Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.850.2019.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla czynności przelewu praw wynikających z umowy rezerwacyjnej do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: deweloper; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; umowa; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności przelewu praw wynikających z umowy rezerwacyjnej do lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności przelewu praw wynikających z umowy rezerwacyjnej do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym od dnia 7 czerwca 2019 r., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (PKD 68.10.Z). W dniu 2 lipca 2019 r. Wnioskodawca zawarł z firmą P.P. (…) (zwaną dalej „Spółką”) umowę rezerwacyjną lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,90 m2, usytuowanym na 4 kondygnacji budynku wielorodzinnego, który spółka zamierza wybudować na nieruchomości położonej w (…). Przedmiotem umowy było zagwarantowanie przez Spółkę, iż w okresie rezerwacji nie będzie ona oferować do sprzedaży opisanego lokalu innym osobom, aniżeli Rezerwujący. Rezerwacja pierwotnie ważna do dnia 31 października 2019 r. na mocy aneksu z dnia 3 lipca 2019 r. została przedłużona do 31 grudnia 2019 r. W tym też terminie przewidziano podpisanie Umowy Deweloperskiej. W przypadka braku podpisania Umowy Deweloperskiej umowa miała wygasnąć. Warunkiem ustanowienia rezerwacji przez Spółkę była zapłata kaucji w wysokości 10.000 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych), która została przez Wnioskodawcę uiszczona na ogólny rachunek rozliczeniowy Spółki. W przypadku zawarcia Umowy Deweloperskiej wpłacona przez Wnioskodawcę kaucja zgodnie z umową rezerwacyjną miała zostać przeksięgowana przez Spółkę na poczet zapłaty ceny za lokal na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla inwestycji. W przypadku nie zawarcia Umowy Deweloperskiej z winy Spółki kaucja miała zostać zwrócona na rachunek Wnioskodawcy, natomiast w przypadku nie zawarcia Umowy z winy Wnioskodawcy 50% kaucji miało zostać zwrócone na rachunek Wnioskodawcy, a pozostałe 50% miało zostać zaliczone przez Spółkę na poczet jej kosztów administracyjnych. Zgodnie z postanowieniami umowy Umowa Rezerwacyjna nie stanowiła Umowy przedwstępnej i nie zobowiązywała żadnej ze stron do zawarcia Umowy Deweloperskiej. W dniu 15 listopada 2019 r. Wnioskodawca zawarł za zgodą Spółki umowę cesji opisanej wcześniej umowy rezerwacyjnej i na jej mocy przeniósł prawa do nabycia w/w lokalu mieszkalnego na rzecz innej osoby fizycznej pod warunkiem zapłaty przez nią kwoty 1.000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych) w ramach opłaty za odstąpienie lokalu mieszkalnego oraz zapłaty wcześnie uiszczonej na rzecz Spółki kaucji w kwocie 10.000 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych). Osoba ta (nie prowadząca działalności gospodarczej) dokonała zapłaty gotówką w/w należności na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota samej opłaty za odstąpienie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego innej osobie w wysokości 1.000 zł brutto, czy cała kwota zapłacona przez nowego potencjalnego nabywcę lokalu łącznie z kaucją, tj. 11.000 zł brutto?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust.1 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania „jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika”. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przez niego stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi kwota samej opłaty za odstąpienie prawa do lokalu w kwocie 1.000 zł brutto, ponieważ tylko ta kwota stanowi „zapłatę” na jego rzecz z tytułu przeniesienia praw do lokalu. Kaucja natomiast nie stanowi zapłaty związanej z zawartą umową cesji, ponieważ została mu zwrócona dokładnie w takiej wysokości, jaką wpłacił Spółce. Stanowi ona zwrot poniesionego przez niego wydatku, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznacza, że nie miała zawartej ze Spółką umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia lokalu na jego rzecz ani Umowy deweloperskiej przenoszącej własność nieruchomości, które to czynności wymagają formy aktu notarialnego. Również jego umowa cesji Umowy rezerwacyjnej nie była zawarta w formie aktu notarialnego. Należy zaznaczyć, że Spółka