Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.98.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Stawki podatku dla dostawy Nieruchomości, podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: budowle; dzierżawa; grunty-dostawa gruntu; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia przedmiotu oraz właściwej stawki podatku dla dostawy Nieruchomości 1;
*   określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności;
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia przedmiotu oraz właściwej stawki podatku dla dostawy Nieruchomości 1; określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 marca 2018 r. oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. Ponadto wniosek uzupełniono w dniu 9 maja 2018 r. o dodatkową opłatę od wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 28 marca 2018 r.).

A (dalej „Spółka”), jest spółką z grupy C (dalej „Grupa”) prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych i oferującą obsługę procesu inwestycyjnego na wszystkich jego etapach.

W ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła użytkowanie wieczyste niezabudowanej działki gruntu objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę. Po nabyciu, przedmiotowa działka została przez Spółkę podzielona na dwie odrębne nieruchomości (dalej odpowiednio „Nieruchomość 1” oraz „Nieruchomość 2”). Następnie, na podstawie umowy z dnia 25 listopada 2016 r. (dalej „Umowa dzierżawy”) Nieruchomość 1 została wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (dalej „Dzierżawca 1”). Zgodnie z Umową dzierżawy, Spółka wyraziła zgodę, aby Dzierżawca 1 wybudował na Nieruchomości 1 niezbędną infrastrukturę (dalej „Infrastruktura Stacji Paliw”), a następnie prowadził w oparciu o wytworzoną infrastrukturę działalność polegającą na prowadzeniu na Nieruchomości 1 stacji paliw płynnych oraz gazowych wraz z towarzyszącymi budowlami, infrastrukturą techniczną i drogową z dopuszczeniem prowadzenia przez dzierżawcę sklepu spożywczo-przemysłowego oraz punktu gastronomicznego, jak również realizacji szeregu innych usług realizowanych zgodnie ze standardową ofertą Dzierżawcy 1.

Zgodnie z Umową dzierżawy, cała Infrastruktura Stacji Paliw na Nieruchomości 1 zostanie wzniesiona na koszt i staraniem Dzierżawcy 1. W okresie dzierżawy Infrastruktura Stacji Paliw wytworzona na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 nie będzie wykorzystywana przez Spółkę. Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad infrastrukturą wytworzoną przez Dzierżawcę 1 na Nieruchomości 1. Spółka została jedynie zobowiązana do wybudowania tzw. „witacza” (pylon reklamowy), na którym Dzierżawca 1 będzie mógł umieścić swoje logo w okresie realizacji budowy i później, w okresie funkcjonowania wybudowanej stacji paliw.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat z opcją automatycznego przedłużenia na okres kolejnych 5 lat, o ile Dzierżawca 1 nie złoży oświadczenia, że nie zamierza skorzystać z prawa automatycznego przedłużenia, przy czym umowa może zostać w ten sposób przedłużona dwukrotnie. W praktyce, z perspektywy Spółki (wydzierżawiającego) powyższe zapisy oznaczają, że Umowa dzierżawy może być wiążąca przez okres 30 lat.

Z kolei Nieruchomość 2 ma być docelowo wynajęta na rzecz podmiotu, który wybuduje na niej lokal gastronomiczny. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, potencjalny dzierżawca Nieruchomości 2 był zobowiązany do wybudowania całej niezbędnej do funkcjonowania lokalu gastronomicznego infrastruktury, w tym odpowiednich przyłączy oraz drogi dojazdowej. Z uwagi na usytuowanie Nieruchomości 2 wobec Nieruchomości 1, działania takie wymagają również ingerencji w strukturę Nieruchomości 1. W szczególności, przyłącza i droga dojazdowa do Nieruchomości 2 muszą być częściowo wzniesione na obszarze Nieruchomości 1.

Zważywszy, że Dzierżawca 1 jest zainteresowany jak najszybszym wybudowaniem stacji paliw i rozpoczęciem jej działalności, a późniejsze działania związane z wybudowaniem fragmentów przyłączy i drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 mogłyby ograniczać pełne korzystanie z Nieruchomości 1, Spółka i Dzierżawca 1 ustalili, że przedmiotowe prace polegające na wybudowaniu fragmentów przyłączy do Nieruchomości 2 oraz fragmentu drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 w części znajdującej się na Nieruchomości 1 zostaną wykonane przez Spółkę. W konsekwencji, Spółka została zobowiązana do wybudowania na Nieruchomości 1 fragmentów przyłączy oraz części drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 jeszcze na etapie wznoszenia Infrastruktury Stacji Benzynowej przez Dzierżawcę 1, co w intencji stron pozwoli na uniknięcie wykonywania tych prac w późniejszym okresie (co mogłoby wpływać niekorzystnie na funkcjonowanie stacji benzynowej).

