Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.719.2020.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-17
Teza: Wymienione składniki majątku będące przedmiotem zbycia nie mieszczą się w pojęciu sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym do transakcji zbycia ww. składników majątkowych nie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży opisanych składników majątkowych była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątku będących przedmiotem sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; majątek-rzeczowy majątek ruchomy; składnik-składnik majątkowy; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności majątku (ruchomości lokalu gastronomicznego) za czynności zbycia czterech odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa niepodlegających opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności majątku (ruchomości lokalu gastronomicznego) za czynności zbycia czterech odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa niepodlegających opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego wpisaną do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego. Osobami uprawnionymi do reprezentowania Wnioskodawcy są wspólnicy działający łącznie. Wspólnikami na dzień złożenia wniosku są osoby podpisane pod wnioskiem.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zawarł w (…) roku w formie pisemnej cztery umowy franczyzowe (dalej Umowy). Na podstawie Umów Wnioskodawca był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia lokali gastronomicznych pod szyldem (…) we wskazanych lokalizacjach tj. w (…) (ii) przy ul. (…), (iii) przy ul. (…) oraz (iv) w (…). Franczyzodawcą była spółka akcyjna z siedzibą w Polsce.

Prowadzone restauracje nie stanowią wspólnej całości i są wyodrębnione zarówno pod względem położenia geograficznego jak i formalno-organizacyjnej - na prowadzenie każdej restauracji były podpisane oddzielne umowy franczyzowe, które obowiązywały niezależnie od siebie. Możliwe było zakończenie współpracy w jednej z lokalizacji np. przez wypowiedzenie umowy, bez uszczerbku dla możliwości prowadzenia innych lokalizacji. Dla lokalizacji nie są wprawdzie prowadzone odrębne księgi rachunkowe jednak możliwe jest przypisanie do tych ośrodków określonych składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych, np. umowy licencyjne dotyczące brandingu podpisywane były z Wnioskodawcą, ale dotyczyły konkretnych lokalizacji. Możliwe było również faktyczne przypisanie większości wydatków i przychodów z danej lokalizacji, co wynikało chociażby z obowiązku rozliczania danej lokalizacji z Franczyzodawcą. Lokalizacje te miały także określone w umowie franczyzowej wyraźnie wydzielone obręby terytorialne, w których mogły działać używając brandingu (…).

W Umowach wprowadzono zapis zgodnie z którym: "W terminie (…) dni od Właściwej daty, Franczyzodawca będzie mógł skorzystać z opcji zakupu Majątku po Cenie wykupu. Zamiar Franczyzodawcy zakupu majątku, musi być zakomunikowany w formie pisemnego zawiadomienia złożonego Franczyzobiorcy nie później niż przed upływem terminu (…) dni od Właściwej daty. Z chwilą zawiadomienia powyższego zawiadomienia do FB, Majątek przechodzi na własność FD z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty przez FD Ceny wykupu w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, lecz nie wcześniej niż w terminie 7 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz wydania Lokalu i majątku FD, którekolwiek nastąpi później".

Dla pełnego zrozumienia postanowień należy odwołać się jeszcze do słownika, który Strony zawarły w Umowie, a zgodnie z którym: Właściwą datą jest data rozwiązania umowy.

Majątek oznacza wszelkie ruchomości stanowiące wyposażenie Lokalu nie stanowiące części składowych Lokalu, będące własnością Franczyzobiorcy (Wnioskodawcy) i wykorzystywane przez niego w prowadzeniu Lokalu we Właściwej dacie.

