Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.20.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: deweloper; obciążenia; podwykonawstwo; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lutego 2017 r. o brakujący podpis drugiej osoby reprezentującej Wnioskodawcę oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowaniu i sprzedaży nieruchomości, w szczególności lokali mieszkalnych. Realizując swój przedmiot działalności Wnioskodawca działa według następującego schematu:
    1.  pozyskuje grunt pod budowę;
    2.  zapewnia przygotowanie projektu budowanego obiektu;
    3.  organizuje i uczestniczy w wykonaniu obiektu budowanego;
    4.  zawiera ze swoimi Klientami (konsumentami) umowy deweloperskie, w których zobowiązuje się do wybudowania nieruchomości (najczęściej lokalowej) i sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Klientów;
    5.  zbywa na rzecz Klientów wybudowane obiekty.
2.  Proces powstawania obiektu budowlanego leży w całości w gestii Wnioskodawcy. Wnioskodawca pozyskuje we własnym zakresie grunt pod budowę i zapewnia projekt budowanego obiektu (korzystając z usług podmiotów uprawnionych do sporządzania takiego projektu).
3.  Budowa obiektu odbywa się w ten sposób, że:
    1.  Wnioskodawca nie zleca innemu podmiotowi generalnego wykonawstwa budowanego obiektu (nie zawiera z innym podmiotem osobnej umowy w tym zakresie);
    2.  część czynności budowlanych wykonują pracownicy Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada stałą, zatrudnioną u niego kadrę budowlaną);
    3.  część czynności budowlanych (np. wykonanie instalacji, stolarki okiennej itp.) wykonują dla Wnioskodawcy Kontrahenci (przedsiębiorcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy);
    4.  wszelkie wpisy w dzienniku budowy dotyczące podmiotu budującego obiekt adresowane są do Wnioskodawcy (w dzienniku budowy Wnioskodawca funkcjonuje jako wykonawca).
4.  Czynności, o których mowa w pkt III.2 i III.3 powyżej łącznie prowadzą do powstania obiektu, który jest następnie przedmiotem zbycia na rzecz Klienta Wnioskodawcy, celem realizacji umowy, o której mowa w pkt I.4 powyższej (umowy deweloperskiej).
5.  umowach, o których mowa w pkt III.3 powyżej Wnioskodawca określony jest jako główny wykonawca obiektu budowlanego, a jego Kontrahenci jako podwykonawcy. Jednocześnie Klienci wykonawcy, którzy nabyli już wybudowany obiekt budowlany, do Wnioskodawcy (a nie do Kontrahentów Wnioskodawcy) zgłaszają wady, które powstały w elementach zrealizowanych przez Kontrahentów Wnioskodawcy. Po takim zgłoszeniu Wnioskodawca, w drodze regresu, dochodzi ich usunięcia od Kontrahentów.
6.  Wnioskodawca zamierza w roku 2017 zawrzeć z Kontrahentem umowę, o której mowa w pkt V i III.3 powyżej. Umowa ta będzie dotyczyła wykonania budowlanych prac wykończeniowych (tynkowanie, obrobienie ościeży itp.) wewnątrz budynku, którego budowa i zbycie jest przedmiotem umowy deweloperskiej. Prace wykończeniowe, o których mowa mieszczą się w wykazie zawartym w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), dalej jako „Ustawa o VAT”. W umowie z Kontrahentem Wnioskodawca zamierza wskazać, że jest głównym wykonawcą budynku, a Kontrahent podwykonawcą Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT, a Kontrahent Wnioskodawcy jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT. Za wykonanie przedmiotu umowy Kontrahent będzie miał otrzymać od Wnioskodawcy wynagrodzenie.

W piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT;
2.  Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT (Kontrahent Wnioskodawcy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Kontrahent Wnioskodawcy w ramach wykonywania umowy, o której mowa w pkt VI w poz. 80 nin. wniosku, będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, co do podatku należnego od wynagrodzenia przysługującego jego Kontrahentowi na podstawie umowy, o której mowa w pkt VI w poz. 80 nin. wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba pytania postawione w poz. 81 nin. wniosku należy odpowiedzieć twierdząco. Analizując przedstawione zagadnienie trzeba wziąć pod uwagę kilka kwestii:

A. Brak definicji „podwykonawcy” w Ustawie o VAT

Ustawa o VAT nie definiuje „podwykonawcy”. Nota bene nie definiuje go żadna inna ustawa dot. opodatkowania (ani Ordynacja podatkowa, ani np. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy zwrócić uwagę, że w istocie definicja „podwykonawcy” nie występuje w innych przepisach prawnych, a w każdym razie nie jest to definicja równościowa (czyli wg formuły „podwykonawca jest to (\`(...)\`)”). Sformułowanie „podwykonawca” pojawia się jednak w innych przepisach prawnych – tytułem przykładu można wymienić:

1.  Prawo zamówień publicznych (PZP) Zdefiniowano tutaj sformułowanie „umowa o podwykonawstwo” („należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami” / art. 2 pkt 9b/). Określenie „podwykonawca” pojawia się również w innych przepisach ustawy (w szczególności art. 36a-36c).
2.  Kodeks cywilny (KC) Określenie podwykonawca pojawia się w przepisie art. 647(1) KC dot. umowy o roboty budowlane („w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców” – art. 647(1) § 1 KC)
3.  ustawa z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 769, z późn. zm.) Ustawa nie zawiera definicji „podwykonawcy”, ale w przepisach art. 6-8 ustanawia obowiązki dla podwykonawców (art. 6 „jeżeli podmiotem powierzającym wykonywanie pracy cudzoziemcowi przebywającemu bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest podwykonawca, wykonawca jest obowiązany do: (\`(...)\`)”, art. 7 „Główny wykonawca oraz każdy podwykonawca, który pośredniczy między głównym wykonawcą a podmiotem powierzającym wykonywanie pracy cudzoziemcowi przebywającemu bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są solidarnie obowiązani do: (\`(...)\`)”).
4.  ustawa z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U., poz. 1920) Ustawa również nie zawiera definicji „podwykonawcy”. Określenie to występuje w kilku przepisach, np. w art. 48 (np. ust. 1 „Zamawiający w dokumentach koncesji może zażądać od wykonawców, aby wskazali w ofertach część przedmiotu umowy koncesji, którą zamierzają zlecić podwykonawcom, a także aby wskazali proponowanych podwykonawców”). Jednocześnie należy podkreślić, że powyższe konstatacje są ważne przede wszystkim na gruncie każdej z tych ustaw. Zasadniczo zatem nie możemy stosować ich regulacji, w szczególności np. definicji „umowy o podwykonawstwo” z PZP, do interpretacji postanowień innych ustaw (np. ustawy o VAT) – brak bowiem wyraźnego odesłania w Ustawie o VAT do innych przepisów w zakresie „podwykonawcy”. Powołanych ustaw (KC lub PZP) nie sposób uznać za ustawy „podstawowe” lub „generalne” w zakresie prawa podatkowego (tak, jak np. Ordynacja podatkowa, która jest taką ustawą „podstawą”), i z tego powodu również nie można ich, bez zastrzeżeń, stosować w prawie podatkowym. Nie zmienia to jednak faktu, że można na tej podstawie wysnuć jakieś kierunki interpretacyjne odnośnie do Ustawy o VAT.

B. Deweloper w procesie inwestycyjnym

Deweloper może prowadzić działalność w różny sposób. W literaturze przedmiotu podaje się taką typologię modeli, w których deweloperzy prowadzą inwestycje (J. Strzępka (red.), Prawo umów budowlanych, Warszawa 2012, rozdział IX):

1.  model klasyczny – deweloper pozyskuje dla siebie prawo do gruntu (np. własność), realizuje projekt budowlany (zaprojektuj-wybuduj), komercjalizuje nieruchomość (np. ustanowienie własności lokali i ich sprzedaż);
2.  model koordynacyjno-wykonawczy – deweloper nie nabywa praw do gruntu (zawiera jedynie umowę zobowiązującą z właścicielem/użytkownikiem wieczystym itp.), deweloper zawiera umowy z nabywcami nieruchomości (swoimi klientami), na podstawie której realizuje inwestycje na rzecz klientów, a po wybudowaniu przenosi na nich własność nieruchomości (działka + budynek/lokal);
3.  model pośredni – deweloper pośredniczy w nabyciu gruntu przez klienta od właściciela gruntu i na podstawie umowy z klientem realizuje na tak nabytym gruncie nieruchomość dla klienta;
4.  model land development – deweloper pozyskuje grunt i przygotowuje go pod inwestycje (przekwalifikowanie, warunki zabudowy, podział na działki itp.), a następnie sprzedaje inwestorowi;
5.  model spółdzielczy – deweloper działa jako spółdzielnia lub podmiot podobny (AWiM, TBS, itp.).

W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wykonuje działalność deweloperską w modelu klasycznym (punkt B.1). Z punktu widzenia relacji inwestor-wykonawca w podanych modelach „Deweloper, występujący jako inwestor lub współinwestor, pozyskuje teren, przeprowadza cały proces inwestycyjny, korzysta z usług wykonawców bądź sam występuje jako generalny wykonawca, a następnie odzyskuje zaangażowane środki poprzez wynajem powierzchni”. (J. Strzępka, Prawo (\`(...)\`), rozdział IX punkt 3.1). Sytuacja, w której deweloper „klasyczny” jest jednocześnie generalnym (głównym) wykonawcą istnieje w szczególności wtedy, gdy deweloper ma w swoich strukturach odpowiednie jednostki budowlane (złożone z pracowników, sprzętu itp.) i nie powierza generalnego (głównego) wykonawstwa innemu podmiotowi.

