Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.253.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Jest także osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca od 2018 r., jest w trakcie realizacji projektu: „…”, który to projekt stanowi w ostatnich latach priorytet w walce z odpadami niebezpiecznymi ze względu na zagrożenie zdrowia ludzi i ochronę środowiska. Realizacja projektu jest zgodna z założeniami Programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy przyjętego uchwałą Rady Gminy. Program ten określa warunki sukcesywnego usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Gmina zakłada, że zagadnienie usuwania azbestu z jej obszaru będzie procesem długoterminowym, rozłożonym na lata 2018-2021.

Gmina uzyskała dofinansowanie realizacji projektu pn.: „…” (dalej: „projekt”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: V. Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów dla działania: 5.2. Gospodarka odpadami dla poddziałania: 5.2.2. Gospodarka odpadami.

Całkowity koszt projektu to … PLN brutto, w całości są to koszty kwalifikowane. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany. Projekt finansowany będzie z dwóch źródeł: budżet Gminy oraz środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiące 95% kosztów kwalifikowanych, tj. … PLN.

Ochrona jakości środowiska jest bardzo istotna dla zdrowia i komfortu życia obecnych, jak i przyszłych pokoleń mieszkańców Gminy, powiatu oraz ….

Po uchwaleniu programu wieloletniego pn.: „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”, w dniu 15 marca 2010 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę zmieniającą uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą: „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032.

Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, utrzymuje cele przyjętego przez Radę Ministrów 14 maja 2002 r. Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski:

1.  usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest;
2.  minimalizacja negatywnych skutków zdrowotnych spowodowanych obecnością azbestu na terytorium kraju;
3.  likwidacja szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko.

Gmina od 2007 r. prowadzi doraźną pomoc na małą skalę ograniczoną dostępnymi środkami własnymi w utylizacji wyrobów azbestowych – płyt azbestowocementowych tzw. eternitu.

Obecnie koszty zabezpieczenia, i w dalszej kolejności usuwania wyrobów zawierających azbest, ciążą na właścicielu nieruchomości, na terenie której się znajdują. Jednakże ze względu na duże koszty w zakresie demontażu i utylizacji wyrobów azbestowych zaleca się udzielanie pomocy mieszkańcom.

Duże koszty dla właścicieli prowadzą do złej gospodarki wyrobami azbestowymi podczas demontażu i utylizacji, co stanowi zagrożenie dla zdrowia mieszkańców i środowiska przyrodniczego. Głównie nieprawidłowości jakie mogą powstać to składowanie odpadów w miejscach do tego nieprzystosowanych. W związku z tym, żeby zapobiec zagrożeniom Gmina w dalszym ciągu powinna uwzględniać w budżecie środki na pomoc mieszkańcom w utylizacji azbestu. Brak udzielania pomocy, będzie sprzyjać powstawaniu „dzikich” wysypisk, co w rezultacie zwiększy koszty ciążące na Gminie (koszty postępowań administracyjnych i usuwania nielegalnych wysypisk odpadów). Dlatego ważne jest, aby pomoc w utylizacji azbestu była udzielana na bieżąco – wg potrzeb zgłaszanych przez mieszkańców.

Realizacja projektu przyczyni się do zmniejszenia ilości zanieczyszczeń w środowisku i zmniejszy ryzyko rozprzestrzeniania się niebezpiecznego odpadu jakim są wyroby azbestowe, czego efekt najbardziej bezpośrednio odczują mieszkańcy tych części Gminy, w których realizowany będzie projekt.

Poprawa jakości środowiska dzięki rezultatom inwestycji przyczyni się do poprawy stanu środowiska na terenie Gminy, zmniejszy zagrożenie degradacji walorów przyrodniczo-krajobrazowych, oraz podniesie atrakcyjność obszaru dla mieszkańców, turystów i inwestorów. Wyroby zawierające azbest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2003 r. (Dz. U. 2003, nr 192, poz. 1876)., muszą zniknąć do 2032 r. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71, poz. 649, z późn. zm.), odpady zawierające azbest powinny być składowane na składowiskach odpadów niebezpiecznych lub na wydzielonych częściach składowisk odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne albo na podziemnych składowiskach odpadów niebezpiecznych.

Planowany do realizacji projekt wynika bezpośrednio z obowiązującego na terenie Gminy programu likwidacji azbestu przyjętego Uchwałą Rady Gminy.