Zarówno witacz, jak i fragment drogi dojazdowej, będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Aktualnie Spółka, realizując strategię Grupy, planuje przeniesienie poprzez sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 na inną spółkę z Grupy, która będzie kontynuować projekt (spółka celowa – dalej jako „Zainteresowany”). Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie, w jakim stanie zaawansowania w dacie sprzedaży będą prace prowadzone przez Dzierżawcę 1. Można jednak założyć, że na Nieruchomości 1 będzie znajdować się przynajmniej część budowli/budynków wzniesionych przez Dzierżawcę 1. Jeżeli chodzi o zabudowę Nieruchomości 1, do której wzniesienia zobowiązana jest Spółka, możliwe są dwa następujące warianty:

*   Wariant 1 – na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany;
*   Wariant 2 – na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury).

Z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i innej spółki z Grupy (nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu wraz z zawartą umową dzierżawy. Cena za nabycie Nieruchomości 1 zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na stację paliw, wybudowanych przez Dzierżawcę 1, które zostaną wzniesione przez Dzierżawcę 1 z własnych środków bez udziału Spółki. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień wybudowanych na Nieruchomości 1 przez Spółkę (tj. w Wariancie 2 wybudowanego przez Spółkę witacza i/lub wartość części drogi dojazdowej oraz fakt wytworzenia na Nieruchomości 1 fragmentów przyłącza).

Spółka odliczy VAT zapłacony w związku z wytworzeniem przyłączy, drogi dojazdowej oraz witacza. Po nabyciu Nieruchomości 1 od Spółki, Zainteresowany będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Zarówno Spółka jak i Zainteresowany to zarejestrowani podatnicy VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Nieruchomość 1 to nieruchomość, stanowiąca działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 646/2, dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (…).
2.  „Witacz” (pylon reklamowy) jest klasyfikowany w PKOB 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane. Ponieważ w chwili obecnej na nieruchomości został posadowiony budynek stacji paliw, wiata, stacja trafo, pylon reklamowy, zbiorniki, układ dróg i parkingów, pylon cenowy, powstała „infrastruktura stacji paliw” i witacz, według pozwolenia na budowę, jest częścią składową obiektu „stacja paliw” (PKOB 1230).
3.  Nieruchomość 1 jest wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (dalej „Dzierżawca”) na podstawie opisanej we Wniosku Umowy dzierżawy. Ponieważ przedmiotowa dzierżawa stanowi działalność podlegającą VAT, Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 1.
4.  Zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności objętej VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). W konsekwencji uznać należy, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza i drogi dojazdowej.
5.  Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od VAT.
6.  Spółkę i Dzierżawcę 1 wiąże Umowa dzierżawy zawarta na okres 20 lat. Zgodnie z Umową dzierżawy, do rozliczenia nakładów może dojść wyłącznie w przypadku wygaśnięcia Umowy dzierżawy z przyczyn leżących po stronie Spółki – w takim przypadku, Dzierżawca może, według własnego wyboru, przed zwrotem przedmiotu dzierżawy usunąć z niego poczynione przez siebie nakłady lub pozostawić te nakłady, żądając od Spółki kwoty stanowiącej równowartość nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy, w kwocie ustalonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wyznaczonego przez Dzierżawcę. W każdym innym przypadku zakończenia współpracy pomiędzy Spółką i Dzierżawcą w oparciu o Umowę dzierżawy, Dzierżawca zobowiązuje się do przywrócenia poprzedniego stanu przedmiotu dzierżawy poprzez wyburzenie obiektów stacji paliw i odinstalowania wszelkich rzeczy ruchomych. Podsumowując, intencją stron nie jest rozliczanie nakładów pomiędzy Spółką i Dzierżawcą – w konsekwencji uznać należy, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonującą Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury Stacji Paliw.
7.  Witacz został oddany do używania w marcu 2018 r. Z kolei droga dojazdowa została oddana do używania w kwietniu 2018 r. (protokół odbioru z 19 kwietnia 2018 r.). Witacz i droga dojazdowa są wykorzystywane przez Dzierżawcę w oparciu o Umowę dzierżawy (umieszczenie logo Dzierżawcy na witaczu i dojazd do Nieruchomości 1). Ponieważ Spółka i Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 w możliwie najszybszym terminie przyjąć należy, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do używania witacza i drogi i rozpoczęcia korzystania z witacza i drogi przez Dzierżawcę).
8.  B (Zainteresowany) po nabyciu użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. W konsekwencji uznać należy, że również Zainteresowany będzie wykorzystywał Nieruchomość 1 wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ew. grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw)?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT?
3.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 2 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a Ustawy VAT?
4.  Czy z podstawy opodatkowania VAT, w przypadku dostawy Nieruchomości 1 należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1?
5.  Czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

W zakresie Pytania 1.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy zauważyć, że na gruncie Ustawy VAT pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma inny zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. W szczególności, definicja zawarta w Ustawie VAT kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji – w rozumieniu Ustawy VAT, do dostawy towaru dochodzi, jeżeli nabywca uzyskuje możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem tak, jak właściciel. Innymi słowy, jeżeli strony zawierają cywilnoprawną umowę sprzedaży, ale nie dochodzi do przejścia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, z perspektywy Ustawy VAT nie można mówić o dostawie towarów.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy VAT. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie ”dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

