Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.619.2020.11.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-31
Teza: Prawo i sposób odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę nakładów.
Słowa kluczowe: należność-potrącenie należności; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; zapłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 1 -lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1751/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 3 lipca 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz nieprawidłowe w zakresie pytań nr 3 i 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę nakładów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (…) sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w branży budowlanej, specjalizującym się w szczególności w wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Wnioskodawca zajmuje się ponadto obrotem nieruchomościami, czego przykładem jest chociażby dokonana dnia 30 października 2015 r. sprzedaż sali konferencyjno-bankietowej (dalej: „Sala konferencyjna”) na rzecz spółki B. sp. z o.o.

Pierwotnie nieruchomość gruntowa położona w (…), składająca się z działek gruntu o numerach 1/2 i 1/3, o łącznej powierzchni 0,7938 ha na której został posadowiony m.in. budynek hotelowy, stanowiła własność Pana J.O. Dnia 2 listopada 2010 r. Pan J.O. podpisał zaś umowę użyczenia gruntu na cele budowlane (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta pomiędzy Panem J.O., jako właścicielem gruntu (działki), a spółką C. sp. z o.o. Jednocześnie, Pan J.O. był członkiem zarządu spółki C. sp. z o.o.

Zgodnie z § 2 Umowy, Pan J.O. oddał do korzystania spółce C. sp. z o.o., a spółka C. sp. z o.o. przyjęła do korzystania działkę o powierzchni ok. 1.400 m2 z przeznaczeniem pod budowę obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu. Należy przy tym wskazać, że ww. Umowa była nieważna z mocy prawa, bowiem umowy zawarte pomiędzy spółką a członkiem zarządu, w sytuacji, gdy spółka jest reprezentowana przez inną osobę niż członka rady nadzorczej lub też pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, należy uznać za bezwzględnie nieważne zgodnie z art. 210 § 1 KSH.

Jednocześnie, dnia 2 sierpnia 2012 r. Pan J.O. darował zorganizowaną część przedsiębiorstwa J.O. (…), w tym przedmiotowy grunt, Panu A.O., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą „(…) A.O.” (dalej: „Pan A.O”).

W okresie od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. spółka C. sp. z o.o. wybudowała na nieruchomości należącej do Pana A.O. Salę konferencyjną i korzystała z niej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r., przy czym korzystanie to miało miejsce bez podstawy prawnej, gdyż:

*   zgodnie z zasadą superficies solo cedit, Sala konferencyjna wybudowana przez C. sp. z o.o. stanowiła własność Pana A.O. (ponieważ wszystko, co zostało wybudowane na gruncie, stanowi część składową tego gruntu), a jednocześnie
*   w obrocie prawnym nie było umowy, która regulowałaby stosunki dotyczące korzystania z tego gruntu i Sali konferencyjnej pomiędzy spółką C. sp. z o.o. a Panem A.O. (zawarta Umowa była nieważna).

Dnia 29 października 2015 r. doszło do przeniesienia posiadania nakładów w postaci Sali konferencyjnej ze spółki C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy. Jakkolwiek Wnioskodawca nabył nakłady w postaci Sali konferencyjnej z zamiarem ich zbycia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (które to zbycie miało zostać opodatkowane i w rzeczywistości zostało opodatkowane podatkiem VAT), to w związku z dokonaniem przedmiotowej czynności nie wystawiono faktury VAT i nie naliczono podatku VAT uznając, że w tejże dacie nie doszło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wyświadczenia usługi wydania Sali konferencyjnej (a tym samym - do powstania obowiązku podatkowego), gdyż:

*   w opinii Wnioskodawcy w sprawie nie zaistniał stosunek zobowiązaniowy pomiędzy spółką C. sp. z o.o. a Wnioskodawcą, z którego to stosunku wynikałoby dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usługi, gdyż wydanie Sali konferencyjnej przez spółkę C. sp. z o.o. nie zostało dokonane na podstawie umowy (umowy takiej w ogóle nie było) i zgodnych oświadczeń woli, lecz w ramach realizacji roszczenia prawno-rzeczowego;
*   nie można uznać, iż w październiku 2015 r. przedmiotowa czynność była dostatecznie określona (w sprawie nie istniał przedmiot świadczenia, gdyż spółka C. sp. z o.o. nie była ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym Sali konferencyjnej, a co więcej - wobec istnienia wielu alternatywnych roszczeń/uprawnień po stronie tej spółki, nie było jasne, czy i z jakiego tytułu spółce C. sp. z o.o. miałoby przysługiwać wynagrodzenie), a ponadto wydanie Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy nie było dobrowolne (nastąpiło ono na żądanie Wnioskodawcy, nie zaś z uwagi na zawartą pomiędzy stronami umowę dostawy towarów/świadczenia usług);
*   w październiku 2015 r. nie ustalono, że za przedmiotowe wydanie Sali konferencyjnej spółce C. sp. z o.o. miało przysługiwać jakiekolwiek wynagrodzenie (na moment wydania Sali konferencyjnej ani nie ustalono wynagrodzenia za to wydanie, ani nie ustalono, iż będzie ono przysługiwało w przyszłości - możliwe było bowiem również skorzystanie przez spółkę C. sp. z o.o. z roszczeń/uprawnień niepieniężnych).

Następnie, dnia 30 października 2015 r., na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, doszło do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w (…), składającej się z działek gruntu o numerach 1/2 i 1/3, o łącznej powierzchni 0,7938 ha, w tym prawa własności budynków posadowionych na tejże nieruchomości (na co składały się również nakłady w postaci Sali konferencyjnej). Przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT według stawki VAT 23% i rozliczona przez Wnioskodawcę (podatek VAT został zadeklarowany i zapłacony).

Z kolei dnia 17 października 2017 r. spółka C. sp. z o.o. sformułowała i zgłosiła po raz pierwszy roszczenie o rozliczenie (zwrot) ww. nakładów. Zdaniem bowiem Spółki, jeżeli w sprawie doszło do powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem posiadania nakładów w postaci Sali konferencyjnej ze spółki C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, to miało to miejsce właśnie w październiku 2017 r., gdyż według stanu na październik 2017 r.:

*   zawiązany został stosunek prawny pomiędzy spółką C. sp. z o.o. a Wnioskodawcą (powstał on wraz ze zgłoszeniem przez spółkę C. sp. z o.o. roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomość);
*   przedmiotowa czynność była dostatecznie określona, albowiem we wskazanej dacie spółka C. sp. z o.o. zażądała zwrotu kosztów nakładów poczynionych na nieruchomość w trybie art. 226 Kodeksu cywilnego, co oznacza, iż zdecydowała się ona na jedno z przysługujących jej alternatywnych roszczeń/uprawnień (co oznacza, iż zrezygnowano w szczególności z zakupu przez spółkę C. sp. z o.o. gruntu wraz z Salą konferencyjną, jak również z rozbiórki Sali konferencyjnej), a w konsekwencji - od tego momentu było możliwe ustalenie istnienia czynności i dokonanie jej kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT;
*   zostało jednoznacznie określone wynagrodzenie (tj. kwota ewentualnej zapłaty) za wydanie Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy, co znajduje potwierdzenie w treści wezwania do zapłaty z dnia 17 października 2017 r.

Następnie, doszło do częściowego uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy względem spółki C. sp. z o.o. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Spółka C. sp. z o.o. rozliczała podatek VAT miesięcznie, natomiast Wnioskodawca do końca 2015 r. rozliczał podatek VAT kwartalnie.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 1 sierpnia 2014 r., natomiast spółka C. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 22 czerwca 2006 r. do dnia 18 lipca 2018 r. i zamierza zarejestrować się ponownie. Postanowieniem z dnia 29 października 2019 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki C. sp. z o.o. (sygn. akt: (…)).

