Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-142/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności wynikającej z czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, strata z tytułu odpłatnego zbycia, dla celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wyliczana jest przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie brutto, tj. wraz z zawartym w niej należnym podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; strata; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu: 14 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-142/14-2/MS1 (doręczone 25 kwietnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Bank, w ramach prowadzonej działalności zwiera umowy dotyczące sprzedaży na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności. Elementami pakietu są m.in. wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychody należne, stanowiące aktywa Banku. Jeżeli sprzedaż odbywa się na rzecz podmiotu uznawanego za podatnika VAT, wraz z jej wystąpieniem dochodzi do wystawienia faktury VAT lub dokumentu równoważnego, a w przypadku usług innych niż zwolnione z VAT, sprzedaż wiąże się także z powstaniem obowiązku podatkowego VAT i jego zapłaty.

Sprzedaż wierzytelności bankowych następuje najczęściej w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez podmiot gospodarczy nabywający od Banku wierzytelność jest niższe niż wartość nominalnej sprzedawanych wierzytelności.

Równocześnie ze sprzedażą wierzytelności bankowych dochodzić może do sprzedaży wierzytelności o innym charakterze opodatkowanych podatkiem VAT. Przez sprzedawaną wierzytelność rozumie się kwotę należną od dłużnika tzn. obejmującą także VAT należny.

Sprzedaż wierzytelności własnej przez Bank stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, do którego zastosowanie ma art. 14 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zrealizowana przez Bank strata na sprzedaży wierzytelności, stosownie i na zasadach art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, zostaje uznana za koszt uzyskania przychodu przy uwzględnieniu wierzytelności netto, bez należnego podatku od towarów i usług.

Obecnie jednak, w kontekście aktualnej linii orzeczniczej NSA Bank powziął wątpliwości, czy do kosztów uzyskania przychodów nie powinna być kwalifikowana strata z tytułu sprzedaży wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny, wyliczana przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie brutto, tj. wraz z zawartym w niej należnym podatkiem od towarów i usług.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek ORD-IN z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) wskazując z jakich tytułów powstają wierzytelności bankowe i wierzytelności o innym charakterze:

1.  Wierzytelności bankowe z tytułu:
    *   prowizji za prowadzenie i obsługę rachunków papierów wartościowych przechowywanych w formie materialnej,
    *   sprzedaży wartości kolekcjonerskich,
    *   opłata za wynajem skrytek i kaset depozytowych,
    *   wynagrodzenia z tytułu przygotowania, sporządzenia i przekazania informacji stanowiących tajemnicę bankową osobom uprawnionym na podstawie art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe,
    *   sprzedaży usług doradztwa finansowego.
2.  Wierzytelności o innym charakterze z tytułu:
    *   sprzedaży usług dotyczących użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych,
    *   sprzedaży aktywów trwałych Banku,
    *   sprzedaży nieruchomości przejętych za wierzytelności w wyniku realizacji zabezpieczeń oraz w wyniku restrukturyzacji,
    *   sprzedaży pozostałych środków trwałych, tj. ruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, przejętych za wierzytelności w wyniku realizacji zabezpieczeń oraz w wyniku restrukturyzacji,
    *   sprzedaży usług związanych z najmem lokali mieszkalnych (czynsz dzierżawny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności wynikającej z czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, strata z tytułu odpłatnego zbycia, dla celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wyliczana jest przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie brutto, tj. wraz z zawartym w niej należnym podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie brzmi, iż strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, dla celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wyliczana jest przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie brutto, tj. wraz z zawartym w niej należnym podatkiem od towarów i usług.

Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego, wynika z uznania, w art. 12 ust. 3 UPDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą, kwot należnych, choćby nie zostały jeszcze otrzymane.

U podatników prowadzących działalność gospodarczą za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony wydatek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w negatywnym katalogu wydatków zawartym w art. 16 UPDOP.

Wskazać przy tym należy, iż art. 16 ust. 1 UPDOP wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone kategorie wydatków, nie modyfikując jednak zasady ogólnej, co jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 UPDOP i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, nawet gdy spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 UPDOP. Z kolei brak takiego wyłączenia w art. 16 ust. 1 UPDOP, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, daje postawę do uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, została zarachowana jako przychód należny.

