Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.10.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-13
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie planowanej czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki niemieckiej, a następnie przeniesienia przez wspólnika wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki polskiej na rzecz spółki niemieckiej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za nowoutworzone udziały spółki niemieckiej.
Słowa kluczowe: aport; dywidendy; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sukcesja-sukcesja prawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP-Zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - warunki; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Zwolnienia z obowiązku poboru podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1g; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 13 grudnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 22 czerwca 2022 r. (data wpływu: 24 czerwca 2022 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) – czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki niemieckiej, a następnie przeniesienie przez wspólnika wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki polskiej na rzecz spółki niemieckiej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za nowoutworzone udziały spółki niemieckiej (po tym transferze spółka niemiecka, będąca spółką komandytową ma zamiar dokonać przekształcenia w spółkę kapitałową) oraz ewentualna wypłata dywidend dokonana po zmianie struktury własnościowej, przez spółkę polską na rzecz swojego jedynego wspólnika (udziałowca) – spółki niemieckiej (dalej: Czynność), w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku – odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie udziały wspólnika, będącego osobą fizyczną, w przekształconej spółce niemieckiej mają zostać wniesione do majątku nowo utworzonej niemieckiej spółki holdingowej, której będzie on jedynym udziałowcem.

Spółka polska jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na moment wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej wspólnikiem (udziałowcem) spółki jest osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowymi Niemiec (Osoba Fizyczna).

Wspólnik (udziałowiec) posiada również udziały w spółce prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, funkcjonującej w formie GmbH & Co. KG, będącej spółką komandytową, w której rolę wspólnika odpowiadającego bez ograniczenia pełni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka niemiecka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbliżonym do działalności gospodarczej Spółki polskiej.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Wnioskodawca i Zainteresowani dokonując zmian w strukturze własnościowej Spółki polskiej chcą skorzystać z przepisów art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT i art. 1 ust. 5 ustawy o PCC, a w przypadku wypłaty dywidend art. 22 ust. 4 i art. 26 ust. 1c lub 1g ustawy o CIT.

Korzyści podatkowe podlegające ocenie, które Wnioskodawca i Zainteresowani wskazują to:

– niepowstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Osoby Fizycznej w związku z wniesieniem aportem udziałów w Spółce polskiej do Spółki niemieckiej zgodnie z art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT,

– niepowstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki niemieckiej w związku z wniesieniem aportem udziałów Spółki polskiej do Spółki niemieckiej zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT,

– niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki niemieckiej w zamian za wkład niepieniężny zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o PCC,

– niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty dywidendy po stronie Spółki niemieckiej (po przekształceniu w spółkę kapitałową - GmbH),

– brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, tj. Spółkę polską wynikający z niepowstania zobowiązania podatkowego wynikający z niepowstania zobowiązania podatkowego po stronie Spółki niemieckiej w wyniku wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca i Zainteresowani wskazują, że z uwagi na fakt, że Osoba Fizyczna jest rezydentem podatkowym Niemiec, to wniesienie przez Nią udziałów do majątku Spółki niemieckiej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o PIT (dot. ograniczonego obowiązku podatkowego), nie przewiduje się w takiej sytuacji powstania obowiązku podatkowego w Polsce po Jej stronie. Ponadto, brak opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie Osoby Fizycznej, w związku z aportem udziałów Spółki polskiej do Spółki niemieckiej (będącej niemieckim rezydentem podatkowym), znajduje również potwierdzenie w postanowieniach polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo wskazano, że Spółka niemiecka ma swoją siedzibę w Niemczech i tam też podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, zatem również po stronie tej Spółki nie powstanie, w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Ograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie przewiduje w takiej sytuacji powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki niemieckiej w Polsce.

