Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.189.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac budowlanych wykonywanych w wynajmowanym lokalu.
Słowa kluczowe: adaptacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac budowlanych wykonywanych w wynajmowanym lokalu – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac budowlanych wykonywanych w wynajmowanym lokalu

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: U,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: L.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

U. (dalej: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckich przepisów prawa Inwestycyjnego reprezentuje ona m.in. otwarte fundusze inwestycyjne, inwestujące w nieruchomości komercyjne - w tym na terenie Polski. W ramach swojej działalności Spółka zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi stanowiącymi wyodrębniony majątek, którego formalno-prawnym właścicielem jednak - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce właśnie Spółka. Z uwagi na prowadzoną już w Polsce działalność obejmującą własność i wynajem nieruchomości, Spółka posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny). Działalność gospodarcza Spółki na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni biurowo-handlowych, prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec (Spółka nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału). Niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem VAT w Polsce.

Spółka zarządza m.in. funduszem, na rzecz którego w dniu 22 grudnia 2015 r. nabyła od spółki T. sp. z o.o.. (dalej: Poprzedni Właściciel) nieruchomość wraz z budynkami biurowymi znajdującą się w Polsce. Tego samego dnia Spółka zawarła z Poprzednim Właścicielem tzw. Master Lease Agreement (dalej: Master Lease Agreement) na podstawie której Poprzedni Właściciel stał się najemcą wszystkich niewynajętych powierzchni na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności (tj. biur, magazynów, miejsc parkingowych). Na podstawie Master Lease Agreement wszelkie koszty wykończenia lokali użytkowych, w tym zleconych przez przyszłych najemców powierzchni niewynajętych na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności, miały być ponoszone przez Poprzedniego Właściciela.

W dniu 7 września 2016 r. Spółka zawarła z zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, tj spółką L., będącą podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (dalej: Najemca) umowę lokalu użytkowego (dalej Umowa Najmu). Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka jako wynajmująca zobowiązała się do zapłaty na rzecz Najemcy, na podstawie faktury, określonej umownie kwoty pieniężnej (dalej: Wkład Wynajmującego) tytułem udziału w kosztach wykonania prac budowlanych/wykończeniowych przez Najemcę. Wkład Wynajmującego podzielony został na dwie odrębne kwoty pieniężne, stanowiące odpowiednio udział Spółki w kosztach wykonania prac budowlanych i wykończeniowych mających na celu przygotowanie wynajmowanego lokalu do celów działalności gospodarczej Najemcy, obejmujące usługi budowlane i wykończeniowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (dalej: Prace Najemcy) oraz cenę za odkup od Najemcy centrali wentylacyjnej wykonanej w ramach Prac Najemcy. Prace Najemcy zostały zrealizowane przez wykonawców wyznaczonych przez Najemcę.

Zgodnie z Umową Najmu, Najemca zobowiązał się do przeprowadzenia Prac Najemcy na własne ryzyko i koszt, z zastrzeżeniem, że Spółka pokryje część kosztów Prac Najemcy do wysokości określonej w Umowie Najmu. Najemca zobowiązał się do pokrycia kosztów Prac Najemcy przekraczających kwotę Wkładu Wynajmującego.

Terminy wykonania Prac Najemcy oraz przedłożenia Spółce poszczególnych projektów do zatwierdzenia zostały zawarte w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy Najmu. Projekt budowlany oraz projekt wykonawczy, na podstawie którego miały zostać wykonane Prace Najemcy zostały przygotowane na zlecenie Najemcy przez projektanta wybranego przez Najemcę i zatwierdzone przez Spółkę z tym zastrzeżeniem, iż prace projektowe dotyczące niskoprądowej instalacji przeciwpożarowej, SAP IDSO oraz podpięcia instalacji pod system BMS budynku zostały wykonane na zlecenie Najemcy przez projektanta wskazanego przez wykonawcę Najemcy. Na podstawie projektu budowlanego Najemca uzyskał pozwolenie na budowę nr 5905/2016 wydane przez Prezydenta m.st. Wrocławia w dniu 31 października 2016. Zgodnie z postanowieniem art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Spółka udzieliła Najemcy w Umowie Najmu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Najemca zlecił wykonanie Prac Najemcy wybranym przez siebie wykonawcom z zastrzeżeniem, że część Prac Najemcy dotycząca m.in. niskoprądowej instalacji przeciwpożarowej SAP i DSO oraz podpięcia instalacji pod BMS budynku zostanie wykonana na zlecenie Najemcy przez podmiot wskazany w Umowie Najmu.

