Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.567.2020.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 grudnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.567.2020.1.SKJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni J. C. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A., której przedmiotem jest m.in. konserwacja i naprawa pojazdów z wyłączeniem motocykli. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) jako osoba fizyczna wraz z małżonkiem nabyli w dniu 29 sierpnia 2018 r. aktem notarialnym (…) na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Przedmiotowa nieruchomość w chwili nabycia zabudowana była budynkiem mieszkalno-użytkowym w bardzo złym stanie technicznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, o powierzchni użytkowej 3.475,51 m2. Współwłaścicielem pozostałej 1/2 części nieruchomości jest teść Wnioskodawczyni.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta (…), przedmiotowa nieruchomość stanowi teren o funkcji usługi, w tym nauka i oświata, mieszkalnictwo oraz administracja. Nadto istnieje możliwość adaptacji budynków koszarowych.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli 1/2 części nieruchomości w celu dokonania jej przebudowania i adaptacji na cele mieszkaniowe, łącznie z wyodrębnieniem lokali mieszkalnych. Wyodrębnione lokale podlegałyby następnie wynajmowaniu dla osób fizycznych.

W związku z tym, że nieruchomość została nabyta poza prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni nie korzystała z ulg podatkowych. Budynek nie został wpisany jako środek trwały do ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej. Również przy jego zakupie Wnioskodawczyni nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT.

Planowane zakończenie inwestycji łącznie z wykonanym remontem i wyodrębnieniem lokali planowane jest na maj/czerwiec 2021 rok. Koszt adaptacji kupionej nieruchomości na cele mieszkalne znacznie przewyższy koszt jej zakupu. Po wykonaniu planowanej adaptacji i remontów nastąpi zniesienie współwłasności nieruchomości i podział własności lokali pomiędzy obecnymi współwłaścicielami.

Wnioskodawczyni wraz z mężem planują również sprzedaż jednego lub więcej lokali mieszkalnych. Nie planują jednak korzystać z wyspecjalizowanych firm pośrednictwa sprzedaży nieruchomości ani również nie planują korzystać z reklamy w dostępnych mediach.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) Wnioskodawczyni wskazała, iż:

1.  Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz teściem Wnioskodawczyni nabyli w dniu 29 sierpnia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży (aktem notarialnym (…)) nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…). Przy czym Wnioskodawca wraz z małżonkiem kupili na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, natomiast teść Wnioskodawcy kupił pozostałą część w udziale 1/2. Czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie była udokumentowana fakturą VAT.
2.  Kupujący nabyli nieruchomość w celu dokonania jej przebudowania i adaptacji na cele mieszkaniowe, łącznie z wyodrębnieniem lokali mieszkalnych. Wyodrębnione lokale podlegałyby następnie odpłatnemu wynajmowaniu dla osób fizycznych.
3.  Przedmiotowa nieruchomość została kupiona od Miasta (…) jako budynki koszarowe do remontu. Po kupieniu nieruchomości KW nr (…) Wnioskodawczyni wyłącznie ją remontuje i nie wykorzystuje do czynności zwolnionych z opodatkowania.
4.  Nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (….) nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj.: nie była przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Nie była udostępniana również odpłatnie osobom trzecim.
5.  Przed dniem zbycia lokale mieszkalne (lub jeden lokal mieszkalny) przeznaczone do sprzedaży nie będą oddane do użytkowania, nie będą objęte umową najmu, dzierżawy i inną umową o podobnym charakterze. W chwili obecnej lokale są remontowane. Planowane zakończenie inwestycji łącznie z wykonanym remontem i wyodrębnieniem lokali planowane jest na maj/czerwiec 2021. Również wówczas nastąpi zniesienie współwłasności nieruchomości i podział własności lokali pomiędzy współwłaścicieli, a następnie zostanie dokonana sprzedaż lokali (lub jednego lokalu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez podatnika J. C. pierwszego z wydzielonych lokali mieszkalnych dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a J. C. będzie należało uznać za podatnika podatku VAT zobowiązanego do odprowadzenia podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez podatnika J. C. kolejnych wydzielonych lokali mieszkalnych dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a J. C. będzie należało uznać za podatnika podatku VAT zobowiązanego do odprowadzenia podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży zarówno pierwszej jak i kolejnych wydzielonych lokali nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Wobec tego w przypadku wykonywania czynności poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód w świetle w/w przepisów z tytułu wykonania takiej czynności Wnioskodawczyni nie może być uznana za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię jej majątku prywatnego, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Wnioskodawczynię za podatnika VAT.

