontowanie na szczycie wieży gondoli zawierającej generator elektryczny i przekładnię, montaż wirnika wraz z kompletem trzech łopat i zamocowanie go do gondoli, podłączenie wszystkich układów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny, w tym wykonanie prac wewnątrz wieży i gondoli, sprawdzenie i przetestowanie działania wszystkich łączeń i układów turbiny oraz przekazanie turbiny do eksploatacji. Montowane elementy turbin wiatrowych są w każdym wypadku własnością inwestora. Usługi serwisowe odnoszą się do funkcjonujących już turbin wiatrowych i obejmują w szczególności: kontrolę dokręcenia śrub mocujących, kontrolę i naprawę pęknięć lub innych uszkodzeń mechanicznych elementów turbiny, wymianę filtrów i olejów, kontrolę i usuwanie ewentualnych wycieków, smarowanie ruchomych części mechanicznych, kontrolę i usuwanie awarii oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego turbiny. Usługi wykonywane są w miejscu posadowienia turbin wiatrowych, na terenie innych niż Polska państw Unii Europejskiej, przy wykorzystaniu polskich podwykonawców (podatników podatku od towarów i usług).

Analizując charakter świadczonych przez Spółkę usług montażu turbin wiatrowych stwierdzić należy, iż aby dokonać prawidłowej ich kwalifikacji, należy dokonać ich analizy z punktu widzenia ich nabywcy (osiąganych przez niego korzyści, czy jego potrzeb). W przypadku lokowania turbiny wiatrowej dla nabywcy istotne jest położenie określonej nieruchomości, nie jest ono bowiem dla inwestora obojętne. Farmy elektrowni wiatrowych pojawiają się przede wszystkim tam, gdzie często i silnie wieje a od tego uzależniona jest wydajność prądotwórcza turbin.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wykonywane przez Spółkę usługi instalacji (montażu) turbin wiatrowych, jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi – wbrew stanowisku Spółki - stanowią usługi związane z nieruchomościami. Do wniosków takich prowadzi również wskazane wcześniej orzeczenie TSUE, który nie uzależnia bytu usługi związanej z nieruchomościami od wykonywania jej w budynku czy budowli a więc nie wiąże tego faktu z jakimikolwiek przepisami prawa budowlanego czy podatku od nieruchomości, akcentując jedynie bezpośredni związek usługi z określonym obszarem geograficznym. W ocenie tut. organu, montując turbinę wiatrową w ściśle określonym co do lokalizacji miejscu (poszukiwanie takich miejsc poprzedzone jest czasochłonnymi analizami siły wiatru w danym regionie) istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez Spółkę usługą a nieruchomością. Miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług - w oparciu o art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - jest zatem kraj, w którym montowana jest dana elektrownia wiatrowa.

Odnosząc się do usług serwisowych należy wskazać, iż miejsce ich świadczenia – zgodnie ze stanowiskiem Spółki – należy określać na zasadach ogólnych, wynikających z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia i opodatkowania usług serwisu jest terytorium kraju, w którym nabywca usług posiada siedzibę. W niniejszym przypadku miejscem tym jest terytorium Danii.

Końcowo wskazać należy, ustosunkowując się do wskazanych we wniosku wyroków sądów i interpretacji indywidualnych, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W tym kontekście należy podkreślić, że organ interpretacyjny jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Zgodnie bowiem z jednoznaczną treścią art. 14b Ordynacji podatkowej, rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. A zatem organ dokonuje wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do danej sprawy określonej indywidualnie, w kontekście stanowisko wnioskodawcy, które może uznać za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Interpretacje indywidualne, jako forma rozstrzygnięć prawnopodatkowych wprowadzone do krajowego porządku prawnego z dniem 1 lipca 2007 r., jak również postanowienia lub decyzje w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawane w stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem, mają charakter aktów administracyjnych adresowanych do konkretnego podmiotu. Tak więc tezy niniejszej interpretacji prawa podatkowego z racji indywidualnego jej charakteru, wyrażającego się ograniczeniem jej zakresu podmiotowego do praw lub obowiązków podatkowych zainteresowanego, zostały wywiedzione tylko i wyłącznie z indywidualnego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Informuje się, iż w kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki polegających na instalacji (montażu) turbin wiatrowych oraz ich serwisie, wydano postanowienie nr ITPP2/443-161b/12/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.