Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-132/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Uznanie przedmiotu wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz sposobu ich amortyzacji; Ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz sposobu ich amortyzacji - **jest prawidłowe;**

*   ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz sposobu ich amortyzacji;

*   ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego jeden z biznesów prowadzonych przez osobę fizyczną („Biznes”). W wyniku wniesienia wkładu osoba ta stanie się wspólnikiem Wnioskodawcy. Jest prawdopodobne, chociaż jeszcze nie ustalone, że część wartości wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Istotą Biznesu jest świadczenie usług marketingowych, w tym wsparcie w budowaniu / zarządzaniu marką. Na moment aportu Biznes będzie stanowił oddział osoby fizycznej, co zostanie uwzględnione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEiDG”) (jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności). Ewidencja rachunkowa osoby fizycznej będzie umożliwiać przyporządkowanie przychodów i kosztów a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych z działalnością marketingową do Biznesu. Dodatkowo Biznes będzie dysponował odrębnym od reszty działalności rachunkiem bankowym.

Przedmiotem aportu będą wszystkie elementy składające się na Biznes, w szczególności:

*   Autorskie prawo majątkowe do słowno-graficznego znaku towarowego stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (do Urzędu Patentowego został już złożony wniosek o udzielenie prawa ochronnego na ten znak),

*   Składniki majątkowe związane z działalnością marketingową (przede wszystkim wyposażenie biura: dwie komody, biurko, laptop, drukarka, telefon komórkowy etc.),

*   Środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącej działalności,

*   Należności i zobowiązania związane z działalnością Biznesu,

*   Umowa najmu dotycząca biura, w jakim prowadzona jest działalność Biznesu,

*   Pozostałe umowy związane z działalnością marketingową, w tym umowa rachunku bankowego i umowa o świadczenie usług marketingowych,

*   Wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością Biznesu.

Ponadto w związku z aportem na Wnioskodawcę przejdzie część zakładu pracy osoby fizycznej w rozumieniu art. 23(1) par. 1 Kodeksu pracy. Umowa o pracę pracownika (pracowników) związanych z Biznesem uwzględnia fakt, że zajmuje się on szeroko rozumianą działalnością marketingową.

Na moment dokonania wkładu niepieniężnego znak, a także inne środki trwałe!i wartości niematerialne i prawne („WNiP”) wchodzące w skład Biznesu, będą się znajdować w ewidencji środków trwałych i WNiP osoby wnoszącej wkład do Wnioskodawcy. Będą także amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o pdof. Znak będzie mógł być wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy już od dnia nabycia, a przewidywany okres używania go będzie dłuższy niż rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Biznes nabywany przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu ustawy o pdop?
2.  W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych i WNiP, w tym majątkowego prawa autorskiego do znaku towarowego, wchodzących w skład nabytego Biznesu? W jaki sposób należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych? Czy w przypadku, jeżeli do czasu nabycia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie udzielone prawo ochronne na znak towarowy, zasady ustalania wartości początkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych będą inne?
3.  Czy w przypadku, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy, znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości zaliczania przychodów Wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i WNiP, w tym majątkowego prawa autorskiego do znaku towarowego, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, Biznes nabyty w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowił ZCP w rozumieniu ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją oraz ugruntowaną praktyką dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP jeżeli:

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

W opisanym przypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione. Przedmiotem wkładu będą składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także zobowiązania, powiązane ze sobą w ten sposób, że służą świadczeniu usług marketingowych (wyodrębnienie funkcjonalne). Są to jednocześnie wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane do świadczenia tych usług, tj. osoba wnosząca wkład nie zatrzyma żadnych składników majątkowych służących świadczeniu usług marketingowych.

Biznes będzie wyodrębniony organizacyjnie, gdyż obiektywnie stanowi on odrębny segment w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę wnoszącą wkład – w szczególności usługi świadczone za pomocą Biznesu są odmienne niż przedmiot działalności innych przedsięwzięć tej osoby. Biznes dysponuje osobną siedzibą, co zostanie uwzględnione we wpisie do CEiDG osoby wnoszącej wkład. Odmienny od pozostałej działalności osoby wnoszącej wkład zakres Biznesu będzie wynikał również z zakresu obowiązków pracownika (pracowników) dedykowanych marketingowych.

Biznes będzie wyodrębniony finansowo, jako że ewidencja rachunkowa osoby wnoszącej wkład będzie umożliwiać przyporządkowanie przychodów i kosztów a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych z działalnością prowadzoną za pomocą Biznesu. Oznacza to w szczególności, że możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego Biznesu oraz jego sytuacji majątkowej. Przed dokonaniem aportu zostanie sporządzony bilans a także rachunek zysków i strat dotyczące Biznesu. Ponadto Biznes będzie dysponował odrębnym rachunkiem bankowym.