Dnia 10 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ II instancji (dalej: „Organ podatkowy”) wydał na rzecz spółki C. sp. z o.o. decyzję ostateczną (…), z której wynika, iż:

*   przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usług, albowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i obejmuje swym zakresem każde świadczenia na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, w szczególności obejmuje swym zakresem przeniesienie nakładów za wynagrodzeniem poniesionych kosztów (w sprawie: nakładów w postaci Sali konferencyjnej);
*   przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy powinno zostać opodatkowane stawką 23% VAT, ponieważ uznanie tegoż przekazania za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość zastosowania do niego zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie to odnosi się do dostawy nieruchomości, nie zaś do świadczenia usług;
*   do wyświadczenia przedmiotowej usługi (a tym samym - do powstania obowiązku podatkowego) doszło w niniejszej sprawie 29 października 2015 r., co oznacza, iż spółka C. sp. z o.o., nie wykazując podatku VAT należnego w miesiącu październiku 2015 r., z tytułu zbycia nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy, zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym spółka C. sp. z o.o. wystawi fakturę dokumentującą przeniesienie Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z wyżej wskazanym rozstrzygnięciem. Przy czym może zdarzyć się zarówno tak, iż w momencie wystawienia przedmiotowej faktury spółka C. sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jak i tak, że w momencie wystawienia tejże faktury będzie ona podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Po wystawieniu przedmiotowej faktury Wnioskodawca zamierza odliczyć wykazany na niej podatek VAT naliczony w deklaracji składanej za miesiąc, w którym otrzyma on stosowną fakturę od spółki C. sp. z o.o., albo w deklaracji składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę C. sp. z o.o., dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej, gdy w momencie wystawienia faktury spółka C. sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (zdarzenie przyszłe)?

2) Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę C. sp. z o.o., dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej, gdy w momencie wystawienia faktury spółka C. sp. z o.o. nie będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (zdarzenie przyszłe)?

3) Czy odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej powinno zostać dokonane w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę albo w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (zdarzenie przyszłe)?

4) Czy Wnioskodawca mógł dokonać zapłaty za przeniesienie na jego rzecz nakładów w postaci Sali konferencyjnej w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, przy czym:

*   nie ma przeszkód, by takie potrącenie zostało dokonane w kwotach brutto (obejmujących podatek VAT należny, w szczególności z tytułu przeniesienia nakładów w postaci Sali konferencyjnej),
*   zaś - skutkiem takiego potrącenia jest dokonanie zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tym przepisów o uldze za złe długi, a w konsekwencji w szczególności brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy (zaistniały stan faktyczny)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę C. sp. z o.o., dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej, gdy w momencie wystawienia faktury spółka C. sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (zdarzenie przyszłe).

2) Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez spółkę C. sp. z o.o., dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej, gdy w momencie wystawienia faktury spółka C. sp. z o.o. nie będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (zdarzenie przyszłe).

3) Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej powinno zostać dokonane w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę albo w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (zdarzenie przyszłe).

4) Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca mógł dokonać zapłaty za przeniesienie na jego rzecz nakładów w postaci Sali konferencyjnej w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, przy czym:

*   nie ma przeszkód, by takie potrącenie zostało dokonane w kwotach brutto (obejmujących podatek VAT należny, w szczególności z tytułu przeniesienia nakładów w postaci Sali konferencyjnej), zaś
*   skutkiem takiego potrącenia jest dokonanie zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tym przepisów o uldze za złe długi, a w konsekwencji w szczególności brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy (zaistniały stan faktyczny).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem przez spółkę C. sp. z o.o. - zarejestrowaną w momencie wystawienia jako podatnik VAT czynny - faktury dokumentującej przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (\`(...)\`)”.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD) wskazał, że: „(\`(...)\`) Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (IPPP2/443-734/14-2/AO) wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie mógł on odliczyć podatek VAT naliczony z wystawionej przez spółkę C. sp. z o.o. faktury dokumentującej przeniesienie na jego rzecz posiadania Sali konferencyjnej.

Nabycie przez Wnioskodawcę Sali konferencyjnej nastąpiło bowiem w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zamiarem Wnioskodawcy było przy tym, aby po nabyciu Sali konferencyjnej dokonać jej zbycia i tak też się stało - dnia 30 października 2015 r., na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, doszło do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w (…), w tym prawa własności budynków posadowionych na tejże nieruchomości oraz nakładów w postaci Sali konferencyjnej. Przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT według stawki VAT 23%. Wobec powyższego, jako że wskazana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (i w istocie została opodatkowana), nie ma wątpliwości, że Sala konferencyjna została nabyta w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a co za tym idzie - że Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Sali konferencyjnej.

Dodatkowo, należy wskazać, że przedmiotowa transakcja nabycia Sali konferencyjnej nie mieści się we wskazanym w ustawie o VAT katalogu wyłączeń, określającym sytuacje, w których nie jest możliwe odliczenie przez podatników podatku VAT naliczonego.

Wymaga bowiem zaznaczenia, że w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności;

4) faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie.

Konkretyzując, a odnosząc się najpierw do pierwszej z ww. przesłanek, należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której należałoby uznać, że przeniesienie posiadania Sali konferencyjnej ze spółki C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. Innymi słowy, za taki podmiot nie można uznać spółki C. sp. z o.o.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że odwołując się do literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że ustawodawca odmawia odliczenia podatku VAT naliczonego tym podmiotom, którzy otrzymali fakturę od podmiotu nieistniejącego. Przy czym, ustawodawca nie wyjaśnia, w jaki sposób należy rozumieć przedmiotowe pojęcie.

Niemniej jednak, niezależnie od tego, czy:

*   z podmiotem nieistniejącym mamy do czynienia wtedy, gdy całokształt okoliczności z nim związanych świadczy o jego niebycie prawnym (co zdaniem Wnioskodawcy jest stanowiskiem prawidłowym, a co zostanie wyjaśnione przy okazji uzasadniania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2), czy też
*   nieistnieniu podmiotu świadczy samo to, iż nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (co zdaniem Wnioskodawcy jest stanowiskiem nieprawidłowym, a co także zostanie wyjaśnione przy okazji uzasadniania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)

\- to spółka C. sp. z o.o. nie była i nie jest podmiotem nieistniejącym.

Jeżeli bowiem uznać, iż w celu ustalenia, czy w danej sprawie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, czy też nie, konieczne jest ustalenie, czy szereg obiektywnych okoliczności wskazuje na rzeczywistą działalność danego podmiotu, to należy wskazać, iż dokonując transakcji przeniesienia Sali konferencyjnej, spółka C. sp. z o.o. m.in. działała w oparciu o umowę spółki, figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadziła stosowne ewidencje, zawierała transakcje rynkowe itp., zaś przedmiotowa transakcja miała rzeczywisty charakter.

Natomiast nawet gdyby uznać, że o nieistnieniu podmiotu świadczy samo to, iż nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to należy zauważyć, że spółka przeniosła nakłady w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy, działając jako podatnik VAT czynny.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że spółka C. sp. z o.o. w chwili dokonania transakcji nie była podmiotem nieistniejącym.

Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe pozostanie aktualne niezależnie od tego, czy istnienie bądź nieistnienie wystawcy faktury powinno być badane na moment:

*   dokonania transakcji, czy też
*   wystawienia faktury.

Nawet gdyby bowiem uznać, iż istnienie bądź nieistnienie wystawcy faktury powinno być badane na moment wystawienia faktury, to należy wskazać, iż:

*   w sytuacji, gdy zostanie uznane, iż podmiot nieistniejący to taki, który obiektywnie rzecz biorąc nie działa w obrocie gospodarczym, to zdaniem Wnioskodawcy spółka C. sp. z o.o. nie będzie takim podmiotem w chwili wystawienia faktury, pomimo tego, iż ogłoszono w stosunku do niej upadłość.

