Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-289a/11/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-11
Teza: Czy w przypadku gdy dana sesja nettingowa obejmuje rozliczenie/spłatę odsetek od pożyczki, w wartości zadłużenia, którego wysokość należy porównać z trzykrotnością kapitału zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić kwotę Nadwyżki oraz spłacanych odsetek?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; należność-potrącenie należności; netting; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; saldo; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w ramach sesji nettingowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w ramach sesji nettingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Z uwagi na fakt dokonywania w ramach grupy różnorodnych transakcji, Spółka może w danym okresie posiadać wobec podmiotów powiązanych zarówno zobowiązania jak również należności. Zgodnie z ustalonymi w grupie zasadami, płatności wynikające z ww. zobowiązań/należności są w pierwszej kolejności regulowane w drodze wzajemnych kompensat tzw. nettingu, który jest dokonywany każdego miesiąca. Ponadto Wnioskodawcy została udzielona pożyczka przez podmiot powiązany w sposób skutkujący objęciem odsetek należnych od pożyczki restrykcjami wynikającymi z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Wynik kompensat dokonanych w ramach opisanego wyżej nettingu jest odnoszony na kwotę pożyczki w następujący sposób:

1.  jeżeli należności > zobowiązania => nadwyżka stanowi zmniejszenie salda (częściową spłatę) pożyczki,
2.  jeżeli zobowiązania > należności => nadwyżka stanowi zwiększenie salda (zaciągnięcie)m pożyczki.

Na potrzeby przedmiotowego wniosku obie kategorie nadwyżek nazywane są przez Wnioskodawcę „Nadwyżką”. Raz na rok w ramach nettingu Wnioskodawca dokonuje zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki. Wnioskodawca nie posiada wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań innych niż z tytułu pożyczki (należność główna oraz odsetki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy dana sesja nettingowa obejmuje rozliczenie/spłatę odsetek od pożyczki, w wartości zadłużenia, którego wysokość należy porównać z trzykrotnością kapitału zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić kwotę Nadwyżki oraz spłacanych odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w części dotyczącej zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od faktu czy kwota Nadwyżki stanowi zmniejszenie (spłatę części) pożyczki, czy też jej zwiększenie, powinna ona mieć wpływ na wartość zadłużenia, którego wysokość należy porównać z trzykrotnością kapitału zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwota odsetek spłacana podczas danej sesji nettingowej nie powinna być uwzględniana w wartości tego zadłużenia. W konsekwencji, podczas danej sesji nettingowej należy określić wartość tego zadłużenia z uwzględnieniem Nadwyżki (jako pomniejszenie kwoty pożyczki, jeśli Nadwyżka stanowi spłatę jej części w danej sesji nettingowej, bądź jako zwiększenie kwoty pożyczki, jeśli Nadwyżka stanowi jej zaciągnięcie w danej sesji nettingowej), zaś kwota odsetek spłacana w danej sesji nettingowej nie powinna zwiększać wartości zadłużenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W celu określenia części zapłaconych przez Wnioskodawcę w ramach danej sesji nettingowej odsetek, która na podstawie przywołanych przepisów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest prawidłowe ustalenie wysokości zadłużenia Wnioskodawcy wobec podmiotów wskazanych w tych przepisach. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczania „współczynnika zadłużenia” na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w odniesieniu do nettingu. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest odniesienie się do jego charakteru, w tym kolejności poszczególnych zdarzeń. W pierwszej kolejności podczas danej sesji nettingowej ustalana jest suma zobowiązań Wnioskodawcy wobec podmiotów powiązanych biorących udział w nettingu (w tym z tytułu odsetek od pożyczki, bez kwoty samej pożyczki, która na tym etapie jeszcze nie jest spłacana). Następnie określana jest kwota należności przysługujących Wnioskodawcy od podmiotów powiązanych. Kolejne zdarzenie stanowi porównanie obu kwot, tj. zobowiązań oraz należności, w wyniku którego następuje kompensata do wysokości niższej z tych kwot. Jeżeli w wyniku kompensaty nie rozliczono wszystkich zobowiązań, ich Nadwyżka nad należnościami stanowi zwiększenie salda (zaciągnięcie) pożyczki. Z uwagi na fakt, iż nastąpiło w tym momencie zwiększenie przyszłego zobowiązania, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwiększyć wartość zadłużenia porównywanego z trzykrotnością kapitału w celu ustalenia kwoty odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy), o tę część zwiększenia salda pożyczki następującego podczas kompensaty. Podobne konsekwencje wystąpią w przypadku gdy w wyniku kompensaty nie rozliczono wszystkich należności. Ich Nadwyżka nad zobowiązaniami stanowi spłatę części pożyczki. Z uwagi na fakt, iż owa spłata powoduje wygaśnięcie części zobowiązania z tytułu pożyczki, tj. jego brak w przyszłości, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uwzględniania tej części pożyczki spłaconej podczas kompensaty w wartości zadłużenia porównywanego z trzykrotnością kapitału w celu ustalenia kwoty odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy). Analogicznie należy interpretować przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy w przypadku kwoty odsetek spłacanych w danej sesji nettingowej. Zważywszy, że na dzień zapłaty tych odsetek wygasa z tego tytułu zobowiązanie Wnioskodawcy, nie należy ich uwzględniać w wartości zadłużenia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Powyższe przypadki ilustrują następujące przykłady:

Przykład 1

Kwota Pożyczki przed sesją nettingową = 100

Kwota zobowiązań przed sesją nettingową = 40 (w tym odsetki od pożyczki = 10)

Kwota należności przed sesją nettingową = 70

Kompensata do wysokości niższej z porównywanych kwot = 40

Nadwyżka = 30 (zmniejszenie - spłata części pożyczki)

Kwota uwzględniana w wartości zadłużenia porównywanego z trzykrotnością kapitału w celu ustalenia kwoty odsetek spłacanych w danej sesji nettingowej stanowiących koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy) = 70 (100-30)

Przykład 2

Kwota Pożyczki przed sesją nettingową = 100

Kwota zobowiązań przed sesją nettingową = 80 (w tym odsetki od Pożyczki = 10)

Kwota należności przed sesją nettingową = 30

Kompensata do wysokości niższej z porównywanych kwot = 30

Nadwyżka = 50 (zwiększenie salda - zaciągnięcie pożyczki)

Kwota uwzględniana w wartości zadłużenia porównywanego z trzykrotnością kapitału w celu ustalenia kwoty odsetek spłacanych w danej sesji nettingowej stanowiących koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy) = 150 (100+50)

Zdaniem Spółki powyższe tezy zostały potwierdzone między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2010 r. sygn. ITPB3/423-115/10/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją: „W kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez udziałowca pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy-udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu. Reasumując, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

W zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce,
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, i jeżeli zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponieważ użyte w ww. przepisie pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych zobowiązań.

Zatem w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie zadłużenia jak już uprzednio wskazano zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Z uwagi na fakt dokonywania w ramach grupy różnorodnych transakcji, Spółka może w danym okresie posiadać wobec podmiotów powiązanych zarówno zobowiązania jak również należności. Zgodnie z ustalonymi w grupie zasadami, płatności wynikające z ww. zobowiązań/należności są w pierwszej kolejności regulowane w drodze wzajemnych kompensat tzw. nettingu, który jest dokonywany każdego miesiąca. Ponadto Wnioskodawcy została udzielona pożyczka przez podmiot powiązany w sposób skutkujący objęciem odsetek należnych od pożyczki restrykcjami wynikającymi z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Raz na rok w ramach nettingu Wnioskodawca dokonuje zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy (zgodnie ze sformułowanym pytaniem) jest natomiast kwestia ustalania wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, na dzień, w którym odbywa się sesja nettingowa obejmująca spłatę odsetek od pożyczki, a dokładniej, czy w wartości zadłużenia należy uwzględnić dokonane w tym dniu kompensaty, a więc tzw. Nadwyżki, które wpływają na zwiększenie bądź zmniejszenie kwoty pożyczki, jak również, czy w wartości zadłużenia należy uwzględnić kwoty spłacanych w tym dniu odsetek.

