Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-366/16-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-18
Teza: W przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki jawnej, które Spółka otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art.14 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w Spółce jawnej, czyli w tym przypadku do działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o.o. z siedzibą dla celów podatkowych w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa ”) posiadane przez siebie udziały w innej spółce z o.o. z siedzibą w dla celów podatkowych w Polsce w zamian za udziały tej Spółki Kapitałowej. Pozostałymi wspólnikami w Spółce Kapitałowej będą także osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi.

W zależności od decyzji wspólników i ostatecznej preferencji w zakresie wyboru formy prawnej do realizacji konkretnych przedsięwzięć biznesowych prawdopodobne jest w przyszłości przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową - spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), której profil działalności będzie tożsamy z profilem działalności Spółki Kapitałowej.

Spółka Kapitałowa będzie zarówno prowadziła działalność gospodarczą (w tym o charakterze holdingowo-finansowym), jak i uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W szczególności, Spółka Kapitałowa może uzyskać przychody ze zbycia, w tym sprzedaży lub umorzenia udziałów w spółkach prawa handlowego.

Zakładane jest także, że Spółka Kapitałowa udzieli pożyczek pieniężnych na rzecz m. in. Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku gdy Spółka jawna zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania. Zakończenie bytu prawnego Spółki jawnej nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników, w tym przez Wnioskodawcę, jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności Spółki jawnej bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Rozwiązanie Spółki jawnej może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji, rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników zgodnie z art. 58 KSH.

Spółka jawna zostanie powołana w drodze przekształcenia Spółki kapitałowej w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej, dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanych inwestycji. Niemniej, zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania Spółki jawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o PIT tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania m. in. do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę jawną.

W przypadku rozwiązania / likwidacji Spółki jawnej przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą środki pieniężne, których źródłem uzyskania może być zarówno działalność prowadzona przed, jak i po przekształceniu, a także ewentualnie inne składniki majątku niebędące środkami pieniężnymi istniejące na moment rozwiązania Spółki jawnej.

W szczególności tymi składnikami majątku mogą być:

*   wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (oraz innym wspólnikom) przez Spółkę kapitałową przed przekształceniem w Spółkę jawną (wraz z ewentualnie należnymi odsetkami) i/lub

*   wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług,

*   udziały w innych spółkach kapitałowych.

W wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma zatem majątek Spółki jawnej, który:

*   nie będzie pochodził z dochodów wypracowanych przez Spółkę kapitałową lub Spółkę jawną; lub

*   będzie pochodził z dochodów wypracowanych przez Spółkę kapitałową lub Spółkę jawną, jednak dochód ten zostanie opodatkowany przez Spółkę kapitałową (w przypadku wypracowania dochodu na etapie funkcjonowania Spółki kapitałowej) lub Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki jawnej (w przypadku wypracowania dochodu przez Spółkę jawną).

Natomiast w przypadku przeniesienia wierzytelności Spółki jawnej przysługującej jej wobec Wnioskodawcy do majątku osobistego Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kwoty pożyczki wygasłoby z mocy prawa w drodze konfuzji (confusio legis), tj. instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego w postaci przyszłej wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej do spłaty kwoty pożyczki wraz z ewentualnie należnymi odsetkami). Innymi słowy, jeżeli w ramach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma przedmiotową wierzytelność pożyczkową w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki jawnej, to nastąpi z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu kwoty udzielonej mu przez Spółkę kapitałową pożyczki (wraz z ewentualnym zobowiązaniem do zapłaty należnych odsetek) na rzecz Spółki jawnej na skutek konfuzji powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego poprzez połączenie w tym samym podmiocie, prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku.

Wierzytelność, którą Wnioskodawca otrzymałby z związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki jawnej nie byłaby zarachowana u Wnioskodawcy jako przychód należny. Opisywana wierzytelność powstałaby poprzez udzielenie pożyczki Wnioskodawcy przez Spółkę kapitałową, która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że bez wpływu na skutki podatkowe zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pozostaje art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, ponieważ dotyczy on jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, podczas gdy wierzytelność, która zostałaby otrzymana przez Wnioskodawcę, miałaby swoje źródło w pożyczce udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę kapitałową, która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną. Jednocześnie, ponieważ przedmiotowa wierzytelność pożyczkowa (inaczej niż np. wierzytelność z tytułu sprzedaży towaru) ma charakter pieniężny to w przypadku powstania takiej wierzytelności nie dochodzi do zarachowania przychodu należnego w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT (udzielenie pożyczki jest neutralne w podatku dochodowym).