Projekt adresowany jest do wszystkich mieszkańców Gminy, którzy posiadają na terenie swoich nieruchomości wyroby zawierające azbest oraz są zobligowani do jego usunięcia do 2032 r., w zależności od określonego stopnia pilności.

Zaplanowano w ramach projektu usunięcie wyrobów zawierających azbest ze 145 nieruchomości na terenie Gminy w ilości 568 Mg.

Gmina nie zawiera umów z poszczególnymi osobami fizycznymi na wykonanie prac w ramach programu.

Realizacja ww. zadania będzie możliwa poprzez usuwanie odpadów zgromadzonych na posesjach po wejściu w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71, poz. 649, z późn. zm.), demontaż pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest wraz z transportem zdemontowanych pokryć na składowisko odpadów niebezpiecznych z terenu Gminy.

Wykonawca realizowanej usługi został wybrany w ramach przeprowadzonego postępowania przetargowego.

Prace zdjęcia azbestu, transportu i jego unieszkodliwienia są wykonywane przez firmę posiadającą odpowiednie zezwolenia na wykonywanie tego typu zadań.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje bezpieczny demontaż, profesjonalny transport i bezpieczną utylizację wyrobów zawierających azbest w wyznaczonych do tego miejscach.

W zakres zadania wchodzi prowadzenie nadzoru inwestorskiego nad zakresem rzeczowym projektu. Wybór inspektora nadzoru nastąpił w trybie rozeznania konkurencyjnego.

Planowana jest także realizacja działań polegających na:

*   współpracy z przedszkolami, szkołami w zakresie podnoszenia świadomości ekologicznej w obszarze dotyczącym szkodliwości azbestu. Zakres przewiduje 4 spotkania w 4 placówkach. Łączny koszt działania … zł brutto stanowi on wynagrodzenie prelegenta. Działania ograniczają się wyłącznie do wymienionego zakresu i nie obejmują innych elementów;
*   podejmowaniu i przeprowadzeniu działań informacyjno-edukacyjnych (konkurs ekologiczny w zakresie oddziaływania azbestu na zdrowie ludzi). Zakres przewiduje zakup nagród dla uczestników konkursu ekologicznego na łączną kwotę … zł brutto. Działania ograniczają się wyłącznie do wymienionego zakresu i nie obejmują innych elementów.
*   podejmowaniu i przeprowadzeniu działań informacyjnych wśród lokalnej społeczności Gminy poprzez materiały drukowane (w tym np. ulotki, broszury, publikacje, plakaty, materiały szkoleniowe). Zakres przewiduje wykonanie i druk materiałów informacyjnych na łączną kwotę … zł brutto. Działania ograniczają się wyłącznie do wymienionego zakresu i nie obejmują innych elementów.

Zakres działań obejmuje przygotowanie i produkcję edukacyjnych gadżetów ekologicznych związanych tematycznie z ekologią (azbestem).

Dystrybucję gadżetów w szkołach oraz w trakcie imprez okolicznościowych skierowanych do najmłodszych będą prowadzili pracownicy Wnioskodawcy.

Planuje się nabycie … szt. gadżetów na kwotę … zł brutto.

Działania ograniczają się wyłącznie do wymienionego zakresu i nie obejmują innych elementów.

Działania przewidziane w ramach tej pozycji to zarządzanie projektem i promocja projektu.

Rozliczenie ryczałtem w wysokości 0,5 % kosztów kwalifikowanych projektu.

Zakres kosztów pośrednich, na które składa się zarządzania i promocja projektu zlecone będzie własnym pracownikom Wnioskodawcy.

Obecnie nie wszyscy mieszkańcy Gminy mają możliwość usunięcia wyrobów zawierających azbest ze swoich nieruchomości. Niezaspokojone potrzeby mieszkańców przy utylizacji szkodliwego produktu, związane z brakiem środków na usunięcie i utylizację azbestu przekładają się na problemy związane z samowolną, niebezpieczną zagrażającą życiu mieszkańców rozbiórką wyrobów azbestowych m.in. z dachów i ścian budynków. Groźny pył wydzielany podczas przeprowadzenia nieprofesjonalnej rozbiórki wyrobów azbestowych powoduje nieodwracalne uszkodzenie organizmów zarówno u ludzi jaki i u zwierząt. Wszystkie te potrzeby, opisane szczegółowo powyżej, przedmiotowego wniosku zostaną zaspokojone w sytuacji kiedy mieszkańcy Gminy będą mieć możliwość skorzystania z bezpłatnej rozbiórki/załadunku, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Taką możliwość daje udział w niniejszym projekcie.

