Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.79.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą oraz obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą oraz obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą oraz obowiązku stosowania przez Wnioskodawcę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Muzeum (zwane dalej: Muzeum, Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 1997 r., z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r., z późn. zm.).

Organizatorem Muzeum jest Rada Powiatu. Muzeum jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów i jest uprawnione do używania nazwy „muzeum rejestrowanego”.

Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach. Muzeum realizuje cele określone w statucie poprzez:

1.  gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentujących w zakresie techniki, historii i sztuki oraz archeologii,
2.  badanie i gromadzenie zbiorów związanych ze staropolskim obrządkiem pogrzebowym,
3.  badanie i gromadzenie zbiorów związanych z przeszłością pogranicza,
4.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych,
5.  przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,
6.  zabezpieczanie i konserwacja muzealiów oraz zabezpieczenie w miarę możliwości stanowisk archeologicznych,
7.  opracowywanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych,
8.  prowadzenie działalności oświatowej,
9.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych i oświatowych,
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej. Środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Celem działania Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku.

Głównym źródłem finansowania jednostki jest dotacja podmiotowa otrzymywana ze środków organizatora, która – zgodnie ze statutem – zapewnia środki potrzebne do utrzymania Muzeum.

Instytucja uzyskuje również przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży biletów, składników majątku trwałego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, a także z tytułu otrzymanych środków od osób fizycznych i prawnych. Oprócz tego Muzeum otrzymuje dotacje celowe – sporadycznie – na remont obiektów.

Muzeum jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, Muzeum jako jednostka wpisana do rejestru instytucji kultury świadczy usługi kulturalne, które są zwolnione z podatku VAT oraz usługi opodatkowane.

W związku z powyższym instytucja rozlicza podatek naliczony:

*   w 100% w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   nie odlicza podatku w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT,
*   częściowo odlicza podatek wg proporcji określonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych.

Instytucja świadczy również usługi nieodpłatne, polegające na nieodpłatnym wstępie do Muzeum w jednym dniu tygodnia stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach.

Ustawa o muzeach wprowadza przepis na mocy, którego w jeden dzień tygodnia za okazaniem stosownych dokumentów na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, nieodpłatny wstęp do muzeum przysługuje również:

*   dzieciom do lat 7,
*   Członkom Międzynarodowej Rady Muzeum (COM),
*   Członkom Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (COMOS),
*   pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Zabytków,
*   osobom odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Zasługi Rzeczpospolitej Polski, odznaką „Zasłużony dla Kultury Polskiej” oraz wyróżnione tytułem honorowym „Zasłużony dla Kultury Narodowej”.

Wstęp na wystawy stałe jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2).

Jednocześnie art. 10 ust. 3 ustawy daje dyrektorowi ustawowe prawo do zwolnień z opłat za wstęp. Z tego dyrektor korzysta wprowadzając nieodpłatny wstęp do muzeum podczas dni promujących zasoby dziedzictwa kulturowego, np. Nocy Muzeów, Europejskich Dni Dziedzictwa, innych, podczas których realizowane są działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością muzeum.

Wysokość opłat za wstęp do muzeum jest podana do publicznej wiadomości oraz na stronach internetowych muzeum. Muzeum chociaż posiada największą kolekcję portretów trumiennych, dzieł sztuki, etnografii i archeologii to zalicza się do małych instytucji i dlatego promocja i reklama należy do ważnych działań jednostki. Pracownicy Muzeum są niezwykle elastyczni i kreatywni, znają potrzeby mieszkańców i poprzez organizację – wprawdzie nielicznych imprez systematycznie zwiększają grono zwiedzających muzeum.

Muzeum zorganizowało w 2016 r.:

*   Noc Muzeów,
*   Międzynarodowy Dzień Ochrony Zabytków,
*   występ szkolnego zespołu dla dzieci z przedszkoli,
*   spotkanie autorskie, dwa koncerty na zamku,
*   trzy wystawy czasowe.

