Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.529.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-17
Teza: Są Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; restrukturyzacja; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 1b (uchylony)

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2023 r. (wpływ 8 listopada 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca: (…) sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w (…) zarejestrowana jest przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy w Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem (…), NIP: (…), REGON: (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Spółka znajduje się obecnie w restrukturyzacji - (…) maja 2023 roku w Krajowym Rejestrze Zadłużonych zostało opublikowane obwieszczenie o ustaleniu dnia układowego, który został wyznaczony na (…) maja 2023 roku, a sprawa została zarejestrowana w systemie teleinformatycznym obsługującym postępowania restrukturyzacyjne pod sygnaturą (…). Zgromadzenie wierzycieli zostało przeprowadzone (…) sierpnia 2023 roku w (…), a w jego wyniku układ został przyjęty. (…) sierpnia 2023 roku Nadzorca złożył do Sądu Rejonowego (…) Wydział Gospodarczy wniosek o zatwierdzenie układu (sygnatura akt: (…)).

W ocenie nadzorcy Układu, dłużnik posiada zdolności produkcyjne, a także zasoby ludzkie, które pozwolą mu na prowadzenie działalności w rentowny sposób - z przychodami na takim poziomie, które umożliwią realizację układu. W postępowaniu o zatwierdzenie układu nie występowały wierzytelności sporne.

W spisie wierzytelności zamieszczone zostały wierzytelności wierzycieli Wnioskodawcy, w kwocie brutto, powstałe przed dniem układowym (tj. przed (…) maja 2023 r.), wynikające z niezapłaconych kontrahentom faktur.

Dłużnik dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach, tj. za maj, czerwiec i lipiec 2023 roku.

Do chwili obecnej układ zawarty z wierzycielami (…) sierpnia 2023 roku nie został zatwierdzony przez sąd. Układem objęte są również wierzytelności wynikające z faktur (w kwocie brutto), których 90. dzień od dnia upływu terminu płatności upływa w sierpniu 2023 roku.

W związku z trwającym postępowaniem restrukturyzacyjnym dłużnik postanowił nie dokonywać korekty podatku VAT za sierpień i wrzesień 2023 roku.

### Pytanie

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie którym:

Dłużnik będący w restrukturyzacji nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu układowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie którym:

Dłużnik, który jest już w restrukturyzacji, nie jest obowiązany do wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług), gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), niezależnie od tego czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął przed, czy też po dniu układowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89b Ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. To znaczy, że przykładowo - jeżeli 90. dzień upłynął w maju 2023 roku, w rozliczeniu za maj 2023 r. należy odpowiednio pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o niezapłacony na rzecz kontrahenta VAT, który wcześniej dłużnik odliczył od podatku należnego.

Należy zaznaczyć, że skorzystanie przez wierzycieli z tzw. „ulgi na złe długi” przewidzianej w art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa o VAT), jest niezależne od obowiązku dłużnika dokonania korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 89b tejże Ustawy. Z ulgi na złe długi wierzyciel może, ale nie musi skorzystać - jest to jego prawo, a nie obowiązek. Dłużnik zaś ma swój własny obowiązek w postaci dokonania korekty deklaracji podatkowej w związku z niezapłaconą fakturą, niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzysta z dobrodziejstwa art. 89a Ustawy o VAT.

Korekta, o której mowa - po stronie wierzyciela - może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. To znaczy, że posługując się ww. przykładem - jeżeli 90. dzień upłynął w maju 2023 roku, w rozliczeniu za maj 2023 r. wierzyciel może odpowiednio zmniejszyć kwotę podatku należnego o niezapłacony przez kontrahenta (dłużnika) VAT, który to VAT wierzyciel musiał uiścić wcześniej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego (dalej zamiennie: Urząd Skarbowy), ponosząc ciężar tego podatku.

I. Nowelizacja art. 89a oraz art. 89b Ustawy o VAT i jej przyczyny

1 października 2021 roku zmieniło się brzmienie art. 89b Ustawy o VAT - mianowicie Ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U.2021.1626) został uchylony ust. 1b, zgodnie z którym dłużnik nie miał obowiązku korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Zgodnie zatem z uchylonym brzmieniem art. 89b Ustawy o VAT wnioskodawca nie miałby obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z nieuregulowaniem faktur, których 90. dzień od dnia terminu ich płatności, upływał w maju 2023 roku (gdyż rozpoczęcie postępowania o zatwierdzenie układu nastąpiło z dniem obwieszczenia o dniu układowym, tj. (\`(...)\`) maja 2023 roku) oraz w miesiącach po nim następujących, w ciągu których Wnioskodawca jest w restrukturyzacji.

Zgodnie jednak z aktualnym brzmieniem art. 89b Ustawy o VAT, nawet jak dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90. dzień od dnia upływu terminu płatności FV, był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to obowiązany jest do dokonania korekty zgodnie z art. 89b VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nowelizacja wynikająca z Ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 roku (Dz.U.2021.1626), w sposób nieuzasadniony i oderwany od relacji pomiędzy systemami prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, zmieniając brzmienie art. 89a Ustawy o VAT, regulującego uprawienie wierzyciela do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zmieniła również brzmienie art. 89b Ustawy o VAT. Ustawodawca, pomimo że uprawienie wierzyciela z art. 89a jest zupełnie niezależne od obowiązku dłużnika z art. 89b, potraktował te regulacje jako swoiste „odbicia lustrzane”, doprowadzając tym samym do sprzeczności i nieracjonalności regulacji z art. 89b, zgodnie z którą dłużnik będący w trakcie restrukturyzacji obowiązany jest do dokonywania korekty podatku, mimo że w zakresie zaspokajania wierzytelności podlega w całości reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego.

