Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.350.2023.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-04
Teza: Obrót w postaci odsetek z tytułu udzielenia przez Państwa pożyczki podporządkowanej na rzecz B. w związku z zawartą Transakcją sekurytyzacji nie powinien być przez Państwa wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, gdyż jej udzielenie stanowi/będzie dla Państwa stanowić transakcję finansową o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; sekurytyzacja; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia, czy obrót w postaci odsetek z tytułu udzielenia pożyczki nie powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, gdyż jej udzielenie stanowi transakcję finansową o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 sierpnia 2023 r. (wpływ 7 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność finansową, polegającą przede wszystkim na zawieraniu z klientami umów leasingu.

### A. posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

### Udzielenie pożyczki podporządkowanej w związku z zawarciem Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności

### Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności A. realizuje transakcję sekurytyzacji („Transakcja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi („Leasingobiorcy”) i obejmujących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu („Wierzytelności”). Wierzytelności mogą także obejmować potencjalne roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Wierzytelności nie obejmują tzw. wartości rezydualnej, tzn. wartości, po której Leasingobiorca ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upływie okresu obowiązywania umowy leasingu.

### Wierzytelności wynikają z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 185 ze zm.). W ramach Sekurytyzacji, Spółka (jako sprzedający) oraz (\`(...)\`) (dalej: „B.”, jako kupujący) zawarły umowę sprzedaży Wierzytelności („Umowa sprzedaży Wierzytelności”) po uzgodnionej cenie sprzedaży.

### B. jest spółką utworzoną w Irlandii zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego. B. jest spółką celową utworzoną dla potrzeb Transakcji sekurytyzacyjnej (jak zdefiniowano powyżej). B. jest irlandzkim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. B. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Irlandii. B. nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (VAT).

### B. nie jest powiązana kapitałowo ani osobowo ze Spółką. A. nie ma również żadnego wpływu na decyzje podejmowane przez B. w toku jej działalności, gdyż B. jest zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia Transakcji oraz późniejszego prowadzenia działalności przez B. wynika z umów zawartych przez B. B. nie zatrudnia w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności B. jest wyłącznie nabywanie Wierzytelności oraz pozyskiwanie finansowania. B. została utworzona i istnieje wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją.

### Celem uzyskania środków na zakup Wierzytelności od Spółki, B. wyemitowała dłużne papiery wartościowe (obligacje), których zabezpieczeniem (oraz źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. Finansowanie w drodze emisji papierów wartościowych (obligacji), pozyskane przez B. w celu zakupu Wierzytelności, wyniosło około 1,5 mld złotych. SVP dokonuje spłaty należności odsetkowych z tytułu emisji obligacji w okresach miesięcznych. Spółka w celu wsparcia B. w uzyskaniu finansowania niezbędnego do przeprowadzenia Transakcji (sfinansowania nabycia Wierzytelności) zawarła z B. umowę pożyczki podporządkowanej, na mocy której B. otrzymała od Spółki pożyczkę, a Spółka stała się wierzycielem .B z tytułu udzielonej pożyczki. Wierzytelności Spółki z tytułu udzielonej pożyczki (kwota kapitału oraz należnych odsetek) są spłacane przez B. w okresach miesięcznych (po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań B. o wyższym priorytecie spłaty np. zobowiązań wynikających z emisji dłużnych papierów wartościowych. Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą dłużne papiery wartościowe - dzięki niemu Spółka mimo sprzedaży Wierzytelności będzie nadal ponosiła część związanego z nimi ryzyka (tzn. ryzyko niespłacenia przez Leasingobiorców należności z tytułu Wierzytelności będzie pośrednio obciążać Spółkę jako wierzyciela B. z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę).

