Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.134.2019.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usług.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; przemieszczanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem polskim, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka zarejestrowana jest w Polsce również jako podatnik VAT-UE. Dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu transakcji dokonywanych w Niemczech, Spółka zarejestrowana jest również jako podatnik VAT czynny w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce Spółka nabywa od podmiotów polskich towary i usługi oraz otrzymuje faktury zakupowe zawierające jej polski NIP.

Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup przez Spółkę naczep w Niemczech od producenta ww. naczep – spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: Producent). Spółka dokonuje nabycia naczep od Producenta, posługując się swoim niemieckim numerem identyfikacji podatkowej.

Następnie Spółka dokonuje sprzedaży nabytych naczep do ich leasingodawcy – spółki z siedzibą w Polsce, posługującej się polskim numerem identyfikacji podatkowej, poprzedzonym prefiksem PL (podmiot zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce), Leasingodawca przekazuje następnie naczepy leasingobiorcy (w ramach umowy leasingu).

W ramach ww. transakcji, towar wydawany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu, tj. Producenta do trzeciego podmiotu w łańcuchu, tj. leasingodawcy. Wobec powyższego, w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, uregulowaną w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

W przedstawionej sytuacji za transport naczep z terytorium Niemiec na terytorium Polski odpowiedzialny jest leasingodawca, natomiast fizycznie naczepy transportuje leasingobiorca (w tym zakresie dokonuje on transportu naczep w imieniu i na rzecz leasingodawcy) w następujący sposób:

*   leasingodawca na podstawie otrzymanego od Spółki oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w Polsce, w odpowiednim wydziale komunikacji,
*   po rejestracji naczepy w Polsce, leasingodawca otrzymuje polskie tablice rejestracyjne, które przekazuje leasingobiorcy, a ten przewozi je do Niemiec, gdzie odbiera naczepę (montuje polskie tablice rejestracyjne) i przewozi ją (transportuje) do Polski,
*   przeniesienia władztwa ekonomicznego (tj. przeniesienia praktycznej kontroli nad towarem i możliwości dysponowania nim przez leasingodawcę) nad naczepą następuje w wyniku przemieszczenia naczepy przez leasingobiorcę w imieniu i na rzecz leasingodawcy z terytorium Niemiec do Polski.

W samej transakcji dostawy naczepy nie uczestniczy leasingobiorca, ponieważ z samej definicji leasingu, leasingobiorca nie nabywa towaru, a jedynie usługę.

Wobec powyższego, opisana transakcja łańcuchowa, w której za transport odpowiada leasingodawca (ostatni podmiot w łańcuchu) jest udokumentowana w następujący sposób:

1.  zakup przez Spółkę naczep od Producenta wykazywany jest jako dostawa krajowa w Niemczech (Producent wystawia fakturę z krajowym, niemieckim podatkiem od wartości dodanej, ze stawką 19%), Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego Niemczech,
2.  sprzedaż naczep przez Spółkę na rzecz leasingodawcy wykazywana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu przez Spółkę na terytorium Niemiec (wystawiana jest faktura ze stawką 0%).

W pierwszej kolejności Spółka podpisuje umowę z leasingobiorcą (umowa dwustronna). Na tym etapie często nie jest wiadome, kto, już po wyprodukowaniu naczepy, będzie występował w roli leasingodawcy. Spółka, podpisując wstępny kontrakt na sprzedaż naczep z leasingobiorcą może określić dodatkowo, że naczepę, która będzie przedmiotem dostawy, doposaży, na terytorium Polski, w akcesoria, jak np. skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety. Cena całego kontraktu obejmuje oczywiście koszt naczepy oraz wszystkich dodatkowych elementów, podlegających zamontowaniu. Dopiero w krótkim czasie przed wyprodukowaniem naczepy lub w momencie wyprodukowania naczepy, leasingobiorca wskazuje leasingodawcę (finansującego) i wówczas zawierana jest umowa trójstronna: pomiędzy Spółką, leasingobiorcą oraz leasingodawcą.

