Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.16.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; prawa-prawa autorskie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”), która zajmuje się produkcją, sprzedażą oraz serwisem obrabiarek w Europie oraz na świecie.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja, sprzedaż i serwis obrabiarek do metalu (tokarek, frezarek i centrów obróbczych) oraz komponentów do maszyn. Spółka sprzedaje swoje produkty zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak również na rynki azjatyckie, czy afrykańskie. Głównym źródłem przychodów Spółki są przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotów powiązanych (dalej: „Licencjodawcy”) licencje na produkcję określonych obrabiarek (dalej: „Obrabiarki”). Licencjodawcy, którzy posiadają specjalistyczne know-how oraz odpowiednią wiedzę i doświadczenie, zaprojektowali Obrabiarki i w ramach umów licencyjnych udzielają Spółce prawa do wykorzystania wiedzy, technologii i know-how w celu produkcji Obrabiarek przez Spółkę (dalej: „Technologia produkcji”). W związku z tym Spółka została uprawniona w szczególności do produkcji i sprzedaży licencjonowanych Obrabiarek w skali globalnej. Ponadto, Spółka otrzymała od Licencjodawców dokumentację konstrukcyjną i technologiczną.

Spółka ustaliła z Licencjodawcami w umowach licencyjnych, że z tytułu nabycia licencji na Technologię produkcji będzie uiszczała na ich rzecz wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”). Opłata licencyjna kalkulowana jest jako określony procent obrotu netto ze sprzedaży poszczególnych Obrabiarek. Opłata licencyjna jest należna za każdą Obrabiarkę, będącą przedmiotem poszczególnych umów, wyprodukowaną i sprzedaną, bądź wprowadzoną przez Spółkę do obiegu w inny sposób.

Spółka co miesiąc przekazuje poszczególnym Licencjodawcom wykaz wyprodukowanych i sprzedanych maszyn w celu ustalenia wartości Opłaty licencyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z pózn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu u odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść ulegnie częściowo zmianie, jednak nie powinno to mieć wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Gdyby jednak zamiarem ustawodawcy było, aby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa (tj. wykładnią językową), zastosowanie przez ustawodawcę różnych pojęć wskazuje, że nie są one tożsame, pojęciom tożsamymi nadaje się bowiem to samo znaczenie.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z pewną kategorią finansowo-podatkową, jaką jest uzyskanie przychodu. Zatem charakter i cel tych sformułowań wyraźnie się różni.

Dodatkowo jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Wyjaśnienia MF”; dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością możliwego do zidentyfikowania kosztu nabycia prawa lub wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Opłaty licencyjnej, na podstawie której Spółka jest uprawniona do wykorzystywania Technologii produkcji Licencjodawców w odniesieniu do produkcji i sprzedaży Obrabiarek, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktów, o którym mowa w tym przepisie.

Należy bowiem zauważyć, że licencja uprawnia Spółkę do produkcji i sprzedaży Obrabiarek wynikających ze specyfikacji Licencjodawców. Tym samym koszty ponoszone tytułem Opłaty licencyjnej stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem produktów przez Spółkę, które warunkują możliwość produkcji Obrabiarek. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła kosztów Opłaty licencyjnej, nie mogłaby wykorzystywać Technologii produkcji w odniesieniu do produkowanych wyrobów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Zatem, Opłaty licencyjne stanowią wynagrodzenie za korzystanie z praw które są niezbędne do prowadzenia działalności Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży Obrabiarek.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Opłaty licencyjnej na rzecz Licencjodawców warunkuje w sposób bezpośredni możliwość produkcji i sprzedaży Obrabiarek zgodnie z Technologią produkcji.

Ponadto, przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawców model rozliczenia Opłaty licencyjnej wskazuje na to, że cena sprzedaży produkowanych przez Spółkę Obrabiarek jest skorelowana z kosztami tej licencji (tj. Opłatą licencyjną). W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Opłaty licencyjnej z wytwarzanymi wyrobami przejawia się w istnieniu bezpośredniej zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu w postaci Opłaty licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży Obrabiarek wykorzystujących Technologię produkcji. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawców stanowi określony procent obrotu netto ze sprzedaży Obrabiarek, co sprawia, że wysokość Opłaty licencyjnej jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Oznacza to, że koszty Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcom definiowane są wartością sprzedaży wyrobów wykorzystujących Technologię produkcji należącą do Licencjodawców, a cena sprzedaży Obrabiarek uwzględnia okoliczność ponoszenia przez Spółkę kosztów Opłaty licencyjnej.

