Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.282.2020.13.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-20
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w sytuacji, gdy wytwarzana za pomocą instalacji fotowoltaicznej energia wykorzystywana jest zarówno w budynku mieszkalnym, jak i w budynkach gospodarczych.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; budynek-budynek mieszkalny; odliczenia-odliczenie od dochodu; podatek-podatek rolny; ulga-ulga inwestycyjna; ulga-ulga termomodernizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga termomodernizacyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26h

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 368/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 24 listopada 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 153/21 (data wpływu wyroku 7 września 2023 r.);

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· prawidłowe – w części w jakiej poniesione przez Pana wydatki na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym dotyczą budynku mieszkalnego i nie zostały dofinansowane (zwrócone) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

· nieprawidłowe − w części w jakiej poniesione przez Pana wydatki na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym dotyczą budynków gospodarczych,

· prawidłowe – w zakresie obowiązku złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w sytuacji odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2019 r. wydatków na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lutego 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 18 maja 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych ze stosunku pracy, a także podatnikiem podatku rolnego. Uzyskiwane przychody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Od dnia 24 maja 2001 r. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, a także budynków gospodarczych, służących działalności rolniczej Wnioskodawcy. Ww. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123 m2 jest budynkiem jednorodzinnym, wolno stojącym, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, składającym się z 4 pokoi, kuchni i łazienki. Natomiast budynki wchodzące w skład gospodarstwa to: chlewnia I o powierzchni 314 m2, chlewnia II o powierzchni 100 m2, chlewnia III o powierzchni 113 m2, garaż I o powierzchni 122 m2, garaż II o powierzchni 84 m2 oraz budynek mieszkalno-gospodarczy o powierzchni 39 m2. Budynki chlewni służą do tuczu trzody chlewnej, z kolei garaże przeznaczone są do garażowania samochodów osobowych oraz ciągników i maszyn.

W 2019 r. Wnioskodawca zrealizował przedsięwzięcie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej. W ramach ww. usługi, zainstalowane zostały ogniwa fotowoltaiczne wraz z osprzętem (inwerter, okablowanie). Poniesione wydatki dotyczyły zakupu ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem, a także usługi ich montażu. Cała instalacja fotowoltaiczna zainstalowana jest na budynku mieszkalnym. Instalacja fotowoltaiczna zaopatruje w energię elektryczną zarówno budynek mieszkalny, jak również obiekty gospodarcze, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. Głównym celem przeprowadzenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych. Pomiar zużytej energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych dokonywany jest za pomocą jednego licznika prądu. Procentowe zużycie energii elektrycznej w budynku mieszkalnym w stosunku do zużycia energii elektrycznej ogółem wynosi ok. 50%.

Wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej nie przekroczyły wartości, o której mowa w art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, są udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie wydatki związane z ww. przedsięwzięciem zostały poniesione w 2019 r. (data poniesienia pierwszego wydatku - 14 grudnia 2019 r., data poniesienia ostatniego wydatku - 20 grudnia 2019 r.), a samo przedsięwzięcie w całości zostało zrealizowane również w 2019 r. (data zakończenia montażu - 18 grudnia 2019 r.). Inwestycja ta jest jedynym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym podatnika i została w całości zrealizowana ze środków własnych Wnioskodawcy, które nie zostały pozyskane z jakichkolwiek środków publicznych, w tym Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W lutym 2020 r. Wnioskodawca, w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, złożył do organu właściwego ze względu na podatek rolny wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Podstawą do przyznania ww. ulgi jest art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o przyznaniu ulgi inwestycyjnej.

Pytania
-------

1\. Czy jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, to czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3\. Czy w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.?
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to będzie mógł On skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Wnioskodawca nie będzie dysponował ostateczną decyzją o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, to będzie mógł On skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2019 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 2019 r. i doliczenia do podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w opisie stanu faktycznego usługi związane z realizacją przedsięwzięcia.

Uzasadnienie

Art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

1\. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

2\. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

3\. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

4\. Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

5\. Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

\- sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

\- zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

6\. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

7\. Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

8\. Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

9\. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

10\. Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw środowiska, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza.

Dla prawidłowego zrozumienia przepisu, o którym mowa, istotne są ponadto definicje zawarte w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966 oraz z 2019 r. poz. 51):

1) budynek mieszkalny jednorodzinny - oznacza budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), tj. budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku,

2) przedsięwzięcie termomodernizacyjne - oznacza przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, tj. przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przepis art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać zatem z dwóch perspektyw:

\- spełnienia przesłanek kwalifikujących do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej,

\- określenia jaka część wydatków może zostać uwzględniona przy korzystaniu z ulgi termomodernizacyjnej.

