Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.90.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi zwolnione zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2022 r. (wpływ 2 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zajmuje się psychoterapią. Jest to rodzaj psychoterapii w nurcie A, który polega na pracy z ciałem. Integruje ona psychoterapię opartą na rozmowie z technikami pracy zorientowanymi na ciało.

Wnioskodawczyni ukończyła czteroletnie szkolenie przygotowujące do pracy jako psychoterapeuta tej metody i zdobyła dyplom. Obecnie jest w trakcie procesu certyfikacji, który wymaga spełnienia dodatkowych wymogów, w szczególności określonej praktyki terapeutycznej nabytej podczas pracy psychoterapeutycznej z klientami oraz określonej ilości godzin superwizji.

Polskie Stowarzyszenie A jest członkiem zwyczajnym Międzynarodowego Stowarzyszenia A (www.(\`(...)\`)) oraz członkiem wspierającym Polskiej Federacji (\`(...)\`). Program Profesjonalnego Szkolenia A w ciągu 4 lat obejmuje:

\- ok. 670 godzin zajęć teoretyczno-warsztatowych;

\- ok. 110 godzin superwizji (w tym 70 godz., w ramach dodatkowych zajęć szkoleniowych, a 40 w ramach sesji indywidualnych i grupowych na 3 i 4 roku);

\- min. 100 godzin sesji indywidualnych.

Najnowsze badania w zakresie neurobiologii coraz wyraźniej dowodzą skuteczności metod psychoterapii opartych na pracy z ciałem. Szczególnie pomocne są one w pracy z traumą oraz z osobami cierpiącymi na depresję, ataki lękowe, nerwice, dysfunkcje seksualne, uzależnienia, otyłość, chroniczne bóle mięśni i inne choroby psychosomatyczne itp. A nie tylko niweluje symptomy, ale oddziaływuje przede wszystkim na głębokie poziomy osobowości, zmieniając zakorzenione tam przekonania, co powoduje trwałą zmianę naszych reakcji i zachowań.

Wnioskodawczyni nie jest wpisana na listę podmiotów leczniczych.

Wnioskodawczyni obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność nierejestrowaną. Jednakże w niedługim czasie Wnioskodawczyni zamierza świadczyć swoje usługi w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, przedmiotem działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności będzie: 86.90. E ,,Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów.

Świadczone przez Wnioskodawczynię obecnie usługi psychoterapeutyczne w ramach nurtu A polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych (dalej: Usługi psychoterapii). Wnioskodawczyni pomaga w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej oraz osobom, które mają potrzebę lepszego zrozumienia siebie i świata. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Oferta Wnioskodawczyni obejmuje następujące płaszczyzny udzielania pomocy: sesje psychoterapeutyczne i konsultacje terapeutyczne, warsztaty terapeutyczne, zajęcia relaksacyjne oraz zajęcia grupowe jak warsztaty.

Wnioskodawczyni jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy Jej usługi, w przyszłości, kiedy będzie prowadzić działalność gospodarczą i działać będzie w charakterze podatnika VAT, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Pismem z 29 kwietnia 2022 r., udzieliła Pani następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Jakie dokładnie usługi i na czym one polegają są przedmiotem pytania?

Przedmiotem pytania są usługi psychoterapii polegające między innymi na udzielaniu wsparcia osobom zmagającym się z różnymi trudnościami w życiu, na przykład trudnościami w radzeniu sobie z codziennym życiem i emocjami po przejściu traumatycznych wydarzeń, także po doświadczeniu tak zwanej traumy rozwojowej, osobom borykającym się z różnymi trudnościami osobistymi wynikającymi z kryzysów życiowych, niefunkcjonalnych sposobów radzenia sobie ze stresem (w tym także z uzależnieniami), mającym trudności z relacjach z bliskimi, doświadczającym objawów psychosomatycznych, ataków paniki, stanów depresyjnych, zaburzeń nastroju, ostatnio także zmagającym się z obniżeniem nastroju i funkcjonowaniem w społeczeństwie doświadczanym w związku z pandemią i wielu innych trudności.