Taki zabieg ustawodawcy nie ma oparcia zarówno w brzmieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), jak i będącym swego rodzaju katalizatorem nowelizacji Ustawy o VAT, wyroku TSUE z 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela. Orzeczenie TSUE dotyka bowiem wyłącznie możliwości korekty po stronie wierzyciela i nie odnosi się w ogóle do obowiązku (jego braku) korekty po stronie dłużnika Próżno odszukać także jakiegokolwiek wyczerpującego uzasadnienia uchylenia ust. 1b w art. 89b. w projekcie Ustawy zmieniającej z dnia 11 sierpnia 2021 roku - ustawodawca ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do jednego zdania uzasadnienia, o czym niżej.

Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-335/19, należy wskazać, że inicjujący postępowanie przed Trybunałem polski sąd odsyłający, miał wątpliwości co do zakresu uznania przyznanego państwom członkowskim przy określaniu w ich prawie krajowym warunków stosowania przepisów art. 90 dyrektywy 2006/112. W szczególności w świetle wyroków z 15 maja 2014 r., Almos Agrarkulkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328) i z 23 listopada 2017 r., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887). Sąd ten zastanawiał się, czy warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT są zgodne z prawem, zwracając jednak uwagę, że warunek skorzystania przez wierzyciela z „ulgi na złe długi”, zgodnie z którym na mocy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, pozwala zapewnić spójność polskiego systemu prawnego, poprzez uniknięcie w szczególności naruszenia przewidzianej w prawie upadłościowym kolejności zaspokojenia wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się zatem do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi”, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji?”

W ocenie TSUE, przesłanki uzależniające skorzystanie z tzw. „ulgi na złe długi”, wynikające z polskiej Ustawy o VAT, pozostawały w sprzeczności z art. 90 Dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji i zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia.

Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Jeśli zaś chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej. TSUE wskazał, że warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności, pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego.

Na zadane pytanie TSUE odpowiedział, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego.

Postępowanie w powyższej sprawie dotykało wyłącznie uprawienia wierzyciela do korekty podstawy opodatkowania w kontekście posiadania przez dłużnika statusu podmiotu będącego w upadłości (restrukturyzacji) i nie dotykało w ogóle obowiązku dłużnika wynikającego z art. 89b Ustawy o VAT. Z wyroku TSUE z 15 października 2020 roku nie wynikał obowiązek uchylenia w polskiej Ustawie o VAT artykułu 89b ust. 1b. Poskutkowało to niestety - na co zwracał już zresztą uwagę sam sąd odsyłający w sprawie C-335/19 - ponownym wygenerowaniu wskutek tej właśnie nowelizacji, sprzeczności prawa podatkowego z prawem restrukturyzacyjnym.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, która znowelizowała art. 89a i art. 89b Ustawy o VAT, ustawodawca w związku z powyższym wyrokiem TSUE rozpoznał konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do ww. orzeczenia, tj. postanowił o zlikwidowaniu ograniczenia w zastosowaniu „ulgi na złe długi”, poprzez usunięcie przesłanki, by dłużnik nie znajdował się w restrukturyzacji w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa owy 90. dzień uprawniający de facto do sięgnięcia przez wierzyciela do wskazanej „ulgi”.

Uzasadnieniem zmiany art. 89b w zakresie uchylenia ust. 1b jest jedynie lakoniczne, pojedyncze stwierdzenie, które potwierdza, że nad skutkami tej zmiany ustawodawca niedostatecznie się pochylił i zastosował swoisty automatyzm, u którego podstaw leży jedynie „powiązanie” art. 89a z art. 89b Ustawy o VAT w zakresie korekty podatku VAT przez wierzyciela i dłużnika w związku z tą samą, niezapłaconą wierzytelnością:

„Zmiany polegają na uchyleniu ust. 2 pkt 1 w art. 89a ustawy o VAT oraz uchyleniu obowiązku rejestracji dłużnika na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej przez wierzyciela. Dla zachowania symetrii uchyla się również ust. 1b w art. 89b ustawy o VAT, gdyż przepisy te są ze sobą ściśle powiązane.”

II. Nowelizowanie art. 89b Ustawy o VAT w latach 2013-2020

Przepisy art. 89a i 89b Ustawy o VAT były już wielokrotnie nowelizowane - mają za sobą osiem nowelizacji. Swoista „blokada” korekty po stronie wierzyciela w związku z upadłością/likwidacją dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty pojawia się dopiero w wyniku drugiej nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2013 roku (Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342).

Następnie w wyniku czwartej nowelizacji zakaz korekty rozszerza się na sytuację, gdy w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest także w trakcie restrukturyzacji, co wynikało z wejścia w życie ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Warto wspomnieć już w tym miejscu, że przepis ten co do zasady był przedmiotem wielokrotnej oceny sądów administracyjnych, które nie dostrzegały jego sprzeczności z prawem unijnym i konsekwentnie odmawiały wierzycielom możliwości dokonania korekty, o ile w stosunku do dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższą interpretację zmieniło wspomniane wcześniej orzeczenie TSUE z 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela.

