Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-704/09/10-S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-01-24
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych osobie trzeciej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje po stronie Spółki powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 427/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy przysługuje od osoby trzeciej wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych jej pożyczek. Powyższą wierzytelność Spółka wniosła jako wkład niepieniężny do istniejącej spółki komandytowej stając się w ten sposób wspólnikiem-komandytariuszem tejże spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych osobie trzeciej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje po stronie Spółki powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych osobie trzeciej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Spółki żadnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy aport wnoszony jest do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. Wnioskując a contrario z ww. przepisu oraz mając na uwadze generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych innych przepisów, które wiązałyby z przedmiotową czynnością powstanie obowiązku podatkowego po jego stronie. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na inny jeszcze aspekt zagadnienia, który w przekonaniu podatnika również przemawia za wyłączeniem przedmiotowej czynności od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mianowicie nie ulega wątpliwości, że wedle konstrukcji podatku dochodowego opodatkowaniu podlega zasadniczo wyłącznie przysporzenie uzyskane przez podatnika (dochód lub przychód). Z kolei z wniesieniem przez wspólnika wkładu do spółki osobowej (tu: komandytowej) nie wiąże się jeszcze uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia (przychodu). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wspólnik handlowej spółki osobowej przez wniesienie wkładu nie otrzymuje wymiernego (dającego się wycenić) prawa majątkowego. Zasadniczym prawem, jakie w zamian za wniesienie wkładu wspólnik otrzymuje, jest prawo do udziału w zyskach spółki osobowej. Prawo to niewątpliwie jest prawem majątkowym, niemniej na etapie wnoszenia wkładu do spółki nie jest możliwa realna wycena tego prawa. Jego wartości nie można w szczególności utożsamiać z wartością wkładu. Wynika to z przyczyn następujących:

*   prawo do udziału w zyskach w żadnym razie nie musi być proporcjonalne do wielkości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 ksh). Inaczej bowiem niż w przypadku spółek kapitałowych, to nie kapitał ma w spółce komandytowej znaczenie zasadnicze, lecz element osobowy. Analogicznie rzecz się ma w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie w zamian za wkład o wartości przenoszącej dotychczasową wartość wkładów innych wspólników nowy wspólnik otrzymuje jedynie udział do 2% zysków spółki komandytowej;

*   prawo do udziału w zysku jest prawem przyszłym i niepewnym zarówno co do zasady, jak i co do wysokości potencjalnych przychodów, które może przynieść. Oznacza to, że nie można też mieć pewności, że spółka w ogóle osiągnie jakikolwiek zysk, a jeżeli nawet owy zysk zostałby wypracowany, to nie sposób określić jakiej on będzie wielkości.

W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do tych spółek.

W przypadku spółek osobowych nie da się również obronić poglądu, że ekwiwalentem (wynagrodzeniem) za wniesiony wkład jest sam udział w spółce, jak to ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych. W spółkach osobowych nie istnieje bowiem pojęcie udziału, jako ze swej natury zbywalnego prawa majątkowego inkorporującego w sobie całokształt praw i obowiązków wspólnika, wyrażonego określoną kwotą stanowiącą odpowiednią cząstkę kapitału (majątku) spółki. Najdobitniej pokazuje to treść art. 10 ksh, odnoszącego się również do spółek komandytowych, który stanowi, że przedmiotem ewentualnego rozporządzenia przez wspólnika spółki komandytowej może być jedynie ogół praw i obowiązków z tytułu członkowstwa w tej spółce, a nie udział w niej. Nadto, z wzmiankowanego przepisu wynika jeszcze jedna bardzo istotna dla przedmiotu niniejszej sprawy zasada. Mianowicie ogół praw i obowiązków spółki osobowej jest co do zasady niezbywalny. Wynika to ze wspomnianej już wcześniej zasady prymatu elementu osobowego nad elementem kapitałowym w tych spółkach. Wedle tej zasady o tożsamości spółki osobowej decydują jej wspólnicy. Dlatego zmiana składu osobowego tej spółki powinna prowadzić do uznania, że dotychczasowa spółka ustała, a w jej miejsce pojawił się nowy twór o nowym składzie osobowym. Jedynie wyjątkowo, w sytuacjach określonych w ks., uginając się pod naporem potrzeb obrotu, ustawodawca dopuszcza zbycie praw i obowiązków spółki osobowej przy zachowaniu ciągłości jej bytu.

Mając na uwadze powyższe wywody można wyraźnie zrozumieć, że treść wzmiankowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bynajmniej dziełem przypadku, a pominięcie przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiada głębokie uzasadnienie w naturze stosunku prawnego, jakim jest spółka osobowa oraz w odzwierciedlającej tę naturę regulacji prawnej.

W sprawie niniejszej odrębnej analizy wymaga jeszcze jeden aspekt przedmiotowej czynności wniesienia aportu. Mianowicie należy mieć na względzie, iż w niniejszym stanie faktycznym przedmiotem aportu są odsetki od pożyczek udzielonych przez podatnika. W tym kontekście należy postawić pytanie, czy dokonując zbycia wierzytelności z tytułu odsetek podatnik powinien uznać, iż te odsetki pobrał (otrzymał) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wiadomo ww. przepis wprowadza zasadę kasową rozliczania podatku od dochodów z odsetek. W świetle tego przepisu za przychód mogą być uznane wyłącznie odsetki już pobrane (otrzymane). Potwierdza to jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszym przypadku można mówić o otrzymaniu przez podatnika odsetek należy zbadać, czy podatnik wnosząc wkład do spółki osobowej pobiera (otrzymuje) te odsetki w rozumieniu cyt. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem podatnika taka sytuacja nie ma tu miejsca, gdyż podatnik wnosząc odsetki aportem nie realizuje tego prawa (nie wykonuje go), lecz przenosi je w takim stanie, w jakim się ono znajduje na następcę prawnego (tu: spółka osobowa, do której jest wnoszony aport).

W konsekwencji uprawnionym do pobrania (otrzymania) odsetek jest ten następca prawny i to do niego może mieć zastosowanie dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy. Natomiast ewentualne przychody ze zbycia wierzytelności o zapłatę odsetek powinny być kwalifikowane nie jako przychody z odsetek, lecz jako przychody ze zbycia praw majątkowych i oceniane wedle treści art. 14 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia wierzytelności jest uzyskane w zamian świadczenie wzajemne. Z powyższego wynika, że ustalenie przychodu ze zbycia wierzytelności będzie możliwe wyłącznie wówczas, gdy istnieje realna możliwość wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wierzytelność, stanowiącego ten przychód. Jak to wykazano wyżej, w niniejszym przypadku świadczenie wzajemne stanowi zasadniczo prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, które w chwili wnoszenia wkładu nie jest możliwe do wyceny. Z całą pewnością nie można powiedzieć, że przychodem podatnika będzie wartość udziałów otrzymanych w zamian za wniesiony wkład, co wynika z faktu, że w spółce osobowej brak jest udziałów, takich jakie występują w spółkach kapitałowych. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że ze względu na brak możliwości wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci wierzytelności o zapłatę odsetek od pożyczek, podatnik nie rozpozna z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

W dniu 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-704/09/AM stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. jest nieprawidłowe. W dniu 24 lutego 2010 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 marca 2010 r. znak ITPB3/423W-24/10/PST (doręczonym w dniu 7 kwietnia 2010 r.). W skardze z dnia 6 maja 2010 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 427/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.