Zgodnie z Umową Najmu, Najemca złożył do właściwych organów wnioski o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie wynajmowanych pomieszczeń (w tym opinii Państwowej Inspekcji Sanitarnej dot. użytkowania najmowanych pomieszczeń określonej w art. 56 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Stosownie do uzgodnień zawartych w Umowie Najmu, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek wady w Pracach Najemcy ani wady w najmowanych pomieszczeniach w zakresie wynikającym z Prac Najemcy. Wady tego rodzaju nie uprawniają Najemcy do żądania obniżki czynszu i opłat eksploatacyjnych. Ponadto Najemca musi zapewnić usunięcie takich wad w najkrótszym możliwym terminie.

Rozliczenie między Spółką a Najemcą, o którym mowa powyżej nie odnosi się do konkretnych prac wykonanych w ramach Prac Najemcy (np. konkretne ściany), a jedynie do partycypacji w sfinansowaniu tych Prac do limitu określonego w Umowie Najmu. Spółka zgodziła się w Umowie Najmu do partycypacji w kosztach Prac Najemcy w celu zachęcenia do zawarcia długoterminowej umowy najmu. Rozliczenie pomiędzy Najemcą a Spółką pokrywa jedynie część wydatków koniecznych do wykończenia lokalu poniesionych przez Najemcę i nie stanowi zakupu usługi polegającej na całościowym wykonaniu konkretnego zakresu prac.

Należy podkreślić, iż ustalenia między Najemcą a Spółką, dotyczące partycypacji finansowej Spółki w kosztach wykończenia lokalu zostały dokonane wyłącznie w ramach Umowy Najmu nie zaś w ramach umowy o prace/roboty budowlane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wspomniana Umowa Najmu dotyczyła powierzchni objętej Master Lease Agreement zawartej w dniu 22 grudnia 2015 r. pomiędzy Spółką a Poprzednim Właścicielem. Oznacza to, że w momencie przedstawienia Poprzedniemu Właścicielowi przez Spółkę dokumentacji dotyczącej Umowy Najmu z Najemcą zaktualizował się obowiązek (określony w Master Lease Agreement) do zwrotu przez Poprzedniego Właściciela Spółce kosztów aranżacji lokalu wynajętego przez L. Konsekwentnie zatem w dniu 17 marca 2017 r. Poprzedni Właściciel i Spółka zawarły umowę zdania lokalu (tzw. Surrender Agreement), w następstwie czego Spółka refakturowała poniesione przez siebie wcześniej koszty Prac Najemcy poniesione na rzecz Najemcy na Poprzedniego Właściciela. Inaczej mówiąc, wystawiona przez Spółkę na rzecz Poprzedniego Właściciela faktura obejmuje pokryte przez Spółkę koszty w ramach Wkładu Wynajmującego.

Zainteresowani pragną podkreślić, że ze względu na to, że treść Master Lease Agreement jest objęta tajemnicą handlową, w momencie zawierania Umowy Najmu ze Spółką, Najemca nie posiadał wiedzy na temat ustaleń zawartych w Master Lease Agreement dotyczących zasad rozliczeń kosztów aranżacji lokali pomiędzy Spółką a Poprzednim Właścicielem, a więc i w zakresie Prac Najemcy. Informację o ich istnieniu Najemca powziął dopiero w marcu 2018 r.

W świetle przedstawionej wyżej chronologii zdarzeń wskazać należy że miał miejsce następujący schemat fakturowania.

1.  Wykonawca (albo inny podmiot świadczący usługi budowlane na rzecz Najemcy) wystawił fakturę na Najemcę.
2.  Najemca wystawił fakturę na Spółkę,
3.  Spółka wystawiła fakturę na Poprzedniego Właściciela.