Wnioskodawca przed przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę jawną chciałby dowiedzieć się jakie będą skutki podatkowe ewentualnej likwidacji Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego środki pieniężne oraz (lub) inne składniki majątku (w tym wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy o zwrot kwoty pożyczki i ewentualnych odsetek, jeżeli będą do tego czasu należne) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki jawnej będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT na moment likwidacji / rozwiązania Spółki jawnej?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki kapitałowej, przekształconej w Spółkę jawną, z tytułu zaciągniętej od Spółki kapitałowej pożyczki pieniężnej (w wyniku podziału majątku z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne oraz (lub) inne składniki majątku (w tym wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy o zwrot kwoty pożyczki i ewentualnych odsetek, jeżeli będą do tego czasu należne) otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT na moment likwidacji / rozwiązania Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej od Spółki z o. o. pożyczki pieniężnej (w wyniku podziału majątku z tytułu likwidacji/rozwiązania Spółki) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad .l

Spółki osobowe prawa handlowego, do których należy m. in. spółka jawna, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Potwierdza to definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe, w tym spółka jawna, są transparentne podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna (Wnioskodawca), dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu likwidacji Spółki, będzie zobowiązany opierać się na regulacjach zawartych w Ustawie o PIT.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT środki pieniężne. W myśl powyższego przepisu do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Art. 14 ust. 3 pkt 12 odnosi się natomiast do pozostałych składników likwidowanej spółki stanowiąc, iż nie jest przychodem ich odpłatne zbycie, jeżeli zostało dokonane po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja i nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, nie powinno, zdaniem Wnioskodawcy, budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez niego środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT.

Co się zaś tyczy pozostałych niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej (w szczególności wierzytelności pożyczkowych), zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby powstać dopiero w momencie zbycia otrzymanych w toku likwidacji składników majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiło przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Oznacza to, że środki pieniężne wypłacone Wnioskodawcy w toku rozwiązania Spółki jawnej nie będą stanowić dla niego przychodu, natomiast wierzytelności stanowiące majątek Spółki będą jego przychodem tylko w wypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Natomiast samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej Spółki w żadnym wypadku nie spowoduje powstania przychodu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12, ale również wykładnia autentyczna tego przepisu. Został on wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w tycie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można przeczytać, iż:

„ W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

*   środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

*   innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. ”

Powyższa teza znajduje również odzwierciedlenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Potwierdził ją m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-313/14-4/MT i IPPB1/415-314/14-4/MT), z 14 maja 2013 r. (sygn. IPPB1/415-184/13-4/IF) oraz z 1 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-760/12-2/EC), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-372/13/AP, IBPBI/1/415-375/13/AP i IBPBI/1/415-374/13/AP), a także Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-250/11-2/MP). Ponadto, brak opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych w toku rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia ze spółki kapitałowej potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB2/415-465/14-2/TR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/l/415-285/11/HSt), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB1/415-97/11-2/MD), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. (sygn. IPPB1/415-707/13-5/KS) oraz z 17 grudnia 2015 r. (sygn. IPFB1/4511-1246/15-2/MM).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 Ustawy o PIT, prowadzą do wniosku, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki jawnej środków pieniężnych oraz pozostałych składników majątku (w tym wierzytelności pożyczkowych z tytułu pożyczek otrzymanych od Spółki kapitałowej) likwidowanej spółki nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego w PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka jawna zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania Spółki jawnej zostanie uzgodniony przez wspólników w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 103 w związku z art. 58 pkt 2 KSH, jednym z powodów rozwiązania spółki jawnej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki osobowej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki osobowej.