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie głównie w obszarze psychoterapii uwzględniającej pracę z ciałem w nurcie A oraz w obszarze psychotraumatologii. Psychoterapia, zarówno w obszarze psychotraumatologii, jak i A polega głównie na rozmowie z osobą zwracającą się po pomoc, mającą na celu udzielenie wsparcia osobie w kryzysie, przywrócenie jej dobrostanu, a także zrozumienie własnych sposobów działania i nauczenie funkcjonalnych sposobów radzenia sobie z trudnościami, które mogą wystąpić w przyszłości, a zatem służy nie tylko przywracaniu zdrowia, ale też profilaktyce.

Ponadto (oprócz rozmowy) w nurcie psychoterapii zwanym A, w którym Wnioskodawczyni zdobyła kwalifikacje stosowane są różne techniki pracy z ciałem, które są nakierowane głównie na uwolnienie napięć z chronicznie napiętych pod wpływem stresu mięśni, przywrócenie swobodnego oddechu oraz nauka regulacji emocji. Praca ta ma najczęściej charakter psychoterapii indywidualnej. Ponadto Wnioskodawczyni planuje organizację warsztatów terapeutycznych oraz zajęć relaksacyjnych mających na celu zarówno profilaktykę, jak i zachowanie oraz poprawę zdrowia psychicznego.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są usługami, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

2\. Czy usługi psychoterapii będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

W ocenie Wnioskodawczyni, usługi psychoterapii będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z powołanym przepisem, osoba wykonująca zawód medyczny – to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźny podział na dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1) osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,

2) osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie ,,osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Obecnie nie funkcjonuje w polskim porządku prawnym ustawa o zawodzie psychoterapeuty, w związku z powyższym Wnioskodawczyni świadczy zawód medyczny w oparciu o drugą wskazaną w przepisie przesłankę, tj. legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Kwalifikacje Wnioskodawczyni wskazuje w odp. na pytanie 4 poniżej.

3\. Czy w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania będzie Pani spełniała łącznie warunki, o których, mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.)? Należy wskazać, jakie?

W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania Wnioskodawczyni nie będzie spełniała łącznie warunków, o których, mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Niemniej jednak wskazać należy, że dla celów niniejszego wniosku i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług spełnienie ww. wymogów nie ma znaczenia, albowiem wymogi te są niezbędne wyłącznie w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni świadczyłaby usługi refundowane na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, albowiem przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową art. 31d ww. ustawy i ich spełnienie lub niespełnienie nie przesądza o tym, że „fachowe kwalifikacje”, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej to te, na które wskazuje powołane rozporządzenie.

4\. Proszę konkretnie wskazać jakie, w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania, kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych będzie Pani posiadała? Jakie konkretnie wykształcenie w dziedzinie udzielania świadczeń zdrowotnych będzie Pani posiadała?

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni posiada następujące kwalifikacje:

1.  Certyfikat Psychoterapeuty A wydany przez Polskie Stowarzyszenie A, które jest aktywnym członkiem Międzynarodowego Stowarzyszenia A (www.(\`(...)\`)). Polskie Stowarzyszenie A jest również członkiem wspierającym Polskiej Federacji (\`(...)\`).
2.  Dyplom psychotraumatologa (\`(...)\`) uprawniający do prowadzenia krótkoterminowej psychoterapii z osobami po doświadczeniach traumatycznych wydany przez Fundację (\`(...)\`) we współpracy z Instytutem (\`(...)\`).

Ponadto Wnioskodawczyni kontynuuje szkolenie z psychotraumatologii w Fundacji (\`(...)\`) w celu uzyskania certyfikatu, a także jest w trakcie jednolitych studiów magisterskich w (\`(...)\`), na kierunku (\`(...)\`) i planuje wybrać specjalność (\`(...)\`).

5\. W opisie sprawy nie wskazała Pani, jakie wykształcenie posiada w zakresie psychoterapii. Proszę o jednoznaczne wskazanie, czy posiada Pani tytuł zawodowy magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychoterapia?

Na dzień dzisiejszy jeśli chodzi o wykształcenie akademickie, Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra (\`(...)\`) i jest w trakcie studiów magisterskich na kierunku (\`(...)\`) z zamiarem wybrania specjalności (\`(...)\`).

