Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.304.2022.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-10
Teza: Skutki podatkowe związane z dostawą Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania dostawy Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy Nieruchomości (Działek zabudowanych Budynkiem) (pytania oznaczone we wniosku nr 2),

\- braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości (Działek wraz z Budowlami) w przypadku, gdy dostawa nastąpi przed 30 czerwca 2022 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości (Działek wraz z Budowlami) oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w przypadku, gdy dostawa nastąpi po 30 czerwca 2022 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

\- prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 5)

jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

26 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny, który dotyczy skutków podatkowych związanych z dostawą Nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

\- B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

### Opis zdarzenia przyszłego

Kupujący (Wnioskodawca) - spółka pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) jest spółką prawa handlowego mającą siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

Sprzedający (Zainteresowany) - Spółka pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`) („Zainteresowany” albo „Sprzedający”) jest utworzoną w 2019 r. spółką prawa handlowego mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sprzedający jest spółką celową realizującą projekty budowlane grupy C., działającą w branży deweloperskiej od 2007 r.

Kupujący we Wniosku nazywany będzie jako „Wnioskodawca” (liczba pojedyncza), natomiast Sprzedający oraz Kupujący łącznie we Wniosku nazywani będą „Wnioskodawcami” (liczba mnoga).

Kupujący zamierza kupić od Sprzedającego Nieruchomość (jak zdefiniowano poniżej).

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

W ramach działalności deweloperskiej, Sprzedający na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym sporządzonej w dniu 2 lipca 2019 r. Rep A nr (\`(...)\`) nabył Grunt (jak zdefiniowano poniżej). Zgodnie z umową z 2 lipca 2019 r., zakup Gruntu podlegał opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Na Gruncie w latach 2019-2020 został wybudowany Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa (która znajduje się w garażu Budynku) oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne (parkingi) (jak zdefiniowano poniżej). W dniu 30 czerwca 2020 r. Budynek oraz Budowle, oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne (parkingi) zostały oddane do użytkowania (uzyskano zaświadczenie Państwowego Inspektora Budowlanego w (\`(...)\`) - Powiat (\`(...)\`) o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania budynku).

Nabycie Gruntu nastąpiło ze środków własnych Sprzedającego, natomiast budowa Budynku i Budowli na Gruncie przez Sprzedającego została sfinansowana na podstawie umowy kredytu z 18 grudnia 2019 r. („Dokumenty Istniejącego Finansowania”), zawartej przez Sprzedającego z bankiem z siedzibą w Polsce („Istniejący Kredytodawca”).

Sprzedający nie wyodrębnił organizacyjnie żadnej części Nieruchomości ani nie sporządził odrębnego bilansu dotyczącego działalności prowadzonej na jakiejkolwiek części Nieruchomości, przy czym Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była i jest nadal głównym aktywem Sprzedającego.

Poza przychodem z wynajmu lokali użytkowych (biurowych) znajdujących się w Budynku albo wynajmu części Nieruchomości, w 2022 r. Sprzedający nie ma innych istotnych źródeł przychodów.

Sprzedający począwszy od 1 lipca 2020 r. sukcesywnie wynajmuje lokale znajdujące się w Nieruchomości, przy czym nie wszystkie lokale w Budynku zostały wynajęte przez Sprzedający na dzień sporządzenia Wniosku.

Po dniu oddania Budynku do użytkowania, Sprzedający dokonał wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Sprzedający dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w kwietniu 2022 r.; planuje także ponosić nadal wydatki na ulepszenie Budynku). W stosunku do każdej z Budowli znajdujących się na Nieruchomości; tutaj po ich wybudowaniu, nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli.

Wnioskodawcy zawarli w dniu 12 maja 2022 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (jak zdefiniowano poniżej).

Na dzień zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (jak zdefiniowano poniżej), Sprzedający nie zatrudnia ani nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby „zakład pracy” i którzy po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, automatycznie przeszliby do Kupującego na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy („Kodeks Pracy”).

Przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości

W dniu 12 maja 2022 r., Wnioskodawcy, zawarli - w formie aktu notarialnego - przedwstępną umowę sprzedaży („Przedwstępna Umowa Sprzedaży”):

1) gruntu - rozumianego jako prawa użytkowania wieczystego:

a) działki ewidencyjnej nr 1/1 („Działka 1/1”) o pow. 4.053 m2, położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), oznaczonej jako działka nr 1/1, obręb (\`(...)\`), oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi - inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`);

b) działki ewidencyjnej nr 1/2 („Działka 1/2”) o pow. 2489 m2, położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), oznaczonej jako działka nr 1/2, obręb (\`(...)\`), oznaczonej w Rejestrze Gruntów symbolem Bi - inne tereny zabudowane dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`);

(łącznie zwane „Działkami”); (dalej w tym wniosku - Działki są zwane również jako „Grunt”) oraz

2) prawa własności budynku biurowego (\`(...)\`) („Budynek”) położonego na Działkach, posiadającego 7 (siedem) kondygnacji naziemnych i 2 (dwie) kondygnacje podziemne, o powierzchni zabudowy 2.243 m2, Budynek znajduje się na Działce 1/1 oraz Działce 1/2;

3) prawa własności wszystkich budowli stanowiących części składowe Działek („Budowle”), w tym drogi wewnętrzne, ciągi piesze, miejsca postojowe, rampa betonowa i droga pożarowa.

4) prawa własności aktywów stanowiące własność Wnioskodawcy wydzielonych w Budynku (ruchomości) niezbędnych do eksploatacji Budynku („Wyposażenie”).

Działki (Grunt), Budynek i Budowle, w tym: drogi wewnętrzne, ciągi piesze, miejsca postojowe, rampa betonowa i droga pożarowa stanowią łącznie nieruchomość („Nieruchomość”).

Nieruchomość jest położna na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru „(\`(...)\`)” przyjętym uchwałą nr (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z 28 czerwca 2006 r. i oznaczona jako tereny zabudowy usługowej o przewadze usług komercyjnych (B10.U) z podstawowym przeznaczeniem pod usługi komercyjne: centrum targowo-konferencyjne, obiekty biurowe, obiekty hotelowe, gastronomia, inkubator przedsiębiorczości, handel detaliczny, usługi magazynowe i usługi nieuciążliwe z zastrzeżeniem § 57 ust. 2 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru „Zabłocie”, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe pod usługi magazynowe dotyczy wyłącznie istniejących obiektów, będących w dobrym stanie technicznym, nie przewidzianych do wyburzeń z możliwością kontynuacji dotychczasowej funkcji obiektów.

Dodatkowo, z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika, że w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości („Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) - oprócz sprzedaży Działki (Gruntu), Budynku, Budowli i Wyposażenia - Sprzedający przeniesie również na Kupującego, a Kupujący nabędzie:

1) prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym umów najmu, które nie zostaną przeniesione zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („Kodeks Cywilny”), jeśli znajdzie to zastosowanie;

2) prawa Sprzedającego wynikające z zabezpieczeń umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym Wadium, wraz z obowiązkiem ich zwrotu Najemcom lub rozliczenia z Najemcami, w zależności od przypadku, zgodnie z Umowami Najmu;

3) prawa Sprzedającego wynikające z Gwarancji Projektowej;

4) Prawa Autorskie, jakie posiada Sprzedający na polach eksploatacji, posiadanych przez Sprzedającego;

5) licencję na używanie systemu (\`(...)\`) (tj. systemu zarządzania systemami automatycznego sterowania w Budynku, używanego przez Sprzedającego w zakresie obsługi Budynku) w zakresie i na polach eksploatacji posiadanych przez Wnioskodawcę;

6) prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów Udostępnienia Nieruchomości - tj. wszelkich umów na podstawie, których dostawcy usług telekomunikacyjnych są upoważnieni do korzystania z Nieruchomości w określonym w nich zakresie;

7) prawa przysługujące Sprzedającemu na podstawie Gwarancji Budowlanych;

8) prawa i obowiązki Sprzedającego do otrzymywania wypłat z ubezpieczenia z wszelkich roszczeń ubezpieczeniowych wynikających z istniejących umów ubezpieczenia a nie rozliczonych w dniu zamknięcia transakcji.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Wnioskodawcy postanowili również, że na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający nie przeniesie na Kupującego, a Kupujący nie nabędzie żadnych praw z tytułu rękojmi za wady (art. 556 i następne Kodeksu Cywilnego) oraz z tytułu gwarancji jakości w zakresie objętym Gwarancją Budowlaną Sprzedającego.