Ponadto, z uwagi na siedzibę Spółki niemieckiej oraz fakt, że miejsce jej efektywnego zarządu znajduje się w Niemczech, a także z uwagi na fakt, że do wniesienia wkładu niepieniężnego dojdzie pod prawem niemieckim, w Polsce nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki niemieckiej w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem korzyścią podatkową, która powstanie w związku ze zmianą struktury własnościowej jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Osoby Fizycznej oraz w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki niemieckiej.

Kolejno wskazano, że zmiana struktury własnościowej Spółki polskiej w ten sposób, że udziałowcem stanie się osoba prawna w miejsce osoby fizycznej, spowoduje zmianę zasad opodatkowania wypłaty dywidendy w Polsce przez Spółkę polską. Po zmianie struktury, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Spółki niemieckiej (po przekształceniu w spółkę kapitałową – GmbH), możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi wdrożenie dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, znajdującej zastosowanie w przypadku wypłaty dywidend do spółek kapitałowych przy spełnieniu określonych warunków.

W konsekwencji planowanych czynności dojdzie do powstania także po stronie Spółki polskiej korzyści podatkowej, w postaci braku obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób prawnych w związku z pełnieniem funkcji płatnika, ponieważ po stronie Spółki niemieckiej powstanie korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca i Zainteresowani uzyskają korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanych korzyści podatkowych było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia.

W związku z tym Szef KAS miał na uwadze poniższe cele czynności wskazane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych.

Wnioskodawca wskazał, że celem planowanej czynności, jest przekazanie kontroli nad Spółką Polską bezpośrednio do Spółki niemieckiej w celu uproszczenia aktualnej struktury korporacyjnej i wyeliminowania nieefektywności związanych z pośrednim powiązaniem obu spółek. Utworzenie grupy kapitałowej otworzy Spółce polskiej dostęp do zaplecza finansowego i know-how Spółki niemieckiej, która jako spółka dominująca będzie mogła inwestować bezpośrednio w swoją spółkę zależną, jednocześnie czerpiąc z tego korzyści ekonomiczne. Wzrost wartości ekonomicznej Spółki polskiej będzie bowiem prowadził bezpośrednio do wzrostu wartości ekonomicznej Spółki niemieckiej.

Wnioskodawca podkreślił, że działalność operacyjna obu spółek jest bardzo ściśle powiązana. Spółka niemiecka jest jedynym zleceniodawcą Spółki polskiej, dostarcza środki produkcji oraz niezbędne materiały produkcyjne. To ścisłe powiązanie i podobne interesy powodują, że powinno powstać bezpośrednie połączenie w świetle prawa pomiędzy Spółką niemiecką a Spółką polską jako „przedłużonym miejscem produkcji”. Dzięki temu spółki będą mogły z sukcesem prowadzić uzgodnienia dotyczące wykorzystania mocy produkcyjnych, cen transferowych i decyzji inwestycyjnych. Biorąc zaś pod uwagę, że przedsiębiorstwo jest firmą rodzinną od czterech pokoleń oraz posiada siedzibę w miejscu zamieszkania Osoby Fizycznej, naturalnym kierunkiem działań zarządczych jest powierzenie Spółce niemieckiej funkcji dominującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stworzenie struktury holdingowej łączącej spółki działające w jednym segmencie rynku i posiadające podobną strukturę własnościową, pozwala na lepsze wykorzystanie zasobów finansowych posiadanych przez obie spółki – przez ich bezpośrednie powiązanie i wyeliminowanie ze struktury ich powiązań, tych o charakterze osobowym.

Ponadto, jako uzasadnienie gospodarcze czynności, wskazano również zabezpieczenie historycznie ukształtowanej struktury korporacyjnej grupy na przyszłość w związku z planowaną sukcesją międzypokoleniową. W ocenie Wnioskodawcy, zmiana struktury własnościowej spowoduje, że stanie się ona bardziej przejrzysta na wypadek sukcesji, a udziały w Spółce polskiej będą podlegały pośredniemu dziedziczeniu jako część aktywów Spółki niemieckiej. Dzięki strukturze holdingowej możliwy będzie taki model sukcesji w ramach grupy przedsiębiorstw, który umożliwi przekazanie udziałów następcy Osoby Fizycznej zgodnie z prawem spółek, bez bezpośredniego wpływu na działalność operacyjną prowadzoną przez Spółkę niemiecką i Spółkę polską. Pozytywnie wpłynie to również na możliwość rozróżnienia pomiędzy przyszłymi wspólnikami, którzy chcą także pełnić funkcje członków zarządu w grupie spółek, a wspólnikami, którzy chcą pozostać jedynie udziałowcami.