W analizowanym stanie sprawy przedmiotem transakcji jest Nieruchomość 1, która na datę transakcji może być zabudowana witaczem i/lub drogą dojazdową, które to budowle będą wzniesione przez Spółkę (Wariant 2). Nieruchomość 1 może być również wyposażona w wytworzone staraniem Spółki fragmenty przyłącza niezbędne do podłączenia Nieruchomości do mediów (również Wariant 2). Dodatkowo, na Nieruchomości 1 Dzierżawca 1 aktualnie realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu stacji benzynowej wraz z całą infrastrukturą. Na dzień dzisiejszy trudno jest określić, na jakim etapie realizacji będzie przedmiotowa inwestycja Dzierżawcy 1 w dacie planowanego zbycia Nieruchomości 1 przez Spółkę, ale można założyć, że na Nieruchomości 1 będzie znajdować się przynajmniej część budowli/budynków wzniesionych przez Dzierżawcę 1.

W opinii Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, planowana dostawa Nieruchomości 1 z perspektywy Ustawy VAT powinna być uznana odpowiednio za dostawę gruntu (Wariant 1) lub za dostawę gruntu zabudowanego witaczem i/lub drogą dojazdową i fragmentami przyłącza (Wariant 2). Powyższy przepis nie może mieć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie Infrastruktury Stacji Benzynowej wzniesionej na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1, ponieważ infrastruktura ta od momentu jej wytworzenia stanowi ekonomiczną własność Dzierżawcy 1 i w istocie nie stanowi przedmiotu dostawy. Przedmiotowa infrastruktura nigdy nie była w ekonomicznym posiadaniu Spółki, a po dokonaniu transakcji nie będzie w ekonomicznym władaniu nabywcy. Należy bowiem uznać, że to Dzierżawca 1 dysponuje, w sensie ekonomicznym, wzniesionymi na gruncie niebędącym jego własnością (na Nieruchomości 1) obiektami jak właściciel, a zawarcie przedmiotowej transakcji nie wpływa na ten status – nadal ekonomiczne władztwo nad wytworzoną przez Dzierżawcę 1 Infrastrukturą Stacji Paliw będzie należało do Dzierżawcy 1, który też w całości finansuje wytworzenie przedmiotowej infrastruktury (Spółka nie ponosiła żadnych nakładów w związku z wytworzeniem opisanej powyżej Infrastruktury Stacji Paliw).

Jak wynika z Umowy, po zakończeniu Umowy dzierżawy z uwagi na upływ oznaczonego w niej okresu lub też z uwagi na wygaśnięcie Umowy dzierżawy z jakichkolwiek innych przyczyn, Dzierżawca 1 jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu dzierżawy na rzecz wydzierżawiającego po uprzednim przywróceniu przedmiotu dzierżawy do poprzedniego stanu poprzez wyburzenie wybudowanej na Nieruchomości 1 infrastruktury (stacji paliw) oraz odinstalowanie wszelkich rzeczy ruchomych. Jedynie w przypadku wygaśnięcia Umowy dzierżawy z przyczyn leżących po stronie wydzierżawiającego (Spółki), Dzierżawca 1 może, według własnego wyboru, przed zwrotem Nieruchomości 1 na rzecz wydzierżawiającego, usunąć z Nieruchomości 1 poczynione przez siebie nakłady lub pozostawić te nakłady, żądając od wydzierżawiającego kwoty stanowiącej równowartość poniesionych przez Dzierżawcę 1 nakładów. Innymi słowy, tylko w tej jednej konkretnej sytuacji, decyzją Dzierżawcy 1, Spółka może przejąć ekonomiczne władztwo nad infrastrukturą wytworzoną przez Dzierżawcę 1 na Nieruchomości 1.

Biorąc pod uwagę powyższe a także fakt, że podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania VAT w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu sprzedaży gruntów (Wariant 1) wraz z wytworzonym na gruncie witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentami przyłącza (Wariant 2), z pominięciem wydatków poniesionych przez Dzierżawcę 1 ze środków własnych na wytworzenie Infrastruktury Stacji Benzynowej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 347/16 dotyczącym przeniesienia własności gruntu na dzierżawcę, który wcześniej zabudował grunt nieruchomościami, uznano: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności”. Podobnie uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 310/12: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lipca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA.

