Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.606.2021.4.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-08
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. skutków podatkowych podziału przez wydzielenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2022 r. (wpływ 7 lutego 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest skoncentrowana na:

\- wydawaniu gazet,

\- wydawaniu portali internetowych,

\- wydawaniu czasopism i wydawnictw periodycznych,

\- usługach reklamowych,

\- organizowaniu konferencji branżowych.

Spółka jest wydawcą (…), który jest dystrybuowany poprzez system prenumeraty dla przedsiębiorstw, instytucji i podmiotów fizycznych. Spółka jest także wydawcą różnych portali internetowych o tematyce gospodarczo-ekonomicznej, na których publikuje treści (artykuły, newsy i komentarze) dotyczące polskiej i światowej gospodarki, giełdy i spółek notowanych na giełdzie (…).

Dodatkowo Spółka świadczy usługi marketingowe w obszarze e-commerce, gdzie wspiera swoich klientów w kampaniach produktowych. Usługi te są prowadzone w ramach wspomnianych portali internetowych o tematyce gospodarczo- ekonomicznej oraz dedykowanych serwisów internetowych nakierowanych tylko i wyłącznie na promowanie produktów np. oferowanych przez banki kont osobistych. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi także platformę biznesową z danymi z polskiej i światowej gospodarki. W oparciu o posiadane bazy danych i funkcje analityczne Spółka sama tworzy analizy oraz wspiera swoich klientów przy tworzeniu profesjonalnych raportów tematycznych. Spółka zajmuje się również organizacją różnego rodzaju wydarzeń i konferencji biznesowych.

Obok powyższej działalności o tematyce biznesowo-ekonomiczno-finansowej, Spółka jest wydawcą (…). Prowadzi także internetowy portal (…). Prowadzi sprzedaż prenumeraty, produkcję i sprzedaż książek i dodatków o tematyce (…), organizację szkoleń i webinariów merytorycznych. Zajmuje się także świadczeniem usług marketingowych, projektów specjalnych związanych z (…) - w ramach działalności związanej z (…). Ww. działalność wydawnicza Spółki w tematyce (…) dalej będzie określana jako: „Działalność PM”.

Działalność PM, tak jak pozostała działalność gospodarcza Spółki, jest prowadzona w budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki. Działalność PM została wydzielona na odrębnej przestrzeni biura, którą obejmuje aneks do umowy najmu. Fizycznie pomieszczenia przeznaczone dla Działalności PM są oddzielone od pozostałych części nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę (Działalność PM jest prowadzona na innym piętrze niż pozostała działalność Spółki).

W księgowości Spółki prowadzona jest ewidencja analityczna obejmującą przede wszystkim następujące obszary: miejsce powstawania kosztów (MPK) oraz produkt (dodatkowe uszczegółowienie kosztów tzw. linia biznesowa w ramach MPK). Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie operacji finansowych dotyczących Działalności PM.

Możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym produktami oferowanymi przez Spółkę, w tym produktami Działalności PM: dwutygodnik oraz portal internetowy, w tym: prenumerata (…), działalność reklamowa, sponsoring (…).

Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej Spółka ma możliwość wydzielenia poszczególnych składników majątku wykorzystywanego przez Działalność PM. Przypisanie może dotyczyć:

i. rzeczowych aktywów trwałych (laptopy i telefony pracowników),

ii. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Działalności PM,

iii. należności z tytułu dostaw i usług przypisanych do Działalności PM,

iv. zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania z tytułu dostaw i usług przypisanych do Działalności PM.