W pierwszych dwóch wstęp na wystawę jest nieodpłatny i ma charakter promujący daną wystawę, a przez kolejne dni wystawa jest płatna. Występ dzieci (w strojach barokowych) Wnioskodawca traktuje jako działanie, które systematycznie zwiększy grono odbiorców, którym są zarówno dzieci, jak i rodzice, dziadkowie, nauczyciele, którzy w przyszłości wrócą do muzeum w celu zwiedzenia wystaw stałych i czasowych, które muzeum przygotuje. Spotkania z ciekawymi ludźmi, wieczory autorskie mają za zadanie promowanie zbiorów oraz sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych – szczególnie przedstawiających unikalną kolekcję. Stosowane przez Wnioskodawcę formy organizowania i upowszechniania kultury mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez muzeum. Nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym m.in. wystawy czasowe, spotkania, występy – podejmowane są w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Cel promocyjny, podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum, stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym, nieodpłatne świadczenia w postaci bezpłatnego wstępu na ww. organizowane imprezy mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem – służą Muzeum jako podatnikowi VAT. Efekt podejmowanych działań widoczny jest najbardziej w kwocie osiąganych wpływów ze sprzedaży płatnych biletów wstępu. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie czynności Muzeum, w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT należą do sfery działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT należą do sfery działalności gospodarczej i są związane z działalnością gospodarczą. Celem przewodnim każdej imprezy była promocja muzeum i próba dotarcia poprzez organizację tych uroczystości do większego grona osób i możliwość zainteresowania ich posiadanymi zbiorami. Przed każdym spotkaniem pracownik Muzeum przedstawia i omawia najważniejsze wydarzenia związane z obiektem i opisuje najważniejsze posiadane eksponaty. Zachęca do większej aktywności i uczestnictwa w kulturze, a tym samym skorzystania w przyszłości z odpłatnej oferty i obejrzenia omawianych zbiorów. Każdorazowo o przygotowanej imprezie powiadamiane są media, umieszczana jest informacja w internecie i dodatkowo roznoszone są własnoręcznie robione zaproszenia dla mieszkańców. Podczas ww. imprez kulturalnych Muzeum oferuje zwiedzającym możliwość zakupu wydawnictw oraz pamiątek muzealnych. Działania te mają charakter odpłatny, a odwiedzający muzeum chętnie korzystają z przedstawionej oferty handlowej. W przypadku organizacji imprez, które z założenia mają, czy będą miały charakter nieodpłatny (Noc Muzeów, Europejskie Dni Dziedzictwa, itp.) Muzeum nie odlicza naliczonego podatku VAT od zakupu towarów i usług bezpośrednio wykorzystywanych z organizacją imprezy kulturalnej. Imprezy o podobnym charakterze Muzeum planuje w bieżącym roku. Wnioskodawca nadmienił, że wystawy czasowe czy spotkania autorskie, wernisaże, planowane będą w wyznaczonym – podanym do ogólnej wiadomości dniu bezpłatnym (zgodnie z art. 10 ust. 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, całość prowadzonej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 i 3 ustawy), a tym samym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania tzw. „prewspółczynnika” zgodnie z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum nie jest zobowiązane do odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 i ust. 2a i ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność wykonywana przez muzeum jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno działalności podstawowej, określonej w przepisach ustawy o muzeach, jak również dodatkowej działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, która służy finansowaniu działalności statutowej muzeum. Zgodnie z powołaną ustawą wstęp do muzeum jest odpłatny – tak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach. Jednocześnie, w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach wskazano, że w jednym dniu tygodnia wstęp do muzeum (na wystawy stałe) jest nieodpłatny. Do obowiązku dyrektora muzeum należy ustalenie tego dnia (na zasadzie dobrowolności) i podanie go do publicznej wiadomości. Dodatkowo, dyrektor z mocy ustawy otrzymał również uprawnienia do zwolnienia z opłat za wstęp do muzeum. Tym samym należy przyjąć, że działania nieodpłatne w postaci wstępu do muzeum (a w konsekwencji udział w konkretnych przedsięwzięciach kulturalnych realizowanych przez muzeum) wpisują się w działalność gospodarczą prowadzoną przez muzeum w zakresie określonym ustawą o muzeach. Działania te mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego będącego w posiadaniu muzeum poprzez udostępnianie zbiorów dla celów edukacyjnych, upowszechnianie wiedzy o kulturze tradycji regionu (m.in. przez organizację wystaw czasowych, organizację koncertów, występów dzieci, spotkań, publikację katalogów, informatorów z zakresu działalności muzeum i innych). Wpływa to na zwiększenie zainteresowania zasobami muzeum, a więc wpływa pośrednio na przychody muzeum w postaci wpływów z biletów wstępu do muzeum (w pozostałych dniach otwarcia muzeum) oraz na działania edukacyjne prowadzone przez muzeum odpłatnie, przychody z usług reklamowych. Prezentacja, spotkania z autorami, spotkania muzealne, itp. mają również pośrednio przełożenie na przychody ze sprzedaży wydawnictw oraz pamiątek promujących muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 406, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ustawy o muzeach:

1.  Wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.
2.  W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
3.  Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.
4.  Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.
5.  Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, po zasięgnięciu opinii Rady Ochrony Pamięci Walk i Męczeństwa, ustali, w drodze rozporządzenia, wykaz państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, ze względu na szczególny charakter historyczny i edukacyjny tych muzeów.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o muzeach oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Organizatorem Muzeum jest Rada Powiatu. Muzeum jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów i jest uprawnione do używania nazwy „muzeum rejestrowanego”.