W związku z faktem obowiązywania od 1 stycznia 2017 r. szczególnych zasad dotyczących rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT dot. usług budowlanych, zainteresowani zdecydowali się na uzyskanie informacji od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zasad opodatkowania transakcji pomiędzy Najemcą a Spółką. Uzyskana informacja pozwoli na prawidłowe wykonanie obowiązków w zakresie podatku VAT, w szczególności pozwoli upewnić się, że Najemca prawidłowo wystawił fakturę VAT oraz zabezpieczy prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Najemcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż Najemca w związku z realizacją Prac Najemcy w wynajmowanym lokalu na własny koszt i ryzyko, nie działał jako podwykonawca usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w związku z czym był obowiązany do rozliczenia podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej na Spółkę dotyczącej przeniesienia kosztów Prac Najemcy - zgodnie z Umową Najmu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż Spółka w związku z realizacją Prac Najemcy w wynajmowanym lokali na koszt i ryzyko Najemcy, nie jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej przez Najemcę na Spółkę i otrzymanej przez Spółkę, dotyczącej przeniesienia kosztów Prac Najemcy - zgodnie z Umową Najmu?

Zdaniem Zainteresowanych, Najemca realizując Prace Najemcy w wynajmowanym lokalu na własny koszt i ryzyko, nie działał jako podwykonawca usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w związku z czym był obowiązany do rozliczenia podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej na Spółkę dotyczącej przeniesienia kosztów Prac Najemcy - zgodnie z Umową Najmu.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka w związku z realizacją Prac Najemcy w wynajmowanym lokali na koszt i ryzyko Najemcy, nie jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej przez Najemcę na Spółkę i otrzymanej przez Spółkę, dotyczącej przeniesienia kosztów Prac Najemcy zgodnie z Umową Najmu.

Uzasadnienie

1.  Regulacje prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy tym w myśl art. 8 ust 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 119,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia (reverse charge) w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast Inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych podzleceń, podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podzleconych usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy przy tym podkreślić, iż powyżej wskazane podejście potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 849/13, potwierdził, że „(\`(...)\`) skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia „modernizacja”, to należało pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym.

1.  Ocena prawna stanu faktycznego

W kontekście wyżej przywołanych przepisów dla oceny, czy faktura wystawiona przez Najemcę, w zakresie przeniesienia kosztów Prac Najemcy z Najemcy na Spółkę, powinna zawierać jedynie kwotę netto kosztów należnych od Spółki, czy też kwota netto powinna zostać powiększona o podatek VAT, niezbędne jest ustalenie czy Najemca działał w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy VAT czy też nie (nie budzi wątpliwości, iż pozostałe warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT są spełnione).

Szczególny charakter fakturowania w niniejszym stanie faktycznym obejmuje trzy odrębne, kolejno po sobie następujące etapy:

1.  usługę budowlaną świadczoną przez wykonawców Najemcy na rzecz Najemcy:
2.  przeniesienie kosztów Prac Najemcy i odkupu centrali wentylacyjnej (w ramach Wkładu Wynajmującego) przez Najemcę na Spółkę,
3.  przeniesienie kosztów Wkładu Wynajmującego przez Spółkę na Poprzedniego Właściciela.

W przedmiotowym stanie faktycznym finalnie koszt usług budowlanych fakturowanych przez Najemcę na Spółkę, ponoszony jest przez Poprzedniego Właściciela. Biorąc pod uwagę zatem to, że to Poprzedni Właściciel finalnie ponosi koszt związany z pierwotnym nabyciem usług budowlanych przez Najemcę, to potencjalnie Poprzedni Właściciel może zostać uznany na gruncie ustawy o VAT za „inwestora”, Spółka, która refakturuje koszty na ostatnim etapie - za „generalnego wykonawcę”, a wszelkie transakcje poprzedzające ostateczną refakturę - za wykonane przez „podwykonawców”, do których należy zaliczyć również Najemca.

Taki sposób interpretacji przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. zdaje się potwierdzać budząca kontrowersje linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe. W niektórych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, opierających się w dużej mierze na objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r., organy przyjmują bowiem stanowisko, iż refaktura usług budowlanych dokonywana przez Inwestora w procesie budowlanym na kolejny podmiot (np. ze strony wynajmującego na najemcę) oznacza, iż tenże Inwestor staje się na gruncie ustawy VAT „generalnym wykonawcą”, a ostatni podmiot - „inwestorem”, co wiąże się z koniecznością rozliczenia VAT przez właściwego inwestora. Wskazać w tym zakresie należy m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.155.2017.1.WN, w której zaznaczył, że jeżeli właściciel nieruchomości zleci wykonanie usług budowlanych spółce deweloperskiej - i następnie przeniesie koszty takich prac na najemcę w ramach faktury VAT, to właściciel staje się „generalnym wykonawcą’ (choć w ramach procesu budowlanego jest de facto „inwestorem”) a spółka deweloperska -„podwykonawcą” (choć realnie jest „generalnym wykonawcą”).