Jeśli chodzi o kwalifikacje do wykonywania zawodu terapeuty, w świetle braku ustawy o zawodzie psychoterapeuty, poszczególne stowarzyszenia, czy towarzystwa reprezentujące poszczególne nurty psychoterapeutyczne ustalają samodzielnie wymogi dotyczące kształcenia oraz wymogi, które należy spełnić w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty w danym nurcie. Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje wymienione w pkt 4 powyżej, które wynikają z wymogów dotyczących nurtów, w ramach których Wnioskodawczyni wykonuje zawód psychoterapeuty i w związku z tym do wykonywania tego zawodu ma pełne uprawnienia. Posiadanie tytułu magistra w kierunku psychoterapia nie oznacza posiadania kwalifikacji do wykonywania zawodu psychoterapeuty, ponieważ po takich studiach konieczne jest zdobycie certyfikatu w wybranym nurcie psychoterapeutycznym, które pozwala na poznanie zestawu narzędzi pracy stosowanych przez daną organizację wydającą certyfikat psychoterapeuty.

6\. Czy usługi psychoterapii, w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania, są świadczone przez Panią pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty?

Podczas całego cyklu szkolenia oraz po jego zakończeniu praca psychoterapeuty objęta jest nadzorem superwizora. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni współpracuje z dwoma osobami zatwierdzonymi jako superwizorzy przez Polskie Stowarzyszenie A oraz przez Fundację (\`(...)\`).

7\. Czy osoby na rzecz których wykonywane są/będą usługi mają wskazania medyczne, czy są kierowane przez lekarzy specjalistów?

Osoby, z którymi pracuje Wnioskodawczyni, z pewnością w większości przypadków mają wskazania medyczne do uczestniczenia w zajęciach psychoterapeutycznych. Natomiast nie są one kierowane przez lekarzy specjalistów i wskazania te nie wynikają z takich skierowań. Niemniej jednak, jak wskazano już częściowo powyżej, w odp. na pytanie 3, skierowanie przez lekarza specjalistę do innego specjalisty (w tym do psychoterapeuty) jest konieczne i niezbędne wyłącznie wówczas, kiedy dany pacjent chciałby skorzystać z leczenia refundowanego w ramach świadczeń gwarantowanych na podstawie ustawy oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tymczasem Wnioskodawczyni, jak już wskazano, nie realizuje świadczeń gwarantowanych, zatem skierowanie od lekarza specjalisty ze wskazaniem medycznym nie jest niezbędne do rozpoczęcia pracy z pacjentem, tak samo jak przy okazji każdej innej choroby. Pacjent może się wszak zgłosić do każdego lekarza specjalisty bez żadnych wskazań medycznych oraz bez skierowania, lecz wówczas za dane leczenie i porady lecznicze musi samodzielnie zapłacić.

### Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Nią osobiście na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Panią osobiście na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i ort. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

Regulacje dotyczące zwolnień podatkowych zostały zawarte w przepisach art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 18a ustawy o VAT, od podatku VAT zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), dalej: ustawa o działalności leczniczej),
4.  psychologa.

Takie określenie statusu podmiotów świadczących usługi w zakresie opieki medycznej oparte jest na regulacjach art. 132 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), który w lit. b odnosi się do usług (opieki szpitalnej i medycznej) świadczonych przez: szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w lit. c ww. przepisu Dyrektywy VAT, znajduje się odniesienie do usług (opieki medycznej) świadczonych w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 (aktualnie art. 132 Dyrektywy VAT), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 (aktualnie art. 132 Dyrektywy VAT) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analizując powyższe przepisy, należy wskazać, że zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w zakresie usług opieki medycznej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określony krąg podmiotów.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest spełnienie łącznie obu przesłanek wskazanych w przepisie – niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od VAT nie ma zastosowania. Biorąc pod uwagę przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie usług w zakresie psychoterapii można zaliczyć do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przesłanka przedmiotowa), a także czy psychoterapeuta lub osoba ubiegająca się o certyfikat psychoterapeuty jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (przesłanka podmiotowa).

Przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Pierwszym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powołany przepis zwalnia bowiem od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane przez osobę świadczącą usługi psychoterapii, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C¬106/05, w którym Trybunał stwierdził, że ,,oba pojęcia ,,opieki medycznej” oraz ,,świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (pkt 27). Również w wyroku w sprawie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, Trybunał podkreślił, iż ,,Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (pkt 57).

Co więcej, w ww. wyroku, Trybunał wskazał, że ,,to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna nie pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu od VAT objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia – czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od VAT.