Spółka podkreśla, że doposażenie naczep w akcesoria oraz ich zamontowanie na terytorium Polski, nie stanowi głównego przedmiotu umowy, ma charakter marginalny i drugorzędny (akcesoryjny). Leasingodawca uzyskuje ekonomiczne władztwo nad towarem w ramach przemieszczenia go z terytorium Niemiec do Polski. Po przetransportowaniu towaru (naczepy) do Polski, gdzie (ewentualnie) leasingobiorca (w imieniu i na rzecz leasingodawcy) oddaje przetransportowaną naczepę w celu domontowania do niej dodatkowych akcesoriów (lub wykonania dodatkowych usług), niestanowiących de facto nieodłącznego elementu naczepy, tj. niepowodujących istotnej zmiany jej funkcjonalności, czy istotnie zwiększających jej przydatności do użytku (naczepa może funkcjonować bez akcesoriów). Doposażenie nie ma na celu przetworzenia towaru (zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN poprzez „przetworzenie” należy rozumieć „przekształcenie”, „zmienienie czegoś”, „nadanie innego kształtu, wyglądu”). Towar, którym dysponuje leasingobiorca, rozpoczynając korzystanie z naczepy w ramach umowy leasingu, jest więc tożsamy z tym, który był przemieszczany z terytorium Niemiec do Polski.

W ocenie Spółki należy wskazać, że w żadnym wypadku nie należy też doposażenia utożsamiać z usługami wykończeniowymi. Nie ma zatem miejsca sytuacja, w której Spółka przemieszcza z terytorium Niemiec na terytorium Polski towar własny i dopiero po jego doposażeniu, wydaje go leasingodawcy. Spółka dokonuje jednej kompleksowej i ciągłej czynności, a nie dwóch odrębnych czynności. Spółka wlicza koszt doposażenia w cenę całości kontraktu na dostawę towaru i wykazuje na fakturze, którą leasingodawca otrzymuje od Spółki (WDT opodatkowane na terytorium Niemiec ze stawką 0%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia przez Spółkę na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony);
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

W myśl art. 86 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy mają również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), nawet jeżeli to opodatkowanie ma miejsce poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wykazać, że po jego stronie dochodzi do transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium innego kraju członkowskiego, dla której to dostawy niezbędne jest nabycie przez niego towarów i usług stanowiących doposażenie, a w związku z tym, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii

Natomiast na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sytuację dostawy oraz nabycia, w wyniku których dochodzi do nabycia towarów, które są transportowane lub wysyłane z jednego państwa członkowskiego na terytorium kraju regulują art. 9 (dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) oraz art. 13 (dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z transakcją dostaw towarów, w której udział biorą trzy podmioty: Producent, Wnioskodawca oraz leasingodawca. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w transakcji tej nie bierze udziału leasingobiorca, ponieważ z samej definicji leasingu, leasingobiorca nie nabywa towaru, a jedynie usługę.

Skoro więc, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, dochodzi do dostawy towaru między trzema podmiotami – Producentem, Wnioskodawcą oraz leasingodawcą, przy czym towar ten wydawany jest bezpośrednio od Producenta do leasingodawcy, transakcja ta spełnia warunki uznania jej za tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Tym samym, na mocy art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ponadto, jak wskazuje art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Skoro więc w niniejszym stanie faktycznym za transport odpowiedzialny jest leasingodawca, transakcja pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a w Niemczech – z zastosowaniem niemieckich przepisów podatkowych (jako transakcja krajowa). Natomiast transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a leasingodawcą, jako transakcja, której można przyporządkować dostawę, podlega opodatkowaniu – po stronie Wnioskodawcy – w Niemczech jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a – po stronie leasingodawcy – jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazuje również, że w niniejszym stanie faktycznym nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Niemczech oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem w Polsce, o czym mówi odpowiednio w art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że w momencie, w którym towary są wysyłane lub transportowane z Niemiec do Polski (wydawane przez Producenta leasingodawcy) dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a leasingodawcą. Inaczej mówiąc, spełniony jest warunek uznania dostawy naczepy przez Wnioskodawcę na rzecz leasingodawcy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w Niemczech, ponieważ spełniona zostaje definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. wywóz towarów z terytorium Niemiec następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 – tzn. w ramach dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie na leasingodawcę prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel.

Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że umowa leasingowa podpisywana jest wcześniej, przed transakcją dostaw towarów. Tym samym nie może być mowy o tym, że to Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski (o czym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT), ponieważ w momencie przemieszczania towaru z Niemiec do Polski przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy, towar jest już własnością leasingodawcy. Wskazuje na to fakt, że leasingodawca na podstawie otrzymanego oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w Polsce. Po rejestracji otrzymuje polskie tablice rejestracyjne, które leasingobiorca przewozi do Niemiec, gdzie odbiera naczepę (montuje polskie tablice) i przewozi ją do Polski.

Wnioskodawca wskazuje więc, że przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką i leasingodawcą jest naczepa (rozumiana jako całość) i to ten właśnie towar wywożony jest z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy – Wnioskodawcy – z Niemiec) na terytorium innego Państwa członkowskiego (nabywcy – leasingodawcy – do Polski). Ponadto Spółka zaznacza, że dokładnie co do tego towaru (wywożonego przez leasingodawcę w ramach transakcji łańcuchowej, w której dostawa między Spółką a leasingodawcą traktowana powinna być jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel na leasingodawcę.

W dalszym etapie Spółka dokonuje nabycia części doposażenia (i/lub usług wykonywanych na naczepie) – doposażenie montowane jest już po przetransportowaniu naczepy do Polski przez leasingodawcę (podobnie – usługi wykonywane są już na terytorium Polski). Spółka otrzymuje od polskich dostawców i usługodawców fakturę z wykazanym polskim podatkiem VAT. Traktuje jednak doposażenie oraz koszt wykonanych usług całościowo – jako kompleksową dostawę naczepy, dlatego też dokonuje wkalkulowania kosztów doposażenia oraz dodatkowych usług w cenę dostawy naczepy (i fakturuje leasingodawcę ze stawką 0% VAT, rozpoznając w Niemczech wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której dochodzi).

Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 344/15): „Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (vide np. wyroki z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Sernice). Z takimi sytuacjami wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). Nie ma więc racji spółka twierdząc, że TSUE nie dopuścił możliwości uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie ma charakteru dominującego. Jak to bowiem podkreślił TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher WaterHouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wskazując na wcześniejsze swoje orzecznictwo, z jednym świadczeniem mamy przede wszystkim do czynienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem TSUE, ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. TSUE jako jeden z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Co więcej, TSUE w swoich orzeczeniach odniósł się nawet do kompleksowości świadczenia w sytuacji, gdy daną (kompleksową) czynność wykonują dwa podmioty. W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie o sygn. C-366/12 Klinikum Dortmund, TSUE analizował możliwość uznania czynności wykonywanych przez klika podmiotów za jedno świadczenie złożone z punktu widzenia VAT. Podstawę do rozważań stanowiła sytuacja pacjentów lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalach zarządzanych przez zewnętrzny podmiot. W niniejszej sprawie TSUE wskazał na konieczność ustalenia związku między dostawą lekarstw i innych towarów a świadczonymi usługami medycznymi. Jeżeli wydanie preparatu jest absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki (są one fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne), całość świadczenia korzysta ze zwolnienia z VAT. W przeciwnym razie należy traktować je jako niezależne transakcje, a skutki podatkowe każdej z nich powinny być rozpoznane odrębnie.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że dostawa towaru (naczepy) wraz z doposażeniem lub dodatkowymi, pomocniczymi usługami, stanowi kompleksowe świadczenie, które powinno podlegać opodatkowaniu tak jak świadczenie wiodące – czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Niemczech – ze stawką 0% podatku od wartości dodanej.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku istnieje związek pomiędzy nabytymi usługami/towarami a wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej na terenie Niemiec. Przedmiotowe towary (doposażenie) oraz dodatkowe usługi nabywane są na potrzeby czynności opodatkowanych w Niemczech. Jak wynika z orzecznictwa TSUE związek taki jest wystarczający dla potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście powołać należy w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-32/03, I/S Fini H v. Skatteministeriet. Trybunał wskazał w nim, że: „dla odliczenia podatku naliczonego konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy określonymi zakupami oraz czynnościami opodatkowanymi lub innymi czynnościami związanymi z prawem do odliczenia”. Z orzeczenia tego wynika zatem, iż przedsiębiorcom przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdyż obowiązek ponoszenia kosztów jest konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik powinien zatem być uwolniony od ponoszenia ciężaru tego podatku związanego (nawet historycznie) z działalnością opodatkowaną VAT.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza również orzecznictwo unijne dotyczące zaniechanych inwestycji. W tym przypadku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził prawo do odliczenia VAT, mimo że ostatecznie przedsiębiorca nie dokonywał czynności opodatkowanych (wyroki w sprawach C-37/95 Ghent Coal, C-10/94 INZO oraz C-400/98 Breitsohl).

