Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-487/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-13
Teza: Czy na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma prawo wyboru jednego z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, gdy prace te zakończą się wynikiem pozytywnym?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2013 r. podjął działania mające na celu stworzenie platformy informatycznej mającej wspierać proces leczenia pacjentów z chorobami onkologicznymi. Podstawową funkcjonalnością produktu będzie umożliwienie kontaktu pacjentowi z psychoonkologiem przy wykorzystaniu platformy informatycznej dostępnej poprzez sieć Internet. Od strony technicznej platforma jako produkt informatyczny będzie udostępniała m.in. następujące funkcjonalności: rejestrację i logowanie użytkowników; wybór terapeuty i usług; obsługę sesji terapeutycznych; kalendarz spotkań wirtualnych i rzeczywistych; tworzenie grup wsparcia i obsługę spotkań; szkolenia zdalne i wsparcia dla szkoleń; moduł wsparcia oceny pacjenta (ankiety, testy); obsługę sytuacji awaryjnych (alarmy); moduł definicji i generowania analiz i sprawozdań; prezentację treści informacyjnej o platformie i psychoonkologii; forum dyskusyjne pacjentów, terapeutów i lekarzy; moduł rozliczeń płatności. W celu stworzenia platformy informatycznej Wnioskodawca ponosi koszty zatrudnienia pracowników (informatyków) wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne; koszty usług obcych świadczonych przez firmy informatyczne oraz inne koszty bezpośrednio związane ze stworzeniem produktu. Po zakończeniu prac nad platformą informatyczną planowane jest jej odpłatne udostępnianie do korzystania pacjentom, ich rodzinom, jednostkom służby zdrowia, stowarzyszeniom, fundacjom, psychologom, psychoonkologom oraz psychoterapeutom. Wnioskodawca kwalifikuje wydatki ponoszone na stworzenie platformy informatycznej jako koszty prac rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma prawo wyboru jednego z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, gdy prace te zakończą się wynikiem pozytywnym?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo wyboru w sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych nawet tych, które zakończą się wynikiem pozytywnym. Art. 16b ust. 2 pkt 3 określa, że amortyzacji podlegają jako wartości niematerialne i prawne koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Mogłoby to wskazywać, że prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym bezwzględnie podlegają amortyzacji i nie jest możliwe zaliczenie kosztów tych prac w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie, że prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, spełniające jednocześnie pozostałe ustawowe warunki, bezwzględnie powinny być amortyzowane prowadziłoby do nieracjonalności rozwiązania polegającego na zaliczeniu wydatków na prace rozwojowe do kosztów podatkowych w miesiącu ich poniesienia, z uwagi na brak pewności, jakim wynikiem te prace się zakończą oraz czy w przyszłości nie spełnią warunków wskazanych dla wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca uważa, że w celu prawidłowej kwalifikacji podatkowej kosztów nie musi czekać na zakończenie prac rozwojowych oraz ocenę wyniku prowadzonych prac rozwojowych odnosi się jedynie do przepisu art. 15 ust. 4a pkt 3. Tylko w tym przypadku, gdy podatnik będzie chciał skorzystać z dyspozycji art. 15 ust. 4a pkt 3 zobowiązany jest przeanalizować, czy prace rozwojowe spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Nieprawidłowe byłoby założenie, że obecnie obowiązujące przepisy nie dają swobody wyboru w sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych. Założenie, że podatnik musi czekać na zakończenie prac rozwojowych w celu prawidłowej kwalifikacji podatkowej wykluczałoby możliwość zastosowania art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy aktualne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4a umożliwia podatnikom pełne i bieżące rozliczenie ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania i to niezależnie od tego, czy wynik prac jest pozytywny, czy negatywny, czy prace zostały zakończone, czy nie. Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki umożliwiające ich zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w 2013 r. podjęła działania mające na celu stworzenie platformy informatycznej mającej wspierać proces leczenia pacjentów z chorobami onkologicznymi. Podstawową funkcjonalnością produktu będzie umożliwienie kontaktu pacjentowi z psychoonkologiem przy wykorzystaniu platformy informatycznej dostępnej przez sieć Internet. Po zakończeniu prac nad platformą informatyczną planowane jest jej odpłatne udostępnianie do korzystania pacjentom, ich rodzinom, jednostkom służby zdrowia, stowarzyszeniom, fundacjom, psychologom, psychoonkologom oraz psychoterapeutom. W celu stworzenia tej platformy Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki, które kwalifikuje jako koszty prac rozwojowych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Należy jednak wskazać, odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej – prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach itp.

Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm.), zgodnie z którą: użyte w ustawie określenia oznaczają: prace rozwojowe – nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej – działalność badawcza i rozwojowa to systematycznie prowadzone prace twórcze podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe i stosowane oraz prace rozwojowe. Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane np. w ww. ustawie o zasadach finansowania nauki nie ma wpływu na zasady opodatkowania według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się zatem badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.

Tak więc zarówno prace badawcze (badania przemysłowe), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra. Dlatego też sposób rozliczenia przychodów i kosztów osiąganych lub ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki sam, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został przewidziany dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo że nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy. Można bowiem argumentować, że bez odpowiednich prac badawczych podatnik nie byłby w stanie podjąć prac rozwojowych.

W odniesieniu do przepisów podatkowych należy wskazać na regulację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnośnie do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych zastosowanie ma art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zatem wobec powołanego w zdaniu poprzednim przepisu podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów podatkowych kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby wskazane w tym przepisie. Standardem jest ich rozliczanie w dacie poniesienia lub w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Możliwe jest również rozliczenie kosztów prac rozwojowych jednorazowo po ich zakończeniu albo przez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli taką decyzję podejmie podatnik. Takie możliwości pełnego i bieżącego rozliczania ponoszonych kosztów tych prac już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego. Spółka ma zatem prawo wyboru co do sposobu rozliczenia opisanych wydatków w kosztach podatkowych.

Reasumując – na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca ma prawo wyboru jednego z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, gdy prace te zakończą się wynikiem pozytywnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.