Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.246.2023.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: 1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.? 2. Czy wydatki na: 1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać, 2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: moduł; oprogramowanie; programowanie; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2023 r., które wpłynęło 26 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest X (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”), zarejestrowana pod adresem (…), wpisana do KRS pod numerem: (…) oraz pod numerem NIP: (…) i numerem REGON (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798. 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana „ustawą o CIT”) i rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Spółka w 2020 roku skorzystała z dofinansowania z Polskiego Funduszu Rozwojowego oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy w zakresie opisanej we wniosku działalności. Zostało ono przeznaczone na pokrycie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Jednocześnie poniższy stan faktyczny i rozważania Wnioskodawcy nie uwzględniają tych dofinansowań, a wyłącznie koszty pokrywane ze środków własnych. Dodatkowo, działalność Spółki, nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że we wniosku posługuje się różnymi określeniami dla oznaczenia tworzonego w ramach Spółki oprogramowania i oferowanych usług. Mianowicie, jeśli we wniosku używane są następujące określenia: projekty, oprogramowania, funkcjonalności, programy, moduły, to chodzi o oprogramowania oraz oferowane usługi w zakresie wdrażania i modyfikowania oprogramowania.

Przedmiotowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy dostarczania oprogramowania (…) dostosowanego do potrzeb klientów, którego zadaniem jest dostarczanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie oprogramowania. Jednocześnie ma ono wesprzeć automatyzację oraz procesy firmowe i biznesowe, zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania, usługami programistycznymi, doradztwem IT, tworzeniem stron i sklepów internetowych oraz outsourcingiem i bezpieczeństwem w sieci. Podejmuje się ona realizacji spersonalizowanych projektów na zlecenie poszczególnych podmiotów. Oferuje realizację kompleksowego procesu wytwarzania oprogramowania na podstawie analizy potrzeb biznesowych. Cały proces jej działania opiera się na kooperacji ze zleceniodawcami, którzy wskazują każdorazowo swoje indywidualne potrzeby i, na dalszych etapach współpracy, ewentualne propozycje zmian w tworzonych dla nich przez Spółkę oprogramowaniach. Wyszkolony zespół biznesowy czuwa nad prawidłowym rozpoznawaniem problemów oraz wprowadzeniem koniecznych zmian. Przygotowane oprogramowanie, jeszcze przed ostatecznym wdrożeniem go w działania klientów Spółki, przechodzi szereg testów, pozwalających na zarządzanie jakością oferowanych produktów.

Wytworzenie oprogramowania nie powoduje zakończenia działalności Spółki w jego obrębie, ponieważ podejmuje ona prace nad czynnościami, których zadaniem jest wytworzenie nowych rozwiązań programistycznych, unowocześniających wytworzony projekt o nowe funkcjonalności. W związku z tym, zaangażowana jest w to część jej zespołu. Działania te obejmują wdrożenie danego programu do przedsiębiorstwa zleceniodawców, wysłuchanie ich zastrzeżeń, zaplanowanie ścieżek modyfikacji oraz rozwoju, a także dalszych prac wdrożeniowych i zakończeniowych. Prace modyfikacyjne nad danym projektem nie posiadają możliwego do przewidzenia efektu, bowiem uzależniony jest on od szeregu czynników zewnętrznych, w tym przystosowania technologii przedsiębiorców do oprogramowania, ich zastrzeżeń czy wytycznych.

Nawiązanie współpracy z klientami powiązane jest z etapami działania Spółki od momentu złożenia zlecenia do użytkowania oprogramowania. Fazy te można przedstawić w następujący sposób:

1) wysłuchanie problemów zleceniodawców związanych z oprogramowaniem - w ramach której wyszczególnić można nawiązanie kontaktu oraz pierwszą weryfikację potrzeb wraz z odniesieniem ich do działań rynku,

2) doradztwo i opracowanie specyfikacji - w ramach której wyszczególnić można doradztwo optymalne i skuteczne rozwiązania oraz pomoc w przygotowaniu specyfikacji technicznej dla zleconych projektów,

3) projektowanie (…) - w ramach której można wyróżnić połączenie potrzeb zleceniodawców z użytecznością i dobrymi praktykami,

4) programowanie - w ramach którego zespół developerski tworzy aplikacje przy użyciu najnowszych technologii,

5) testy automatyczne i użytkowe - w ramach którego sprawdzane są poszczególne moduły aplikacji pod kątem ich zgodności z wypracowaną specyfikacją, zasadami bezpieczeństwa,

6) uruchomienie produktu - w ramach którego oprogramowanie wdrażane jest do funkcjonowania w warunkach produkcyjnych.