Na słuszność konkluzji, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT od wydatków na nabyte towary (doposażenie) oraz usługi, służące wykonaniu kompleksowej dostawy naczepy wpływa w szczególności fakt, iż wydatki te związane są z działalnością opodatkowaną prowadzoną w Niemczech, a nie w Polsce. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o VAT wprost dopuszcza możliwość odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych wyłącznie poza terytorium kraju. Sytuacja polskiego podatnika dokonującego wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokonującego sprzedaży opodatkowanej w Polsce nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu dokonującego czynności, z tytułu których rozlicza w Polsce VAT. W szczególności, prawo do zwrotu podatku naliczonego wynika w tym przypadku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który przewiduje, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powołana regulacja znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszym przypadku, jako że przedmiotowe towary/usługi dotyczą czynności opodatkowanych wykonywanych poza terytorium Polski, a jednocześnie kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku jest szczególnie uzasadnione na gruncie zasady neutralności podatku VAT, będącej kluczowym elementem jego konstrukcji. W piśmiennictwie podkreśla się, iż: „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417).

TSUE w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska z dnia 21 września 1988 r. (http:e-lex.europa.eu) orzekł: „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa da odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą (\`(...)\`).

Wnioskodawca uważa, że pomimo, iż sprzedaż naczep jest opodatkowana na terytorium Niemiec, a doposażenie naczep wynikające z kontraktu następuje na terytorium kraju, to Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od akcesoriów i części doposażenia zakupionych od polskich dostawców na terytorium kraju. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wywiązanie się z kontraktu, tj. dostawa kompletnej naczepy (składającej się z podstawowych elementów wraz z wyposażeniem naczepy w niebędące samodzielnymi wyrobami części, stanowiące integralne wyposażenie) naczep należy traktować jako jedno świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zostały spełnione warunki uprawniające do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, ponieważ Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tzn. dostawy towaru (naczepy) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (odpowiednik VAT) na terytorium Niemiec (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). W związku z tym, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia części i usług zakupionych i przeznaczonych na doposażenie naczep, doprowadzających do całkowitego spełnienia oczekiwań kontrahenta wynikających z umowy, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 8 ustawy o VAT, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy przepis rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce również jako podatnik VAT-UE. Dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu transakcji dokonywanych w Niemczech, Spółka zarejestrowana jest również jako podatnik VAT czynny w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce Spółka nabywa od podmiotów polskich towary i usługi oraz otrzymuje faktury zakupowe zawierające jej polski NIP.

Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup przez Spółkę naczep w Niemczech, posługując się swoim niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, od ich Producenta – spółki z siedzibą w Niemczech. Następnie Spółka dokonuje sprzedaży nabytych naczep do ich leasingodawcy – spółki z siedzibą w Polsce, który w ramach umowy leasingu przekazuje następnie naczepy leasingobiorcy. W samej transakcji dostawy naczepy nie uczestniczy leasingobiorca, ponieważ nie nabywa on towaru, a jedynie usługę od leasingodawcy.

W pierwszej kolejności Spółka podpisuje umowę z leasingobiorcą (umowa dwustronna). Na tym etapie często nie jest wiadome, kto, już po wyprodukowaniu naczepy, będzie występował w roli leasingodawcy. Spółka, podpisując wstępny kontrakt na sprzedaż naczep z leasingobiorcą może określić dodatkowo, że naczepę, która będzie przedmiotem dostawy, doposaży, na terytorium Polski, w akcesoria, jak np. skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety. Cena całego kontraktu obejmuje koszt naczepy oraz wszystkich dodatkowych elementów, podlegających zamontowaniu. Dopiero w krótkim czasie przed wyprodukowaniem naczepy lub w momencie wyprodukowania naczepy, leasingobiorca wskazuje leasingodawcę (finansującego) i wówczas zawierana jest umowa trójstronna: pomiędzy Spółką, leasingobiorcą oraz leasingodawcą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A. W sprawie tej, Fonderie 2A wyprodukowała we Włoszech części metalowe, które sprzedała Atralowi, spółce z siedzibą we Francji. Przed ich dostawą do Atralu, Fonderie 2A dokonała wysyłki tych części na własny rachunek do innej spółki francuskiej, Saunier‑Plumaz, aby ta wykonała na tych częściach roboty wykończeniowe, czyli lakiernicze, a następnie odesłała je do nabywcy końcowego. Cena sprzedaży owych części, zafakturowana Atralowi przez spółkę Fonderie 2A, zawierała te roboty wykończeniowe.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE wyjaśnił, że: „(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się „miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy”. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już »w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce „dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.

(…) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji (…).

Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami”.

W związku z powyższym, zdaniem Trybunału „Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Należy wyjaśnić, że przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej musi być ten sam towar, który jest transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw – co wynika wprost z treści art. 7 ust. 8 ustawy – a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Spółka dokonuje sprzedaży naczepy na rzecz leasingodawcy. Naczepa jest transportowana z terytorium Niemiec do Polski, gdzie dopiero dokonywane jest jej doposażenie. Cena naczepy sprzedawanej leasingodawcy obejmuje także koszty jej doposażenia w Polsce.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że opisane przez Spółkę przemieszczenie na terytorium Polski naczepy zakupionej od Producenta ma na celu wyłącznie jej doposażenie w kraju, czyli doprowadzenie jej do stanu zgodnego z zawartą umową, aby następnie jako już towar zgodny z zawartą umową mógł być przedmiotem dostawy na rzecz leasingodawcy.

