Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-126/10/10-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-07
Teza: w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.
Słowa kluczowe: leki; odliczenia; prawo; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2010 r. (data wpływu 03.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 września 2009 r. Sp. o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „N.”) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, nieodpłatnego przekazywania towarów należących do jej przedsiębiorstwa.

Jakkolwiek interpretacje w powyższym zakresie zostały wydane przez Ministra Finansów (interpretacja z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. IPPP3-443-844/09-4/JF oraz Interpretacja z dnia 28 grudnia 2009 r. o sygn. IPPP3-443-844/09-5/JF), pojawiła się konieczność wystąpienia z nowym wnioskiem o interpretację z uwagi na nowe elementy stanu faktycznego, w naszej ocenie, mające znaczenie dla przedmiotowego wniosku. Uszczegółowiony stan faktyczny (o nowe elementy) przedstawia się następująco:

N jest firmą farmaceutyczną prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji produktów leczniczych używanych przy leczeniu cukrzycy w Polsce. Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją insuliny, oraz igieł i wstrzykiwaczy służących do podawania insuliny diabetykom. Spółka zaopatruje w swoje produkty państwowe i prywatne instytucje ochrony zdrowia, jak apteki i szpitale, korzystając w tym zakresie z sieci dystrybutorów.

Celem działań N. jest jednak nie tylko dostarczanie nowoczesnych produktów, ale również podnoszenie poziomu wiedzy o cukrzycy i metodach jej leczenia (szczególnie insuliną) zarówno w środowisku medycznym jak i wśród pacjentów. Zgodnie z doświadczeniem firmy tylko dobrze wyedukowany pacjent, korzystający z najwyższej jakości preparatów, może przejąć kontrolę nad swoją chorobą i osiągnąć właściwe efekty leczenia.

Dlatego też, Spółka współpracuje z szeregiem różnorodnych organizacji pacjentów, realizując wspólny cel, jakim jest informowanie i wspieranie chorych w dziedzinie ich potrzeb zdrowotnych. N. pracuje z grupami pacjentów, często na zasadzie długoterminowej, by podnieść ich świadomość dotyczącą chorób, z uwzględnieniem znaczenia wczesnego wykrywania i właściwej terapii. Współpraca ta dostarcza N. cennego wglądu w to, jak cukrzyca lub inne stany chorobowe odbijają się na życiu pacjentów i pozwala w dalszej kolejności na dostosowanie strategii rozwoju produktów w przyszłości.

Współpracę tego typu N. prowadzi w sposób otwarty i przejrzysty, by zapewnić niezależność i rzetelność funkcjonowania grup pacjentów, jak również zachować wysokie standardy etyczne. Spółka dokłada starań, by przedstawiać grupom pacjentów wyważone i dokładne informacje dotyczące dostępnych metod leczenia, pozostające w zgodzie z przepisami normującymi promocję i reklamę leków przepisywanych na receptę (w szczególności zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. 2008 Nr 45 poz. 271; dalej Prawo farmaceutyczne).

W tym kontekście, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z Prawem farmaceutycznym Spółka podejmuje liczne przedsięwzięcia mające na celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych Spółki oraz podniesienie świadomości marki N.. Jakkolwiek przedsięwzięcia te realizowane są przez N. w różnej formie, to opierają się one na równowadze pomiędzy wiarygodnością gospodarczą, odpowiedzialnością wobec środowiska oraz społeczeństwa.

Mając na uwadze powyższe, w ramach prowadzonych akcji, N. dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów (dalej: „Towary”) na rzecz różnych podmiotów. W szczególności Spółka prowadzi następujące działanie:

1.  W ramach prowadzonej działalności, przedstawiciele medyczni Spółki przekazują nieodpłatnie gadżety reklamowe dopuszczone przez regulacje Prawa Farmaceutycznego. Towary opatrzone są logo Spółki lub danego produktu leczniczego. Wszystkie przekazywane gadżety mają związek z praktyką medyczną, a są to m.in. fartuchy, wagi, literatura medyczna etc. (również o wartości przekraczającej 10 zł). Odbiorcami przekazywanych towarów zgodnie z Prawem Farmaceutycznym są osoby uprawnione do wystawiania recept i osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi. Przekazania te stanowią formę reklamy zgodną z Prawem Farmaceutycznym;
2.  Z uwagi na fakt, iż podstawowym produktem oferowanym przez Spółkę jest insulina oraz analogi insuliny, którą chory na cukrzycę wstrzykuje do organizmu, Spółka opracowała specjalne systemy podawania insuliny, które obejmują m.in. wstrzykiwacze. W ramach wsparcia sprzedaży, igły do przedmiotowych wstrzykiwaczy często dołączane są do regularnego opakowania insuliny lub analogu insuliny i w ten sposób, nieodpłatnie przekazywane klientom. Igły te umożliwiają pacjentom korzystanie z produktów leczniczych N. oraz zwiększają atrakcyjność oferty produktowej N. (odpowiedź na wymagania rynkowe);
3.  Niezależnie od powyższego, N. w ramach prowadzonej działalności inicjuje i aktywnie wspiera programy, których celem jest poprawa jakości życia osób chorych na cukrzycę oraz poprawa wyników leczenia. W związku z tym, Spółka przekazuje dystrybuowane przez siebie insuliny na rzecz szpitali w ramach umowy darowizny.