Ponadto, Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, iż w ramach ceny, w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży, Sprzedający: (1) przeniesie na Kupującego prawa własności intelektualnej do: (i) Logotypu, (ii) zawartości strony internetowej Budynku, oraz (iii) prawa do Znaku Towarowego na określonych umownie polach eksploatacji, oraz (2) sceduje na Kupującego (oddanie do użytku Kupującego) wszelkich praw i obowiązków związanych z Domenami Internetowymi na podstawie umowy cesji.

Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, iż w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnych praw i obowiązków wynikających z: (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością (podmiot zarządzający Nieruchomością był i jest jednocześnie stroną umów serwisowych dotyczących Nieruchomości), oraz (ii) umów na dostawę mediów i świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawartych w odniesieniu do Nieruchomości.

Wnioskodawcy ustalili jednocześnie, że Sprzedający będzie natomiast współpracował w dobrej wierze z Kupującym i dołoży wszelkich starań w celu osiągnięcia, w zależności od sytuacji i wymagań Kupującego, w zakresie, w jakim nie będzie to skutkować nadmiernymi utrudnieniami w prowadzeniu przez Sprzedającego normalnej działalności gospodarczej oraz obciążeniem go dodatkowymi nadmiernymi kosztami (przy czym umowa o zarządzanie musi zostać rozwiązana przez Sprzedającego w każdym wypadku w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży):

1) rozwiązania przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub bezpośrednio po dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży - umowy o zarządzanie, umów serwisowych (Sprzedający nie był jednak stroną tych umów, gdyż stroną tych umów był podmiot, z którym Sprzedający miał zawartą umowę o zarządzanie Nieruchomością) oraz umów na dostawę mediów;

2) zawarcia przez Kupującego przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub bezpośrednio po dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży wszelkich nowych umów (w szczególności nowej umowy o zarządzanie, nowych umów serwisowych oraz nowych umów na dostawę mediów); oraz

3) cesji praw lub przeniesienia obowiązków wynikających z innych umów zgodnie z wymaganiami Kupującego, jeśli będzie to możliwe do wykonania.

Wnioskodawcy ustalili jednak, iż w przypadku, gdy powyższe nie zostanie osiągnięte z powodu okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, Wnioskodawcy będą współpracować w dobrej wierze po Dniu Zamknięcia, aby zapewnić, że nie dojdzie do przerwy w świadczeniu usług i dostawie mediów do Nieruchomości.

W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających z jakiegokolwiek stosunku ubezpieczenia utrzymywanego przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości na podstawie jakichkolwiek umów zawartych w tym zakresie przez Sprzedającego z wszelkimi osobami („Istniejące Umowy Ubezpieczenia”) i nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności związanych z tym stosunkiem ubezpieczenia. Sprzedający jest uprawniony do rozwiązania wszystkich stosunków ubezpieczenia związanych z Nieruchomością ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (włącznie).

Jednak, w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Sprzedający przeleje na Kupującego swoje prawa do otrzymania wszelkich środków z ubezpieczenia (z wyłączeniem, w celu uniknięcia wątpliwości, wszelkich środków związanych z utratą czynszu za okresy sprzed dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży) z tytułu jakiegokolwiek roszczenia ubezpieczeniowego w ramach Istniejących Umów Ubezpieczeniowych nieuregulowanych (nierozliczonych) w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub które mogą powstać w ramach którejkolwiek z Istniejących Umów Ubezpieczeniowych z tytułu zniszczeń lub szkód mających wpływ na Nieruchomość do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, ale tylko w zakresie, w jakim takie środki nie odnoszą się do już dokonanych płatności bądź kosztów lub szkód już poniesionych przez Wnioskodawcę. Jeśli jakakolwiek część takich środków zostanie odebrana przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Kupującego kwotę takich środków w ramach Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Żadna z działalności Sprzedającego, włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na dzień transakcji, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie dostawy przedmiotu transakcji podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy zamierzają złożyć przed dniem transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 4 i 5)

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 Kodeksu Cywilnego (zdefiniowane poniżej) ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budynkiem nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budynkiem (tj. Działki 1/1 oraz Działki 1/2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, jeżeli planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek wraz z Budowlami nastąpi w terminie do 30 czerwca 2022 r. nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budowlami (tj. Działki 1/1 oraz Działki 1/2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, jeżeli planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek wraz z Budowlami nastąpi w terminie po dniu 30 czerwca 2022 r., to zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działek wraz z Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z którego Wnioskodawcy zrezygnują na podstawie złożonego przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku Wnioskodawca, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego oraz zwrotu różnicy nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym wynikającego z transakcji nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (tj. sprzedaży praw użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli) na rzecz Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów (ustawy o VAT) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania”.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny („Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT mamy natomiast do czynienia, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09)).