Zespół Spółki odpowiedzialny jest za wytworzenie oprogramowania i sfinalizowanie zleconego zadania. Każdy projekt cechuje się innowacyjnością, twórczością oraz niepowtarzalnością rozwiązań, bowiem dostosowywany jest do potrzeb i wskazówek zainteresowanych. Podjęcie prac nad nim wymaga determinacji, skupienia, pełnego zaangażowania i współpracy zespołu. W ramach świadczonych usług doradztwa informatycznego przedsiębiorcom oferowana jest pomoc w optymalnej zmianie ich potencjału poprzez wykorzystanie inteligentnych narzędzi IT.

Spółka jest w stanie zintegrować rozproszone i lokalne systemy informatyczne w celu możliwie efektywnego wykorzystania potencjału połączeń i danych zleceniodawców.

Spółka w prowadzonej działalności wykorzystuje zaawansowane technologie dostępne na rynku, które pozwalają na poszerzenie spektrum jej działalności technologicznych. W działaniach programistycznych wykorzystuje języki programowania i (…) etc. Powyżej wskazane języki programowania pozwalają Spółce na wytworzenie projektów, które każdorazowo będą różnić się designem czy użytecznością. Podmiotom zewnętrznym nowoczesne oprogramowanie wytworzone w technologii Web.

Spółka zaangażowana jest w szereg projektów, których celem jest stworzenie oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb zlecających, mającego pomóc w obsłudze przedsiębiorstw, budowaniu ich wizerunku czy kontroli podejmowanych w nich prac. Przykładowymi projektami Spółki podejmowanymi w ramach jej działalności są m.in.:

I. Projekt platformy (…), realizowany od 20 listopada 2018 r. po dzień dzisiejszy.

Przedmiotem projektu jest wykonanie platformy oferującej czarter jachtów, rejsy i szkolenia oraz autokary do Chorwacji na zlecenie przedsiębiorstwa (…). Projekt opiera się na profesjonalnej wiedzy programistycznej oraz projektowej oraz jest realizowany przy wykorzystaniu języków programowania, takich jak: (…).

W ramach projektu zostały wdrożone m.in. następujące moduły:

\- Czarter (…),

\- Rejsy (…),

\- Szkolenia (…),

\- Autokar do (…).

Wdrożenie modułów obejmuje następujące etapy:

1\. Opracowania dokumentacji projektowej zawierającej:

\- Opis celów biznesowych projektu,

\- Opis technologii wykorzystywanych do projektu,

\- Opis struktury bazy danych,

\- Opis ról i uprawnień użytkowników,

\- Opis funkcjonalności poszczególnych modułów,

\- Plan testów.

Odpowiedzialność za realizację tego etapu ponosi PM/Analityk.

2\. Opracowanie graficzne - stworzenie makiet użytkowych i architektury treści, stworzenie designu i interakcji na podstawie dostarczonych materiałów Cl zamawiającego, przygotowanie projektu pod prace (…). Ten etap prac w pełni realizowany jest przez pracownika na stanowisku (…).

3\. Prace (…) - przeniesienie stworzonych projektów graficznych na interaktywną i reaktywną formę programistyczną. Za realizację tego etapu odpowiedzialny jest zespół front-endowy.

4\. Prace (…) - stworzenie algorytmów, metod logicznych i wdrożenie kodu obsługującego warstwy modelu i kontrolera. Za realizację tego etapu odpowiedzialny jest zespół backendowy.

5\. Testy funkcjonalne, jednostkowe i automatyczne. Za realizację tego etapu odpowiedzialny jest PM oraz wybrane osoby z zespołu (…).

6\. Wdrożenie testowe realizowane przez (…).

7\. Wdrożenie produkcyjne. Przeprowadzane przez (…).

Spółka realizując to zadanie była zobligowana do podejmowania innowacyjnych działań, z którymi nie miała dotychczas styczności. Niejednokrotnie jej zespół musiał konfrontować się z szeregiem wyzwań, do których zaliczyć można m.in.:

\- projekt oparty jest na dużej bazie danych (…)

\- projekt dotyczył pracy na danych wrażliwych,

\- projekt wymaga stworzenia wyszukiwarki oraz algorytmu, który pozwoli na szybkie znalezienie wyszukiwanej opcji,

\- podłączenie się do (…) - dwóch największych baz rezerwacyjnych czarterów na świecie

W ramach trwającego projektu, zgodnie z zaplanowanym harmonogramem zespół zrealizował następujące etapy prac:

\- opracowanie dokumentacji technicznej, dotyczącej sposobu konstruowania portalu internetowego,

\- opracowanie na podstawie wskazanej dokumentacji projektu graficznego, składającego się na wizualną całość projektu tj. kolory, czcionki, zdjęcia oraz zasad (…),

\- oprogramowanie (…) portalu w technologiach (…),

\- oprogramowanie (…) poratlu w technologiach (…).