Warunkiem koniecznym dla uznania, że Wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działała ona jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, jak również okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik nie korzystał z ulg podatkowych. Budynek nie został wpisany jako środek trwały do ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej. Również przy jego zakupie Wnioskodawczyni nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak dokonanie remontów i modernizacji lokali, doprowadzenie do tych lokali mediów, wydzielenie poszczególnych lokali, ustanowienie samodzielności poszczególnych lokali, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto, na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazuje na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. konserwacja i naprawa pojazdów z wyłączeniem motocykli. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza nie obejmuje pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) jako osoba fizyczna wraz z małżonkiem nabyli w dniu 29 sierpnia 2018 r. na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej udział wynoszący 1/2 części nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość została kupiona od Miasta (…) jako budynki koszarowe do remontu. Po zakupie nieruchomości Wnioskodawczyni wyłącznie ją remontuje i nie wykorzystuje do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Przedmiotowa nieruchomość w chwili nabycia zabudowana była budynkiem mieszkalno-użytkowym w bardzo złym stanie technicznym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, o powierzchni użytkowej 3.475,51 m2. Współwłaścicielem pozostałej 1/2 części nieruchomości jest teść Wnioskodawczyni.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość stanowi teren o funkcji usługi, w tym nauka i oświata, mieszkalnictwo oraz administracja. Nadto istnieje możliwość adaptacji budynków koszarowych.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli 1/2 części nieruchomości w celu dokonania jej przebudowania i adaptacji na cele mieszkaniowe, łącznie z wyodrębnieniem lokali mieszkalnych. Wyodrębnione lokale podlegałyby następnie wynajmowaniu dla osób fizycznych.

Nieruchomość została nabyta poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie korzystała z ulg podatkowych. Budynek nie został wpisany jako środek trwały do ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej. Również przy jego zakupie Wnioskodawczyni nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT.

Planowane zakończenie inwestycji łącznie z wykonanym remontem i wyodrębnieniem lokali planowane jest na maj/czerwiec 2021 rok. Koszt adaptacji zakupionej nieruchomości na cele mieszkalne znacznie przewyższy koszt jej zakupu. Po wykonaniu planowanej adaptacji i remontów nastąpi zniesienie współwłasności nieruchomości i podział własności lokali pomiędzy obecnymi współwłaścicielami.

Wnioskodawczyni wraz z mężem planują również sprzedaż jednego lub więcej lokali mieszkalnych. Nie planują jednak korzystać z wyspecjalizowanych firm pośrednictwa sprzedaży nieruchomości ani również nie planują korzystać z reklamy w dostępnych mediach.

Jak wskazano powyżej, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przywołanych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż pierwszego i kolejnych lokali mieszkalnych wyodrębnionych z nieruchomości dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistnieją bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła 1/2 części nieruchomości w celu dokonania jej przebudowania i adaptacji na cele mieszkaniowe, łącznie z wyodrębnieniem lokali mieszkalnych. Zamiarem Wnioskodawczyni nie jest zatem wykorzystanie nieruchomości na użytek prywatny, ale sprzedaż wyodrębnionych w niej lokali mieszkalnych. Zamiar ten towarzyszył Wnioskodawczyni już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości. Co istotne, Wnioskodawczyni poniesie w tym kierunku nakłady finansowe. Przedmiotowa nieruchomość została bowiem kupiona od Miasta (…) jako budynki koszarowe do remontu. Jak wskazała Wnioskodawczyni, przedmiotowa nieruchomość w chwili nabycia zabudowana była budynkiem mieszkalno-użytkowym w bardzo złym stanie technicznym. Po kupieniu w nieruchomości przeprowadzane są prace remontowe. Koszty adaptacji kupionej nieruchomości na cele mieszkalne znacznie przewyższą koszt jej zakupu. Zatem nabyta nieruchomość nie będzie wykorzystana dla celów prywatnych. Wydzielenie lokali mieszkalnych w celu ich sprzedaży nie może być uznane za wykorzystanie majątku w celach prywatnych, tylko spełnia definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działalnością gospodarczą jest bowiem działalność producentów, a podział nieruchomości na lokale o charakterze mieszkalnym w takiej ilości, jak podana we wniosku oraz przeznaczenie ich na sprzedaż wskazuje na prowadzenie profesjonalnej i zorganizowanej działalności w celu osiągnięcia zysku.

