Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-460/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-30
Teza: Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze działu spadku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek-dział spadku; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 czerwca 2001 roku został złożony wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym w dniu 22 września 1992 roku T.S.

Na podstawie ustawy spadek nabyli:

1.  żona A.S. w 1/4 części
2.  dzieci:
    1.  K.B.,
    2.  R.S.,
    3.  W.S.,każde z nich po 1/4 części.

W dniu 28 czerwca 2001 roku Sąd Rejonowy wydał Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez żonę A.S. i dzieci K.B., R.S., W.S. każde w 1/4 części.

W dniu 23 maja 2003 roku zmarła A.S. Sąd Rejonowy wydał w dniu 3 lipca 2003 roku Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po A.S. na podstawie ustawy przez dzieci: K.B., R.S., W.S. każde w 1/3 części.

Dnia 4 lipca 2003 roku został złożony wniosek o dział spadku po zmarłym T.S i A.S. w ten sposób, że:

1.  K.B. i W.S. nabywają na współwłasność po połowie nieruchomości położone w A. objęte księgami wieczystymi:
    *   KW nr 1 – ul. O. o powierzchni 0,2100 ha,
    *   KW nr 2 – ul. W. o powierzchni 0,0917 ha,
    *   KW nr 3 – ul. Z. o powierzchni 0,0469 ha.
2.  R.S. nabywa na wyłączność samochód osobowy marki „B”.

K.B. i W.S. ustanawiają na rzecz brata R.S. dożywotnią, bezpłatną służebność mieszkania polegającą na prawie korzystania z 3 pokoi, kuchni i łazienki na piętrze budynku przy ul. W.

Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 stycznia 2010 r. z wniosku R.S. z udziałem K.B. i W.S. o zmianę postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po A.S. i T.S. postanawia:

1.  zmienić postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 czerwca 2001 r. i stwierdzić, że spadek po T.S. zmarłym w dniu 22 września 1992 r. na podstawie testamentu z dnia 8 stycznia 1991 r. otwartego i ogłoszonego w dniu 19 maja 2008 r. nabyły jego dzieci: R.S. i K.B. każde w 1/2 części,
2.  zmienić postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 3 lipca 2003 r. i stwierdzić, że spadek po A.S. zmarłej 23 maja 2003 r. w A. na podstawie testamentu z dnia 9 stycznia 1991 r. ogłoszonego w dniu 19 maja 2008 r. nabyły jego dzieci: R.S. i K.B. każde w 1/2 części.

Dnia 31 października 2014 r. przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej zawarto umowę o dział spadku o zniesienie współwłasności oraz ugodę.

K.B. i R.S. dokonują zniesienia współwłasności.

R.S. nabył na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość położoną w A. o obszarze 0,0917 ha z KW nr 2.

Wartość nieruchomości o nr 2 wynosi 100.000,00 zł i w pełni odpowiada wartości rynkowej.

K.B. i R.S. dokonują działu spadku po A.S. oraz T.S.

K.B. nabyła na wyłączność zabudowaną nieruchomość położoną w A., stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 902 o obszarze 0,2149 ha z KW nr 1.

Wartość nieruchomości o nr KW 1 wynosi 200.000,00 zł i w pełni odpowiada wartości rynkowej.

K.B. i R.S. dokonują zniesienia współwłasności.

R.S. nabył na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość położoną w A. stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym 2281 o obszarze 0,0469 ha z KW nr 3.

Wartość nieruchomości o nr KW 3 wynosi 100.000,00 zł i w pełni odpowiada wartości rynkowej.

Wnioskodawczyni w najbliższym czasie zamierza sprzedać nieruchomość położoną w A. przy ul. O. z numerem KW 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w A. przy ul. O z numerem KW 1 Wnioskodawczyni zobowiązana będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie tej nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.p,d.o.f).

W ocenie Zainteresowanej nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku”, a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kwestia ta została już jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nabycie w drodze spadku” (którym z kolei posłużył się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., uchylonym z dniem 1 stycznia 2007 r., ale mogącym mieć zastosowanie do zbycia nieruchomości przez Wnioskodawcę).

Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku.

Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 46, poz. 296 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93).

Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego, tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku.

Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9).

Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ( art. 922 5 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.).

Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.).

W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespół udziałów” we współwłasności (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy.

Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku.

Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918919 oraz 934935).

Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem nabycie nieruchomości przez Zainteresowaną nastąpiło w dniu otwarcia spadku, a w konsekwencji odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku, sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem, przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich; ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.

W myśl natomiast art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W tym miejscu wskazać należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych instytucji prawnych podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie analizowanej sprawy. Jak bowiem wynika z informacji zawartych we wniosku, wartość nabytego przez Zainteresowaną spadku w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w 2014 r. mieści się w udziale, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawczyni w masie spadkowej po zmarłych T.S. i A A.S.

Tak więc rzeczoną nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach:

*   w 1992 r. w drodze spadku po zmarłym T.S.,
*   w 2003 r. w drodze spadku po zmarłej A.S.,

Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynie wskazany w tym przepisie pięcioletni termin. Tym samym zbycie to nie spowoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni – zgodnie z którym, odpłatne zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.