Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.539.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekształceniem sp. z o.o. w sp. k.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-przekształcenie spółki; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Terminy odprowadzenia zaliczek i zryczałtowanego podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2023 r. (wpływ 26 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

_Informacje o Spółce_

Wnioskodawca, zwany dalej także „Spółką Przekształcaną”, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na moment złożenia wniosku wspólnikami Spółki Przekształconej są osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: updof).

Spółka Przekształcana została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…) roku. Kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej wynosi (…) złotych. Spółka Przekształcana prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie (…). Dniem kończącym pierwszy rok obrotowy, za który należało złożyć sprawozdanie finansowe, był dzień 31 grudnia 2017 roku. Za rok obrotowy:

· rozpoczynający się w dniu (…) 2017 roku i kończący się w dniu 31 grudnia 2017 roku:

\- Spółka Przekształcana osiągnęła zysk netto,

\- zysk netto został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy zgodnie ze stosowną uchwałą wspólników Spółki Przekształcanej,

· rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2018 roku i kończący się w dniu 31 grudnia 2018 roku:

\- Spółka Przekształcana osiągnęła zysk netto,

\- zysk netto został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy zgodnie ze stosowną uchwałą wspólników Spółki Przekształcanej,

· rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2019 roku i kończący się w dniu 31 grudnia 2019 roku:

\- Spółka Przekształcana osiągnęła zysk netto,

\- zysk netto został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy zgodnie ze stosowną uchwałą wspólników Spółki Przekształcanej,

· rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2020 roku i kończący się w dniu 31 grudnia 2020 roku:

\- Spółka Przekształcana osiągnęła zysk netto,

\- zysk netto został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy zgodnie ze stosowną uchwałą wspólników Spółki Przekształcanej,

· rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2021 roku i kończący się w dniu 31 grudnia 2021 roku:

\- Spółka Przekształcana osiągnęła zysk netto,

\- zysk netto został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy zgodnie ze stosowną uchwałą wspólników Spółki Przekształcanej.

Wszystkie zyski osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną w latach 2017-2021 (zwane dalej łącznie Sumą Zysków z Lat Ubiegłych) zostały zatem przeznaczone uchwałami wspólników Spółki Przekształcanej na kapitał zapasowy.

_Wkład niepieniężny_

Jeden ze wspólników Spółki Przekształcanej, będący osobą fizyczną (zwany dalej Wspólnikiem 1) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Prowadzona działalność gospodarcza stanowi dla Wspólnika 1 źródło dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W prowadzonej działalności gospodarczej Wspólnik wykorzystuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten zespół składników materialnych i niematerialnych posiada wszystkie cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: Przedsiębiorstwo).

Wspólnik 1 planuje wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki Przekształcanej tytułem wkładu. Konsekwencje wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki Przekształcanej nie są przedmiotem wniosku i nie są przedmiotem pytań Wnioskodawcy. W związku z wniesieniem przez Wspólnika 1 Przedsiębiorstwa do Spółki Przekształcanej:

· wspólnicy Spółki Przekształcanej podejmą uchwałę (zwaną dalej: Uchwałą o Podwyższeniu) o zmianie umowy Spółki Przekształcanej oraz o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej o określoną w tej uchwale kwotę,

· wartość wkładu niepieniężnego zostanie w Uchwale o Podwyższeniu określona w wysokości nieodbiegającej od wartości rynkowej Przedsiębiorstwa,

· Wspólnik 1:

\- przeniesie na Spółkę Przekształcaną własność Przedsiębiorstwa w trybie przewidzianym w art. 552 Kodeksu cywilnego,

\- obejmie udziały w Spółce Przekształcanej w podwyższonym kapitale zakładowym,

· kwota, o którą zostanie podniesiony kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej, w związku z Uchwałą o Podwyższeniu, będzie niższa niż wartość Przedsiębiorstwa określona w Uchwale o Podwyższeniu; nadwyżka wartości Przedsiębiorstwa ponad kwotę, o którą zostanie podniesiony kapitał zakładowy, zostanie zgodnie z Uchwałą o Podwyższeniu przelana na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej (nadwyżka ta zwana będzie w dalszej części wniosku „Agio Emisyjnym”).