Projektu nie zalicza się do kategorii projektów generujących dochód (projekt nie generuje przychodów) ani w trakcie trwania, ani po jego ukończeniu, oraz nie jest on objęty zasadami pomocy publicznej.

Analizowany projekty jest objęty maksymalną wysokością wsparcia wskazaną w … oraz Regulaminie konkursu.

Dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w realizacji projektu.

Gmina nie ma i nie będzie mieć w przyszłości prawnej możliwości odzyskania VAT w związku z realizacją niniejszego projektu.

Gmina ujmuje wydatki w przedmiotowym projekcie wraz z podatkiem VAT uznanym w całości za koszt kwalifikowany.

Projekt nie jest ukierunkowany na osiąganie przychodów dla Wnioskodawcy.

Nie generuje on dla Wnioskodawcy oraz nie będzie generować żadnych przychodów na etapie opracowania, wdrażania oraz w okresie eksploatacji projektu.

Realizacja projektu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Analizując powyższe, stwierdza się że Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na zaistnienie możliwości ujmowania podatku VAT jako kosztu kwalifikowanego w przedmiotowym projekcie.

Założenia finansowe projektu:

Maksymalny poziom dofinansowania UE (Max CRpa) w % 85,00% -

Maksymalny poziom dofinansowania UE+Budżet Państwa (Max CRpa) w % 85,00%

Łączne koszty kwalifikowalne 454 094,00 zł

Wnioskowany % dofinansowania RPO WM 85,00%

Wnioskowana kwota dofinansowania RPO WM … zł

Wkład własny (do kosztów kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych) … zł

Koszty działań:

Demontaż … zł/tonę.

Transport i utylizacja … zł/tonę.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. Gmina nie może przeznaczyć środków z dofinansowania na inny cel.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uczestnicy projektu (mieszkańcy) nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w świetle obowiązujących przepisów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w związku z realizacją projektu pn.: „…”, nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze. Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1.  jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
2.  odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – o ile umowy te są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/16 w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której cel nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT był już przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zadania te są sprecyzowane m.in. w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, z późn. zm.). W art. 84 POŚ wskazano, że w celu doprowadzenia do przestrzegania standardów jakości środowiska w przypadkach wskazanych ustawą lub przepisami szczególnymi, w drodze aktu prawa miejscowego, tworzone są programy. Zgodnie z art. 91 ust. 3 POS Sejmik województwa, w terminie 18 miesięcy od dnia otrzymania wyników oceny poziomów substancji w powietrzu i klasyfikacji stref, o których mowa w art. 89 ust. 1, określa, w drodze uchwały, program ochrony powietrza. Program ochrony powietrza, jako program powstały na skutek wykonania dyspozycji zawartej w akcie ustawowym, określa obowiązki różnych podmiotów w zakresie działań związanych z ochroną powietrza, w tym obowiązki samorządu województwa, powiatów i gmin.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu nie są spełnione.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Nie zaistniał żaden bezpośredni lub pośredni związek dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu zakupów z jakimikolwiek wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu wykorzystywał w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa do realizacji których został Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołany.

