Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.544.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie
Słowa kluczowe: podatek; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 26 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 12 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.544.2020.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 26 stycznia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Spółka zajmuje się produkcją (\`(...)\`).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której głównym obszarem działalności jest wytwarzanie elementów grzejnych (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z jego działalnością, Wnioskodawca dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (dalej: „Zakłady Ubezpieczeń”), w tym również za pośrednictwem oddziałów Zakładów Ubezpieczeń, zlokalizowanych w innych krajach niż Polska (oraz innych niż siedziba główna danego Zakładu Ubezpieczeń).

Jednocześnie w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi oraz polityką Grupy - Spółka zakupuje usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem X. z siedzibą w Szwecji (dalej: „X.”) - który pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy, w tym dla Spółki - przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy są refakturowane przez X. na poszczególne podmioty z Grupy - w tym m.in. na Wnioskodawcę.

W takich przypadkach - na podstawie otrzymywanych od X. faktur dokumentujących koszty dotyczące ubezpieczenia Spółki - Wnioskodawca płaci należności związane z usługami ubezpieczeniowymi świadczonymi przez określone Zakłady Ubezpieczeń bezpośrednio do X., który jest obciążany przez Zakłady Ubezpieczeń.

Przykładowo - w 2019 r. oraz w 2020 r. Spółka zawarła następujące polisy ubezpieczeniowe z Zakładami Ubezpieczeń:

1.  polisa zawarta z oddziałem Zakładu Ubezpieczeń w Austrii (centrala Zakładu Ubezpieczeń znajduje się w Irlandii) dotycząca ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, z wyłączeniem odpowiedzialności cywilnej za produkty oraz
2.  polisy zawarte za pośrednictwem X.:
    *   w zakresie: (i) odpowiedzialności w zakresie powiernictwa emerytalnego, (ii) odpowiedzialności cywilnej dotyczącej praktyk pracowniczych (tj. ubezpieczenie związane z zakazanymi praktykami wobec pracowników - np. mobbing), (iii) odpowiedzialności cywilnej dyrektorów i kierowników oraz (iv) ubezpieczenia przestępstw (które mogą zostać popełnione wobec Spółki - np. fraud, sprzeniewierzenie);
    *   dotycząca ubezpieczenia transportu morskiego;
    *   dotycząca uszkodzenie mienia i przerwania działalności;
    *   w zakresie odpowiedzialności za produkty (w tym odpowiedzialność ogólna, a także obejmująca demontaż, ponowną instalację oraz wycofanie produktów z rynku);
    *   w zakresie zarządzania ryzykiem w cyberprzestrzeni.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca podał dane identyfikujące podmioty, z którymi zawarł umowy, o których mowa we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tzw. nierezydentów podatkowych), przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” - za świadczenia takie uznaje się świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych, nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią one usług podobnych do usług gwarancji i poręczeń.

Odnosząc się do analizy specyfiki usług ubezpieczeniowych należy zwrócić bowiem uwagę na definicję ubezpieczenia - zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 tej regulacji, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1.  przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
2.  przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku wżyciu osoby ubezpieczonej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż istotną ubezpieczenia jest zrekompensowanie skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, polegające na wypłacie odszkodowania za szkodę lub umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia.

Odnosząc się z kolei do definicji poręczeń, należy wskazać, iż zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Należy także wskazać, iż usługa gwarancji nie została jednoznacznie zdefiniowana na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, niemniej we wskazanej ustawie można znaleźć rozróżnienie kilku rodzajów gwarancji - tj. gwarancji udzielanej przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości, w analizowanej sytuacji - dla porównania tego rodzaju świadczeń z usługami ubezpieczenia - należy odwoływać się do gwarancji zapłaty za roboty budowlane.

Jak stanowi art. 6491 § 1 Kodeksu cywilnego, gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej „gwarancją zapłaty”, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych.

Jednocześnie, zgodnie § 2 tej regulacji, gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora.

Dodatkowo, w praktyce przyjmuje się, iż gwarancja to umowa, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń, na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie ziściły się. Gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa jest przy tym swoistym poświadczeniem, iż – w ocenie gwaranta – dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że samodzielnie wykona ten obowiązek w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika.

Jednocześnie, odnosząc się do kluczowych różnic dotyczących ubezpieczeń oraz gwarancji i poręczeń, należy zwrócić uwagę, iż umowy poręczenia oraz umowy gwarancji są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą. Świadczenia te mają bowiem charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego, z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela.