Zatem skoro przedmiotem dostawy na rzecz leasingodawcy jest ostatecznie doposażona w Polsce naczepa, to wbrew twierdzeniom Spółki, przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel nie następuje w wyniku przemieszczenia jej z terytorium Niemiec do Polski, ponieważ przy dostawie naczepy – przeniesieniu prawa rozporządzania nią jak właściciel – powinna wystąpić zgodność towaru z umową, a z taką sytuacją mamy do czynienia dopiero po doposażeniu naczepy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE jak i w opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 3 lipca 2014 r. do sprawy C‑446/13, w której wskazał on, że: „Z uwagi na to, że art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy mówi o rozpoczęciu wysyłki towaru „do nabywcy”, towar musi zatem znajdować się w tym momencie w stanie zgodnym z umową. Nie musi to wprawdzie oznaczać, że chodzi o gotowy lub zdatny do użytku produkt, ponieważ również produkty wstępne mogą być przedmiotem dostawy. Niemniej jednak jeżeli towar nie znajduje się jeszcze w stanie zgodnym z umową, to celem wysyłki tego towaru nie jest jeszcze przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz w danym przypadku dopiero stworzenie stanu zgodnego z umową, tak jak w niniejszej sprawie poddanie metalowych części robotom lakierniczym. Takie uwzględnienie stanu zgodnego z umową dostarcza jasnego kryterium w celu ustalenia momentu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Jasne kryterium jest konieczne, ponieważ zależy od niego miejsce dostawy towaru do celów podatku VAT i miejsce to decyduje o państwie członkowskim, któremu przysługuje podatek VAT od dostawy towaru. W tym zakresie istnieje szczególna potrzeba pewności prawa. W przeciwnym razie możliwe odmienne oceny dokonywane przez państwo członkowskie pochodzenia i państwo członkowskie przeznaczenia grożą podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. We wspólnym systemie podatku VAT należy tego unikać. (…) W konsekwencji na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że transport lub wysyłka do nabywcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze szóstej dyrektywy może się rozpocząć dopiero wtedy, gdy towar znajduje się w stanie zgodnym z umową. Z tego wynika, że w okolicznościach faktycznych w postępowaniu głównym miejsce dostawy części metalowych do celów podatku VAT znajduje się we Francji”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy ani nie mamy także do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do leasingodawcy, ponieważ – jak już wyjaśniono – towar wywożony z terytorium Niemiec na terytorium Polski nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży między Spółką a leasingodawcą.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje dwóch odrębnych czynności.

Pierwszą jest przemieszczenie przez Spółkę – podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w Niemczech – należącej do niego naczepy z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Spełnione są bowiem wszystkie warunki uznania przemieszczenia konkretnej naczepy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy. Spółka staje się podatnikiem z tego tytułu, zobowiązanym do opodatkowania tej czynności.

Druga czynność polega na tym, że Spółka (po doposażeniu danej naczepy lub wykonaniu na niej usługi) dokonuje – już na terytorium kraju – odpłatnej dostawy towaru.

Miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy danej naczepy realizowanej przez Spółkę na rzecz leasingodawcy – zgodnie z regułą wskazaną w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – jest miejsce w którym towar znajduje się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. Oznacza to, że dokonana dostawa danej naczepy – jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku obowiązującej w Polsce.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. sprzedaży naczep na terytorium kraju.

Podsumowując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia na terytorium Polski dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Jednak, oceniając całościowo stanowisko Spółki należy stwierdzić że jest ono nieprawidłowe, ponieważ pomimo, że Spółka uważa, że ma prawo do odliczenia VAT od części oraz usług zakupionych w kraju od dostawców polskich, to jednak błędnie określa ona miejsce dokonania sprzedaży danej naczepy.

Dodatkowo tutejszy organ informuje, w związku z tym że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów na terytorium kraju, zasada neutralności – na którą Spółka wskazała w stanowisku własnym – jest zachowana.

W przedmiotowej interpretacji nie dokonano analizy – jak to uczyniła Spółka – czynności złożonych. Należy podkreślić, że analiza ta jest możliwa dopiero w momencie, gdy naczepa – na terytorium Polski – jest doposażona, czyli w momencie, kiedy Spółka dokonuje sprzedaży towaru zgodnego z zamówieniem. W niniejszej interpretacji – dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na terytorium kraju – dokonanie analizy sprzedaży przez Spółkę naczepy jako czynności złożonej nie było konieczne.

Tutejszy organ wskazuje także, że w celu zdefiniowania transakcji opodatkowanej na terytorium Niemiec nie można stosować przepisów art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej na terytorium kraju, co zrobiła Spółka przedstawiając stanowisko własne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.