Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1809/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-22
Teza: Czy do świadczonych usług organizacji studiów podyplomowych można stosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: edukacja; kształcenie; szkoły-szkoła wyższa; uczelnie; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011r. (data wpływu 16 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 8 marca 2012r.) oraz z dnia 9 marca 2012r. (data wpływu 12 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 8 marca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lutego 2012r. nr IBPP1/443-1809/11/AW oraz pismem z dnia 9 marca 2012r. (data wpływu 12 marca 2012r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jako Fundacja działalność w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. W myśl podpisanej 1 października 2011r. umowy o współpracy z Wyższą Szkołą, Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy. W zakres tej umowy, zgodnie z jej § 1, wchodzi utworzenie przez Wyższą Szkołę w roku akademickim 2011/2012, 2012/2013 studiów podyplomowych dla absolwentów uczelni wyższych.

Studia obejmują specjalności:

1.  edukacja elementarna – kształcenie zintegrowane i wychowanie przedszkolne,
2.  kwalifikacyjne studia pedagogiczne,
3.  logopedia przedszkolna i szkolna,
4.  wczesne wspomaganie rozwoju dziecka,
5.  edukacja dla bezpieczeństwa,
6.  oligofrenopedagogika z terapią pedagogiczną,
7.  logopedia przedszkolna i szkolna.

Celem zawartej umowy jest określenie zasad procesu kształcenia i stopnia zaangażowania w ten proces stron umowy.

Aby zapewnić niezbędne warunki dla właściwego procesu kształcenia i funkcjonowania studiów podyplomowych należy (tak wygląda ogólny zakres czynności wynikających z procesu kształcenia w ramach uczelni):

1.  przeprowadzić nabór kandydatów oraz przygotować dokumentację związaną z rekrutacją,
2.  stale współpracować z dziekanatem w prowadzeniu obowiązującej dokumentacji studiów,
3.  zapewnić odpowiednią bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy,
4.  dokonać zawarcia umów z odpowiednią kadrą dydaktyczną i administracyjną,
5.  dokonać opłacenia kadry dydaktycznej i administracyjnej zatrudnionej przy realizacji toku studiów,
6.  powołać komisję rekrutacyjną dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy,
7.  dokonywać nadzoru naukowo-dydaktycznego i organizacyjnego nad przebiegiem procesu kształcenia
8.  wydać absolwentom zaświadczenia ukończenia studiów podyplomowych.

Strony zgodnie ustalają podział obowiązków:

*   za zadania wymienione w pkt 2 lit. a-e, odpowiada Wnioskodawca,
*   za zadania wymienione w pkt 2 lit. f-h, odpowiada Wyższa Szkoła.

Ponadto strony zgodnie postanawiają współpracować między sobą w prowadzeniu bieżącej dokumentacji studiów i zapewnieniu obsługi słuchaczy.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca świadczy usługi przedszkoli, konferencji, szkoleń. Prowadzone w ramach współpracy z Wyższą Szkołą studia podyplomowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o szkolnictwie wyższym, są formą szkolenia, na którą przyjmowani są kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia. Uczestnikiem świadczonych przez Wnioskodawcę usług są osoby posiadające wykształcenie wyższe pierwszego lub drugiego stopnia, posiadające przygotowanie pedagogiczne, pragnące podnieść lub uzyskać dodatkowe kwalifikacje zawodowe. Wnioskodawca podpisuje umowy ze studentami, w których zapewnia przeprowadzenie wymaganej liczby godzin wykładowych określonych planem studiów. Student zobowiązuje się do opłaty za studia. Świadczone w ramach umowy usługi w ramach prowadzonych studiów niewątpliwie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 (ukończenie studiów podyplomowych daje kwalifikacje do wykonywania zawodu) prowadzone jest w oparciu o formy i zasady przewidziane w ustawie o szkolnictwie wyższym. Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzonych przez uczelnię. Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwić uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z procesem kształcenia wykonywanym w pozostałej części przez Wyższą Szkołę i niezbędne do wykonania usługi wykonywanej w mniejszej części przez uczelnię. W zakresie tej współpracy Wnioskodawca nie posiada akredytacji. Studia podyplomowe są finansowane przez studentów lub przez szkoły (gminy) delegujące i obligujące nauczyciela do odbycia studiów na danym kierunku. Świadczone usługi pozostają w bezpośrednim związku z zawodem uczestników. Studia podyplomowe w zawodzie nauczyciela stanowią uaktualnienie i rozszerzenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych. W myśl umowy o współpracy i obowiązujących przepisów organem wydającym dyplom studiów podyplomowych w myśl ustawy o szkolnictwie wyższym, jest uczelnia – w tym przypadku Wyższa Szkoła, która jest odpowiedzialna za właściwą organizację procesu dydaktycznego oraz realizację programów studiów. Programy studiów, zatwierdzane w Wyższej Szkole przez Ministra Szkolnictwa Wyższego, są przekazywane do realizacji prowadzącym zajęcia, którym Wnioskodawca zapewnia bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy i z którymi Wnioskodawca, w ramach umowy współpracy, zawarł umowy.

