Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.236.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: w zakresie kwalifikacji podmiotowej i zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (w Polsce) dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz uznania tego funduszu za „osobę” w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: osoba; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21 września 2017 r. (data nadania 21 września 2017 r., data wpływu 25 września 2017 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 8 września 2017 r. (data nadania 8 września 2017 r, data doręczenia 14 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podmiotowej i zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (w Polsce) dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego – **jest prawidłowe,**

*   uznania tego funduszu za „osobę” w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podmiotowej i zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (w Polsce) dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz uznania tego funduszu za „osobę” w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych), utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896; dalej jako „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa, w tym papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. W opisywanym przypadku Fundusz prowadzi i będzie prowadził działalność inwestycyjną zgodnie z art. 145 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. inwestuje i będzie inwestował w papiery wartościowe, w tym między innymi w:

*   instrumenty dłużne, takie jak pożyczki i/lub obligacje oraz inne formy papierów wartościowych (z wyjątkiem papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT); i/lub

*   udziały/akcje w zagranicznej (lub zagranicznych) spółce kapitałowej (lub spółkach kapitałowych) posiadającej (lub posiadających) osobowość prawną oraz rezydencję podatkową za granicą, tak długo, jak te udziały/akcje stanowią papiery wartościowe.

W wyniku powyższych inwestycji Fundusz jest i/lub będzie pożyczkodawcą lub wierzycielem (z tytułu pożyczek, obligacji czy też innych papierów wartościowych oraz wierzytelności) względem spółek i/lub jednostek organizacyjnych, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawe podatkowego państwa ich siedziby są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej jako „Spółki Kapitałowe”). Dodatkowo, Fundusz zawraca uwagę, że przedmiotowe instrumenty nie były/nie będą wyemitowane przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT, tj. przez spółki niemające osobowości prawnej lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Fundusz jest i/lub może być również udziałowcem/akcjonariuszem Spółek Kapitałowych. Fundusz, w zależności od formy jego inwestycji, może otrzymywać przychody (dochody) z tytułu inwestycji w instrumenty dłużne (takie jak pożyczki, obligacje czy inne papiery wartościowe) emitowane przez Spółki Kapitałowe i/lub z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (np. dywidendy) w związku z posiadaniem udziałów/akcji w Spółkach Kapitałowych i/lub z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach Kapitałowych (dalej łącznie jako „Dochody Funduszu”). W szczególności, w ramach prowadzonej działalności Fundusz może otrzymywać płatności od Spółek Kapitałowych mających rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych.

Podmioty te w przyszłości mogą zwrócić się do Funduszu o przedstawienie ważnego certyfikatu polskiej rezydencji podatkowej.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że obecnie Fundusz posiada wyłącznie:

*   100% udziałów w amerykańskiej spółce kapitałowej (dalej jako „Spółka 1”) oraz

*   dłużny papier wartościowy (ang. notes) wyemitowany przez Spółkę 1.

W związku z powyższym, Fundusz otrzymuje i będzie otrzymywać dochody (przychody) z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę i, a także z tytułu odsetek otrzymywanych w związku z wyżej wymienionym dłużnym papierem wartościowym.

Fundusz wskazuje, że oczekuje potwierdzenia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT do wyżej opisanych dochodów (przychodów).

Jednocześnie Fundusz informuje, że poprzez użycie sformułowania ,,w tym między innymi” we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundusz chciał ująć w stanie faktycznym także możliwe przyszłe inwestycje Funduszu w udziały/akcje innych podmiotów lub inne papiery wartościowe, z których dochody (przychody) nie będą kategoriami dochodów wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy o CIT. Jednakże obecnie Fundusz nie rozważa nowych inwestycji.

W zakresie punktu 2 Wezwania - Jak wskazano powyżej, Fundusz posiada 100% udziałów w Spółce 1. Spółka 1 jest spółką amerykańską typu Incorporated, będącą rezydentem podatkowymi Stanów Zjednoczonych, zarejestrowaną w stanie Wirginia, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka 1 podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych. Dla Spółki 1 nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki lub jej wspólników dla celów amerykańskiego podatku dochodowego.