Wynika to z faktu, że w ocenie Wnioskodawcy pojęcie „podmiotu nieistniejącego” nie jest pojęciem tożsamym z podmiotem w upadłości, albowiem taki podmiot uczestniczy - choć w zmieniony sposób w obrocie prawnym, a jego status podatkowy, pomimo upadłości, zostaje zachowany, w związku z czym niepodobna uznać, iż podmiot taki nie istnieje. Znajduje to zresztą potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r. (II SA 84/01) wskazał, że: „(\`(...)\`) Podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje jednakże nadal upadły, a nie syndyk zarządzający majątkiem. Na skutek upadłości upadły nie traci bowiem ani osobowości prawnej, ani prawa własności majątku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, co do zasady możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot w upadłości:

*   w sytuacji, gdy zostanie uznane, iż podmiot nieistniejący to taki, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to należy wskazać, iż pytanie oznaczone w niniejszym Wniosku numerem 1 dotyczy sytuacji, gdy spółka C. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w momencie wydania Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy oraz będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w dacie wystawienia odpowiedniej faktury VAT.

Zatem, niezależnie od przyjętego stanowiska, w sprawie nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, tj. sytuacją, w której należy odmówić odliczenia podatku VAT naliczonego, uzasadniając to faktem, iż faktura, w oparciu o którą takie odliczenie miałoby zostać dokonane, została wystawiona przez podmiot nieistniejący (spółka C. sp. z o.o. takim podmiotem nie była i nie jest).

Przechodząc natomiast do pozostałych ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przewidzianych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, należy wskazać w szczególności, że:

*   jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zgodnie z decyzją ostateczną wydaną przez Organ podatkowy, przeniesienie posiadania Sali konferencyjnej na jego rzecz jest opodatkowane podatkiem VAT, tj. nie podlega zwolnieniu od opodatkowania, jak również nie stanowi ono czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), zaś
*   na rzecz Wnioskodawcy zostanie wystawiona odpowiednia faktura VAT, dokumentująca przeniesienie na jego rzecz posiadania Sali konferencyjnej.

Wreszcie, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak to wynika ze stanu faktycznego, zarówno w momencie przeniesienia posiadania Sali konferencyjnej, jak i w momencie otrzymania odpowiedniej faktury, Wnioskodawca był i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przeniesieniu na jego rzecz posiadania Sali konferencyjnej, które to przeniesienie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez spółkę C. sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu przeniesienia posiadania Sali konferencyjnej ze spółki C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r. (IPPP1/4512-442/16-2/KR) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według stawki podstawowej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (IPPP3/4512-133/16-3/PC) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.93.2017.1.KC) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, zbycie nakładów (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu tym podatkiem (\`(...)\`). Zatem w zaprezentowanych okolicznościach Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach (\`(...)\`), ponieważ nabycia te będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. czynnościami opodatkowanymi”.

Podsumowując, na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 należy odpowiedzieć w ten sposób, że przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, więc jako że C. sp. z o.o. wystawi na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią fakturę, przy czym w momencie jej wystawienia spółka C. sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, to Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wystawienia przez spółkę C. sp. z o.o. - niezarejestrowaną w momencie wystawienia jako podatnik VAT czynny - faktury dokumentującej przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2, zasadniczo w większości pozostają aktualne uwagi poczynione przy okazji uzasadniania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Przede wszystkim należy wskazać, że w opinii Wnioskodawcy będzie mógł on odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej przeniesienie na jego rzecz posiadania Sali konferencyjnej, gdyż:

*   nabycie przez Wnioskodawcę Sali konferencyjnej nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, o czym świadczy fakt, iż dnia 30 października 2015 r. doszło do zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. sp. z o.o. m.in. nakładów w postaci Sali konferencyjnej, zaś przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT według stawki VAT 23%;
*   przedmiotowa transakcja nie mieści się we wskazanym w ustawie o VAT katalogu wyłączeń, określającym sytuacje, w których nie jest możliwe odliczenie przez podatników podatku VAT naliczonego.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy ustawodawca odmawia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Innymi słowy, za taki podmiot nie można uznać spółki C. sp. z o.o.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że odwołując się do literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że ustawodawca odmawia odliczenia podatku VAT naliczonego tym podmiotom, które otrzymały fakturę od podmiotu nieistniejącego. Przy czym, ustawodawca nie wyjaśnił, czy chodzi tu o podmiot nieistniejący w chwili dokonania danej czynności, czy w chwili wystawienia odpowiedniej faktury VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności brane pod uwagę przy ustalaniu, czy dany podmiot jest podmiotem istniejącym, powinno się badać na dzień dokonania danej transakcji. Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. takiego, w myśl którego, aby możliwe było odliczenie podatku VAT naliczonego, wystawca faktury musi istnieć w chwili jej wystawienia) prowadziłoby bowiem do absurdalnych następstw. W szczególności, zostałaby zróżnicowana sytuacja podatników ze względu na datę, w jakiej otrzymali fakturę VAT. I tak:

*   podatnik, który otrzymałby fakturę na dzień przed stwierdzeniem, iż wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym, mógłby odliczyć podatek VAT naliczony, natomiast
*   podatnik, który otrzymałby fakturę dzień po stwierdzeniu, iż wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym, nie mógłby odliczyć podatku VAT naliczonego

\- podczas gdy i w jednym i w drugim przypadku transakcja zostałaby dokonana przez podmioty istniejące. Innymi słowy, podatnik, który otrzymałby fakturę dzień po stwierdzeniu, iż wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym, znalazłby się w gorszym położeniu, pomimo braku jakiejkolwiek różnicy w ich statusie w momencie dokonania czynności opodatkowanej.

Ponadto, należy zauważyć, że omawiana regulacja ma na celu uniknięcie sytuacji, w których z uwagi na fakt, iż faktura zostałaby wystawiona przez podmiot rzeczywiście nieistniejący (będący np. tzw. „słupem”), przez sprzedawcę nie zostałby odprowadzony podatek VAT należny, a jednocześnie przez nabywcę zostałby odliczony podatek VAT naliczony, co prowadziłoby do uszczuplenia Skarbu Państwa. Przedmiotowa regulacja nie ingeruje zaś w te stany faktyczne, gdzie zapłacony przez jedną stronę transakcji podatek VAT należny jest równy z podatkiem VAT odliczonym przez drugą stronę transakcji, gdyż takie stany faktyczne nie są niepożądane (jako że nie prowadzą do uszczuplenia Skarbu Państwa).

Zatem, analizy w zakresie tego, czy dany podmiot jest podmiotem nieistniejącym, czy też nie, należy dokonać według stanu na dzień dokonania transakcji. W dalszej kolejności należy zaś omówić, jakie podmioty należy uznać za nieistniejące.