C. Ustawa deweloperska

Ustawa deweloperska zawiera definicje:

1.  dewelopera (przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę);
2.  umowy deweloperskiej (umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa);
3.  przedsięwzięcia deweloperskiego (proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych) uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną).

Podane definicje nie przesądzają modelu, w którym deweloper ma realizować umowę deweloperską, w szczególności nie przesądzają czy deweloper ma być generalnym wykonawcą, czy też może ustanowić takim inny podmiot (deweloper ma podjąć „czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania”).

W literaturze podkreśla się, że umowa deweloperska „zawiera w sobie elementy umowy sprzedaży rzeczy przyszłej, umowy o dzieło i o roboty budowlane” (B. Pawlak, Przedwstępna umowa deweloperska, Przegląd Sądowy 2013, nr 3, s. 37-50).

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że choć umowa deweloperska nie jest tożsama z umową o roboty budowlane (w szczególności klient nie jest inwestorem i nie ciąży na nim obowiązek przygotowania terenu pod budowę – tak jest w umowie o roboty budowlane), to zawarcie umowy deweloperskiej wskazuje, że deweloper nie buduje zupełnie „dla siebie”. Istnieje bowiem ktoś (klient-strona umowy deweloperskiej), który efekt czynności dewelopera nabędzie. W tym sensie zasadne jest twierdzenie, że deweloper staje się generalnym wykonawcą z punktu widzenia relacji deweloper-klient wynikających z umowy deweloperskiej.

D. „Podwykonawca” w świetle art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT – podsumowanie

Niezależnie od braku ustawowej definicji „podwykonawcy” nie ulega wątpliwości, że o istnieniu podwykonawcy można zasadnie twierdzić wtedy, gdy jest główny wykonawca. To z kolei rodzi konieczność rozstrzygnięcia, czy deweloper w modelu „klasycznym” może być jednocześnie głównym wykonawcą. Należy na tak postawione pytanie odpowiedzieć twierdząco, bowiem przepisy prawne, w szczególności Ustawa o VAT, nie zawierają zakazu w tym zakresie.

Następnie z punktu widzenia definicji podwykonawcy, o której mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT istotne jest określenie, jakie jest rzeczywiste przeznaczenie usług, będących przedmiotem umowy Wnioskodawcy z Kontrahentem (określonej w pkt VI poz. 80 nin. wniosku), to jest wskazanie, czy będą one „konsumowane” przez Wnioskodawcę, czy też będą dalej „odsprzedawane”.

W doktrynie wskazuje się bowiem na następujący kierunek interpretacyjny odnośnie „podwykonawcy” z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT (E. Ślusarczyk, Odwrócony VAT w branży budowlanej, http://doradcypodatkowi.blog.onet.pl/2016/11/04/odwrocony-vat-w-branzy-budowlanej/).

„Wątpliwości mogą powstać również przy określaniu statusu podwykonawcy – skoro to ten status determinuje zasady opodatkowania usług budowlanych, to na podmiocie świadczącym usługi budowlane będzie ciążył obowiązek weryfikacji, czy w odniesieniu do konkretnej transakcji działa jako podwykonawca usług budowlanych czy też nie. Zależy to przede wszystkim od tego, czy nabywca wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych, czy też jest ich konsumentem i nabywa w celu zaspokojenia własnych potrzeb

w zakresie remontu czy wybudowania obiektu. W tym drugim przypadku świadczący usługę będzie bowiem działał jako swego rodzaju wykonawca główny, a nie jako podwykonawca usług budowlanych. I w tym drugim przypadku usługodawca będzie miał obowiązek wystawić fakturę z podatkiem VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania). Bez wątpienia weryfikacja statusu nabywcy usługi i celu w jakim on usługę budowlaną nabywa może być trudne i rodzi pytania co do sposobu udokumentowania takiego statusu. Czy oświadczenie, że nabywca usługi również świadczy usługę budowlaną, będzie wystarczające uchroni świadczeniodawcę przed ryzykiem nierozliczonego VAT należnego?”.

W powyższym fragmencie zaproponowano następujące rozróżnienie:

1.  jeżeli nabywca usług budowlanych „jest ich konsumentem i nabywa je w celu zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie remontu czy wybudowania obiektu”, to usługodawca nie jest podwykonawcą;
2.  jeżeli nabywca usług budowlanych „wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych”, to usługodawca jest jego podwykonawcą.