Analogiczne stanowiska jak przedstawione powyżej, przedstawione zostały w przypadku podobnych stanów faktycznych w innych rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, takich jak:

*   interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.385.2017.1.RD
*   interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.23.2017.1.RM
*   interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.347.2017.2.PC

Ocena prawna zaprezentowana w przywołanych rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanym stanie faktycznym nie jest jednak zdaniem Zainteresowanych uzasadniona. W ocenie Zainteresowanych, w zaistniałym stanie faktycznym, w ramach procesu budowlanego rolę „inwestora” należy przypisać wyłącznie Najemcy. Zarówno Spółka jak i Poprzedni Właściciel nie powinni być w ogóle uznawani za nabywców jak i potencjalnych odsprzedawców usług budowlanych, jako że te podmioty jedynie partycypują w kosztach Prac Najemcy i nie są beneficjentami Prac Najemcy.

Należy podkreślić przy tym, że przyjęcie interpretacji, iż jedynie ostatnia faktura w łańcuchu transakcji powinna być wystawiona z VAT, powodowałoby potwierdzenie prawidłowości założenia, iż występowanie zasad przenoszenia kosztów pomiędzy tylko niektórymi uczestnikami łańcucha modyfikowałoby zasady opodatkowania, a zawieranie dodatkowych porozumień automatycznie powodowałoby zmiany ról w ramach łańcucha dostaw. W przedmiotowym stanie faktycznym oznaczałoby to, że Najemca oraz Spółka byłyby obowiązane do wstecznej korekty rozliczeń VAT, pomimo tego, że zarówno same usługi budowlane jak i fakturowanie miało miejsce zanim Najemca w ogóle dowiedział się o istnieniu zasad rozliczeń określonych w Master Lease Agreement między Spółką a Poprzednim Właścicielem.

Zainteresowani pragną zaznaczyć nadto, że w ramach realizacji inwestycji budowlanej, w której uczestniczy podwykonawca, niezbędne jest wystąpienie dwóch rodzajów zleceń: pierwotnego zlecenia udzielonego generalnemu wykonawcy oraz zlecenia udzielonego przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni funkcję podwykonawcy. Przy ocenie zasad dotyczących odwrotnego obciążenia, należy brać niewątpliwe pod uwagę realne transakcje gospodarcze oraz przepisy Prawa budowlanego. Samo zawarcie Umowy Najmu między Najemcą i Spółką nie wpływało na zmianę ról pełnionych przez poszczególne podmioty w ramach świadczenia usług budowlanych. W Umowie Najmu strony ustaliły jedynie sposób wykończenia wynajmowanej powierzchni oraz rozliczenia kosztów z tym związanych. Zdaniem Zainteresowanych takie ustalenia nie stanowią jednak zlecenia realizacji prac budowlanych.

Należy nadto zauważyć, iż rozliczenie między Spółką a Najemcą nie odnosi się do konkretnych prac wykonanych w ramach Prac Najemcy (np. konkretne ściany), a jedynie do partycypacji w sfinansowaniu tych Prac do limitu określonego w Umowie Najmu. Spółka zgodziła się w Umowie Najmu do partycypacji w kosztach Prac Najemcy w celu zachęcenia Najemcy do zawarcia długoterminowej umowy najmu. Należy także zauważyć, że rozliczenie pomiędzy Najemcą a Spółką pokrywa jedynie część wydatków koniecznych do wykończenia lokalu poniesionych przez Najemcę i nie stanowi zakupu usługi budowlano-montażowej polegającej na całościowym wykonaniu konkretnego zakresu prac.

Konieczność uwzględniania realiów procesu budowlanego przy ocenie czy dana usługa podlega odwrotnemu obciążeniu potwierdza najnowsze orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1036/17) WSA w Krakowie stwierdził bowiem, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to, zdaniem tego sądu, dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Brak występowania takich okoliczności w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku potwierdza, że Najemca nie może być uznany w niniejszej sprawie za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a Spółka nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w przytoczonym stanie faktycznym głównym wykonawcą jest podmiot wskazany przez Najemcę, który działa jako inwestor, w związku z tym nie można uznać Najemcy za wykonawcę czy podwykonawcę).