I tak, należy wskazać, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano podmiotu nieistniejącego. Zdaniem Wnioskodawcy, dla wyjaśnienia, w jaki sposób należy rozumieć to pojęcie, można zatem odwołać się do potocznego znaczenia tego terminu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” wydawnictwa PWN, „istniejący” to „taki, który właśnie jest, trwa”, a zatem - a contrario - „nieistniejący” to taki, którego nie ma. Zdaniem Wnioskodawcy, podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w przedmiotowej regulacji, jest zatem podmiot, który obiektywnie rzecz biorąc nie istnieje, a więc nie posiada organów, umowy, statutu itp., nie figuruje w żadnych rejestrach czy ewidencjach (w tym w Krajowym Rejestrze Sądowym) i w stosunku do którego w żaden sposób nie można zweryfikować jego aktywności (nie posiada on żadnego rachunku bankowego, brak jest śladu dokonywania jakichkolwiek transakcji, nie występuje jako strona bądź uczestnik postępowań itp.). Pojęcie „podmiotu nieistniejącego” nie jest zatem pojęciem tożsamym z podmiotem niezarejestrowanym, w szczególności niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, tj. takim którego nie ma w rejestrze. Podobnie, jak już zostało wskazane, pojęcie to nie jest tożsame z podmiotem w upadłości, albowiem taki podmiot uczestniczy w obrocie prawnym, a jego status podatkowy, pomimo upadłości, zostaje zachowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi to do wniosku, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, co do zasady możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot obiektywnie istniejący, choćby nie był on podatnikiem VAT, czy też był on w upadłości.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również fakt, iż żaden przepis Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany lub będący w upadłości. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że ograniczenia takiego nie można wywodzić z przepisów ustawy o VAT. Niezależnie bowiem od tego, jaką wagę z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT ma zgłoszenie rejestracyjne, uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie rzecz się ma z upadłością wystawcy faktury - niepodobna uznać, iż powinna ona powodować negatywne konsekwencje po stronie nabywcy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie jest dopuszczalne takie rozumienie przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 88 ust. 3a, z którego wynikałoby, że nie może zostać odliczony podatek VAT naliczony wykazany na fakturze, która została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany lub będący w upadłości.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie szczególnie w sytuacjach, w których dana dostawa towarów została rzeczywiście dokonana lub dana usługa została rzeczywiście wyświadczona. Tym bardziej jest bowiem wówczas widoczny brak uzasadnienia dla ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - takie ograniczenie stałoby bowiem w sprzeczności z zasadą neutralności, w myśl której podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, a jednocześnie nie zachodziłyby żadne okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc powinny tę zasadę ograniczać, takie jak np. fikcyjność transakcji (jak ma to miejsce w przypadkach, w których danej dostawy czy usługi w ogóle nie dostarczono lub wyświadczono).

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo:

*   Bartosiewicz w publikacji „VAT. Komentarz”, wyd. 13, WKP 2019, wskazuje, że: „o ile prawa do odliczenia nie ma w przypadku faktury wystawionej przez podmiot zarejestrowany, która nie dokumentuje żadnego obrotu (\`(...)\`), o tyle w przypadku faktur dokumentujących obrót rzeczywisty, choć wystawionych przez podmiot nieuprawniony, istnienie prawa do odliczenia i możliwość skorzystania z niego przez odbiorcę takiej faktury jest kwestią podlegającą każdorazowej ocenie (bez odrzucania a priori przysługiwania tego prawa). W taką też stronę w sumie ustawodawca zmienił komentowane przepisy 1.07.2011 r. Od tego to bowiem dnia podstawą do odliczenia podatku nie są faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Jeśli podmiot istniejący (będący podatnikiem VAT) jest niezarejestrowany, lecz obiektywnie rzecz biorąc istnieje, a faktury przez niego wystawiane dokumentują rzeczywisty obrót, to nie są one objęte zakazem odliczenia z nich podatku naliczonego”;
*   R. Styczyński w publikacji „Podmiot niezarejestrowany do VAT a odliczenie podatku VAT z faktury zakupu”, Poradnik Przedsiębiorcy, 15 czerwca 2018 r., wskazuje, że: „W doktrynie i orzecznictwie wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w sytuacji, gdy (\`(...)\`) transakcje wykazane na fakturach zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur”.

Podobne tezy formułuje również TSUE. Przykładowo:

*   TSUE w wyroku z dnia 19 października 2017 r. (C-101/16, SC Paper Consult SRL v. Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca i Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud) uznał, iż: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na mocy którego podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tego względu, że podmiot, który świadczył na jego rzecz usługę i wystawił z tego tytułu fakturę, na której wyraźnie zostały wskazane wydatki i podatek od wartości dodanej, został uznany przez organ podatkowy państwa członkowskiego za nieaktywny, przy czym to uznanie za nieaktywnego zostało opublikowane i jest dostępne na stronie internetowej dla wszystkich podatników w tym państwie”;
*   TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) wskazał, że: „Niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia (\`(...)\`) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane (\`(...)\`), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany lub będący w upadłości, jest cel, jakiemu ma służyć omawiane ograniczenie.

Mianowicie, powodem wprowadzenia przedmiotowej regulacji jest uniemożliwienie odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy transakcja prowadziłaby do nadużycia prawa z uwagi na swój oszukańczy charakter, zaś podatnik chcący odliczyć podatek nie dochował należytej staranności przy weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta (tu: spółki C. sp. z o.o.), uczestniczącego w oszustwie podatkowym (z czym nie mamy do czynienia w sprawie).

Innymi słowy, w doktrynie, interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie co do zasady przyjmuje się, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji również przepisy ustawy o VAT, powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest zaś to, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, przy czym weryfikacji w powyższym zakresie powinien dokonać podmiot chcący odliczyć podatek VAT naliczony. I tak, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że transakcja została zrealizowana na rzecz podatnika, który:

*   nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że ta transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, podatnikowi temu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
*   wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że ta transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, podatnikowi temu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której należałoby uznać, że przeniesienie posiadania Sali konferencyjnej ze spółki C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący, albowiem spółka C. sp. z o.o. takim podmiotem nie była w chwili dokonania przedmiotowej transakcji (i nie jest obecnie).

Jak zostało bowiem wyjaśnione, w ocenie Wnioskodawcy:

*   okoliczności brane pod uwagę przy ustalaniu, czy dany podmiot jest podmiotem istniejącym, czy też nie, powinno się badać na dzień dokonania danej transakcji, zaś
*   podmiotem nieistniejącym jest podmiot, który obiektywnie rzecz biorąc nie istnieje (tj. nie posiada organów, umowy, statutu itp., nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym i w stosunku do którego w żaden sposób nie można zweryfikować jego aktywności).

Tymczasem spółka C. sp. z o.o. w chwili dokonania przeniesienia nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy posiadała umowę spółki, figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym, była podmiotem dokonującym określonych transakcji, prowadzącym stosowne ewidencje itp. - słowem, obiektywne okoliczności wyraźnie świadczą o tym, iż była ona podmiotem istniejącym.

Należy zwrócić uwagę, iż powyższe byłoby aktualne nawet wtedy, gdyby uznać, iż pojęcie „podmiotu nieistniejącego” należy utożsamiać z podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, lub podmiotem w upadłości (przy czym, jak Wnioskodawca już wskazał, w jego ocenie pojęć tych utożsamiać nie należy), ponieważ w sprawie nie mieliśmy do czynienia z takim podmiotem. W momencie dokonania przedmiotowej transakcji spółka C. sp. z o.o. była bowiem zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, spółka C. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 22 czerwca 2006 r. do dnia 18 lipca 2018 r., zaś przedmiotowa transakcja miała miejsce 29 października 2015 r.), a ponadto nie była ona w upadłości.

Wnioskodawca podkreśla, iż zaprezentowane wyżej stanowisko pozostałoby niezmienione także wówczas, gdyby uznać, iż analizy w zakresie tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, czy też nie, należy dokonywać na moment wystawienia odpowiedniej faktury (co jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, jest stanowiskiem nieprawidłowym). Biorąc bowiem pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, iż pojęcia „podmiot nieistniejący” i „podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny” nie są tożsame, należy uznać, że Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Sali konferencyjnej, gdyż przedmiotowe nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

Należy również wskazać, iż w sprawie nie występuje sytuacja, w której podatnik (tu: Wnioskodawca) powinien utracić prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, iż nie dokonał on należytej staranności przy weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta (tu: spółki C. sp. z o.o.), uczestniczącego w oszustwie podatkowym.