Z uzupełnienia wniosku wynika ponadto, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.
2.  Aby świadectwo ukończenia studiów podyplomowych mogło być formalnie uznawalnym dokumentem, dany kierunek studiów musi zostać zatwierdzony przez Ministra Szkolnictwa Wyższego. Stąd zapis, że Wyższa Szkoła ma zgodę na wydawanie zaświadczeń o ukończeniu kierunków wymienionych w Umowie o współpracy (czyli dosłownie na zgodę na utworzenie danych kierunków studiów). Po tej informacji dopiero Wnioskodawca mógł świadczyć usługi edukacyjne, nadzorowane przez Wyższą Szkołę, na podstawie których Wyższa Szkoła mogła wydawać absolwentom zaświadczenia o ukończeniu studiów podyplomowych.
3.  Wnioskodawca w umowie ze słuchaczami określa, że studia prowadzi Wyższa Szkoła.
4.  Usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę obejmują realizację zajęć zawartych w planach studiów zatwierdzonych przez Ministerstwo Szkolnictwa Wyższego dla Wyższej Szkoły. Zatwierdzony plan studiów stanowi podstawę do utworzenia studiów podyplomowych. Studia podyplomowe są usługami edukacyjnymi prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w Ustawie o szkolnictwie wyższym. Art. 2, ust. 1, pkt 11 Ustawy o szkolnictwie wyższym: studia podyplomowe są formą kształcenia na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych. Art. 8 ust. 7 ww. Ustawy: Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię. Art. 8a ww. Ustawy: Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji. Art. 160 ust. 1 ww. Ustawy: Organizację i tok studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa regulamin studiów. Art. 31a. 1. Uczelnia może, na podstawie porozumienia z innymi uczelniami tworzyć jednostki międzyuczelniane i jednostki wspólne. 2. Uczelnia może tworzyć, w trybie określonym w ust. 1, jednostki wspólne także z innymi podmiotami, w szczególności z instytucjami naukowymi, w tym również zagranicznymi. 3. Porozumienie, o którym mowa w ust. 1 określa organizację, sposób funkcjonowania i finansowania jednostki międzyuczelnianej lub jednostki wspólnej, zasady prowadzenia studiów i kształcenia w innych formach, określonych w art. 13 ust. 1 pkt 6, oraz zasady wydawania dyplomów ukończenia studiów i świadectw ukończenia kształcenia.
5.  Faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz. Natomiast Wyższa Szkoła za świadczone usługi wystawia rachunek Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak opisana usługa wykonywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 wchodzi spełnienie następujących przestanek:

1.  Przedmiotem czynności wykonywanych przez podatnika muszą być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. W przypadku Wnioskodawcy w ramach kompleksowych zadań wykonywanych w ramach umowy współpracy jako Wnioskodawca i Wyższa Szkoła, niewątpliwie z takimi usługami mamy do czynienia.
2.  Usługi muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – ten warunek też jest spełniony.
3.  Usługi mają być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją – ten warunek nie jest spełniony więc nie będzie miało do Wnioskodawcy zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b.
4.  Usługi mają być finansowane w całości ze środków publicznych – ten warunek też nie jest spełniony więc nie ma do Wnioskodawcy zastosowania zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c.

Zwolnione są także usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane, a na podstawie ustępów 17 i 17a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe – które de facto rozszerza zakres tego zwolnienia nie tylko do podmiotów „towarzyszących”, lecz także do podmiotów podstawowych. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że jest w zakresie zawartej umowy z tytułu wykonywania czynności ściśle związanych z usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29.