### Z uwagi na cel Transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, pożyczka udzielona B. przez Spółkę pokrywała część zapotrzebowania na środki przeznaczane na zakup Wierzytelności od Spółki. Na mocy przedmiotowej umowy pożyczki podporządkowanej Wnioskodawca przekazał na rzecz B. transzę pożyczki w wysokości ponad 334 mln złotych. Ponadto, umowa zawarta pomiędzy A. a B. dopuszcza możliwość przekazywania w ramach przedmiotowej umowy pożyczki dalszych transz finansowania jednak do wysokości 390 mln złotych (dalsze finansowanie w ramach wskazanego limitu kwotowego może zostać udzielone wyłącznie w celu nabycia przez B. Wierzytelności w ramach omawianej wcześniej Transakcji sekurytyzacji). Wnioskodawca wskazuje, że wartość finansowania udzielonego w ramach pożyczki na rzecz B. stanowiła około 19% ustalonej ceny nabywanych od Spółki przez B. w ramach uruchomionej Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności leasingowych (przy czym w ramach przekazanej transzy pożyczki została uwzględniona znaczna część ww. maksymalnej kwoty pożyczki, jaka zgodnie z umową pożyczki może zostać udzielona w ramach finansowania B. przez Spółkę). Środki finansowe uzyskane przez B. w wyniku otrzymanej od Spółki (lub mającej zostać otrzymaną w ramach kolejnych transz) transzy pożyczki służyły (jak również będą służyć w przyszłości) B. wyłącznie do przeprowadzenia Transakcji sekurytyzacji. Pożyczka udzielona B. przez Spółkę miała więc na celu wyłącznie zapewnienie B. dodatkowego finansowania na potrzeby przeprowadzenia Transakcji.

### Wynagrodzenie jakie Spółka otrzymuje obecnie (oraz będzie otrzymywać w przyszłości) z tytułu pożyczki udzielonej B. stanowią odsetki naliczane zgodnie z postanowieniami zawartej z B. umowy pożyczki podporządkowanej tj. jako wyrażona procentowo w skali rocznej wartość marży oraz jednomiesięcznej stopy procentowej WIBOR ustalanej dla danego okresu odsetkowego.

### Udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz B. wynika z konieczności udzielenia wsparcia finansowego dla B. w celu realizacji Transakcji sekurytyzacji. Spółka nie udziela innym podmiotom pożyczek o tożsamym lub podobnym (do udzielonej na rzecz B. pożyczki) charakterze. Wnioskodawca z czynności udzielania pożyczek nie zamierza też uczynić stałego źródła przychodu czy też przedmiotu zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, bowiem otrzymywane przez Spółkę od B. przychody odsetkowe będą przez A. wykorzystywane w ramach standardowej działalności gospodarczej, która polega zasadniczo na udzielaniu klientom finansowania w formie zawierania umów leasingu.

### Powyższe okoliczności odzwierciedlają również dane finansowe Wnioskodawcy, z których wynika, iż:

*   wartość udzielonej na rzecz B. dotychczas pożyczki (realizacja finansowania nastąpiła w lutym 2023 r.), a więc wartość zaangażowanych przez Spółkę aktywów w postaci środków pieniężnych stanowi jedynie około 2% wartości aktywów Spółki (ustalonych według stanu na koniec marca 2023 r. tj. w okresie bezpośrednio następującym po udzieleniu finansowania dla B.), z których znaczną większość stanowią aktywa w postaci należności z tytułu zawieranych umów leasingu oraz rzeczowe aktywa trwałe (głównie środki transportu oddane w używanie na podstawie umów leasingu);
*   wartość przychodów A. z tytułu odsetek otrzymanych w związku z udzieleniem pożyczki dla B. (przykładowo w pierwszym okresie rozliczeniowym tj. od dnia 27 lutego do dnia 26 marca 2023 r.) stanowiła odpowiednio jedynie około 0,23% wartości ogółu przychodów rozpoznanych dla celów bilansowych oraz około 0,13% wartości ogółu przychodów rozpoznanych dla celów podatkowych (ujmowanych narastająco od początku roku - na koniec marca 2023 r. tj. okresu bezpośrednio następującego po udzieleniu finansowania dla B.).

### Wnioskodawca wskazuje też, że źródłem pochodzenia aktywów pieniężnych przeznaczonych na udzielenie pożyczki dla B. były głównie środki pieniężne (aktywa) uzyskiwane w związku z prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością polegającą na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu.