Celem Muzeum jest działalność określona w art. 1 ustawy o muzeach. Muzeum realizuje cele określone w statucie poprzez: gromadzenie dóbr kultury i materiałów dokumentających w zakresie techniki, historii i sztuki oraz archeologii, badanie i gromadzenie zbiorów związanych ze staropolskim obrządkiem pogrzebowym, badanie i gromadzenie zbiorów związanych z przeszłością pogranicza, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, zabezpieczanie i konserwacja muzealiów oraz zabezpieczenie w miarę możliwości stanowisk archeologicznych, opracowywanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych, prowadzenie działalności oświatowej, udostępnianie zbiorów do celów naukowych i oświatowych, prowadzenie działalności wydawniczej.

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności statutowej. Środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Celem działania Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku.

Głównym źródłem finansowania jednostki jest dotacja podmiotowa otrzymywana ze środków organizatora, która – zgodnie ze statutem – zapewnia środki potrzebne do utrzymania Muzeum.

Instytucja uzyskuje również przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży biletów, składników majątku trwałego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, a także z tytułu otrzymanych środków od osób fizycznych i prawnych. Oprócz tego Muzeum otrzymuje dotacje celowe – sporadycznie – na remont obiektów.

Muzeum jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, Muzeum jako jednostka wpisana do rejestru instytucji kultury świadczy usługi kulturalne, które są zwolnione od podatku VAT oraz usługi opodatkowane.

W związku z powyższym instytucja rozlicza podatek naliczony:

*   w 100% w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   nie odlicza podatku w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT,
*   częściowo odlicza podatek wg proporcji określonej zgodnie z art. 90 ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych.

Instytucja świadczy również usługi nieodpłatne, polegające na nieodpłatnym wstępie do Muzeum w jednym dniu tygodnia, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach.

Jednocześnie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach daje dyrektorowi ustawowe prawo do zwolnień z opłat za wstęp. Z tego dyrektor korzysta wprowadzając nieodpłatny wstęp do muzeum podczas dni promujących zasoby dziedzictwa kulturowego, np. Nocy Muzeów, Europejskich Dni Dziedzictwa, innych, podczas których realizowane są działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością muzeum.

Wysokość opłat za wstęp do muzeum jest podana do publicznej wiadomości oraz na stronach internetowych muzeum. Muzeum chociaż posiada największą kolekcję portretów trumiennych, dzieł sztuki, etnografii i archeologii to zalicza się do małych instytucji i dlatego promocja i reklama należy do ważnych działań jednostki. Pracownicy Muzeum są niezwykle elastyczni i kreatywni, znają potrzeby mieszkańców i poprzez organizację – wprawdzie nielicznych imprez systematycznie zwiększają grono zwiedzających muzeum.

Muzeum zorganizowało w 2016 r.:

*   Noc Muzeów,
*   Międzynarodowy Dzień Ochrony Zabytków,
*   występ szkolnego zespołu dla dzieci z przedszkoli,
*   spotkanie autorskie, dwa koncerty na zamku,
*   trzy wystawy czasowe.