Do Działalności PM są dedykowani pracownicy, którzy zajmują się wyłączne Działalnością PM. Pracownicy związani z Działalnością PM realizują swoje obowiązki w odrębnej przestrzeni biura wynajętego przez Spółkę. Pracownicy związani z Działalnością Spółki PM są wyodrębnieni w ewidencji księgowej Spółki w ramach poszczególnych MPK (Sprzedaż i Redakcja) oraz produktu związanego z Działalnością PM. Wobec tego możliwe jest wyodrębnienie listy płac pracowników zaangażowanych w Działalność PM. Pracownicy Spółki (w tym pracownicy związani z Działalnością PM) są objęci ogólnofirmowym regulaminem pracy i wynagradzania. Niemniej pracownicy związani z Działalnością PM mają indywidualny regulamin przyznawania premii z tytułu sprzedaży. Pracownicy związani z Działalnością PM pracują w dwóch zespołach, które są zarządzane przez:

i. dyrektora ds. sprzedaży projektów (…),

ii. redaktora naczelnego (…) oraz

iii. redaktora naczelnego portali (…).

Spółka dla celów Działalności PM nabywa od podmiotu powiązanego licencje (licencja wyłączna) na korzystanie ze znaków towarowych i domeny internetowe. Te prawa majątkowe są wykorzystywane wyłącznie przez Działalność PM.

Spółka posiada infrastrukturę IT wspólną dla Działalności PM jak i pozostałej części biznesu Spółki. Zarządzanie pocztą i korespondencją mailową odbywa się przez dział IT. Każdy pracownik Spółki korzysta z indywidualnie przypisanego numeru stacjonarnego/komórkowego.

Pracownicy związani z Działalnością PM posiadają adresy e-mailowe inne, niż reszta pracowników Spółki, niezwiązanych z Działalnością PM. Pracownicy związani z Działalnością PM posługują się wizytówkami ze znakiem towarowym przypisanym Działalności PM.

Spółka posiada odrębny rachunek bankowy dla niektórych przychodów z Działalności PM, tj. dla przychodów z prenumeraty dwutygodnika. Pozostałe przepływy związane z Działalnością PM są realizowane przez pozostałe rachunki bankowe Spółki, wspólne także dla pozostałej działalności Spółki (np. wypłaty dla pracowników).

Spółka posiada bazę klientów, z której może wyodrębnić klientów przypisanych do poszczególnych działalności, w tym do Działalności PM.

Spółka ma zawarte odrębne umowy z klientami i dostawcami, które to umowy dotyczą bezpośrednio i wyłącznie Działalności PM.

W konsekwencji prowadzenia ewidencji analitycznej obejmującej miejsce powstawania kosztów oraz produkt, Spółka ma możliwość przypisania przychodów i kosztów bezpośrednich (koszty sprzedaży, koszty pracownicze i okołopracownicze) do Działalności PM.

W Działalności PM wprowadzona została odrębna procedura budżetowa. W oparciu o klasyfikację księgową, a więc miejsce powstawania kosztów oraz produkt, Spółka ma możliwość przeprowadzania analiz finansowych co do wykonania planu Działalności PM, rentowności Działalności PM, miejsc powstania przychodów w ramach samej Działalności PM.

Spółka ponosi określoną kategorię kosztów wspólnych (kosztów ogólnych działalności) - które są wspólne dla funkcjonowania całej działalności Spółki. Koszty dotyczą przede wszystkim personelu, tj. pracowników IT, administracyjnych, marketingowych, zaangażowanych w dystrybucję i obsługę klienta, zaangażowanych w organizację wydarzeń i konferencji branżowych.

Podział przez wydzielenie

Rozważany jest podział Spółki przez wydzielenie Działalności PM do spółki X sp. z o.o. (dalej: (…) lub „Spółka Przejmująca”) - podział przez wydzielenie do istniejącej spółki. Wspólnym udziałowcem Spółki i X jest A (z.s. w Sztokholmie).

Celem nabycia X było rozszerzenie działalności Grupy A na polskim rynku i rozwój biznesu (…). Dzięki nabyciu X, Grupa A stała się właścicielem m. in.:

a) (…),

b) (…),

c) (…) oraz

d) (…).

Działalność X ma zostać poszerzona i wzmocniona o Działalność PM, poprzez wydzielenie tej ostatniej do X.