Przepisy o braku obowiązku po stronie dłużnika natomiast pojawiają się w wyniku trzeciej nowelizacji, która weszła w życie 1 lipca 2015 roku - Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U poz. 605). Brak obowiązku dokonania korekty dotyczył wówczas sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca w którym upływa termin 150 dni dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Następnie Ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) 1 stycznia 2016 roku obowiązek korekty rozszerzono na wdrożone w stosunku do dłużnika postępowanie restrukturyzacyjne. Wcześniej w toku upadłości lub likwidacji, niezależnie od tego, że już przecież od 1 stycznia 2013 roku wierzyciel nie mógł dokonać korekty (przepisy dla niego obowiązywały od 1 stycznia 2013 roku), dłużnik taką korektę musiał wykonać. Na tym tle zapadało jednak wiele orzeczeń sądowych, które zwalniały dłużnika z obowiązku korekty, mimo - zdawać by się mogło - jednoznacznego brzmienia ówczesnej regulacji.

Orzeczenia zapadały w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2015 roku, a w szczególności w okresie od 1 stycznia 2013 roku do 1 lipca 2015 roku. Tak na przykład:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2016 roku, I FSK 747/15:

„Spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2013 roku, I FSK 1245/13:

„Należy podkreślić brak prawnej możliwości dokonania korekt jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Powyższy przepis odnosi się do wszelkich postępowań upadłościowych, które zostały wszczęte”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2014 roku, I FSK 1331/13:

„Zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki)”.

Podobnie: wyrok NSA z 12 września 2014 r., wyrok NSA z 8 października 2013 r. I FSK 1474/12, wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r., I FSK 646/15, wyrok NSA z 27 października 2016 r. I FSK 417/15, wyrok NSA z 13 lipca 2016 r. I FSK 2039/14, wyrok NSA z 22 października 2015 r. I FSK 1120/14, wyrok WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2017 r., I SA/Po 1726/16.

Przywołane orzeczenia potwierdzały brak obowiązku dokonania korekty po stronie dłużnika po myśli art. 89b, jeśli dłużnik ten jest w toku postępowania upadłościowego Trzeba zauważyć przy tym, że ww. orzeczenia zapadły na gruncie stanu prawnego gdy dłużnik - podobnie jak dziś - miał obowiązek (zgodnie z interpretowanymi literalnie przepisami ustawy o VAT) dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem wyjątek od powyższego dodano - jak już wyżej wskazano - dopiero 1 lipca 2015 roku.

W tym miejscu należy wskazać, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę własne stanowisko w niniejszej sprawie odpowiada w istocie stanowisku przyjętemu przez TSUE w przywołanym już orzeczeniu z 15 października 2020 roku. Dopiero bowiem z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, tworzącego „na nowo” zasady spłaty zobowiązań dłużnika, terminy ich płatności oraz samą wysokości tych zobowiązań, wynikać będzie ostatecznie jaka kwotę otrzyma podatnik - co bezpośrednio wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego (podatnik opodatkuje kwotę otrzymaną w wyniku układu). Organy podatkowe nie mogą przecież pobrać z tytułu podatku od towarów i usług kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Jak wskazał zresztą TSUE, art. 90 Dyrektywy stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której „podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane”, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Jeszcze przed wydaniem ww. orzeczenia przez TSUE w sprawie C-335/19, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2020 roku, II FSK 741/18, sygnalizował brak obowiązku dłużnika do dokonania korekty, gdy ten znajduje się w upadłości i powoływał się przy tym na wykładnię celowościową i systemową:

„W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi. Nie zaistniało więc zdarzenie, z którym ustawa związałaby powstanie zobowiązania podatkowego. Wierzyciel nie był uprawiony do skorzystania z tej ulgi, a dłużnik nie był obowiązany do dokonania żadnej korekty. Zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

W konsekwencji nie powstały żadne nowe zobowiązania podatkowe, którymi organ mógłby obciążyć podatnika, a tym bardziej osobę trzecią. W konsekwencji nie wywołało skutku prawnego, na podstawie którego organ podatkowy opiera zasadniczą część odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach innej kategorii. Dochodzi do bezprawnego zaspokojenia jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela) do kategorii trzeciej (podatki)”.

III. Kolizja pomiędzy prawem podatkowym a restrukturyzacyjnym - konieczność zastosowania reguł kolizyjnych

Co więcej i co niezmiernie istotne - niektóre z przywołanych wcześniej orzeczeń sądów administracyjnych dotyczyły wprost przepisów postępowania upadłościowego - układowego, które to w znacznej mierze były tożsame z obecnie obowiązującymi regulacjami postępowania restrukturyzacyjnego.

Tym co jest wspólne dla ww. orzeczeń to przyjęcie prymatu przepisów insolwencyjnych nad przepisami prawa podatkowego oraz konieczność zapewnienia spójności przepisów prawa, a w konsekwencji przyjęcie braku obowiązku korekty po stronie dłużnika (syndyka), po wdrożeniu w stosunku do niego postępowania upadłościowego, w tym układowego i to niezależnie od tego kiedy taki obowiązek korekty powstał (czy przed czy po ogłoszeniu upadłości).

W niniejszym przypadku mamy do czynienia z oczywistą kolizją norm dwóch dziedzin prawa - podatkowego i restrukturyzacyjnego, objętych aktami prawnymi w randze ustawy.

Z jednej strony mamy normę z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którą dłużnik ma obowiązek do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z drugiej strony mamy następujące normy wynikające z Ustawy – Prawo Restrukturyzacyjne:

Art. 3 ust. 1:

Celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Art. 8. ust. 1 i ust. 2:

1\. Sąd odmawia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli.

2\. Sąd odmawia otwarcia postępowania układowego lub sanacyjnego również, jeżeli nie została uprawdopodobniona zdolność dłużnika do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu.