Po zmianie umowy Spółki Przekształcanej, na skutek Uchwały o Podwyższeniu, zmianie ulegnie m.in. treść przepisu umowy Spółki Przekształcanej określającego wysokość wkładów wniesionych przez Wspólnika 1.

Na moment złożenia wniosku, a przed podjęciem Uchwały o Podwyższeniu, umowa Spółki Przekształcanej określa:

· wysokość wkładu Wspólnika 1, która to kwota odpowiada łącznej wartości nominalnej udziałów objętych przez Wspólnika 1 w kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej, albowiem przy wnoszeniu przez Wspólnika 1 wkładu do Spółki Przekształcanej przy jej utworzeniu cała jego wysokość została przekazana na kapitał zakładowy,

· wysokość wkładu drugiego ze wspólników Spółki (Wspólnika 2), która to kwota odpowiada łącznej wartości nominalnej udziałów objętych przez Wspólnika 2 w kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej, albowiem przy wnoszeniu przez Wspólnika 2 wkładu do Spółki Przekształcanej przy jej utworzeniu cała jego wysokość została przekazana na kapitał zakładowy,

· kwotę kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej na kwotę (…) złotych.

Po podjęciu i zarejestrowaniu Uchwały o Podwyższeniu umowa Spółki Przekształcanej będzie określać:

· dla Wspólnika 1 – wysokość wkładu Wspólnika 1, która będzie wyższa niż kwota wkładu określona w umowie Spółki według stanu przed zarejestrowaniem Uchwały o Podwyższeniu, przy czym część wartości wkładu w postaci Przedsiębiorstwa zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej,

· dla Wspólnika 2 – wysokość wkładu Wspólnika 2 oraz liczbę i wartość udziałów Wspólnika 2, które nie ulegną zmianie na skutek Uchwały o Podwyższeniu w stosunku do stanu przed podjęciem i zarejestrowaniem Uchwały o Podwyższeniu,

· kwotę kapitału zakładowego Spółki, która to kwota będzie wyższa od kwoty (…) złotych.

_Przekształcenie Spółki_

Wspólnicy Spółki Przekształcanej (tj. Wspólnik 1 i Wspólnik 2) planują podjęcie w najbliższej przyszłości uchwały o przekształceniu Spółki Przekształcanej w spółkę komandytową (zwaną dalej także: Spółką Przekształconą). Przekształcenie zostanie dokonane po zarejestrowaniu przez właściwy sąd rejestrowy Uchwały o Podwyższeniu, o której mowa powyżej.

Rozważane przez Wspólników przekształcenie odbędzie się na podstawie przepisów Działu III Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh).

Przed podjęciem uchwały o przekształceniu jeden ze wspólników, tj. Wspólnik 1 albo Wspólnik 2, sprzeda jeden lub więcej udziałów w Spółce Przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która na moment złożenia wniosku nie jest jeszcze wspólnikiem Spółki Przekształcanej. Po zawarciu umowy sprzedaży udziału albo udziałów (zwanej dalej: Umową Sprzedaży) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie trzecim wspólnikiem Spółki Przekształcanej (Wspólnik 3). Sprzedaż udziałów Wspólnikowi 3 nie jest przedmiotem wniosku i pytań zadanych przez Wnioskodawcę.

Wspólnicy dopuszczają/planują także, że dojdzie do sprzedaży części udziałów w Spółce Przekształcanej pomiędzy Wspólnikiem 1 i Wspólnikiem 2. Zbywanie udziałów w Spółce Przekształcanej pomiędzy Wspólnikiem 1 i Wspólnikiem 2 nie jest przedmiotem wniosku i pytań zadanych przez Wnioskodawcę.