### Wnioskodawca podkreśla, że w związku z realizacją Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności Spółka ponosiła określone wydatki m.in. związane z nabyciem usług prawnych czy też koszty zaangażowania zasobów ludzkich tj. osób realizujących Transakcję. Jednocześnie jak zostało wskazane, transakcja udzielenia pożyczki podporządkowanej na rzecz B. ma charakter poboczny w stosunku do realizowanej Transakcji sekurytyzacji (udzielenie przez Spółkę pożyczki dla B. skutkowało udzieleniem finansowania, które tylko częściowo pokrywało potrzeby finansowe B. w zakresie pozyskania finansowania na zakup Wierzytelności w ramach Transakcji sekurytyzacji). Wobec powyższego ponoszone przez Spółkę ww. koszty związane były głównie z wykonywaniem określonych czynności stricte w związku z zawieraną Transakcją sekurytyzacji, a jedynie w niewielkim stopniu koszty te wynikały z zaangażowania w realizację transakcji pożyczki podporządkowanej (do tego stopnia, iż przykładowo w związku z nabyciem usług prawnych nie wyodrębniano wartości kosztów wynikających z zaangażowania usługodawcy w przygotowanie transakcji pożyczki podporządkowanej). Konsekwentnie udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz B. nie wiązało z bezpośrednim wykorzystaniem istotnych aktywów A. opodatkowanych podatkiem VAT tj. Spółka nie ponosiła istotnych wydatków z VAT bezpośrednio związanych z udzielaniem pożyczki na rzecz B.

### Rozliczenia VAT Spółki w związku z udzieleniem pożyczki podporządkowanej dla B.

### Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W konsekwencji powyższego, udzielenie pożyczki podporządkowanej na rzecz B, co do zasady, będzie usługą objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, będzie korzystać ze zwolnienia. Miejscem świadczenia tej usługi będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejsce, gdzie nabywca (B) posiada siedzibę, tj. Irlandia.

### Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

### Równocześnie, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT).

### Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

### Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

### Z tego względu należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji wykonywanych poza terytorium kraju. W przypadku, gdy są to usługi zwolnione od podatku VAT (udzielenie przez Spółkę pożyczki niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego) to należy uwzględnić je w tzw. mianowniku współczynnika proporcji sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

### Zważywszy jednak, na treść art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy - zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (pkt 1) oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (pkt 2) - po stronie Wnioskodawcy powstała konieczność ustalenia czy odsetki z tytułu udzielonej na rzecz B. pożyczki należy uznać za finansową transakcje o charakterze pomocniczym, która zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT nie podlega nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

### Pytanie

### Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obrót w postaci odsetek z tytułu udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki podporządkowanej na rzecz B. w związku z zawartą Transakcją sekurytyzacji nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy o VAT, gdyż jej udzielenie stanowi dla Wnioskodawcy transakcję finansową o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót w postaci odsetek z tytułu udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki podporządkowanej na rzecz B. w związku z zawartą Transakcją sekurytyzacji nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy o VAT, gdyż jej udzielenie stanowi dla Wnioskodawcy transakcję finansową o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
-------------------------------------

Sposób kalkulacji współczynnika proporcji odliczenia VAT
--------------------------------------------------------

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Proporcję, o jakiej jest mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT ustala się, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 3, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy czym, jak stanowi art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca ponownie wskazuje, że stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z tego względu należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji wykonywanych poza terytorium kraju. W przypadku, gdy są to usługi zwolnione od podatku VAT (udzielenie przez Spółkę pożyczki niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego) to należy uwzględnić je w tzw. mianowniku współczynnika proporcji sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyłączenia z kalkulacji współczynnika proporcji odliczenia VAT
--------------------------------------------------------------

Należy jednak wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT zdecydował się na wyłączenie z kalkulacji proporcji wskazane w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT obrotu z tytułu transakcji, które mają charakter pomocniczy w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej podatnika.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W rezultacie powyższego, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
-------------------------------------------------------------------------------------------

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT są m. in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pomocniczy charakter transakcji finansowych
-------------------------------------------

