Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.54.2023.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-30
Teza: Możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kosztów poniesionych przez spadkobiorcę.
Słowa kluczowe: koszt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pobyt
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Długi i ciężary
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kosztów poniesionych przez spadkobiorcę.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Na mocy testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2019 r. przed notariuszem wraz z mężem została Pani powołana do całości spadku po Pani sąsiadce. W dniu 8 stycznia 2023 r. Pani sąsiadka zmarła. Głównym składnikiem majątku, jaki po niej pozostał jest nieruchomość (lokal mieszkalny), której wartość rynkowa wynosi na chwilę obecną ok. 150.000,00 zł.

Pod koniec życia Pani sąsiadka nie była zdolna do samodzielnego funkcjonowania i w związku z tym na jej wyraźną prośbę została umieszczona w prywatnym domu seniora. Do pewnego momentu koszty pobytu regulowała z bieżącej emerytury i własnych oszczędności, jednak od stycznia 2022 r. część kwoty za pobyt dopłacała Pani z własnych środków (w sumie wydała Pani na ten cel 13.552,00 zł).

W najbliższej przyszłości chciałaby Pani złożyć oświadczenie o przyjęciu spadku po Pani sąsiadce, ma Pani jednak świadomość, że będzie się to wiązało z dość sporym podatkiem.

### Pytanie

Czy koszty pobytu Pani sąsiadki (spadkodawcy) w prywatnym domu seniora poniesione za jej życia, ale z Pani majątku mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatku od spadku, który zamierza Pani przyjąć?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, koszty pobytu Pani sąsiadki w prywatnym domu seniora, które musiała Pani ponieść z własnych środków mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatku od spadku, który zamierza Pani przyjąć, ponieważ stanowią koszty opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy (sąsiadka w ostatnich latach życia cierpiała na wiele przypadłości, miała duże problemy z poruszaniem się i wymagała całodobowej opieki). Koszty te zostały pokryte za jej życia, ale nie pochodziły z jej majątku. Pokryła je Pani, jako przyszły spadkobierca (art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ponadto stanowiły one wydatki, które musiała Pani realnie ponieść.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała Pani fragmenty wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1102/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W myśl art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Jak wynika z treści art. 5 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku oraz ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn_:_

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Podatek oblicza się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, a także określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe.

Aktualnie – zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn (Dz.U. poz. 2084):

Ustala się kwoty czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1:

a) pkt 1 ustawy – w wysokości 10 434 zł,

b) pkt 2 ustawy – w wysokości 7878 zł,

c) pkt 3 ustawy – w wysokości 5308 zł.

W § 2 ww. rozporządzenia zostały określone także nowe skale podatkowe:


| Kwoty nadwyżki w zł | Podatek wynosi 
| ponad | do 
| 1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej 
|  | 11 128 | 3% 
| 11 128 | 22 256 | 333 zł 90 gr i 5% od nadwyżki ponad 11 128 zł 
| 22 256 |  | 890 zł 30 gr i 7% od nadwyżki ponad 22 256 zł 
| 2) od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej 
|  | 11 128 | 7% 
| 11 128 | 22 256 | 779 zł i 9% od nadwyżki ponad 11 128 zł 
| 22 256 |  | 1780 zł 60 gr i 12% od nadwyżki ponad 22 256 zł 
| 3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej 
|  | 11 128 | 12% 
| 11 128 | 22 256 | 1335 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 11 128 zł 
| 22 256 |  | 3115 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 22 256 zł 

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na mocy testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2019 r. wraz z mężem została Pani powołana do całości spadku po Pani sąsiadce. W dniu 8 stycznia 2023 r. Pani sąsiadka zmarła. Głównym składnikiem majątku jaki po niej pozostał jest nieruchomość (lokal mieszkalny), której wartość rynkowa wynosi na chwilę obecną ok. 150.000,00 zł. Pod koniec życia Pani sąsiadka nie była zdolna do samodzielnego funkcjonowania i w związku z tym na jej wyraźną prośbę została umieszczona w prywatnym domu seniora. Do pewnego momentu koszty pobytu regulowała z bieżącej emerytury i własnych oszczędności, jednak od stycznia 2022 r. część kwoty za pobyt dopłacała Pani z własnych środków (w sumie wydała Pani na ten cel 13.552,00 zł). W najbliższej przyszłości chciałaby Pani złożyć oświadczenie o przyjęciu spadku po Pani sąsiadce, ma Pani jednak świadomość, że będzie się to wiązało z dość sporym podatkiem.