Wnioskodawca podkreślił, że celem czynności nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej, po dokonaniu zmiany udziałowca z osoby fizycznej na osobę prawną, wynikającej z zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy za lata podatkowe 2010-2021, za które zyski zostały zatrzymane w Spółce polskiej i przekazane na kapitał zapasowy. Zyski te zostały przeznaczone na przyszłe inwestycje i proces rozwoju tej Spółki w Polsce, zatem mają pozostać w jej kapitale zapasowym jako rezerwa. Jedynie nadwyżki mogą być wypłacane jako dywidendy na rzecz Spółki niemieckiej (po przekształceniu w spółkę kapitałową) po odpowiedniej uchwale wspólników.

Szef KAS podziela zdanie Wnioskodawcy, że stworzenie struktury holdingowej oraz bezpośrednie połączenie Spółki niemieckiej i Spółki polskiej pozwoli na uproszczenie struktury korporacyjnej. Pozytywnie wpłynie również na uproszczenie i usprawnienie wzajemnej współpracy między Spółką niemiecką i Spółką polską, które prowadzą ściśle powiązaną działalność operacyjną.

Odnosząc się jednak do kwestii wyeliminowania nieefektywności związanych z pośrednim powiązaniem obu spółek, Szef KAS zauważa, że Wnioskodawca ograniczył się jedynie do ogólnikowego wskazania tego celu. Nie wyjaśnił przy tym, jakie konkretnie nieefektywności zostały przez Niego zidentyfikowane w obecnej strukturze własnościowej, oraz w jaki sposób planowana restrukturyzacja miałaby przyczynić się do ich wyeliminowania. Należy zatem uznać, że wskazane przez Wnioskodawcę uzasadnienie jest zbyt ogólne i niewystarczające do przyjęcia Jego argumentacji w tym zakresie

Szef KAS zauważył również, że Spółka polska posiada zyski zatrzymane w znaczącej wysokości, które, zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy, mają zostać przeznaczone na jej rozwój. Z treści Wniosku nie wynika, że Spółka polska ma plany inwestycyjne, których realizacja byłaby niemożliwa bez zewnętrznego wsparcia finansowego. Z drugiej strony Wnioskodawca nie wskazał, aby dofinansowania wymagała Spółka niemiecka. Zatem również argument dotyczący lepszego wykorzystania zasobów finansowych obu spółek oraz dostępu Spółki polskiej do zaplecza finansowego Spółki niemieckiej, został w ocenie Szefa KAS przedstawiony ogólnie i nie poparty żadnym uzasadnieniem.

Szef KAS zgodził się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że utworzenie grupy kapitałowej wiązać się będzie z uzyskaniem przez Spółkę polską dostępu do know-how Spółki niemieckiej oraz, że jako spółka dominująca, będzie ona mogła inwestować bezpośrednio w swoją spółkę zależną. Biorąc pod uwagę, że wzrost wartości Spółki polskiej będzie się przekładał bezpośrednio na wzrost wartości ekonomicznej Spółki niemieckiej, należy przyjąć, że rozwój Spółki polskiej będzie leżał także w jej interesie.

