Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-383/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-10
Teza: w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom Konkursów
Słowa kluczowe: nagrody; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; programy-programy lojalnościowe; towar-wydanie towarów; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom Konkursów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom Konkursów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Agencją”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług marketingowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców. Agencja zawarła z producentem kosmetyków, środków czystości i detergentów (zwanym dalej „Klientem”) umowę, której przedmiotem jest świadczenie przez nią na rzecz Klienta, za wynagrodzeniem określonym w umowie, kompleksowej usługi marketingowej w zakresie organizacji i obsługi konkursu promocyjnego, zwanych dalej również w skrócie „Konkursem”, którego uczestnicy będą mogli wygrywać nagrody.

W ramach zawartej umowy, Agencja zobowiązała się m.in. do:

1.  przygotowania Regulaminu Konkursu;
2.  zakupu i logistyki nagród;
3.  rozpatrywania reklamacji;
4.  bieżącej obsługi Konkursu;
5.  zapewnienia systemu informatycznego;
6.  sporządzenia raportu z przebiegu akcji;
7.  dokonania rejestracji baz danych w GIODO.

Zgodnie z umową łączącą Agencję i Klienta, Konkurs przeprowadzony zostanie w okresie od dnia 20 lutego 2012 r. do dnia 29 maja 2012 r., z możliwością ponownego przeprowadzenia lub przedłużenia okresu jego obowiązywania, na podstawie odrębnych ustaleń stron dokonanych w formie aneksu do umowy.

W zamian za wykonanie przedmiotu umowy Klient zobowiązał się do zapłacenia Agencji wynagrodzenia zgodnie z kosztorysem, stanowiącym załącznik do umowy. Rozliczenia pomiędzy stronami umowy dokonywane są w ten sposób, że Agencja wystawia Klientowi faktury VAT za swoje usługi, doliczając podatek od towarów i usług zgodnie ze stawką podatku obowiązującą w dacie wystawienia faktury. Za działania związane z zakupem nagród do Konkursu, zgodnie z treścią umowy łączącej strony, Agencja wystawiła fakturę zaliczkową VAT. Zapłata pozostałej części wynagrodzenia odbywa się na podstawie faktur VAT wystawianych po realizacji poszczególnych działań przez Agencję.

Regulaminowym organizatorem Konkursu jest Agencja, a Fundatorem nagród jest Klient. Konkurs skierowany jest do nabywców ostatecznych produktów Klienta (konsumentów). Celem Konkursu jest wzbudzenie wśród konsumentów zainteresowania określonymi w Regulaminie konkursu markami produktów oraz zachęcenie konsumentów do zakupu produktów tych marek. Konkurs ogłaszany jest na stronie internetowej prowadzonej przez Agencję oraz w prasie codziennej (w gazecie S ).

Konkurs polega na tym, że konsumenci nabywający wymienione w Regulaminie Konkursu i odpowiednio oznakowane produkty marek Klienta mogą wziąć udział w Konkursie i otrzymywać w nim nagrody zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Konkurs ma charakter ogólnopolski. Realizowany jest w punktach sprzedaży detalicznej w handlu tradycyjnym na terenie RP, które prowadzą sprzedaż produktów Klienta i składa się z 10 etapów. Uczestnikami Konkursu mogą być pełnoletnie osoby fizyczne, które w celach niezwiązanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą lub zawodową, zakupiły jednorazowo co najmniej 3 produkty marek Klienta objętych Konkursem. Osoby te mogą, w celu uzyskania nagrody, zarejestrować paragon lub fakturę będącą dowodem tego zakupu na stronie internetowej Konkursu lub za pośrednictwem wiadomości SMS, przedstawiając jednocześnie własną propozycję dokończenia zdania konkursowego. Początek zdania konkursowego, które należy dokończyć w ramach Konkursu Organizator Konkursu ogłasza w Regulaminie, na stronie internetowej i w ulotkach informacyjnych. W każdym z 10 etapów Konkursu ogólnopolskiego, Komisja Konkursowa wyłoni autora najciekawszej zdaniem Komisji propozycji dokończenia zdania konkursowego, który otrzyma nagrodę główną w postaci vouchera uprawniającego do wyboru dowolnej wycieczki w ogólnopolskim biurze podróży o wartości 10.000 zł oraz 30 osób, które otrzymają nagrody w postaci 30 zestawów produktów typu kosmetyki i środki czystości, o wartości rynkowej wynoszącej 88,13 zł. Na łączną ilość nagród wydawanych w 10 etapach Konkursu ogólnopolskiego składa się zatem 10 nagród głównych i 300 zestawów produktów. Laureatom nagród głównych w Konkursie ogólnopolskim przyznawana jest dodatkowa nagroda pieniężna w wysokości 11,11 % wartości otrzymanego przez Laureata vouchera. Nagroda pieniężna pobierana jest przez Organizatora, jako płatnika 10% ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od otrzymanej nagrody zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazana jest do właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nagród w postaci zestawów produktów o wartości 88,13 zł, kwota należnego podatku pobierana jest od laureatów przed wydaniem nagrody i wpłacana do kasy Agencji, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z powołanym wyżej przepisem i następnie odprowadzana na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiązała się do zakupu nagród wybranych przez Klienta oraz do ich dostarczenia do Laureatów Konkursu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne wydawanie nagród w Konkursie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom Konkursów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie nagród laureatom Konkursu opisanego w stanie faktycznym wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 tej ustawy - zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, w którym zakup i dostarczenie przez Agencję nagród w Konkursie stanowi element kompleksowej usługi marketingowej. Wydawanie przez Wnioskodawcę nagród w Konkursie, realizowane jest w ramach odpłatnej, kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i obsłudze konkursu promocyjnego, opodatkowanej całościowo podatkiem od towarów usług (zwanym dalej również „VAT”) i z tej przyczyny nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu tymże podatkiem.