Po wniesieniu wkładu Wnioskodawca będzie świadczył usługi marketingowe za pośrednictwem elementów składających się na Biznes (tj. będzie kontynuował działalność oso tym zakresie).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, wartość początkową środków trwałych oraz WNiP, w tym majątkowego prawa autorskiego do znaku towarowego, powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP, o której mowa w art. 9 ust. 1, osoby wnoszącej wkład niepieniężny.

Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez osobę wnoszącą wkład.

W przypadku, jeżeli do czasu nabycia Biznesu przez Wnioskodawcę zostanie udzielone prawo ochronne na znak towarowy, zasady ustalania wartości początkowej będą takie same jak powyżej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Powyższą zasadę, na podstawie art. 16g ust. l0a ustawy o pdop stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej Własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Z kolei w myśl art. 16h ust. 3 ustawy o pdop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a ustawy o pdop).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że ustalając wartość początkową środków trwałych i WNiP, w tym majątkowego prawa autorskiego do znaku towarowego, wchodzących w skład Biznesu nabytego w drodze wkładu niepieniężnego Wnioskodawca powinien przejąć wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych oraz WNiP osoby wnoszącej wkład niepieniężny. Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem wysokości odpisów osoby wnoszącej wkład oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez tą osobę.

W przypadku, jeżeli do czasu nabycia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie udzielone prawo ochronne na znak towarowy, zasady ustalania wartości początkowej będą takie same jak powyżej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jest ono zgodne m.in. ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, 2013.07.13 (IBPBI/2/423-488/13/SD),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 2012.10.15 (ITPB3/423-385/12/DK),

*   Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu, 2009.01.02 (ILPB3/423-653/08-2/HS).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania trzeciego, w przypadku, kiedy część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy, ograniczenie możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i WNiP, w tym majątkowego prawa autorskiego do znaku towarowego, wchodzących w skład nabytego Biznesu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania. To samo dotyczy sytuacji, kiedy przed nabyciem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie udzielone prawo ochronne na znak towarowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia cytowanego przepisu, analizując inne przepisy ustawy o pdop należy dojść do wniosku, że cytowany przepis nie znajduje zastosowania do amortyzacji środków trwałych i WNiP nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dla takich bowiem przypadków ustawa o pdop przewiduje szczególne rozwiązania (art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a tego artykułu a także art. 16h ust. 3a ustawy o pdop, o których była mowa powyżej).

Dodatkowo, art. 16 ust 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop jest funkcjonalnie skorelowany z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop - w przypadku, jeżeli część wartości aportu zostaje przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy (co pomniejsza przychód podatkowy), obniżeniu ulega również łączna kwota kosztów podatkowych, jakie podatnik może rozpoznać. W przypadku, kiedy przedmiotem aportu jest jednak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, aport nie wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, a odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez spółkę otrzymującą aport na zasadzie kontynuacji. W konsekwencji ograniczenie łącznej kwoty kosztów podatkowych byłoby pozbawione celowości.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje podatkowe wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 28.05.2015 (IPPB3/4510-250/15-2/MC),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 16.05.2014 (ITPB3/423-96/14/DK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 19.07.2014 (IBPBI/2/423-489/13/SD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 07.02.2013 (IPPB3/423-972/12-3/PK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **za prawidłowe;**

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz sposobu ich amortyzacji – **za prawidłowe;**

*   ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa – **za prawidłowe.**

Ad. 1 Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, że składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze wkładu niespieniężonego (aportu) oddział stanowiący część działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych służył wnoszącemu aport do prowadzenia działalności marketingowej i jest wyodrębniony jako oddział w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przenoszona w drodze wkładu niepieniężnego część prowadzonej działalności gospodarczej spełnia kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tzn.:

1.  przenoszone składniki stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (istnieje możliwość przyporządkowania do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań),
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z działalnością marketingową;
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność osoby wnoszącej wkład w zakresie świadczenia usług marketingowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać przedmiot wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie pytania pierwszego, tj. uznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Ad.2 Skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części szczegółowo regulują art. 15 ust. 1s, art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części wartość poszczególnych składników tego wkładu wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

Przepis ten wprowadza tzw. zasadę kontynuacji kosztów podatkowych przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, której celem jest zachowanie neutralności aportu, ponieważ na moment jego dokonania podmiot otrzymujący aport nie może wywodzić z tej transakcji korzyści podatkowych.

Z kolei art. 16g ust. 10 updop przewiduje zasady ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy czym art. 16 ust. 10a wyłącza z tych zasad sytuację nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części w drodze wkładu niepieniężnego, w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 9, w myśl którego w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto art. 16h ust. 3 updop przewiduje, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3a updop przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, podmiot obejmujący aport powinien ująć wartości niematerialne i prawne we własnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. Od tak ustalonej wartości początkowej, podmiot otrzymujący aport powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonany przez podmiot wnoszący wkłady oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Aby więc prawa do znaków towarowych mogły zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą spełniać następujące warunki:

*   prawa do znaków towarowych muszą zostać nabyte przez podatnika;

*   prawa te można zakwalifikować do jednej z kategorii wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   muszą się nadawać do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

*   muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1;

*   przewidywany okres wykorzystywania winien wynosić dłużej niż rok.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczących autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, a zatem w celu określenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 updop, niezbędne jest odniesienie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, przez który należy rozumieć każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczona w czasie i niepodlegająca zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16 ustawy o prawie autorskim), oraz autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 ustawy o prawie autorskim).