Jeżeli chodzi o spełnienie przesłanek kwalifikujących Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, to w Jego ocenie zostały one spełnione, tj.:

\- Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

\- Wnioskodawca poniósł wydatki na usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego jest właścicielem, które to usługi są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych,

\- przedsięwzięcie zostało zrealizowane w okresie wymaganym przepisami ustawy (maksymalnie 3 kolejne lata, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek),

\- przedsięwzięcie zrealizowane przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy zarówno budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu, jak i budynkom gospodarczym wykorzystywanym w działalności rolniczej. Wniosek taki należy wyprowadzić z faktu, że przepis art. 26h ustawy o podatku od towarów i usług w żadnym miejscu nie stanowi, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne ma służyć „wyłącznie” budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.

Ponadto na potwierdzenie słuszności powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2427/18, w którym orzeczono, że: „literalne brzmienie spornego przepisu nie uzasadnia stanowiska organów. Nie ma w jego treści stwierdzenia, że ulga przysługuje tylko tym podatnikom podatku rolnego, którzy wykorzystują wytwarzaną energię elektryczną „wyłącznie” na cele produkcyjne gospodarstwa rolnego podatnika. Powołany przepis nie wskazuje, że wykorzystywanie tych urządzeń musi być związane całkowicie z celami produkcyjnymi w działalności rolniczej, a w szczególności, że wykorzystanie nawet części wytworzonej energii słonecznej dla celów innych niż produkcyjne dyskwalifikuje prawo do ulgi. Należy zwrócić uwagę, że udzielanie przedmiotowej pomocy odbywa się w oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznające niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 193 z 01.07.2014). Zgodnie z art. 14 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku inwestycji w produkcję energii termicznej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych w gospodarstwach rolnych - instalacje produkcji służą wyłącznie zaspokojeniu potrzeb własnych beneficjenta w zakresie energii, a zdolności produkcyjne tych instalacji nie przekraczają ekwiwalentu łącznego średniego rocznego zużycia energii termicznej i elektrycznej w danym gospodarstwie rolnym, łącznie - co sąd podkreśla - z gospodarstwem domowym rolnika. W kalkulacji poziomu pomocy uwzględnia się więc także okoliczność zużycia energii w gospodarstwie domowym rolnika, a nie tylko w gospodarstwie rolnym”.

Przedmiotowy wyrok został wydany co prawda na gruncie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, niemniej jednak konstrukcja art. 13 ustawy o podatku rolnym jest analogiczna z treścią art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem braku konieczności wykorzystywania przedsięwzięcia „wyłącznie” na określony w danym przepisie cel (w przypadku ulgi inwestycyjnej - cele produkcyjne w ramach prowadzonej działalności rolniczej, zaś w przypadku ulgi termomodernizacyjnej - cele mieszkaniowe realizowane w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego). Przepis art. 13 ustawy o podatku rolnym nie wskazuje, że ulga inwestycyjna przysługuje w razie zakupu i instalacji urządzeń do wykorzystywania „wyłącznie” na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód). Tak samo przepis art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że ulga termomodernizacyjna przysługuje wyłącznie wówczas, jeżeli służy celom mieszkaniowym realizowanym w obrębie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Jeżeli chodzi o to, jaka część wydatków może zostać uwzględniona przy korzystaniu z ulgi termomodernizacyjnej, to w ocenie Wnioskodawcy może to być 75% wartości wydatków poniesionych w roku podatkowym 2019 na wymienione w rubryce usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia, ponieważ:

\- kwota odliczenia nie przekracza 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem,

\- wysokość wydatków jest ustalona na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Uwzględnienie do ulgi termomodernizacyjnej 75% wartości wydatków wynika z tego, że Wnioskodawca ubiega się o ulgę inwestycyjną, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Przepis ten stanowi:

1\. Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

\- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

2\. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych.

3\. Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.

3a. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego.

4\. Podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym ulga dotyczy 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Jak łatwo zauważyć ustawa o podatku rolnym posługuje się pojęciem nakładów inwestycyjnych, a nie wydatków, niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że w tym wypadku są to pojęcia zamienne.