Art. 76:

1\. Spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

2\. Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Art. 150. ust. 1:

1\. Układ obejmuje:

1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;

2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;

3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.

Art. 151 ust. 1 i ust. 2:

1\. Układ nie obejmuje:

1) wierzytelności alimentacyjnych oraz rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę;

2) roszczeń o wydanie mienia i zaniechanie naruszania praw;

3) wierzytelności, za które dłużnik odpowiada w związku z nabyciem spadku po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, po wejściu spadku do masy układowej lub sanacyjnej.

4) (uchylony)

2\. Układ nie obejmuje wierzytelności ze stosunku pracy oraz wierzytelności zabezpieczonej na mieniu dłużnika hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską, w części znajdującej pokrycie w wartości przedmiotu zabezpieczenia, chyba że wierzyciel wyraził zgodę na objęcie jej układem. Zgodę na objęcie wierzytelności układem wyraża się w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny, najpóźniej przed przystąpieniem do głosowania nad układem. Zgoda może zostać wyrażona ustnie do protokołu zgromadzenia wierzycieli.

Art. 166:

1\. Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

2\. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Art. 211 ust. 3 i ust. 4:

3\. Według stanu z dnia układowego określa się uprawnienia wierzycieli do głosowania nad układem oraz skutki przyjętego układu.

4\. Wierzytelności powstałe po dniu układowym nie są objęte układem.

Oznacza to, że jeżeli powyższe normy prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, stosując je równolegle, doprowadzają do swojej wzajemnej sprzeczności, należy sięgnąć do reguł kolizyjnych, które umożliwią zastosowanie właściwych przepisów. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, norma prawna bardziej szczegółowa ma pierwszeństwo w zastosowaniu nad kolidującą z nią normą prawną bardziej ogólną.

Obecnie Ustawa o VAT stanowi jedynie, że art. 89b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. To, że uchylono (bez należytego uzasadnienia) ust. 1b, zgodnie z którym nie ma on zastosowania, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie oznacza, że należy pominąć całkowicie zignorować/pominąć przepisy Prawa Restrukturyzacyjnego - a te w sposób szczegółowy określają status prawny wierzytelności wobec dłużnika i sposób ich zaspokojenia.

Co więcej, Prawo restrukturyzacyjne wprost ingeruje w system prawa podatkowego - choćby w art. 77 ust. 3, zgodnie z którym jeżeli rozliczenie należności publicznoprawnych wymaga sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu obejmujących rozliczenie, obie części ulegających z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi wierzytelności za okres rozliczeniowy, w trakcie którego zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, ujmuje się w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach.

To Prawo restrukturyzacyjne reguluje jakie wierzytelności z mocy prawa obejmowane są restrukturyzacją oraz sposób ich zaspokojenia (tj. modyfikować może ich wysokość, termin płatności, sposób płatności). Istotą postępowania restrukturyzacyjnego jest to, że wierzytelności powstałe przed dniem wynikającym w przepisów Prawa restrukturyzacyjnego, niezależnie od woli wierzyciela (bez rozróżnienia na wierzyciela publicznoprawnego i prywatnoprawnego), podlegają regułom wynikającym z tejże ustawy, a powstałe później muszą być przez dłużnika zaspokajane na bieżąco, przy czym u podstaw restrukturyzacji leży cel jakim jest uregulowanie zadłużenia na zasadach określonych w układzie, po ty by uniknąć upadłości dłużnika. Dłużnik zrestrukturyzować może tylko długi powstałe „w przeszłości”, co do których stracił możliwość terminowego uregulowania, natomiast by było możliwe pozytywne zakończenie procesu restrukturyzacji dłużnik w czasie jej trwania zdolny musi być do bieżącego zaspokajania wierzytelności powstałych później.

Obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 89b Ustawy o VAT, powstawałby zarówno w okresie poprzedzającym dzień układowy (co oznacza, że wierzytelność Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikającą z tego obowiązku dłużnika, należałoby umieścić w spisie wierzytelności, gdyż byłaby ona objęta układem z mocy prawa), jak i w okresie po dniu układowym (co oznacza, że byłaby to wierzytelność nieobjęta układem, którą dłużnik zobowiązany byłby zaspokoić na bieżąco).

Obowiązek zatem korekty deklaracji podatku VAT przez dłużnika, wywołałby następujące skutki:

1\. dłużnik umieścić musiałby wierzytelność Urzędu Skarbowego z tytułu korekty podatku VAT w spisie wierzytelności, jeżeli obowiązek ten powstał przed dniem układowym - co oznacza, że w spisie wierzytelności znalazłyby się dwie wierzytelności, z tytułu tej samej faktury: wierzytelność brutto kontrahenta dłużnika oraz wierzytelność Skarbu Państwa o zapłatę kwoty podatku należnego powiększonego o tę samą kwotę VAT, która zawarta jest już w wierzytelności kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że w takim wypadku w istocie „kwotą” tego podatku VAT głosować mógłby de facto zarówno Skarb Państwa, jak i kontrahent dłużnika - co nie daje się pogodzić z zasadami głosowania nad układem;

2\. dłużnik musiałby na bieżąco regulować zobowiązanie podatkowe z tytułu korekty podatku VAT, jeżeli obowiązek ten powstał po dniu układowym - co doprowadzić mogłoby do zaprzepaszczenia sensu całej restrukturyzacji, ponieważ dłużnik znajduje się w niej właśnie z powodu braku finansowej możliwości uregulowania faktur, z których ten podatek wynika i które objęte są z kolei układem.