nie rozpoczęła jeszcze inwestycji, tak więc przedmiotowy lokal mieszkalny istnieje tylko w fazie projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez nowego potencjalnego nabywcę lokalu na jego rzecz kaucja nie stanowi przedpłaty, zaliczki, zadatku ani raty na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi, a których mowa w art. 19a ust. 8 Ustawy, gdyż brak po jego stronie świadczenia ekwiwalentnego, nie jest bowiem zobowiązany ani do dostawy lokalu mieszkalnego ani do wykonania żadnej innej usługi w zamian za kaucję. Wnioskodawca zobowiązał się tylko przenieść rezerwację pobierając za to zapłatę w wysokości 1.000 zł i tylko ona stanowi podstawę opodatkowania. Wnioskodawca zaznacza, że od Spółki nie otrzymał żadnej faktury dokumentującej przyjęcie kaucji, dlatego nie odliczał też podatku naliczonego w związku z umową rezerwacyjną. Opodatkowanie kaucji zwróconej mu przez nowego klienta stanowiłoby w istocie naruszenie zasady neutralności, która stanowi fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, któąe dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym od dnia 7 czerwca 2019 r., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W dniu 2 lipca 2019 r. Wnioskodawca zawarł z firmą umowę rezerwacyjną lokalu mieszkalnego. Przedmiotem umowy było zagwarantowanie przez Spółkę, iż w okresie rezerwacji nie będzie ona oferować do sprzedaży opisanego lokalu innym osobom, aniżeli Rezerwujący. Warunkiem ustanowienia rezerwacji przez Spółkę była zapłata kaucji w wysokości 10.000 zł, która została przez Wnioskodawcę uiszczona na ogólny rachunek rozliczeniowy Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy Umowa Rezerwacyjną nie stanowiła Umowy przedwstępnej i nie zobowiązywała żadnej ze stron do zawarcia Umowy Deweloperskiej. W dniu 15 listopada 2019 r. Wnioskodawca zawarł za zgodą Spółki umowę cesji opisanej wcześniej umowy rezerwacyjnej i na jej mocy przeniósł prawa do nabycia lokalu mieszkalnego na rzecz innej osoby fizycznej pod warunkiem zapłaty przez nią kwoty 1.000 zł w ramach opłaty za odstąpienie lokalu mieszkalnego oraz zapłaty wcześnie uiszczonej na rzecz Spółki kaucji w kwocie 10.000 zł.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia która w ww. kwot stanowi podstawę opodatkowania za czynność przeniesienia praw z umowy rezerwacyjnej do lokalu mieszkalnego na inną osobę.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W omawianej sprawie dochodzi do przeniesienia praw z umowy rezerwacyjnej do lokalu mieszkalnego na inną osobę.

Kodeks cywilny nie reguluje problematyki przenoszenia ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy na inny podmiot (choć wspomina o takiej możliwości w art. 509 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Przelew wierzytelności nie stanowi ogólnej regulacji prawnej, tym niemniej w przypadkach nieuregulowanych przez prawo dopuszczalne jest stosowanie przepisów o przelewie przez analogię.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy rezerwacyjnej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które Wnioskodawca otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenia należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy rezerwacyjnej, wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy - innej osoby fizycznej.

Podstawą opodatkowania, w myśl powołanych wyżej przepisów art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma bądź ma otrzymać dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania wykonanej przez Wnioskodawcę usługi przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków z umowy rezerwacyjnej, jest całość świadczenia pieniężnego otrzymanego od osoby fizycznej za wyświadczoną usługę. Jak wskazano we wniosku na podstawie zawartej w dniu 15 listopada 2019 r. umowy cesji, opisanej wcześniej umowy rezerwacyjnej, przeniesiono prawo do nabycia lokalu mieszkalnego pod warunkiem zapłaty przez osobę fizyczną kwoty 1.000 zł w ramach opłaty za odstąpienie lokalu mieszkalnego oraz zapłaty wcześniej uiszczonej na rzecz Spółki kaucji w kwocie 10.000 zł. Kwota 11.0000 zł za przeniesienie prawa do nabycia lokalu mieszkalnego wynikająca z zawartej Umowy cesji umowy rezerwacyjnej stanowi dla Wnioskodawcy zapłatę, która stanowi podstawę opodatkowania, w rozumieniu w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.