Na moment podjęcia uchwały o przekształceniu i na moment wpisu Spółki Przekształconej do właściwego rejestru wszyscy wspólnicy Spółki Przekształcanej będą podatnikami podatku dochodowego do osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, na których spoczywać będzie nieograniczony obowiązek podatkowy od całości ich dochodów.

W związku z planowanym przekształceniem:

· Zarząd Spółki Przekształcanej przygotuje plan przekształcenia stosownie do treści art. 557 § 1 ksh;

· Plan przekształcenia:

\- będzie zawierać elementy wskazane w treści art. 558 § 1 ksh, w szczególności ustalenie wartości bilansowej majątku Spółki Przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia,

\- będzie posiadać załączniki, o których mowa w treści art. 558 § 2 ksh, w szczególności do planu przekształcenia załączony zostanie projekt umowy Spółki Przekształconej (tu: spółki komandytowej),

\- nie będzie poddany badaniu przez biegłego rewidenta, zgodnie z treścią art. 559 § 1 ksh;

· Wspólnicy podejmą uchwałę o przekształceniu zgodnie z wymogami przewidzianymi w treści art. 562 ksh i art. 576 ksh;

· na podjęcie uchwały o przekształceniu wyrażona zostanie zgoda, o której mowa w treści art. 576 ksh;

· uchwała o przekształceniu zawierać będzie obligatoryjne elementy wymienione w treści art. 563 ksh, w szczególności:

\- wysokość sumy komandytowej (art. 563 § 1 pkt 2 ksh),

\- zgodę na brzmienie umowy Spółki Przekształconej (art. 563 § 1 pkt 5 ksh).

Brzmienie umowy Spółki Przekształconej będzie odpowiadać wymogom przewidzianym w treści ksh. W szczególności, umowa Spółki Przekształconej, stosownie do treści art. 105 pkt 4 ksh, zawierać będzie oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Zgodnie z zamierzeniami Wspólnika 1, Wspólnika 2 i Wspólnika 3 umowa Spółki Przekształconej określać będzie:

· wysokość wkładu Wspólnika 1 na kwotę, która odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólnika 1 w Spółce Przekształcanej,

· wysokość wkładu Wspólnika 2 na kwotę, która odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólnika 2 w Spółce Przekształcanej,

· wysokość wkładu Wspólnika 3 na kwotę, która odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólnika 3 w Spółce Przekształcanej.

Suma wkładów Wspólnika 1, Wspólnika 2 i Wspólnika 3 określonych w umowie Spółki Przekształconej odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej wszystkich udziałów posiadanych przez Wspólnika 1, Wspólnika 2 i Wspólnika 3 w Spółce Przekształcanej.

Treść uchwały o przekształceniu nie dokona przeznaczenia jakichkolwiek kwot zaprezentowanych na kapitale zapasowym Spółki Przekształcanej na wkłady Wspólników do Spółki Przekształconej. Tym samym kapitał zapasowy, składający się z Agio Emisyjnego i Sumy Zysków z lat Ubiegłych, nie zostanie przeznaczony na sfinansowanie wkładów Wspólników do Spółki Przekształconej. W konsekwencji wartości zapisane na kapitale zapasowym Spółki Przekształcanej nie będą mogły być kiedykolwiek rozpoznane przez Wspólnika 1, Wspólnika 2 lub Wspólnika 3 jako koszt uzyskania przychodu np. przy sprzedaży udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce Przekształconej.

Intencją Wspólników w związku z przekształceniem jest wyłącznie zmiana formy prawnej Spółki Przekształcanej na formę Spółki Przekształconej (spółki komandytowej). Wysokość wkładów do Spółki Przekształconej odpowiadać ma łącznej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez poszczególnych Wspólników w Spółce Przekształcanej. W szczególności:

· nie jest intencją Wspólników, aby jakiekolwiek kwoty i wartości stanowiące majątek Spółki Przekształcanej w części przewyższającej sumę wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników Spółki Przekształcanej zostały w umowie Spółki Przekształconej przeznaczone na sfinansowanie wkładów Wspólników do Spółki Przekształconej,

· nie jest intencją Wspólników, aby jakiekolwiek kwoty i wartości stanowiące Sumę Zysków z Lat Ubiegłych, a także z okresu późniejszego, zostały przeznaczone na sfinansowanie wkładów Wspólników do Spółki Przekształconej,

· nie jest intencją Wspólników, aby jakiekolwiek kwoty i wartości stanowiące Agio Emisyjne zostały przeznaczone na sfinansowanie wkładów Wspólników do Spółki Przekształconej.