W sprawie nie mieliśmy bowiem do czynienia z transakcją oszukańczą (w sprawie doszło bowiem do dokonania rzeczywistej transakcji, tj. miało miejsce przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej ze spółki C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy), a nawet gdyby było inaczej, to Wnioskodawca nie mógłby wiedzieć o takim oszustwie, gdyż w momencie dokonania przedmiotowej transakcji spółka C. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (spółka C. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 22 czerwca 2006 r. do dnia 18 lipca 2018 r.).

Wziąwszy pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego faktura VAT wystawiona przez podmiot nieistniejący nie uprawnia do odliczenia wykazanego na niej podatku VAT naliczonego, gdyż w momencie przeniesienia nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy:

*   spółka C. sp. z o.o. nie była podmiotem nieistniejącym (powstała i działała na mocy umowy, figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadała zarząd oraz zgromadzenie wspólników, dokonywała określonych transakcji itp.), a nawet gdyby uznać, iż w tym zakresie istotna jest jedynie rejestracja jako podatnik VAT czynny, to
*   spółka C. sp. z o.o. figurowała w rejestrze jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przeniesieniu na jego rzecz posiadania Sali konferencyjnej, które to przeniesienie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez spółkę C. sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu przeniesienia posiadania Sali konferencyjnej ze spółki C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r. (IPPP1/4512-442/16-2/KR) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1, 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według stawki podstawowej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (IPPP3/4512-133/16-3/PC) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.93.2017.1.KC) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, zbycie nakładów (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu tym podatkiem (\`(...)\`). Zatem w zaprezentowanych okolicznościach Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach (\`(...)\`), ponieważ nabycia te będą związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. czynnościami opodatkowanymi”.

Podsumowując, na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 należy odpowiedzieć w ten sposób, że przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, więc jako że C. sp. z o.o. wystawi na rzecz Wnioskodawcy odpowiednią fakturę, przy czym w momencie jej wystawienia spółka C. sp. z o.o. nie będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, to Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy powinno zostać dokonane w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę albo w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego jest nie tylko samo powstanie obowiązku podatkowego, ale również posiadanie przez nabywcę faktury. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu towaru lub usługi powstaje wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   powstał obowiązek podatkowy od danej transakcji, zaś
*   nabywca otrzymał fakturę.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że w przeciwnym wypadku (tj. w razie braku posiadania faktury przez nabywcę) zasadniczo nie byłoby możliwe ustalenie, jaka konkretnie kwota podatku VAT naliczonego może zostać odliczona, a ponadto brak byłoby dowodu księgowego do uwzględnienia w rejestrze VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.49.2019.1.APR) wskazał, że: „podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury (\`(...)\`). Zatem otrzymanie faktury przez podatnika wyznacza moment, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1450/14-2/AW) stwierdził, iż: „prawo do odliczenia podatku naliczonego należy liczyć od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę. W związku z powyższym Spółka może wykonywać prawo do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury (\`(...)\`)”.

Podobne tezy formułowane są przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo, R. Styczyński w publikacji „Kiedy można odliczyć VAT z faktur otrzymanych z kilkumiesięcznym opóźnieniem”, LEX, 3 grudnia 2015 r., wskazuje, że: „O terminie odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od kontrahenta krajowego, który opodatkował swoją sprzedaż, decydują dwa parametry: 1) data powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy i 2) moment otrzymania faktury”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, o ile:

*   powstał obowiązek podatkowy (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje bowiem wtedy, gdy powstał obowiązek podatkowy od danej transakcji);
*   podatnik otrzymał odpowiednią fakturę (warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego jest bowiem posiadanie odpowiedniej faktury).

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu przeniesienia na jego rzecz nakładów w postaci Sali konferencyjnej począwszy od momentu otrzymania od spółki C. sp. z o.o. faktury dokumentującej przedmiotową transakcję. Wynika to z faktu, iż to wówczas w sprawie zostaną spełnione obydwie z przesłanek warunkujących możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego. Konkretyzując:

*   pierwsza z przedmiotowych przesłanek, odwołująca się do powstania obowiązku podatkowego, została w niniejszej sprawie spełniona w październiku 2015 r., gdyż zgodnie z ostateczną decyzją Organu podatkowego przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zaś
*   druga z przedmiotowych przesłanek, odwołująca się do otrzymania odpowiedniej faktury przez nabywcę, spełni się w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę faktury od spółki C. sp. z o.o.

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, w jakiej dacie i w jaki sposób powinna odbyć się realizacja prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

I tak, Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że zestawiając ze sobą art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym jednocześnie powstał obowiązek podatkowy i nabywca otrzymał odpowiednią fakturę. Innymi słowy, co do zasady odliczenia podatku VAT naliczonego dokonuje się w deklaracji VAT za pierwszy miesiąc, w którym ww. warunki były spełnione łącznie.

Należy jednakże zauważyć, iż w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym wyżej rozliczeniu, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zestawiając ze sobą powyższe regulacje, należy zatem dojść do wniosku, że odliczenie podatku VAT naliczonego powinno zostać dokonane:

*   albo w deklaracji VAT składanej za pierwszy miesiąc, w którym jednocześnie istnieje obowiązek podatkowy, a nabywca dysponuje odpowiednią fakturą VAT,
*   albo w deklaracji VAT składanej za jeden z dwóch kolejnych miesięcy.

Wyjaśniając powyższe na przykładzie: jeżeli dana transakcja została dokonana w marcu 2019 r. i wtedy powstał obowiązek podatkowy, zaś nabywca otrzymał odpowiednią fakturę w lutym 2020 r., to odliczenia podatku VAT naliczonego można dokonać w deklaracji VAT za luty, marzec lub kwiecień 2020 r.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1450/14-2/AW) wskazał, że: „za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy liczyć od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę. W związku z powyższym Spółka może wykonywać prawo do odliczenia w miesiącu otrzymania faktury (\`(...)\`), albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych miesięcy licząc od miesiąca otrzymania faktury”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2014 r. (ILPP2/443-271/14-2/MN) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „w przedstawionej sytuacji, tzn. w przypadku otrzymania faktury dokumentującej transakcję z kilkumiesięcznym opóźnieniem - Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu otrzymania faktury bądź w jednym z dwóch kolejnych miesięcy, następujących po miesiącu otrzymania faktury”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. (IPPP3/443-538/13-2/LK) uznał, iż: „w sytuacji gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (tj. w kwietniu) z tytułu świadczenia usług w związku z wpłaceniem częściowej zapłaty przed ich wykonaniem Wnioskodawca nie będzie dysponował fakturą, jak i w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. w maju i czerwcu 2014 r., to wówczas prawo do odliczenia powstanie w momencie otrzymania faktury tj. w lipcu 2014 r. Natomiast realizacja tego prawa będzie mogła nastąpić za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę, czyli w lipcu bądź za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych czyli w sierpniu bądź wrześniu 2014 r.”.