Opisany przez Spółkę stan faktyczny dotyczy zatem transakcji nettingowych i ich wpływu na wartość zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

Wskazać należy zatem, iż netting definiowany jako system wzajemnych kompensat dokonywanych pomiędzy rachunkami bankowymi przedsiębiorstw powiązanych i jest jedną z transakcji wewnątrzgrupowych nieunormowanych jednoznacznie w polskim prawie podatkowym. Ideą transakcji nettingowych jest redukcja przepływów kapitałowych między podmiotami grupy kapitałowej, tak aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi.

Wnioskodawca wskazuje, iż wynik kompensat należności i zobowiązań w ramach nettingu odnoszony jest do zobowiązania jakim jest pożyczka udzielona przez podmiot powiązany kapitałowo. Jeżeli należności Wnioskodawcy przekraczają jej zobowiązania, to różnica między nimi, czyli tzw. Nadwyżka, powoduje zmniejszenie salda pożyczki, a wiec jej częściową spłatę. Jeżeli natomiast zobowiązania Spółki przekraczają jej należności to różnica, czyli tzw. Nadwyżka, powoduje zwiększenie salda pożyczki.

Działania te, w zasadzie skutkujące potrąceniem wzajemnych zobowiązań, sprowadzają się do ustalenia wartości zadłużenia w momencie obliczenia i spłaty w ramach sesji nettingowej (raz w roku) odsetek od pożyczki w celu wyłączenia odpowiedniej ich części z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, iż w dniu, w którym Spółka dokonuje spłaty odsetek od pożyczki, do ustalenia wartości zadłużenia przyjmuje wynik kompensaty w ramach sesji nettingowej w tym dniu i odnosi go do wartości samej pożyczki. W konsekwencji ustalenie wartości zadłużenia sprowadza się w tym przypadku do odpowiedniego skorygowania wartości pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany w sposób skutkujący objęciem odsetek należnych od pożyczki restrykcjami wynikającymi z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o dokonaną w tym dniu kompensatę pozostałych zobowiązań posiadanymi należnościami.

Analiza takich działań prowadzi więc do wniosku, iż Spółka prawidłowo określa wartość zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, bowiem uwzględnia konkretne istniejące na dzień spłaty odsetek od pożyczki zadłużenie wobec „znaczących udziałowców”.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż gdyby Spółka dokonywała zapłaty odsetek, do których zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w dniu ich zapłaty nie wystąpiłaby wskazana we wniosku kompensata (inny dzień niż data rozliczenia transakcji nettingowych), wartość zadłużenia nie może być wtedy pomniejszana o posiadane przez Spółkę kwoty należności.

Biorąc natomiast pod uwagę, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, wskazać należy, iż do wartości tego zadłużenia – na dzień zapłaty odsetek - zaliczyć należy więc również wartość odsetek od pożyczek naliczonych lecz przeniesionych do rozliczenia na następny okres. W konsekwencji w kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu.

Reasumując, w przypadku Wnioskodawcy dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, na dzień sesji nettingowej obejmującej spłatę odsetek od pożyczki należy wziąć pod uwagę wynik dokonanej kompensaty z tego dnia, a zatem tzw. Nadwyżkę oraz wartość samej pożyczki. Do wartości zadłużenia nie należy jednak wliczać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego niezależnie od faktu czy kwota Nadwyżki stanowi zmniejszenie (spłatę części) pożyczki, czy też jej zwiększenie, powinna ona mieć wpływ na wartość zadłużenia, którego wysokość należy porównać z trzykrotnością kapitału zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwota odsetek spłacana podczas danej sesji nettingowej nie powinna być uwzględniana w wartości tego zadłużenia, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.