Wskazać należy również, iż w przedmiotowej sprawie wykluczyć należy możliwość uznania za beneficjenta usług budowlanych Poprzedniego Właściciela. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące refakturowania usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek rozpoznania sprzedaży dla celów VAT także wówczas, gdy zobowiązał się wobec nabywcy do wykonania usługi, lecz faktycznie została ona zrealizowana przez podmiot trzeci. Wówczas faktyczny wykonawca wystawia fakturę na rzecz podatnika, zaś ten - na nabywcę. Refakturowanie (tj. odsprzedaż usługi w schemacie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) ma miejsce wówczas, gdy z usług faktycznie nie korzysta podatnik na którego jest wystawiona faktura pierwotna, lecz osoba trzecia (podatnik, na rzecz którego zakupiono tę usługę). Przenosząc to powyższe na przedstawiony stan faktyczny, należy zwrócić uwagę, że Poprzedni Właściciel nie nabywa w ogóle przedmiotowych usług, lecz jedynie pokrywa koszt zakupu tych usług na rzecz podmiotu trzeciego (czyli Spółki). We wskazanym schemacie, nie ma zatem podstaw do uznania, że Najemca jest podwykonawcą usług budowlanych a Poprzedni Właściciel inwestorem. Poprzedni Właściciel pozostaje w tym zakresie jedynie uczestnikiem rozliczeń, nie zaś nabywcą usług.

Mając na uwadze powyższe. Zainteresowani proszą o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym:

Najemca w związku z realizacją Prac Najemcy w wynajmowanym lokalu na własny koszt i ryzyko, nie działał jako podwykonawca usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w związku z czym był obowiązany do rozliczenia podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej na Spółkę dotyczącej przeniesienia kosztów Prac Najemcy - zgodnie z Umową Najmu.

Spółka, w związku z realizacją Prac Najemcy w wynajmowanym lokalu na koszt i ryzyko Najemcy, nie jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego wykazanego na fakturze wystawionej przez Najemcę na Spółkę i otrzymanej przez Spółkę, dotyczącej przeniesienia kosztów Prac Najemcy - zgodnie z Umową Najmu.

Zainteresowani pragną jednocześnie podkreślić, że uzyskanie potwierdzenia stanowiska w powyższym zakresie pozwoli zarówno Najemcy, jak i Spółce na prawidłowe wykonanie obowiązków w zakresie podatku VAT, w szczególności pozwoli upewnić się, że Najemca prawidłowo wystawił fakturę VAT oraz pozwoli zabezpieczyć prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Najemcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka reprezentując otwarty fundusz inwestycyjny nabyła od Poprzedniego Właściciela nieruchomość wraz z budynkami biurowymi. Tego samego dnia Spółka zawarła z Poprzednim Właścicielem tzw. Master Lease Agreement, na podstawie której Poprzedni Właściciel stał się najemcą wszystkich niewynajętych powierzchni na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności (tj. biur, magazynów, miejsc parkingowych). Na podstawie Master Lease Agreement wszelkie koszty wykończenia lokali użytkowych, w tym zleconych przez przyszłych najemców powierzchni niewynajętych na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności, miały być ponoszone przez Poprzedniego Właściciela.