Bezsporne jest również, że zmiana struktury własnościowej spowoduje, że udziały w Spółce polskiej będą podlegały pośredniemu dziedziczeniu jako część aktywów Spółki niemieckiej. Mając na uwadze transgraniczny charakter aktywów posiadanych przez Osobę Fizyczną należy przyjąć, że brak konieczności podejmowania czynności związanych z sukcesją bezpośrednio wobec Spółki polskiej, np. dokonania odpowiednich zgłoszeń do KRS, ułatwia taki proces i wyłącza w nim ewentualną konieczność stosowania prawa polskiego, które jest prawem państwa obcego dla obywatela Niemiec, będącego osobą fizyczną. Ponadto, przeprowadzając sukcesję międzypokoleniową w takiej strukturze holdingowej, przekazanie udziałów następcom nie będzie miało bezpośredniego wpływu na działalność operacyjną Spółki niemieckiej i Spółki polskiej.

Szef KAS wziął pod uwagę fakt, że Spółka niemiecka, będącą firmą rodzinną od czterech pokoleń oraz Spółka polska prowadzą wieloletnią współpracę opartą na ścisłym powiązaniu działalności operacyjnej obu spółek – Spółka polska została wskazana jako „przedłużone miejsce produkcji”. Biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania Osoby Fizycznej, naturalnym kierunkiem działań zarządczych jest powierzenie Spółce niemieckiej funkcji dominującej, jak również dążenie do przeniesienia Spółki polskiej w ramach sukcesji międzypokoleniowej w strukturze grupy niemieckiej.

Szef KAS zauważył, że nowa struktura własnościowa będzie pozwalała na bezpośrednie przekazanie środków pieniężnych ze Spółki polskiej do Spółki niemieckiej bez konieczności zapłaty podatku dochodowego. Należy jednak zaznaczyć, że z treści Wniosku nie wynika, aby finansowanie Spółki niemieckiej miało być jednym z celów planowanej Czynności. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca jasno wskazał, że zyski zatrzymane w Spółce polskiej nie będą podlegać wypłacie dywidendy i mają nadal pozostawać w jej kapitale zapasowym. Z kolei przy ewentualnej dalszej wypłacie dywidendy przez Spółkę niemiecką na rzecz Osoby Fizycznej, dywidenda ta co prawda nie będzie opodatkowana podatkiem u źródła w Polsce, ale będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Szefa KAS, nie można zatem uznać, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej Czynności.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów Czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Wnioskodawca i Zainteresowani zamierzają dokonać Czynności z uwagi na cele inne niż podatkowe, a na pierwszy plan wysuwa się zwłaszcza planowana sukcesja międzypokoleniowa. Wskazana korzyść podatkowa, w postaci neutralnej podatkowo zmiany struktury własnościowej Spółki Polskiej (na zasadach opisanych we Wniosku) oraz związanej z tym możliwości zastosowania tzw. zwolnienia dywidendowego i niepobrania podatku u źródła, nie może zostać zatem uznana za jeden z głównych celów planowanej Czynności.

Nie dojdzie zatem do spełnienia jednej z przesłanek mogących warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, że w opisywanej sprawie do wskazanych we Wniosku korzyści wynikających z Czynności nie będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Wnioskodawca i Zainteresowani dokonując zmian w strukturze własnościowej Spółki polskiej skorzystają z przepisów art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT i art. 1 ust. 5 ustawy o PCC, a w przypadku wypłaty dywidend zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4 i art. 26 ust. 1c lub 1g ustawy o CIT.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu podlegają one tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku planowanej Czynności, po stronie Osoby Fizycznej powstanie korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które będzie wynikało z braku obowiązku podatkowego.

Nie można uznać, że rozporządzanie przez osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy posiadanymi udziałami w Spółce polskiej jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wnioskodawca wskazał, że Spółka polska nie jest obecnie, ani nie była w przeszłości spółką, o której mowa w art. 3 ust. 2b pkt 6 lub 6a ustawy o PIT, co powoduje, że dochód osiągnięty z tytułu rozporządzenia udziałami w tej spółce nie rodzi w Polsce obowiązku podatkowego. Przepisy konstytuujące obowiązek podatkowy mają na celu określenie jurysdykcji polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodów, które mogą mieć jakikolwiek związek z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bądź poprzez miejsce zamieszkania osoby fizycznej bądź poprzez miejsce uzyskania dochodu. Wniesienie przez rezydenta niemieckiego do Spółki niemieckiej udziałów w Spółce polskiej nie wykazuje związku z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wystarczającego, aby ustawodawca zdecydował o powstaniu obowiązku podatkowego w tym zakresie. W konsekwencji, uzyskana przez Osobę Fizyczną korzyść w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem udziałów w Spółce polskiej do Spółki niemieckiej, nie może być uznana za sprzeczną w okolicznościach sprawy z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT.