Jednocześnie jednak, należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01, ,,celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Konkludując powyższe orzecznictwo, zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są te usługi w zakresie opieki medycznej, które obejmują świadczenia medyczne realizowane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, jak również w celu profilaktycznym, tj. także gdy osoby korzystające z danych usług nie cierpią na żadną chorobę. Czyli te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

W związku z powyższym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi psychoterapii polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Wnioskodawczyni pomaga w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej oraz osobom, które mają potrzebę lepszego zrozumienia siebie i świata. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest bez wątpienia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z Opinią z 16 października 2020 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw znajdującej się na stronie Ministerstwa Rozwoju, Pracy i Technologii, celem osób pracujących w zawodzie psychoterapeuty jest udzielanie profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Jest to zawód z obszaru opieki zdrowotnej, który w głównej mierze bazuje na wiedzy psychoterapeutycznej. Wykorzystuje także wiedzę z zakresu medycyny, pedagogiki, socjologii, psychologii.

Do głównych zadań psychoterapeuty należy: diagnoza problemu, zawarcie kontraktu, ustalenie celu pracy pacjenta, praca nad problemami pacjenta, prowadzenie działań profilaktycznych, psychoedukacja, prowadzenie działań interwencyjnych.

Praca psychoterapeuty opiera się na relacji, jaką zawiązuje z pacjentem, zgodnie z rozumieniem pacjenta i jego problemów, wiedzą teoretyczną popartą badaniami i dowodami naukowymi oraz umiejętnościami praktycznymi przeprowadzania adekwatnych interwencji terapeutycznych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zakres ww. usług pokrywa się z zakresem usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawczynię, powyższy opis zawodu psychoterapeuty odnosi się również do profilu działalności Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczeń TSUE na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedstawione w jego opisie usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają przesłankę przedmiotową, która wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przesłanka o charakterze podmiotowym.

Jeśli chodzi o przesłankę podmiotową, w ocenie Wnioskodawczyni, również jest ona spełniona.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od VAT, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Jednym z takich zawodów jest zawód psychoterapeuty.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zawód psychoterapeuty nie jest tożsamy z zawodem lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej czy też psychologa, które to zawody zostały bezpośrednio wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy ustalić czy osoba świadcząca usługi psychoterapeutyczne jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźny podział na dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1) osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,

2) osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie ,,osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Jednocześnie, jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC), ,,Pojęcie ,,wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych, przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji, tj. zasobu wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z uwagi na regulacje prawne w Polsce, a ściślej ich brak, przy definiowaniu zawodu psychoterapeuty i usługi psychoterapii trudno jest odnieść się do przepisów prawa. Nie ma obecnie ustawy o zawodzie psychoterapeuty ani rozporządzenia, które na gruncie działalności prywatnej regulowałoby wymogi stawiane osobom posługującym się tytułem psychoterapeuty.

Ponieważ działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną, do zakwalifikowania tej działalności do kategorii usług w zakresie opieki medycznej pomocna jest analiza innych obowiązujących obecnie aktów prawnych.

I tak, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227, dalej: Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), zawód psychoterapeuty jest wykazany jako jeden z zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (poz. 229905 – ,,Psychoterapeuta”).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowych regulacji ustawowych, został wymieniony na równi z innymi specjalistami ochrony zdrowia.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zawód psychoterapeuty został uwzględniony zarówno w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (86.90.18.0 – ,,Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”), jak i w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E – ,,Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza świadczyć swoje usługi w ramach działalności gospodarczej, której zakres będzie oparty o kod Polskiej Klasyfikacji Działalności 86.90.E ,,Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana” ze względu na fakt, iż podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów (tj. działalność, którą zajmuje się Wnioskodawczyni).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawczyni, jest ona bez wątpienia osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT i tym samym, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, w odniesieniu do świadczonych usług psychoterapii wykonywanych przez Wnioskodawczynię.

Poniżej Wnioskodawczyni prezentuje również stanowisko sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług psychoterapeutycznych lub usług zbliżonych do usług psychoterapeutycznych.

Wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1682/12):

NSA wskazał, uwzględniając przy tym wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H. A. Solleveld (C-443/04) i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) stwierdzić należy, że wyłączenie zawodu psychoanalityka (podobnie jak w sprawie C-444/04 zawodu psychoterapeuty) z zakresu definicji zawodów medycznych, korzystających ze zwolnienia od podatku, byłoby sprzeczne z celem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. i z zasadą neutralności podatkowej, gdy świadczenia w zakresie leczenia psychoanalitycznego, wykonywane przez psychoanalityków, mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów, psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, które są zwolnione od podatku. NSA podkreślił, że zawód psychoanalityka oraz psychoterapeuty, mimo, że nie został uregulowany w odrębnych przepisach, tak jak np. zawód lekarza, czy psychologa, jest profesją, której celem jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym spełnia ona warunki, o których mówią przepisy o działalności leczniczej, a do tych z kolei odsyła ustawa o VAT w kwestii zwolnień podatkowych.

Wyrok WSA z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/13):

Jak wskazał jednak WSA (orzeczenie prawomocne), neuroterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez neuroterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną odrębnymi przepisami oraz przenosząc wnioski płynące z ww. wyroków sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Nią osobiście na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podtaku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podtaku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W rozpatrywanej sprawie wskazała Pani, że nie jest podmiotem leczniczym. W konsekwencji nie może Pani korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Zatem zbadać należy, czy Wnioskodawczyni dla świadczonych usług spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zaznaczenia więc wymaga, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że usługi psychoterapii służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są usługami polegającymi między innymi na udzielaniu wsparcia osobom zmagającym się z różnymi trudnościami w życiu, na przykład trudnościami w radzeniu sobie z codziennym życiem i emocjami po przejściu traumatycznych wydarzeń, także po doświadczeniu tak zwanej traumy rozwojowej, osobom borykającym się z różnymi trudnościami osobistymi wynikającymi z kryzysów życiowych, niefunkcjonalnych sposobów radzenia sobie ze stresem (w tym także z uzależnieniami), mającym trudności z relacjach z bliskimi, doświadczającym objawów psychosomatycznych, ataków paniki, stanów depresyjnych, zaburzeń nastroju, ostatnio także zmagającym się z obniżeniem nastroju i funkcjonowaniem w społeczeństwie doświadczanym w związku z pandemią i wielu innych trudności.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ponadto przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

Osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),
2.  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
3.  posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia:

Osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,
2.  posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
3.  posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W analiizowanej sprawie wskazała Pani, że zajmuje się Pani psychoterapią. Jest to rodzaj psychoterapii w nurcie A, który polega na pracy z ciałem. Integruje ona psychoterapię opartą na rozmowie z technikami pracy zorientowanymi na ciało. Wnioskodawczyni ukończyła czteroletnie szkolenie przygotowujące do pracy jako psychoterapeuta tej metody i zdobyła dyplom. Obecnie jest w trakcie procesu certyfikacji, który wymaga spełnienia dodatkowych wymogów, w szczególności określonej praktyki terapeutycznej nabytej podczas pracy psychoterapeutycznej z klientami oraz określonej ilości godzin superwizji.

Polskie Stowarzyszenie A jest członkiem zwyczajnym Międzynarodowego Stowarzyszenia A (www.(\`(...)\`)) oraz członkiem wspierającym Polskiej Federacji (\`(...)\`). Program Profesjonalnego Szkolenia A w ciągu 4 lat obejmuje:

─ ok. 670 godzin zajęć teoretyczno-warsztatowych;

─ ok. 110 godzin superwizji (w tym 70 godz., w ramach dodatkowych zajęć szkoleniowych, a 40 w ramach sesji indywidualnych i grupowych na 3 i 4 roku);

─ min. 100 godzin sesji indywidualnych.

Wnioskodawczyni obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność nierejestrowaną. Jednakże w niedługim czasie Wnioskodawczyni zamierza świadczyć swoje usługi w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, przedmiotem działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności będzie: 86.90. E ,,Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów.

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie głównie w obszarze psychoterapii uwzględniającej pracę z ciałem w nurcie A oraz w obszarze psychotraumatologii.