Zasady wykładni systemowej wskazują, że przepisy prawa upadłościowego i restrukturyzacyjnego w tym kontekście, stanowią regulacje specjalne wobec prawa podatkowego i wyznaczają zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika nowe zasady spłaty należności.

Tezę, że prawo upadłościowe/restrukturyzacyjne ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, w zakresie kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości, postawił już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2002 r. w sprawie III SA 84/01:

„Rację ma natomiast strona skarżąca wywodząc, że przepisy ustawy z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 834 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zob. w tej kwestii wyrok NSA z 26.5.2000 r., I SA/Wr 2549/98). Zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie, jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego”.

Jakkolwiek wyrok odnosi się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, to nie zmienia się istota oceny charakteru regulacji objętych prawem upadłościowym, która nakazuje uwzględniać postanowienia prawa upadłościowego, realizując niektóre prawa czy obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Taką linię orzecznictwa realizuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003 r. syg. akt III SA 2326/01:

„Należy zwrócić uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe”.

Pogląd przeciwny uznaniu przepisów prawa upadłościowego jako lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, stałby w sprzeczności z nieobowiązującym już, ale powoływanym ww. orzeczeniach art. 87 Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości.

Warto jednak zwrócić uwagę, że niemal całkowitym powieleniem ww. regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest obecna regulacja art. 252 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne.

Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) jest następcą wspomnianej wyżej Ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), w zakresie postępowań o charakterze mającym uzdrowić niezdolność dłużnika do spłaty swoich zobowiązań. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy - Prawo restrukturyzacyjne:

„Projekt zakłada oddzielenie postępowań restrukturyzacyjnych od stygmatyzujących postępowań upadłościowych. Dla jasnego i klarownego podziału zdecydowano się uregulować postępowania restrukturyzacyjne w osobnej ustawie - Prawo restrukturyzacyjne (dalej „p.r.”). Rozwiązanie takie nie jest obce polskiemu systemowi prawnemu. Przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy funkcjonowało odrębnie Prawo o postępowaniu układowym oraz Prawo upadłościowe). W tym zakresie projekt nawiązuje więc do rozwiązań przedwojennych, eliminując jednak z tych rozwiązań te, które nie sprawdziły się w praktyce i umożliwiały dłużnikowi działanie w celu pokrzywdzenia wierzycieli.

(…)

Określone w projekcie kategorie wierzytelności wyłączonych z układu są tożsame z wierzytelnościami wyłączonymi z układu w dotychczasowym postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu.

(\`(...)\`)

W zasadniczej części projekt reguluje skutki układu analogicznie do obecnej regulacji dotyczącej skutków układu zawieranego w postępowaniu upadłościowym”.

Pogląd o tym, że przepisy regulujące naprawienie (restrukturyzację) zdolności dłużnika do spłaty ciążących na nim zobowiązań, stanowią lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych, przyjął się także na gruncie obowiązywania obecnej Ustawy - Prawo Restrukturyzacyjne.

Tak chociażby Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2021 roku, I SA/Bk 41/21:

„Przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa Prawo restrukturyzacyjne reguluje, jakie składniki wchodzą do masy sanacyjnej oraz zawiera regulacje ograniczające dłużnika i wierzycieli w dysponowaniu wierzytelnościami, które weszły w skład takiej masy. Regulacje te mają pierwszeństwo przed tymi unormowaniami Ordynacji podatkowej, które - gdyby nie ograniczenia wynikające z ustawy Prawo restrukturyzacyjne - pozwalałyby organowi dysponować wierzytelnością dłużnika poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych”.

Następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2021 roku, I FSK 1069/21:

„W kontekście sygnalizowanej przez autora skargi kasacyjnej relacji między przepisami Prawa restrukturyzacyjnego i Ordynacji podatkowej podkreślić natomiast należy, że na gruncie przywołanych wyżej spraw akcentowano, że jakkolwiek przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do procedury podatkowej, to stwierdzenia tego nie można odnosić do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie pozostające poza zakresem ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (\`(...)\`). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił powyższe zapatrywanie, przyjmując jednocześnie, że nie ma przeszkód, by prezentowane tezy odnieść wprost do sytuacji, w której dochodzi do otwarcia postępowania sanacyjnego”.

Przyjęcie odmiennej interpretacji, mogłoby skutkować tym, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w wielu przypadkach może się okazać pozbawione sensu i może być skazane na niepowodzenie. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatek od towarów i usług należy do tej pierwszej kategorii, ponieważ zobowiązania podatkowe w jego przypadku powstają z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania decyzji przez organy podatkowe.

Generalnie dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność, a także iż do upływu wyżej wskazanego ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa (wyrok WSA w Gliwicach z 4 listopada 2010 r., I SA/GI 706/10, LEX nr 748313). Należy przyjąć, że wierzytelność wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego), w związku z dokonaną na podstawie art. 89b ustawy o VAT korektą podatku naliczonego przez dłużnika powstaje z dniem, którym upływa termin płatności podatku - a więc co do zasady dnia 25 miesiąca po miesiącu (kwartale), objętym rozliczeniem (art. 103 ustawy o VAT). Tak też: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/GI 736/10. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Jeśli więc dłużnik zrealizowałby taką korektę po otwarciu restrukturyzacji (minęłoby 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego w fakturze) to takie zobowiązanie powstałoby już po otwarciu restrukturyzacji i winno być zaspokajanie na bieżąco - zakaz regulowania zobowiązań dotyczy co do zasady tych zobowiązań, które powstały przed otwarciem restrukturyzacji, a inne (te powstałe po otwarciu) dłużnik winien regulować regularnie, aby nie narazić się na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Takie rozumowanie postawiłoby pod znakiem zapytania sens restrukturyzacji i prowadziłoby z góry do niepowodzenia wiele z nich, albowiem dłużnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku, na rzecz Skarbu Państwa niejako poza kolejnością. Podatku, którego może nie udźwignąć (skoro nie uiścił go wliczonego w cenę towaru lub usługi i z tego powodu wszczął postępowanie restrukturyzacyjne), zwłaszcza gdy restrukturyzacja jest na początkowym etapie.

