Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-82/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dochody uzyskane przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (Szpital Miejski), w części, w której przeznaczone zostały na działalność w zakresie ochrony zdrowia, stanowiącą jego cel statutowy, zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 93a § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, mimo iż wydatkowane zostały na ten cel już przekształceniu SPZOZ w spółkę kapitałową?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; szpital; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą powstał dnia 17 września 2012 r. w wyniku przekształcenia SPZOZ przez Zarząd Województwa, działający zgodnie z Uchwałą w oparciu o przepisy ustawy o działalności leczniczej, na podstawie Aktu Przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Spółkę z Ograniczoną Odpowiedzialnością z dnia 11 września 2012 r.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest Województwo, posiadające 100% udziałów.

Celem statutowym działalności SPZOZ Szpitala Miejskiego była działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Statut Szpitala Miejskiego, samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, zatwierdzony Uchwałą Sejmiku Województwa w § 2 ust. 1 stanowił, iż podstawowym celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Dalsze postanowienia Statutu precyzowały, iż Szpital udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie przepisów nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością. Na podstawie § 2 ust. 3 Statutu natomiast, do zadań Szpitala należało udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu opieki stacjonarnej, udzielanie świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych, udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach ambulatoryjnych, prowadzenie działalności diagnostycznej, prowadzenie działalności z zakresu rehabilitacji leczniczej, prowadzenie profilaktycznej opieki zdrowotnej, prowadzenie racjonalnej gospodarki krwią w sposób regulowany odrębnymi przepisami, realizacja przewidzianych przepisami zadań na potrzeby obronne państwa, wykonywanie innych zadań zleconych przez podmiot tworzący, uczestniczenie w prowadzeniu badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych oraz realizacji zadań dydaktycznych i badawczych oraz uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz kształceniu osób wykonujących te zawody.

Celem działalności powstałej Spółki – zgodnie z treścią Aktu Przekształcenia oraz Regulaminem Organizacyjnym ustalonym przez Zarząd Województwa, działający w imieniu Województwa – jest „udzielanie świadczeń zdrowotnych ludności zamieszkałej na terenie powiatu, województwa, kraju, obywatelom Unii Europejskiej oraz innym osobom wymagającym udzielenia świadczeń zdrowotnych”.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej Szpital Miejski korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w której uzyskane dochody przeznaczał na realizację celów statutowych.

Po przekształceniu w spółkę kapitałową, Szpital S. Sp. z o.o. zakupił środki trwałe niezbędne do udzielania świadczeń medycznych, zarówno do celów diagnostycznych, jak i leczniczych, w szczególności zakupił: artroskop, 2 resektoskopy, macierz dyskową do serwera radiologicznego, ssak operacyjny, holter ciśnieniowy, histeroskop, aparat elektrochirurgiczny oraz łóżka i szafki na potrzeby sal chorych w Oddziałach Chorób Wewnętrznych i Chirurgii Ogólnej. Wymienione środki trwałe są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności leczniczej. Ponadto Spółka dokonała niezbędnych prac w salach chorych, w celu ich urządzenia zgodnie z wymogami sanitarno-epidemiologicznymi.

Na realizację wyżej wymienionych celów, stanowiących cele statutowe SPZOZ (działalność w zakresie ochrony zdrowia), Spółka wykorzystała środki własne będące dochodem wypracowanym przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej do dnia przekształcenia w spółkę kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dochody uzyskane przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, w części, w której przeznaczone zostały na działalność w zakresie ochrony zdrowia, stanowiącą jego cel statutowy, zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 93a § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, mimo iż wydatkowane zostały na ten cel już przekształceniu SPZOZ w spółkę kapitałową?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągnięte przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (SPZOZ) w roku 2012 do dnia przekształcenia (1 stycznia 2012 r. – 16 września 2012r.), w części w której zostały przeznaczone na działalność w zakresie ochrony zdrowia (która stanowiła cel statutowy SPZOZ), zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku od dochodów prawnych oraz art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa; bez znaczenia natomiast dla oceny, czy dochody te podlegają zwolnieniu, jest fakt, iż na ów cel zostały wydatkowane już po przekształceniu tego podmiotu w spółkę prawa handlowego.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, iż zwolnione od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest (m.in.) działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie, art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie to nie ma zastosowania w Spółkach. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przepis powyższy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany (bez względu na termin), na cele określone w tym przepisie, włączając w to także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa osoba prawna powstała z przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, spółka z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, a bilans zamknięcia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej staje się bilansem otwarcia spółki.