Dodatkowo wskazać należy, że Lokal (nieruchomość) nie stanowił własności Wnioskodawcy, a był najmowany od franczyzodawcy. W ramach realizacji prawa wykupu na Franczyzodawcę miało przejść prawo własności nie tylko rzeczy ruchomych znajdujących się w lokalu, ale również skuterów i artykułów spożywczych. W (…) roku Franczyzobiorca wypowiedział Umowy oraz złożył oświadczenie o nabyciu Majątku w trybie postanowienia umownego wskazanego powyżej. Strony dokonały ustalenia Ceny nabycia i własność wyposażenia ruchomego lokalu, skuterów oraz artykułów spożywczych przeszła na franczyzodawcę bez zawierania dodatkowych umów. Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Lokale gastronomiczne pod adresami, w których prowadzona była działalność przez Wnioskodawcę funkcjonują na dzień złożenia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonane po myśli przywołanego postanowienia umownego przeniesienie własności Majątku (ruchomości lokalu gastronomicznego) należy potraktować jako cztery odrębne czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym uznać, iż transakcje te po myśli art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym przeniesienie Majątku w rozumieniu Umowy stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować aby można było mówić o ZCP:

1.  zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ramach realizacji prawa wykupu na Franczyzodawcę przeszło prawo własności nie tylko rzeczy ruchomych znajdujących się w lokalu, ale również skuterów i artykułów spożywczych. Wszystko to prowadzi do jednoznacznego wniosku, że oświadczenie o wykupie obejmuje de facto swoim zakresem wszystkie części składowe tych punktów gastronomicznych. W opisanym stanie faktycznym doszło więc do przeniesienia własności funkcjonalnych całości, które niezaprzeczalnie wypełniają wymogi definicji zorganizowanych części przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa). Powyższe w ocenie Wnioskodawcy pozwala na przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym zaktualizowała się przesłanka wskazana w pkt 1 powyżej.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki - wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wskazać należy, że przekazywane lokale stanowiły cztery osobne restauracje, które przeszły na wyłączną własność Franczyzobiorcy. Również fakt, iż w stosunku do każdego z lokali, pomimo braku formalnego ich wyodrębnienia w księgach rachunkowych istniała wynikająca chociażby z umów franczyzowych odrębność w zakresie praw licencyjnych, czy zakresu terytorialnego działalności pozwala na przyjęcie, że były to jednostki organizacyjnie wyodrębnione. Również konieczność rozliczeń z franczyzodawcą wymusiła takie ewidencjonowanie przychodów i kosztów, aby pomimo jednej rachunkowości Wnioskodawcy, możliwe było przypisania większości przychodów i kosztów do konkretnego lokalu.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. I SA/Rz 525/19 „W powołanej definicji (red. zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jako kluczowa jawi się konieczność właściwego odczytania pojęcia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zbywanej części, a także funkcjonalnego związku pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami wchodzącymi w skład zbywanej części jako całości nadającej się do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”.

Przechodząc do trzeciej przesłanki, tj. realizacji określonego celu gospodarczego i możliwości działania jako odrębne przedsiębiorstwo wskazać należy, że zbywane lokale w ocenie Wnioskodawcy stanowią tzw. „gotowiec inwestycyjny”; możliwe jest praktycznie podjęcie dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w danym lokalu z dnia na dzień. Powyższe potwierdza również, iż pod wskazanymi lokalizacjami na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację w dalszym ciągu prowadzone są restauracje, pizzerie, pod szyldem pod którym działał Wnioskodawca.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 roku, sygn. I FSK 1265/17 dla możliwości uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych. Również starsze orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje jako podstawową przesłankę uznania transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, możliwość funkcjonowania zbywanego majątku jako samodzielnego przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Mając na względzie powyższe okoliczności w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym doszło do facto do czterech transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oddzielnej dla każdej lokalizacji punktu gastronomicznego - a transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć należy w tym zakresie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa

Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Dlatego też o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jej skład musi stanowić, po pierwsze, niezbędne minimum, bez którego dana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie mogłaby realizować swoich zadań gospodarczych. Po drugie konieczne jest, aby to niezbędne minimum pozwalało na kontynuowanie realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy działalności gospodarczej.