Podobne tezy są formułowane w doktrynie. Przykładowo, w publikacji „Otrzymanie faktury po kilku miesiącach od zakupu - kiedy odliczyć VAT?”, Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 25 (744) z dnia 1 września 2011 r. wskazano, że: „jeżeli podatnik w sierpniu br. otrzymał fakturę dokumentującą zakup towaru dokonany kilka miesięcy temu, może odliczyć VAT z tej faktury na bieżąco, tj. w deklaracji za sierpień. Jeżeli jednak nie dokona odliczenia w tym miesiącu, będzie mógł odliczyć VAT w deklaracji za wrzesień lub październik br.”.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż jako że zgodnie z decyzją ostateczną Organu podatkowego:

*   przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a
*   do powstania obowiązku podatkowego doszło w niniejszej sprawie w październiku 2015 r., zaś związku w powyższym
*   spółka C. sp. z o.o. wystawi fakturę dokumentującą przeniesienie Sali konferencyjnej na rzecz Wnioskodawcy

\- to Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem przedmiotowej transakcji, przy czym odliczenia takiego można dokonać w deklaracji składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma od spółki C. sp. z o.o. odpowiednią fakturę albo w deklaracji składanej za jeden z dwóch następnych miesięcy.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu:

*   ani w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez tego podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,
*   ani w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

\- to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyjaśniając powyższe, należy bowiem wskazać, że przedmiotowy przepis dotyczy sytuacji, w których podatnik mógł dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego (gdyż powstał obowiązek podatkowy, a ponadto podatnik otrzymał odpowiednią fakturę), ale z jakiegoś powodu tego nie zrobił (np. na skutek zgubienia faktury).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.513.2018.1.MJ) wskazał, że: „w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia (\`(...)\`), Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2018 r. (0112-KDIL2-3.4012.107.2018.2.IP) stwierdził, iż: „podatnik, który nie odliczył podatku naliczonego, ma do tego prawo poprzez korektę deklaracji podatkowej, w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”;
*   R. Styczyński w publikacji „Kiedy można odliczyć VAT z faktur otrzymanych z kilkumiesięcznym opóźnieniem?”, LEX, 3 grudnia 2015 r., wskazuje, że: „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, może tego dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym przysługiwało mu takie prawo. Co ważne, należy odnieść się do okresu, w którym to prawo nastąpiło po raz pierwszy (nie należy brać pod uwagę dwóch kolejnych okresów, o których mowa w ust. 11)”.

Tymczasem Wnioskodawca odliczy podatek VAT naliczony w deklaracji składanej za miesiąc, w którym otrzyma on stosowną fakturę od spółki C. sp. z o.o. albo w deklaracji składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a zatem w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której odliczenie będzie dokonywane po wielu miesiącach od powstania obowiązku podatkowego i otrzymania odpowiedniej faktury VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca, chcąc dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowej transakcji, nie będzie obowiązany do dokonania korekty złożonych uprzednio deklaracji, w szczególności deklaracji złożonej za październik 2015 r.

Reasumując, na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, należy odpowiedzieć w ten sposób, że odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej powinno zostać dokonane w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę albo w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca mógł dokonać zapłaty za przeniesienie na jego rzecz nakładów w postaci Sali konferencyjnej w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, przy czym:

*   nie ma przeszkód, by takie potrącenie zostało dokonane w kwotach brutto (obejmujących podatek VAT należny, w szczególności z tytułu przeniesienia nakładów w postaci Sali konferencyjnej), zaś
*   skutkiem takiego potrącenia jest dokonanie zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tym przepisów o uldze za złe długi, a w konsekwencji w szczególności brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy.

Możliwość dokonania zapłaty w drodze potrącenia na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że potrącenie polega na wygaśnięciu dwóch przeciwstawnych do siebie wierzytelności. Oznacza to, że dokonanie potrącenia uchyla konieczność pieniężnego wykonania dwóch wzajemnych świadczeń, a tym samym upraszcza obrót.

Zasadniczo wyróżnić można dwa rodzaje potrącenia:

*   ustawowe, uregulowane przepisami art. 498-505 Kodeksu cywilnego, oraz
*   umowne.

Jako że w sprawie potrącenie zostało dokonane przez Wnioskodawcę w formie jednostronnego oświadczenia woli (strony nie zawarły żadnej umowy w tym zakresie, zaś spółka C. sp. z o.o. nie wyraziła zgody na to potrącenie), zastosowanie znajdą przepisy dotyczące potrącenia ustawowego.

I tak, w odniesieniu do potrącenia ustawowego należy wskazać, że zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wnioskodawca wskazuje, że z przepisów Kodeksu cywilnego nie wynika, iżby na podmioty dokonujące potrącenia nałożone zostały jakiekolwiek ograniczenia w zakresie określenia, iż kwota potrącanych wierzytelności powinna być kwotą netto lub brutto. W szczególności, na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, nie ma żadnych podstaw do uznania, iż jedna ze stron jest obowiązana do dokonywania dopłat, np. z tytułu opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT.

Innymi słowy, przepisy obowiązującego prawa nie narzucają stronom potrącenia konieczności ograniczenia potrącanych kwot do ich wartości netto, a zatem dopuszczają również możliwość potrącania wierzytelności w kwocie brutto, odpowiadającej części wierzytelności w zakresie podatku VAT należnego od kwoty netto.

Fakt, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności może odnosić się do kwot brutto znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

*   Sąd Okręgowy w Łodzi w wyroku z dnia 19 września 2016 r. (XIII Ga 743/16) w stanie faktycznym, gdzie powodowi i pozwanemu przysługiwały wobec siebie wierzytelności w wysokości odpowiednio 1.100 zł netto (1.353 zł brutto) i 960 zł netto (1.180,80 zł brutto) uznał, że „obie sporne wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości kwoty 1.180,80 zł jako wierzytelności niższej. Wobec zaś faktu, iż wierzytelność powoda wynosiła 1.353 zł jego roszczenie pozostaje zasadne w zakresie kwoty 172,20 zł”;
*   Sąd Okręgowy w Szczecinie w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. (VIII GC 374/12) uznał za prawidłowe stanowisko pozwanej, która wskazywała, iż: „kwota brutto 940.647,91 zł została zapłacona w dniu zawarciu umowy przez potrącenie wzajemnych wierzytelności”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, a biorąc pod uwagę fakt, iż wierzytelność przysługująca spółce C. sp. z o.o. przedstawiała większą wartość niż wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy, należy wskazać, że w rezultacie zastosowania przedmiotowego potrącenia:

*   zobowiązania spółki C. sp. z o.o. wygasły w całości (łącznie z podatkiem VAT), zaś
*   zobowiązanie Wnioskodawcy wygasło do łącznej wartości zobowiązań spółki C. sp. z o.o.

Możliwość dokonania zapłaty w drodze potrącenia na gruncie przepisów ustawy o VAT

Odnosząc się do przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że również na ich gruncie potrącenie wzajemnych wierzytelności jest możliwe, zaś na skutek dokonania takiego potrącenia dochodzi do dokonania zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie - wzajemne wierzytelności stron zostają w odpowiedniej części uregulowane. W szczególności zaś, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych ograniczeń w zakresie tego, w jaki sposób podatnicy powinni dokonywać zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze. W powyższym zakresie istotne jest wyłącznie to, aby doszło do zapłaty zobowiązania, nie ma natomiast wymogów co do formy zapłaty.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej pojęć „uregulowania należności” oraz „zapłaty”. Dlatego też, w celu wyjaśnienia znaczenia tych terminów, należy posiłkować się wykładnią językową, tj. wykładnią opartą na potocznym rozumieniu danego pojęcia.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN, „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Z kolei „zapłata” to „ uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Pod pojęciem „uiścić” należy zaś rozumieć „uregulowanie należności za coś” lub „wywiązanie się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. Przywołane definicje językowe wskazują zatem, że zapłata prowadzi do wywiązania się dłużnika względem wierzyciela z istniejącego zobowiązania. Nie wskazują one jednakże, w jakiej formie uregulowanie zobowiązania miałoby nastąpić.