Zakres czynności wymienionych w § 2 pkt 2 zawartej umowy wskazuje na wszystkie czynności jakie musiałaby wykonać Wyższa Szkoła w celu prowadzenia działalności zwolnionej przy prowadzeniu studiów podyplomowych. Z tego pełnego wachlarza czynności, 5 punktów składających się na proces edukacji wykonuje Wnioskodawca, a czynności o charakterze technicznym jak powołanie komisji rekrutacyjne oraz czynność rzeczywistego nadzoru naukowo dydaktycznego wykonuje uczelnia. Każda z wymienionych w § 2 umowy czynności jest czynnością ściśle związaną z usługą zwolnioną jaką niewątpliwie wykonywałaby uczelnia gdyby wykonywała te wszystkie czynności sama ale także w przypadku gdy wykonuje ją w ramach umowy współpracy (gdyż chodzi tu jedynie o fizyczny podział ról na podmiot podstawowy – Wyższą Szkołę i podmiot współdziałający jakim jest Wnioskodawca). Powstaje pytanie czy współpracując z Wnioskodawcą uczelnia nadal wykonuje czynności zwolnione w ramach organizacji studiów podyplomowych zwolnione na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 czy też pkt 29. Jednak odpowiedź na to pytanie nie ma znaczenia wobec niewątpliwego faktu, iż uczelnia z tytułu wykonania czynności nauczania na studiach podyplomowych na pewno wykonuje usługi zwolnione (jak nie z jednego to z drugiego tytułu).

Powstaje w takim razie pytanie jaka jest rola Wnioskodawcy jako podatnika w ramach współpracy wykonującego czynności wymienione w wspomnianym § 2 umowy. Są to zdaniem Wnioskodawcy wykonywane w ramach współpracy elementy usługi będącymi samym procesem nauczania, a jeżeli nawet uznamy że ze względu na nadzór dydaktyczny uczelni i fakt że to jej dyplom uzyskują studenci uznać należy, iż wykonując czynności związane z naborem kandydatów – bez której ten kierunek studiów by nie powstał, zapewniając bazę dydaktyczną, środki dydaktyczne, skrypty i materiały niezbędne dla słuchaczy – bez których to czynności kierunek studiów by nie mógł działać i zawierając umowy z kadrą dydaktyczną i administracyjną – bez której to kadry nie miałby kto wykładać i kierunek studiów by nie powstał – Wnioskodawca wykonuje czynności inne niż podstawowe to są to na pewno czynności ściśle związane z wykonywanymi przez uczelnię. Innymi słowy Wnioskodawca w ramach podziału zadań w umowie o współpracy wykonuje czynności ściśle związane z czynnościami zwolnionymi wykonywanymi przez uczelnię, a co więcej, są to czynności ściśle związane i niezbędne (jak wykazano wyżej) do wykonywania usług zwolnionych przez Wyższą Szkołę.

Potwierdzeniem takiej interpretacji przepisu jest wprowadzenie w art. 43 ust. 17a w ramach którego ustawodawca objął zwolnieniem z VAT usługi nie tylko wymienione w ust. 17 i dotyczące na ogół podmioty inne niż podmioty wykonujące usługi podstawowe. Ust. 17a rozszerza zwolnienie o czynności ściśle związane wykonywane przez podmioty wykonujące także usługi podstawowe. Zawężająca interpretacja tego ustępu jest wykluczona gdyż w ust. 17 ustawodawca nie zastosował stwierdzenia „z zastrzeżeniem ust. 17a”. Oznacza to, że ust. 17 i ust. 17a stosuje się niezależnie w zależności od podmiotu który świadczy usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi. Nadmienić także należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy usługi dotyczą niewątpliwie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego także w rozumieniu rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. a konkretnie art. 14 tego rozporządzenia. Oznacza to, że zasadnym wydaje się twierdzenie, iż Wnioskodawca jest podatnikiem świadczącym w zakresie umowy usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a (dodanego do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest pełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, że dla uznania czy w sprawie mają zastosowanie zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami o których mowa w tych przepisach i czy to Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają: uczelnia – szkołę prowadzącą studia wyższe, utworzoną w sposób określony w ustawie. Studia podyplomowe są formą kształcenia na którą są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje co najmniej pierwszego stopnia, prowadzoną w uczelni, instytucie naukowym Polskiej Akademii Nauk, instytucie badawczym lub Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego, kończące się uzyskaniem kwalifikacji podyplomowych (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Uczelnia może prowadzić studia podyplomowe w zakresie obszaru kształcenia, z którym związany jest co najmniej jeden kierunek studiów prowadzony przez uczelnię (art. 8 ust. 7 ww. ustawy). Studia podyplomowe trwają nie krócej niż dwa semestry. Program kształcenia powinien umożliwiać uzyskanie przez słuchacza co najmniej 60 punktów ECTS, przy czym uczelnia jest obowiązana do określenia ich efektów kształcenia oraz sposobu ich weryfikowania i dokumentacji (art. 8a ww. ustawy).