Z kolei, w przypadku ubezpieczeń stosunek ubezpieczenia istnieje pomiędzy zakładem ubezpieczeń a ubezpieczonym i dotyczy potencjalnej szkody, którą ubezpieczony może ponieść. W ramach konstrukcji umowy ubezpieczenia brak jest zatem trzeciego podmiotu, charakterystycznego dla umowy poręczenia i gwarancji.

Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać na istotną różnicę pomiędzy umowami ubezpieczenia a umowami poręczeń i gwarancji dotyczącą kręgu podmiotów uprawnionych do zawierania wskazanych umów - umowy ubezpieczenia mogą zawierać wyłącznie zakłady ubezpieczeń, posiadające odpowiednie zezwolenia organów nadzoru. Z kolei, umowę gwarancji i poręczenia bez ograniczeń w zakresie posiadania zezwoleń mogą zawierać wszystkie podmioty.

Tym samym - mając na uwadze przywołane powyżej definicje oraz występujące różnice dotyczące usług ubezpieczeniowych, poręczeń oraz gwarancji - należy wskazać, iż usługi ubezpieczeniowe stanowią odrębne świadczenie, o osobnej specyfice w porównaniu do usług poręczeń oraz gwarancji.

Co jest szczególnie istotne, usługi ubezpieczeniowe mają na celu rekompensatę poniesionej szkody, podczas gdy poręczenie oraz gwarancja mają na celu zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Istota ubezpieczeń jest więc odmienna niż istota gwarancji oraz poręczeń.

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - mając na uwadze istotne różnice we wskazanych świadczeniach, w szczególności odrębną istotę usług ubezpieczeniowych - usług tych nie można uznać za usługi podobne do usług gwarancji oraz poręczeń.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również - w ramach porównania przepisów, intencji ustawodawcy oraz ich wpływu na ocenę rzetelności i racjonalności ustawodawcy - wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, należy zwrócić uwagę, iż w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymienione zostały wprost usługi ubezpieczeń, gwarancji oraz poręczeń, podczas gdy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wskazano wyłącznie usługi gwarancji oraz poręczeń, z pominięciem usług ubezpieczeniowych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wówczas - mając na uwadze zasadę jego racjonalności - takie usługi zostałyby wprost wskazane w tym przepisie, analogicznie jak w przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z uwagi natomiast na rozróżnienie katalogu z art. 21 oraz art. 15e ustawy o CIT - nie można uznać, iż w obu katalogach mieszczą się usługi ubezpieczeniowe, przy czym w jednym z nich jako „usługi podobne do gwarancji i poręczeń”.

Powyższe stanowisko dotyczące traktowania usług ubezpieczeniowych jako świadczeń, które nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - a tym samym jako świadczeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła - znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo, w wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/19;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/19;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/19, w którym sąd wskazał że: „porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji, przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p”,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 249/20), w której sąd uznał, że: Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, na tyle by uznać, że podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie ad 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (\`(...)\`). Jak zauważa sam organ w interpretacji pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji, zatem przywołując pojęcie czynności podobnych do „gwarancji”, ustawodawca nie ustalił, że przedmiotem opodatkowania mogą być przychody z tytułu usług ubezpieczeniowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści ad. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz ad. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze”,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/19), w której sąd uznał, że: „w literaturze prezentowany jest pogląd, że „(\`(...)\`) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 Kc - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w ad. 391 Kc, ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą” (\`(...)\`). Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie ad. 21 ust. 1 pkt 2a updop (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie Spółka nie jest płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 updop”.

Reasumując, w ocenie Spółki, usługi ubezpieczeniowe nabywane od Zakładów Ubezpieczeń (w tym za pośrednictwem X.) nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - w szczególności nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w tej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń, a tym samym - nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem u źródła.

W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę za usługi ubezpieczeniowe - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Treść ww. przepisu została zmodyfikowana następującymi regulacjami:

*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1203), gdzie wskazano, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”;
*   § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2528), w którym wskazano, że w § 4 Rozporządzenia we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 31 grudnia 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 30 czerwca 2020 r.”;
*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1096), z którego wynika, że w Rozporządzeniu w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2020 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2020 r.”.
*   § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2421), z którego wynika, że zastosowanie przepisu art. 26 ust. 2e updop dotyczące obowiązkowego poboru podatku u źródła od nadwyżki płatności powyżej 2.000.000 zł zostało wyłączone do 30 czerwca 2021 r.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Usługa ubezpieczenia uregulowana została w cyt. powyżej art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.  „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,
2.  „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,
3.  „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Reasumując, ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem X. - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że stanowisko Organu zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.