Zgodnie z podstawową zasadą podziału składników majątku Wnioskodawcy, Spółce Przejmującej przypadną te składniki majątku, które są: (i) funkcjonalnie związane z Działalnością PM lub (ii) wykorzystywane wyłącznie w Działalności PM. Dodatkowo:

1) prawa lub obowiązki związane z Działalnością PM zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą;

2) prawa lub obowiązki związane z działalnością innej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy niż Działalność PM, pozostają w Spółce;

3) składniki majątku (aktywa i pasywa) nabyte lub uzyskane w zamian za składniki majątku przypisane w Planie Podziału do Działalności PM, jak również składniki majątku nabyte w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach Działalności PM zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą;

4) składniki majątku (aktywa i pasywa) nabyte lub uzyskane w zamian za składniki majątku nieprzypisane w Planie Podziału do Działalności PM, jak również składniki majątku nabyte w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach innej części przedsiębiorstwa niż Działalność PM pozostaną w Spółce;

5) zobowiązania, które zostaną zaciągnięte przez Spółkę w związku z Działalnością PM, zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą;

6) zobowiązania, które zostaną zaciągnięte przez Spółkę w związku z inną działalnością niż Działalność PM, pozostaną w Spółce;

7) prawa i obowiązki, w tym należności i zobowiązania, wynikające z umów, czynów niedozwolonych, bezpodstawnego wzbogacenia oraz innych zdarzeń prawnych:

i) przechodzą na Spółkę Przejmującą, o ile są związane z Działalnością PM,

ii) pozostają w Spółce, o ile są związane z działalnością inną niż Działalność PM;

8) w razie zbycia lub utraty przez Spółkę jakichkolwiek aktywów przypisanych w Planie Podziału do Wydzielanej Działalności PM, surogaty otrzymane w zamian za te aktywa, w szczególności świadczenia wzajemne lub odszkodowania będą traktowane jako przysługujące wyłącznie Spółce Przejmującej;

9) środki pieniężne wygenerowane w związku z Działalnością PM zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą 10) środki pieniężne wygenerowane w związku z działalnością innej części przedsiębiorstwa Spółki niż Działalność PM pozostają w Spółce Dzielonej.

Podsumowując Działalność PM jest samodzielnym, wyodrębnionym organizacyjnie, funkcjonalnie, jak i finansowo zbiorem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 lutego 2022 r. wskazali Państwo m.in. że:

Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujący w istniejącym przedsiębiorstwie (…) i określany we wniosku o interpretację indywidualną jako Działalność PM będzie funkcjonował na moment wydzielenia jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, Działalność PM stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka przytacza tu kluczowe informacje dotyczące Działalności PM przedstawione we wniosku.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, zob także np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16).

Innymi słowy wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013.).

Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną ZCP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wyraźnie oddziela Działalność PM od pozostałej działalności Spółki. Przede wszystkim Działalność PM jest związana z (…), podczas gdy pozostała działalność Spółki skupia się na obszarach z zakresu gospodarki, ekonomii i finansów. Inna też jest grupa docelowa Działalności PM i pozostałej działalności Spółki. Działalność PM wyraźnie wyróżnia się na tle całej działalności Spółki.

Działalność PM prowadzona jest w sposób samodzielny i autonomiczny, a wyodrębnienie organizacyjne nie prowadzi do zakłóceń w funkcjonowaniu pozostałej działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Działalność PM posiada własne zasoby materialne i ludzkie. Posiada własną strukturę organizacyjną. Także od strony lokalizacyjnej Działalność PM zajmuje oddzielną część (piętro) wynajmowanej nieruchomości. Spółka posiada umowę podnajmu zawartą pomiędzy (…) a X, dotyczącą wynajmu przestrzeni biurowej zajmowanej przez pracowników X. W tej samej lokalizacji umiejscowieni są pracownicy Działalności PM.