Zatem w sytuacji gdy wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawców z tytułu Opłaty licencyjnej stanowi określony procent obrotu netto ze sprzedaży Obrabiarek należy uznać, że koszt ten jest „inkorporowany” w tych wyrobach, jako element składowy ich ceny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę Obrabiarek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty licencyjnej nie podlegają ograniczeniu, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowa w interpretacji indywidualnej z 3 października 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.l.SO, organ stanął na stanowisku, że: „bez zapewnienia sobie możliwości korzystania z praw będących przedmiotem licencji, Spółka nie mogłaby w sposób legalny korzystać z technologii produkcyjnej oraz korzystać z wiedzy handlowej i znaków towarowych należących do Grupy. Dzięki ponoszonej Opłacie licencyjnej na rzecz podmiotów powiązanych Spółka posiada know-how w zakresie produkcji, w tym informacje o zasobach, surowcach i procesach produkcyjnych, który przejawia się m.in. w patentach i recepturach potrzebnych do wyprodukowania produktów chemicznych o określonych właściwościach. Spółka dzięki Opłacie licencyjnej posiada prawo do korzystania ze znaków towarowych oraz nazw handlowych i logo, które są własnością Grupy, a także do systemów przechowujących wszystkie informacje dotyczące procesu produkcyjnego. Ponadto, wynagrodzenie licencjodawcy (podmiotu powiązanego ze Spółką) kalkulowane jest w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów wyprodukowanych i kupionych przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży. Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa tu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.311.2018.1.APA, uznając, że: „Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy oraz wykorzystania marki będącej oznaką zastosowania tych właśnie technologii, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa. Zauważyć również należy, że za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w interpretacjach indywidualnych z 12 grudnia 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.467.2018.1.DP; 19 października 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.343.2018.2.AM; 8 października 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.242. 2018.2.KK; 18 września 2018 r. 0111-KDIB1-2.4010.317.2018.1.MS; 18 września 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.335.2018.l.SO; z 24 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.171.2018.l.LG; 12 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.229.2018.1.MS.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszt opłaty licencyjnej organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych ppodatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji na korzystanie z technologii produkcji mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotów powiązanych licencje na produkcję określonych obrabiarek. Licencjodawcy, którzy posiadają specjalistyczne know-how oraz odpowiednią wiedzę i doświadczenie, zaprojektowali Obrabiarki i w ramach umów licencyjnych udzielają Spółce prawa do wykorzystania wiedzy, technologii i know-how w celu produkcji Obrabiarek przez Spółkę. Spółka została uprawniona w szczególności do produkcji i sprzedaży licencjonowanych Obrabiarek. Ponadto, Spółka otrzymała od Licencjodawców dokumentację konstrukcyjną i technologiczną. Spółka ustaliła z Licencjodawcami w umowach licencyjnych, że z tytułu nabycia licencji na Technologię produkcji będzie uiszczała na ich rzecz wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej. Opłata licencyjna kalkulowana jest jako określony procent obrotu netto ze sprzedaży poszczególnych Obrabiarek. Opłata licencyjna jest należna za każdą Obrabiarkę, będącą przedmiotem poszczególnych umów, wyprodukowaną i sprzedaną, bądź wprowadzoną przez Spółkę do obiegu w inny sposób. Spółka co miesiąc przekazuje poszczególnym Licencjodawcom wykaz wyprodukowanych i sprzedanych maszyn w celu ustalenia wartości Opłaty licencyjnej.

Na podstawie powyższego uznać należy, że wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z produkcją obrabiarek przez Spółkę. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji opłaty licencyjnej na rzecz licencjodawcy oraz okoliczność, że podmioty powiązane w ramach umów licencyjnych udzielają Spółce prawa do wykorzystania wiedzy, technologii i know-how w celu produkcji obrabiarek. Opisane we wniosku koszty opłaty licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.