W pierwszych dwóch wstęp na wystawę jest nieodpłatny i ma charakter promujący daną wystawę, a przez kolejne dni wystawa jest płatna. Występ dzieci (w strojach barokowych) Wnioskodawca traktuje jako działanie, które systematycznie zwiększy grono odbiorców, którym są zarówno dzieci, jak i rodzice, dziadkowie, nauczyciele, którzy w przyszłości wrócą do muzeum w celu zwiedzenia wystaw stałych i czasowych, które muzeum przygotuje. Spotkania z ciekawymi ludźmi, wieczory autorskie mają za zadanie promowanie zbiorów oraz sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych – szczególnie przedstawiających unikalną kolekcję. Stosowane przez Wnioskodawcę formy organizowania i upowszechniania kultury mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez muzeum. Nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym m.in. wystawy czasowe, spotkania, występy – podejmowane są w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Cel promocyjny, podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum, stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym, nieodpłatne świadczenia w postaci bezpłatnego wstępu na ww. organizowane imprezy mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem – służą Muzeum jako podatnikowi VAT. Efekt podejmowanych działań widoczny jest najbardziej w kwocie osiąganych wpływów ze sprzedaży płatnych biletów wstępu. Celem przewodnim każdej imprezy była promocja Muzeum i próba dotarcia poprzez organizację tych uroczystości do większego grona osób i możliwością zainteresowania ich posiadanymi zbiorami. Przed każdym spotkaniem pracownik Wnioskodawcy przedstawia i omawia najważniejsze wydarzenia związane z obiektem i opisuje najważniejsze posiadane eksponaty. Zachęca do większej aktywności i uczestnictwa w kulturze, a tym samym skorzystania w przyszłości z odpłatnej oferty i obejrzenia omawianych zbiorów. Każdorazowo o przygotowanej imprezie powiadamiane są media, umieszczana jest informacja w internecie i dodatkowo roznoszone są własnoręcznie robione zaproszenia dla mieszkańców. Podczas ww. imprez kulturalnych Muzeum oferuje zwiedzającym możliwość zakupu wydawnictw oraz pamiątek muzealnych. Działania te mają charakter odpłatny, a odwiedzający Muzeum chętnie korzystają z przedstawionej oferty handlowej. W przypadku organizacji imprez, które z założenia mają, czy będą miały charakter nieodpłatny (Noc Muzeów, Europejskie Dni Dziedzictwa, itp.) Muzeum nie odlicza naliczonego podatku VAT od zakupu towarów i usług bezpośrednio wykorzystywanych z organizacją imprezy kulturalnej. Imprezy o podobnym charakterze Muzeum planuje w bieżącym roku. Wnioskodawca nadmienił, że wystawy czasowe czy spotkania autorskie, wernisaże planowane będą w wyznaczonym – podanym do ogólnej wiadomości dniu bezpłatnym (zgodnie z art. 10 ust. 3).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy całość prowadzonej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym czy Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2A i 2b ustawy.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi wstępu są/będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum zasadniczo prowadzi działalność gospodarczą polegającą na umożliwieniu wstępu i zwiedzania muzeum w zamian za opłatę. Jednakże, do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem nieodpłatnych wstępów na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Podobnie, do celów działalności gospodarczej Muzeum, zaliczyć należy realizację postanowień wynikających z art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach – ulgi lub zwolnienie z opłat za wstęp do Muzeum dla osób wskazanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2008 r., Nr 160, poz. 994).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie z opłat za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Zatem, także w przypadku nieodpłatnych wstępów do Muzeum, na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach, Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywał działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do pozostałych nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, w postaci organizacji Nocy Muzeów, Europejskich Dni Dziedzictwa, Międzynarodowego Dnia Ochrony Zabytków, występu szkolnego zespołu dla dzieci, spotkań autorskich, koncertów na zamku oraz wystaw czasowych, należy wskazać że są/będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością muzeum. Dodatkowo, jak wynika z wniosku, celem przewodnim każdej imprezy jest/będzie promocja Muzeum i próba dotarcia poprzez organizację tych uroczystości do większego grona osób i zainteresowania ich posiadanymi zbiorami. Jednocześnie podczas ww. imprez kulturalnych, Muzeum oferuje zwiedzającym możliwość zakupu wydawnictw oraz pamiątek muzealnych.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań służy/będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje/będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, wpisują/będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą/będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał działalność statutową, która ze swej istoty nie jest/nie będzie komercyjna – nie jest/nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Jak wskazał Wnioskodawca, podstawowym zadaniem Muzeum jest/będzie gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, organizowanych w celu promowania zasobów dziedzictwa kulturowego będącego w posiadaniu Muzeum, Wnioskodawca przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe.

W związku z powyższym – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia muzeum, co w rezultacie może/będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje/będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja przedmiotowych wystaw jest/będzie wykonywana w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, że te działania nieodpłatne przyczyniają/będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku organizacji imprez, które z założenia mają, czy będą miały charakter nieodpłatny nie odlicza podatku VAT od zakupów towarów i usług bezpośrednio wykorzystywanych z organizacją imprez kulturalnych. Jednakże, w związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczeniu podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Warto mieć na względzie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie, powołane wyżej, rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wprowadzające wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Mając na uwadze powyższe obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Zainteresowany nie jest/nie będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają/będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji), to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W tym miejscu podkreślić jednak należy, że w stosunku do wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Muzeum ma/będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy wskazać, że nieodpłatne świadczenia (działania) wykonywane przez Muzeum nie są/nie będą wykonywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15ust. 2 i 3 ustawy, ale są/będą to czynności wykonywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa). Tym samym, z uwagi na fakt, że okoliczności sprawy wskazują, że niektóre zakupy towarów i usług mają/będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, do tych zakupów znajdują/będą znajdować zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy, przy czym Muzeum może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.