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy jako współorganizatora studiów podyplomowych w sytuacji gdy faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz a Wyższa Szkoła za świadczone usługi wystawia rachunek Wnioskodawcy wskazuje w sposób oczywisty, że Wnioskodawca świadczy wskazane we wniosku usługi kształcenia.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą kształcenia na poziomie wyższym, którą to usługę świadczy Wnioskodawca uprzednio nabywając ją od uczelni wyższej w tym przypadku Wyższej Szkoły (jako podmiotu uprawnionego w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia), która odpowiada za powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy, nadzór naukowo-dydaktyczny i organizacyjny nad przebiegiem kształcenia oraz wydawanie zaświadczeń ukończenia studiów podyplomowych.

Wnioskodawca jako podmiot niebędący uczelnią może świadczyć usługi studiów podyplomowych nabywając je uprzednio od podmiotu uprawnionego tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca stwierdzając: „…W myśl podpisanej 1 października 2011r. umowy o współpracy z Wyższą Szkołą Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy. W zakres tej umowy, zgodnie z jej § 1, wchodzi utworzenie przez Wyższą Szkołę w roku akademickim 2011/2012, 2012/2013 studiów podyplomowych dla absolwentów uczelni wyższych (…). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z procesem kształcenia wykonywanym w pozostałej części przez uczelnię (…). W myśl umowy o współpracy i obowiązujących przepisów organem wydającym dyplom studiów podyplomowych w myśl ustawy o szkolnictwie wyższym, jest uczelnia – w tym przypadku Wyższa Szkoła, która jest odpowiedzialna za właściwą organizację procesu dydaktycznego oraz realizację programów studiów (…). Wyższa Szkoła ma zgodę na wydawanie zaświadczeń o ukończeniu kierunków wymienionych w Umowie o współpracy. Po tej informacji dopiero Wnioskodawca mógł świadczyć usługi edukacyjne, nadzorowane przez Wyższą Szkołę, na podstawie których Wyższa Szkoła mogła wydawać absolwentom zaświadczenia o ukończeniu studiów podyplomowych (…). Faktury za studia podyplomowe wystawia słuchaczom Wnioskodawca we własnym imieniu i na własną rzecz a Wyższa Szkoła za świadczone usługi wystawia rachunek Wnioskodawcy”.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług kształcenia na poziomie wyższym, które to usługi świadczy Wnioskodawca. Jednocześnie z wniosku nie wynika by Wnioskodawca był uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W konsekwencji w sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zatem w sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Jak już stwierdzono, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą kształcenia na poziomie wyższym, którą to usługę świadczy Wnioskodawca uprzednio nabywając ją od uczelni wyższej w tym przypadku Wyższej Szkoły (jako podmiotu uprawnionego w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia), która odpowiada za powołanie komisji rekrutacyjnej dla zatwierdzenia rekrutacji słuchaczy, nadzór naukowo-dydaktyczny i organizacyjny nad przebiegiem kształcenia oraz wydawanie zaświadczeń ukończenia studiów podyplomowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Skoro zaś w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT mowa jest o usługach świadczonych przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a zajęcia dydaktyczne w ramach studiów podyplomowych niewątpliwie do takich należą, nie można zatem ich obejmować zwolnieniem z pkt 29 ustawy o VAT z uwagi na to, że nie są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez niego usług na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując powyższą regulację należy wziąć pod uwagę również treść art. 43 ust. 17a ustawy, który doprecyzowuje ww. przepis wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe w zakresie studiów podyplomowych.

Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związaną, gdyż jak to już zostało stwierdzone Wnioskodawca świadczy usługi podstawowe w zakresie wskazanego we wniosku kształcenia, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26.

Ponadto Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z usługami podstawowymi związaną, gdyż Wnioskodawca nie świadczy, jak to już zostało stwierdzone, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym nie obejmuje go zwolnienie z pkt 29 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa i orzecznictwa należy uznać za nieuzasadnioną argumentację Wnioskodawcy, iż ust. 17a rozszerza zwolnienie o czynności ściśle związane wykonywane przez podmioty wykonujące także usługi podstawowe, natomiast zawężająca interpretacja tego ustępu jest wykluczona, gdyż w ustępie 17 ustawodawca nie zastosował stwierdzenia „z zastrzeżeniem ust. 17a”, a to oznacza, że ust. 17 i ust. 17a stosuje się niezależnie w zależności od podmiotu który świadczy usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi.

Odnośnie powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi ma zastosowanie jedynie do podmiotu świadczącego usługi podstawowe. Zatem każdy podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 czy pkt 29 ustawy o VAT musi indywidualnie spełniać wskazane w tym przepisie wymagania. Wnioskodawca natomiast, jak już wskazano powyżej, świadczy usługi podstawowe w zakresie wskazanego we wniosku kształcenia, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ani też pkt 29.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy jednak dodać, że jeśli Wnioskodawca (jak podano w opisie stanu faktycznego) nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.