Wątpliwości Pani budzi kwestia czy koszty pobytu Pani sąsiadki (spadkodawcy) w prywatnym domu seniora za jej życia, ale z Pani majątku mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatku od spadku, który zamierza Pani przyjąć.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), które pomniejszają wartości nabytych m.in. w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych.

Do ciężarów spadku należą obciążenia, nałożone na spadkobierców, z mocy odrębnych ustaw. Z kolei pojęcie długów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot spadku.

Do długów i ciężarów zalicza się również:

\- koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,

\- koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie,

\- oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Należy zauważyć, że jak wynika z powołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do długów i ciężarów zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Chodzi tu o wydatki, jakie w związku z chorobą musiał realnie ponieść spadkobierca ze swoich środków, np. na leki, wizyty lekarskie, rehabilitację, odpowiedni sprzęt rehabilitacyjny, wynajętego opiekuna, itp. Istotne jest również to, że kosztem leczenia i opieki podlegającym zaliczeniu w ciężar spadku jest tylko taki wydatek, który nie został poniesiony ze środków spadkodawcy.

Wskazała Pani, że pod koniec życia Pani sąsiadka nie była zdolna do samodzielnego funkcjonowania i w związku z tym na jej wyraźną prośbę została umieszczona w prywatnym domu seniora. Do pewnego momentu koszty pobytu regulowała z bieżącej emerytury i własnych oszczędności. Od stycznia 2022 r. część kwoty za pobyt sąsiadki w prywatnym domu seniora dopłacała Pani z własnych środków. Jak wynika z powołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy (sąsiadki). Nie mogą to być zatem wszelkiego rodzaju koszty poniesione przez spadkobiorcę (Panią) na przestrzeni lat. Ww. koszty leczenia i opieki muszą być ściśle związane ostatnią chorobą spadkodawcy (sąsiadki). Natomiast jak sama Pani wskazała, Pani sąsiadka została umieszczona w prywatnym domu seniora na jej wyraźną prośbę, z uwagi na to, że nie była zdolna do samodzielnego funkcjonowania. Z powyższego nie wynika zatem, że jej pobyt w prywatnym domu seniora był związany z konkretną chorobą. To, że dana osoba, będąca w podeszłym wieku przebywa (mieszka) w instytucji, która zawodowo zajmuje się dostarczaniem lokalu, wyżywienia i opieką z racji ograniczeń wiekowych nie oznacza, że opłata za pobyt w takiej instytucji to koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby. Sama Pani wskazała, że pokrywała Pani z własnych środków część kwoty za pobyt sąsiadki w prywatnym domu seniora. Takie koszty nie oznaczają opieki w czasie ostatniej choroby. Tym bardziej, że podkreśla Pani, iż sąsiadka cierpiała w ostatnich latach życia na wiele przypadłości. Trudno zatem uznać, iż jej pobyt w domu seniora był podyktowany ostatnią chorobą.

W związku z powyższym, wydatków związanych z opłaceniem pobytu sąsiadki w prywatnym domu seniora nie może Pani zaliczyć do długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym nie mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartości spadku, który zamierza Pani przyjąć.

Należy też zauważyć, że w sytuacji faktycznego poniesienia kosztów związanych z ostatnią chorobą spadkodawcy, ciężar udowodnienia poniesienia takich kosztów spoczywa na spadkobiercy. Natomiast ocena czy poniesione przez spadkobiercę koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, są kosztami, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn spoczywa na właściwym organie podatkowym, tj. właściwym urzędzie skarbowym, który może dokonać weryfikacji dokumentów oraz przeprowadzi postępowanie wyjaśniające. Organ interpretacyjny w ramach przysługujących mu kompetencji dotyczących postępowania w sprawie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Panią we wniosku wyroków sądowych wyjaśniamy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.