II. Projekt platformy sprzedażowej (…) realizowany od 2 października 2020 roku, po dzień dzisiejszy. Projekt zakłada stworzenie od podstaw innowacyjnej platformy, która umożliwi indywidualnym klientom dokonać transakcji zakupu/wymiany odzieży i akcesoriów. Zleceniodawcą zadania jest przedsiębiorstwo (…). Projekt wykonywany jest w oparciu o specjalistyczną wiedzę programistyczną i projektową, przy zastosowaniu języków programowania, takich jak (…).

Nadrzędnym celem projektu jest stworzenie innowacyjnego narzędzia sprzedażowego zgodnie z indywidualnymi wymaganiami zleceniodawcy. Platforma pozwoli na dokonywanie transakcji w branży odzieżowej szerzącej nurt „zero waste”, który nabiera coraz większej wagi w polskim społeczeństwie. Dzięki zastosowanym rozwiązaniom ilość pracy wykonywanej dotychczas przez Klienta zostanie maksymalnie zminimalizowana. Wdrożone rozwiązania w znacznym stopniu wpłyną na rozpoznawalność marki.

W ramach projektu zespół wdrożył m.in. następujące moduły/funkcjonalności:

\- Rejestracja i logowanie,

\- Ogłoszenia i produkty,

\- Panel Administratora,

\- Profil użytkownika,

\- Obserwowanie przedmiotów i użytkowników,

\- Powiadomienia,

\- Zamawianie,

\- Strony statyczne.

Wdrażanie modułów miało miejsce w następującym procesie:

1\. Warsztaty projektowe mające na celu stworzenie biznesowo-technicznej dokumentacji projektu przeprowadzone przez PM.

2\. Opracowanie dokumentacji projektowej zawierającej.

\- Opis celów biznesowych projektu,

\- Opis technologii wykorzystywanych do projektu,

\- Opis struktury bazy danych,

\- Opis ról i uprawnień użytkowników,

\- Opis funkcjonalności poszczególnych modułów,

\- Plan testów.

Za realizację zadań odpowiedzialny jest PM/Analityk

3\. Opracowanie graficzne - stworzenie makiet użytkowych i architektury treści, stworzenie designu i interakcji na podstawie dostarczonych materiałów CI zamawiającego, przygotowanie projektu pod prace (…). Zadania wykonywane przez (…).

4\. Prace (…) - przeniesienie stworzonych projektów graficznych na interaktywną i reaktywną formę programistyczną. Za realizację tego etapu odpowiedzialny jest zespół (…).

5\. Prace (…) - stworzenie algorytmów, metod logicznych i wdrożenie kodu obsługującego warstwy modelu i kontrolera. Za realizację tego etapu odpowiedzialny jest zespół(…).

6\. Testy funkcjonalne, jednostkowe i automatyczne. Za realizację tego etapu odpowiedzialny jest PM oraz wybrane osoby z zespołu (…).

7\. Wdrożenie testowe.

8\. Wdrożenie produkcyjne. Wdrożeniem testowym oraz produkcyjnym zajmuje się (…).

Spółka realizując to zadanie była zobligowana do podejmowania innowacyjnych działań, z którymi nie miała dotychczas styczności. Niejednokrotnie jej zespół musiał konfrontować się z szeregiem wyzwań, do których zaliczyć można m.in.:

\- Stworzenie dedykowanego systemu dodawania produktów, którego zadaniem jest zminimalizowanie błędów popełnianych przez użytkowników w procesie zamieszczania ogłoszenia;

\- Zaprojektowanie i wdrożenie algorytmu, który umożliwi nadawanie nazw dodawanych produktów według zaprogramowanych wytycznych;

\- Stworzenie wyspecjalizowanego narzędzia, które pozwoli na szybką i dokładną weryfikację ogłoszeń przez administratora wraz z modułami poprawy błędów i komunikacji z wystawiającymi;

\- Stworzenie systemu kolejkowania zamówień w formie komunikator wraz z algorytmem nadawania priorytetów zamówień.

Projekt został zrealizowany w ustalonym w umowie czasie. Zgodnie z założeniami przeprowadzono wszystkie jego etapy.

