Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.71.2021.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (magazynowanie fortepianów przez firmę logistyczną w Polsce) Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: magazyn; obowiązek-obowiązek podatkowy; powstanie; przechowywanie; usługi; zakład-zakład zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Austrii i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży fortepianów i pianin Siedziba Spółki znajduje się w Wiedniu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa w Chinach fortepiany i pianina (dalej: Towary) i sprowadza je do Polski. Towary są wprowadzane na obszar celny Unii Europejskiej na terenie Polski. Towary z kontenerów morskich są następnie transportowane do magazynu znajdującego się w Polsce (w K.) i tam rozpakowywane, magazynowane, przygotowywane do transportu do klienta (transportowane do niego).

Wymienione wyżej czynności począwszy od rozładunku Towarów z kontenerów morskich są wykonywane przez polską firmę logistyczną (przedsiębiorca będący osobą fizyczną; dalej: Firma Logistyczna), z którą Wnioskodawca zawarł umowę logistyczną (dalej: Umowa). Umowa zawarta jest na czas nieokreślony. Wymieniony wyżej magazyn, do którego Towary są transportowane i w którym są następnie przechowywane należy do Firmy logistycznej.

Przedmiotem zawartej Umowy jest pełna obsługa potrzebna do przygotowania Towarów do dalszego ich transportu do krajów Europy W skład czynności wykonywanych w ramach umowy wchodzi:

1.  rozładunek instrumentów z kontenerów morskich,
2.  rozpakowanie instrumentów,
3.  magazynowanie instrumentów do czasu transportu do klientów,
4.  przygotowanie instrumentów do transportu (czyszczenie instrumentów, sprawdzanie stanu instrumentów i ponowne zapakowanie),
5.  dostawa instrumentów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę.

Obciążenie fakturą za wykonanie czynności wskazanych w pkt 1 i 2 następuje po ich wykonaniu.

Obciążenie fakturą za czynności wskazane w pkt 3 i 4 następuje ryczałtowo w ostatnim dniu każdego miesiąca w stałej określonej kwocie.

Obciążenie za dostawę instrumentów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę (w pkt 5) strony ustalają na koniec okresów rozliczeniowych ustalonych w odrębnym porozumieniu.

Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Proces sprzedaży towarów obejmujący aspekty takie jak: reklama produktów, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie i przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizacja umów, obsługa klienta – realizowany jest przez Spółkę bezpośrednio z Austrii (poza tym, że towar jest transportowany z Polski z magazynu Firmy logistycznej). Także proces reklamacji zgłaszany jest bezpośrednio do Spółki w Austrii. Reklamacje (decyzje) rozpatrywane są w Austrii, Spółka po analizie reklamacji zleca naprawę profesjonalnym firmom. Towary są naprawiane w siedzibie klienta lub w przypadku poważniejszych napraw są transportowane do odrębnych firm, którym Spółka zleca dokonanie naprawy w ramach reklamacji

Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich) Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura

Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji, w szczególności nie uczestniczy w reklamacjach/zwrotach towarów, nie wyszukuje i nie pozyskuje nowych klientów na rzecz Spółki, nie obsługuje obecnych klientów. Firma logistyczna nie jest też uprawniona do przyjmowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki.

Czynności realizowane w ramach Umowy są wykonywane wyłącznie przez osoby zatrudnione przez Firmę logistyczną Spółka nie ma prawa udzielać im instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować ich pracy Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu Spółka ma zagwarantowaną pewną część powierzchni magazynowej, ale nie oznacza to że może nią dowolnie dysponować. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej Usługi takie jak na rzecz Wnioskodawcy Firma logistyczna świadczy także dla innych podmiotów

Dodatkowo, po przetransportowaniu Towarów do magazynu a przed dostawą Towarów do klienta są one strojone (na zlecenie Spółki). Strojenie wykonywane jest przez odrębną firmę (dalej: Firma strojąca) – nie jest to elementem Umowy z Firmą logistyczną. Z uwagi na lepszą logistykę Towary strojone są w magazynie w wyznaczonej jego części a nie przewożone do Firmy strojącej. Strojenia dokonywane są w uzgodnieniu z Firmą strojącą w godzinach pracy magazynu. Strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Wnioskodawca nie ma zawartej pisemnej umowy na strojenie instrumentów. Firma Strojąca dostaje bezpośrednio zlecenie na rodzaj strojenia drogą mailową od Spółki, a czynność ta jest każdorazowo dokumentowana fakturą wystawioną przez Firmę strojącą.

