Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.207.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: Wsteczna rejestracja a odliczenie podatku.
Słowa kluczowe: lokal; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rejestracji „wstecznej” do podatku VAT i złożenia zaległych deklaracji od czerwca 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   wykazania w tych deklaracjach podatku należnego i naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rejestracji „wstecznej” do podatku VAT i złożenia zaległych deklaracji od czerwca 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wykazania w tych deklaracjach podatku należnego i naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła dwa lokale niemieszkalne. Następnie w roku 2018 dokupili oni jeszcze trzy lokale niemieszkalne. Wszystkie te lokale zostały zakupione od dewelopera wg faktur VAT ze stawką 23%. Stanowią one współwłasność małżeńską. Mąż prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale wyżej wymienione lokale nie mają związku z jego działalnością gospodarczą i nie stanowią środków trwałych w jego działalności gospodarczej. Podatek naliczony z ww. faktur nie został odliczony.

Wnioskodawczyni razem z mężem podjęła decyzję o wynajmie krótkoterminowym (turystyczno-rekreacyjny) wszystkich lokali. Zdecydowali oni, że to Zainteresowana będzie czerpała pożytki z najmu, o którym mowa powyżej i dla celów podatkowych lokale będą rozliczane przez Wnioskodawczynię (żonę). Dotychczasowy najem lokali został przez Zainteresowaną rozliczony podatkiem dochodowym, stawką 18%.

Zgodnie z art. 113 ust. l ustawy z podatku VAT, Wnioskodawczyni była zwolniona, gdyż przychody z najmu w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 200.000,00 zł. Pierwszy najem krótkoterminowy związany z przedmiotowymi nieruchomościami użytkowymi dokonany został w czerwcu 2017 r. Najmy Zainteresowana rozlicza podatkiem dochodowym wg skali obowiązującej w danym roku podatkowym, prowadzi książkę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonuje wszystkie przychody i koszty. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej ewidencji związanej z podatkiem VAT, wszystkie kwoty związane z przychodami i kosztami księgowane w KPiR są wartościami brutto. Zainteresowana nie wystawiała też żadnych faktur z wykazywaniem kwoty podatku VAT. Wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku należnego i nie odliczała podatku naliczonego, nie prowadziła ewidencji JPK.

W piśmie z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawczyni poinformowała, że zakupione w roku 2016 lokale niemieszkalne były traktowane jako lokata kapitału. Jednakże po wykończeniu i wyposażeniu pierwszego Zainteresowana wraz z mężem zdecydowała o przeznaczeniu go pod najem krótkotrwały. Wiązało się to z tym, iż firma męża nie przynosiła już zadawalających dochodów i trzeba było szukać innych środków utrzymania, zważywszy, iż mają na utrzymaniu dwójkę uczących się jeszcze dzieci. Wcześniej nie mieli oni doświadczenia w wynajmach krótkookresowych – turystycznych, wynajem w roku 2017 miał charakter sondażowy. Idea najmu pojawiła się z czasem, a zwłaszcza wtedy, kiedy działalność gospodarcza męża przestała być opłacalna.

Poszczególne lokale są przedmiotem najmu krótkoterminowego i pierwsze przychody otrzymywali: od xx lipca 2017 r., od xx lipca 2018 r., od xx stycznia 2020 r., od xx lutego 2020 r., od xx lutego 2020 r. za kolejne oddawane w najem lokale.

Usługi najmu lokali niemieszkalnych Zainteresowana dokumentowała zapisem i kwotą przychodu w książce przychodów i rozchodów. Kwoty przychodu są kwotami brutto.

Wnioskodawczyni chce się zarejestrować do podatku VAT, skorzystać z odliczenia wykazanego na fakturach zakupu lokali naliczonego podatku VAT a także zapłacić należny podatek VAT od zaistniałych już najmów.

Zainteresowana chce się zarejestrować jako czynny podatnik VAT.

Najem lokali niemieszkalnych w rozliczeniach Wnioskodawczyni nie był i nie jest do tej pory czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zainteresowana chce odzyskać zapłacony naliczony podatek VAT, zawarty na fakturach zakupu lokali.

Chce uporządkować sprawę prowadzenia najmów krótkookresowych, gdyż Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem dokupienia następnego lokalu pod wynajem. Chce zajmować się najmami i uzyskać z nich źródło utrzymania dla całej rodziny.

Te lokale są środkami trwałymi, wartość każdego przekracza kwotę 15.000,00 zł.

Faktury dokumentujące nabyte we wniosku lokale są wystawione na obojga małżonków, jako współwłasność, są zakupione za wspólne środki, Wnioskodawczyni razem z mężem nie ma intercyzy majątkowej. Na fakturach zakupu lokali wyszczególnione są kwoty netto plus podatek VAT w wysokości 23%.