Wydawanie nagród w Konkursie stanowi element jednej kompleksowej usługi, która nie powinna być sztucznie dzielona na świadczenie odpłatne oraz na nieodpłatne przekazanie towarów.

Fakt, że na usługę kompleksową składają się różne świadczenia, do których zobowiązała się Agencja, nie może przesądzać automatycznie o tym, że świadczenie polegające na wydaniu nagród w Konkursie stanowiącym element akcji promocyjnej stanowi - niezależnie od faktu, że jest częścią odpłatnej usługi kompleksowej - odrębne od tej usługi nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie Ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04).

Podkreślenia wymaga, że wydawanie nagród Laureatom Konkursu jest nierozerwalnie związane z kompleksową usługą marketingową, a zatem nie stanowi odrębnej dostawy towarów i odrębnego od tej usługi przedmiotu opodatkowania, lecz jest opodatkowane w ramach tejże usługi zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania, jak wynika z powołanego w zdaniu poprzedzającym przepisu jest obrót (co do zasady, bo przepis ten przewiduje zastrzeżenia, które jednak nie dotyczą przedstawionego stanu faktycznego), a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinny podlegać poszczególne czynności składowe usługi marketingowej, oznaczałoby w istocie podwójne opodatkowanie podatkiem VAT odpowiedniej części usługi. Kwota podatku VAT byłaby naliczana dwukrotnie, tj. od pełnej wartości usługi marketingowej oraz od czynności wydania nagród Laureatów, a więc od częściowej wartości tej samej usługi.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko o braku opodatkowania nieodpłatnych wydań w ramach usługi kompleksowej świadczonej przez agencje marketingowe jest obecnie powszechnie przyjmowane w najnowszym orzecznictwie organów podatkowych, w tym w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r. oraz w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-1089/11-2/IZ z dnia 06 grudnia 2011 r.

Podobne poglądy pojawiają się także we wcześniejszych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji znak ILPP2/443-113/09-2/GZ z dnia 7 kwietnia 2009r., interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008r., znak ITPP2/443-143/08/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 maja 2007r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA wprost stwierdzono, że „przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”.

Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie także w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 24 lipca 2006r. sygn. 1433/NG/GV/443-54/2005/LŚ: „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Powyższe zgodne jest również ze zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 7 września 2006r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Agencja nie będzie miała obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wydania nagród rzeczowych laureatom Konkursu organizowanego i przeprowadzanego przez Wnioskodawcę, gdyż w opisanym stanie faktycznym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych zwycięzcom Konkursu opisanego w stanie faktycznym.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ze stanu faktycznego wynika, że nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez nabycia nagród Wnioskodawca nie mógłby wykonać usługi marketingowej, do której zgodnie z umową się zobowiązał. W związku z tym zakup nagród służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanej, potwierdzonej fakturami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że dokonując zakupu nagród związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze potwierdzającej nabycie nagród.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej,
*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom Konkursów.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, rozumie się również – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć , że płatność następuje za to świadczenie.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług marketingowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców. Agencja zawarła z producentem kosmetyków, środków czystości i detergentów (zwanym dalej „Klientem”) umowę, której przedmiotem jest świadczenie przez nią na rzecz Klienta, za wynagrodzeniem określonym w umowie, kompleksowej usługi marketingowej w zakresie organizacji i obsługi konkursu promocyjnego, zwanych dalej również w skrócie „Konkursem”, którego uczestnicy będą mogli wygrywać nagrody.