Spółka nie nabywa w Polsce innych usług związanych bezpośrednio z magazynowaniem towarów w Polsce (z wyjątkiem wskazanych wyżej przypadków zlecania odrębnym firmom procesu naprawy reklamacyjnej).

Spółka sprzedaje Towary zarówno w Polsce jak i w innych krajach w trzech systemach:

1.  Sprzedaż bezpośrednia,
2.  Komis,
3.  Płatności w ratach.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie prowadzi on na terytorium Polski działalności poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji obejmujący wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych poniżej przytoczono tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy i jego uzasadnienia, które dotyczą tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawca, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie prowadzi on na terytorium Polski działalności poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, którego dochody podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: Ustawa CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U z 2005 r Nr 224, poz. 1921 ze zmianami; dalej: UPO z Austrią).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO z Austrią zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 UPO z Austrią w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 UPO z Austrią).

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 UPO z Austrią)

Zgodnie z art. 5 ust 4 UPO z Austrią bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jak stanowi art. 5 ust. 5 UPO z Austrią bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 6 UPO z Austrią).

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje zarówno Ustawy o CIT jak i UPO z Austrią, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Zakład powstaje jeżeli:

1.  istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona jest działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym lub
2.  istnieje/-ą w Polsce plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne lub
3.  spółka działa w Polsce poprzez przedstawiciela zależnego.

Z uwagi na przedmiot działalności Spółki i zakres nabywanych w Polsce usług oczywiste jest, że Spółka nie ma w Polsce placu budowy, nie prowadzi prac budowlanych lub instalacyjnych stąd Wnioskodawca pomija ten przypadek w dalszej części uzasadnienia.

Na podstawie z art. 5 UPO z Austrią, który co do istoty pozostaje spójny z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT zakład powstaje jeżeli:

1.  istnieje placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa,
2.  placówka ta ma charakter stały,
3.  działalność prowadzona za pośrednictwem placówki wykracza poza zakres czynności przygotowawczych i pomocniczych.

Na podstawie prezentowanej przez organy podatkowe linii interpretacyjnej oraz Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz OECD), który choć nie ma wiążącego charakteru to jednak wyznacza kierunek wykładni, określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, ale także przestrzeń pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa (gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa) oraz w pewnych przypadkach także urządzania i maszyny. Co istotne, nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą placówki, w każdym jednak przypadku niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma tytuł prawny czy nie, placówka istnieje jedynie wówczas gdy przedsiębiorca ma do własnej dyspozycji pewną, zdefiniowaną przestrzeń, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. A contrario, jeżeli przedsiębiorca nie dysponuje jakąkolwiek określoną przestrzenią, zakład nie powstaje.

Tytułem przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC potwierdził, że: „dysponowanie daną .placówką” ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot (tu: przedsiębiorca zagraniczny) w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością. Odwołując się do Komentarza OECD, należy przytoczyć, że (zgodnie z ustępem 42) „W sytuacji, gdy pomieszczenia należące do spółki \[\`(...)\`\] mogą być oddane do dyspozycji innej spółki \[\`(...)\`\], co w przypadku spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 5, może stanowić zakład tej innej spółki, jeżeli działalność tej innej spółki jest prowadzona poprzez to miejsce, ważne jest aby odróżnić taki przypadek od częstych sytuacji, w których spółka \[\`(...)\`\] świadczy usługi (\`(...)\`) na rzecz innej spółki (\`(...)\`) w ramach własnej działalności prowadzonej we własnych pomieszczeniach i z pomocą własnych pracowników. W takim przypadku miejsce, gdzie usługi te są świadczone nie jest oddane do dyspozycji tej innej spółki, a działalność tej innej spółki nie jest prowadzona poprzez to miejsce To miejsce nie może być zatem uznane za zakład spółki, na rzecz której świadczone są usługi W rzeczywistości fakt, że działalność spółki w danym miejscu może przynosić korzyść ekonomiczną dla innej spółki nie oznacza, że ta ostatnia spółka prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji: jasnym jest, że sytuacja, w której spółka jedynie kupuje części lub usługi produkowane/świadczone przez inną spółkę z innego kraju nie będzie prowadzić do powstania zakładu tej spółki z tego powodu, pomimo że spółka ta może uzyskiwać korzyść z produkowania tych części lub świadczenia tych usług. (\`(...)\`) Dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi. W związku z powyższym potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności występuje jedynie w sytuacji posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego (lub też faktycznego dysponowania magazynem pomimo braku tytułu prawnego do nieruchomości), natomiast nie występuje w przypadku nabywania przez przedsiębiorcę zagranicznego usług magazynowych bądź logistycznych na terytorium Polski (\`(...)\`).