Przekazania te mają na celu kształtowanie dobrego wizerunku firmy.

Wskazane powyżej nieodpłatne wydania Towarów są bardzo istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności, stanowiąc formę dopuszczonej przez Prawo Farmaceutyczne szeroko pojętej reklamy produktów leczniczych (przekazania gadżetów) bądź przedsięwzięć nakierowanych na podniesienie świadomości marki N., kształtowanie dobrego wizerunku firmy oraz zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych N., których dostawy są opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wskazano w powyższym zestawieniu, Towarami oferowanymi w ramach tak prowadzonej działalności wspierającej sprzedaż mogą być zarówno towary handlowe Spółki jak i produkty nie wchodzące w skład oferty handlowej N. (tj. ww. gadżety). Wartość Towarów jest zróżnicowana (również o wartości przekraczającej 10 zł).

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych bezpłatnie Towarów. Do tej pory, w związku z nieodpłatnymi przekazaniami Towarów, Spółka rozliczała także podatek VAT należny (tj. Spółka traktowała nieodpłatne przekazanie Towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę opisanych powyżej Towarów nie stanowi czynności zrównanej z dostawą towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT?

Opodatkowanie podatkiem VAT należnym przekazań Towarów.

Przepisy obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie zawierają żadnych odrębnych regulacji, odnoszących się wprost do przekazania (lub zużycia) towarów przez podatników w ramach prowadzonych przez nich akcji wsparcia sprzedaży oraz innych działań marketingowych. W celu określenia konsekwencji takich przekazań w zakresie VAT, należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania zawartych w ustawie o VAT.

Przepis art. 5 ust 1 ustawy o VAT wskazuje zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że Ustawa o VAT formułuje zasadę, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W myśl powyższej zasady, nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w przepisach Ustawy o VAT. W odniesieniu do dostawy towarów, taki wyjątek od powyższej zasady odpłatności wprowadza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „przez dostawę towarów (..) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności;

1.  przekazanie tub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni lich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszania,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części”.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust 2 Ustawy o VAT, przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. Konsekwentnie, czytając powyższy przepis a contrario należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią bezpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika nie jest dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt zmiany treści przepisu art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT w wyniku nowelizacji Ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756) z mocą obowiązywania od dnia 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., przepis ten stanowił, że zasady określonej art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, nie stosowało się do „przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczanie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem” (pokreśl. Spółki).

Usunięcie frazy: „jeżeli ich przekazania (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem” oznacza zdaniem Spółki, że ustawodawca jasno doprecyzował, że art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT nie dotyczy przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (dlatego że tego typu czynności są efektywnie wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT).

Obecnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT „przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości / próbek”. W przypadku Spółki, powołany przepis ust. 3, co do zasady nie ma zastosowania, ponieważ przekazywanie przez Spółkę Towarów wiąże się z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a zatem na mocy powołanego przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, nieodpłatne przekazania Towarów nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w omawianym przypadku zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu VAT podlegać mogą tylko przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przekazywanych bez wynagrodzenia). Nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę Towarów w ramach działalności wspierającej sprzedaż tj. przekazywanie gadżetów w celu promowania logo i produktów Spółki, jak również inne opisane w stanie faktycznym przekazania, jest natomiast działaniem ściśle związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nakierowanym na zwiększanie sprzedaży znajdujących się w jej ofercie towarów handlowych oraz podniesienie świadomości marki N. oraz kształtowanie dobrego wizerunku firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. W szczególności, wskazuje na nie Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2008 (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex”, Wrocław 2008, Wydanie I, str. 99-100; pogrubienie tekstu jak w oryginale), który stwierdza:

„Należy przede wszystkim uwzględnić, że czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy mają charakter czynności nieodpłatnych, a te, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2. Zakres zatem opodatkowania czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy, musi być rozpatrywany z uwzględnianiem tych przepisów.

Zarówno w art. 7 ust. 2 jak i w art. 8 ust. 2 wskazano, że opisane w nich czynności (nieodpłatnego) przekazania i zużycia towarów (art. 7 ust 2) oraz nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2), podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, jeżeli ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (z prowadzeniem przedsiębiorstwa — art. 8 ust. 2), a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom”.