W kontekście powyższego wyliczenia należy uznać, że relacja Wnioskodawca-Kontrahent wynikająca z umowy, o której mowa w pkt. VI poz. 80 nin. wniosku, mieści się w kategorii 2. Wnioskodawca nie będzie bowiem „konsumentem” usług budowlanych, które uzyska od Kontrahenta, ale usługi te (oraz ich efekty) będzie wykorzystywał w swojej działalności, w szczególności po to, żeby prawidłowo wykonać umowę zawartą ze swoim Klientem (umowę deweloperską). Usługi budowlane pozyskiwane od Kontrahentów będą zatem dalej „odsprzedawane” przez Wnioskodawcę jego Klientom.

Jednocześnie nie sposób pomijać treści, o której mowa w pkt VI poz. 80 nin. wniosku, w której Kontrahent został wyraźnie określony jako „podwykonawca” a Wnioskodawca jako „główny wykonawca”, także faktu, że wszelkie wpisy w dzienniku budowy dotyczące obiektu budowlanego relatywizowane są do Wnioskodawcy jako głównego wykonawcy obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe Kontrahent Wnioskodawcy w ramach wykonywania umowy, o której mowa w pkt VI w poz. 80 nin. wniosku, będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, co do podatku należnego od wynagrodzenia przysługującego jego Kontrahentowi na podstawie umowy, o której mowa w pkt VI w poz. 80 nin. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jak i Kontrahent są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowaniu i sprzedaży nieruchomości, w szczególności lokali mieszkalnych. Realizując swój przedmiot działalności Wnioskodawca działa według następującego schematu: pozyskuje grunt pod budowę; zapewnia przygotowanie projektu budowanego obiektu; organizuje i uczestniczy w wykonaniu obiektu budowanego; zawiera ze swoimi Klientami (konsumentami) umowy deweloperskie, w których zobowiązuje się do wybudowania nieruchomości (najczęściej lokalowej) i sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Klientów oraz zbywa na rzecz Klientów wybudowane obiekty. Proces powstawania obiektu budowlanego leży w całości w gestii Wnioskodawcy.

Budowa obiektu odbywa się w ten sposób, że część czynności budowlanych wykonują pracownicy Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada stałą, zatrudnioną u niego kadrę budowlaną), a część czynności budowlanych (np. wykonanie instalacji, stolarki okiennej itp.) wykonują dla Wnioskodawcy Kontrahenci (przedsiębiorcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy). W umowach, o których mowa powyżej Wnioskodawca określony jest jako główny wykonawca obiektu budowlanego, a jego Kontrahenci jako podwykonawcy. Jednocześnie Klienci wykonawcy, którzy nabyli już wybudowany obiekt budowlany, do Wnioskodawcy (a nie do Kontrahentów Wnioskodawcy) zgłaszają wady, które powstały w elementach zrealizowanych przez Kontrahentów Wnioskodawcy. Po takim zgłoszeniu Wnioskodawca, w drodze regresu, dochodzi ich usunięcia od Kontrahentów.

Czynności, o których mowa powyżej łącznie prowadzą do powstania obiektu, który jest następnie przedmiotem zbycia na rzecz Klienta Wnioskodawcy, celem realizacji umowy (umowy deweloperskiej).

Wnioskodawca zamierza w roku 2017 zawrzeć z Kontrahentem umowę. Umowa ta będzie dotyczyła wykonania budowlanych prac wykończeniowych (tynkowanie, obrobienie ościeży itp.) wewnątrz budynku, którego budowa i zbycie jest przedmiotem umowy deweloperskiej. Prace wykończeniowe, o których mowa mieszczą się w wykazie zawartym w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). W umowie z Kontrahentem Wnioskodawca zamierza wskazać, że jest głównym wykonawcą budynku, a Kontrahent podwykonawcą Wnioskodawcy. Za wykonanie przedmiotu umowy Kontrahent będzie miał otrzymać od Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w opisanej sytuacji będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy co do podatku należnego od wynagrodzenia przysługującego jego Kontrahentowi oraz czy w opisanej sytuacji Kontrahent wykonujący opisane wyżej roboty budowlane w stosunku do Wnioskodawcy będzie jego podwykonawcą.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowaniu i sprzedaży nieruchomości, w szczególności lokali mieszkalnych. Budowa obiektu odbywa się w ten sposób, że część czynności budowlanych wykonują zatrudnieni pracownicy Wnioskodawcy, a część wykonują dla niego Kontrahenci (przedsiębiorcy, z którymi podpisuje umowy).

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotów świadczących usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy podmioty świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy są podwykonawcami konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części prac budowlanych.

Aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W opisanej we wniosku sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie wykonania prac budowlanych przez Wnioskodawcę udzielone innym podmiotom (Kontrahentom).

W związku z powyższym ww. podmiotów nie można uznać za podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazano w art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Skoro ww. warunek w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, a świadczenie przedmiotowych usług należy opodatkować na zasadach ogólnych.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, co do podatku należnego od wynagrodzenia przysługującego jego Kontrahentowi, o którym mowa w pkt VI opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.