Jak już wcześniej sygnalizowano, w spisie wierzytelności złożonym w postępowaniu układowym Wnioskodawcy wierzytelności wierzycieli są wskazane w kwocie brutto - tyle bowiem wynosi niezapłacony wobec wierzycieli dług. Dokonanie korekty po myśli art. 89b ustawy o VAT, nie wpływa na obowiązek zapłaty za fakturę na rzecz wierzyciela w kwocie brutto. Wskazuje na to wprost art. 89b ust. 4, zgodnie z którym: w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Innymi słowy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik „dodaje” zapłacony podatek VAT wierzycielowi do swojego podatku naliczonego w danym okresie za który składa deklarację i ujmuje go w deklaracji za miesiąc, którym ową wierzytelność uregulował. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej uregulowanej części.

Problemowi kolizji prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego nie poświęcono do tej pory w literaturze większego zainteresowania.

„Godne podkreślenia jest to, że do tej pory w polskiej literaturze prawniczej i ekonomicznej nie podejmowano prób szerszego zestawienia tych dwóch dziedzin, mimo że wywołują one w praktyce ogromne problemy i są przyczyną wielu sporów tak sądowych, jak i podatkowych, a przede wszystkim wykluczają określone rozwiązania istotne i zgodne z regułami jednej dziedziny i niedające się pogodzić z zasadami drugiej. Jest to tym bardziej sytuacja nieakceptowalna, że w ostatnich 5 latach doszło do gwałtownego wzrostu liczby składanych wniosków o ogłoszenie upadłości oraz ogłaszanych w efekcie tego upadłości”.

W efekcie powstała swoista „ziemia niczyja”, bo prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne nie respektuje prawa podatkowego i nie podejmuje rozważań w tym zakresie, i odwrotnie. Nie jest to wynikiem „obaw” o efekty tych działań, ale przede wszystkim jest podyktowane skomplikowanymi i złożonymi zagadnieniami wymagającymi wiedzy oraz może przede wszystkim doświadczenia w każdej z tych dziedzin. Nie zmienia to faktu, że problem nie tylko nie został dogłębnie, ale wręcz w ogóle nie został zbadany naukowo i praktycznie niejako na styku tych dwóch dziedzin prawa, a tymczasem znaczenie ich wzajemnych relacji oraz oddziaływania wzrosło nie tylko wskutek większej liczby upadłości, ale przede wszystkim złożonych i coraz bardziej dynamicznych stosunków gospodarczych. Tak: Piotr Stanisławiszyn: „Wzajemne oddziaływanie norm prawa upadłościowego i restrukturyzacyjnego oraz norm prawa podatkowego w procesie ich tworzenia i stosowania - wstęp do rozważań”.

Zdaniem podatnika, prawidłowa wykładnia przepisów art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w restrukturyzacji, co oznacza że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem regulacji ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Interpretując przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Jak już wspomniano o tym we wcześniejszych wywodach niniejszego wniosku, w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do Ustawy o VAT. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa restrukturyzacyjnego czy upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

Celem układu zawieranego w ramach postępowania układowego jest restrukturyzacja zobowiązań dłużnika. Specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu. Z drugiej strony treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale zgodność układu z prawem, jego wykonalność oraz warunki podlegają ocenie i zatwierdzeniu przez sąd. Układ, nie jest zatem klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w Prawie restrukturyzacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 29 stycznia 2015 roku w sprawie z odwołania od interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 30 lipca 2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Nr IPTPP1/443-292/14-5/MG) wskazał, że:

„Wiążący charakter postanowień zawartego i zatwierdzonego układu dotyczy także terminów od których należy liczyć termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. W orzeczeniu zatwierdzającym układ, dochodzi bowiem do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty pomiędzy stronami, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń, przy zastrzeżeniu, że wierzytelności objęte korektą są objęte układem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni pogląd prawny wyrażony w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1352/12, sygn. akt 2045/12.

(\`(...)\`) Jeżeli bowiem ustawodawca określa zasady zmiany terminu płatności w szczególnym trybie, tj. w formie zawarcia układu, którego celem jest jak najefektywniejsze zaspokojenie wierzycieli i umożliwienie dłużnikowi zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstwa, trudno zakładać, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca traktuje dłużnika, jako podmiot znajdujący się w zwłoce, i obciąża go obowiązkiem korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Byłoby to działanie sprzeczne z celem postępowania układowego.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia i zatwierdzenia układu i wyznaczenia zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika nowych zasad zapłaty należności a tym samym modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty wynikających z faktur nie można zaakceptować interpretacji przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dokonanej w tej sprawie, gdyż wykładnia tego przepisu prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności i nie uwzględnia przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze”.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł, by ponownie wydając interpretację indywidualną, uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 89b ust. 1 ustawy VAT. W rezultacie doszło do wydania przez Izbę Skarbową w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 roku (IPTPP1/443-292/14-6/15/S/ŻR). w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„w sytuacji zawarcia i zatwierdzenia układu i wyznaczenia zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowych zasad zapłaty należności a tym samym modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty wynikających z faktur, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy od momentu zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia terminu płatności zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu”.