Reasumując, dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych (np. przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań) może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem okolicznością jest to, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Sprzedający przeniesienie na Kupującego elementy opisane w punktach 3.1. oraz 3.4. i 3.5. opisu zdarzenia przyszłego. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Kupujący nie przejmuje od Sprzedającego żadnych elementów, które zostały opisane w punktach 3.6 oraz 3.7 opisu zdarzenia przyszłego.

Składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Sprzedającego na Kupującego nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników (tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych, czy umów o dostawę mediów). Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowę o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy z dostawcami usług (umowy serwisowe), umowy o dostawę mediów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych, których zespół nie spełnia jednak definicji „przedsiębiorstwa” albo też „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. (i) interpretacja indywidualna 14 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.642.2020.2.EW, (ii) z 27 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.40.2020.1.EW, (iii) z 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13-4/MP, (iv) z 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-943/12-4/AP, oraz (v) z 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, w którym sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e (ustawy o VAT).”

Warto również wskazać na treść „Objaśnień ws. opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych” opublikowanych przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”), które potwierdza stanowisko Wnioskodawców, przedstawione we Wniosku. Jak wskazał bowiem Minister Finansów: „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.”

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wniosku, Sprzedający działa w następujący sposób: kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie przeprowadza niezbędne czynności budowlane, których efektem jest wzniesienie budynku. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Przedmiotem działalności Sprzedającego jest zatem działalność deweloperska w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard” – Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu, działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury. Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4.a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską, która nie będzie kontynuowana przez Kupującego, którego działalność skupia się na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

Stanowisko to współgra ze stanowiskiem wyrażonym w Objaśnieniach, w których stwierdzono, iż: „W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

1) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

3) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;

4) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;

5) prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

6) prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

7) prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

8) dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

9) dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

Ad 2, Ad 3 oraz Ad 4

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budynkiem nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budynkiem (tj. Działki 1/1 oraz Działki 1/2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, jeżeli planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek wraz z Budowlami nastąpi w terminie do 30 czerwca 2022 r. nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie dotyczącym Działek zabudowanych Budowlami (tj. Działki 1/1 oraz Działki 1/2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, jeżeli planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działek wraz z Budowlami nastąpi w terminie po 30 czerwca 2022 r., to zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działek wraz z Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z którego Wnioskodawcy zrezygnują na podstawie złożonego przez Wnioskodawców oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) (VAT), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Art. 7 ust. 1 pkt 6) i pkt 7) ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (ustawy o VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt (\`(...)\`) 6.” Art. 2 pkt 6) ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o: 6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż praw wieczystego użytkowania Działek stanowi zatem, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT - ustawa o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

Definicja „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do „pierwszego zasiedlenia”, przy czym okres pomiędzy „pierwszym zasiedleniem” a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu „pierwszego zasiedlenia” do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Sprzedający począwszy od 1 lipca 2020 r. sukcesywnie wynajmuje lokale znajdujące się w Nieruchomości, przy czym nie wszystkie lokale w Budynku zostały wynajęte na dzień sporządzenia Wniosku.

Po dniu oddania Budynku do używania, Sprzedający dokonał wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Sprzedający dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w kwietniu 2022 r.; planuje również wydatki w następnych miesiącach). W stosunku do każdej z Budowli znajdujących się na Nieruchomości; tutaj po ich wybudowaniu, nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli.

Odpłatna dostawa Działki 1/1

Z uwagi na to, że Działka 1/1 jest zabudowana (i) Budynkiem oraz (ii) Budowlami, sposób opodatkowania zbycia (sprzedaży) przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego Działki 1/1 będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynku oraz Budowli.

Należy zatem ustalić kiedy doszło do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do (i) Budynku oraz (ii) Budowli.

W odniesieniu do części działki zabudowanej Budynkiem, Budynek znajdujący się na Nieruchomości był wykorzystywany przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po dniu oddania Budynku do używania, Sprzedający dokonał wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu natomiast do Budowli do tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło w dniu 30 czerwca 2020 r., tj. w momencie kiedy Budowle zostały oddane do użytkowania przez Sprzedającego (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie przez Sprzedającego). Oznacza to, że w odniesieniu do Budowli do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT doszło w terminie krótszym niż 2 lata przed złożeniem niniejszego Wniosku.