Otrzymanie przez Spółkę niemiecką udziałów w Spółce polskiej – która nie jest spółką, której wartość aktywów w przeważającej mierze jest powiązana z nieruchomościami ani nie była taką spółką – w zamian za nowoutworzone udziały, także nie wykazuje związku z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który ustawodawca objąłby obowiązkiem podatkowym. W związku z tym nie można uznać, że korzyść podatkowa osiągnięta przez Spółkę niemiecką, w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego (udziałów w Spółce polskiej) jest sprzeczna w okolicznościach sprawy z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Nie można również uznać, że korzyść osiągnięta przez Spółkę niemiecką na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC lub celem lub przedmiotem tej ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Spółka niemiecka ma siedzibę w Niemczech i w tym kraju znajduje się miejsce jej efektywnego zarządu.

Odnosząc się do korzyści podatkowych powstałych w związku z wypłatą dywidendy należy zwrócić uwagę na okoliczności sprawy, zgodnie z którymi nie jest planowana wypłata zysków zatrzymanych w Spółce polskiej za lata 2010-2021 w postaci dywidendy, gdyż są one przeznaczone na rozwój Spółki w Polsce. Decyzja o pierwszej wypłacie dywidendy na rzecz Spółki niemieckiej może zostać podjęta dopiero po roku obrotowym 2023, a wypłacie w formie dywidendy mają podlegać jedynie nadwyżki. Z kolei wypłata dywidendy przez Spółkę niemiecką będzie następowała, jeżeli Spółka niemiecka osiągnie zysk i zajdą przesłanki uzasadniające wypłatę dywidendy na rzecz Osoby Fizycznej, oraz dywidenda ta będzie opodatkowana podatkiem dochodowym w Niemczech. Wobec powyższego można uznać, że korzyść podatkowa osiągnięta przez Spółkę niemiecką, w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych od Spółki polskiej dywidend, nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustaw o podatkach dochodowych lub art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Natomiast odnosząc się do korzyści podatkowej powstającej u płatnika należy wskazać, że może on zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, jeżeli spełni określone w tych przepisach obowiązki dokumentacyjne. Warto podkreślić, że zakres tych obowiązków jest różny w zależności od kwoty wypłacanych dywidend.

Za oczywiście sprzeczne z art. 26 ust. 2g ustawy CIT należy uznać dzielenie kwot wypłacanych dywidend tak, aby każdorazowo nie przekraczała ona kwoty 2 000 000 zł, co skutkowałoby brakiem obowiązku uzyskania opinii, o której mowa w tym przepisie.

Niemniej jednak, jak wskazał Wnioskodawca, po zakończeniu procesu zmiany właściciela dopiero w kolejnych latach podatkowych istnieje możliwość wypłaty dywidendy przez udziałowca z bieżących zysków (uzyskanych w latach, które przypadają na okres już po dokonaniu zmiany właściciela), jeżeli zyski takie zostaną uzyskane oraz jeżeli udziałowiec podejmie taką decyzję w odpowiedniej uchwale o podziale zysku. Co prawda Spółka polska posiada zyski zatrzymane na przestrzeni lat 2010-2022, jednakże, jak zadeklarował Wnioskodawca, zyski te mają nadal pozostać w tej Spółce jako rezerwa na przyszły rozwój.