Pracownicy PM są oddzielnie wydzieleni w strukturze księgowej, na podstawie odrębnych Miejsc Powstawania Kosztów (MPK): (…).

Pracownicy Działalności PM posługują się wizytówkami z oznaczeniem Działalności PM, mają inne adresy e-mailowe, niż pracownicy zaangażowani w pozostałą działalność gospodarczą Spółki. W Działalności PM obowiązuje inny regulamin premiowy.

Spółka zawiera odrębne dla Działalności PM umowy z kontrahentami, posiada wiele umów z dostawcami, które bezpośrednio dotyczą tylko Działalności PM.

Do Działalności PM wyłącznie przypisane są określone składniki majątku (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). Działalność PM posługuje się licencjonowanym na wyłączność znakiem towarowym i domenami internetowymi.

Działalność PM w zakresie prenumeraty PM jest prowadzona na odrębnym rachunku bankowym, dedykowanym tylko dla tej działalności.

Powyższe czynniki jednoznacznie wskazują, że Działalność PM spełnia wymóg wyodrębnienia organizacyjnego dla celów definiowania ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 września 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.501.2021.1.MT.

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest przy tym konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.

Spółka prowadzi ewidencję księgową, w oparciu o klasyfikację miejsca powstawania kosztów oraz klasyfikację produktową. (…).

Na skutek tak prowadzonej analityki księgowej Spółka ma możliwość wyodrębnienia wszelkich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, które związane są z Działalnością PM, majątku związanego bezpośrednio z Działalnością PM.

Działalność PM obowiązuje także oddzielna procedura budżetowania. Spółka ma możliwość monitowania wykonania budżetu, realizacji celów, poprzez prowadzoną ewidencję księgową. W oparciu o te wskaźniki Spółka może sporządzać prognozy finansowe dla poszczególnych działalności gospodarczych Spółki, w tym Działalności PM.

W Spółce obowiązuje też odrębnie wydzielony dla Działalności PM (analogicznie dla innych pozostałych części biznesów w ramach (…)), sposób prezentowania danych Wykonania i analizy odchyleń budżetowych, który podlega weryfikacji przez dedykowaną kadrę zarządzającą Działalnością PM.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Działalność PM realizuje określone zadania gospodarcze polegające na wydawaniu (…), sprzedaży reklam, organizacji konferencji branżowych oraz działalności bezpośrednio z nimi związanej. Działalność PM realizowana jest poprzez przypisane jej składniki materialne i niematerialne, personel, operacyjną odrębność i funkcjonalność, etc. jest zdolna do samodzielnego prowadzenia ww. działalności gospodarczej.

Działalność PM może być (była prowadzona w Spółce historycznie i jest obecnie) prowadzona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Działalność PM do X.

Działalność PM:

a. Korzysta z przypisanego jej sprzętu komputerowego i biurowego, a więc składników majątku, które są najistotniejsze z perspektywy Działalności PM i obowiązków pracowników zaangażowanych w Działalność PM,

b. posiada własny zespół pracowniczy i kadrę zarządzającą,

c. korzysta z oddzielnej, przypisanej na własne potrzeby Działalności PM przestrzeni biurowej na podstawie aneksu podpisanego przez Spółkę, obejmującego zapisami m.in. tę przestrzeń biurową,

d. ma własną bazę kontaktów handlowych, ma zawarte umowy z dostawcami i kontrahentami, które dotyczą bezpośrednio jej działalności,

e. posługuje się odrębnymi znakami towarowymi oraz domenami internetowymi,

f. może być ewaluowana przez Spółkę pod kątem realizacji budżetu, spełnienia celów finansowych.

W oparciu o powyższe aktywa Działalność PM może być kontynuowana i będzie kontynuowana przez X po wydzieleniu.