W świetle powyższego, dla celów ustalenia, czy podmiot posiada w Polsce zakład w postaci stałego miejsca, w którym wykonuje działalność (w tym w postaci magazynu), należy rozróżnić dwie sytuacje, tj.:

1.  wynajmowanie nieruchomości położonej w Polsce (magazynu lub innych pomieszczeń), a w konsekwencji dysponowanie określonym miejscem na terenie Polski – co może stanowić przesłankę dla istnienia zakładu oraz
2.  nabywanie w Polsce usług magazynowo-logistycznych – co nie prowadzi do powstania zakładu.

W pierwszym przypadku zagraniczny podmiot posiada tytuł prawny do dysponowania nieruchomością. W drugim przypadku podmiot zagraniczny nabywa usługę, która jest wykonywana z wykorzystaniem pomieszczeń usługodawcy przez usługodawcę W tym drugim przypadku jednak zagraniczny podmiot nie ma prawa do dysponowania pomieszczeniami, w których usługi są świadczone

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka będzie jedynie nabywać usługi magazynowo-logistyczne od Firmy logistycznej. Wnioskodawca na żadnym etapie współpracy nie ingeruje w działania Firmy logistycznej i nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną W szczególności:

*   Wnioskodawca nie ma prawa swobodnego wstępu do magazynu ani dysponowania powierzchnią magazynową Firmy logistycznej wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Umowy (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni); Spółka ma jedynie zagwarantowaną pewną część powierzchni magazynowej, ale nie jest to równoznaczne z możliwością dowolnego dysponowania nią,
*   czynności realizowane w ramach Umowy są wykonywane wyłącznie przez osoby zatrudnione przez Firmę logistyczną, a Wnioskodawca nie ma prawa udzielać im instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować ich pracy.

W modelu działalności przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie posiada więc (nie jest właścicielem ani najemcą) żadnych pomieszczeń w Polsce (w szczególności magazynu lub biura) ani faktycznie nimi swobodnie nie dysponuje Przedmiotem Umowy są jedynie usługi magazynowo-logistyczne, na które składają się:

*   rozładunek instrumentów z kontenerów morskich, rozpakowanie instrumentów,
*   magazynowanie instrumentów do czasu transportu do klientów,
*   przygotowanie instrumentów do transportu (czyszczenie instrumentów, sprawdzanie stanu instrumentów i ponowne zapakowanie),
*   dostawa instrumentów do klientów wskazanych przez Wnioskodawcę.

Sposób realizacji usług jest określany wyłącznie przez Firmę logistyczną jako usługodawcę. Umowa nie określa miejsca przechowywania Towarów Firma logistyczna decyduje o miejscu przechowywania Towarów w zależności od posiadanych powierzchni magazynowych i miejsce to może zmieniać. Usługi magazynowo-logistyczne są realizowane wyłącznie przez osoby zatrudnione przez Firmę logistyczną, w stosunku do których Spółka nie pozostaje w żadnej relacji, w tym nie ma prawa udzielać im instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować ich pracy. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu Firmy logistycznej. Firma logistyczna ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za jakiekolwiek szkody lub braki magazynowanych Towarów. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca nie ma prawa do dysponowania żadną powierzchnią w Polsce. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie dysponuje on w Polsce stałą placówką, a więc w konsekwencji nie posiada w Polsce zakładu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1019.2016.5.RS, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodził się z jego stanowiskiem, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura, warsztatu, fabryki, magazynu czy innego miejsca za pośrednictwem którego mogłaby prowadzić działalność w Polsce. Spółka będzie właścicielem Towarów, które będą przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terytorium Polski i należących do podmiotów trzecich. Spółka nie będzie ani właścicielem, ani najemcą tych magazynów, nie będzie też miała prawa do korzystania z nich na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego. Innymi słowy, Spółka nie będzie posiadać prawa do używania całości lub części powierzchni magazynowych, w których będą przechowywane jej Towary. Spółka będzie jedynie beneficjentem Usługi magazynowania, która będzie świadczona w odniesieniu do konkretnych Towarów będących własnością Spółki. W związku z tym, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski placówki”.