W związku z tym, zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/1 wraz z częścią Budynku nie będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na to, że po dniu oddania Budynku do używania, Sprzedający dokonał wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (ostatni wydatek na ulepszenie Budynku w miał miejsce w kwietniu 2022 r.).

Zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/1 wraz z częścią Budynku nie będzie podlegało także zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem (i) w stosunku do Budynku przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (ii) Sprzedający ponosił wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

Natomiast zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/1 wraz z Budowlami, o ile zostanie dokonane przed 30 czerwca 2022 r. nie będzie również podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia. Zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/1 wraz z Budowlami nie będzie również podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT bowiem w stosunku do Budowli przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/1 wraz z Budowlami nastąpi po dniu 30 czerwca 2022 r. to zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/1 wraz z Budowlami będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli minie okres dwóch lat.

Odpłatna dostawa Działki 1/2

Z uwagi na to, że Działka 1/2 jest zabudowana (i) Budynkiem oraz (ii) Budowlami sposób opodatkowania zbycia (sprzedaży) przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego Działki 1/2 będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynku oraz Budowli.

Należy zatem ustalić kiedy doszło do tzw. „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do (i) Budynku oraz (ii) Budowli.

W odniesieniu do części działki zabudowanej Budynkiem, Budynek znajdujący się na Nieruchomości był wykorzystywany przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po dniu oddania Budynku do używania, Sprzedający dokonał wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W odniesieniu natomiast do Budowli do tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło w dniu 30 czerwca 2020 r., tj. w momencie kiedy Budowle zostały oddane do użytkowania przez Sprzedającego (uzyskano pozwolenie na ich użytkowanie przez Sprzedającego). Oznacza to, że w odniesieniu do Budowli do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT doszło w terminie krótszym niż 2 lata przed złożeniem niniejszego Wniosku.

W związku z tym, zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/2 wraz z częścią Budynku nie będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na to, że po dniu oddania Budynku do używania, Sprzedający dokonał wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (ostatni wydatek na ulepszenie Budynku w miał miejsce w kwietniu 2022 r.).

Zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/2 wraz z częścią Budynku nie będzie podlegało także zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem (i) w stosunku do Budynku przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz (ii) Sprzedający ponosił wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

Natomiast zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/2 wraz z Budowlami, o ile zostanie dokonane przed 30 czerwca 2022 r. nie będzie również podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia. Zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/2 wraz z Budowlami nie będzie również podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem w stosunku do Budowli przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/2 wraz z Budowlami nastąpi po dniu 30 czerwca 2022 r. to zbycie (sprzedaż) prawa wieczystego użytkowania Działki 1/2 wraz z Budowlami będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budowli minie okres dwóch lat.

Wybór opcji opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.”

Zatem, jako że Wnioskodawca oraz Sprzedający są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie planowanej transakcji, oraz złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy przed dniem dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości (lub zawrą takie oświadczenie w akcie notarialnym stosownie do art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT) zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania działek (tj. Działki 1/1 oraz Działki 1/2) na których posadowione są Budowle, to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (pod warunkiem, że transakcja będzie miała miejsce po dniu 30 czerwca 2022 r., o czym mowa w pkt 5 i pkt 6 Wniosku).

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości (tj. sprzedaży praw użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności (i) Budynku oraz (ii) Budowli) na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ustawy o VAT wynika mechanizm zwrotu różnicy podatku lub zwrotu kwoty podatku VAT. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ustawodawca uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno (i) tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz (ii) niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika podatku VAT prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (nie dotyczą opisywanego zdarzenia przyszłego).