Zainteresowana chce się zarejestrować jako czynny podatnik VAT, złożyć wsteczne deklaracje VAT od miesiąca, w którym nabyła wraz z mężem pierwszy lokal niemieszkalny. Zainteresowana chce odzyskać zapłacony podatek naliczony, toteż chce się cofnąć wstecz. Wszystkie lokale Zainteresowana razem z mężem nabyła od dewelopera w stanie deweloperskim, czyli wymagającym wykończenia i wyposażenia, co robili we własnym zakresie. Zainteresowana posiada również faktury na zakup elementów wyposażenia czy wykańczania lokali. Wnioskodawczyni chce oprócz podatku naliczonego wykazać w deklaracjach VAT (i zapłacić) podatek należny, zawarty w kwotach brutto, księgowanych przez nią w książce przychodów i rozchodów jako przychód z najmu. Powiązanym rozliczeniem do deklaracji VAT jest składanie plików JPK. Zainteresowana chce również złożyć zaległe JPK, od czasu, kiedy wprowadzono obowiązek ich składania.

Ale, jeśli Zainteresowana mogłaby odzyskać ten podatek (naliczony) wprowadzając faktury zakupu w obecnym czasie, jako środek trwały do swojej księgowości; w momencie zadeklarowania się jako czynny podatnik podatku VAT, zaniechałaby ona całej wstecznej rachunkowej i podatkowej procedury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwa jest „wsteczna rejestracja” do VAT i złożenie zaległych deklaracji od czerwca 2016 r.?
2.  Czy w wyżej wymienionych deklaracjach należy wykazać podatek należny i naliczony?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, złożyć wsteczne deklaracje VAT od miesiąca, w którym nabyła wraz z mężem pierwszy lokal niemieszkalny. Wykazać w nich podatek naliczony wg faktur otrzymanych od dewelopera i faktur potwierdzających zakupy wyposażenia danych lokali a także wykazać podatek należny od przychodów z najmów krótkoterminowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

W oparciu o art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę, o czym stanowi art. 113 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 430). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Przepisy podatku VAT nie wiążą możliwości rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego z kwestią rejestracji tego podmiotu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do treści art. 82 § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego bądź uprawnionego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów czy usług może powodować w pewnych okolicznościach w tych przepisach wskazanych, obowiązek bądź prawo dokonania korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, najem jako usługa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanego Kodeksu, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w czerwcu 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła dwa lokale niemieszkalne. Następnie w roku 2018 dokupili oni jeszcze trzy lokale niemieszkalne. Wszystkie te lokale zostały zakupione od dewelopera wg faktur VAT ze stawką 23%. Stanowią one współwłasność małżeńską. Podatek naliczony z ww. faktur nie został odliczony. Wnioskodawczyni razem z mężem podjęła decyzję o wynajmie krótkoterminowym (turystyczno-rekreacyjnym) wszystkich lokali. Zdecydowali oni, że to Zainteresowana będzie czerpała pożytki z najmu, o którym mowa powyżej i dla celów podatkowych lokale będą rozliczane przez Wnioskodawczynię (żonę). Dotychczasowy najem lokali został przez Zainteresowaną rozliczony podatkiem dochodowym, stawką 18%.

Zgodnie z art. 113 ust. l ustawy, Wnioskodawczyni była zwolniona, gdyż przychody z najmu w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 200.000,00 zł. Pierwszy najem krótkoterminowy związany z przedmiotowymi nieruchomościami użytkowymi dokonany został w czerwcu 2017 r. Najmy Zainteresowana rozlicza podatkiem dochodowym wg skali obowiązującej w danym roku podatkowym, prowadzi książkę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonuje wszystkie przychody i koszty. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej ewidencji związanej z podatkiem VAT, wszystkie kwoty związane z przychodami i kosztami księgowane w KPiR są wartościami brutto. Zainteresowana nie wystawiała też żadnych faktur z wykazywaniem kwoty podatku VAT. Wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku należnego i nie odliczała podatku naliczonego, nie prowadziła ewidencji JPK.

Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała, że poszczególne lokale są przedmiotem najmu krótkoterminowego i pierwsze przychody otrzymywali: od 10 lipca 2017 r., od 16 lipca 2018 r., od 10 stycznia 2020 r., od 7 lutego 2020 r., od 19 lutego 2020 r. za kolejne oddawane w najem lokale.