Stosownie do powyższego dla ustalenia czy przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa należy ustalić, czy całość przekazanych składników pozwala nabywcy na prowadzenie (w oparciu o te składniki) samodzielnej działalności gospodarczej

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zawarł w (…) roku w formie pisemnej cztery umowy franczyzowe. Na podstawie Umów Wnioskodawca był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia lokali gastronomicznych pod szyldem (…) we wskazanych czterech lokalizacjach. Franczyzodawcą była spółka akcyjna z siedzibą w Polsce.

Prowadzone restauracje nie stanowią wspólnej całości i są wyodrębnione zarówno pod względem położenia geograficznego jak i formalno-organizacyjnej - na prowadzenie każdej restauracji były podpisane oddzielne umowy franczyzowe, które obowiązywały niezależnie od siebie. Możliwe było zakończenie współpracy w jednej z lokalizacji np. przez wypowiedzenie umowy, bez uszczerbku dla możliwości prowadzenia innych lokalizacji. Dla lokalizacji nie są wprawdzie prowadzone odrębne księgi rachunkowe jednak możliwe jest przypisanie do tych ośrodków określonych składników majątkowych - zarówno materialnych, jak i niematerialnych, np. umowy licencyjne dotyczące brandingu podpisywane były z Wnioskodawcą, ale dotyczyły konkretnych lokalizacji. Możliwe było również faktyczne przypisanie większości wydatków i przychodów z danej lokalizacji, co wynikało chociażby z obowiązku rozliczania danej lokalizacji z Franczyzodawcą. Lokalizacje te miały także określone w umowie franczyzowej wyraźnie wydzielone obręby terytorialne, w których mogły działać używając brandingu (…).

W Umowach wprowadzono zapis zgodnie z którym: "W terminie (…) dni od Właściwej daty, Franczyzodawca będzie mógł skorzystać z opcji zakupu Majątku po Cenie wykupu. Zamiar Franczyzodawcy zakupu majątku, musi być zakomunikowany w formie pisemnego zawiadomienia złożonego Franczyzobiorcy nie później niż przed upływem terminu (…) dni od Właściwej daty. Z chwilą zawiadomienia powyższego zawiadomienia do FB, Majątek przechodzi na własność FD z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty przez FD Ceny wykupu w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, lecz nie wcześniej niż w terminie 7 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz wydania Lokalu i majątku FD, którekolwiek nastąpi później".

Dla pełnego zrozumienia postanowień Wnioskodawca odwołał się do słownika, który Strony zawarły w Umowie, a zgodnie z którym: Właściwą datą jest data rozwiązania umowy, Majątek oznacza wszelkie ruchomości stanowiące wyposażenie Lokalu nie stanowiące części składowych Lokalu, będące własnością Franczyzobiorcy (Wnioskodawcy) i wykorzystywane przez niego w prowadzeniu Lokalu we Właściwej dacie.

Lokal (nieruchomość) nie stanowił własności Wnioskodawcy, a był najmowany od franczyzodawcy. W ramach realizacji prawa wykupu na Franczyzodawcę miało przejść prawo własności nie tylko rzeczy ruchomych znajdujących się w lokalu, ale również skuterów i artykułów spożywczych. W (…) roku Franczyzobiorca wypowiedział Umowy oraz złożył oświadczenie o nabyciu Majątku w trybie postanowienia umownego wskazanego powyżej. Strony dokonały ustalenia Ceny nabycia i własność wyposażenia ruchomego lokalu, skuterów oraz artykułów spożywczych przeszła na franczyzodawcę bez zawierania dodatkowych umów. Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Lokale gastronomiczne pod adresami, w których prowadzona była działalność przez Wnioskodawcę funkcjonują na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dokonane po myśli przywołanego postanowienia umownego przeniesienie własności Majątku - ruchomości lokalu gastronomicznego należy potraktować jako cztery odrębne czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym uznać, iż transakcje te po myśli art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Uwzględniając przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki Majątku (ruchomości lokali gastronomicznych) nie będą nosiły znamion zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zbycia będzie wyłącznie Majątek, rozumiany jako rzeczy ruchome znajdujące się w lokalach, w ramach realizacji prawa wykupy na Franczyzodawcę miało przejść również prawo własności skuterów i artykułów spożywczych. Zatem przedmiotem transakcji nie będą inne elementy składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, takie jak należności, zobowiązania, pracownicy, koncesje, zezwolenia itp. (składniki niematerialne).

