Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-711/11-7/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-02
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian nowych udziałów spółki cypryjskiej.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; aport; Cypr; pakiet; spółki; spółki-spółka akcyjna; udział; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.), piśmie z dnia 13.10.2011 r. (data nadania 13.10.2011 r. data wpływu 17.10.2011 r.) uzupełniającym zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-711/11-2/MS1 z dnia 07.10.2011 r. (data nadania 07.10.2011 r., data doręczenia 12.10.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 25.10.2011 r. (data wpływu 28.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian nowych udziałów spółki cypryjskiej - w przypadku aportu pakietu mniejszościowego, dającego (wraz z posiadanymi już przez spółkę cypryjską akcjami polskiej spółki akcyjnej) bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian nowych udziałów spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze \[CypCo\]. Wnioskodawca jest również akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, polskiego rezydenta podatkowego \[SA\].

Wnioskodawca rozważa przeniesienie akcji w SA do CypCo tytułem wkładu niepieniężnego, tj. w zamian za aport, Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent w postaci nowych udziałów CypCo.

Wraz z Wnioskodawcą, analogicznego wkładu niepieniężnego do CypCo dokona dwóch pozostałych wspólników SA — osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych \[Pozostali Wspólnicy\]. Pozostali Wspólnicy przeniosą wraz z Wnioskodawcą akcje w SA do CypCo, wskutek czego CypCo pozyska bezwzględną większość praw głosu w SA.

Alternatywnie rozważane jest przeniesienie przez Wnioskodawcę akcji w SA do CypCo w sytuacji, w której CypCo będzie już posiadała pakiet akcji w SA, nie uprawniający jednak do bezwzględnej większości praw głosu w SA. Dopiero w wyniku aportu pakietu akcji w SA do CypCo przez OF, CypCo uzyska bezwzględną większość praw głosu w SA.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 07.10.2011 r. Nr IPPB2/415-711/11-2/MS1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

\- czy w wyniku wniesienia posiadanych przez Pana akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki kapitałowej na Cyprze (bez uwzględniania pozostałych wspólników spółki akcyjnej), spółka kapitałowa na Cyprze uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce akcyjnej w obu przedstawionych scenariuszach, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W przypadku aportu akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki cypryjskiej:

1.  w sytuacji, w której spółka cypryjska nie posiada akcji polskiej spółki akcyjnej i jednocześnie bez uwzględniania pozostałych wspólników spółki akcyjnej, pólka cypryjska w wyniku wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji nie uzyska bezwzględnej większości głosów,
2.  w sytuacji, w której spółka cypryjska posiada już pakiet akcji polskiej spółki akcyjnej, niedający jej bezwzględnej większości głosów, spółka cypryjska w wyniku wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji uzyska bezwzględną większość głosów.

Pismem z dnia 25.10.2011 r. (data wpływu 10.2011 r.) uzupełniono zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku o następujące informacje:

Obie spółki zaangażowane w transakcję, tj. spółka cypryjska (nabywca wkładu niepieniężnego) oraz spółka akcyjna z siedzibą w Polsce spełniają warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), tj.:

*   spółka cypryjska podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   spółka akcyjna podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Jednocześnie potwierdzono, iż spółka cypryjska będzie posiadała siedzibę oraz zarząd na Cyprze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w obu przedstawionych scenariuszach, wniesienie udziałów do spółki cypryjskiej nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof), zgodnie z art. 24 ust. 8a updof?

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie odnośnie sytuacji, w której spółka cypryjska posiada już pakiet akcji polskiej spółki akcyjnej, niedający jej bezwzględnej większości głosów, a w wyniku wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji uzyska bezwzględną większość głosów. Rozstrzygnięcie w zakresie pierwszego wariantu zostało przedstawione w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Aport pakietu mniejszościowego, dającego (wraz z posiadanymi już przez CypCo akcjami SA) bezwzględną większość praw głosu w SA.

1.  Mając na względzie argumentację przedstawioną powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez niego aportem do CypCo akcji SA, które same nie dają bezwzględnej większości praw głosu, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w pdof, jeżeli w dacie aportu CypCo będzie posiadała już pakiet akcji SA niedający bezwzględnej większości praw głosów, a w wyniku otrzymania aportu od Wnioskodawcy, CypCo taką bezwzględną większość praw głosu w SA uzyska,
2.  Przykładem będzie sytuacja, w której w dacie aportu akcji SA do CypCo, CypCo posiada np. 40% praw głosu w SA, a aport dokonywany przez Wnioskodawcę obejmuje akcje uprawniające do 15 % praw głosu. W takim przypadku, Cypco, w skutek wniesienia aportu przez Wnioskodawcę, uzyska 55% praw głosu w SA, co stanowi bezwzględną większość praw głosu, o której mowa w art. 24 ust. 8a updof. W rezultacie, przy zachowaniu pozostałych wskazanych w art. 24 ust. 8a i 8b updof przesłanek, aport wnoszony przez Wnioskodawcę nie będzie prowadził do powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz pism uzupełniających wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym rozważa przeniesienie akcji w spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego, tj. w zamian za aport, Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent w postaci nowych udziałów spółki cypryjskiej. Rozważane jest przeniesienie przez Wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej w sytuacji, w której spółka cypryjska będzie już posiadała pakiet akcji w spółce akcyjnej, nie uprawniający jednak do bezwzględnej większości praw głosu w spółce akcyjnej.

W sytuacji, w której spółka cypryjska posiada już pakiet akcji polskiej spółki akcyjnej, niedający jej bezwzględnej większości głosów, spółka cypryjska w wyniku wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji uzyska bezwzględną większość głosów.

Obie spółki tj. spółka cypryjska (nabywca wkładu niepieniężnego) oraz spółka akcyjna z siedzibą w Polsce spełniają warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka cypryjska jest wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziału (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Reasumując, mając na uwadze uregulowania prawne, a także treść przedstawionego zdarzenia przyszłego - zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych przez niego akcji w polskiej spółce akcyjnej, Spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, której udziały są nabywane, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.