Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.269.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy.
Słowa kluczowe: konsorcjum; opodatkowanie; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy. Wniosek uzupełniono 22 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokument, z którego wynika prawo osoby udzielającej pełnomocnictwa, do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 grudnia 2018 r. pomiędzy 10 podmiotami leczniczymi została zawarta umowa Konsorcjum, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: „Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego (…)”. Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum. Uczestnicy powierzyli Wnioskodawcy funkcję pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i zawarcia w imieniu i na rzecz wszystkich Uczestników umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu ratownictwa medycznego. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, Lider obowiązany jest zapewnić obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. Ponadto, koszty związane z wykonaniem umowy oraz obsługą wykonania kontraktu każdy z Uczestników będzie ponosił w wysokości 1,5% przypadającej mu kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie z tytułu utrzymania przez danego Uczestnika zespołu typu (bez dyspozytorni).

W związku z faktem, iż obsługę prawno-organizacyjną oraz finansowo-księgową Wnioskodawca świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, można uznać tą obsługę za odrębną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Konsorcjantów. Wobec tego istnieje konieczność wystawienia na rzecz poszczególnych Konsorcjantów stosownej faktury opiewającej na kwotę uzgodnioną w umowie Konsorcjum, tj. wysokość 1,5% przypadającej każdemu Konsorcjantowi kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę mają ścisły związek z wykonywaną usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Obsługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, wykonywana przez Wnioskodawcę, ułatwia, a wręcz umożliwia, realizację przedsięwzięcia, które jest przedmiotem umowy Konsorcjum. Konieczność realizacji kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach Konsorcjum zrzeszającego dziesięć podmiotów leczniczych wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie dnia 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (tzw. upaństwowienie ratownictwa medycznego). W celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa xxx wspomniane dziesięć podmiotów leczniczych (xxx Centrum Ratownictwa Medycznego oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie kontaktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania Konsorcjum. Xxx Centrum Ratownictwa Medycznego jako lider Konsorcjum m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa Xxx). Ratownictwo medyczne finansowane jest obecnie na podstawie art. 46-50 ustawy o z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym – dzięki usługom prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczonym przez lidera, członkowie Konsorcjum (w tym i lider) otrzymują wynagrodzenie za swoje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ocenie Wnioskodawcy więc usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum są ściśle związane z wykonywaniem przedmiotu umowy Konsorcjum, co czyni usługi prawno-organizacyjne oraz finansowo-księgowe nieodłącznym elementem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz innych członków Konsorcjum. Stąd należy więc usługi prawno-organizacyjne oraz finansowo-księgowe uznać za usługi pomocnicze do świadczonej przez Wnioskodawcę i członków Konsorcjum usługi medycznej. Te czynności administracyjne są bowiem dokonywane w celu realizacji przedmiotu umowy Konsorcjum, który jest związany z ochroną zdrowia. Zaprzestanie świadczenia usług prawno-organizacyjnych czy finansowo-księgowych przez Wnioskodawcę na obecnym etapie doprowadziłoby w efekcie do uniemożliwienia świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a stanowiących usługi ratownictwa medycznego (tzw. pogotowia ratunkowego).
2.  Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom, w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia.
3.  Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym.
4.  Pozostali partnerzy świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
5.  Pozostali partnerzy są podmiotami leczniczymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: „Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego (…)”, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: „Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego (…)”, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym dotycząca wykonania Umowy Konsorcjum lub kontraktu, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych nie mieści się wprost w katalogu zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na zgodność w twierdzeniu, iż to „cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, \[\`(...)\`\] zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. W taki sposób orzekł między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 czerwca 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 247/12. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 143/13 stwierdził, iż „Usługi kontroli jakości badań laboratoryjnych wykonywane przez skarżącą na rzecz laboratorium (w ramach kontroli wewnętrznej i zewnętrznej) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.”.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r., PT1.8101.5.2017.PSG.622 odniósł się do kwestii zwolnienia od podatku usług wykonywanych w zakresie opieki medycznej realizowanych w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie. Minister Finansów wyjaśnił, iż aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jest konieczne, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Wśród usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej Minister Finansów wymienił:

*   wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych, w tym związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów (m.in. pomoc przy ubieraniu, karmienie, przewijanie, rozdawanie posiłków, transport pościeli i ścielenie łóżek szpitalnych, usuwanie pojemników z wydzielinami),
*   monitorowanie stanu pacjentów,
*   transport pacjentów na terenie placówki medycznej,
*   pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu (zmiana odzieży i obuwia, inne czynności niezbędne do przeprowadzania procedur medycznych),
*   przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, czynności związane z przygotowywaniem leków),
*   asystowanie podczas operacji lub zabiegu (ubieranie zespołu medycznego, podawanie sterylnych pakietów),
*   czynności związane z gospodarką bielizną i odzieżą szpitalną oraz pościelą (jej zmiana, transport wewnątrzszpitalny, pranie),
*   zapewnienie odpowiedniego wyżywienia pacjentów,
*   czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie, transport wewnątrzszpitalny),
*   transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi,
*   materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy),
*   czynności administracyjne (przyjęcie do placówki medycznej, wywiad medyczny, w tym pomoc w wypełnianiu kwestionariuszy, wypisanie z placówki medycznej).

Zatem w ocenie Ministra Finansów te czynności będą objęte zakresem zwolnienia od podatku, o ile będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty (świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), a warunek świadczenia tych czynności na terenie podmiotu leczniczego zostanie spełniony, gdy będą one faktycznie wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych na terenie tych podmiotów.

Ponadto, Minister Finansów stwierdził, iż na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 i 18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 i 18a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Obsługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, która jest wykonywana w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia Konsorcjum dotyczącego zabezpieczenia zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa xxx w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania, jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Zapisy umowy Konsorcjum stanowią, iż obsługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa ma być zapewniona przez Lidera w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu (np. przekazywania danych Narodowemu Funduszowi Zdrowia, wypłaty należności za zrealizowane świadczenia). Co więcej, celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zapis umowy Konsorcjum ma ułatwić realizację przedsięwzięcia, nie może więc być mowy o konkurencji. Wobec tego, przedmiotowa obsługa spełnia przesłanki, by uznać ją za usługę pomocniczą i niezbędną do wykonania głównej usługi medycznej, a więc zdaniem Wnioskodawcy jest zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tut. Organ zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Tym samym ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH v Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdził, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej« znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Zatem z powyższego wynika, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2018 r. pomiędzy 10 podmiotami leczniczymi została zawarta umowa Konsorcjum, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: „Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego (…) ”. Wnioskodawca został ustanowiony Liderem Konsorcjum. Uczestnicy powierzyli Wnioskodawcy funkcję pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i zawarcia w imieniu i na rzecz wszystkich Uczestników umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu ratownictwa medycznego. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, Lider obowiązany jest zapewnić obsługę prawno-organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. Ponadto, koszty związane z wykonaniem umowy oraz obsługą wykonania kontraktu każdy z Uczestników będzie ponosił w wysokości 1,5% przypadającej mu kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie z tytułu utrzymania przez danego Uczestnika zespołu typu „S” i „P” (bez dyspozytorni).

W związku z faktem, iż obsługę prawno-organizacyjną oraz finansowo-księgową Wnioskodawca świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, można uznać tą obsługę za odrębną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Konsorcjantów. Wobec tego istnieje konieczność wystawienia na rzecz poszczególnych Konsorcjantów stosownej faktury opiewającej na kwotę uzgodnioną w umowie Konsorcjum, tj. wysokość 1,5% przypadającej każdemu Konsorcjantowi kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie.

Usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę mają ścisły związek z wykonywaną usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Obsługa o charakterze prawno -organizacyjnym i finansowo-księgowym, wykonywana przez Wnioskodawcę, ułatwia, a wręcz umożliwia, realizację przedsięwzięcia, które jest przedmiotem umowy Konsorcjum. Konieczność realizacji kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach Konsorcjum zrzeszającego dziesięć podmiotów leczniczych wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie dnia 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (tzw. upaństwowienie ratownictwa medycznego). W celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa xxx wspomniane dziesięć podmiotów leczniczych (Xxx Centrum Ratownictwa Medycznego oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa xxx) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie kontaktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania Konsorcjum. Xxx Centrum Ratownictwa Medycznego jako lider Konsorcjum m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa Xxx). Ratownictwo medyczne finansowane jest obecnie na podstawie art. 46-50 ustawy o z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym – dzięki usługom prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczonym przez lidera, członkowie Konsorcjum (w tym i lider) otrzymują wynagrodzenie za swoje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W ocenie Wnioskodawcy usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum są ściśle związane z wykonywaniem przedmiotu umowy Konsorcjum, co czyni usługi prawno-organizacyjne oraz finansowo-księgowe nieodłącznym elementem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz innych członków Konsorcjum. Stąd należy więc usługi prawno-organizacyjne oraz finansowo-księgowe uznać za usługi pomocnicze do świadczonej przez Wnioskodawcę i członków Konsorcjum usługi medycznej. Te czynności administracyjne są bowiem dokonywane w celu realizacji przedmiotu umowy Konsorcjum, który jest związany z ochroną zdrowia. Zaprzestanie świadczenia usług prawno-organizacyjnych czy finansowo-księgowych przez Wnioskodawcę na obecnym etapie doprowadziłoby w efekcie do uniemożliwienia świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a stanowiących usługi ratownictwa medycznego (tzw. pogotowia ratunkowego).

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom, w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Pozostali partnerzy świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostali partnerzy są podmiotami leczniczymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn.: „Zabezpieczenie zadań ratownictwa medycznego (…) ”, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym finansowo-księgowym, którą Wnioskodawca świadczy na rzecz członków Konsorcjum może być objęta zwolnieniem z podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jeśli chodzi o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego powyższego jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Co należy podkreślić w niniejszej sprawie pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene A/S TSUE orzekł, że – zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy – jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja pojęcia „konsorcjum”, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), w ramach tzw. swobody umów.

Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Opis sprawy wskazuje, że Konsorcjum świadczy, na podstawie kontraktu z NFZ, usługi medyczne. Poszczególni członkowie Konsorcjum są podmiotami leczniczymi.

Wnioskodawca jako Lider otrzymuje należne z NFZ wynagrodzenie za zrealizowany Kontrakt i następnie rozlicza się z pozostałymi partnerami. Niezależnie od tego Wnioskodawca świadczy na rzecz partnerów Konsorcjum usługę o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo -księgowym, za którą otrzymuje wynagrodzenie od tych podmiotów w wysokości 1,5% wartości kontraktu należnego każdemu z partnerów.

Oznacza to, że Wnioskodawca świadczy dwie niezależne usługi – medyczną w ramach Kontraktu oraz prawno-organizacyjną i finansowo-księgową na rzecz partnerów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, to znaczy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczona na rzecz członków Konsorcjum nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponieważ w żadnym momencie nie wpisuje się ona w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i która w procesie świadczenia tej usługi stanowi etap niezbędny. Dlatego też nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej ani za usługę ściśle z nią związaną.

Na pewno świadczona usługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa jest konieczna w celu prawidłowego realizowania i rozliczania usług medycznych świadczonych przez Konsorcjum jednak nie jest elementem procesu leczenia, opieki medycznej, usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że usługi prawno-organizacyjne i finansowo -księgowe wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają ścisłego powiązania z wykonywaną usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ponieważ obie te usługi świadczone są dla różnych podmiotów i każda z tych usług może być świadczona odrębnie.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy że usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz członków Konsorcjum (partnerów) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.