Działalność PM wydzielona jest w sposób faktyczny w istniejącym przedsiębiorstwie (…). Z punktu formalnego nie została podjęta żadna czynność zmierzająca do wydzielenia Działalności PM np. do Oddziału. O wyodrębnieniu Działalności PM świadczą inne akty wewnętrzne regulujące procesy wewnętrzne określające zasady funkcjonowania (…), a wskazane we wniosku o interpretację, tj. np. odrębna lista płac, odrębna procedura budżetowa, odrębna procedura raportowa, odrębna (samodzielna) część biurowa, odrębne adresy e-mail czy strona internetowa, odrębne znaki towarowe (…), itd., a przede wszystkim odrębny przedmiot działalności oraz fakty przedstawione wyżej w punkcie c).

X będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez (…) w ramach Działalności PM.

Powierzchnia biurowa zajmowana przez (…) jest wynajmowana, dotyczy to też odrębnego piętra zajmowanego wyłącznie przez Działalność PM.

Dodatkowo, z lokalizacji zajętej dla celów Działalności PM korzysta na podstawie umowy podnajmu X. Oznacza to, że w momencie podziału przez wydzielenie Działalności PM do X, nie będzie konieczne zawieranie nowych czy zmiana istniejących umów najmu.

Dodatkowo wyjaśniają Państwo, że X jest i będzie w dniu wydzielenia czynnym podatnikiem VAT.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, majątek przypisany do Działalności PM, wydzielany w ramach Podziału do Spółki Przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”)?

(część pytania wskazanego we wniosku)

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 lutego 2022 r. wskazał, że kwalifikacja Działalności PM jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych podziału przez wydzielenie Działalności PM z (…) do X, zarówno po stronie (…) jak i X.

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 lutego 2022 r.), Działalność PM funkcjonująca w ramach (…) stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (…) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku podziału przez wydzielenie Działalności PM do X po stronie (…) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu że działalność pozostająca w (…) po podziale przez wydzielenie również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, X będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działalności w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 prowadzonej przez (…).

Uzasadnienie

W świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisach, aby można było uznać, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązania) stanowi ZCP, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być zorganizowany;

2) zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym;

3) zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym;

4) wyodrębnione składniki materialne i niematerialne muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

5) po wyodrębnieniu składniki te muszą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące ww. zadania gospodarcze w sposób samodzielny.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, ww. warunek będzie spełniony w odniesieniu do Działalności PM, której majątek będzie przedmiotem wydzielenia. Zamierzeniem jest przeniesienie do Spółki Przejmującej Działalności PM w taki sposób, by X mogła kontynuować bez przeszkód i nieprzerwanie prowadzenie tej działalności.

W ramach Podziału przeniesione zostaną zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP. Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią Spółce Przejmującej dalsze prowadzenie działalności w zakresie wyodrębnionego majątku, tj. wydawanie (…), prowadzenie internetowego portalu (…), prowadzenie działalności towarzyszącej, bezpośrednio z ww. związanej.

Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

W świetle powyższych regulacji oraz zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych nie wystarczy jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Działalność PM stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, dedykowany do wydawania (…) oraz prowadzenia ściśle związanej z tymi tytułami pozostałej działalności. Nie jest to luźny zbiór aktywów i pasywów czy suma poszczególnych niezwiązanych ze sobą składników majątkowych, bo takowy nie byłby w stanie prowadzić wskazanej wyżej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno- prawnym. Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, zob. także np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16).

Innymi słowy wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. B.Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013.).

Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną ZCP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wyraźnie oddziela Działalność PM od pozostałej działalności Spółki. Przede wszystkim Działalność PM jest związana z tematyką (…), podczas gdy pozostała działalność Spółki skupia się na obszarach z zakresu gospodarki, ekonomii i finansów. Inna też jest grupa docelowa Działalności PM i pozostałej działalności Spółki. Działalność PM wyraźnie wyróżnia się na tle całej działalności Spółki.