Na powyższe nie wpływa również to, że Towary są strojone w magazynie Firmy logistycznej. Ma to swoje racjonalne uzasadnienie i podyktowane jest względami logistycznymi. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego strojenie wykonywane jest na zlecenie Spółki przez odrębną firmę (nie jest to elementem Umowy z Firmą logistyczną) i odbywa się bez udziału przedstawicieli Spółki. Strojenie dokonywane jest po uzgodnieniu terminu ze Spółką i Firmą logistyczną. Stroiciele nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę i wykonują swoje czynności w sposób niezależny.

W ocenie Wnioskodawcy to, że odrębna firma wykonuje pewne czynności w magazynie nie oznacza, że magazyn można uznać za stałą placówkę. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to powołana wcześniej interpretacja Dyrektora KIS z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4 RS/JC, w której z opisu sprawy wynika, że dedykowani pracownicy odrębnej firmy wizytowali magazyny i powierzchnie biurowe zarządzane przez operatora logistycznego w celu realizacji na rzecz wnioskodawcy (korzystającego z usług operatora logistycznego) innych usług logistycznych i doradztwa w zakresie usprawnienia procesów biznesowych (m.in. w zakresie koordynacji procesu dostaw i wysyłek, w zakresie przygotowywania analiz i doradztwa w zakresie optymalizacji, w zakresie wskazywania propozycji w zakresie dotyczącym usprawnienia funkcjonowania procesu pick & pack, w zakresie analiz bezpieczeństwa transportu). W interpretacji tej potwierdzono, że warunki do uznania działalności wnioskodawcy w Polsce za posiadanie stałej placówki nie są spełnione

Natomiast w interpretacji z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.213.2018.3.AJ Dyrektor KIS potwierdził, że nabywanie usług magazynowania i obsługi towarów obejmujących wyładunek, obsługę i załadunek towaru oraz przycinanie blachy, jeżeli klient wyrazi takie życzenie nie oznacza, że nabywca dysponuje placówką: „Na podstawie umowy zawartej z Usługodawcą, Spółka nabywa usługi polegające na magazynowaniu, rozładunku i załadunku Towarów oraz konfekcjonowaniu (cięciu) blachy na życzenie klienta. Spółce nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane podejmowane są przez Usługodawcę. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie dysponuje faktycznie żadną przestrzenią na terytorium Polski. Pomieszczenia magazynowe nie będą oddane Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób do dyspozycji, gdyż to Prowadzący Magazyn w ramach umowy o świadczenie usług magazynowania, rozładunku i załadunku Towarów będzie wykorzystywać powierzchnie magazynową”.

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-591/16-3/RS: „Spółka nie będzie posiadać w Polsce placówki, o której mowa w art. 5 ust. 1 UPO z uwagi na okoliczność, że Spółka nie będzie faktycznie dysponować żadną przestrzenią na terytorium Polski; w szczególności nabywając usługi od L., polegające częściowo na magazynowaniu towarów Spółki Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwał Spółce żaden tytuł prawny do pomieszczeń magazynowych; (\`(...)\`); również wykonywanie przez L. usług przetwarzania w określonym miejscu w Polsce, nie może prowadzić do uznania, że miejsce wykonywania tych usług jest oddane do dyspozycji Spółki, a działalność Spółki jest prowadzona poprzez to miejsce; takie miejsce nie może być zatem uznane za zakład Spółki, na rzecz której świadczone są usługi przetwarzania”.

Niezależnie od przedstawionej wyżej argumentacji w zakresie kwestii posiadania w Polsce stałej placówki, nawet gdyby przyjąć teoretyczne założenie (choć takie założenie nie jest w rozpatrywanym przypadku uzasadnione), że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje stała placówka, zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO z Austrią określenie „zakład” nie obejmuje m.in.:

*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania (art. 5 ust. 4 lit. b UPO z Austrią),
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (art. 5 ust. 4 lit. e UPO z Austrią).

Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, w tym również utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów, nawet jeśli prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki, na podstawie art. 5 ust. 4 UPO z Austrią stanowi wyjątek od ogólnej definicji zakładu.

Działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym nie została zdefiniowana w UPO z Austrią, ani w Ustawie CIT. Wskazówki interpretacyjne znajdują się jednak w Komentarzu OECD oraz w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC potwierdzono, że: „ocena, czy działalność wykonywana poprzez placówkę ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD w tym zakresie (pkt 23 i 24 Komentarza OECD do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (chociaż działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że działalność ta, w zamierzeniu, powinna mieć pośredni wpływ na poprawę zyskowności Spółki, jednakże zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem zaprezentowanym w Komentarzu OECD, nie jest to wystarczające, aby uznać, że działalność nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego Komentarz OECD dodatkowo stanowi, że jeżeli główny cel działalności stałej placówki jest zbieżny z głównym celem działalności przedsiębiorstwa, działalność takiej placówki nie może być uznana za przygotowawczą lub pomocniczą. A contrario należy stwierdzić, iż jeżeli cel działalności stałej placówki jest inny niż główny cel działalności przedsiębiorstwa, to działalność stałej placówki może mieć charakter przygotowawczy lub pomocniczy”.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podejmowane na terytorium Polski czynności w zakresie magazynowania i strojenia Towarów mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym wskazanych w art. 5 ust. 4 UPO z Austrią. Wnioskodawca będzie bowiem utrzymywał w Polsce zapasy towarów sprowadzonych z Chin i stanowiących jego własność wyłącznie w celu dostarczania ich do klientów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że cel działalności magazynu nie jest tożsamy z głównym celem działalności Wnioskodawcy, którym jest produkcja i sprzedaży fortepianów i pianin. W szczególności głównym celem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie są działania magazynowe, transportowe czy logistyczne, które są przedmiotem Umowy, ani strojenie fortepianów i pianin.

Poprzez zawarcie Umowy Wnioskodawca planuje zapewnić odpowiedni poziom zapasów w Polsce oraz usprawnić proces logistyczny poprzez dostarczenie towarów bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży fortepianów i pianin. Magazynowanie Towarów, ich strojenie czy ich późniejszy transport do klientów stanowią jedynie elementy systemu logistycznego, potrzebne z punktu widzenia całokształtu działalności Wnioskodawcy, ale wtórne w stosunku do działalności podstawowej. Magazynowanie, transport i usługi dodatkowe świadczone na podstawie Umowy, jak i strojenie Towarów nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Czynności te wykonywane na rzecz Spółki nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność produkcyjno-handlowa. Usługi magazynowo-logistyczne oraz strojenie w Polsce mają na celu wyłącznie ułatwienie dostawy Towarów do finalnych klientów. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Firmę logistyczną na podstawie Umowy oraz strojenie Towarów stanowią procesy pomocnicze i przygotowawcze, które w żadnym wypadku nie mogą prowadzić do powstania zakładu w Polsce

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.213.2018.3. AJ: „Magazyn Usługodawcy służy do tymczasowego przechowywania Produktów Spółki (blachy), które będą przedmiotem dostawy do klientów finalnych. Magazynowanie i spedycja Produktów Spółki będzie należeć do zadań Usługodawcy i firm transportowych. Magazyn Usługodawcy nie służy do zarządzania czy nadzorowania działalnością Spółki, za jego pośrednictwem nie dojdzie do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów ani do zarządzania zamówieniami - czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech Co więcej, działania mające miejsce na terytorium Polski mają charakter ściśle połączony z działalnością podstawową, tj. handlem wyrobami stalowymi, który organizowany i prowadzony jest z Niemiec. Czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki, tj. magazynowanie, załadunek, obsługa, rozładunek i konfekcjonowanie Towarów, cięcie blachy oraz pośrednictwo w nawiązywaniu kontaktów nie miałyby sensu gospodarczego bez powiązania z podstawową działalnością Wnioskodawcy, jaką jest działalność handlowa. Spółka, poprzez nabywanie usług świadczonych przez Prowadzącego magazyn, zapewnia sobie możliwość przechowywania Produktów na terytorium Polski w miejscu i warunkach umożliwiających ich dostawę na terenie kraju. Magazyn Usługodawcy w Polsce ma mieć na celu wyłącznie ułatwienie dostawy Produktów do finalnych klientów polskich. Takie działania nie kreują dla Wnioskodawcy samoistnego i odrębnego od działalności podstawowej źródła przychodów. Magazyn Usługodawcy służy zatem wyłącznie działalności pomocniczej Spółki. W związku z powyższym - magazynu, w którym przejściowo będą przechowywane Towary Spółki w celu wydania ich klientowi, nie można będzie uznać za stałą placówkę kreującą zakład Spółki w Polsce”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC: „Czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 lit. b Konwencji)”.