W ocenie Wnioskodawcy, z zapłatą zobowiązania będziemy mieli zatem do czynienia w sytuacji, gdy dojdzie do jego skutecznego wygaśnięcia. Należy więc mieć na uwadze fakt, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensatę (potrącenie) wzajemnych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, jako że ustawodawca nie nałożył na podatników ograniczeń w tym zakresie, zapłata co do zasady może zostać dokonana w dowolny sposób, byleby tylko jej skutkiem było uregulowanie należności, a tym samym wygaśnięcie zobowiązania. W szczególności, przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się temu, aby zapłata została dokonana w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1731/11) stwierdził, że: „Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (\`(...)\`). W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym, potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”;
*   NSA w wyroku z dnia 19 września 2007 r. (I FSK 1427/07) wskazał, iż: „Nie ulega wątpliwości, że istnieje możliwość dokonania zapłaty za towar poprzez dokonanie kompensaty”.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury VAT w drodze potrącenia z istniejącymi wierzytelnościami, przysługującymi podatnikowi wobec danego kontrahenta, stanowi zapłatę należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i jest dopuszczalne zarówno w odniesieniu do kwot netto, jak i brutto.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r. (IBPP2/443-581/13/BW) uznał, iż: „Z chwilą potrącenia wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty całości lub części ceny brutto (tj. ceny obejmującej podatek VAT) (\`(...)\`). Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017 r. (0114-KDIP1-1.4012.614.2017.1.DG) wskazał, że: „na skutki podatkowe planowanych transakcji, w zakresie podatku VAT, nie powinien mieć wpływu fakt, że płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży zostaną dokonane w formie (\`(...)\`) potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron, które to potrącenie odnosić się będzie do łącznej wartości tychże wierzytelności (tj. zarówno do należności netto, jak i obciążającego kwotę netto podatku VAT), wskutek czego obie wierzytelności wygasną nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, iż Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki, w tym podatku VAT”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, na skutek złożonego przez Wnioskodawcę oświadczenia o potrąceniu jego wierzytelności z wierzytelnościami spółki C. sp. z o.o. doszło do zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, na skutek czego zobowiązania spółki C. sp. z o.o. wygasły w całości (łącznie z podatkiem VAT), zaś zobowiązanie Wnioskodawcy - jako zobowiązanie w wyższej wysokości - wygasło do wysokości zobowiązań spółki C. sp. z o.o. (brutto).

W dalszej kolejności należy zaś przeanalizować, czy taka zapłata powinna skutkować brakiem obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie określonym w przepisach o uldze za złe długi. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej (innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy zapłata w drodze potrącenia pozwala na uniknięcie konieczności dokonania ww. korekty w zakresie zapłaconej kwoty).

Wyjaśniając powyższe, należy raz jeszcze wskazać, iż zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z danej faktury, o ile nie ureguluje on należności wynikającej z takiej faktury w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, iż obowiązek dokonania przedmiotowej korekty ciąży wyłącznie na tych podatnikach, którzy nie dokonali zapłaty. A contrario, jeżeli dany podatnik dokonał zapłaty na rzecz sprzedawcy we wskazanym wyżej terminie, nie musi on korygować odliczonego podatku.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę, że negatywne skutki braku zapłaty, przed którymi omawiana regulacja ma chronić, tj. brak otrzymania przez sprzedawcę wynagrodzenia przy jednoczesnej konieczności zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji, nie powstają w razie uregulowania należności, a co za tym idzie - nie ma wówczas uzasadnienia obowiązek dokonywania odpowiedniej korekty.

Zestawiając powyższe z faktem, iż - jak już zostało wyjaśnione - za zapłatę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy uznać w szczególności potrącenie wzajemnych należności, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie podatnik dokonujący potrącenia swych wierzytelności z wierzytelnościami innego podmiotu nie jest obowiązany do dokonania korekty w trybie ulgi za złe długi, ponieważ korekta taka odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których do zapłaty nie doszło, zaś potrącenie taką zapłatę stanowi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2017 r. (I FSK 1100/15) uznał, iż: „(\`(...)\`) potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko organu, że wobec braku uznania potrącenia przez wierzyciela nie można uznać należności za uregulowaną w rozumieniu art. 89b VATU. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, że w aktualnym stanie faktycznym fakt zapłaty faktur przez kompensatę został wykazany, a wobec tego brak jest podstaw w tej sytuacji do dokonywania korekty podatku VAT na podstawie art. 89b VATU”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2015 r. (IPPP2/443-774/13/15-7/S/KBr) wskazał, że: „Dokonując analizy zakresu pojęciowego zwrotu użytego w art. 89b ustawy VAT, tj. >, należy wskazać, że uregulowanie to następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony, ale jednocześnie dokonanego przez Strony potrącenia nie można uznać za >, gdyż nie stanowi ona w realiach sprawy wierzytelności wzajemnej Dłużnika i Wierzyciela, a temu sprzeciwia się przepis art. 498 § 1 i 2 k.c. (nie są to wierzytelności wzajemne między stronami, lecz do potrącenia została przedstawiona wierzytelność nabyta od osoby trzeciej). Skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z potrąceniem wierzytelności, która nie jest wierzytelnością zdefiniowaną w przepisach ustawy kodeks cywilny, a więc która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń, to tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT”, a zatem a contrario art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności stron, gdyż instytucja tzw. ulgi za złe długi odnosi się wyłącznie do braku dokonania zapłaty, a w sytuacji wzajemnego potrącenia wierzytelności stron zapłata ma miejsce.

Podobne tezy są formułowane w doktrynie. Przykładowo:

*   J. Matarewicz w publikacji „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany”, LEX 2020, wskazuje, że: „Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (\`(...)\`). Uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie może oznaczać m.in. zapłatę w formie przelewu, jak i potrącenie wzajemnych należności przysługujących stronom”;
*   Nowak-Far w publikacji T. Michalik (red.), „VAT. Komentarz”, C.H. Beck, 2019 r., wskazuje, że: „Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. (\`(...)\`) Ustawodawca odnosi się (\`(...)\`) do uregulowania należności, co oznacza, że dotyczy to wszelkich form zaspokojenia dostawcy towarów (usługodawcy)”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż w sprawie doszło, na skutek oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, do potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy z wierzytelnościami spółki C. sp. z o.o., które to potrącenie należy uznać za zapłatę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest obowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT w trybie ulgi za złe długi. Przedmiotowa ulga odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w których nie doszło do zapłaty, z czym nie mamy do czynienia w sprawie.

Reasumując, na pytanie oznaczone we wniosku numerem 4, należy odpowiedzieć w ten sposób, że Wnioskodawca mógł dokonać zapłaty za przeniesienie na jego rzecz nakładów w postaci Sali konferencyjnej w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, przy czym:

*   nie ma przeszkód, by takie potrącenie zostało dokonane w kwotach brutto (obejmujących podatek VAT należny, w szczególności z tytułu przeniesienia nakładów w postaci Sali konferencyjnej), zaś
*   skutkiem takiego potrącenia jest dokonanie zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w tym przepisów o uldze za złe długi, a w konsekwencji w szczególności brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 11 lutego 2021 r. wydałem postanowienie nr 0114-KDIP4-1.4012.619.2020.1.RMA o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie doręczono Państwu 25 lutego 2021 r.

4 marca 2021 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (data wpływu 9 marca 2021 r.). 29 kwietnia 2021 r. wydałem postanowienie nr 0114-KDIP4-1.4012.619.2020.2.RMA/IG, w którym utrzymałem w mocy ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postanowienie doręczono Państwu 13 maja 2021 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

14 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) na postanowienie z 29 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.619.2020.2.RMA/IG o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Wnieśli Państwo na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 roku poz. 718 ze zm.; dalej - „ppsa”) oraz art. 200 ustawy ppsa o:

1\. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

2\. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 11 lutego 2021 r. znak: 0114-KDIP4-1.4012.619.2020.1.RMA - wyrokiem z 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1751/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1083/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie, stał się prawomocny od 14 marca 2023 r.