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca w swoim stanowisku aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą występować takie elementy jak:

1.  zespół składników majątkowych - materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W opisanej we wniosku sytuacji, żaden z tych warunków nie jest spełniony.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz Franczyzodawcy jedynie składników majątkowych – materialnych, nie dokonał natomiast sprzedaży składników majątkowych niematerialnych.

W przypadku sprzedaży wyłącznie składników majątkowych materialnych (jak to ma miejsce w opisanej sytuacji), nie sposób mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym, jedynie składników materialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oczywiście składniki majątkowe materialne sprzedane Franczyzodawcy, służą do realizacji określonych zadań gospodarczych, jednak one same nie stanowią jeszcze żadnego przedsiębiorstwa, gdyż na przedsiębiorstwo składa się konglomerat składników materialnych i niematerialnych.

Aby w każdym z lokali należących do Franczyzodawcy, możliwe było na nowo prowadzenie działalności gospodarczej pod szyldem, pod którym działał Wnioskodawca, Franczyzodawca musiał znaleźć nowych franczyzobiorców, musiał zawrzeć z nimi nowe umowy franczyzowe, nowe umowy najmu lokali, nowe umowy licencyjne itp.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że sprzedaż należącego do Wnioskodawcy Majątku, tj. jedynie majątku ruchomego (składników materialnych), stanowi o tym, że taka sprzedaż stanowi sprzedaż czterech odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Same tylko składniki majątkowe materialne nie stanowią łącznie takiego zespołu składników, który składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na wyrok z dnia 6 listopada 2019 r. I SA/Rz 525/19. W wyroku tym słusznie wskazano, że „W powołanej definicji (red. zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jako kluczowa jawi się konieczność właściwego odczytania pojęcia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zbywanej części, a także funkcjonalnego związku pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami wchodzącymi w skład zbywanej części jako całości nadającej się do prowadzenia działalności gospodarczej”. Jednakże we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji taka sytuacja nie zaistniała, ponieważ Wnioskodawca dokonał sprzedaży na rzecz Franczyzodawcy jedynie majątku ruchomego – materialnego, natomiast nie dokonał sprzedaży żadnych składników niematerialnych, więc nie sposób oceniać jakiegokolwiek związku funkcjonalnego takiej sprzedaży z punktu widzenia sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanej sytuacji przedmiotem zbycia nie były zorganizowane części przedsiębiorstwa stanowiące zespół składników, będących we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich jako o zespole. Zbyciu podlegały jedynie materialne składniki majątku należące do Wnioskodawcy, które bez składników niematerialnych wskazanych wcześniej, personelu itp. nie umożliwiają bezpośredniego kontynuowania działalności gospodarczej przez nowego franczyzobiorcę.

Zatem biorąc pod uwagę, że w sprawie przedmiotem zbycia były wyłącznie opisane składniki materialne bez pozostałych składników, które są niezbędne do realizowania działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia dotychczasowej działalności w czterech lokalizacjach, (zbycie tych składników majątkowych nie stanowi zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa przystosowanych do realizacji zadań, do których była przeznaczona.

Reasumując uznać należy, iż w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę wymienione składniki majątku będące przedmiotem zbycia nie mieszczą się w pojęciu sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym do transakcji zbycia ww. składników majątkowych nie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym transakcja sprzedaży opisanych składników majątkowych była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątku będących przedmiotem sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Wskazane we wniosku wyroki sądowe przyjęto jako jeden z elementów argumentacji Wnioskodawcy, jednakże ponieważ zostały wydane w innych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, niż to wynika z opisu sprawy niniejszej, to nie mają one zastosowania w sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.