Cytowane powyżej wyroki oraz interpretacja dotyczyły sytuacji, w której wydzierżawiający sprzedawał grunt na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który w okresie dzierżawy wzniósł na gruncie budynki/budowle na swój koszt. W analizowanym przypadku sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca, ale analiza założeń stojących za przedstawionymi stanowiskami sądów i organów pozwala na stwierdzenie, że analogiczne zasady powinny obowiązywać również w tym przypadku. Podobnie bowiem jak we wskazanych orzeczeniach i interpretacji:

*   wytworzenie Infrastruktury Stacji Paliw będzie w całości sfinansowane przez Dzierżawcę 1;
*   kalkulacja ceny za nabycie Nieruchomości 1 nie będzie obejmować wartości Infrastruktury Stacji Paliw, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru wytworzenia Infrastruktury Stacji Paliw;
*   ekonomiczne władanie Infrastrukturą Stacji Paliw (budynkami i budowlami) należy do Dzierżawcy 1 od chwili ich wybudowania, a fakt przeniesienia użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 na Zainteresowanego nic w tym zakresie nie zmieni (tzn. ekonomiczne władztwo nad Infrastrukturą Stacji Paliw nadal będzie należało do Dzierżawcy 1).

W konsekwencji, uznać należy, że z perspektywy prawa cywilnego nabywca nabędzie własność obiektów wytworzonych przez dzierżawcę na Nieruchomości 1 (własność stacji paliw), ale jednocześnie w zakresie tych obiektów nie wystąpi ich dostawa w rozumieniu Ustawy VAT, ponieważ nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – prawo to pozostanie bowiem nadal po stronie Dzierżawcy 1.

W zakresie Pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika ze stanu sprawy, przedmiotem rozważanej dostawy w Wariancie 1 będzie grunt (tzn. przedmiotem transakcji nie będą ew. budynki/budowle składające się na Infrastrukturę Stacji Benzynowej, którymi w dacie zawarcia umowy dostawy Nieruchomości 1 nieruchomość ta może być zabudowana). Sprzedaż nieruchomości i przeniesienie jej własności na Zainteresowanego w rozumieniu przepisów Ustawy VAT będzie zatem rozumiana jako dostawa samego gruntu. Na fakturze dokumentującej tę transakcję nie znajdą się więc budynki/budowle, ponieważ w ramach sprzedaży Nieruchomości 1 dochodzi w istocie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel jedynie gruntem (szersze uzasadnienie w tym zakresie Spółka i Zainteresowany przedstawiają w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej).

Skoro przedmiotem dostawy na gruncie VAT nie będzie budynek/budowla, to brak jest możliwości zastosowania tu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, bo dotyczą one dostawy budynków i budowli. Weryfikacji wymaga natomiast możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dla gruntów, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanym przypadku (Wariant 1), przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość 1, która została ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak jednak wskazano w stanie sprawy, na chwilę obecną trudno jest określić, czy w dacie dostawy Nieruchomość 1 będzie zabudowana Infrastrukturą Stacji Benzynowej (tzn. czy w dacie transakcji na Nieruchomości 1 będą znajdowały się budynki/budowle wzniesione przez Dzierżawcę 1). W opinii Spółki i Zainteresowanego, stan Infrastruktury Stacji Benzynowej na datę transakcji dostawy Nieruchomości 1 nie będzie miał jednak wpływu na sposób jej opodatkowania. Jeżeli bowiem w dacie transakcji na Nieruchomości 1 nie będą znajdowały się budynki/budowle wzniesione przez Dzierżawcę 1, to przedmiotowa dostawa powinna być uznana za dostawę gruntu niezabudowanego, która nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT z uwagi na przeznaczenie Nieruchomości 1 pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei w przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego przez Dzierżawcę 1 zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 będzie wyłączone, ponieważ jest ono przeznaczone wyłącznie dla gruntów niezabudowanych. Mimo, że budynki/budowle wytworzone przez Dzierżawcę 1 jako Infrastruktura Stacji Benzynowej nie będą przedmiotem dostawy, to jednak nie zmienia to faktu, że grunt nie będzie miał charakteru niezabudowanego (w świetle językowego rozumienia tego pojęcia – niezabudowany, to taki, na którym nie znajdują się żadne zabudowania). W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy, że opisana wyżej dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu VAT w stawce 23% niezależnie od tego, czy w dacie dostawy Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowanego będzie ona zabudowana budynkami/budowlami wzniesionymi przez Dzierżawcę 1 jako elementy Infrastruktury Stacji Benzynowej, czy też opisana powyżej Infrastruktura Stacji Benzynowej na dzień transakcji nie będzie wytworzona, a przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany.

W zakresie Pytania 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika ze stanu sprawy, przedmiotem rozważanej dostawy w Wariancie 2 będzie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową i ew. wyposażony we fragmenty przyłącza. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlą/budowlami, a tym samym zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w świetle którego sposób opodatkowania sprzedaży budowli determinuje również sposób opodatkowania VAT gruntu, na którym takie budowle zostały wzniesione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% lub 23%, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.

