Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-719/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-01
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowej z tytułu sprzedaży przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika (komplementariusza) spółki komandytowej z tytułu sprzedaży przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej \[dalej Spółka komandytowa\]. Zgodnie z umową Spółki komandytowej udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach tej spółki wynosi 64.5%.

W 2010 r. do Spółki komandytowej Wnioskodawca wniósł aportem prawo własności do nieruchomości gruntowej niezabudowanej \[dalej Nieruchomości\]. Przy okazji aportu została dokonana zmiana umowy Spółki komandytowej - wspólnicy Spółki komandytowej określili w umowie wartość rynkową Nieruchomości na dzień aportu. Wartość rynkowa wynikała z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka obecnie analizuje oferty złożone przez potencjalnych nabywców Nieruchomości rozważa sprzedaż Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następująca pytania.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., zawarty był katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie odnosiła się wprost do sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej

W art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis stanowi zatem w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do końca 2010 r., a więc także w momencie wnoszenia przez Wnioskodawcę aportem Nieruchomości do spółki komandytowej, brak było uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Oznacza to, że w omawianym wyżej stanie prawnym, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy „zamknąć” w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. We wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne. Zatem, jeśli w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego, nie znajduje w nim zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Reasumując powyższe, wartość początkowa Nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej i ujętej w ewidencji środków trwałych tej spółki powinna zostać określona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiadać wartości Nieruchomości określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu nie wyższej jednak od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

W przypadku zbycia Nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu była Nieruchomość, która zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji, to w przypadku sprzedaży Nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa Nieruchomości czyli określona w umowie Spółki komandytowej wartość odpowiadająca jej wartości rynkowej z momentu wniesienia aportu. Zdaniem Spółki powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r., sygn. oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w z 5 października 2012 r., sygn..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej, do której w 2010 r. wniesiono wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka komandytowa rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca bierze pod uwagę kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji.

Należy zatem wskazać, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał spółkom osobowym prawa handlowego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa, jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie ma również statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej jako spółki niebędącej osobą prawną przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości stanowiącej środek trwały, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki z tego tytułu za przychody wspólnika na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono szereg regulacji dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem podatników w spółkach osobowych. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu projektu ww. ustawy, przedmiotowe zmiany w ustawach o podatkach dochodowych miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi (Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm VI kadencji).

Jedną z kwestii, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. była oceniana na podstawie przepisów konstruujących zasady ogólne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a która została szczegółowo uregulowana w wyniku ww. nowelizacji, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową prawa handlowego posiadanych przez nią składników majątku. Zgodnie z dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 15 ust. 1t, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Powołana ustawa zmieniająca zawiera jednocześnie przepisy o charakterze intertemporalnym (przepisy przejściowe). I tak, zgodnie z art. 9 tej ustawy, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W przedstawionej sytuacji, nieruchomość została wniesiona aportem do spółki komandytowej (spółki niebędącej osoba prawną) przed dniem 1 stycznia 2011 r.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów z planowanej sprzedaży (odpłatnego zbycia) tego składnika majątku powinny zostać określone na podstawie „starych” przepisów, tj. przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. – nie znajdzie zatem w tym zakresie zastosowania powołany art. 15 ust. 1t omawianej ustawy.

Analizując kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jakie może rozpoznać Wnioskodawca z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) środka trwałego w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium związku przyczynowego można stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) określonego składnika majątku są co do zasady koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie.

Wśród przewidzianych przez ustawodawcę wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1ustawy, odnoszący się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. składników majątku wymienionych w art. 16a – 16c. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepisy art. 16a-16m ustawy określają środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji i normują szczegółowe zasady prowadzenia ich amortyzacji dla celów podatkowych. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych normuje art. 16g ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Należy wskazać również, że stosownie do art. 16c ustawy amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że koszty poniesione na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. koszty nie mogą zostać ujęte dla celów podatkowych w kategorii kosztów podatkowych w momencie nabycia bądź wytworzenia tych składników majątku. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów:

*   poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy),

*   jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej – przy czym, jeśli środek trwały albo wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały jest zatem koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy jednak zauważyć, że wniesienie niezabudowanej nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej nie wiązało się z poniesieniem kosztów nabycia tej nieruchomości przez spółkę komandytową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład. Koszty na nabycie przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej zostały poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład przed jego wniesieniem do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego (wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez wnoszącego wkład), koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej na spółkę osobową.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała przepisu, który pozwalałby na uznanie za koszt nabycia nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej – a także za wartość początkową tego środka trwałego – wartości rynkowej tej nieruchomości, ustalonej na moment wnoszenia aportu.

W szczególności, w omawianym stanie prawnym przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej nie był – jak błędnie uważa Wnioskodawca – art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego ani – wobec braku stosownych regulacji – odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika obowiązującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 22g ust. 1 pkt 4.

Analiza problemu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości wniesionej tytułem wkładu do spółki komandytowej – z uwagi na okoliczność, że nieruchomość ta została nabyta przez spółkę komandytową – wymaga ponadto rozważenia treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Jak jednak wskazano powyżej, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie wiąże się z poniesieniem przez nią kosztów nabycia tej nieruchomości. Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości zostały poniesione przez wspólnika przed wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla wnoszącego, koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę komandytową.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości prawnopodatkowej spółki osobowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości należało odnieść się do wydatków poniesionych przez wspólnika na jej nabycie lub wytworzenie, tzw. „kosztu historycznego”.

I tak, skoro przedmiotowa nieruchomość stanowi niezabudowany grunt to koszt można odnieść do kosztu nabycia tej nieruchomości przez wspólnika (nie można bowiem mówić o „wytworzeniu gruntu”).

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) przez spółkę komandytową przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej będzie – ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy – tzw. „koszt historyczny”, tj. koszt jej nabycia przez wspólnika (niezliczonych uprzednio do kosztów podatkowych), który wniósł ten wkład do spółki komandytowej (stanowiący podstawę dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości).

Koszty te podlegają zwiększeniu o ewentualne wydatki (również niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tym wkładem, np. opłaty notarialne.

Podsumowując, pomimo, że stanowisko Wnioskodawcy zawiera prawidłowe elementy (Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) niezabudowanej nieruchomości gruntowej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), to jednak zawarta w nim błędna ocena kluczowych – z uwagi na przedmiot pytania – kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) przedmiotowej nieruchomości, nie pozwoliła na uznanie tego stanowiska za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 33/12, który zapadł na gruncie podobnej sprawy dla Spółki - Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dniod dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.