Spółka wskazuje, że pojęcia „pomocniczej transakcji finansowej” oraz „charakter pomocniczy” w myśl powołanego art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę zarówno w Ustawie o VAT, jak i również innych regulacjach podatkowych. Zatem w powyższym zakresie należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej ww. pojęcia, natomiast dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ślad za powyższym wskazać należy, że wg internetowego Słownika Języka Polskiego „pomocniczy” oznacza służący jako pomoc, wspomagający, ułatwiający coś; posiłkowy. Tym samym w świetle powyższej definicji, nie sposób nie zauważyć, iż usługi o charakterze pomocniczym to usługi dodatkowe, które są odmienne od zasadniczego przedmiotu działalności podatnika oraz stanowią jedynie uzupełnienie tej działalności.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazać również należy, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347/1 ze zm., Dyrektywa VAT) posługują się określeniem „incidental transactions”, co może na język polski być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Słowo „incydentalny” według Słownika Języka Polskiego (PWN) oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Stosownie do powyższego transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają zdarzenia, które występują ubocznie, przy określonej okazji.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Do pojęcia „transakcji pomocniczych” odnosi się również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m. in. w wyroku z 11 lipca 1996 r., sygn. akt C-306/94, TSUE uznał, że pomocniczy charakter mają transakcje z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Podobnie stwierdzono również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, w uzasadnieniu do którego wskazano, że: „transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo w orzecznictwie wskazuje się również, iż określenie „pomocniczy” może odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takie wskazanie zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1528/16. Podobnie wskazano również w wyroku NSA z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1450/14, w którym stwierdzono, że czynnościami „pomocniczymi” nie są czynności, które noszą cechy powtarzalności, stanowią działalność planowaną oraz nieprzypadkową i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, jak wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym chociażby w wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18, w którym NSA stwierdził, że: „pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,
-----------------------------------------------------------------------------------

2\. nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika”.
--------------------------------------------------------------------------------------------