Zatem Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, jak również fakt, że Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Takie samo stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2019 r., sygnatura 0113-KDIPT1-3.4012.158.2019.2.KS, nr dokumentu 554477/I, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2019 r., sygnatura 0111-KDIB3-2.4012.115.2019.1.MGO, nr dokumentu 554228/I, w sprawie otrzymania dofinansowania realizacji projektów przez gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i l9 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Jest także osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego. Wnioskodawca, od 2018 r., jest w trakcie realizacji projektu, który to projekt stanowi w ostatnich latach priorytet w walce z odpadami niebezpiecznymi ze względu na zagrożenie zdrowia ludzi i ochronę środowiska. Realizacja projektu jest zgodna z założeniami Programu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Program ten określa warunki sukcesywnego usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zakłada się, że zagadnienie usuwania azbestu z obszaru Gminy będzie procesem długoterminowym, rozłożonym na lata 2018-2021. Gmina uzyskała dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) dla osi priorytetowej: Ochrona środowiska i efektywne wykorzystywanie zasobów dla działania: Gospodarka odpadami dla poddziałania: Gospodarka odpadami. Całkowity koszt projektu to … PLN brutto, w całości są to koszty kwalifikowane. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowany. Projekt finansowany będzie z dwóch źródeł: budżet Gminy oraz środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiące 95% kosztów kwalifikowanych, tj. … PLN. Ochrona jakości środowiska jest bardzo istotna dla zdrowia i komfortu życia obecnych, jak i przyszłych pokoleń mieszkańców Gminy. Wnioskodawca od 2007 r. prowadzi doraźną pomoc na małą skalę ograniczoną dostępnymi środkami własnymi w utylizacji wyrobów azbestowych – płyt azbestowocementowych tzw. eternitu. Obecnie koszty zabezpieczenia, i w dalszej kolejności usuwania wyrobów zawierających azbest, ciążą na właścicielu nieruchomości, na terenie której się znajdują. Jednakże ze względu na duże koszty w zakresie demontażu i utylizacji wyrobów azbestowych zaleca się udzielanie pomocy mieszkańcom. Duże koszty dla właścicieli prowadzą do złej gospodarki wyrobami azbestowymi podczas demontażu i utylizacji, co stanowi zagrożenie dla zdrowia mieszkańców i środowiska przyrodniczego. Głównie nieprawidłowości jakie mogą powstać to składowanie odpadów w miejscach do tego nieprzystosowanych. W związku z tym, żeby zapobiec zagrożeniom Gmina w dalszym ciągu powinna uwzględniać w budżecie środki na pomoc mieszkańcom w utylizacji azbestu. Brak udzielania pomocy, będzie sprzyjać powstawaniu „dzikich” wysypisk, co w rezultacie zwiększy koszty ciążące na Gminie. Dlatego ważne jest, aby pomoc w utylizacji azbestu była udzielana na bieżąco – wg potrzeb zgłaszanych przez mieszkańców. Realizacja projektu przyczyni się do zmniejszenia ilości zanieczyszczeń w środowisku i zmniejszy ryzyko rozprzestrzeniania się niebezpiecznego odpadu jakim są wyroby azbestowe, czego efekt najbardziej bezpośrednio odczują mieszkańcy tych części Gminy, w których realizowany będzie projekt. Poprawa jakości środowiska dzięki rezultatom inwestycji przyczyni się do poprawy stanu środowiska na terenie Gminy, zmniejszy zagrożenie degradacji walorów przyrodniczo-krajobrazowych, oraz podniesie atrakcyjność obszaru dla mieszkańców, turystów i inwestorów. Wyroby zawierające azbest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2003 r. muszą zniknąć do 2032 r. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest, odpady zawierające azbest powinny być składowane na składowiskach odpadów niebezpiecznych lub na wydzielonych częściach składowisk odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne albo na podziemnych składowiskach odpadów niebezpiecznych. Planowany do realizacji projekt wynika bezpośrednio z obowiązującego na terenie Gminy programu likwidacji azbestu. Projekt adresowany jest do wszystkich mieszkańców Gminy, którzy posiadają na terenie swoich nieruchomości wyroby zawierające azbest oraz są zobligowani do jego usunięcia do 2032 r., w zależności od określonego stopnia pilności. Gmina nie zawiera umów z poszczególnymi osobami fizycznymi na wykonanie prac w ramach programu. Realizacja ww. zadania będzie możliwa poprzez usuwanie odpadów zgromadzonych na posesjach po wejściu w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest, demontaż pokryć dachowych wykonanych z elementów zawierających azbest wraz z transportem zdemontowanych pokryć na składowisko odpadów niebezpiecznych z terenu Gminy. Wykonawca realizowanej usługi został wybrany w ramach przeprowadzonego postępowania przetargowego. Prace zdjęcia azbestu, transportu i jego unieszkodliwienia są wykonywane przez firmę posiadającą odpowiednie zezwolenia na wykonywanie tego typu zadań. Zakres rzeczowy projektu obejmuje bezpieczny demontaż, profesjonalny transport i bezpieczną utylizację wyrobów zawierających azbest w wyznaczonych do tego miejscach. W zakres zadania wchodzi prowadzenie nadzoru inwestorskiego nad zakresem rzeczowym projektu. Wybór inspektora nadzoru nastąpił w trybie rozeznania konkurencyjnego. Planowana jest także realizacja działań polegających na: współpracy z przedszkolami, szkołami w zakresie podnoszenia świadomości ekologicznej w obszarze dotyczącym szkodliwości azbestu, podejmowaniu i przeprowadzeniu działań informacyjno-edukacyjnych, podejmowaniu i przeprowadzeniu działań informacyjnych wśród lokalnej społeczności Gminy poprzez