W dniu 7 września 2016 r. Spółka zawarła z Najemcą będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy Umowę Najmu lokalu użytkowego. Na podstawie Umowy Najmu Spółka jako wynajmująca zobowiązała się do zapłaty na rzecz Najemcy, na podstawie faktury Wkładu Wynajmującego tytułem udziału w kosztach wykonania prac budowlanych/wykończeniowych przez Najemcę. Wkład Wynajmującego podzielony został na dwie odrębne kwoty pieniężne, stanowiące odpowiednio udział Spółki w kosztach wykonania prac budowlanych i wykończeniowych mających na celu przygotowanie wynajmowanego lokalu do celów działalności gospodarczej Najemcy, obejmujące usługi budowlane i wykończeniowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Prace Najemcy) oraz cenę za odkup od Najemcy centrali wentylacyjnej wykonanej w ramach Prac Najemcy. Prace Najemcy zostały zrealizowane przez wykonawców wyznaczonych przez Najemcę. Zgodnie z Umową Najmu, Najemca zobowiązał się do przeprowadzenia Prac Najemcy na własne ryzyko i koszt, z zastrzeżeniem, że Spółka pokryje część kosztów Prac Najemcy do wysokości określonej w Umowie Najmu. Najemca zobowiązał się do pokrycia kosztów Prac Najemcy przekraczających kwotę Wkładu Wynajmującego. Terminy wykonania Prac Najemcy oraz przedłożenia Spółce poszczególnych projektów do zatwierdzenia zostały zawarte w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy Najmu. Projekt budowlany oraz projekt wykonawczy, na podstawie którego miały zostać wykonane Prace Najemcy zostały przygotowane na zlecenie Najemcy przez projektanta wybranego przez Najemcę i zatwierdzone przez Spółkę z tym zastrzeżeniem, iż prace projektowe dotyczące niskoprądowej instalacji przeciwpożarowej, SAP IDSO oraz podpięcia instalacji pod system BMS budynku zostały wykonane na zlecenie Najemcy przez projektanta wskazanego przez wykonawcę Najemcy. Na podstawie projektu budowlanego Najemca uzyskał pozwolenie na budowę gdyż Spółka udzieliła Najemcy w Umowie Najmu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Najemca zlecił wykonanie Prac Najemcy wybranym przez siebie wykonawcom z zastrzeżeniem, że część Prac Najemcy dotycząca m.in. niskoprądowej instalacji przeciwpożarowej SAP i DSO oraz podpięcia instalacji pod BMS budynku zostanie wykonana na zlecenie Najemcy przez podmiot wskazany w Umowie Najmu. Stosownie do uzgodnień zawartych w Umowie Najmu, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek wady w Pracach Najemcy ani wady w najmowanych pomieszczeniach w zakresie wynikającym z Prac Najemcy. Ponadto Najemca musi zapewnić usunięcie takich wad w najkrótszym możliwym terminie. Rozliczenie między Spółką a Najemcą nie odnosi się do konkretnych prac wykonanych w ramach Prac Najemcy (np. konkretne ściany), a jedynie do partycypacji w sfinansowaniu Prac Najemcy do limitu określonego w Umowie Najmu. Spółka zgodziła się w Umowie Najmu do partycypacji w kosztach Prac Najemcy w celu zachęcenia do zawarcia długoterminowej umowy najmu. Rozliczenie pomiędzy Najemcą a Spółką pokrywa jedynie część wydatków koniecznych do wykończenia lokalu poniesionych przez Najemcę i nie stanowi zakupu usługi polegającej na całościowym wykonaniu konkretnego zakresu prac. Ustalenia między Najemcą a Spółką, dotyczące partycypacji finansowej Spółki w kosztach wykończenia lokalu zostały dokonane wyłącznie w ramach Umowy Najmu nie zaś w ramach umowy o prace/roboty budowlane.

Umowa Najmu dotyczyła powierzchni objętej Master Lease Agreement zatem w momencie przedstawienia Poprzedniemu Właścicielowi przez Spółkę dokumentacji dotyczącej Umowy Najmu z Najemcą zaktualizował się obowiązek (określony w Master Lease Agreement) do zwrotu przez Poprzedniego Właściciela Spółce kosztów aranżacji lokalu wynajętego przez Najemcę. Spółka refakturowała poniesione przez siebie wcześniej koszty Prac Najemcy poniesione na rzecz Najemcy na Poprzedniego Właściciela. Wystawiona przez Spółkę na rzecz Poprzedniego Właściciela faktura obejmuje pokryte przez Spółkę koszty w ramach Wkładu Wynajmującego.