W podobnym tonie NSA wypowiadał się również w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 320/15, w uzasadnieniu, do którego, NSA stwierdził, że: „przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną w sposób sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT powinno być to, że transakcja ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie”. Dodatkowo, należy również wskazać, iż w przytoczonym już wyżej wyroku NSA z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18 wskazano, że: „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z orzeczeń TSUE, o kwalifikacji danej czynności jako pomocniczej nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje również, że w wyroku WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/18, WSA wskazał, że „analiza stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko przez pryzmat zaangażowania aktywów podatnika, wysokość obrotu/przychodu z zawierania transakcji finansowych jako warunków istotnych z punktu widzenia wykładni art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. nie może stać się więc jedynym kryterium wykładni wskazanych przepisów”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W podobnym tonie wyrażał się również WSA w Krakowie w wyroku z 7 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1734/15, w którym stwierdzono, że „Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności”, analogiczne stanowisko zaprezentowano również m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 699/16, wyroku WSA w Krakowie z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 935/18.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, dla oceny czy dana transakcja ma charakter pomocniczy należy brać pod uwagę w szczególności następujące kryteria:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało prawo do odliczenia w obsłudze czynności zwolnionych z VAT, relacja transakcji finansowych z główną działalnością podatnika, tj. czy przedmiotowe transakcje, stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika;
*   cel transakcji, tj. czy głównym celem zawierania transakcji finansowych jest osiąganie dodatkowych przychodów, status usługobiorców, tj. czy transakcje są dokonywane wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych lub współpracujących;
*   udział obrotu z tytułu transakcji finansowych w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności;
*   częstotliwość i powtarzalność transakcji;
*   funkcjonalne określenie pozycji danego podmiotu w ramach struktury danej grupy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę w szczególności na to, iż Spółka udzieliła na rzecz B. pożyczki jedynie w celu wsparcia B. w uzyskaniu finansowania niezbędnego do przeprowadzenia Transakcji (sfinansowania nabycia Wierzytelności). Jednocześnie pożyczka udzielona B. przez Spółkę pokrywa jedynie niewielką część potrzeb B. w porównaniu ze środkami pozyskiwanymi z emisji dłużnych papierów wartościowych. Wskazania wymaga, iż wartość finansowania udzielonego w ramach pożyczki na rzecz B. stanowiła jedynie około 19% ustalonej ceny nabywanych od Spółki przez B. w ramach uruchomionej Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności leasingowych (przy czym w ramach przekazanej transzy została uwzględniona znaczna część ww. maksymalnej kwoty pożyczki jaka może zostać udzielona w ramach finansowania B. przez Spółkę), a zatem w pozostałym zakresie B. musiała pozyskać finansowanie z innych źródeł niż przedmiotowa pożyczka.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z tej perspektywy w ocenie Wnioskodawcy udzielenie pożyczki miało jedynie na celu uzupełnienie źródeł finansowania B. celem umożliwienia jej realizacji Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności, przy czym jednocześnie (z uwagi przytoczone wartości procentowe tj. około 19% całości ceny Wierzytelności leasingowych podlegających zbyciu) pożyczka nie stanowiła źródła finansowania, które byłoby decydujące dla możliwości realizacji przez B. Transakcji sekurytyzacji.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co więcej, jak Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka z udzielania pożyczek nie zamierza czynić stałego źródła przychodu, czy też przedmiotu zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, bowiem otrzymywane przez Spółkę od B. przychody odsetkowe (wynikające z incydentalnego udzielenia pożyczki dla B. w związku z Transakcją sekurytyzacji) będą przez A. wykorzystywane w ramach standardowej działalności gospodarczej, która polega zasadniczo na udzielaniu klientom finansowania w formie zawierania umów leasingu, co potwierdza, iż udzielenie pożyczki dla B. miało z perspektywy działalności Spółki wyłącznie charakter incydentalny, uboczny w stosunku do prowadzonej działalności przez Spółkę. Zważywszy na przytaczane okoliczności w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że udzielenie pożyczki na rzecz B. nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy transakcję udzielenia pożyczki na rzecz B. w związku z realizacją Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności należy uznać za transakcję mającą charakter pomocniczy w prezentowanym powyżej rozumieniu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca podkreśla równocześnie, że zgodnie ze stanowiskiem zajętym w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-77/01 EDM, nawet fakt, iż dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. W wyroku tym pomocniczy charakter transakcji powiązano bowiem z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc powyższe konkluzje przedstawione w powołanym orzeczeniu TSUE do okoliczności przedstawianego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznać należy, że zarówno nie występuje w nim sytuacja, aby przychody z transakcji udzielenia pożyczki przewyższały pozostałe przychody Spółki (bowiem jak wykazano powyżej są one wielokrotnie niższe i stanowią jedynie marginalny - nieprzekraczający wartości 1% - odsetek ogólnej wartości przychodów Spółki) jak też nie występuje sytuacja, w której Spółka w udzielenie pożyczki dla B. angażowałaby jakiekolwiek istotne aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak Wnioskodawca podkreślał, udzielenie pożyczki podporządkowanej na rzecz B. ma charakter uzupełniający w odniesieniu do realizowanej Transakcji sekurytyzacji (udzielenie przez Spółkę pożyczki dla B. skutkowało udzieleniem finansowania, które jedynie częściowo pokrywało potrzeby finansowe B. w zakresie pozyskania finansowania na zakup Wierzytelności w ramach Transakcji sekurytyzacji). Wobec powyższego ponoszone przez Spółkę koszty usług prawnych, czy też koszty zaangażowania zasobów ludzkich tj. osób realizujących Transakcję, związane były głównie z wykonywaniem określonych czynności stricte w związku z zawieraną Transakcją sekurytyzacji, a jedynie w niewielkim stopniu koszty te wynikały z zaangażowania w realizację transakcji pożyczki podporządkowanej (do tego stopnia, iż przykładowo w związku z nabyciem usług prawnych nie wyodrębniano wartości kosztów wynikających z zaangażowania usługodawcy w przygotowanie transakcji pożyczki podporządkowanej). Konsekwentnie udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz B. nie wiąże się z bezpośrednim wykorzystaniem istotnych aktywów A. opodatkowanych podatkiem VAT tj. Spółka nie ponosiła istotnych wydatków z VAT bezpośrednio związanych z udzielaniem pożyczki na rzecz B.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zawieranie umów leasingu, natomiast udzielanie pożyczek nie jest w żaden sposób konieczne do prowadzenia głównej działalności Spółki. Ponadto bez udzielenia przedmiotowej pożyczki podporządkowanej, Spółka jest w stanie uzyskiwać tożsame przychody ze swojej działalności podstawowej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, udzielonej przez A. pożyczki nie można uznać za świadczenie związane z główną działalnością Spółki, którą jest zawieranie umów leasingowych. Należy zatem uznać, iż przedmiotowa transakcja ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności wykonywanej przez A.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, Spółka nie powinna wliczać do obrotu o jakim jest mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT obrotu z tytułu udzielonej B pożyczki, gdyż transakcja ta stanowi dla Spółki finansową transakcję o charakterze pomocniczym, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje na marginesie, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż udzielanie pożyczek, które nie ma charakteru stałego i powtarzalnego, stanowi transakcję o charakterze pomocniczym o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT potwierdzone zostało m. in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU oraz z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się rzez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność finansową, polegającą przede wszystkim na zawieraniu z klientami umów leasingu. Posiadają Państwo siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskim rezydentem podatkowym. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności realizują Państwo Transakcję (transakcja sekurytyzacji) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Państwa (jako finansującego) z korzystającymi (Leasingobiorcy) i obejmujących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (Wierzytelności).