Z kolei w zakresie praw ochronnych na znaki towarowe podkreślić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z art. 162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), prawem zbywalnym są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

W myśl art. 120 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

W celu uzyskania pełnej ochrony prawnej w odniesieniu do przedmiotów własności przemysłowej dla większości z nich wymagane jest:

*   dokonanie ich zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP;

*   wydanie przez ten organ decyzji w sprawie udzielenia patentu, praw ochronnych lub praw z rejestracji.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 78, poz. 1, z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli art. 17-24 nie stanowią inaczej, wspólnotowy znak towarowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym terytorium Wspólnoty tak jak krajowy znak towarowy zarejestrowany w państwie członkowskim, w którym według rejestru wspólnotowych znaków towarowych:

1.  właściciel ma swoją siedzibę lub swoje miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny; b. jeżeli lit. a) nie stosuje się, właściciel znaku ma przedsiębiorstwo w dacie dokonywania oceny. W związku z tym, powyższe uwagi dot. praw ochronnych na znaki towarowe zarejestrowane na zasadach określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej mają odniesienie do praw ochronnych na wspólnotowe znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż zarówno znaki towarowe w ogóle niezgłoszone w Urzędzie Patentowym jak i zgłoszone, ale niezarejestrowane a o których mowa w przepisach ustawy prawo własności przemysłowej, mogą stanowić utwór w odniesieniu do którego przysługują prawa ochronne wynikające z przepisów ustawy o prawie autorskim niezależnie od objęcia lub nieobjęcia ich ochroną wynikającą z rejestracji w Urzędzie Patentowym (spełniając tym samym wymagania stawiane w art. 16b ust. 1 pkt 4). Natomiast znaki towarowe zarejestrowane przez Urząd Patentowy RP są wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą między innymi autorskie prawo majątkowe do słowno-graficznego znaku towarowego stanowiące utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niezarejestrowane znaki towarowe oraz znaki towarowe zgłoszone do rejestracji stanowiące przedmiot prawa autorskiego są wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4 updop, podlegają zatem amortyzacji na podstawie wyżej wykazanych przepisów.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że do Urzędu Patentowego został złożony wniosek o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy będący przedmiotem aportu i zadaje pytanie, czy w przypadku jeżeli do czasu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie udzielone prawo ochronne na znak towarowy, zasady ustalania wartości początkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych będą inne?

W razie pozytywnej decyzji Urzędu Patentowego przedsiębiorca wnoszący aport uzyska prawo ochronne na znak towarowy, zgodnie z art. 121 Prawa o własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410, z późn. zm.). Prawo to zostanie wniesione do Wnioskodawcy i będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Zasady amortyzacji nie ulegną zatem zmianie niezależnie od rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym w rozumieniu Prawa własności przemysłowej.

W świetle powyższego jeżeli nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo komercjalizowanej własności intelektualnej następuje w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, do ustalenia wartości początkowych środków trwałych stosuje się odpowiednio postanowienia art. 16g ust. 9. Wnioskodawca nabywający środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne postaci znaku towarowego (zarówno w sytuacji nabycia niezarejestrowanego znaku towarowego, jaki i prawa ochronnego na znak towarowy) w drodze wkładu niepieniężnego powinien przyjąć wartość początkową składników majątku w wysokości określonej przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W zakresie pytania drugiego, tj. ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz sposobu ich amortyzacji stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Ad. 3 Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie obejmuje on swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego. Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku natomiast aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. Należy przede wszystkim wskazać, że w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (co wynika z jednoznacznej treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop).

Środkiem służącym uniemożliwieniu osiągnięcia dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot otrzymujący aport jest natomiast obowiązek stosowania powyżej wspomnianej zasady kontynuacji amortyzacji (w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport). Wystąpienie agio emisyjnego w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub podmiot wnoszący aport jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Dodatkowo z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może obejmować również tzw. wartość firmy, zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 63 lit. d updop prowadziłoby do nieuzasadnionego i dotkliwego dla podatnika ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem aportu przez podmiot otrzymujący aport. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, (jako całości) jest w praktyce zwykle znacznie wyższa niż wynika to z łącznej wartości poszczególnych aktywów trwałych wnoszonych w ramach aportu. Tym samym zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadziłoby, w praktycznie każdym przypadku, do istotnego ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do kwoty przekazanej na kapitał zakładowy spółki otrzymującej, co stałoby w sprzeczności z celami updop, które zakładają kontynuację amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku przekazania przez Wnioskodawcę części wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy nie będzie miało miejsce ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop.

W zakresie pytania trzeciego, tj. ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.