W ocenie Banku poniesiona strata z tytułu zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny obejmuje zarówno sam przychód należny, jak i też należny podatek od towarów usług, a zatem w takiej postaci może być rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów. Strata w sensie ogólnym jest wartością brutto wierzytelności. Prawidłowa jest więc wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP która prowadzi do objęcia kosztem uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Banku, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP należy stwierdzić, iż przepis ten nie określa, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata” o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, odpowiada wartości, która w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności obciąża wynik finansowy (i podatkowy) podatnika. Przyjęcie wykładni ww. przepisu stanowiącej, iż strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, dla celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, wyliczana jest przy uwzględnieniu wierzytelności w kwocie netto, bez zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, prowadzi do zaniżenia rzeczywiście poniesionych przez Bank kosztów i zawyżenia dochodu do opodatkowania o kwotę straty poniesionej na VAT, a w konsekwencji cło wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Strata w ujęciu ekonomicznym, jaką w tej sytuacji ponosi Bank obejmuje nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, lecz także związany z nią należny podatek od towarów i usług, a prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu, iż powstała w związku ze sprzedażą należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Gdyby wolą ustawodawcy było aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczana była wyłącznie ta część wierzytelności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych wskazałby, jak stratę należy rozumieć (np. poprzez wprowadzenie frazy, iż „nie uwzględniającej VAT będącego składnikiem tej wierzytelności”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie nin. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 400/10, w którym Sąd zważył, iż „kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniosła tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupliła swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu”.

Warto również wskazać na tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 833/04, zgodnie z którą „w przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę, dla którego obrót wierzytelnościami nie należy do przedmiotu jego działalności gospodarczej, przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży / art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Kosztami poniesionymi w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji i odsetek dyskontowych.

W wyroku tym Sąd stwierdził ponadto, iż zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodu tylko te koszty ich uzyskania, które miały z tym przychodem bezpośredni związek, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu, oraz że przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak również zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Ponadto Bank zwraca uwagę, iż ustawodawca konstruując negatywny katalog wydatków nie uznawanych za koszty podatkowe nie zawarł w zapisie art. 16 ust. pkt 39 UPDOP żadnego limitu ograniczającego możliwość rozliczenia straty, co wskazuje na intencję stworzenia podatnikom możliwości rozliczenia pełnej wysokości straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnej straty na sprzedaży wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP zostałyby inaczej sformułowany. Argumentem przemawiającym za stanowiskiem Banku jest redakcja art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP, gdzie ustawodawca tylko w zakresie odpisów aktualizacyjnych wyraźnie ogranicza możliwość rozliczenia kosztu do wysokości części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych. Zgodnie z niniejszym artykułem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z UPDOP.

Natomiast w ocenie banku, art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP nie ogranicza rozliczenia strat na sprzedaży wierzytelności wyłącznie do tej części wierzytelności, która stanowiła uprzednio przychód podlegający opodatkowaniu. Co więcej, przepis ten wyraźnie posługuje się zwrotem „strata na sprzedaży wierzytelności”, co oznacza, iż prawidłowe jest uwzględnienie całej kwoty wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Dzielenie wierzytelności na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny, oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP.

Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanka, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności i wierzytelności odpisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów, stratę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną, zaś w odniesieniu do wierzytelności zarachowanych jako przychód należny, których nieściągalność została udokumentowana zaliczyć do kosztów w pełnej wysokości wraz z podatkiem VAT.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Banku zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2272/10 sformułowano następującą tezę „…użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP. Prawidłowo podniósł Sąd pierwszej instancji, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów, nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje, oprócz przychodu należnego, podatek VAT”.

W uchwale siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11, w konkluzji przeprowadzonego wywodu, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż „…zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustawy o podatkach dochodowych, składania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.”

Bank wskazuje również, iż prawo podatnika do pomniejszenia przychodów podatkowych o ponoszone wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, nie stanowi przywileju podatnika, ale element konstrukcyjny podatku dochodowego ukonstytuowany w art. 15 ust. 1 UPDOP. Przepisy UPDOP przewidują wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodu. Nie mniej wszelkie ograniczenia w tym zakresie mają charakter wyjątku i ze względu na konstrukcję podatków dochodowych powinny być interpretowane możliwie wąsko, tak aby nie prowadziło to do naruszenia podstawowego uprawnienia podatnika do pomniejszania przychodu o poniesione koszty. Zdaniem Banku, przyjęcie innej wykładni stanowi naruszenie zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, którego to zapisy należy interpretować ściśle. Ponadto, skoro ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że w przedmiotowych przepisach chodzi o kwotę wierzytelności bez należnego podatku od towarów i usług, to w drodze wykładni nie można wprowadzać tego rodzaju rozróżnienia. W tym zakresie prowadziłoby to do naruszenia zasady lege non distinguente nec rostrum est distinguere (czego ustawa nie rozróżnia, nie można na drodze wykładni wprowadzać rozróżnienia).

Reasumując, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Dzielenie w tym zakresie pojęcia wierzytelność na przychód należny i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i nie mającą oparcia na gruncie przepisów UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.