W ramach Sekurytyzacji, Państwo (jako sprzedający) oraz B. (jako kupujący) zawarły Umowę sprzedaży Wierzytelności po uzgodnionej cenie sprzedaży.

B. jest spółką utworzoną w Irlandii zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego. B. jest irlandzkim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. B. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Irlandii. B. nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. B. nie jest powiązana kapitałowo ani osobowo z Państwem.

W celu wsparcia B. w uzyskaniu finansowania niezbędnego do przeprowadzenia Transakcji (sfinansowania nabycia Wierzytelności) zawarli Państwo z B. umowę pożyczki podporządkowanej, na mocy której B. otrzymała od Państwa pożyczkę, a Państwo stali się wierzycielem B. z tytułu udzielonej pożyczki. Państwa wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (kwota kapitału oraz należnych odsetek) są spłacane przez B. w okresach miesięcznych (po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań B. o wyższym priorytecie spłaty np. zobowiązań wynikających z emisji dłużnych papierów wartościowych). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą dłużne papiery wartościowe - dzięki niemu Państwo mimo sprzedaży Wierzytelności będą nadal ponosili część związanego z nimi ryzyka (tzn. ryzyko niespłacenia przez Leasingobiorców należności z tytułu Wierzytelności będzie pośrednio obciążać Państwa jako wierzyciela B. z tytułu udzielonej przez Państwa pożyczki).

Z uwagi na cel Transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, pożyczka udzielona B. przez Spółkę pokrywała część zapotrzebowania na środki przeznaczane na zakup Wierzytelności od Spółki. Na mocy przedmiotowej umowy pożyczki podporządkowanej przekazali Państwo na rzecz B. transzę pożyczki w wysokości ponad 334 mln złotych. Ponadto, umowa zawarta pomiędzy Państwem a B. dopuszcza możliwość przekazywania w ramach przedmiotowej umowy pożyczki dalszych transz finansowania jednak do wysokości 390 mln złotych (dalsze finansowanie w ramach wskazanego limitu kwotowego może zostać udzielone wyłącznie w celu nabycia przez B. Wierzytelności w ramach omawianej wcześniej Transakcji sekurytyzacji). Wartość finansowania udzielonego w ramach pożyczki na rzecz B. stanowiła około 19% ustalonej ceny nabywanych od Państwa przez B. w ramach uruchomionej Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności leasingowych (przy czym w ramach przekazanej transzy pożyczki została uwzględniona znaczna część ww. maksymalnej kwoty pożyczki, jaka zgodnie z umową pożyczki może zostać udzielona w ramach finansowania B. przez Państwa). Środki finansowe uzyskane przez B. w wyniku otrzymanej od Spółki (lub mającej zostać otrzymaną w ramach kolejnych transz) transzy pożyczki służyły (jak również będą służyć w przyszłości) B. wyłącznie do przeprowadzenia Transakcji sekurytyzacji. Pożyczka udzielona B. przez Spółkę miała więc na celu wyłącznie zapewnienie B. dodatkowego finansowania na potrzeby przeprowadzenia Transakcji.