Praca zespołu zaangażowanego w realizację projektu osiągnęła następujące efekty:

A. Opracowano wymaganą dokumentację techniczną, dotyczącą sposobu konstruowania portalu internetowego.

B. Na podstawie opracowanej dokumentacji został opracowany projekt graficzny składający się na wizualną część projektu, tj. zdjęcia, czcionki, kolory.

C. założenie przez programistów portalu, jego konfiguracja, rozmieszczenie dostarczonych treści oraz odpowiednie rozmieszczenie grafik według wytycznych Klienta.

D. przeprowadzenie testów - w ich trakcie stwierdzono kilka nieprawidłowości:

\- niewłaściwe pobieranie i ładowanie awatarów użytkowników,

\- dane o bardzo dużych rozmiarach i konieczność ich kompresowania,

\- problemy z realizacją płatności za subskrypcję witryny po stronie operatora płatności internetowych Tpay, który dokonał wewnętrznych zmian sposobów płatności.

E. Wprowadzenie poprawek i usprawnień.

F. Szkolenie Klientki.

G. Oddanie projektu.

Spółka zajmuje się również realizacją innych projektów, które zostały szczegółowo opisane we wniosku, w oparciu o który została wydana interpretacja indywidualna o sygn. 0112‑KDIL2-2.4011.1083.2021.3.MM z 25 marca 2022 r. do ww. Projektów zaliczają się np. (…).

Każdy z wyżej wymienionych projektów oparty jest na niestandardowych i niepowtarzalnych działaniach zespołu Spółki, umożliwiając stworzenie indywidualnie oznaczonego oprogramowania. Istotnym w ocenie Spółki jest również podkreślenie, że takie prace obarczone są pewnym ryzykiem. Z uwagi na tworzenie systemów informatycznych oraz stron internetowych, zostaje ona zobligowana do podejmowania działań, które uniemożliwią wyciek danych wrażliwych udostępnianych przez każdego zleceniodawcę. Istnieje również ryzyko wystąpienia negatywnego wyniku testu bezpieczeństwa, który będzie dyskwalifikował dany projekt. Zespół programistyczny nie jest również (przed przeprowadzeniem testów bezpieczeństwa) w stanie zapewnić, iż dany system nie będzie wyświetlał błędnych, istotnych biznesowo, informacji.

Podstawowymi kosztami, które ponosi Spółka na prowadzenie działalności, są:

1\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,

2\. wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych,

3\. wynagrodzenia podwykonawców.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

\- Project Manager - odpowiedzialny jest za zarządzanie projektami, dbanie o wizerunek firmy, przygotowywanie ofert i dokumentacji oraz aktywny kontakt z klientami Spółki. Project Managerowie wykonują pracę z wykorzystaniem metodyk zwinnych –(…). W swoich pracach wykorzystują takie narzędzia jak (…). Praca projektowa często odbywa się za pośrednictwem platform (…).

\- (…)- odpowiedzialny jest za tworzenie repozytoriów (…), środowiska testowego na serwerze developerskim, środowiska(…), automatycznych (…), wsparcie programistów w zakresie obsługi środowisk testowych, rozwiązywanie problemów dotyczących aktualizacji, utworzenie środowiska produkcyjnego, konfigurację domen i certyfikatów dla środowisk produkcyjnych, a także za aktualizację środowisk produkcyjnych. W tworzeniu i utrzymywaniu środowisk programistycznych – (…).

Analityk - odpowiedzialny jest za opracowywanie rozwiązań programistycznych dla zgłoszonych problemów biznesowych, zarządzanie projektami, ma również aktywny wkład w planowanie działań i rozwój Spółki, przygotowywanie ofert, prezentacji oraz innych materiałów koniecznych do rozpoczęcia współpracy z potencjalnym klientem. Analitycy wykonują pracę z wykorzystaniem metodyk zwinnych –(…). W swoich pracach wykorzystują takie narzędzia jak (…).

(…)- odpowiedzialny jest za opracowywanie makiet, udział w opracowaniu specyfikacji oraz za projektowanie aplikacji i stron internetowych. Osoby na stanowisku (…)projektują przy użyciu takich programów' jak (…).

\- Programista (…) - odpowiedzialny jest za prototypowanie i realizację aplikacji internetowych, aktywny wkład w rozwój zaplecza technologicznego Spółki, wsparcie merytoryczne w przygotowywaniu ofert, opracowywanie stron WWW, a także projektowanie i programowanie aplikacji czy baz danych. Programiści (…) zajmują się programowaniem reaktywnych interfejsów na bazie projektów graficznych lub makiet w technologiach (…).