Co do zasady, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

W zakresie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli, ustawodawca przewidział również szereg zwolnień. I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny opisany we wniosku uznać należy, że przedmiotem rozważanej dostawy będzie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową i ew. wyposażony we fragmenty przyłącza. Ponieważ wszystkie ww. elementy infrastruktury (budowle) zostaną na gruncie wybudowane/wytworzone przez Spółkę i nie będą one do daty zawarcia transakcji dostawy Nieruchomości 1 przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT, przedmiotowa transakcja będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia zostały we wskazanej regulacji wyraźnie wyłączone ze zwolnienia.

Z uwagi na niezastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia określonego 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Weryfikacja tej regulacji prowadzi do wniosku, że również w tym przypadku zwolnienie nie znajdzie zastosowania, ponieważ jest ono przewidziane dla dostaw budynków/budowli, w przypadku których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem, jak wynika ze stanu sprawy, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z wybudowaniem witacza i/lub drogi dojazdowej oraz z ew. wytworzeniem przyłączy. Podsumowując, biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, planowana dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Z uwagi na to, że przy wytworzeniu witacza i/lub drogi dojazdowej i przyłączy przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. W konsekwencji, jak już wskazano, grunt będący przedmiotem dostawy będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane będą posadowione na nim budowle. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, gdy budowla/budowle nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, cała dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku VAT.

W zakresie Pytania 4.

W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka uważa, że podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła wyłącznie cena sprzedaży gruntu (w Wariancie 1) zabudowanego witaczem i/lub drogą dojazdową oraz wyposażonego w przyłącza (w Wariancie 2), natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania 1, przedmiot dostawy nie obejmuje obiektów wybudowanych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1. Obiekty te, choć ich własność z perspektywy prawa cywilnego jest przenoszona na nabywcę Nieruchomości 1, nie są jednak przedmiotem dostawy na gruncie Ustawy VAT, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami, które nadal pozostaje po stronie Dzierżawcy 1. Brak jest również podstaw do uwzględnienia wartości wytworzonej przez Dzierżawcę 1 infrastruktury stacji benzynowej w cenie transakcji dostawy Nieruchomości 1, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z wytworzeniem tej infrastruktury.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA), czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 listopada 2011 r. (sygn. IPPP2/443-694/11-4/MM).

W zakresie Pytania 5.

Zdaniem Zainteresowanego, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość 1 będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 23% stawką VAT niezależnie od przyjętego wariantu transakcji (Wariant 1 lub Wariant 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia. Jak zostało wskazane, Zainteresowany w momencie sprzedaży będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomości 1, Zainteresowany będzie kontynuował dotychczasową działalność Spółki polegającą na wydzierżawianiu Nieruchomości 1 na rzecz Dzierżawcy 1 (stacji paliw). Taka działalność jest klasyfikowana na gruncie Ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji uznać należy, że nabyta Nieruchomość 1 będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości 1 i otrzymaniu od Spółki (zbywcy) faktury VAT dotyczącej tej transakcji, niezależnie od tego, czy transakcja będzie zrealizowana w Wariancie 1 czy też w Wariancie 2, Zainteresowanemu (nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie natomiast podlegała zwrotowi na rachunek Zainteresowanego w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Spółka i Zainteresowany wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Ponadto art. 48 k.c., stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

I tak, w myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wynajmujący jest właścicielem obiektów wzniesionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 kc.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z Grupy prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych i oferującą obsługę procesu inwestycyjnego na wszystkich jego etapach.

W ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła użytkowanie wieczyste niezabudowanej działki gruntu objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę. Po nabyciu, przedmiotowa działka została przez Spółkę podzielona na dwie odrębne nieruchomości (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2). Następnie, na podstawie Umowy dzierżawy z 25 listopada 2016 r. Nieruchomość 1 została wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych, tj. Dzierżawcy 1. Zgodnie z Umową dzierżawy, Spółka wyraziła zgodę, aby Dzierżawca 1 wybudował na Nieruchomości 1 niezbędną Infrastrukturę Stacji Paliw, a następnie prowadził w oparciu o wytworzoną Infrastrukturę działalność polegającą na prowadzeniu na Nieruchomości 1 stacji paliw płynnych oraz gazowych wraz z towarzyszącymi budowlami, infrastrukturą techniczną i drogową z dopuszczeniem prowadzenia przez dzierżawcę sklepu spożywczo-przemysłowego oraz punktu gastronomicznego, jak również realizacji szeregu innych usług realizowanych zgodnie ze standardową ofertą Dzierżawcy 1.