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przewidują wprost wymogu rejestracji dla wywołania skutku uchwały o zmianie umowy spółki komandytowej, w tym w zakresie podwyższenia wkładów. Jednakże w razie podwyższenia wkładów w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zastosowanie znajdą przepisy o powstaniu spółki komandytowej. W szczególności, zastosowanie znajdzie art. 251 § 1 ksh w zw. z art. 103 § 1 ksh. Tym samym skutki ewentualnej zmiany wysokości wkładów wspólników dokonanej przy okazji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nastąpią w chwili wpisu spółki komandytowej do rejestru.

**Pytania**

1\. Czy Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki, będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Agio Emisyjnego, stosownie do treści art. 41 ust. 5 updof?

2\. Czy Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki, będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Sumy Zysków z Lat Ubiegłych, stosownie do treści art. 41 ust. 5 updof?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki, nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 5 updof w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Agio Emisyjnego.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki, nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 5 updof w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Sumy Zysków z Lat Ubiegłych.

_Spółka komandytowa jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych_

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej (op) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą podstawowe obowiązki w zakresie: 1) obliczenia, 2) pobrania, i 3) wpłacenia podatku.

Zgodnie z art. 30 § 1 op płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy kodeksu spółek handlowych (ksh).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W myśl art. 553 § 2 ksh spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 ksh wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 93a § 1 op osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 op przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, Spółka Przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Następstwo przewidziane przytoczonymi wyżej obejmuje także wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

_Udział w zyskach spółki komandytowej jako udział w zyskach osób prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych_

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłem przychodu są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog ujęty w art. 17 ust. 1 updof zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 4 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Zgodnie z treścią:

· art. 5a pkt 31 updof – poprzez udział w zyskach osób prawnych rozumie się także udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e,

· art. 5a pkt 28 lit. c updof – poprzez spółkę rozumie się także spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

· art. 5a pkt 30 updof – poprzez kapitał zakładowy rozumie się także kapitał podstawowy spółki komandytowej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt. 28 lit. c, pkt 30 i pkt. 31 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału podstawowego spółki komandytowej oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki.

Dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 updof do zdarzenia przyszłego obejmującego spółkę komandytową i jej wspólników, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia kapitału podstawowego z art. 5a pkt 30 updof.

_Kapitał podstawowy spółki komandytowej w przepisach updop i updof (winno być: updof)_

Przepisy updof nie definiują pojęcia kapitału podstawowego spółki komandytowej. Pojęcie to występuje w ustawie o rachunkowości. Jak wskazuje Główny Urząd Statystyczny: „Kapitał (fundusz) podstawowy to rzeczywisty wkład właściciela lub współwłaściciela, wniesiony na uruchomienie jednostki gospodarczej z chwilą jej założenia, ewentualnie później podwyższony” (Pojęcia stosowane w statystyce publicznej. Kapitał (fundusz) podstawowy, źródło: https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/140,pojecie.html).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano brak podatkowotwórczego charakteru przepisów ustawy o rachunkowości (na przykład wyrok WSA w Bydgoszczy 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 631/12, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11, wyrok z 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują jednak kapitału podstawowego spółki komandytowej. Posługiwanie się znaczeniem pojęcia kapitału podstawowego nadanym na potrzeby ustawy o rachunkowości wymaga dokonania wykładni systemowej zewnętrznej oraz celowościowej przepisu art. 5a pkt 30 updof. Brak poprzestania na wykładni językowej jest uzasadniony i konieczny z uwagi na brak podatkowej definicji pojęcia kapitału podstawowego w ustawie podatkowej.