\- Programista (…)- odpowiedzialny jest za programowanie reaktywnych interfejsów na bazie projektów graficznych lub makiet w technologiach, prototypowanie i realizację aplikacji internetowych, aktywny wkład w rozwój zaplecza technologicznego Spółki, wsparcie merytoryczne w przygotowywaniu ofert, opracowywanie stron WWW, programowanie aplikacji, projektowanie aplikacji i baz danych. Programiści (…) zajmują się programowaniem logicznej architektury i funkcjonalności aplikacji w technologiach typu (…).

Osoby wykonujące wskazane zadania zatrudnione są na podstawie umów o pracę i świadczą usługi w ramach umów cywilnoprawnych. Spółka korzysta również z usług osób, które świadczą je w ramach własnej działalności gospodarczej (tj. na podstawie kontraktów B2B). Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich projekt, stanowiący nową funkcjonalność w postaci oprogramowania, jak i z całego procesu wytwarzania odpowiednich rozwiązań programistycznych. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Przedsięwzięcia podejmowane w ramach Spółki nie mają rutynowego charakteru. Wynika to bowiem z faktu realizowania różnego rodzaju zleceń, obejmujących często potrzebę zgłębienia nowych zagadnień, zastosowania nowych rozwiązań i wymagających wytworzenia funkcjonalności, które wcześniej nie były realizowane przez zespół. Jednocześnie wykorzystywane są zasoby wiedzy pracowników, dzięki którym możliwe jest wytworzenie całkiem nowego oprogramowania, a tym samym spełnienie oczekiwań klienta końcowego. Specyfika branży, w której działa Spółka, sprawia, że specjalistyczna wiedza programistyczna (będąca jedną z gałęzi nauk technicznych) musi być nieustannie dostosowywana do aktualnych potrzeb, tak samo jak umiejętności w tym zakresie. Nie da się prawidłowo wytworzyć programu komputerowego bez przynajmniej podstawowej wiedzy w zakresie narzędzi programistycznych, a bardzo częstym zjawiskiem jest również to, że w ramach podejmowanych działań łączona jest wiedza z obszaru informatyki z wiedzą konieczną do prowadzenia działalności w innych branżach. W związku z tym każdy projekt wymaga dokładnego uzyskania wiedzy na temat działalności klienta oraz opracowania optymalnych rozwiązań, przekładających się później na powstanie nowych (a w części przypadków ulepszonych i zmodyfikowanych) produktów w postaci oprogramowań. Każdorazowo realizowane programy wymagają wcześniejszego dokładnego zaplanowania procesu przeprowadzonych prac. Skomplikowany proces, jakim jest tworzenie oprogramowania, obejmuje również przeprowadzanie testów, których celem jest uzyskanie pewności, że przekazane klientowi oprogramowanie spełnia wszystkie założone funkcje. Realizowane więc przez Spółkę prace z zakresu wytwarzania programów komputerowych odbywają się według ustalonego planu.

Gdyby szczegółowo wskazać na poszczególne cechy działalności podejmowanej w ramach Spółki, należałoby podkreślić, że:

\- jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - Spółka poprzez podejmowanie czynności związanych z tworzeniem oprogramowania posługuje się bazą wiedzy i informacji, które umożliwiają stworzenie odmiennego od uprzednio występujących w jej działalności rozwiązań. Zaangażowanie w takiego rodzaju czynności nie odnosi się wyłącznie do wykorzystywania aktualnie posiadanej wiedzy, lecz wymaga od Spółki i jej pracowników poszukiwania nowych rozwiązań i implementowania ich do swoich prac. Powyższe umożliwia wytworzenie nowości technologicznych czy też autorskich projektów, które prowadzą do poszerzania możliwości ofertowych;

\- są to działania podejmowane do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - Spółka, poprzez zaangażowanie w czynności programistyczne zlecane przez indywidualnych kontrahentów, dokonuje realizacji projektów, z których każdy jest odmienny od poprzedniego. Unikatowość uzależniona jest w każdym wypadku od konkretnych potrzeb i preferencji jej kontrahentów, którzy określają swoje oczekiwania, ale to w oparciu o plany i zamysły osób wykonujących czynności na rzecz Spółki możliwe jest osiągnięcie satysfakcjonującego efektu. W ramach innowacyjnych projektów musi dochodzić do pisania odrębnych wzorów, kodów, poszczególnych funkcjonalności;

\- nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń – ze względu na indywidualne podejście do każdego projektu oraz konieczność dostosowania oferowanych przez nią rozwiązań do spersonalizowanych preferencji kontrahentów, konieczne jest każdorazowe podejmowanie czynności odmiennych i niepowtarzalnych w pozostałych pracach Spółki;