W opinii Wnioskodawcy, w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych / składników rzeczowych majątku) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa tj. czy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu.

Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki jawnej jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-802/13-8/MT) stwierdził, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2, po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki jawnej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na powyższe konkluzje dotyczące podatkowych konsekwencji opisanego zdarzenia przyszłego nie wpływa brzmienie przepisu art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również „wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług; oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.”

W konsekwencji, rozważania dotyczące otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę będą miały również zastosowanie w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki jawnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wierzytelności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego również nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania ich przez Wnioskodawcę w skutek likwidacji Spółki jawnej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki jawnej dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności, ich wartość traktowana tak samo jak środków pieniężnych, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Podejście to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne:

1.  Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r. o sygn. IBPBI/1/415-1557/14/AP wydaną na tle stanu faktycznego, w którym likwidowana spółka osobowa (jawna lub komandytowa), powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. IPTPB1/415-726/14-4/MM wydaną na tle stanu faktycznego, w którym likwidowana spółka osobowa (jawna lub komandytowa), powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r. o sygn. IBPBI/1/415-1593/14/BK.

Ponadto, ponieważ przepis art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT dotyczy jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną nie znajdzie on w ogóle zastosowania w sytuacji, gdy wierzytelność, która zostałaby otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej, miałaby swoje źródło w pożyczce udzielonej przez Spółkę kapitałową, która w momencie udzielania pożyczki będzie osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, otrzymanie takiej wierzytelności w wyniku podziału majątku likwidacyjnego Spółki jawnej będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że składniki majątku (środki pieniężne oraz ewentualnie pozostałe składniki majątku likwidowanej Spółki, w tym wierzytelności pożyczkowe), które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji majątku Spółki jawnej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka zostanie rozwiązana bez likwidacji.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki jawnej pozostanie okoliczność, iż spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu warto bowiem wskazać, iż nawet w przypadku gdy środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej pochodzić będą z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością fakt ten pozostanie bez wpływu na sposób opodatkowania tych środków w momencie likwidacji Spółki jawnej. W takim bowiem przypadku środki finansowe będą już uprzednio opodatkowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę Kapitałową).

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PU, w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną środki te będą podlegały ponownemu opodatkowaniu jako wartość niepodzielonych zysków. W konsekwencji, gdyby środki takie miały ponownie podlegać opodatkowaniu w ramach likwidacji spółki jawnej oznaczałoby to de facto ich trzykrotne opodatkowanie. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego środki pieniężne w wyniku likwidacji Spółki jawnej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego nawet w przypadku, gdy środki te będą uprzednio własnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Kapitałowej), z której to spółki w wyniku kodeksowego przekształcenia powstanie Spółka jawna.

Ad. 2

W momencie, gdy Wnioskodawca otrzyma wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki, z tytułu której jest jednocześnie zobowiązanym, dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązania w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako „zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku” (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również wartość umorzonych zobowiązań. Pojęcie „umorzone zobowiązania” nie zostało zdefiniowane ustawowo. Odwołując się do wykładni językowej można sięgnąć do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, gdzie pojęcie „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Umorzenie zobowiązania wywołuje więc skutki w postaci zmniejszenia lub likwidacji zobowiązania przez to, że wierzyciel zrzekł się dochodzenia roszczeń. W wyniku umorzenia zobowiązanie więc wygasa, ale nie każde wygaśnięcie zobowiązania polega na jego umorzeniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na podstawie art. 498 - 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Należy podkreślić, iż z podatkowego punktu widzenia najważniejsze jest wskazanie, czy powyższe sposoby umorzenia wierzytelności powodują powstanie przyrostu w majątku dotychczasowego dłużnika, bo tylko to mogłoby stanowić dla niego przychód podatkowy. Stanowisko takie prezentują i potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-104a/13/MK) stwierdził, że „na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-529/13/MS) przyjmując, że: „potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy. Podsumowując należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę.”