Zgodnie z Umową dzierżawy, cała Infrastruktura Stacji Paliw na Nieruchomości 1 zostanie wzniesiona na koszt i staraniem Dzierżawcy 1. W okresie dzierżawy Infrastruktura Stacji Paliw wytworzona na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 nie będzie wykorzystywana przez Spółkę. Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad infrastrukturą wytworzoną przez Dzierżawcę 1 na Nieruchomości 1. Spółka została jedynie zobowiązana do wybudowania tzw. „witacza” (pylon reklamowy), na którym Dzierżawca 1 będzie mógł umieścić swoje logo w okresie realizacji budowy i później, w okresie funkcjonowania wybudowanej stacji paliw.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat z opcją automatycznego przedłużenia na okres kolejnych 5 lat, o ile Dzierżawca 1 nie złoży oświadczenia, że nie zamierza skorzystać z prawa automatycznego przedłużenia, przy czym umowa może zostać w ten sposób przedłużona dwukrotnie. W praktyce, z perspektywy Spółki (wydzierżawiającego) powyższe zapisy oznaczają, że Umowa dzierżawy może być wiążąca przez okres 30 lat.

Spółkę i Dzierżawcę 1 wiąże Umowa dzierżawy zawarta na okres 20 lat. Zgodnie z Umową dzierżawy, do rozliczenia nakładów może dojść wyłącznie w przypadku wygaśnięcia Umowy dzierżawy z przyczyn leżących po stronie Spółki – w takim przypadku, Dzierżawca może, według własnego wyboru, przed zwrotem przedmiotu dzierżawy usunąć z niego poczynione przez siebie nakłady lub pozostawić te nakłady, żądając od Spółki kwoty stanowiącej równowartość nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy, w kwocie ustalonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wyznaczonego przez Dzierżawcę. W każdym innym przypadku zakończenia współpracy pomiędzy Spółką i Dzierżawcą w oparciu o Umowę dzierżawy, Dzierżawca zobowiązuje się do przywrócenia poprzedniego stanu przedmiotu dzierżawy poprzez wyburzenie obiektów stacji paliw i odinstalowania wszelkich rzeczy ruchomych. Podsumowując, intencją stron nie jest rozliczanie nakładów pomiędzy Spółką i Dzierżawcą – w konsekwencji uznać należy, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonująca Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury Stacji Paliw.

Z kolei Nieruchomość 2 ma być docelowo wynajęta na rzecz podmiotu, który wybuduje na niej lokal gastronomiczny. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, potencjalny dzierżawca Nieruchomości 2 był zobowiązany do wybudowania całej niezbędnej do funkcjonowania lokalu gastronomicznego infrastruktury, w tym odpowiednich przyłączy oraz drogi dojazdowej. Z uwagi na usytuowanie Nieruchomości 2 wobec Nieruchomości 1, działania takie wymagają również ingerencji w strukturę Nieruchomości 1. W szczególności, przyłącza i droga dojazdowa do Nieruchomości 2 muszą być częściowo wzniesione na obszarze Nieruchomości 1.

Zważywszy, że Dzierżawca 1 jest zainteresowany jak najszybszym wybudowaniem stacji paliw i rozpoczęciem jej działalności, a późniejsze działania związane z wybudowaniem fragmentów przyłączy i drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 mogłyby ograniczać pełne korzystanie z Nieruchomości 1, Spółka i Dzierżawca 1 ustalili, że przedmiotowe prace polegające na wybudowaniu fragmentów przyłączy do Nieruchomości 2 oraz fragmentu drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 w części znajdującej się na Nieruchomości 1 zostaną wykonane przez Spółkę. W konsekwencji, Spółka została zobowiązana do wybudowania na Nieruchomości 1 fragmentów przyłączy oraz części drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 jeszcze na etapie wznoszenia Infrastruktury Stacji Benzynowej przez Dzierżawcę 1, co w intencji stron pozwoli na uniknięcie wykonywania tych prac w późniejszym okresie (co mogłoby wpływać niekorzystnie na funkcjonowanie stacji benzynowej).

Zarówno witacz, jak i fragment drogi dojazdowej, będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Spółka planuje przeniesienie poprzez sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 na inną spółkę z Grupy, która będzie kontynuować projekt (spółka celowa –Zainteresowany). Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie, w jakim stanie zaawansowania w dacie sprzedaży będą prace prowadzone przez Dzierżawcę 1. Można jednak założyć, że na Nieruchomości 1 będzie znajdować się przynajmniej część budowli/budynków wzniesionych przez Dzierżawcę 1. Jeżeli chodzi o zabudowę Nieruchomości 1, do której wzniesienia zobowiązana jest Spółka, możliwe są dwa następujące warianty:

*   Wariant 1 – na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany;
*   Wariant 2 – na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury).

Z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i innej spółki z Grupy (nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu wraz z zawartą umową dzierżawy. Cena za nabycie Nieruchomości 1 zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na stację paliw, wybudowanych przez Dzierżawcę 1, które zostaną wzniesione przez Dzierżawcę 1 z własnych środków bez udziału Spółki. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień wybudowanych na Nieruchomości 1 przez Spółkę (tj. w Wariancie 2 wybudowanego przez Spółkę witacza i/lub wartość części drogi dojazdowej oraz fakt wytworzenia na Nieruchomości 1 fragmentów przyłącza).

