Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-45/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-18
Teza: Czy koszty poniesione na obligatoryjne – wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji – zatrudnienie oraz odbycie aplikacji małżonka Wnioskodawczyni będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-Fundusz Pracy; koszt; małżonek; składki; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) oraz 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) oraz 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest komornikiem sądowym w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach i egzekucji (DZ. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 z późn. zm.). W myśl art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest przedsiębiorcą. Ustawa o komornikach i egzekucji określa i narzuca sposób powoływania i zatrudniania aplikanta. Wnioskodawczyni zatrudniła (zgodnie z powołaną ustawą) na stanowisku aplikanta, swojego męża. W związku z tym ponosi wszelkie koszty związane z jego zatrudnieniem, tj. wynagrodzenie netto, składki ZUS, podatek od wynagrodzeń pracowników oraz koszty szkoleń. Powyższe koszty są analogiczne, jak w przypadku zatrudnienia pozostałych pracowników kancelarii. Małżonek Wnioskodawczyni, jako aplikant, wykonuje wszelkie czynności zlecone przez komornika, których nie może wykonać pracownik biurowy w kancelarii komorniczej. Powyższe przysparza Wnioskodawczyni dodatkowych profitów, a w związku z tym osiąga ona wyższą skuteczność. Wnioskodawczyni zamieszkuje wspólnie z małżonkiem (aplikantem), jednakże małżonkowie posiadają inne adresy zameldowania oraz prowadzą dwa odrębne gospodarstwa domowe. Ponadto ustanowiona została pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione na obligatoryjne – wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji – zatrudnienie oraz odbycie aplikacji małżonka Wnioskodawczyni będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni uważa, że – w przedstawionej we wniosku sytuacji – koszty zatrudnienia oraz odbywania aplikacji komorniczej małżonka, ze względu na prowadzenie dwóch odrębnych gospodarstw domowych, rozdzielności majątkowej oraz odmiennych adresów zameldowania nie stanowią przesłanek zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa również, że sposób powoływania aplikantów, zgodnie z ustawą o komornikach sądowych i egzekucji, narzuca obligatoryjność zawierania umowy pracę. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że w przedstawionej sytuacji koszty zatrudnienia oraz aplikacji, ze względu na obligatoryjność zatrudnienia aplikanta będą stanowiły koszty uzyskania przychodu komornika sądowego, ponieważ istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków ze źródłem przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 z późn. zm.), do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 ww. ustawy, na stanowisko komornika może zostać powołana osoba, która: odbyła aplikację komorniczą oraz złożyła egzamin komorniczy. Warunki odbywania aplikacji komorniczej reguluje m.in. art. 29 ww. ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, aplikantem komorniczym może zostać ten, kto:

*   spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-7;
*   uzyskał pozytywną ocenę z egzaminu konkursowego na aplikację komorniczą, zwanego dalej „egzaminem konkursowym”.

Stosownie natomiast art. 29 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, aplikanta komorniczego zatrudnia komornik. W myśl art. 29k pkt 1 tej ustawy, do obowiązków aplikanta należy, w szczególności uczestniczenie w przewidzianych programem aplikacji zajęciach seminaryjnych oraz w praktykach. Aplikacja komornicza jest odpłatna (art. 29l ust. 1), a koszty szkolenia aplikantów komorniczych pokrywane są z wnoszonych przez nich opłat (art. 29l ust. 2). Z kolei w myśl art. 30 ust. 2 ww. ustawy, aplikant komorniczy po upływie roku od dnia rozpoczęcia aplikacji komorniczej może być upoważniony przez komornika do samodzielnego wykonywania określonych czynności egzekucyjnych, do których upoważniony jest asesor komorniczy. Upoważnienie to wymaga formy pisemnej i powinno być okazane stronie na jej żądanie przed przystąpieniem do czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest komornikiem sądowym. Na podstawie umowy o pracę zatrudnia w kancelarii – w charakterze aplikanta komorniczego – małżonka. W związku z zatrudnieniem aplikanta (małżonka) Wnioskodawczyni ponosi następujące wydatki: wynagrodzenie, składki ZUS, podatek od wynagrodzeń pracowników oraz koszty szkoleń. Wnioskodawczyni zamieszkuje wspólnie z małżonkiem (aplikantem), jednakże małżonkowie posiadają inne adresy zameldowania oraz prowadzą dwa odrębne gospodarstwa domowe. Ponadto pomiędzy małżonkami ustanowiona została rozdzielność majątkowa.

W myśl art. 47 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm.) małżonkowie mogą umową, zawartą w formie aktu notarialnego, ustanowić rozdzielność majątkową. Zgodnie z wolą obojga małżonków, umowa majątkowa małżeńska, może być zmieniona albo rozwiązana. Należy jednak podkreślić, że istnienie między małżonkami rozdzielności majątkowej jako typu ustroju majątkowego, nie powoduje ustania związku małżeńskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Podkreślić należy fakt, że cytowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy małżonka podatnika bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną).

Wartością pracy jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz ze wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą. Należy tu podkreślić, że zleceniodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania do właściwych podmiotów ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Pełni więc tylko rolę pośrednika, a płatności te realizowane są z dochodu pracownika.

Wskazać należy, że treść omawianego art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy jest jednoznaczna i nie jest obarczona żadnymi zastrzeżeniami, a zatem ustanowienie pomiędzy małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej, niezależnie od tego kiedy nastąpiło, a także nie prowadzenie przez nich wspólnego gospodarstwa domowego i posiadanie różnych adresów zameldowania, nie są okolicznościami uzasadniającymi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Zatem, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki związane ze składkami na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, w tym poprzez odbywaną przez niego aplikację komorniczą nie są ujęte w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaną przez pracownika aplikacją komorniczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne na stanowisku pracy zajmowanym przez pracownika,
*   czy wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem i wykonywaną przez niego pracą.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie pracownika, które pozwolą mu nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię tytułem opłaty za szkolenie aplikanta (małżonka) przyczynią się do uzyskania przez nią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub do zachowania bądź do zabezpieczenia tego źródła przychodu, wydatki poniesione na ten cel mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności. Pamiętać przy tym należy, że to na Wnioskodawczyni jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania że wydatki te mają związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Natomiast wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonkowi Wnioskodawczyni wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacanymi przez pracownika, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Z kolei składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem, na podstawie umowy o pracę małżonka Wnioskodawczyni, w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników.

Jednocześnie należy wyraźnie zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska, w odniesieniu do wskazanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.