Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1536/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-13
Teza: 1. Czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT? 2. Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; przekształcanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę za zbycie przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę za zbycie przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „zakład” lub „ZGK”) jest zakładem budżetowym, którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”). Poza gospodarką wodno-ściekową na terenie Gminy, zakład zajmuje się również:

*   dostarczaniem ciepła z kotłowni gminnych i pobieraniem opłat za te usługi,

*   utrzymywaniem porządku na ulicach, placach i terenach otwartych stanowiących własność Gminy,

*   wykonywaniem prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie gminy

*   zarządzaniem i konserwacją cmentarzy komunalnych,

*   pobieraniem opłaty targowej i cmentarnej.

W związku z wykonywaniem powyższych zadań, w skład majątku zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości np. maszyny, urządzenia itp. Do listopada 2012 r. zakład użytkował także infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy (dalej: „infrastruktura”), która była przekazywana zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie były wydawane żadne uchwały Rady Gminy, ani nie dochodziło do zawarcia umów dotyczących użytkowania infrastruktury) i następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bez nieodpłatnego przekazania majątku). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Na mocy uchwały Rady Miejskiej, zakład zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą, przekształcenie zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do spółki wszystkie składniki mienia zakładu pozostałe po jego likwidacji, a spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez zakład. Przekształcenie zakładu nastąpi w dniu 31 grudnia 2012 r.

Przed dokonaniem przekształcenia, zakład w oparciu o księgowe dokumenty przekazał infrastrukturę użytkowaną dotychczas przez zakład (z wyłączeniem oczyszczalni ścieków w O) z powrotem do Gminy, tym samym infrastruktura (z wyłączeniem oczyszczalni ścieków) nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ spółka powstała po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże niektóre elementy infrastruktury do spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgody na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie infrastruktury spółce w oparciu o umowę użyczenia, odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). W dalszej kolejności infrastruktura ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
2.  Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie zakładu w spółkę odbędzie się w trybie określonym w art. 22-23 UGK, czynność taką należy potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączoną z opodatkowania VAT.

W przypadku, gdy stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia zakładu w spółkę w trybie określonym w art. 22-23 UGK nie należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) w rozumieniu art. 6 pkt l, zdaniem Gminy przekształcenie takie należy potraktować jako transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która także będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, wskazano, że przekształcenie zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbędzie się w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK (na który powołuje się uchwała o likwidacji zakładu i przekształceniu go w spółkę), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina wskazała, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami ustawy o finansach publicznych (dalej jako: „Ufp”), które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Art. 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Gminy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 Ufp, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, zdaniem Gminy, tryb przekształcenia zakładu w spółkę z art. 22-23 Ugk i art. 16 ust. 5 Ufp zostanie zastosowany w ww. zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę zakres opodatkowania podatkiem VAT, powyższy tryb jest ściśle powiązany z uregulowaniami znajdującymi się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który określa, iż „przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przepisy te stanowią implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1 - dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy, w ocenie Gminy uznać należy, że polski ustawodawca skorzystał możliwości przewidzianej przepisami powyższych dyrektyw. Przepis ten oznacza zatem, iż wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej.

Gmina zauważyła, że dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowali zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), TSUE stwierdza, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ralio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest, zdaniem Gminy, stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Tak więc, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, część infrastruktury użytkowanej przez zakład, ze względu na ograniczenie, które Gmina wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, powróciła przed jego przekształceniem do Gminy i nie będzie podlegała przekształceniu. Składniki te będą jednak w oparciu o umowę dzierżawy, odpłatnego użytkowania lub inną podobną umowę oddane nowo utworzonej spółce. Pozostałe inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do zakładu w dniu przekształcenia staną się składnikami powstałej po przekształceniu Spółki. W szczególności będą to środki trwałe nabyte przez zakład w trakcie prowadzonej działalności, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, grunty, budynki, oraz inne składniki tego przedsiębiorstwa, takie jak umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania zakładu, know-how posiadane przez zakład. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego zakładu staną się pracownikami spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Gminy przekształcenie zakładu w spółkę, będzie mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Gmina przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, w którym stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z K.c.”,

Ponadto uwzględniając opis sprawy, jak również brzmienie art. 551 Kodeksu cywilnego, Gmina wskazała, że gminny zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1595/09, w którym Sąd stwierdził, iż „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa”).