Działalność PM prowadzona jest w sposób samodzielny i autonomiczny, a wyodrębnienie organizacyjne nie prowadzi do zakłóceń w funkcjonowaniu pozostałej działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

Działalność PM posiada własne zasoby materialne i ludzkie. Posiada własną strukturę organizacyjną. Także od strony lokalizacyjnej Działalność PM zajmuje oddzielną część (piętro) wynajmowanej nieruchomości. Pracownicy Działalności PM posługują się wizytówkami z oznaczeniem Działalności PM, mają inne adresy e-mailowe, niż pracownicy zaangażowani w pozostałą działalność gospodarczą Spółki. W Działalności PM obowiązuje inny regulamin premiowy.

Spółka zawiera wiele umów z dostawcami i kontrahentami, które bezpośrednio dotyczą tylko Działalności PM.

Do Działalności PM wyłącznie przypisane są określone składniki majątku (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). Działalność PM posługuje się licencjowanym na wyłączność znakiem towarowym i domenami internetowymi.

Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje sposób realizacji funkcji uzupełniających, wspomagających prawidłowe funkcjonowanie Działalności PM w ramach całego przedsiębiorstwa wnioskodawcy (np. usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja, IT i podobne). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15. Działania takie w realiach rynkowych należy bowiem uznać za typowe i uzasadnione. Nie mogą one ponadto wpływać na ocenę spełnienia przesłanek podatkowej kwalifikacji Oddziału jako ZCP.

Powyższe czynniki jednoznacznie wskazują, że Działalność PM spełnia wymóg wyodrębnienia organizacyjnego dla celów definiowania ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 września 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.501.2021.1.MT.

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest przy tym konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.

Przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zatem spełniona np. w przypadku, gdy w ramach rachunkowości danego podatnika prowadzona jest analityka obejmującą przede wszystkim następujące obszary:

i) miejsce powstawania kosztów (w tym dla środków trwałych, zapasów oraz wynagrodzeń pracowników),

ii) rozrachunki z kontrahentami.

W niektórych interpretacjach organów podatkowych wskazuje się również, że dodatkowym warunkiem uznania spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego jest sporządzenie rocznych planów budżetowych zawierających prognozy finansowe dla wyodrębnionej ZCP (Tak interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.530.2018.4.SR).

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt przedmiotowej sprawy, zdarzenia przyszłego należy uznać, że warunki te również są spełnione. Spółka prowadzi ewidencję księgową, w oparciu o klasyfikację miejsca powstawania kosztów oraz klasyfikację produktową. Na skutek tak prowadzonej analityki księgowej Spółka ma możliwość wyodrębnienia wszelkich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, które związane są z Działalnością PM i majątku związanego bezpośrednio z Działalnością PM.

Działalność PM obowiązuje także oddzielna procedura budżetowania. Spółka ma możliwość monitowania wykonania budżetu, realizacji celów, poprzez prowadzoną ewidencję księgową. W oparciu o te wskaźniki Spółka może sporządzać prognozy finansowe dla poszczególnych działalności gospodarczych Spółki, w tym Działalności PM.

Możliwe jest również bezpośrednie przypisanie aktywów trwałych używanych do prowadzenia działalności przez oba Piony ze względu przede wszystkim na fakt prowadzenia działalności w różnych lokalizacjach, a także zidentyfikowanie i przypisanie do przedmiotowych działalności majątku obrotowego, należności i zobowiązań. Tym samym Działalność PM jest wyodrębniona finansowo dla celów kwalifikacji jako ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dany zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wraz ze zobowiązaniami, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Taki zespół składników majątkowych musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/zobowiązań/pracowników do wyodrębnionej ZCP, które samodzielnie mogą realizować określone zadania gospodarcze.

Działalność PM realizuje określone zadania gospodarcze polegające na wydawaniu (…), sprzedaży reklam, organizacji konferencji branżowych oraz działalności bezpośrednio z nimi związanej. Działalność PM realizowana jest poprzez przypisane jej składniki materialne i niematerialne, personel, operacyjną odrębność i funkcjonalność, etc. jest zdolna do samodzielnego prowadzenia ww. działalności gospodarczej.

