Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-461/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-10
Teza: W jaki sposób w związku z otrzymaniem z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Województwa) dofinansowania podlegającego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop zwolnieniu z podatku, powinna zostać wyliczona przez Spółkę kwota kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów? Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka winna ustalić kwotę kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jako równowartość otrzymanego dofinansowania, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, czy też w sprawie zastosowanie powinna znaleźć metoda wyłączenia proporcjonalnego regulowana art. 15 ust. 2 i 2a updop, nakazująca ustalić kwotę kosztów niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów biorąc pod uwagę stosunek przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: dotacja; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych dotacją z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych dotacją z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. Spółka świadczy przedmiotowe usługi w oparciu o licencję na wykonywanie przewozów kolejowych osób, udzieloną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Spółka zawarła z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa umowę w sprawie organizowania, dotowania i wykonywania usług publicznych w zakresie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich w województwie (dalej jako „umowa”). Celem umowy jest ustalenie warunków świadczenia usług publicznych w zakresie organizowania, dotowania, wykonywania i rozliczania kolejowych przewozów pasażerskich w województwie.

Umowa zawierana jest na okres roczny trwający od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. W umowie Województwo występuje jako Organizator Przewozów, a Spółka jako Przewoźnik. Zgodnie z umową Przewoźnik (Spółka) jest zobowiązana do wykonywania kolejowych przewozów pasażerskich. Umowa określa przy tym szczegółowy zakres przewozów wykonywanych przez Spółkę na jej podstawie. Nad przewozami tymi Województwo sprawuje kontrolę jako Organizator Przewozów. Umowa obejmuje także zasady finansowania przewozów, tj. zasady udzielania Spółce wsparcia finansowego przez Województwo (co w umowie określone jest jako „dofinansowanie”). Zgodnie z umową Organizator przewozów w okresie obowiązywania umowy zobowiązuje się dofinansowywać przewozy wykonywane przez Spółkę we wskazanej w umowie kwocie za jeden pociągokilometr (zgodnie z umową pociągokilometr jest miernikiem pracy eksploatacyjnej, odpowiadającym przejazdowi jednego pociągu na odległość jednego kilometra). Kwota ta stanowi stawkę dofinansowania. Umowa wskazuje ponadto, że łączna kwota dofinansowania wynikająca z umowy nie może przekroczyć określonej w umowie kwoty łącznej.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązuje się nie przeznaczać dofinansowania na działalność inną, niż przewozy wykonywane na podstawie tej umowy. Jednakowoż umowa nie określa konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków, ponoszonych przez Spółkę, które winny zostać sfinansowane z otrzymywanego dofinansowania. Nie sposób zatem wskazać konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z otrzymywanego dofinansowania. Wobec tego otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie ma charakter dotacji zadaniowej, czyli uzależnionej od faktycznego wykonania konkretnych usług (w tym przypadku wykonania pracy przewozowej). Otrzymanie dofinansowania nie jest zatem uzależnione od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.

W kwestii sposobu wypłaty dofinansowania umowa stanowi, że płatności na rzecz Spółki następują w formie przedpłat (zaliczek miesięcznych), które są wypłacane z góry do 10 danego miesiąca za dany miesiąc. Wysokość miesięcznych zaliczek ustalana jest jako iloczyn przyjętej stawki dofinansowania i planowanej, wynikającej z rozkładu jazdy, miesięcznej wielkości pracy eksploatacyjnej, wyrażonej w pociągokilometrach. Spółka składa następnie za umówione okresy rozliczeniowe raporty z wykonanych przewozów. Raporty za poszczególne miesiące składane są do wyznaczonego dnia w miesiącu kolejnym. W ten sposób m.in. raport za przewozy wykonane w grudniu danego roku składany jest w styczniu roku kolejnego. Ponadto po zakończeniu okresu, na który zawarta jest umowa, składane jest sprawozdanie końcowe z wykonania przewozów objętych umową. Sprawozdanie to Spółka składa zatem po zakończeniu roku, na który zawarta została umowa. Jeżeli w wyniku sprawozdania końcowego ustalone zostanie, że nastąpiło przekazanie Spółce przez Organizatora przewozów sumy kwot zaliczek w wysokości wyższej od kwoty należnej za świadczoną usługę w zakresie kolejowych przewozów osób w ramach umowy, Spółka zobowiązana jest do zwrotu kwoty wyższej od należnej, wyliczonej jako różnica przekazanej zaliczki i kwoty wynikającej ze zrealizowanej pracy przewozowej, będącej iloczynem stawki dofinansowania i wykonanej pracy przewozowej dla danego miesiąca.

Dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Województwem podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są bowiem dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób w związku z otrzymaniem z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Województwa) dofinansowania podlegającego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop zwolnieniu z podatku, powinna zostać wyliczona przez Spółkę kwota kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów? Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka winna ustalić kwotę kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jako równowartość otrzymanego dofinansowania, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, czy też w sprawie zastosowanie powinna znaleźć metoda wyłączenia proporcjonalnego regulowana art. 15 ust. 2 i 2a updop, nakazująca ustalić kwotę kosztów niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów biorąc pod uwagę stosunek przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zawarto w opisie stanu faktycznego, dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego (Województwa) zwolnione jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop z podatku dochodowego. Fakt otrzymywania przez podatnika kwot, które są zwolnione z podatku dochodowego rodzi natomiast konsekwencje co do ponoszonych przez Spółkę wydatków. Określone wydatki w takim przypadku muszą bowiem zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do metodyki ustalenia kwoty, która powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop ustawodawca zawarł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47.

Uwzględniając, iż dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę zwolnione jest z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, przywołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop bez wątpienia znajdzie zastosowanie w analizowanym przypadku.

Wskazać należy dalej, że zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę zgodnie z regulacją art. 15 ust. 2a updop stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Przywołany art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z ich literalnym brzmieniem znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł (ust. 2) lub ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (ust. 2a) i jednocześnie nie jest możliwe (obiektywnie) ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła lub poszczególne rodzaje przychodów w ramach tego samego źródła przychodów.

W takim przypadku zgodnie z ww. przepisami rozliczenie kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić proporcjonalnie do udziału przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku w ogólnej kwocie przychodów.

Jak zawarto w opisie stanu faktycznego, ze względu na charakter dofinansowania, które otrzymuje Spółka uwzględniając że umowa zawarta z Województwem nie określa konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków, które winny zostać sfinansowane z otrzymywanego dofinansowania, obiektywnie nie jest możliwe wskazanie (ustalenie) konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z otrzymywanego dofinansowania. Powyższe może sugerować, iż w sprawie powinna zostać zastosowana metoda proporcjonalnego wyłączenia kosztów wynikająca z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

W odniesieniu do ww. przepisów art. 15 ust. 2 i 2a updop uwzględniać należy jednak, iż przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zaś zostały w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z ich definicją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 updop (w tym także w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop) nie są zatem kosztami uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzić musi do wniosku, że metoda proporcjonalnego rozliczania kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop nie znajduje zastosowania w tych przypadkach, gdy określony wydatek poniesiony przez podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ze względu na wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym, jeżeli wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, to jako że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, nie można stosować do nich przepisów art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Uwzględniając więc, że do wydatków ponoszonych przez Spółkę sfinansowanych środkami pieniężnymi otrzymywanymi od jednostki samorządu terytorialnego (Województwa) stosuje się wyłączenie regulowane art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, w świetle tego co zawarto powyżej, metoda proporcjonalnego rozliczania kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, w sprawie nie powinna znaleźć zastosowania. Wydatki pokryte dofinansowaniem otrzymywanym od Województwa nie mogą bowiem w takim przypadku w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop a jak wskazywano powyżej, tylko koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, mogą być rozliczane wg proporcji regulowanej art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Co podniesiono już wcześniej, z zawartej przez Spółkę umowy nie wynika jednak, aby dofinansowanie które otrzymuje Spółka było przeznaczone na pokrycie (sfinansowanie) konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków. Nie można tym samym jednoznacznie wskazać konkretnych pozycji kosztowych, na które przeznaczono środki otrzymane z dotacji. Fakt ten nie może jednak w ocenie Spółki wyłączać stosowania w takim przypadku regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. W szczególności podkreślić należy, iż bez wątpienia otrzymane przez Spółkę dofinansowanie, zgodnie z przepisami odrębnymi stanowiącymi podstawę jego wypłaty, przeznaczone jest na sfinansowanie wydatków ponoszonych w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami. W odmiennym wypadku brak byłoby bowiem podstaw do przyznania Spółce dofinansowania. Powyższe oznacza, że w związku z dofinansowaniem, które otrzymuje Spółka, bez względu na jego charakter, zastosowanie znajdzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop. W konsekwencji w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop. Na poparcie tezy, iż brak możliwości wskazania konkretnych wydatków finansowanych środkami pieniężnymi zwolnionymi z podatku, nie wyłącza stosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, powołać można m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów o sygn. DD9/DD2/033/14/KOI/BRT/10/85 z dnia 30 maja 2012 r. Organ podatkowy powołując się w niej na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1440/07, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/GI778/08, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 457/09) wskazuje, iż „(\`(...)\`) wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym (\`(...)\`) niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów\`(...)\`”. Przy tym w stanie faktycznym, do którego odnosi się ww. interpretacja indywidualna, Wnioskodawca otrzymuje zwolnioną z podatku dotację a podmiot ją przydzielający „(\`(...)\`.) nie określa w ścisły jednoznaczny sposób w jaki sposób ma być dotacja wydatkowana oraz w praktyce (\`(...)\`) nie ma możliwości ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji\`(...)\`”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. ITPB3/423-170/11/ MK: „Podatnik uzyskujący wymienione wyżej dochody jest zwolniony z podatku dochodowego. Z tego powodu ustawodawca stanął na stanowisku, że również wydatki sfinansowane tymi dochodami powinny być neutralne podatkowo, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionych uregulowań ustawowych, bez znaczenia jest przy tym okoliczność, na którą powołuje się Wnioskodawca, że przyznana dotacja nie określała, które wydatki i koszty mają być przez nią bezpośrednio sfinansowane”. W ww. interpretacjach indywidualnych stwierdza się, iż wyłączenie określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, co oznacza, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się kwotę kosztów odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji.