Wnioskodawczyni chce się zarejestrować do podatku VAT, skorzystać z odliczenia wykazanego na fakturach zakupu lokali naliczonego podatku VAT a także zapłacić należny podatek VAT od zaistniałych już najmów. Zainteresowana chce się zarejestrować jako czynny podatnik VAT. Najem lokali niemieszkalnych w rozliczeniach Wnioskodawczyni nie był i nie jest do tej pory czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Lokale te są środkami trwałymi, wartość każdego przekracza kwotę 15.000,00 zł. Faktury dokumentujące nabyte we wniosku lokale są wystawione na obojga małżonków, jako współwłasność, są zakupione za wspólne środki, Wnioskodawczyni razem z mężem nie ma intercyzy majątkowej. Na fakturach zakupu lokali wyszczególnione są kwoty netto plus podatek VAT w wysokości 23%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości dotyczące możliwości „wstecznej rejestracji” do podatku VAT i złożenie zaległych deklaracji od czerwca 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wykazania w nich podatku należnego i naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z powoływanymi wyżej regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc przedstawiony we wniosku opis sprawy należy uznać Wnioskodawczynię za podatnika z tytułu najmu lokali niemieszkalnych. Bowiem – jak wskazała Zainteresowana – to ona będzie czerpała pożytki z najmu, o którym mowa powyżej i dla celów podatkowych lokale będą rozliczane przez nią. Dotychczasowy najem lokali został przez Wnioskodawczynię rozliczony podatkiem dochodowym, stawką 18%.

Ponadto – jak to już też wyżej stwierdzono – najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji – po zarejestrowaniu się Wnioskodawczyni jako podatnik VAT czynny – są spełnione warunki pozwalające na odliczenie podatku VAT związanego z najmem lokali niemieszkalnych. Ponadto Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wykazania w składanych deklaracjach podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług najmu.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie lokali niemieszkalnych nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawczyni nie przysługiwało (bowiem korzystała ona ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy). W związku z tym, że zakupione towary i usługi – w okresie kiedy Wnioskodawczyni nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny – były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku to po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik VAT nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych lokali z uwagi na zmianę sposobu ich wykorzystania (od tego momentu nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci najmu lokali niemieszkalnych).

Zmiana ta nastąpi w momencie zarejestrowania się do podatku VAT (poprzez złożenie formularza VAT-R), gdyż od tego momentu Wnioskodawczyni zacznie wykorzystywać nabyte lokale wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, na podstawie art. 91 ustawy Wnioskodawczyni ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku poprzez jego uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za ten okres.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie jest możliwa – w niniejszej sytuacji – „wsteczna rejestracja” do podatku VAT i złożenie zaległych deklaracji od czerwca 2016 r. Bowiem oddając przedmiotowe lokale niemieszkalne w najem od roku 2017 i uzyskując z tego tytułu przychód, czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT (Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy, ponieważ przychody z najmu nie przekroczyły 200 000 zł). Sama Zainteresowana stwierdziła, że najem lokali niemieszkalnych nie był i nie jest do tej pory czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Usługi najmu były dokumentowane zapisem i kwotą przychodu w książce przychodów i rozchodów. Kwoty przychodu są kwotami brutto. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej ewidencji związanej z podatkiem VAT. Zainteresowana nie wystawiała też żadnych faktur z wykazywaniem kwoty podatku VAT. Wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku należnego i nie odliczała podatku naliczonego, czyli nie zachowywała się jak zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni oddając lokale niemieszkalne w najem w roku 2017 w sposób pełny świadomy nie chciała wykonywać tych czynności jako podatnik VAT czynny. Dopiero w chwili obecnej chce się ona zarejestrować jako czynny podatnik VAT, ponieważ chce odzyskać zapłacony naliczony podatek VAT zawarty w fakturach zakupu lokali.

Zatem dopiero w chwili rezygnacji ze zwolnienia i złożenia w urzędzie skarbowym formularza rejestracyjnego do podatku VAT (czyli VAT-R), a tym samym zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawczyni nabędzie uprawnienie do dokonania odliczenia podatku VAT związanego z nabytymi lokalami niemieszkalnymi na zasadach wynikających z art. 91 ustawy, tj. proporcjonalnie do okresu wykorzystywania do czynności opodatkowanych w okresie 10 lat od nabycia (jako zmiana przeznaczenia z czynności niedających prawa do odliczeniu na czynności dające takie prawo).

Reasumując, mając na względzie przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku nie jest możliwa „wsteczna rejestracja” do podatku VAT i złożenie zaległych deklaracji od czerwca 2016 r. Tym samym w deklaracjach tych nie należy wykazywać podatku należnego i naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 w części dotyczącej rejestracji „wstecznej” do podatku VAT i złożenia zaległych deklaracji od czerwca 2016 r. oraz pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 w części dotyczącej wykazania w tych deklaracjach podatku należnego i naliczonego. Natomiast w zakresie złożenia zaległych JPK do deklaracji zostało wydane w dniu 13 sierpnia 2020 r., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.