Spółka odliczy VAT zapłacony w związku z wytworzeniem przyłączy, drogi dojazdowej oraz witacza. Po nabyciu Nieruchomości 1 od Spółki, Zainteresowany będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Zarówno Spółka jak i Zainteresowany to zarejestrowani podatnicy VAT.

Nieruchomość 1 jest wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (Dzierżawca 1) na podstawie Umowy dzierżawy. Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 1.

Zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności objętej VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). W konsekwencji uznać należy, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza drogi dojazdowej.

Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od VAT.

Witacz został oddany do używania w marcu 2018 r. Z kolei droga dojazdowa została oddana do używania w kwietniu 2018 r. (protokół odbioru z 19 kwietnia 2018 r.). Witacz i droga dojazdowa są wykorzystywane przez Dzierżawcę w oparciu o Umowę dzierżawy (umieszczenie logo Dzierżawcy na witaczu i dojazd do Nieruchomości 1). Ponieważ Spółka i Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 w możliwie najszybszym terminie przyjąć należy, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do używania witacza drogi i rozpoczęcia korzystania z witacza i drogi przez Dzierżawcę).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw).

W odniesieniu do postawionego przez Spółkę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Dzierżawca 1 na Nieruchomości 1 wzniesie przynajmniej część budowli/budynków Infrastruktury Stacji Paliw oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Spółką a Dzierżawcą 1 przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Spółka nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało Dzierżawcy 1 od czasu powstania towaru, jakim jest część budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości 1 przez Spółkę nie dojdzie do wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a Dzierżawcą 1 i zwrotu wydzierżawiającemu – Spółce przedmiotu dzierżawy. Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywca Nieruchomości 1 będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Jak wskazała również Spółka – przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonującą Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1 na budowę Infrastruktury Stacji Paliw.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej (Zainteresowanego) wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z Dzierżawcą 1 nakłady poniesione na wzniesienie części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca 1, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca 1 nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przez sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości (Zainteresowanego) formalnie przejdzie prawo własności części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. naniesienia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami/budowlami Infrastruktury Stacji Paliw jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował częścią budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem sprzedaż Nieruchomości 1, w części dotyczącej wzniesionych przez Dzierżawcę 1 części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Spółka nie przeniesie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie Dzierżawcy 1, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela prawa użytkowania wieczystego gruntu – wybudował części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw.

Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę (Zainteresowanego) własności prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy przedmiotem dostawy będzie jedynie gruntu (Wariant 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), które zostaną wybudowane przez Spółkę (Wnioskodawcę).

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Sprzedawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę 1 nakładów na budowę części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, przedmiotem dostawy będzie jedynie gruntu (Wariant 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), które zostaną wybudowane przez Spółkę (Wnioskodawcę).

Ad. 1

Podsumowując, w przedstawionym opisie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, dotyczą wskazania, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wariant 1 dotyczy sytuacji, gdy na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany.

Natomiast powyżej wskazano, że w Wariancie 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać co następuje.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła użytkowanie wieczyste niezabudowanej działki gruntu objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę. Po nabyciu, przedmiotowa działka została przez Spółkę podzielona na dwie odrębne nieruchomości (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2).

Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, w odniesieniu Wariantu 1, który przedstawia sytuację, gdy na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany, Nieruchomość 1 stanowić będzie teren budowlany. W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu – Nieruchomości 1, jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w odniesieniu do dostawy Nieruchomości 1 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w odniesieniu do Wariantu 1, który przedstawia sytuację, gdy na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Podsumowując, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT, jako dostawa gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Kolejno przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jest kwestia, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 2 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wariant 2 dotyczy sytuacji, gdy na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury).

Natomiast powyżej wskazano, że w odniesieniu do Wariantu 2 w przedstawionym opisie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należ przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Dzierżawca 1 jest zainteresowany jak najszybszym wybudowaniem stacji paliw i rozpoczęciem jej działalności, a późniejsze działania związane z wybudowaniem fragmentów przyłączy i drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 mogłyby ograniczać pełne korzystanie z Nieruchomości 1. Spółka i Dzierżawca 1 ustalili, że przedmiotowe prace polegające na wybudowaniu fragmentów przyłączy do Nieruchomości 2 oraz fragmentu drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 w części znajdującej się na Nieruchomości 1 zostaną wykonane przez Spółkę. Spółka została zobowiązana do wybudowania na Nieruchomości 1 fragmentów przyłączy oraz części drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 jeszcze na etapie wznoszenia Infrastruktury Stacji Benzynowej przez Dzierżawcę 1, co w intencji stron pozwoli na uniknięcie wykonywania tych prac w późniejszym okresie (co mogłoby wpływać niekorzystnie na funkcjonowanie stacji benzynowej).

Zarówno witacz, jak i fragment drogi dojazdowej, będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Jeżeli chodzi o zabudowę Nieruchomości 1, do której wzniesienia zobowiązana jest Spółka, możliwe jest, że na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury) (Wariant 2).