Zdaniem Szefa KAS nie można zatem zakładać a priori, że kwota ewentualnie wypłaconej w przyszłości dywidendy, która z natury jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, nie będzie miała uzasadnienia ekonomicznego i będzie podlegała sztucznemu zaniżaniu. W konsekwencji, w takich okolicznościach, korzyści podatkowej powstałej po stronie Spółki polskiej, polegającej na braku obowiązku poboru podatku dochodowego, nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, w szczególności art. 26 ust. 1c i 2g tej ustawy.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w tym w szczególności z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 26 ust. 1c i 2g ustawy o CIT.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak wskazano we Wniosku, celem planowanej czynności jest utworzenie struktury holdingowej i przekazanie kontroli nad Spółką polską bezpośrednio do Spółki niemieckiej, w celu uproszczenia aktualnej struktury korporacyjnej i wyeliminowania nieefektywności związanych z pośrednim powiązaniem obu spółek. O ile, w ocenie Szefa KAS kwestia wyeliminowania nieefektywności nie została przez Wnioskodawcę wystarczająco uzasadniona, to jednak należy zauważyć, że upraszczanie struktury organizacyjnej w istocie nie jest typowe dla działań o sztucznym charakterze, gdzie można raczej zaobserwować dążenie do tworzenia skomplikowanych struktur i ich nadmiernej zawiłości.

Biorąc pod uwagę, że Spółka niemiecka jest firmą rodzinną od czterech pokoleń oraz posiada siedzibę w kraju miejsca zamieszkania Osoby Fizycznej, naturalnym kierunkiem działań zarządczych jest powierzenie Spółce niemieckiej funkcji dominującej. Nie można zatem uznać, że wybór niemieckiej spółki na spółkę holdingową jest nieracjonalny i nosi znamiona sztuczności. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, stworzenie struktury holdingowej łączącej spółki działające w jednym segmencie rynku i posiadające podobną strukturę własnościową należy uznać za racjonalne działanie, które pozwala na lepsze wykorzystanie zasobów finansowych posiadanych przez obie spółki – poprzez ich bezpośrednie powiązanie i wyeliminowanie ze struktury ich powiązań tych o charakterze osobowym.

Szef KAS przychyla się do argumentacji Wnioskodawcy, że wniesienie udziałów Spółki polskiej do Spółki niemieckiej, jest również zasadne z uwagi na bardzo ścisłe powiązanie działalności operacyjnej obu spółek – Spółka polska została wskazana jako „przedłużone miejsce produkcji” dla Spółki niemieckiej. Bezpośrednie powiązanie obu spółek ma w tych okolicznościach uzasadnienie gospodarcze i nie należy doszukiwać się w tym działaniu znamion sztuczności.

Realizacja planowanej Czynności ma również ułatwić sukcesję międzypokoleniową, umożliwiając przekazanie udziałów następcy Osoby Fizycznej bez bezpośredniego wpływu na działalność operacyjną spółek oraz bez konieczności stosowania prawa polskiego, które jest prawem państwa obcego dla obywatela Niemiec.

Istotny także, z punktu widzenia oceny sztuczności działania jest fakt, że zamiarem Wnioskodawcy i Zainteresowanych jest dalsze zatrzymanie zysków niepodzielonych w Spółce Polskiej i przeznaczenie ich na inwestycje i procesy rozwojowe. Jak wskazano, decyzja o wypłacie dywidendy będzie dotyczyła nadwyżek zysków bieżących.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

W przypadku Czynności wskazanej we Wniosku, pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowych, nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, korzyści podatkowe nie będą sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, o ile nie dojdzie do sztucznego zaniżania kwot wypłacanej dywidendy, oraz sposób działania nie jest sztuczny. Powyższe oznacza brak możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności planowanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynności opisana we Wniosku nie spełniają wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) i d) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach:

1) osiągnięcie korzyści nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności,

2) korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w tym w szczególności z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT, art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 26 ust. 1c i 2g ustawy o CIT, i

3) sposób działania nie jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych korzyści podatkowej wynikającej z planowanej Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.