Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-482/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-20
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie (art. 12 ust. 1 pkt. 9).
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 02 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej artykułów użytku domowego, maszyn i urządzeń (RTV i AGD) oraz naprawa i konserwacja sprzętu.

W majątku Spółki znajdują się niezabudowane działki gruntowe:

1.  nieruchomość niezabudowana położona we wsi Ś., działka nr 600, KW ;
2.  nieruchomość niezabudowana położona we wsi Ś., działka nr 449, KW;
3.  nieruchomość niezabudowana położona we wsi M., działka nr 529/4, KW;
4.  nieruchomość niezabudowana położona we wsi M., działka nr 529/6, KW;
5.  nieruchomość niezabudowana położona we wsi N., działki od nr 634 do nr 640, KW;
6.  nieruchomość niezabudowana położona w M., działka nr 82/4;
7.  nieruchomość niezabudowana położona w M., działki nr 70/1, 71/1, 73/3, KW

zwane dalej Nieruchomościami. Działki te posiadają plany zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi są one przeznaczone pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe.

Spółka nabyła Nieruchomości z zamiarem rozszerzenia wykonywanej działalności o działalność związaną z zabudowaniem Nieruchomości i czerpania dochodów z tytułu prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali. Ponieważ działalność związana z Nieruchomościami jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki, w celu oddzielenia od siebie różnych rodzajów prowadzonej działalności (i) handlu sprzętem RTV i AGD oraz (ii) zarządzanie Nieruchomościami, ich zabudowa, prowadzenie usług na ich terenie - podjęto decyzję o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości. Decyzja uzyska formę Uchwały Zarządu lub wspólników Spółki.

Celem stworzenia Oddziału Nieruchomości jest również późniejsze wydzielenia tego oddziału w odrębną spółkę, mającą zupełnie inny przedmiot działalności niż działalność Spółki. Chodzi również o jednoznaczne wskazanie inwestorom, w związku z planowanym wejściem Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej „GPW”), że Spółka zajmuje się działalnością, z której jest znana i na podstawie której kojarzona i rozpoznawana od wielu lat, natomiast działalność związana z Nieruchomościami, jako nie stanowiąca głównego trzonu działalności Spółki zostanie z niej wydzielona. Tym samym inwestorzy uzyskują od Spółki jasny sygnał, że Spółka działa w sferze, w której odnosiła i odnosi sukcesy i inwestorzy nie ponoszą ryzyka w związku z zupełnie nowym obszarem działalności w zakresie nieruchomości, dotychczas nie eksploatowanym przez Spółkę.

W związku z powyższym taka restrukturyzacja będzie miała na celu odzwierciedlenie różnej działalności prowadzonej przez Spółkę, jej usprawnienie poprzez realokację poszczególnych składników majątkowych zgodnie z realizacją odrębnych działań gospodarczych, ale przede wszystkim znajduje uzasadnienie w związku z planowanym wejściem przez Spółkę na GPW.

Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi Ś.,
*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi M.,
*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone we wsi N.,
*   Nieruchomości gruntowe niezabudowane położone w M.,
*   Środki pieniężne (na wyodrębnionym rachunku bankowym Oddziału),
*   Środki trwałe/ niskocenne elementy wyposażenia (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),
*   Pracownik lub pracownicy Spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału,
*   Zabezpieczenia w postaci hipotek (zabezpieczających kredyty na działalność bieżącą Spółki),
*   Zobowiązania funkcjonalnie związane z Oddziałem tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz leśnego, jak również zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntów. (W efekcie Oddział Nieruchomości, a następnie nowo zawiązana Spółka – po wydzieleniu do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przejmie m.in. obowiązek odprowadzania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego).

W Spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną, w szczególności, następujące składniki majątkowe:

*   Zapasy towarów handlowych,
*   Należności z tytułu dostawy towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD,
*   Zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych - sprzętu RTV i AGD),
*   Zobowiązania z innych tytułów, np. w stosunku do pracowników, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych,
*   Środki pieniężne na koncie bankowym,
*   Lokaty pieniężne,
*   Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),
*   Wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe,
*   Pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną),
*   Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Należy zaznaczyć, że w systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Oddziału Nieruchomości. W następnym kroku Spółka planuje podział przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną (spółka przejmująca) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT w związku z faktem, iż zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Oddziału Nieruchomości będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, podział Spółki będzie neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT. Podział Spółki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadził do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT. Zgodnie z powołanym przepisem - w spółce podlegającej podziałowi przy podziale przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane ustalony na dzień wydzielenia. Kosztami natomiast są wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane.