Należy podkreślić, iż Kupujący będzie podatnikiem VAT czynnym w momencie dokonania transakcji sprzedaży prawa Nieruchomości (tj. sprzedaży praw użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności Budynku oraz Budowli znajdujących się na Działkach), a ponadto, Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawców, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji, w zakresie, w jakim transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz równocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spełniony zostanie bowiem podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 albo art. 87 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi a wykonywanymi przez Kupującego czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2015 r. (nr IPPP3/4512-82/15-4/ISz).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanych we wniosku składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Jak wynika z opisu sprawy, Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika, że w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości - oprócz sprzedaży Działki (Gruntu), Budynku, Budowli i Wyposażenia - Sprzedający przeniesie również na Kupującego, a Kupujący nabędzie:

1) prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym umów najmu, które nie zostaną przeniesione zgodnie z art. 678 § 1 Kodeks cywilny, jeśli znajdzie to zastosowanie;

2) prawa Sprzedającego wynikające z zabezpieczeń umów najmu dotyczących Nieruchomości, w tym Wadium, wraz z obowiązkiem ich zwrotu Najemcom lub rozliczenia z Najemcami, w zależności od przypadku, zgodnie z Umowami Najmu;

3) prawa Sprzedającego wynikające z Gwarancji Projektowej;

4) Prawa Autorskie, jakie posiada Sprzedający na polach eksploatacji, posiadanych przez Sprzedającego;

5) licencję na używanie systemu (\`(...)\`) (tj. systemu zarządzania systemami automatycznego sterowania w Budynku, używanego przez Sprzedającego w zakresie obsługi Budynku) w zakresie i na polach eksploatacji posiadanych przez Wnioskodawcę;

6) prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów Udostępnienia Nieruchomości - tj. wszelkich umów na podstawie, których dostawcy usług telekomunikacyjnych są upoważnieni do korzystania z Nieruchomości w określonym w nich zakresie;

7) prawa przysługujące Sprzedającemu na podstawie Gwarancji Budowlanych;

8) prawa i obowiązki Sprzedającego do otrzymywania wypłat z ubezpieczenia z wszelkich roszczeń ubezpieczeniowych wynikających z istniejących umów ubezpieczenia a nie rozliczonych w dniu zamknięcia transakcji.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Wnioskodawcy postanowili również, że na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający nie przeniesie na Kupującego, a Kupujący nie nabędzie żadnych praw z tytułu rękojmi za wady (art. 556 i następne Kodeksu Cywilnego) oraz z tytułu gwarancji jakości w zakresie objętym Gwarancją Budowlaną Sprzedającego.

Ponadto, Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, iż w ramach ceny, w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży, Sprzedający: przeniesie na Kupującego prawa własności intelektualnej do: Logotypu, zawartości strony internetowej Budynku, oraz prawa do Znaku Towarowego na określonych umownie polach eksploatacji, oraz sceduje na Kupującego (oddanie do użytku Kupującego) wszelkich praw i obowiązków związanych z Domenami Internetowymi na podstawie umowy cesji.

Wnioskodawcy ustalili w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, że w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnych praw i obowiązków wynikających z: umowy o zarządzanie Nieruchomością (podmiot zarządzający Nieruchomością był i jest jednocześnie stroną umów serwisowych dotyczących Nieruchomości), oraz umów na dostawę mediów i świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawartych w odniesieniu do Nieruchomości.

W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (a także przed tym dniem i potem), Kupujący nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających z jakiegokolwiek stosunku ubezpieczenia utrzymywanego przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości na podstawie jakichkolwiek umów zawartych w tym zakresie przez Sprzedającego z wszelkimi osobami („Istniejące Umowy Ubezpieczenia”) i nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności związanych z tym stosunkiem ubezpieczenia. Sprzedający jest uprawniony do rozwiązania wszystkich stosunków ubezpieczenia związanych z Nieruchomością ze skutkiem na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (włącznie). W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Sprzedający przeleje na Kupującego swoje prawa do otrzymania wszelkich środków z ubezpieczenia (z wyłączeniem, w celu uniknięcia wątpliwości, wszelkich środków związanych z utratą czynszu za okresy sprzed dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży) z tytułu jakiegokolwiek roszczenia ubezpieczeniowego w ramach Istniejących Umów Ubezpieczeniowych nieuregulowanych (nierozliczonych) w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży lub które mogą powstać w ramach którejkolwiek z Istniejących Umów Ubezpieczeniowych z tytułu zniszczeń lub szkód mających wpływ na Nieruchomość do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, ale tylko w zakresie, w jakim takie środki nie odnoszą się do już dokonanych płatności bądź kosztów lub szkód już poniesionych przez Wnioskodawcę. Jeśli jakakolwiek część takich środków zostanie odebrana przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Kupującego kwotę takich środków w ramach Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Wobec tego należy przeanalizować, czy przedmiot Transakcji wypełni warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego ZCP zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu ZCP powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że opisane we wnioski składniki mające być przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie będą odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wskazali Państwo bowiem, że żadna z działalności Sprzedającego, włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany we wniosku Przedmiot Transakcji – składniki majątkowe, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ich sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. składników stanowi w myśl art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym planowana transakcja sprzedaży przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. Nieruchomości będących przedmiotem planowanej Transakcji.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku:

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2, pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Należy wskazać, że dla Nieruchomości (działki nr 1/1 oraz 1/2) nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia z podatku od towarów i usług dla terenów niezabudowanych, gdyż z przedstawionych okoliczności wynika, że wskazane Nieruchomości są zabudowane.