Wynagrodzenie jakie Państwo otrzymują obecnie (oraz będą otrzymywać w przyszłości) z tytułu pożyczki udzielonej B. stanowią odsetki naliczane zgodnie z postanowieniami zawartej z B. umowy pożyczki podporządkowanej tj. jako wyrażona procentowo w skali rocznej wartość marży oraz jednomiesięcznej stopy procentowej WIBOR ustalanej dla danego okresu odsetkowego.

Udzielenie przez Państwa pożyczki na rzecz B. wynika z konieczności udzielenia wsparcia finansowego dla B. w celu realizacji Transakcji sekurytyzacji. Nie udzielają Państwo innym podmiotom pożyczek o tożsamym lub podobnym (do udzielonej na rzecz B. pożyczki) charakterze. Z czynności udzielania pożyczek nie zamierzają Państwo też uczynić stałego źródła przychodu czy też przedmiotu zasadniczej Państwa działalności gospodarczej, bowiem otrzymywane przez Państwa od B przychody odsetkowe będą przez Państwa wykorzystywane w ramach standardowej działalności gospodarczej, która polega zasadniczo na udzielaniu klientom finansowania w formie zawierania umów leasingu.

Powyższe okoliczności odzwierciedlają również Państwa dane finansowe, z których wynika, iż:

*   wartość udzielonej na rzecz B. dotychczas pożyczki (realizacja finansowania nastąpiła w lutym 2023 r.), a więc wartość zaangażowanych przez Państwa aktywów w postaci środków pieniężnych stanowi jedynie około 2% wartości Państwa aktywów (ustalonych według stanu na koniec marca 2023 r. tj. w okresie bezpośrednio następującym po udzieleniu finansowania dla B.), z których znaczną większość stanowią aktywa w postaci należności z tytułu zawieranych umów leasingu oraz rzeczowe aktywa trwałe (głównie środki transportu oddane w używanie na podstawie umów leasingu);
*   wartość Państwa przychodów z tytułu odsetek otrzymanych w związku z udzieleniem pożyczki dla B. (przykładowo w pierwszym okresie rozliczeniowym tj. od dnia 27 lutego do dnia 26 marca 2023 r.) stanowiła odpowiednio jedynie około 0,23% wartości ogółu przychodów rozpoznanych dla celów bilansowych oraz około 0,13% wartości ogółu przychodów rozpoznanych dla celów podatkowych (ujmowanych narastająco od początku roku - na koniec marca 2023 r. tj. okresu bezpośrednio następującego po udzieleniu finansowania dla B.).

Źródłem pochodzenia aktywów pieniężnych przeznaczonych na udzielenie pożyczki dla B. były głównie środki pieniężne (aktywa) uzyskiwane w związku z prowadzoną przez Państwa podstawową działalnością polegającą na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu.

W związku z realizacją Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności ponosili Państwo określone wydatki m.in. związane z nabyciem usług prawnych czy też koszty zaangażowania zasobów ludzkich tj. osób realizujących Transakcję. Jednocześnie, transakcja udzielenia pożyczki podporządkowanej na rzecz B. ma charakter poboczny w stosunku do realizowanej Transakcji sekurytyzacji (udzielenie przez Spółkę pożyczki dla B. skutkowało udzieleniem finansowania, które tylko częściowo pokrywało potrzeby finansowe B. w zakresie pozyskania finansowania na zakup Wierzytelności w ramach Transakcji sekurytyzacji). Wobec powyższego ponoszone przez Państwa ww. koszty związane były głównie z wykonywaniem określonych czynności stricte w związku z zawieraną Transakcją sekurytyzacji, a jedynie w niewielkim stopniu koszty te wynikały z zaangażowania w realizację transakcji pożyczki podporządkowanej (do tego stopnia, iż przykładowo w związku z nabyciem usług prawnych nie wyodrębniano wartości kosztów wynikających z zaangażowania usługodawcy w przygotowanie transakcji pożyczki podporządkowanej). Konsekwentnie udzielenie przez Państwa pożyczki na rzecz B. nie wiązało z bezpośrednim wykorzystaniem Państwa istotnych aktywów opodatkowanych podatkiem VAT tj. nie ponosili Państwo istotnych wydatków z VAT bezpośrednio związanych z udzielaniem pożyczki na rzecz B.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym obrót w postaci odsetek z tytułu udzielenia przez Państwa pożyczki podporządkowanej na rzecz B. w związku z zawartą Transakcją sekurytyzacji nie powinien być przez Państwa wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, gdyż jej udzielenie stanowi dla Państwa transakcję finansową o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, udzielenie pożyczki podporządkowanej na rzecz B., co do zasady, będzie usługą objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia. Natomiast miejscem świadczenia tej usługi będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca (B) posiada siedzibę, tj. Irlandia.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 8 ustawy, należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji wykonywanych poza terytorium kraju. W przypadku, gdy są to usługi zwolnione od podatku VAT (udzielenie przez Państwa pożyczki niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego) to należy uwzględnić je w tzw. mianowniku współczynnika proporcji sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonej pożyczki na rzecz B. stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy (2% wartości Państwa aktywów). Wartość Państwa przychodów z tej transakcji (z tytułu odsetek) w porównaniu do ogółu Państwa przychodów nie jest znacząca (jedynie około 0,23% wartości ogółu przychodów rozpoznanych dla celów bilansowych oraz około 0,13% wartości ogółu przychodów rozpoznanych dla celów podatkowych). Źródłem pochodzenia aktywów pieniężnych przeznaczonych na udzielenie pożyczki dla B. były głównie środki pieniężne (aktywa) uzyskiwane w związku z prowadzoną przez Państwa podstawową działalnością polegającą na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu.