Ze względu na to, że treść Master Lease Agreement jest objęta tajemnicą handlową, w momencie zawierania Umowy Najmu ze Spółką, Najemca nie posiadał wiedzy na temat ustaleń zawartych w Master Lease Agreement dotyczących zasad rozliczeń kosztów aranżacji lokali pomiędzy Spółką a Poprzednim Właścicielem, a więc i w zakresie Prac Najemcy. Informację o ich istnieniu Najemca powziął dopiero w marcu 2018 r.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy w związku z realizacją Prac Najemcy Najemca był obowiązany do rozliczenia podatku należnego przenosząc koszty Prac Najemcy na Spółkę oraz czy Spółka była obowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z przenoszonymi kosztami Prac Najemcy na Spółkę przez Najemcę.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, że w analizowanym przypadku w związku z realizacją Prac Najemcy Najemca nie był obowiązany do rozliczenia podatku należnego przenosząc koszty Prac Najemcy na Spółkę natomiast Spółka była obowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z przenoszonymi na nią kosztami Prac Najemcy. W analizowanym przypadku znajduje bowiem zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wskazano Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Również Najemca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Jednocześnie w analizowanych okolicznościach należy uznać, że Najemca przenosząc koszty Prac Najemcy na Spółkę działa jako podwykonawca usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Prace Najemcy obejmują usługi budowlane i wykończeniowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy wykonane w celu przygotowania wynajmowanego lokalu do celów działalności gospodarczej Najemcy, które nabył Najemca, i których ustaloną część kosztów następnie przeniósł na Spółkę. Jak wskazano Spółka jako wynajmujący zawarła z Najemcą Umowę Najmu lokalu użytkowego, w której zobowiązała się na podstawie faktury do zapłaty na rzecz Najemcy Wkładu Wynajmującego (na który składają się Prace Najemcy) tytułem udziału w kosztach wykonania prac budowlanych/wykończeniowych przez Najemcę. Jednocześnie, co istotne, Spółka na podstawie Master Lease Agreement następnie Koszty Najemcy refakturowała na rzecz Poprzedniego Właściciela. W takim stanie rzeczy Poprzedni Właściciel, który na podstawie Master Lease Agreement ponosi koszty wykończenia lokali użytkowych, jest finalnym nabywcą usługi budowlanej i wykończeniowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy. Należy zauważyć, że to właśnie Poprzedni Właściciel finalnie nabywa usługę budowlaną i wykończeniową wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy skoro stosownie do postanowień Master Lease Agreement decyduje się na zwrot Spółce kosztów usługi budowlanej i wykończeniowej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy stanowiącej aranżację lokalu wynajętego przez Najemcę. W niniejszych okolicznościach nie sposób zgodzić się, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, gdyż Najemca działa jako inwestor. W analizowanym przypadku Najemca działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zauważyć należy, że Najemca przeprowadził Prace Najemcy gdyż zobowiązał się do tego w Umowie Najmu. Najemca Prace Najemcy realizował według terminów określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy Najmu. Projekt budowlany oraz projekt wykonawczy, na podstawie którego miały zostać wykonane Prace Najemcy zostały zatwierdzone przez Spółkę. Spółka udzieliła Najemcy w Umowie Najmu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Natomiast Spółka wykonane przez Najemcę na podstawie Umowy Najmu Prace Najemcy refakturowała na rzecz Poprzedniego Właściciela. Fakt, że ustalenia między Najemcą a Spółką dotyczące partycypacji Spółki w kosztach wykończenia lokalu zostały wykonane w ramach Umowy Najmu, nie zaś w ramach umowy o prace/roboty budowlane nie ma w tym przypadku znaczenia. Nie jest to przesłanka determinująca zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. O zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia decydują m.in. czynności i charakter wykonanych usług między podmiotami uczestniczącymi w transakcji, a nie nazwa umowy na podstawie, której są wykonywane. Również fakt, że Najemca informację o rozliczeniu kosztów aranżacji lokali pomiędzy Spółką a Poprzednim Właścicielem powziął dopiero w marcu 2018 r. nie determinuje, że w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Należy zauważyć, że Umowa Najmu została podpisana z Najemcą w 2016 r., zaś porozumienie Master Lease Agreement w 2015 r. Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż Najemca nie mógł dowiedzieć się o istnieniu zasad rozliczeń określonych w Master Lease Agreement między Spółką a Poprzednim Właścicielem. Spółka jako strona ustaleń z Poprzednim Właścicielem jak również strona zawartej w 2016 r. Umowy Najmu posiadała informacje odnośnie ustaleń co do wykonania i poniesienia kosztów Prac Najemcy zanim została podpisana Umowa Najmu z Najemcą.

Zatem skoro wykonane przez Najemcę w wynajmowanym lokalu Prace Najemcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy Najemca nie był obowiązany do rozliczenia podatku należnego przenosząc koszty Prac Najemcy na Spółkę natomiast Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, była obowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z przenoszonymi na nią kosztami Prac Najemcy. W konsekwencji faktura wystawiana przez Najemcę na rzecz Spółki dokumentująca Prace Najemcy stanowiące usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie powinna zawierać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto lecz powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że powołane w stanowisku orzeczenie sądu z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 1036/17 jest wyrokiem nieprawomocnym. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.