materiały drukowane. Zakres działań obejmuje przygotowanie i produkcję edukacyjnych gadżetów ekologicznych związanych tematycznie z ekologią (azbestem). Dystrybucję gadżetów w szkołach oraz w trakcie imprez okolicznościowych skierowanych do najmłodszych będą prowadzili pracownicy Wnioskodawcy. Działania ograniczają się wyłącznie do wymienionego zakresu i nie obejmują innych elementów. Działania przewidziane w ramach tej pozycji to zarządzanie projektem i promocja projektu. Rozliczenie ryczałtem w wysokości 0,5% kosztów kwalifikowanych projektu. Zakres kosztów pośrednich, na które składa się zarządzania i promocja projektu zlecone będzie własnym pracownikom Wnioskodawcy. Obecnie nie wszyscy mieszkańcy Gminy mają możliwość usunięcia wyrobów zawierających azbest ze swoich nieruchomości. Niezaspokojone potrzeby mieszkańców przy utylizacji szkodliwego produktu, związane z brakiem środków na usunięcie i utylizację azbestu przekładają się na problemy związane z samowolną, niebezpieczną zagrażającą życiu mieszkańców rozbiórką wyrobów azbestowych min. z dachów i ścian budynków. Groźny pył wydzielany podczas przeprowadzenia nieprofesjonalnej rozbiórki wyrobów azbestowych powoduje nieodwracalne uszkodzenie organizmów zarówno u ludzi jaki i u zwierząt. Wszystkie te potrzeby, opisane szczegółowo powyżej, przedmiotowego wniosku zostaną zaspokojone w sytuacji kiedy mieszkańcy Gminy będą mieć możliwość skorzystania z bezpłatnej rozbiórki/załadunku, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Taką możliwość daje udział w niniejszym projekcie. Projektu nie zalicza się do kategorii projektów generujących dochód (projekt nie generuje przychodów) ani w trakcie trwania, ani po jego ukończeniu, oraz nie jest on objęty zasadami pomocy publicznej. Analizowany projekty jest objęty maksymalną wysokością wsparcia wskazaną w … oraz Regulaminie konkursu. Dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w realizacji projektu. Gmina nie ma i nie będzie mieć w przyszłości prawnej możliwości odzyskania VAT w związku z realizacją niniejszego projektu. Gmina ujmuje wydatki w przedmiotowym projekcie wraz z podatkiem VAT uznanym w całości za koszt kwalifikowany. Projekt nie jest ukierunkowany na osiąganie przychodów dla Wnioskodawcy. Nie generuje on dla Wnioskodawcy oraz nie będzie generować żadnych przychodów na etapie opracowania, wdrażania oraz w okresie eksploatacji projektu. Realizacja projektu nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. Gmina nie może przeznaczyć środków z dofinansowania na inny cel. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uczestnicy projektu (mieszkańcy) nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji zadania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją przedmiotowego projektu Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy świadczy jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, które obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, ze jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Dokonując zatem analizy powyższych wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust.1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Co również istotne w sytuacji, gdy czynności te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, to mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom związanym z prowadzona działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wykonawcy na rzecz mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem będzie nabywać przedmiotowe usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) dokonała wyboru wykonawcy świadczącego przedmiotowe usługi w ramach postępowania przetargowego.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, bowiem projekt adresowany jest do wszystkich mieszkańców Gminy, którzy posiadają na terenie swoich nieruchomości wyroby zawierające azbest oraz są zobligowani do jego usunięcia do 2032 r., w zależności od określonego stopnia pilności. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz jej mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Ponadto, co również istotne, z wniosku wynika, że Gmina nie może przeznaczyć środków z dofinansowania na inny cel.

Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem nie będzie bowiem dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina uzyskała dofinansowanie realizacji projektu pn.: „…”, który dotyczy usuwania azbestu z posesji mieszkańców Gminy.

W konsekwencji powyższego, projekt – jak wskazano w opisie sprawy – finansowany jest z dwóch źródeł, tj. budżetu Gminy oraz środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Otrzymane dofinansowanie pokrywa cenę usługi świadczonej przez Gminę (mieszkańcy – uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy jakichkolwiek wpłat z tytułu realizacji zadania). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawca realizując odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Świadczone w ramach projektu pt. „…”, usługi na rzecz mieszkańców, nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, a w konsekwencji są one opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

W konsekwencji powyższego, analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie spełniony będzie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu: „…”, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, niemniej zauważyć należy, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu. Ponadto wskazać należy, że interpretacja, którą powołał Wnioskodawca we własnym stanowisku o nr 0113-KDIPT1-3.4012.158.2019.2.KS nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Organu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.