Na potwierdzenie powyższego można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/13, w którym to wskazano: „ustawodawca jako warunku skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. nie wprowadza braku sfinansowania ze środków publicznych - nawet w części - inwestycji, lecz brak sfinansowania z tego źródła wydatków. Zastrzeżenie braku sfinansowania w całości lub w części, zawarte w końcowym fragmencie art. 13 ust. 1 u.p.r. zostało przecież odniesione do „wydatków” a nie „inwestycji”, a pojęć tych nie wolno utożsamiać”.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 26h ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że ulga inwestycyjna, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym, jest ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego należy przyjąć, że podatnik korzystając z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, która dotyczy 25% wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (wydatków) jest uprawniony do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pozostałych 75% wartości wydatków.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.282.2020.3.DA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 9 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 lipca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 13 lipca 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 368/20.

18 grudnia 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 153/21, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 7 września 2023 r.

24 listopada 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 368/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

· prawidłowe – w części w jakiej poniesione przez Pana wydatki na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym dotyczą budynku mieszkalnego i nie zostały dofinansowane (zwrócone) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

· nieprawidłowe − w części w jakiej poniesione przez Pana wydatki na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym dotyczą budynków gospodarczych,

· prawidłowe – w zakresie obowiązku złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w sytuacji odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2019 r. wydatków na zakup i montaż ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym i następczego pozyskania ostatecznej decyzji o przyznaniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu realizacji przedsięwzięcia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w ww. art. 26h ust. 1 to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zatem, oznacza to budynek już wybudowany. W przypadku nowo budowanego budynku (w momencie ponoszenia wydatków), podatnik nie jest właścicielem budynku lecz nakładów, które prowadzą do powstania budynku.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 22 ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów:

Użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a), do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a),

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2489):

Odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia:

1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem;

2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury,

3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin,

5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej,

6) kocioł na paliwo stałe spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwa stałe (Dz. Urz. UE L 193 z dnia 21 lipca 2015 r., s. 100),

7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej,

9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego,

11) pompa ciepła wraz z osprzętem,

12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem,

13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem,

14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne,

15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.

Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi:

1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego,

2) wykonanie analizy termograficznej budynku,

3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi,

4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej,

5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów,

6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych,

7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej,

8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego,

9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego,

10) montaż pompy ciepła,

11) montaż kolektora słonecznego,

12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego,

13) montaż instalacji fotowoltaicznej,

14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin,

15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji,

16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, poniesionych na jego docieplenie i modernizację systemu grzewczego.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem.

Stosownie do art. 26h ust. 3 ww. ustawy:

Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 26h ust. 4 komentowanej ustawy:

Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:

1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Art. 26h ust. 6 ww. ustawy stanowi, że:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 26h ust. 8 ww. ustawy:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Stosownie zaś do art. 26h ust. 9 cytowanej ustawy:

W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin.

Reasumując, ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków, podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. W ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wydatki m.in. na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem oraz związane z tym usługi ich montażu. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, jednakże odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek).

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333):

Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. A więc, cechą charakterystyczną – wymaganą przez ustawodawcę – jest cel produkcyjny wykorzystywanych naturalnych źródeł energii.

Zatem obie ulgi, mimo że dotyczą teoretycznie tych samych wydatków mają różny zakres. Ulga inwestycyjna w podatku rolnym w zakresie zakupu urządzeń do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii dotyczy wykorzystania energii na cele produkcyjne. Natomiast ulga termomodernizacyjna dotyczy m.in. wydatków na całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne w budynku mieszkalnym podatnika.

Ponadto, zgodnie z informacjami zawartymi w objaśnieniach podatkowych z dnia 16 września 2019 r. dotyczących nowych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierających przedsięwzięcia termomodernizacyjne (str. 2), prawo do odliczenia obejmuje wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Oznacza to, że ulga dotyczy termomodernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie innych budynków, których właścicielem jest podatnik, a które związane są z działalnością gospodarczą czy też rolniczą. Ponadto, na str. 3 ww. objaśnień, wskazano, że ulga przysługuje również w sytuacji gdy w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, np. w związku z brakiem technicznych możliwości montażu instalacji (w tym fotowoltaicznej) na tym budynku, instalacja ta zostanie zamontowana na innym budynku, np. garażu, budynku gospodarczym, lecz służy budynkowi mieszkalnemu.