Z zawartego w nich stanowiska organów podatkowych wynika dalej, że skoro zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 58 updop i z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się kwotę tych kosztów odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji, to art. 15 ust. 2 i 2a updop w ogóle nie znajduje zastosowania i nie dokonuje się jakichkolwiek dalszych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wg klucza proporcjonalnego. Okoliczności przedstawione w przywołanych powyżej interpretacjach indywidualnych pozostają przy tym zbieżne ze stanem faktycznym, który dotyczy Spółki, tj. przyznawane dofinansowanie jest zwolnione z podatku a jednocześnie nie określa się na sfinansowanie jakich konkretnych wydatków ma być ono przeznaczone. Brak jest również możliwości ustalenia, które wydatki sfinansowano ze zwolnionego z podatku dofinansowania. Uwzględniając powyższe, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem. Z kosztów uzyskania przychodów powinna być wyłączona kwota odpowiadająca kwocie otrzymanego dofinansowania. Uwzględniając natomiast, że tak wyłączona kwota nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie znajdzie zastosowania metoda proporcjonalnego wyłączania, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2011 r. o sygn. ILPB3/423-48/11-2/EK wskazuje, że w przypadku otrzymania dofinansowania, które jest zwolnione z podatku, poza wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, podatnik nie ma obowiązku stosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop w odniesieniu do pozostałych kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji tej organ podatkowy zawarł bowiem m.in.: „(\`(...)\`) w związku z realizacją projektów finansowanych z przychodów zwolnionych, Spółka nie ma obowiązku rozliczania KOZ (kosztów ogólnego zarządu) nieobjętych dofinansowaniem zgodnie z metodyką określoną w art. 15 ust. 2 - 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Poprzez analogię do stanu faktycznego Spółki powołać można również interpretacje indywidualne dotyczące sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące przedszkola niepubliczne. Podmioty takie oprócz przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymują również zwolnione z podatku dotacje, dla których nie jest określone na sfinansowanie jakich konkretnych wydatków mają być przeznaczone oraz nie ma możliwości ustalenia, które wydatki dotacją sfinansowano. W tym zakresie można przywołać stanowisko Ministra Finansów w przywołanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. DD9/DD2/033/14/KOI/BRT/10/85, w której wskazuje się, iż: „Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Organ podatkowy argumentuje przy tym dalej: „Skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. ITPB1/415-424/12/HD: „Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozliczać z zastosowaniem proporcji, obliczonej na podstawie udziału przychodu opodatkowanego do przychodu ogółem - należy uznać za nieprawidłowe.”

Tożsamo także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPB1/415-200/12-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2012 r. o sygn. ILPB1/415-129/12-3/AG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r. o sygn. ITPB1/415-16/11/DP. Stanowisko powyższe zostało także zaakceptowane w prawomocnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. o sygn. III SA/Wa 2003/10 oraz w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Gd 252/10.

Z zaprezentowanego powyżej przeglądu interpretacji indywidualnych wyrażających stanowisko organów podatkowych wynika zatem, że w przypadku gdy zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 58 updop i z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się kwotę kosztów odpowiadającą kwocie otrzymywanego dofinansowania, to art. 15 ust. 2 i 2a updop w ogóle nie znajduje zastosowania. Tym samym nie dokonuje się jakichkolwiek dalszych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wg metody proporcjonalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych dotacją z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa umowę w sprawie organizowania, dotowania i wykonywania usług publicznych w zakresie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich. Umowa zawierana jest na okres roczny. W umowie Województwo występuje jako Organizator Przewozów, a Spółka jako Przewoźnik. Umowa obejmuje także zasady finansowania przewozów, tj. zasady udzielania Spółce wsparcia finansowego przez Województwo. Zgodnie z umową Organizator przewozów zobowiązuje się dofinansowywać przewozy wykonywane przez Spółkę. Umowa nie określa konkretnych wydatków, ponoszonych przez Spółkę, które winny zostać sfinansowane z otrzymywanego dofinansowania. Nie sposób zatem wskazać konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z otrzymywanego dofinansowania. W kwestii sposobu wypłaty dofinansowania umowa stanowi, że płatności na rzecz Spółki następują w formie przedpłat. Dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Województwem podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które, co do zasady, mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyłączyć. Natomiast, skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej z opodatkowania należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w całości.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.