W związku z powyższym Szpital S. Sp. z o.o. z dniem przekształcenia wstąpił w prawa i obowiązki podatkowe, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej Szpital Miejski.

Wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 zwolnienie, ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Z uwagi na to, wolny od podatku jest dochód, który został osiągnięty przez SPZOZ, w części w jakiej został przeznaczony na jego działalność statutową; przy czym ustawa w sposób wyraźny rozróżnia samo „przeznaczenie na cel statutowy” od „wydatkowania”, precyzując, iż termin wydatkowania nie ma znaczenia w kontekście oceny, czy określony dochód podlega zwolnieniu, a zatem nawet wydatkowanie dochodu w innym roku podatkowym niż został osiągnięty, nie ma wpływu na to, iż dochód ten jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe – zdaniem Spółki – uznać należy, iż przepis art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie dochodu, który został uzyskany przez podmioty w nim wskazane (np. Spółki), a dla oceny, czy konkretny dochód podlega zwolnieniu przedmiotowemu wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 w. ustawy, istotna jest tylko forma prawna podmiotu, który ów dochód osiągnął; przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania przy ocenie przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z tym, sukcesją podatkową, o której mowa w art. 93a Ordynacji podatkowej, objęty jest dochód, który został przeznaczony przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na działalność statutową, którą była działalność w zakresie ochrony zdrowia. Dochód ten jest zaś zwolniony od podatku, także i wtedy, kiedy wydatkuje go na cele, na jaki został przeznaczony, Spółka wstępująca w prawa i obowiązki podatkowe SPZOZ. Wnioskodawca powstały w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, na zasadach określonych w art. 70 - 82 ustawy o działalności leczniczej (której głównym celem jest również działalność w zakresie ochrony zdrowia), wydatkował część dochodu osiągniętego przez podmiot przekształcany na cele statutowe tego podmiotu, w szczególności dokonując nabycia środków trwałych – urządzeń medycznych i sprzętu medycznego służącego bezpośrednio do udzielania świadczeń medycznych.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, część dochodu osiągniętego przez SPZOZ, która została wydatkowana przez Spółkę powstałą w wyniku zmiany formy prawnej, na cele statutowe związane bezpośrednio z działalnością w zakresie ochrony zdrowia, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Jednocześnie – stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu jest możliwość zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej – w części, w której przeznaczone zostały na działalność w zakresie ochrony zdrowia, stanowiącą jego cel statutowy – mimo iż wydatkowane zostały na ten cel już przekształceniu SPZOZ w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. Nr 217) przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej – samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przeznaczając dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, korzystają ze zwolnienia tych dochodów od podatku dochodowego – w części przeznaczonej na te cele statutowe. Zwolnienie ma zastosowanie do dochodów przeznaczonych i bez względu na termin wydatkowanych na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 17 ust. 1b ustawy tej ustawy).

Na gruncie powołanych przepisów ustawy podatkowej spółka kapitałowa, która powstała w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w zakresie osiągniętych przez nią dochodów, nie ma prawa do przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem powołane zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do spółek kapitałowych.

W odniesieniu natomiast do wolnych od podatku dochodów osiągniętych przez przekształcony w spółkę kapitałową samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, przeznaczonych do realizacji celów statutowych, będą miały zastosowanie powołane przepisy uwzględniające sukcesję uniwersalną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wydatkowanie po przekształceniu przez spółkę kapitałową dochodów przeznaczonych przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na cele statutowe i inne cele dające prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych nie spowoduje konieczności uiszczenia przez Spółkę podatku dochodowego. Natomiast w przypadku ewentualnego wydatkowania przez Spółkę na inne cele dochodu zadeklarowanego przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na cele statutowe może powstać obowiązek uiszczenia podatku od tego dochodu do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.