W odpowiedzi na pytanie, czy usługi psychoterapii będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?, wskazała Pani, że w ocenie Wnioskodawczyni, usługi psychoterapii będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z powołanym przepisem, osoba wykonująca zawód medyczny – to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźny podział na dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1) osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,

2) osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie ,,osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Obecnie nie funkcjonuje w polskim porządku prawnym ustawa o zawodzie psychoterapeuty, w związku z powyższym Wnioskodawczyni świadczy zawód medyczny w oparciu o drugą wskazaną w przepisie przesłankę, tj. legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Następnie w odpowiedzi na pytanie, czy w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania będzie Pani spełniała łącznie warunki, o których, mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.)? Należy wskazać, jakie?, wskazała Pani, że w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania Wnioskodawczyni nie będzie spełniała łącznie warunków, o których, mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni posiada następujące kwalifikacje:

1.  Certyfikat Psychoterapeuty A wydany przez Polskie Stowarzyszenie A, które jest aktywnym członkiem Międzynarodowego Stowarzyszenia A (www.(\`(...)\`)). Polskie Stowarzyszenie A jest również członkiem wspierającym Polskiej Federacji (\`(...)\`).
2.  Dyplom psychotraumatologa (\`(...)\`) uprawniający do prowadzenia krótkoterminowej psychoterapii z osobami po doświadczeniach traumatycznych wydany przez Fundację (\`(...)\`) we współpracy z Instytutem (\`(...)\`).

Ponadto Wnioskodawczyni kontynuuje szkolenie z psychotraumatologii w Fundacji (\`(...)\`) w celu uzyskania certyfikatu, a także jest w trakcie jednolitych studiów magisterskich w (\`(...)\`), na kierunku (\`(...)\`) i planuje wybrać specjalność (\`(...)\`).

Na dzień dzisiejszy jeśli chodzi o wykształcenie akademickie, Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra (\`(...)\`) i jest w trakcie studiów magisterskich na kierunku (\`(...)\`) z zamiarem wybrania specjalności (\`(...)\`).

Jeśli chodzi o kwalifikacje do wykonywania zawodu terapeuty, w świetle braku ustawy o zawodzie psychoterapeuty, poszczególne stowarzyszenia, czy towarzystwa reprezentujące poszczególne nurty psychoterapeutyczne ustalają samodzielnie wymogi dotyczące kształcenia oraz wymogi, które należy spełnić w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty w danym nurcie. Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje wymienione w pkt 4 powyżej, które wynikają z wymogów dotyczących nurtów, w ramach których Wnioskodawczyni wykonuje zawód psychoterapeuty i w związku z tym do wykonywania tego zawodu ma pełne uprawnienia. Posiadanie tytułu magistra w kierunku psychoterapia nie oznacza posiadania kwalifikacji do wykonywania zawodu psychoterapeuty, ponieważ po takich studiach konieczne jest zdobycie certyfikatu w wybranym nurcie psychoterapeutycznym, które pozwala na poznanie zestawu narzędzi pracy stosowanych przez daną organizację wydającą certyfikat psychoterapeuty.

Podczas całego cyklu szkolenia oraz po jego zakończeniu praca psychoterapeuty objęta jest nadzorem superwizora. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni współpracuje z dwoma osobami zatwierdzonymi jako superwizorzy przez Polskie Stowarzyszenie A oraz przez Fundację (\`(...)\`).

W tym miejscu należy wskazać, że TSUE w pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH) wskazał: „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)”.

Ponato należy ponownie zauważyć, iż zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W rozpatrywanej sprawie co prawda wskazała Pani, że w ocenie Wnioskodawczyni, usługi psychoterapii będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – na dzień dzisiejszy jeśli chodzi o wykształcenie akademickie, Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra (\`(...)\`) i jest w trakcie studiów magisterskich na kierunku (\`(...)\`) z zamiarem wybrania specjalności (\`(...)\`).

Dokonując więc analizy przepisów ww. rozporządzenia stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ponieważ wymienione w opisie sprawy usługi świadczone będą przez osobę mającą tytuł magistra (\`(...)\`), a tym samym nie został spełniony warunek zawarty w ww. rozporządzeniu, tj. posiadanie dyplomu lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnienie warunków określonych w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Należy również podkreślić, że – jak Pani wskazała – w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania Wnioskodawczyni nie będzie spełniała łącznie warunków, o których mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni nie jest osobą posiadającą uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a tym samym nie została spełniona podstawowa przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia przedmiotowych usług od podatku.

**Podsumowując, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku VAT w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Nią osobiście na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

**Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanej, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto interpretacja ta dotyczyła zwolnienia od podatku usług polegających na konsultacjach dietetycznych on-line.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).