\- jest to działalność systematyczna - podejmowane przez Spółkę działania wymagają zaplanowania, a co więcej realizowane są według opracowanego wewnętrznie schematu. W sposób systematyczny dochodzi do podejmowania działań zmierzających do wytworzenia nie występujących dotychczas funkcjonalności na indywidualne zlecenie kontrahentów;

\- podejmowanie konkretnych działań ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej zasobów do tworzenia nowych zastosowań - większość prac Spółki opiera się na wytworzeniu nowych funkcjonalności i programów, które odróżniają się od tych występujących już w jej ofercie. Bez wykorzystania zasobów wiedzy, jak i jej zwiększania, niemożliwym byłoby dostosowanie oferowanych usług do indywidualnych zapotrzebowań kontrahentów;

\- są to czynności twórcze - branża IT wymaga podejmowania działań, które opierają się na innowacyjnych rozwiązaniach. Tworzenie kodów, wzorów, nowych funkcjonalności, a w konsekwencji programów komputerowych, doprowadza do wytworzenia produktów, które są wyrazem pracy twórczej - osoby zaangażowane w prace Spółki są autorami poszczególnych rozwiązań oraz ścieżek dojścia do nich.

W związku z realizacją każdego z projektów, Spółka ponosi następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać.

2\. wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe.

Osoby zaangażowane w przygotowanie każdego projektu oraz wytwarzanie nowych funkcjonalności programistycznych, a także tworzone przez nich modyfikacje przekładające się bezpośrednio na usprawnienie działań nowego oprogramowania oraz jego indywidualizację (poprzez uwzględnianie uwag i wskazówek zleceniodawców oraz dostosowywanie ich do realizowanego projektu), niewątpliwie wpływają na rozwój działalności Spółki oraz jej produktów. Dzięki pracom programistów (…) możliwe jest projektowanie algorytmów, metod logicznych oraz wdrażanie kodu obsługującego poszczególne moduły i systemy tworzonych aplikacji. Tym samym ich praca niewątpliwie wpływa na doskonalenie nowego oprogramowania, a stosowane przez nich modyfikacje pozwalają na osiągnięcie nowych funkcji, które wcześniej nie były oferowane przez Spółkę. Osoby na stanowisku (…), poprzez zaangażowanie w projektowanie, pozwalają na wytworzenie graficznych rozwiązań, które nie są powielane w poszczególnych projektach. Z kolei zaangażowanie analityków i Project Managerów umożliwia pozyskiwanie klientów, prawidłową komunikację oraz, co najważniejsze, kontrolę każdego projektu poprzez merytoryczne wsparcie zespołu, co powoduje, iż Spółka postrzegana jest na rynku za godnego zaufania producenta z niepowtarzalnymi rozwiązaniami.

Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Wnioskodawca wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

Z pracownikami zaangażowanymi w przedstawione powyżej prace dnia 1 stycznia 2018 roku (lub w dacie późniejszej, w przypadku później zatrudnionych pracowników) podpisany został aneks, który m.in. w swoich zapisach wprost potwierdził, że wykonywane przez pracowników Spółki prace mają charakter rozwojowy, a także zobowiązał ich do prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego w ramach swoich obowiązków na prace o charakterze rozwojowym. Jeżeli w toku rozwoju działalności Wnioskodawca zatrudni kolejnego pracownika o analogicznym zakresie prac, jego umowa będzie zawierać analogiczny zapis.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, a także tym, że Spółka zatrudnia pracowników, zobligowana jest do podjęcia działań związanych z utworzeniem Pracowniczych Planów Kapitałowych. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożyły deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, Spółka zobowiązana jest do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej – w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika.

W związku z prowadzoną działalnością opisaną powyżej, Wnioskodawca chciałby dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonywać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, za okres od 1 maja 2021 r., aż po dzień dzisiejszy oraz w latach przyszłych, aż do istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko w sprawie opisanej wyżej działalności gospodarczej zostało już potwierdzone za okres do 1 maja 2021 r. dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. została uzyskana pozytywna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.1083.2021.3.MM z 25 marca 2022 r., która została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Lesznie. W interpretacji tej wskazano, że: „podejmowana przez Państwa działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. (\`(...)\`)

Wydatki na:

1\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę obejmujące również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na PPK, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2\. wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na PPK,

Można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na Państwa działalność badawczo- rozwojową, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takie koszty nie można natomiast uznać wydatków na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę obejmujące wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu”.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca, pismem z 21 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.) wskazał następujące:

Wnioskodawca oświadcza, iż pod pojęciem umów cywilnoprawnych, z tytułu których wynagrodzenia są przedmiotem pytania nr 2, Wnioskodawca rozumie umowy zlecenia. Wypłacane wynagrodzenia dotyczą należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca oświadcza, iż koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca oświadcza, iż ponoszone przez Niego wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych są i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca oświadcza, iż opisane we wniosku koszty poniesione na prowadzenie działalności związanej z wytworzeniem oprogramowania lub jego części, nic zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Stanowią one zaś koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że jeszcze nie wyodrębnił wskazanych kosztów, zgodnie z art. art. 9 ust. 1b ustawy CIT, które Jego zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Wynikało to z faktu, że nie ma jeszcze wiedzy o tym, czy podejmowane przez Niego działania, stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią prace badawczo-rozwojowe, a wydatki z nimi związane koszty kwalifikowane. Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę z tego, że w przypadku rozliczania ulgi, będzie do tego zobowiązany, dlatego też zadbał już wcześniej o odpowiednie udokumentowanie - na własne potrzeby - wydatków z tym związanych. Jak wskazano już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zadbał On m.in. o prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, które dokumentują czas poświęcony na prace, w opinii Wnioskodawcy, możliwe do uznania za badawczo-rozwojowe. To zaś pozwoli na łatwe przyporządkowanie odpowiednich wydatków jako kwalifikowane, a tym samym, na przygotowanie wymaganej przepisami ewidencji.

Wnioskodawca oświadcza, iż nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytania**

1\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2\. Czy wydatki na:

1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o CIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1\. badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa CIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, .pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. Podobnie orzekają sądy administracyjne, m.in WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Po 795/18, argumentował że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z 20 sierpnia 2014 r, sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” Powyższe zatem wskazuje, że Wnioskodawca ma możliwość skierowania do Organu pytania, które nie odnosi się wyłącznie do ustaw regulujących materię prawnopodatkową i żądać na nie odpowiedzi.

Koniecznym jest również podkreślenie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych znajdowała się bezpośrednio w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

Przed 1 października 2018 roku, zgodnie z ustawą CIT, badania naukowe obejmowały:

a) badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług: badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Z kolei art. 4a pkt 28 ustawy CIT brzmiał następująco: ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z powyższego zatem wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim „opracowania prototypów i projektów pilotażowych” nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej.

Bazując dodatkowo na praktyce interpretacyjnej, wskazać należy, że „w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług” (interpretacja indywidualna z 12 października 2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.285.2020.2.MBD).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania prowadzonej działalności, jako prac badawczo- rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność prowadzona w ramach Spółki spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „ uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Spółkę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań programistycznych, tj. oprogramowani;

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych funkcjonalności programistycznych, co do zasady, jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy;

c) metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę, zobowiązani są w ramach umowy z nim do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających zdaniem Wnioskodawcy charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, oprogramowań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz ich klientów. Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nich odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też, podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Dokonując analizy prowadzonej przez Wnioskodawcę, w Jego opinii działalność spełnia cechy charakterystyczne dla prac rozwojowych - przede wszystkim, podejmowane działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Każdy nowy projekt w postaci tworzenia oprogramowania czy realizacja obejmująca wcześniejsze przeprowadzenie odpowiednich analiz zwiększają zasób wiedzy pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, umożliwiając tym samym późniejsze jej stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza nie tylko służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu projektów, ale również opracowywaniu zastosowania nowych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy programistycznej. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do programów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego oprogramowania, bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadało cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości.

Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Spółkę. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że skoro w przypadku innych przedsiębiorstw, które również zajmują się wytwarzaniem rozwiązań programistycznych, możliwe jest uznanie ich działalności za badawczo-rozwojową, to możliwe jest to w przypadku działalności Spółki. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.245.2021.2.AN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm (\`(...)\`), spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop”. Podobnie wskazano w treści interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KD1B1-3.4010.469.2020.2MBD: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu prowadzone przez Spółkę prace w zakresie projektowania, tworzenia oprogramowania oraz jego testowania, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop”. Jednocześnie warto wskazać, że branża IT, w której działa Spółka, jest jednym z sektorów gospodarki - obok produkcji elektrycznej i elektronicznej czy też sektora chemicznego i farmaceutycznego, w którym obserwuje się jeden z największych udziałów przychodów z działalności badawczo-rozwojowej (za J. Jankowskim, Ulgi w CIT z tytułu działalności innowacyjnej i inwestycyjnej, Warszawa 2020 r.). Swego rodzaju dowodem na powyższe jest duża skala wydanych interpretacji indywidualnych w zakresie uznania za badawczo-rozwojową działalności realizowanych przez podmioty specjalizujące się w wytwarzaniu programów komputerowych. Wskazać można m.in. na następujące interpretacje:

\- 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,

\- 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2. AC,

\- 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,

\- 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA,

\- 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF,

\- 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,

\- 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,

\- 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM,

\- 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP,

\- 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP,

\- 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM,

przy czym interpretacji takich jest znacznie więcej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, można stwierdzić, że prowadzona działalność w ramach Spółki spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo- rozwojowej są:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznic w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznic z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1) wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2) wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nic został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3) wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4) wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5) koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, w ramach Spółki ponoszone są wydatki na:

1\. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2\. wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych funkcjonalności programistycznych. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. Unikatowość projektów Spółki wynika przede wszystkim z zaangażowania całego jej zespołu, wykorzystania jego wiedzy i umiejętności oraz indywidualnego podejścia do każdego projektu. Działania podejmowane przez osoby zatrudnione przyczyniają się do bezpośredniego usprawnienia działań oprogramowania i dostosowywania go do indywidualnych potrzeb zleceniodawców, a to niewątpliwie wpływa na rozwojowość działań i oferowanych produktów przez Spółkę. Pracownicy ci są ponadto odpowiedzialni za weryfikację prawidłowości działania oprogramowania oraz wykrywanie błędów, jak również za pozyskiwanie klientów. Ponadto, w ocenie Spółki, istotne jest podkreślenie, że mimo wskazania w opisie stanu faktycznego, iż chcą oni skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej od 1 stycznia 2017 r., są oni świadomi, że rozliczenie wynagrodzeń osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi istnieje dopiero od 1 stycznia 2018 r. Takie koszty zostały dodane ustawą z dnia 9 listopada 2017 r., która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i miała zastosowanie do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo- rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracowników i przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU. Podobnie zostało wskazane przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Sz 835/18, a mianowicie Minister Finansów w objaśnieniach „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” (opublikowane na stronie HW.mfgov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B R. Minister Finansów podał, że „mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności BR”. Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej o sygn. 0115-KDIT3.4011.127.2018.3 z 8 marca 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia czasu choroby i urlopu wypoczynkowego jako elementu wynagrodzenia osób świadczących usługi na rzecz Spółki. Organ w tej interpretacji zgodził się, że dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją.

Spółka korzysta również z usług osób, których zakres obowiązków obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne, a dokładniej w oparciu o umowy zlecenia. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznic od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wypłaca takim osobom wynagrodzenia. W odniesieniu do tych osób, Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania ich działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponoszą w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami, mogą zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka zatrudnia pracowników, co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożyły deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, zobowiązana jest do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej – w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty stanowią przychód dla zatrudnianych przez nią osób. Z tego względu Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będą mogły być uznane za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Wnioskodawca w istocie dokonuje wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO, w której wskazano, że należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane, Spółka w ramach prowadzonej działalności otrzymała dofinansowanie z Polskiego Funduszu Rozwojowego oraz Wojewódzkiego Urzędu Pracy, które zostało przeznaczone na pokrycie części wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Jednakże, Wnioskodawca chciałby zaliczyć na poczet kosztów kwalifikowanych wyłącznic tę część wynagrodzeń, które zostały pokryte z jej środków własnych. Dodatkowo, działalność nic jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nic są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Możliwości zakwalifikowania następujących wynagrodzeń - zarówno w przypadku pracowników, jak i osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych - Wnioskodawca upatruje w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. z 12 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2020.2.MBD.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie CIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

**Ocena** **stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

W myśl art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, działalnością badawczo-rozwojową będą tyko te prace, które w ramach opracowania nowych produktów mogą być uznane za działalność twórczą, tj. aktywność podatnika nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związaną z postępem naukowym, czy technologicznym.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 u.p.o.p. oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, opisywana przez Wnioskodawcę działalność w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. – jest prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest również kwestia zaliczenia, ponoszonych kosztów w związku z tworzeniem oprogramowania, do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym artykułem, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie ponoszonych wynagrodzeń pracowników, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).”

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenie, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Dlatego, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Pomimo, że ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy/zleceniobiorcy nie wykonywali/nie realizowali na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą one zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Z wniosku wynika, że Spółka planuje odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć,

a) pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a i d tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć,

a) pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny.

d) zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wydatki na:

1) wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi po stronie pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Spółka zobowiązana jest dokonywać,

2) wynagrodzenia osób wykonujących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.:

\- w zakresie wynagrodzeń za czas choroby, urlopu wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia WSA/NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia WSA/NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).