IV. Naruszenie zasady neutralności VAT

Wykładnia przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą dłużnik w każdym przypadku (bez względu na to czy znajduje się w restrukturyzacji) z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego skutkuje naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE jak również pomija uregulowania ustawy Prawo Restrukturyzacyjne.

Naruszenie zasady neutralności związane jest z faktem, że zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez ww. Dyrektywę, podatek naliczony w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Przyjęta 1 października 2021 roku przez polskiego ustawodawcę nowa regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przez co narusza zasadę proporcjonalności i jest sprzeczna z zasadą neutralności.

Do jawnego naruszenia zasady neutralności VAT, dochodziłoby bowiem w przypadku wykonania przez dłużnika układu, który obejmowałby zarówno wierzytelność kontrahenta dłużnika o zapłatę kwoty wynikającej z FV, jak i wierzytelność Skarbu Państwa o zapłatę podatku VAT związanego z tą fakturą. Dłużnik bowiem, po zaspokojeniu wierzytelności kontrahenta, zgodnie z art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, natomiast nie ma możliwości zwiększenia podatku naliczonego po zaspokojeniu wierzytelności Skarbu Państwa, gdyby takiego wierzyciela rzecz jasna ująć na spisie wierzytelności (co jednocześnie generowałoby sytuację - jak już wyżej wskazano – że „kwotą” VAT głosowałoby dwóch wierzycieli, tj. kontrahent dłużnika i Skarb Państwa). W rezultacie dłużnik nie mógłby odliczyć tej części podatku którą zapłacił w wyniku układu Skarbowi Państwa - jak stanowi bowiem ustawa tylko zapłata na rzecz kontrahenta generuje uprawnienie do korekty w podatku naliczonym (zwiększenie) zgodnie z art. 89b ust. 4. Ustawa natomiast nie stanowi nic o płatności (tym bardziej płatności w wyniku wykonania układu) na rzecz Skarbu Państwa.

Jednym z kluczowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT jest prawo do odliczenia, z którego każdy podatnik powinien móc korzystać. Prawo to stanowi realizację zasady neutralności VAT dla podatników wynikającej wprost z art. 1 Dyrektywy VAT. Konieczność zapewnienia neutralności podatku na etapach poprzedzających konsumpcję była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie TSUE, a także polskich sądów administracyjnych. (M. Zawadzki \[w:\] Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, red. R. Namysłowski, D. Pokrop, Warszawa 2012, art. 167, art. 167(a), art. 168, art. 168(a), art. 169, art. 170, art. 171, art. 171 (a), art. 172).

Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

V. Zasada przyjaznej interpretacji przepisów:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

Niewątpliwie przedmiotem postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego jest nałożenie na Wnioskodawcę obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z korektą podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 90. dni od dnia terminu wyznaczonego w fakturze lub w umowie.

Stanowisko Wnioskodawcy i zaprezentowany w nim wywód prawny, prowadzić powinien do wniosku, że istnieją poważne wątpliwości w interpretacji przepisu art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Prawa restrukturyzacyjnego.

Wobec tego, zdaniem podatnika, należy zastosować zasadę przyjaznej interpretacji przepisów wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Wnioskodawcy. W wyniku posłużenia się wskazaną zasadą dłużnik nie powinien być obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90. dzień od terminu płatności określonego w fakturze VAT, jeżeli znajduje się w trakcie restrukturyzacji, gdyż przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają pierwszeństwo przed art. 89b Ustawy o VAT a dokonanie wykładni przeciwnej prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT i ominięcia skutków przewidzianych w Prawie restrukturyzacyjnym i wypaczenia jej sensu.

Z pewnością zaś, zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy z 2018 r. Prawo przedsiębiorców powinna być stosowana jako funkcja dyrektywy kierunku interpretacji przepisów. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe (tak: Wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., II GSK 2028/21). 

Interpretacja przepisów może powodować trudności, zarówno po stronie przedsiębiorców, jak i organów administracji publicznej rozstrzygających w danej sprawie. Wydanie decyzji przez organ administracji publicznej w sprawach, w których wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na niekorzyść strony, istotnie obniżają zaufanie do państwa, a także do stanowionego przez niego prawa. Z zasady tej wynika dyrektywa obowiązku wykładni normy prawnej będącej podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony. (K. Kokocińska \[w:\] L. Bielecki, J. Gola. K. Horubski, E. Komierzyńska-Orlińska. A. Żywicka, K Kokocińska, Komentarz do ustawy - Prawo przedsiębiorców \[w:\] Konstytucja biznesu. Komentarz, Warszawa 2019, art. 11).

Także Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w sprawach z zakresu prawa podatkowego, przywołując zasadę in dubio pro tributario, podkreślał, że organy podatkowe powinny rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6, poz. 80). Stanowisko to należy uznać także za aktualne w odniesieniu do innych spraw o charakterze administracyjnym, w tym do spraw z zakresu przedsiębiorczości.

W związku z powyższym nie jest uzasadnione stanowisko, że dłużnik, z upływem 90. dnia od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo swej restrukturyzacji, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. „ulga na złe długi”, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1\. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. (uchylony);

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4\. (uchylony);

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1\. (uchylony)

2\. (uchylony)

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a. wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b. (uchylony);

4\. (uchylony)

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6\. (uchylony)

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r. prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności, było uzależnione m.in. od warunku, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten musiał być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia „ulgi na złe długi”.

Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Natomiast jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Zgodnie z art. 89b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

1\. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

2\. w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Natomiast przepis art. 89b ustawy od 1 października 2021 r. otrzymał następujące brzmienie, zgodnie z którym:

1\. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b. (uchylony)

2\. w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3\. (uchylony)

4\. w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5\. (uchylony)

6\. (uchylony)

W myśl art. 166 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.):

1\. układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

2\. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Stosownie do art. 164 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego:

układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego:

1\. po prawomocnej odmowie zatwierdzenia układu lub prawomocnym umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wyciąg z zatwierdzonego spisu wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzyciela i przysługującej mu wierzytelności, stanowi tytuł egzekucyjny przeciwko dłużnikowi.

2\. Po prawomocnym zatwierdzeniu układu wyciąg z zatwierdzonego spisu wierzytelności, łącznie z wypisem prawomocnego postanowienia zatwierdzającego układ, stanowi tytuł egzekucyjny przeciwko dłużnikowi oraz temu, kto udzielił zabezpieczenia wykonania układu, jeżeli został w sądzie złożony dokument stwierdzający udzielenie zabezpieczenia, a także przeciwko zobowiązanemu do dopłaty, jeżeli układ przewiduje dopłaty między wierzycielami. W przypadku uchylenia układu przepis ust. 1 stosuje się.

Według art. 169 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego:

prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu informacji o zatwierdzeniu układu w księgach wieczystych i rejestrach.

Jak wynika z powyższych przepisów, skutki określone w art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego ma tylko układ zatwierdzony prawomocnie przez sąd. Do tego czasu układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli nie ma mocy obowiązującej i ani dłużnik, ani wierzyciele nie mogą się na niego powoływać. Zatwierdzenie jednak układu nie przesądza o istnieniu objętych nim wierzytelności, układ bowiem – zasadniczo – normuje tylko sposób zaspokojenia tych wierzytelności, pod warunkiem że one istnieją.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

*   obecnie znajdują się Państwo w restrukturyzacji;
*   dzień układowy został wyznaczony na (…) maja 2023 roku;
*   układ został przyjęty (…) sierpnia 2023 r.;
*   w spisie wierzytelności zamieszczone zostały wierzytelności Państwa wierzycieli, w kwocie brutto, powstałe przed dniem układowym (tj. przed (…) maja 2023), wynikające z niezapłaconych kontrahentom faktur VAT;
*   dokonali Państwo korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach tj. za maj, czerwiec i lipiec 2023 roku;
*   układem objęte są również wierzytelności wynikające z faktur VAT (w kwocie brutto), których 90. dzień od dnia upływu terminu płatności upływa w sierpniu 2023 roku;
*   w związku z trwającym postępowaniem restrukturyzacyjnym postanowili Państwo nie dokonywać korekty podatku VAT za sierpień i wrzesień 2023 roku.

Państwa wątpliwości dotyczą wykonania obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy w opisanych okolicznościach sprawy, tj. w przypadku, gdy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności upłynął przed dniem układowym oraz w przypadku gdy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności upłynął po dniu układowym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Należy wyjaśnić, że wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Przy czym istota regulacji z art. 89b ustawy o VAT opiera się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku.

Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a ustawy).

Należy wskazać, że otwarcie postępowania układowego nie stanowi w Państwa przypadku przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących ulgę na złe długi.

Gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r. (art. 89b ust. 1b ustawy)).

Nie można zgodzić się z Państwem, że obecnie obowiązujące przepisy regulujące kwestię „ulgi na złe długi” naruszają zasadę neutralności, proporcjonalności.

Należy wyjaśnić, iż skorzystanie z „ulgi na złe długi” przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponieważ skorzystanie przez wierzyciela z „ulgi na złe długi” powoduje, że konstrukcyjnie przestaje „istnieć” podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie „istnieć” także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Zatem regulacja „ulgi na złe długi” nie narusza zasady neutralności VAT. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązki nałożone na Państwa przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania układowego.

Wobec powyższego, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, a w szczególności przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że są Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu układowym.

Ponadto, odnosząc się do Państwa stanowiska, należy zaznaczyć, że aby termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności można było liczyć od nowo wyznaczonego układem terminu zapłaty, powinien on być zatwierdzony przed upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Państwa wątpliwości dotyczą wierzytelności wynikających z faktur, których 90. dzień od dnia upływu terminu płatności upłynął przed zatwierdzeniem przez sąd układu zawartego z wierzycielami. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w opisanym przypadku doszło do modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty, gdyż zatwierdzenie układu przez Sąd nastąpi po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności.

Należy również zauważyć, że z przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne wynika, że do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli nie ma mocy obowiązującej i ani dłużnik, ani wierzyciele nie mogą się na niego powoływać. Tym samym okoliczność zawarcia układu nie może mieć wpływu na Państwa obowiązki określone w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro do chwili obecnej układ zawarty z wierzycielami nie został zatwierdzony przez sąd, to brak jest przeciwwskazań do dokonania przez Państwa korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach, tj. za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2023 roku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wyjaśnić, że przywołane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych zostały potraktowane jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia dotyczące stanu prawnego, który już nie obowiązuje. Zatem, nie mogą stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu przedstawionej przez Państwa sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).