W związku z realizacją Transakcji sekurytyzacji Wierzytelności ponosili Państwo określone wydatki m.in. związane z nabyciem usług prawnych czy też koszty zaangażowania zasobów ludzkich tj. osób realizujących Transakcję. Jednocześnie transakcja udzielenia pożyczki podporządkowanej na rzecz B. ma charakter poboczny w stosunku do realizowanej Transakcji sekurytyzacji. Tym samym ponoszone przez Państwa ww. koszty jedynie w niewielkim stopniu wynikały z zaangażowania w realizację transakcji pożyczki podporządkowanej (do tego stopnia, iż przykładowo w związku z nabyciem usług prawnych nie wyodrębniano wartości kosztów wynikających z zaangażowania usługodawcy w przygotowanie transakcji pożyczki podporządkowanej). Konsekwentnie udzielenie przez Państwa pożyczki na rzecz B. nie wiązało z bezpośrednim wykorzystaniem Państwa istotnych aktywów opodatkowanych podatkiem VAT tj. nie ponosili Państwo istotnych wydatków z VAT bezpośrednio związanych z udzielaniem pożyczki na rzecz B.

Ponadto, wskazali Państwo, że udzielenie przez Państwa pożyczki na rzecz B. wynika z konieczności udzielenia wsparcia finansowego dla B. w celu realizacji Transakcji sekurytyzacji. Nie udzielają Państwo innym podmiotom pożyczek o tożsamym lub podobnym (do udzielonej na rzecz B. pożyczki) charakterze. Z czynności udzielania pożyczek nie zamierzają Państwo też uczynić stałego źródła przychodu czy też przedmiotu zasadniczej Państwa działalności gospodarczej, bowiem otrzymywane przez Państwa od B. przychody odsetkowe będą przez Państwa wykorzystywane w ramach standardowej działalności gospodarczej, która polega zasadniczo na udzielaniu klientom finansowania w formie zawierania umów leasingu.

W związku z powyższym, opisanego we wniosku udzielenia pożyczki podporządkowanej na rzecz B. nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest zawieranie umów leasingowych. Należy zatem uznać, że udzielenie pożyczki nie jest wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ takiej transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest istotny.

W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usługi finansowej w postaci udzielenia pożyczki nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie przez Państwa pożyczki na rzecz B. wynika z konieczności udzielenia wsparcia finansowego dla B. w celu realizacji Transakcji sekurytyzacji. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności.

Oceniając charakter wykonywanej przez Państwa transakcji finansowej należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanej przez Państwa usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki.

W rezultacie, obrót w postaci odsetek z tytułu udzielenia przez Państwa pożyczki podporządkowanej na rzecz B. w związku z zawartą Transakcją sekurytyzacji nie powinien być przez Państwa wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy, gdyż jej udzielenie stanowi/będzie dla Państwa stanowić transakcję finansową o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).