Ponadto ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 jednoznacznie wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z opisu sprawy nie wynika jednakże, aby nieruchomość miała być przez cały czas wykorzystywana wyłącznie do celów osobistych. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu jej przebudowy i adaptacji na cele mieszkaniowe, łącznie z wyodrębnieniem lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni postanowiła bowiem przeprowadzić w nieruchomości prace remontowe, wyodrębnić lokale mieszkalne a następnie je sprzedać, co wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przez cały okres posiadania wskazanej we wniosku nieruchomości nie wykazuje zamiaru wykorzystywania jej wyłącznie do celów osobistych. Wykonane prace remontowe oraz wyodrębnienie z przedmiotowej nieruchomości lokali mieszkalnych nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, transakcja sprzedaży pierwszego i kolejnych lokali mieszkalnych wydzielonych w przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych.

Obiektywne okoliczności wskazane we wniosku przesądzają, że dokonując sprzedaży wyodrębnionych i wyremontowanych lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni będzie wypełniała przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji planowana dostawa pierwszego i kolejnych wyodrębnionych lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż pierwszego i kolejnych wydzielonych lokali mieszkalnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przechodząc do rozstrzygnięcia czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana z tytułu dokonanej sprzedaży do odprowadzenia podatku od towarów i usług należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podnieść w tym miejscu należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, w przypadku towaru handlowego, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie nie dochodzi do ulepszenia. Przepis art. 2 pkt 4 ustawy dotyczy ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym w przypadku towaru handlowego nie mamy do czynienia z ulepszeniem oraz zastosowaniem konstrukcji pierwszego zasiedlenia w stosunku do - powstałych wskutek remontu nieruchomości i wyodrębnienia lokali mieszkalnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z okoliczności przedstawionych w sprawie wynikało, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli ½ nieruchomości w celu jej przebudowania i adaptacji na cele mieszkaniowe, łącznie z wyodrębnieniem lokali mieszkalnych. Nieruchomość została nabyta poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek nie został wpisany jako środek trwały do ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej. Również przy jego zakupie Wnioskodawczyni nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT. Koszt adaptacji kupionej nieruchomości na cele mieszkalne znacznie przewyższy koszt jej zakupu.

Co do zasady stwierdzić należy, że w przypadku wyodrębnienia nowych lokali w istniejącym budynku (traktowanych jako towar handlowy) nie mamy do czynienia z czynnością zdefiniowaną w art. 2 pkt 14 ustawy jako pierwsze zasiedlenie. Czynność wyodrębnienia lokalu w istniejącym budynku, stanowiącym towar handlowy nie spełnia bowiem definicji wybudowania, ani ulepszenia, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zbycie lokali, które powstaną w wyniku wydzielenia w istniejącej nieruchomości, nie jest automatycznie czynnością wykonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku przedmiotowa nieruchomość została kupiona w dniu 29 sierpnia 2018 r. od Miasta (…) jako budynki koszarowe do remontu, zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości. Zatem sprzedaż „nowych” lokali mieszkalnych (traktowanych jako towar handlowy) powstałych w wyniku wydzielenia w istniejącej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jako czynność, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym planowana dostawa pierwszych i kolejnych wydzielonych lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione są przesłanki wskazane w ww. przepisie. Dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tak więc, skoro dostawa wydzielonych lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku sprzedaży zarówno pierwszej jak i kolejnych wydzielonych lokali nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.