Z opisu sprawy wynika, że na Działkach nr 1/1 i 1/2 w latach 2019-2020 został wybudowany Budynek oraz Budowle, w tym Stacja Transformatorowa, która znajduje się w garażu Budynku oraz urządzenia: drogi i place wewnętrzne (parkingi). W dniu 30 czerwca 2020 r. Budynek, Budowle oraz urządzenia (drogi i place wewnętrzne - parkingi) zostały oddane do użytkowania. Po oddaniu Budynku do użytkowania, Sprzedający dokonał wydatków – większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości – na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Sprzedający dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w kwietniu 2022 r.; planuje także ponosić nadal wydatki na ulepszenie Budynku). W stosunku do każdej z Budowli znajdujących się na Nieruchomości po ich wybudowaniu nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Budowli, w przypadku ich sprzedaży w terminie do 30 czerwca 2022 r. nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa ta będzie dokonywana w terminie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą. W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym, w tym przypadku dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki. Taką samą stawką podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy będzie opodatkowana również dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek gruntu nr 1/1 i 1/2.

W przypadku dostawy Budowli w terminie po 30 czerwca 2022 r., z uwagi na okoliczność, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i wydatki na ulepszenie po wybudowaniu nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdej z tych Budowli, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi na fakt, że dostawa Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna. Z powyższego zwolnienia będzie również korzystała dostawa prawa użytkowania wieczystego użytkowania Działek gruntu nr 1/1 i 1/2, na których Budowle są posadowione.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, że intencją stron Transakcji jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku oraz złożenie przed dniem Transakcji wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budowli.

W związku z powyższym jeśli przed dokonaniem dostawy Zainteresowani złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy, to wówczas Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Również dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek gruntu nr 1/1 i 1/2 będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak dostawa Budowli, które się na nich znajdują.

Natomiast w przypadku dostawy Budynku z uwagi na okoliczność, że wydatki na ulepszenie po wybudowaniu przekroczyły 30% jego wartości początkowej, w stosunku do których Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (Sprzedający dokonał ostatniego wydatku na ulepszenie Budynku w kwietniu 2022 r i planuje ponosić nadal wydatki na ulepszenie tego Budynku), nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10. Zastosowania nie znajdzie również zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na fakt, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym, dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również taką samą stawką podatku VAT, będzie opodatkowana dostawa prawa wieczystego użytkowania Działek gruntu nr 1/1 i 1/2, na których Budynek jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Państwa dotyczą także, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości (zabudowanego prawa wieczystego użytkowania Działek gruntu nr 1/1 oraz 1/2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie ze wskazaniem zarówno Kupujący, jak i Zbywca, będą na moment zawarcia Transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Jak wskazano wyżej dostawa Budowli przed 30 czerwca 2022 r. i dostawa Budynku znajdujących się na prawie użytkowania wieczystego Działek gruntu nr 1/1 i 1/2 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Również dostawa prawa użytkowania Działek gruntu nr 1/1 i 1/2 będzie podlegała opodatkowaniu taką samą stawką podatku VAT jak dostawa Budowli i Budynku na ich posadowionych. Natomiast, w przypadku dostawy Budowli po 30 czerwca 2022 r. Strony planują przed dokonaniem Transakcji złożyć wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości. W związku z powyższym, jeśli Strony wybiorą opcję rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT Budowli wchodzącymi w skład Nieruchomości, które będę objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja w całości będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, nabycie Nieruchomości nastąpiłoby wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. Na dzień transakcji Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Sprzedawcy faktury dokumentującej Transakcję nabycie Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Nabywcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości (zabudowanych Budynkiem i Budowlami prawa wieczystego użytkowania Działek gruntu nr 1/1 i 1/2) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tę Transakcję, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku jako pytania nr 1, 2, 3, 4 i 5 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 6 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).