Jak wskazano powyżej, na podstawie UPO z Austrią zakład może powstać również w związku z posiadaniem przedstawiciela zależnego.

Na podstawie art. 5 ust 5 UPO z Austrią przedstawiciel zależny to osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu przedsiębiorstwa Osoba taka tworzy zakład nawet jeśli przedsiębiorstwo nie posiada stałej placówki. Poprzez osobę należy rozumieć zarówno osobę fizyczną jak i spółkę.

Za przedstawiciela zależnego powinna być uznana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa) (tak interpretacja Dyrektora KIS z 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC).

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że uprawnienia i obowiązki Firmy logistycznej są ograniczone do czynności magazynowo-logistycznych. Czynności te Firma logistyczna wykonuje na rzecz Wnioskodawcy we własnym imieniu. Wnioskodawca nie udzielił Firmie logistycznej pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również do podpisywania umów. Firma logistyczna również faktycznie nie zawiera ani nie negocjuje umów w imieniu Wnioskodawcy, ani nie pozyskuje zamówień w imieniu lub na rzecz Wnioskodawcy Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, miejsce efektywnego zarządzania Spółką znajduje się w Austrii. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Austrii, a także sprzedaż produktów realizowana jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio z Austrii (z wyjątkiem tego, że transport Towarów rozpoczyna się w Polsce). Osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów Spółka zatrudnia w Austrii. Z Austrii realizowana jest kompleksowa obsługa klienta. Także proces reklamacji zgłaszany jest bezpośrednio do Spółki w Austrii, a reklamacje (decyzje) rozpatrywane są w Austrii.

W analizowanym przypadku nie można również mówić o podporządkowaniu Firmy logistycznej wobec Wnioskodawcy pod względem gospodarczym. Wnioskodawca nie jest bowiem jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej. Usługi takie jak na rzecz Wnioskodawcy Firma logistyczna świadczy także dla innych podmiotów, a więc nie jest zdana ekonomicznie tylko na Wnioskodawcę.

Ponadto, należy zauważyć, że nie kreuje zakładu osoba, której działalność obejmuje czynności wskazane w art. 5 ust. 4 UPO z Austrią, tj. czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Jak już natomiast wskazano za takie czynności należy uznać czynności wykonywane przez Firmę logistyczną na podstawie Umowy.

Mając więc na uwadze zakres czynności związanych z realizacją Umowy, Firma logistyczna nie może być postrzegana jako przedstawiciel zależny Spółki w rozumieniu UPO z Austrią.

Z takich samych względów za zależnego przedstawiciela nie może zostać uznana Firma strojąca. Podobnie jak Firma logistyczna firma ta świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy we własnym imieniu, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Czynności te ograniczają się jedynie do strojenia Towarów określonego w zleceniu. Strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Stroiciele nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Firma ta nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy przy jakichkolwiek czynnościach prawnych, w tym również do podpisywania umów oraz nie zawiera ani nie negocjuje umów w imieniu Wnioskodawcy. Ponadto, strojenie Towarów jest wyłącznie czynnością o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, a więc czynnością, która nawet gdyby była wykonywana przez przedstawiciela zależnego nie kreuje zakładu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy niezależni usługodawcy, tj. Firma logistyczna oraz Firma strojąca, wykonujący czynności na rzecz Wnioskodawcy nie mogą zostać uznani za przedstawiciela zależnego Spółki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałej placówki w Polsce oraz nie posiada w Polsce przedstawiciela zależnego. Ponadto, nawet gdyby uznać, że działalność Wnioskodawcy na terenie Polski jest prowadzona za pośrednictwem stałej placówki lub przedstawiciela zależnego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to czynności dokonywane w Polsce są czynnościami o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, które zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO z Austrią nie kreują w Polsce zakładu. W związku z tym Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Ustawy CIT oraz art. 5 UPO z Austrią. W konsekwencji, dochody Spółki (w tym uzyskane ze sprzedaży Towarów magazynowanych w Polsce) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług wydano/wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.