W ramach zawartej umowy, Agencja zobowiązała się m.in. do:

1.  przygotowania Regulaminu Konkursu; li>zakupu i logistyki nagród;
2.  rozpatrywania reklamacji;
3.  bieżącej obsługi Konkursu;
4.  zapewnienia systemu informatycznego;
5.  sporządzenia raportu z przebiegu akcji;
6.  dokonania rejestracji baz danych w GIODO.

W zamian za wykonanie przedmiotu umowy Klient zobowiązał się do zapłacenia Agencji wynagrodzenia zgodnie z kosztorysem, stanowiącym załącznik do umowy. Rozliczenia pomiędzy stronami umowy dokonywane są w ten sposób, że Agencja wystawia Klientowi faktury VAT za swoje usługi, doliczając podatek od towarów i usług zgodnie ze stawką podatku obowiązującą w dacie wystawienia faktury. Za działania związane z zakupem nagród do Konkursu, zgodnie z treścią umowy łączącej strony, Agencja wystawiła fakturę zaliczkową VAT. Zapłata pozostałej części wynagrodzenia odbywa się na podstawie faktur VAT wystawianych po realizacji poszczególnych działań przez Agencję.

Regulaminowym organizatorem Konkursu jest Agencja, a Fundatorem nagród jest Klient. Konkurs polega na tym, że konsumenci nabywający wymienione w Regulaminie Konkursu i odpowiednio oznakowane produkty marek Klienta mogą wziąć udział w Konkursie i otrzymywać w nim nagrody zgodnie z zasadami opisanymi w Regulaminie.

Zgodnie z umową łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiązała się do zakupu nagród wybranych przez Klienta oraz do ich dostarczenia do Laureatów Konkursu. Na tle powyższego Spółka powzięła wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie wydawanych nagród.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie na zwycięzców Konkursów prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Wydawane towary nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów osobom trzecim (laureatom Konkursów) zapłaty dokonuje nie nabywca lecz osoba trzecia (Kontrahent).

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów osobom trzecim tj. zwycięzcom Konkursów w ramach świadczonej usługi marketingowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla Spółki odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi marketingowej za jedno świadczenie złożone jest konieczność uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, iż odbiorcami przedmiotowej usługi marketingowej są dwa podmioty. Jednym z podmiotów jest Kontrahent zlecający przedmiotową usługę a drugim podmiotem jest osoba trzecia (zwycięzca Konkursu), na rzecz którego Wnioskodawca wydaje towary (dokonuje dostawy towarów).

Można byłoby mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta w sytuacji gdy odbiorcą kompleksowego świadczenia byłby Kontrahent. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, iż usługa marketingowa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta jest czynnością kompleksową, w ramach której Wnioskodawca wydaje na rzecz podmiotów trzecich towary, których jest właścicielem.

Reasumując stwierdzić należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów osobom trzecim (zwycięzcom Konkursów) w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Kontrahenta) i dostawa towarów na rzecz zwycięzcy Konkursu. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich (zwycięzców) dokonuje Kontrahent, zlecający Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności, stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów osobom trzecim tj. zwycięzcom Konkursów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe stanowi dla Wnioskodawcy odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-41/04, dotyczy opodatkowania usług złożonych. Z przedstawionego orzeczenia wynika, iż w przypadku świadczenia usług o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Tut. Organ w pełni zgadza się z powyższym poglądem. Przy czym, należy zauważyć, że przy rozstrzyganiu sprawy będącej przedmiotem wniosku pomocnym będzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Mejesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Managment UK Ltd i Baxi Group (sygn. C-53/09 oraz C-55/09) oraz dokonana przez TSUE analiza skutków stosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tzw. programów lojalnościowych.

Ad. 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka nabywa nagrody, które następnie wydaje w ramach świadczonej usługi polegającej na organizacji akcji marketingowych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z faktem, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przyjąć należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu nagród wydawanych następnie zwycięzcom Konkursów – związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących ich nabycie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b cyt. ustawy interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m, mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Na mocy art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). Z analizy sprawy wynika, iż w przedmiotowym wniosku występują trzy stany faktyczne (jeden w podatku dochodowym od osób fizycznych i dwa w podatku od towarów i usług). Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 160 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 13 kwietnia 2012 r. Zatem kwota w wysokości 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona na rachunek bankowy, zgodnie z dyspozycją zawartą w poz. 66 i 67 części F wniosku ORD-IN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.