Spółka 1 jest spółką holdingową i uzyskuje swoje dochody z działalności holdingowej. Spółka 1 jest bezpośrednim i jedynym właścicielem innej spółki amerykańskiej (dalej jako „Spółka 2”) typu Incorporated, będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, zarejestrowanej w stanie Wirginia, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Spółka 2 jest spółką prowadzącą działalność operacyjną obejmującą produkcję oraz sprzedaż produktów mięsnych.

Fundusz dodatkowo wskazał, że Spółka 1 nie uzyskuje bezpośrednio żadnych dochodów na terytorium Polski. Ponadto Fundusz informuje, że Spółka 2 posiada bezpośrednio oraz pośrednio udziały w wielu podmiotach zależnych na całymi świecie (w Europie i poza nią), w tymi posiada także pośrednio udziały w podmiotach mających siedzibę na terytorium Polski. Jednocześnie należy wskazać, że w skali całej grupy kapitałowej przychód z działalności na terytorium Polski stanowi około 9% całkowitego przychodu grupy kapitałowej, do której należą Spółka 1, Spółka 2 oraz Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Fundusz jest i będzie traktowany jako osoba prawna podlegająca przepisom ustawy o CIT i tym samymi Dochody Funduszu podlegają i będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT ?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy Fundusz spełnia i będzie spełniać definicję „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” w rozumieniu UPO ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Fundusz powinien być traktowany jako osoba prawna podlegająca przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888; dalej jako „ustawa o CIT”) i tym samym Dochody Funduszu powinny być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym w szczególności dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ustawa jednak nie definiuje pojęcia „osoby prawnej”. W takim przypadku należy zweryfikować, czy Fundusz stanowi osobę prawną w rozumieniu polskich przepisów prawa.

Na gruncie prawa cywilnego osobą prawną jest Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych spełniającymi wszystkie warunki określone w tej ustawie. Fundusz ma zatem osobowość prawną (tj. jest osobą prawną) i dlatego powinien być traktowany jako osoba prawna podlegająca przepisom ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tymi państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach.

Dlatego też, w celu ustalenia, czy Dochody Funduszu powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, należy zweryfikować:

*   czy Fundusz został utworzony na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych;

*   czy dokonywane przez Fundusz inwestycje określone są w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy inwestycje dokonywane przez Fundusz będą zaliczały się do rodzajów inwestycji określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, oraz

*   czy Dochody Funduszu nie obejmują dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wspomniano, Fundusz jest funduszem inwestycyjnymi zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, który prowadzi i będzie prowadził działalność inwestycyjną zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto Fundusz jest i/lub będzie wspólnikiem Spółek Kapitałowych, które posiadają osobowość prawną, a Dochody Funduszu nie obejmują i nie będą obejmowały dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy o CIT.

W konsekwencji, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Dochody Funduszu powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowymi od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Fundusz spełnia i będzie spełniać definicję „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” zgodnie z postanowieniami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178; dalej jako „UPO”).

Zgodnie z art. 1 UPO jej postanowienia mają zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub obu umawiających się państw.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 7 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza:

1.  polską spółkę i
2.  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

„Polska spółka” została zdefiniowana (art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. a UPO) jako osoba prawna lub jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa polskiego traktowane jako stowarzyszenie podlegające prawu polskiemu dla celów podatkowych w Polsce.

W celu sprawdzenia, czy Fundusz można uznać za „polską spółkę” w rozumieniu UPO, a w konsekwencji za „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski”, mogącą skorzystać z przywilejów wynikających z UPO, niezbędne jest ustalenie statusu Funduszu dla polskich celów podatkowych.

Jak zostało zaznaczone powyżej (w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania 1), Fundusz posiada osobowość prawną na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i należy traktować go jako podatnika dla celów podatkowych na podstawie ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że Fundusz jest rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu UPO.

Można podsumować, że jeżeli Fundusz, założony i funkcjonujący zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, jest w Polsce osobą prawną, to powinien zostać uznany za „polską spółkę” w rozumieniu UPO, a w konsekwencji także za „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski”. W związku z tym Fundusz może korzystać z przywilejów wynikających z UPO.

Co więcej, ponieważ Fundusz posiada siedzibę w Polsce, może on uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający rezydencję podatkową na potrzeby UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie

*   kwalifikacji podmiotowej i zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (w Polsce) dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego – **jest prawidłowe,**

*   uznania tego funduszu za „osobę” w rozumieniu polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.