3 lipca 2023 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków
------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tych przepisów, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku i potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz nieprawidłowe w zakresie pytań nr 3 i 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę C. sp. z o.o. dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej w sytuacji, gdy spółka C. sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny od dnia 1 sierpnia 2014 r. Ponadto dnia 30 października 2015 r. na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, doszło do zbycia przez Państwa na rzecz spółki B. sp. z o.o. prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w (…), składającej się z działek gruntu o numerach 1/2 i 1/3, o łącznej powierzchni 0,7938 ha, w tym prawa własności budynków posadowionych na tejże nieruchomości (na co składały się również nakłady w postaci Sali konferencyjnej). Przedmiotowa transakcja została opodatkowana podatkiem VAT według stawki VAT 23% i rozliczona przez Państwa (podatek VAT został zadeklarowany i zapłacony).

Tym samym spełniona jest przesłanka pozytywna warunkująca prawo do odliczenia, o której mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte nakłady w postaci Sali konferencyjnej stały się składnikiem opodatkowanej stawką podatku w wysokości 23% czynności sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

Jednocześnie w opisanej sytuacji nie zajdzie przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazano, że 10 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał na rzecz spółki C. sp. z o.o. decyzję ostateczną, z której wynika, iż:

*   przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na Państwa rzecz należy uznać za świadczenie usług, albowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i obejmuje swym zakresem każde świadczenia na rzecz danego podmiot, które nie stanowi dostawy towarów, w szczególności obejmuje swym zakresem przeniesienie nakładów za wynagrodzeniem poniesionych kosztów (w sprawie: nakładów w postaci Sali konferencyjnej);

*   przekazanie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na Państwa rzecz powinno zostać opodatkowane stawką 23% VAT, ponieważ uznanie tegoż przekazania za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość zastosowania do niego zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie to odnosi się do dostawy nieruchomości, nie zaś do świadczenia usług;
*   do wyświadczenia przedmiotowej usługi (a tym samym - do powstania obowiązku podatkowego) doszło w niniejszej sprawie 29 października 2015 r., co oznacza, iż spółka C. sp. z o.o., nie wykazując podatku VAT należnego w miesiącu październiku 2015 r., z tytułu zbycia nakładów w postaci Sali konferencyjnej na Państwa rzecz zaniżyła swoje zobowiązanie podatkowe.

Spółka C. sp. z o.o. wystawi zatem fakturę zgodnie z ww. rozstrzygnięciem dokumentującą przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na Państwa rzecz.

Jednocześnie wskazali Państwo, że w momencie wystawienia przedmiotowej faktury spółka C. sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Tym samym wystawiona przez C. sp. z o.o. faktura nie będzie dokumentować transakcji, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem będą Państwo mogli odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o., dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej, w sytuacji gdy w momencie wystawienia faktury spółka ta będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka C. sp. z o.o. w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej nie będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

We wniosku wskazano, że postanowieniem z 29 października 2019 r. Sąd Rejonowy (\`(...)\`) ogłosił upadłość spółki C. sp. z o.o.

Sam fakt ogłoszenia upadłości spółki (bez jej likwidacji) nie może prowadzić do stwierdzenia, że C. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym i że wystawiona przez nią faktura dokumentująca dostawę nakładów nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w myśl ww. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować, jak na powyższe prawo do odliczenia wpływa fakt niezarejestrowania C. sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego w chwili wystawienia przez nią faktur dokumentujących dostawę nakładów.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. To samo wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi.

W kontekście prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane należy również wskazać na wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C‑438/09 Dankowski, w którym TSUE orzekł, co następuje:

„1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku”.

Również TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że:

„(\`(...)\`) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku”.

W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.

Dobra wiara - zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C‑63/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) - jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

W opisanej przez Państwa sytuacji nie zachodzą okoliczności wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka C. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 22 czerwca 2006 r. do dnia 29 października 2019 r. co wskazuje, że wyświadczyła usługę jako podatnik VAT. Wystawiona przez C. sp. z o.o. (również w sytuacji niezarejestrowania spółki jako podatnik VAT czynny) faktura nie będzie dokumentować transakcji, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, gdyż wystawiona faktura dokumentująca przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej na Państwa rzecz wynikać bowiem będzie z określonych działań, tj. wydanej ostatecznej decyzji Organu podatkowego na rzecz tej spółki.

Zatem w przypadku, gdy spółka C. sp. z o.o. w momencie wystawienia dokumentującej dostawę nakładów w postaci Sali konferencyjnej faktury (która zawierać będzie wszystkie wymagane prawem dane) nie będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, będzie Państwu również przysługiwać prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego, stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą terminu, w którym mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę nakładów na Państwa rzecz.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, gdy:

*   powstał obowiązek podatkowy od danej transakcji,
*   podatnik otrzymał odpowiednią fakturę.

W sytuacji opisanej we wniosku spełnione będą obydwie ww. przesłanki:

*   obowiązek podatkowy z tytułu przekazania nakładów powstał w październiku 2015 r. (zgodnie z decyzją wydaną na rzecz C. sp. z o.o.),
*   otrzymają Państwo fakturę od spółki C. sp. z o.o.

Zatem będą Państwo mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej przeniesienie nakładów w postaci Sali konferencyjnej w deklaracji składanej za miesiąc, w którym otrzymają Państwo fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy) albo - zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. - w deklaracji za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jak Państwo wskazali, pytanie nr 3 dotyczy zdarzenia przyszłego, zatem ocena prawna ww. sytuacji dokonana została na dzień 11 lutego 2021 r. (wydania pierwotnego rozstrzygnięcia – postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania). Z uwagi na powołanie przez Państwa treści przepisu art. 86 ust. 11 ustawy aktualnego na dzień złożenia wniosku, który uległ zmianie od 1 stycznia 2021 r., Państwa stanowiska uznano za **nieprawidłowe.**

Ad 4

Państwa wątpliwości dotyczą uznania potrącenia wzajemnych wierzytelności za zapłatę, a tym samym m.in. brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (zastosowania przepisów dotyczących tzw. „ulgi na złe długi”).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy:

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b ustawy:

Przepisu ustępu 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy:

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis art. 89b ustawy nakłada na dłużnika, w sytuacji upływu 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, obowiązek korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Przedmiotowe regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Ww. instytucja nosi nazwę „ulga za złe długi”.

Zgodnie art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej.

Z kolei w myśl art. 499 ww. ustawy:

Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z ww. przepisów wynika, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również kompensatę w drodze uznania wzajemnych wierzytelności.

Zatem poprzez złożenie przez Państwa oświadczenia o potrąceniu Państwa wierzytelności z wierzytelnościami spółki C. sp. z o.o. dochodzi do zapłaty stosownie do ww. przepisów.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że doszło do częściowego uregulowania Państwa zobowiązania względem spółki C. sp. z o.o. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Wskazują Państwo, że zobowiązania spółki C. sp. z o.o. wygasły w całości, zaś Państwa zobowiązanie - jako zobowiązanie w wyższej wysokości - wygasło do wysokości zobowiązań spółki C. sp. z o.o.

W tej sytuacji należy mieć na uwadze ww. art. 89b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku częściowego uregulowania należności we wskazanym terminie, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Zatem stosownie do wskazanego przepisu, w części, w jakiej doszło do uregulowania Państwa zobowiązań wobec spółki C. sp. z o.o. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie mają Państwo obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przypadającego na ww. uregulowaną kwotę (nie mają zastosowania przepisy o tzw. „uldze na złe długi”).

Jednocześnie nie ma przeszkód, aby wskazane potrącenie zostało dokonane w kwotach brutto (obejmujących podatek VAT należny, w szczególności z tytułu przeniesienia nakładów w postaci Sali konferencyjnej).

Z uwagi na brak wskazania we własnym stanowisku, że nie są Państwo obowiązani do korekty tylko tej części podatku naliczonego, która została uregulowana (poprzez częściowe wygaśnięcie/uregulowanie Państwa zobowiązania), stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. 11 lutego 2021 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).