Gmina podniosła, że zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. m.in. dostawa wody i odbiór ścieków, utrzymanie czystości, dostarczanie ciepła, pobieranie opłaty targowej i cmentarnej). Gmina zauważyła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. znak „ITPP1/443-678/11-2/Igo”.

Zdaniem Gminy, zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ufp, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład jest również wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte ww. zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. sieci ciepłownicze, kotłownie, środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 Ufp, polegających np. na dostarczaniu ciepła, czy utrzymaniu czystości na terenie Gminy.

Podsumowując, zdaniem Gminy, pomimo iż część infrastruktury użytkowanej przez zakład powróciła przed jego przekształceniem do Gminy i nie będzie podlegała przekształceniu, w tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności środki trwałe nabyte przez zakład, takie jak maszyny, urządzenia, samochody, grunty, budynki, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Spółkę, która zostanie utworzona w wyniku likwidacji zakładu, tym bardziej, iż pracownicy zakładu budżetowego staną się pracownikami spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. nr 24, poz. 141 ze zm.). Spółka będzie zatem, na bazie nabytego po zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności zakładu.

Ponadto Gmina zauważyła, że ustawa o VAT nie definiuje czynności opierającej się na „transakcji zbycia”. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Warszawy z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 389/09, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. znak ITPP1/443-678/11-2/Igo), „transakcja zbycia” podlega zasadzie swobody umów i obejmuje szereg czynności rozporządzających takich jak m.in. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przekazanie majątku Spółce, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Reasumując, zakład spełnia przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kc, co oznacza, że nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowi przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia zakładu w spółkę) z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, w ocenie Gminy, potwierdzają organy podatkowe, które także wypowiadały się pozytywnie o możliwości stosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku przeniesienia składników mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki z o.o. w związku z przekształceniem zakładu w trybie przepisów UGK, w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r., znak ILPP27443-1353/09-4/AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2010 r., znak ITPP1/443-1257/09/DM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., znak IPPP2/443-1420/11-4/MM.

W ocenie Gminy przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę w trybie określonym w przepisach UGK jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

W uzasadnieniu stanowiska odnośnie przekształcenia zakładu w spółkę, jako transakcja zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższą definicję pod uwagę, Gmina zauważyła, iż w przypadku, gdy stanowisko Gminy dotyczące pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia zakładu w spółkę opisane w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w opinii Gminy należałoby uznać to przekształcenie za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także będzie znajdowała się poza zakresem tej ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej zakład spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, ponieważ jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowi zespół ww. składników materialnych i niematerialnych oraz służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za nieprawidłowe w zakresie uznania przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę za zbycie przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania,

*   za prawidłowe w zakresie uznania przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym wyłączenia z opodatkowania.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 1-3 powołanej ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Z kolei na mocy art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

W myśl art. 16 ust. 5 cyt. ustawy przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina zamierza zlikwidować zakład budżetowy (zakład gospodarki komunalnej) i przekształcić go na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, w spółkę z o. o. Składniki materialne i niematerialne po zlikwidowanym zakładzie, w tym – jak wynika z wniosku – środki trwałe nabyte takie jak maszyny, urządzenia, samochody, grunty, budynki, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how, zostaną wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Ponadto pracownicy zakładu budżetowego staną się pracownikami spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia - wbrew stanowisku Gminy wyrażonemu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 - nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie, w jakim prowadził zlikwidowany zakład budżetowy, stanowi część przedsiębiorstwa - Gminy. Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych zbywany przez Gminę będzie wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym w strukturach Gminy. Majątek ten będzie zdolny do prowadzenia działalności i obejmie również należności i zobowiązania zakładu budżetowego.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż ww. zespół składników wyodrębniony w strukturach Gminy, mający być przedmiotem zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji - jak słusznie zauważyła Gmina - do czynności tej, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.