Dalej autor stwierdza, iż w świetle zmiany treści art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT od 1 czerwca 2005r., przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie może być klasyfikowane jako dostawa towarów:

„(\`(...)\`) od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czyli w związku z funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej) — nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać jeżeli stanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego nie określają”. Ponadto autor zauważa, że ”Obecnie (..) żaden przepis art. 7 ust. 1-9 ustawy o VAT nie wskazuje (\`(...)\`), że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją VAT, jako czynności nieopodatkowanych.”

Spółka zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1621/09), jak również w indywidualnych interpretacjach udzielonych przez organy skarbowe.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki, znajduje odzwierciedlenie przede wszystkim w uzasadnianiu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2005 r. (Sygn. akt I FSK 600/07), w którym stwierdzono, że „w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

Rozpatrując przedmiotową kwestię na gruncie prawa wspólnotowego w kontekście brzmienia art. 5 ust. 6 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dziennik Urzędowy UE, L 145, z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej: „VI Dyrektywa VAT”), obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE, L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) (zgodnie z którym czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem należałoby opodatkować) NSA stwierdził, iż „przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust 2 i 5 Ustawy o VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. (\`(...)\`) rezultaty tej wykładni (przepisów prawa wspólnotowego) — poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych — nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji RP).”

Powyższe stanowisko w zakresie nieodpłatnego przekazania Towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało również wyrażone w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (Sygn. akt I S.A./Wr 152/07), w którym wyrażono następujący pogląd:

„\`(...)\`.zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy, z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.(…).” Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że „brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów”.

Stanowisko zaprezentowane powyżej, zostało również wyrażone w uzasadnieniu do orzeczenia WSA w Warszawie (Sygn. akt III SA/Wa 964/07 z dnia 17 sierpnia 2007 r.).

Również w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2006 r. nr PV/443-426/IV/2005/JW (PI/005-1861/05/P/09), wyrażono pogląd, iż „dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.”

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w ostatnim orzecznictwie NSA. Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie NSA z 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08). W uzasadnieniu do analizowanego wyroku stwierdzono, iż art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT odnosi się także do przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. „Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie, jako przykłady (gdyż poprzedza ją sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.”

W analizowanym wyżej orzeczeniu NSA stwierdzono również, iż problemem jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT w oparciu o wykładnię gramatyczną jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym.

Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w wyroku w sprawie Kuwejt Petroleum „należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy VAT) do polskiej Ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywanie wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, iż prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd — w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie — powinien odmówić zastosowania normy prawe krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (podkreślenie Spółki).

Prezentowane przez Spółkę stanowisko, znalazło swoje odzwierciedlenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 508/09). W uzasadnieniu do powyższego wyroku wskazano, iż „z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem” (ust. 2), w postaci— „drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek” (ust. 3) — nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji —jak w zaskarżonej interpretacji — wykładni celowościowej art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej — uznać należy za niedopuszczalne. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”

Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania Towarów tj. przekazywanie gadżetów reklamowych dopuszczonych przez regulacje Prawa farmaceutycznego, igieł do wstrzykiwaczy, insulin na rzecz szpitali, jest działaniem ściśle i bezpośrednio związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nakierowanym na zwiększenie sprzedaży znajdujących się w jej ofercie produktów leczniczych lub promowanie marki N. bądź kształtowanie dobrego wizerunku firmy. W szczególności można wskazać, iż nieodpłatne przekazania, w odniesieniu do:

*   gadżetów - stanowią dopuszczalną na gruncie Prawa Farmaceutycznego reklamę produktów leczniczych N.;

*   igieł do wstrzykiwaczy (często dołączanych do regularnego opakowania insuliny) — umożliwiają pacjentom korzystanie z produktów leczniczych N. oraz zwiększają atrakcyjność oferty produktowej N. (odpowiedź na wymagania rynkowe);

*   insuliny do szpitale — mają one na celu kształtowanie dobrego wizerunku firmy.

W efekcie, wskazane wyżej czynności stanowią integralny element prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania Towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ dokonywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

W dniu 16.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-126/10-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom (szpitalom, osobom uprawnionym do wystawiania recept oraz prowadzącym obrót produktami leczniczymi) towary o wartości co najmniej 10 zł bez podatku w ramach działań promocyjnych dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1763/10 uchylono zaskarżoną interpretację.

W wydanym orzeczeniu Sąd uznał, że jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Zatem ww. czynność nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W uzasadnieniu wyroku WSA odwołał się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od dnia 1 czerwca 2005 r. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia. gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego zapisy zawarte w dyrektywach). Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik zastosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla nieco korzystniejsza, brak jest podstaw o dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.