Działalność PM może być (była prowadzona w Spółce historycznie i jest obecnie) prowadzona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Działalność PM do X.

W literaturze (np. E. Zaniewicz, Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - skutki w podatku od towarów i usług, ABC. lub A. Justyńska, A. Mariański, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, PP 2017, nr 12, s. 27-35.) podkreśla się jednak, że wyodrębnienie funkcjonalne polega przede wszystkim na podziale działań ze względu na ich charakter ekonomiczny. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone również w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.171.2018.1.AO).

Działalność PM:

1) Korzysta z przypisanego jej sprzętu komputerowego i biurowego, a więc składników majątku, które są najistotniejsze z perspektywy Działalności PM i obowiązków pracowników zaangażowanych w Działalność PM,

2) posiada własny zespół pracowniczy i kadrę zarządzającą,

3) korzysta z oddzielnej, przypisanej na własne potrzeby Działalności PM przestrzeni biurowej na podstawie aneksu podpisanego przez Spółkę, obejmującego zapisami m.in. tę przestrzeń biurową,

3) ma własną bazę kontaktów handlowych, ma zawarte umowy z dostawcami i kontrahentami, które dotyczą bezpośrednio jej działalności,

4) posługuje się odrębnymi znakami towarowymi oraz domenami internetowymi,

5) może być ewaluowana przez Spółkę pod kątem realizacji budżetu, spełnienia celów finansowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w oparciu o powyższe aktywa Działalność PM może być faktycznie kontynuowana.

Działalność PM korzysta także ze składników wspólnych dla całej działalności gospodarczej Spółki, np. infrastruktura IT, administracja i księgowość. Niemniej elementy wspólne dla Działalności PM i pozostałej działalności Spółki stanowią w ocenie Spółki, wyłącznie rolę wspomagającą. Tym samym, zdaniem Spółki, nie wpływają one na ocenę funkcjonalnego wyodrębnienia Działalności PM.

Reasumując, Działalność PM spełnia także warunek funkcjonalnego wyodrębnienia.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez ZCP niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego swoje zadania gospodarcze. Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

e) koncesje, licencje i zezwolenia;

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten ma charakter otwarty i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC.

Działalność PM może zostać uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia (określonej) działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności ww. elementy.

W szczególności Działalność PM będzie mogła być bez przerw i zakłóceń kontynuowana po jej wydzieleniu do X.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Działalności PM stanowi i będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem spółki należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Do przychodów nie zalicza się, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie.

W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, aby nie powstał przychód obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy Działalność PM funkcjonująca w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konsekwencji, w przypadku podziału przez wydzielenie Działalności PM do X po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu że pozostająca działalność Wnioskodawcy po podziale przez wydzielenie również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – wskazany zespół składników majątkowych przypisanych do Działu PM, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, to należy przyjąć, że zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Działalność PM stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, w przypadku podziału przez wydzielenie Działalności PM do X po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że działalność pozostająca w Spółce po podziale również stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, X będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działalności w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Warunki jakie muszą spełniać składniki majątku podatnika, aby uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz ich katalog zawierają przepisy art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Amortyzacji nie podlegają:

1\. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2\. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a. budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3\. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4\. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5\. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tym samym, jeżeli środek trwały lub wartość niematerialna i prawna nie zostały wymienione w powyższym artykule (art. 16c ww. ustawy), można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Warunkiem koniecznym, aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wprowadzenie do stosownej ewidencji oraz określenie ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Stosownie do treści art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek kontynuacji, co oznacza, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze podziału przez wydzielenie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony.

Zatem, w sytuacji gdy przy podziale przez wydzielenie ze spółki ZCP do innej spółki z o.o. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dzielonego, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dzielonego z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z wydzieleniem Działalności PM w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ustalenia wysokości wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).