Orzecznictwo sądowe dopuszcza wykładnię językową i funkcjonalną (celowościową), gdy wyniki wykładni językowej, dokonanej z zachowaniem zasady autonomii prawa podatkowego, nie przynoszą rezultatu w postaci ustalenia treści normy prawnej:

· „Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w Kodeksie cywilnym. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa” (Wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 1048/22),

· „W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo w procesie wykładni z uwagi na treść art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać należy kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13, z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/2010)” (Wyrok NSA z 26.01.2023 r., II FSK 1112/22).

Uwzględnienie wyników wykładni systemowej w interpretacji przepisu art. 5a pkt 30 updof polegać powinno w pierwszej kolejności na wzięciu pod uwagę znaczenia, jakie pojęcie kapitału podstawowego nadaje się na gruncie przepisów o rachunkowości. W konsekwencji w procesie wykładni przepisu art. 5a pkt 30 updof należy uwzględnić, że na gruncie przepisów o rachunkowości pojęcie kapitału podstawowego oznacza sumę wkładów wniesionych przez współwłaścicieli. Również sposób prezentacji kapitału podstawowego w sprawozdaniach finansowym sprowadza się do zaprezentowania sumy wkładów. Jednocześnie wypada w tym miejscu wskazać, że pojęcie kapitału podstawowego nie jest znane przepisom kodeksu spółek handlowych i nie jest możliwe sięgnięcie do tej ustawy w procesie wykładni przepisu art. 5a pkt 30 updof w celu posłużenia się definicją legalną tego pojęcia.

Uwzględnienie wyników wykładni celowościowej (funkcjonalnej) oznacza konieczność brania pod uwagę przy wykładni przepisów celów, którymi kieruje się ustawodawca przy uchwaleniu przepisu. Pojęcie kapitału podstawowego pojawiło się ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z opodatkowaniem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, z mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2020.2123). W uzasadnieniu projektu ustawy nie wyjaśniono pojęcia kapitału podstawowego. Jednakże w treści uzasadnienia wskazywano na podobieństwa sytuacji prawnej wspólników spółek komandytowych, w szczególności komandytariuszy, do sytuacji prawnej wspólników spółek kapitałowych: „W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (at. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego” (uzasadnienie projektu dostępne pod adresem: https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=642).

Treść przepisu art. 5a pkt 30 updof uwzględnia cytowane wyżej przekonanie ustawodawcy, albowiem pojęcie kapitału podstawowego zostało zrównane z pojęciem kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych kształtowany jest w umowie spółki albo statucie przez wspólników (akcjonariuszy). Jego wysokość może być niższa od sumy wniesionych do spółki wkładów, albowiem część wartości wkładu może zostać przeznaczona na tzw. agio. Celem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 roku, było zrównanie sytuacji podatkowej wspólników spółek komandytowych z sytuacją podatkową wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Cel ten zrealizowano poprzez szereg przepisów, m.in. dodanie przepisu art. 5a pkt 30 updof. Z uwagi na brak definicji kapitału podstawowego w kodeksie spółek handlowych, cel ustawodawcy realizuje taka wykładnia celowościowa przepisu art. 5a pkt 30 updof, która pojęciu kapitału podstawowego spółki komandytowej nadaje pojęcie sumy wkładów wspólników tej spółki. Wyniki tej wykładni pozostają przy tym w zgodzie z wynikami wykładni językowej i funkcjonalnej.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa oraz poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym, prawidłowa jest wykładnia przepisu art. 5a pkt 30 updof, zgodnie z którą pod pojęciem kapitału podstawowego należy rozumieć sumę wkładów wniesionych przez wspólników spółki komandytowej.

_Dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału podstawowego spółki komandytowej_

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 updof od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do treści art. 41 ust. 5 updof w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego – od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Uwzględniając treść art. 5a pkt 30 updof, prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 5 updof prowadzi do wyniku, zgodnie z którym w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału podstawowego spółki komandytowej, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 4 updpof, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału podstawowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału podstawowego od dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu tego kapitału.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 roku nie ulegało wątpliwości, że:

· dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, powstaje niezależnie od źródła, z którego finansowane jest podwyższenie kapitału zakładowego: „Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki” (interpretacja z dnia 16 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/415-312/14-2/PW),

· opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, podlega wyłącznie przekazanie środków na kapitał zakładowy spółki: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania. Z powyższego wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki kapitałowej” (interpretacja z dnia 25 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/4511-261/16-3/MK1).

Pogląd wyrażony w przytoczonych wyżej interpretacjach indywidualnych o braku znaczenia źródła funduszy spółki, z których finansowane jest podwyższenie kapitału zakładowego, zachował aktualność w stanie prawnym obowiązującym po dniu 31 grudnia 2020 roku: „Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki. Przy czym powołane przepisy nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca tak zamierzał, takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidziałby w ustawach podatkowych. Tymczasem tego nie uczynił, co oznacza, że każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki podlega opodatkowaniu. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, nie musi on pochodzić z wypracowanego przez spółkę zysku” (interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-1.4011.1139.2021.1.JK).

Istotne jest przy tym, że wyłącznie dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu zgodnie z 24 ust. 5 pkt 4 updof. Dochód przeznaczony na kapitały inne niż zakładowy, nie podlega opodatkowaniu:

· „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, którego dotyczy pytanie Nr 1, stwierdzić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), z jej środków finansowych, tj. w niniejszej sprawie z wypracowanych w latach ubiegłych zysków spółki, rodzi po stronie udziałowców spółki dochód do opodatkowania, w wysokości nominalnej udziałów nowej emisji, odpowiadającej kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podwyższeniem. Nadwyżka wartości emisyjnej ponad ich wartość nominalną (agio) nie stanowi przychodu dla udziałowca tej spółki, gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie są przekazane na kapitał zakładowy tej spółki ale na kapitał zapasowy” (interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.729.2020.3.MG).

_Podsumowanie_

Zgodnie z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym:

· wysokość wkładu Wspólnika 1 do Spółki Przekształconej odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej udziałów Wspólnika 1 w Spółce Przekształcanej,

· wysokość wkładu Wspólnika 2 do Spółki Przekształconej odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej udziałów Wspólnika 2 w Spółce Przekształcanej,

· wysokość wkładu Wspólnika 3 do Spółki Przekształconej odpowiadać będzie łącznej wartości nominalnej udziałów Wspólnika 3 w Spółce Przekształcanej,

· kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej, składający się z Agio Emisyjnego i Sumy Zysków z lat Ubiegłych, nie zostanie przeznaczony na sfinansowanie wkładów do Spółki Przekształconej,

· nie jest intencją Wspólników, aby jakiekolwiek kwoty i wartości stanowiące majątek Spółki Przekształcanej w części przewyższającej sumę wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wspólników w Spółce Przekształcanej zostały w umowie Spółki Przekształconej przeznaczone na sfinansowanie wkładów Wspólników do Spółki Przekształconej,

· nie jest intencją Wspólników, aby jakiekolwiek kwoty i wartości stanowiące Sumę Zysków z Lat Ubiegłych, a także z okresu późniejszego, zostały przeznaczone na sfinansowanie wkładów Wspólników do Spółki Przekształconej,

· nie jest intencją Wspólników, aby jakiekolwiek kwoty i wartości stanowiące Agio Emisyjne zostały przeznaczone na sfinansowanie wkładów Wspólników do Spółki Przekształconej,

· intencją Wspólników, którą wyrażą wprost w umowie Spółki Przekształconej, jest określenie wysokości wszystkich wkładów do Spółki Przekształconej na łączną kwotę odpowiadającą kwocie kapitału zakładowego Spółki Przekształcanej (tj. sumy wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce Przekształcanej).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa i interpretacji indywidualnych:

· dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału podstawowego spółki komandytowej oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki,