Z powyższego można wnioskować, iż wyłącznie umorzenie w postaci nieodpłatnego zwolnienia z długu można uznać za przychód dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Aby można było mówić o umorzeniu konieczne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu. Po drugie, na to zwolnienie dłużnik musi wyrazić zgodę. Tylko zgodne oświadczenia woli stron skutkują zwolnieniem z długu i umorzeniem zobowiązania, które oznacza rezygnację wierzyciela z przysługującego mu świadczenia i przychód dłużnika z tytułu tej rezygnacji.

Tymczasem, w sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do zwolnienia z długu. W przedstawionym stanie faktycznym nastąpi likwidacja bądź rozwiązanie Spółki, w wyniku której wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę z o.o. Wnioskodawcy przejdzie na Wnioskodawcę, a wcześniej zostałaby ona przeniesiona ze Spółki z o.o. na Spółkę w związku z sukcesją podatkową przy przekształceniu. W rezultacie, w rękach Wnioskodawcy znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu, korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem do jej zwrotu wraz z ewentualnie należnymi do tego momentu odsetkami.

W tym momencie, z mocy prawa nastąpi konfuzja prawa podmiotowego. Nie dojdzie do złożenia żadnych oświadczeń woli po obu stronach, gdyż konfuzja będzie automatycznym wynikiem zaistnienia określonego zdarzenia prawnego. Nie spełni się zatem przesłanka konieczna do uznania, by można było mówić o zwolnieniu z długu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na różnicę znaczenia pojęć umorzenia i wygaśnięcia. Istnieje wiele sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Można tego dokonać spełniając świadczenie, można także spełnić inne świadczenie w miejsce pierwotnego, albo w inny sposób, zarówno z zaspokojeniem wierzyciela (np. złożenie do depozytu sądowego), jak i bez niego (np. wypowiedzenie umowy). Umorzenie jest jednym ze sposobów prowadzących do wygaśnięcia stosunku prawnego. Nie można natomiast umorzenia utożsamiać z wygaśnięciem. Konfuzja jest odrębnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które nie powoduje przysporzenia dla strony, gdyż staje się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, sprowadzając do zera wszelkie korzyści i ciężary wynikające z danego stosunku prawnego.

Stanowisko to jest potwierdzane również przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-788/13/BK) w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż stanowisko, zgodnie z którym konfuzja w rękach wspólnika spółki jawnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej temu wspólnikowi przez spółkę nie powoduje powstania przychodu, jest prawidłowe. Podobnie (również w stanie faktycznym obejmującym przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną i konfuzję wierzytelności z tytułu pożyczki) wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 11 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1035/13-3/IM), w której stwierdził, że: „w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji SpJ na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB4/4511-432/15/KK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-1279/15-2/MM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1068/13-2/AG), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-739/13/SK) czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2013 r. (sygn. ILPB1/415-668/13-2/AG).

Reasumując, w przypadku, gdy Spółka z o.o., której Wnioskodawca będzie udziałowcem zostanie przekształcona w Spółkę, a ta zostanie następie rozwiązana i w wyniku jej rozwiązania Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową wraz z ewentualnie należnymi odsetkami, z tytułu której jest jednocześnie dłużnikiem i w związku z tym nastąpi w rękach Wnioskodawcy konfuzja wierzytelności i zobowiązania z tytułu tej pożyczki, to zdarzenie to nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, to wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Wyżej wymienione spółki mogą być przekształcone w inne spółki handlowe, na co wskazuje art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową ( Spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
*   ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę kapitałową lub spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
*   nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
*   wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją Spółki jawnej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki jawnej będą:

*   wierzytelności pożyczkowe wynikające z udzielonej pożyczki przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki.
*   wierzytelności zarachowane jako przychód należy w Spółce jawnej i/lub w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której może powstać Spółka jawna.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tę Spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę jawną ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę jawną jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, które spełniają kryteria środków pieniężnych oraz wierzytelności zakwalifikowane do niepieniężnych składników majątku Spółki (w tym udziały w innych spółkach kapitałowych) na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ad.2

Jak już wspomniano, w związku z likwidacją Spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m. in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Trzeba jednak w tym miejscu wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki jawnej, które Spółka otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w Spółce jawnej, czyli w tym przypadku do działalności gospodarczej.

W konsekwencji takiego podejścia stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wskutek konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.