Zatem, jednym z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest poniesienie wydatku na urządzenia służące pozyskiwaniu odnawialnych źródeł energii służących do zasilania budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych ze stosunku pracy, a także podatnikiem podatku rolnego. Uzyskiwane przychody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od dnia 24 maja 2001 r. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, a także budynków gospodarczych, służących działalności rolniczej Wnioskodawcy. Ww. budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 123 m2 jest budynkiem jednorodzinnym, wolno stojącym, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, składającym się z 4 pokoi, kuchni i łazienki. Natomiast budynki wchodzące w skład gospodarstwa to: 3 chlewnie o łącznej powierzchni 527 m2, 2 garaże o łącznej powierzchni 206 m2 oraz budynek mieszkalno-gospodarczy o powierzchni 39 m2. Budynki chlewni służą do tuczu trzody chlewnej, z kolei garaże przeznaczone są do garażowania samochodów osobowych oraz ciągników i maszyn. W 2019 r. Wnioskodawca zrealizował przedsięwzięcie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej. W ramach ww. usługi, zainstalowane zostały ogniwa fotowoltaiczne wraz z osprzętem (inwerter, okablowanie). Poniesione wydatki dotyczyły zakupu ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem, a także usługi ich montażu. Cała instalacja fotowoltaiczna zainstalowana jest na budynku mieszkalnym. Instalacja fotowoltaiczna zaopatruje w energię elektryczną zarówno budynek mieszkalny, jak również obiekty gospodarcze, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności rolniczej. Głównym celem przeprowadzenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego jest zmniejszenie kosztów zużycia energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych. Pomiar zużytej energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych dokonywany jest za pomocą jednego licznika prądu. Procentowe zużycie energii elektrycznej w budynku mieszkalnym w stosunku do zużycia energii elektrycznej ogółem wynosi ok. 50%. Wydatki na montaż instalacji fotowoltaicznej nie przekroczyły wartości, o której mowa w art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, są udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wszelkie wydatki związane z ww. przedsięwzięciem zostały poniesione w 2019 r., a samo przedsięwzięcie w całości zostało zrealizowane również w 2019 r. Inwestycja ta jest jedynym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym podatnika i została w całości zrealizowana ze środków własnych Wnioskodawcy, które nie zostały pozyskane z jakichkolwiek środków publicznych, w tym Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W lutym 2020 r. Wnioskodawca, w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, złożył do organu właściwego ze względu na podatek rolny wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym. Podstawą do przyznania ww. ulgi jest art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o przyznaniu ulgi inwestycyjnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że zarówno w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przed terminem do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. decyzji przyznającej prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, jak i w przypadku nieotrzymania tej decyzji przed ww. terminem, z tytułu realizacji opisanego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, Wnioskodawca będzie miał możliwość w ramach ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia w zeznaniu rocznym za 2019 r. poniesionych przez Niego wydatków na zakup ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem zainstalowanych na budynku mieszkalnym, którego jest właścicielem oraz usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, które nie zostały dofinansowane (zwrócone) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, jednakże tylko w takiej części, w jakiej poniesione wydatki na instalację fotowoltaiczną dotyczą budynku mieszkalnego. Odliczeniu podlegać będzie tylko ta część wydatku, która dotyczy tego budynku.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że cyt.: „Procentowe zużycie energii elektrycznej w budynku mieszkalnym w stosunku do zużycia energii elektrycznej ogółem wynosi ok. 50%” Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo odliczenia w zeznaniu rocznym za 2019 r. połowy poniesionych przez Niego ww. wydatków (tj. wydatków dotyczących jedynie budynku mieszkalnego), jeżeli nie zostały one w żaden sposób dofinansowane lub zwrócone. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać odliczenia połowy poniesionych ww. wydatków dotyczących budynków gospodarczych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że bez znaczenia dla możliwości korzystania z ulgi pozostaje fakt, że instalacja fotowoltaiczna służy także budynkom gospodarczym wykorzystywanym w działalności rolniczej.

Ponadto zgodnie z art. 26h ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu nie podlegają wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z tym podatnik przy obliczaniu kwoty przysługującego odliczenia będzie zobowiązany uwzględnić wartość odliczonych wydatków na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym przypadających na budynek mieszkalny. Natomiast gdyby do czasu składania zeznania podatkowego Wnioskodawca nie skorzystał z ulgi w podatku rolnym i dokonał odliczenia całości poniesionych wydatków dotyczących budynku mieszkalnego, a następnie otrzymał zwrot wydatków z tytułu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, zobowiązany będzie zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy do doliczenia do dochodu za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał (otrzyma) ten zwrot odliczonych uprzednio wydatków. Zatem, nie będzie Pan zobowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w związku z ww. zwrotem.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).