· pod pojęciem kapitału podstawowego w rozumieniu art. 5a pkt 30 updof należy rozumieć także sumę wkładów wniesionych przez wspólników spółki komandytowej.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego, za uprawniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym:

· nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof wartość zgromadzona na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodząca z tzw. agio, jeżeli po przekształceniu w spółkę komandytową nie zostanie ona przeznaczona na wkład do spółki komandytowej,

· nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof wartość zgromadzona na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodząca z zysków osiągniętych przez spółkę, jeżeli po przekształceniu w spółkę komandytową nie zostanie ona przeznaczona na wkład do spółki komandytowej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, przytoczone przepisy prawa, poglądy wyrażone w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądowym, po dokonaniu subsumpcji właściwych przepisów do zdarzenia przyszłego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

· Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki Przekształcanej, nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 5 updof w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Agio Emisyjnego;

· Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki Przekształcanej, nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 5 updof w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Sumy Zysków z Lat Ubiegłych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zaznaczamy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Dlatego też wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w tej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka przekształceń spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie zaś do art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (w sprawie: spółki z o.o.) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki komandytowej).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Ponadto jak wynika z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony)

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co oczywiste, wyżej wymienione prawa i obowiązki dotyczą również obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazaliście Państwo m.in., że Państwa wspólnikami są m.in. osoby fizyczne.

Dlatego też w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
-----------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki Przekształcanej, będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Agio Emisyjnego oraz Sumy Zysków z Lat Ubiegłych, stosownie do art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

Z przytoczonego przepisu wprost wynika, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawa podatkowa nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od rodzaju środków, z jakich dokonano podwyższenia. Każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki rodzi po stronie udziałowca dochód do opodatkowania. Oznacza to, że np. przekazanie części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy – przy czym podatkowo nie jest istotne, w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony – powoduje powstanie u podatnika będącego udziałowcem spółki dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Na podstawie art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Jak stanowi natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl natomiast art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Jak wynika z powyższego, w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, płatnicy pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie zyski (Suma Zysków z Lat Ubiegłych) osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną w latach 2017-2021 zostały przeznaczone uchwałami wspólników Spółki Przekształcanej na kapitał zapasowy. Natomiast nadwyżka wartości Przedsiębiorstwa (Agio Emisyjne) ponad kwotę, o którą zostanie podniesiony kapitał zakładowy, zostanie zgodnie z Uchwałą o Podwyższeniu przelana na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej.

Na podstawie powyższych regulacji prawnych, a w szczególności przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuję, że opodatkowaniu podlegają dochody faktycznie uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tego przepisu wynika wprost, że jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje się dochody przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zatem – skoro opodatkowaniu podlegają dochody faktycznie uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to dochodem takim nie jest zysk wypracowany i przekazywany na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Już art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem, że opodatkowaniu podlega jedynie dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki. Tymi innymi kapitałami jest też kapitał zapasowy powstały w wyniku przelania na ten kapitał zysków osiągniętych przez Spółkę Przekształcaną oraz nadwyżki wartości Przedsiębiorstwa (Agio Emisyjne). Wskazaliście Państwo, że zarówno Suma Zysków z Lat Ubiegłych, jak i Agio Emisyjne zostaną przelane na kapitał zapasowy. W konsekwencji, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód przekazywany na inne kapitały spółki, w tym na kapitał zapasowy. Konkludując, wyłącznie dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem dochód przeznaczony na kapitały inne niż zakładowy nie podlega opodatkowaniu.

Skoro w Państwa sprawie nie ma mowy o przeznaczeniu Sumy Zysków z Lat Ubiegłych i Agio Emisyjnego na podwyższenie kapitału zakładowego, to na Spółce Przekształconej nie będzie ciążyć obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

**Reasumując – Spółka Przekształcona, która powstanie z przekształcenia Spółki Przekształcanej, nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od kwoty stanowiącej równowartość Agio Emisyjnego oraz Sumy Zysków z Lat Ubiegłych, stosownie do art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).