„Witacz” (pylon reklamowy) jest klasyfikowany w PKOB 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane. Ponieważ w chwili obecnej na nieruchomości został posadowiony budynek stacji paliw, wiata, stacja trafo, pylon reklamowy, zbiorniki, układ dróg i parkingów, pylon cenowy, powstała „infrastruktura stacji paliw” i witacz, według pozwolenia na budowę, jest częścią składową obiektu „stacja paliw” (PKOB 1230).

Nieruchomość 1 jest wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (Dzierżawca 1) na podstawie opisanej we wniosku Umowy dzierżawy. Ponieważ przedmiotowa dzierżawa stanowi działalność podlegającą VAT, Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 1.

Zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności objętej VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza drogi dojazdowej.

Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od VAT.

Witacz został oddany do używania w marcu 2018 r. Z kolei droga dojazdowa została oddana do używania w kwietniu 2018 r. (protokół odbioru z 19 kwietnia 2018 r.). Witacz i droga dojazdowa są wykorzystywane przez Dzierżawcę w oparciu o Umowę dzierżawy (umieszczenie logo Dzierżawcy na witaczu i dojazd do Nieruchomości 1). Ponieważ Spółka i Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 w możliwie najszybszym terminie przyjąć należy, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do używania witacza drogi i rozpoczęcia korzystania z witacza i drogi przez Dzierżawcę).

Jak wynika z powyższego w przedstawionym Wariancie 2 na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury). Ponadto – jak wskazała Spółka – zarówno witacz, jak i fragment drogi dojazdowej, będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. Nieruchomości 1 zabudowanej witaczem i/lub fragmentem drogi dojazdowej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli posadowionych na Nieruchomości 1, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyżej wskazanych przepisów prawa oraz przytoczonego orzecznictwa należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że witacz został oddany do używania w marcu 2018 r. Z kolei droga dojazdowa została oddana do używania w kwietniu 2018 r. (protokół odbioru z 19 kwietnia 2018 r.). Witacz i droga dojazdowa są wykorzystywane przez Dzierżawcę w oparciu o Umowę dzierżawy (umieszczenie logo Dzierżawcy na witaczu i dojazd do Nieruchomości 1). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka i Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 w możliwie najszybszym terminie i przyjąć należy, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do używania witacza i drogi i rozpoczęcia korzystania z witacza i drogi przez Dzierżawcę).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem od pierwszego zasiedlenia (oddania w dzierżawcę) ww. budowli do dnia sprzedaży nie minie okres dłuższy niż dwa lata.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem odnośnie dostawy ww. budowli należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednak, aby dostawa budynku lub budowli mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jednocześnie spełnione muszą zostać oba warunki, o których mowa w tym przepisie tzn.:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym zgodnie z powołanym już wcześniej przepisem art. 43 ust. 7a ustawy, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza i drogi dojazdowej.

Zatem skoro Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wybudowaniu ww. budowli (witacza i drogi dojazdowej), że nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, zatem dostawa tych budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie należy więc ustalić, czy sprzedaż ww. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza i drogi dojazdowej oraz Spółka wskazała, że zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). Zatem dostawa ww. budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego tego gruntu zabudowanego witaczem i/lub fragmentem drogi dojazdowej i przyłączami do Nieruchomości 2, lub też wszystkimi wskazanymi powyżej elementami infrastruktury, nie będzie mogła korzystać z ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem w odniesieniu do dostawy w przedstawionym Wariancie 2, gdy na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz i/lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury) wskazać należy, że zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Ad. 3

Podsumowując, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 2 powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Następnie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy z podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku dostawy Nieruchomości 1 należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z opisu sprawy wynika, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonującą Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1 na budowę Infrastruktury Stacji Paliw. Jak wskazał Wnioskodawca, cena za nabycie Nieruchomości 1 zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na stację paliw, wybudowanych przez Dzierżawcę 1, które zostaną wzniesione przez Dzierżawcę 1 z własnych środków bez udziału Spółki. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień wybudowanych na Nieruchomości 1 przez Spółkę (tj. w Wariancie 2 wybudowanego przez Spółkę witacza i/lub wartość części drogi dojazdowej oraz fakt wytworzenia na Nieruchomości 1 fragmentów przyłącza).

Ponadto powyżej wskazano, że w przedstawionym opisie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw).

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca wyłącznie wartość gruntu (w Wariancie 1), ewentualnie wartość gruntu oraz zabudowy w postaci witacza i/lub drogi dojazdowej oraz fragmentu przyłącza (w Wariancie 2), bowiem w odniesieniu do obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 nie wystąpi dostawa towarów.

Ad. 4

W konsekwencji, z podstawy opodatkowania VAT, w przypadku dostawy Nieruchomości 1 należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że B (Zainteresowany) po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Zainteresowany będzie wykorzystywał Nieruchomość 1 wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Jak również wynika z opisu sprawy Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ad. 5

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**