Oznacza to, że opodatkowanie nie wystąpi, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
*   uznanie, że wydzielana część może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszym warunkiem jest, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wymieniony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników w jakie wyposażony zostanie Oddział Nieruchomość, jak i zespół składników pozostających w Spółce należy uznać, że warunek ten zostanie spełniony.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie na następujących płaszczyznach:

1.  Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443- 1122/11/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., znak ILPP2/443-67/09-4/EN). Taki warunek zostanie spełniony w opisywanym zdarzeniu przyszłym, bowiem na mocy uchwały wspólników lub Zarządu Spółki utworzony zostanie Oddział Nieruchomości. Również część majątku pozostająca w Spółce będzie wydzielona pod względem organizacyjnym.

1.  Wydzielenie finansowe

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11; wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., nr IPPB3-423-418/07-2/MB). Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r. znak IBPBI/2/423-1186/11/MO; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1099/11/AM).

Dlatego też biorąc pod uwagę, iż Oddział Nieruchomości prowadzić będzie osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), a osobne konta księgowe przypisane będą do pozostałej działalności Spółki (sprzedaż sprzętu), na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki macierzystej (Spółki), a ponadto Oddział Nieruchomości posiadać będzie oddzielny od Spółki rachunek bankowy - będzie można mówić o wyodrębnieniu finansowym Oddziału i tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.  Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Jak opisano wyżej zarówno Spółka jak również Oddział Nieruchomości (przejmowany przez spółkę nowo zawiązaną) posiadać będą majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalające im na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Będą też zatrudniać personel niezbędny do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji zarówno część majątku wydzielona ze Spółki przed podziałem jak i w niej pozostająca będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego. Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443- 1257/11/KO).

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek wydzielany spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

*   po pierwsze zespół składników majątkowych pozostających w Spółce jak i wnoszony do spółki przejmującej składać się będzie zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto każdy z wyżej wymienionych zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część;
*   po drugie w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce jak i wnoszonych do spółki przejmującej spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;
*   po trzecie aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do spółki przejmującej jak i pozostające w Spółce pozwolą obydwu spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

Tym samym podział będzie dla Spółki neutralny podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. 1030 j.t. z późn. zm.; dalej: KSH). Art. 530 § 2 KSH wskazuje, że w przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) , przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 updop za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji polegającej na utworzeniu Oddziału Nieruchomości, w celu późniejszego jego wyodrębnienia tak by ostatecznie oddzielić od siebie różne rodzaje prowadzonej działalności, tj. (i) handlu sprzętem RTV i AGD oraz (ii) zarządzanie Nieruchomościami, ich zabudowa, prowadzenie usług na ich terenie.

W skład Oddziału Nieruchomości będzie wchodziło przede wszystkim siedem niezabudowanych działek gruntowych, a także środki pieniężne, środki trwałe i elementy wyposażenia, pracownik/pracownicy Spółki niezbędni do obsługi administracyjnej, zabezpieczenia w postaci hipotek oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z Oddziałem.

Należy zaznaczyć, że istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, a przenoszony majątek ma być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości nie są zabudowane, chociaż posiadają plany zagospodarowania przestrzennego i w przyszłości mają być przeznaczone pod: usługi techniczne, drobną wytwórczość, budynki usługowe, obiekty wolnostojące, w których prowadzona jest działalność w zakresie np. gastronomii; na cele rolno-leśne; tereny przemysłowe. A zatem dopiero po zakończeniu inwestycji budowlanej - w przyszłości – działki będą mogła być uznane za część spełniającą warunki do prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Wskazane we wniosku nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przenosi niezabudowane nieruchomości gruntowe oraz pozostałe składniki majątkowe, które nie można uznać za spełniające realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar prowadzenia usług, wynajmu lub sprzedaży lokali, które - Wnioskodawca zamierza zbudować na nieruchomościach gruntowych. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowych, bez prowadzenia na nich określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym nie można zaryzykować twierdzenia, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu planowanych przedsięwzięć. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe-wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że wydzielane składniki przedsiębiorstwa nie stanowią jego zorganizowanej części, podział przez wydzielenie przy braku spełnienia kumulatywnie przesłanek wynikających z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, nie będzie transakcją neutralną podatkowo. Z powyższej transakcji, należy rozpoznać przychód, w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalony na dzień podziału lub wydzielenia. Wartość ta jest ustalana na dzień podziału, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na koniec rozważań dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia należy podkreślić, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, odpowiedź na pytania, ogranicza się do wykładni przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji składników niematerialnych i materialnych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie, a następnie przeniesienia na spółkę nowo zawiązaną (spółkę przejmującą) są poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie znajdzie zatem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.