Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-36/16-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2) – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 3 października 2016 r. oraz w dniu 24 października 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy:

*   Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Franczyzobiorców z tytułu przejęcia Zobowiązań (pytanie nr 1);
*   Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do Grupy E. (dalej: Grupa) będącej na rynku polskim liderem dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: Franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Franczyzobiorcy prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W konsekwencji, działania Franczyzobiorców oraz ich relacje z innymi podmiotami mają wpływ na postrzeganie przez te podmioty Spółki oraz całej Grupy.

W związku z prowadzeniem przez Franczyzobiorców sklepów franczyzowych Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania (dalej: Zobowiązania).

W przypadku występowania u Franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka niekiedy decyduje się na przejęcie od takich Franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem. Przejęcie zobowiązań Franczyzobiorców następuje na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380), tj. jako przejęcie długu. Na skutek przejęcia przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorcy, Franczyzobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty równej sumie kwot należnych na rzecz wierzycieli (w szczególności kwoty głównej należności, odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego) z tytułu przejmowanych zobowiązań, Spółka jest zobowiązana do uregulowania Zobowiązań.

Przejęcie przez Spółkę zobowiązań dokonywane jest w celu zachowania przez Spółkę dotychczasowych (niepogorszonych) warunków współpracy z podmiotami, które były również dostawcami Franczyzobiorcy oraz bankiem, który był kredytodawcą Franczyzobiorcy.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, co poniżej:

W związku z wezwaniem z 20 września 2016 r. (data doręczenia 23 września 2016 r.), znak ILPB2/4510-1-36/16-2/KS, do uzupełnienia wniosku Spółki z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „wniosek”), Spółka chciałaby wskazać, że złożony przez nią wniosek dotyczy nie tylko zaistniałych stanów faktycznych, ale także zdarzeń przyszłych, które mogą wystąpić w przyszłości, ale których zaistnienie nie jest pewne i zależy od wielu czynników niezależnych od Spółki. Mając na uwadze powyższe, starając się opisać możliwie precyzyjnie i wyjaśnić stany faktyczne i zdarzenia przyszłe, których dotyczy wniosek, Spółka niniejszym wskazuje, że:

Ad. 1

*   Podmioty, wobec których Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania to spółki z Grupy E. oraz podmioty niepowiązane z Grupą, w tym banki. Ze względu na ilość Franczyzobiorców, z którymi współpracuje Spółka oraz ilość dostawców Franczyzobiorców, a także niepewność co do sytuacji, w jakiej będą się znajdowali w przyszłości Franczyzobiorcy, Spółka nie jest w stanie przedstawić wyczerpującej listy podmiotów, których zobowiązania zostaną przez nią przejęte na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego w sposób przedstawiony w złożonym przez Spółkę wniosku.
*   Franczyzobiorcy są/będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wartości zadłużenia oraz naliczonych odsetek na dzień przejęcia długów, tj. sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są/będą poszczególni Franczyzobiorcy z tytułu przejmowanych przez Spółkę długów względem ich wierzycieli, w tym: wartości kwoty głównej należności oraz ewentualnych odsetek, kar umownych, odszkodowań, kosztów sądowych, a także kosztów zastępstwa procesowego.
*   Przejmowane przez Spółkę zobowiązania wobec:
    *   dostawców związane są z realizowanymi na rzecz Franczyzobiorców dostawami towarów oraz świadczeniem usług (dostawcami są zarówno podmioty z Grupy E., jak i niepowiązane z Grupą);
    *   Spółki związane są z umowami franczyzowymi, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług;
    *   innych podmiotów z Grupy związane są z dostawami towarów oraz świadczeniem usług;
    *   podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania związane są z umowami kredytowymi zawartych pomiędzy Franczyzobiorcami a bankiem;
    *   innych podmiotów wynikające z innych niż ww. umów zawieranych w zakresie prowadzonej przez Franczyzobiorców działalności gospodarczej (jeżeli wystąpią).

Wszystkie przejmowane zobowiązania Franczyzobiorców związane są z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu lub sklepów w sieci franczyzowej Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Formą finansowania, o której mowa we wskazanym w wezwaniu sformułowaniu, jest kredyt bankowy.

Ad. 3.

Co do zasady przejęcie długów na podstawie umowy, o której mowa w art. 519 KC, dokonywane jest przez przejemcę długu odpłatnie. Również w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przejęcie długu będzie odbywało się odpłatnie, tj. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu będzie przysługiwało wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości przejmowanych zobowiązań.

Ad. 4.

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy będzie odpowiadało wartości zadłużenia oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów, tj. będzie odpowiadało sumie kwot, do uregulowania których zobowiązani są poszczególni Franczyzobiorcy względem wierzycieli.

Ad. 5.

Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Ad. 6.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej określone w polskich złotych.

Ad. 7.

Pod pojęciem „odsetek” należy rozumieć kwotę należną z tytułu opóźnienia w zapłacie długu pieniężnego. Kwota przejmowanego długu zawiera odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. W momencie przejęcia długu to Wnioskodawca staje się zobowiązanym (dłużnikiem) wobec wierzycieli Franczyzobiorców, tym samym ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Również wynagrodzenie za przejęcie długu obejmuje odsetki naliczone na dzień przejęcia długów. Z kolei za okres zwłoki w zapłacie przez Franczyzobiorców wynagrodzenia na rzecz Spółki z tytułu przejęcia przez Spółkę ich długów, Wnioskodawca może naliczać odsetki za zwłokę, do których zapłaty zobowiązani są Franczyzobiorcy pozostający w zwłoce. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku otrzymania przez Spółkę takich odsetek, zostaną one przez Spółkę rozpoznane jako przychód podatkowy.

Ad. 8.

W związku z przejęciem długów względem siebie Wnioskodawca ponosi koszt w postaci wierzytelności, które na skutek przejęcia przez Spółkę skorelowanych z nimi długów wygasają. W konsekwencji, w wyniku przejęcia przez Spółkę długów względem siebie majątek Spółki ulega uszczupleniu o wartość wierzytelności, które na skutek takiego przejęcia długów wygasają. Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że należności, które stanowią koszt Spółki poniesiony w związku z przejęciem długów względem siebie, stanowią należności, które jako przychody należne są przez Spółkę zarachowywane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na drugie wezwanie, Spółka doprecyzowała, że:

Ad. 1.

Z tytułu umów franczyzowych, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z tytułu dostaw towarów oraz świadczeniem innych usług Spółka (w zakresie zdarzeń już zaistniałych) uzyskała przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i rozpoznała go dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2.

W przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie. Jednocześnie, ze względu na fakt, że Spółka będzie dokonywała przejęcia długów odpłatnie, na skutek przejęcia długów od Franczyzobiorców Spółce będzie przysługiwała nowa wierzytelność względem Franczyzobiorcy – wierzytelność o zapłatę przez Franczyzobiorcę wynagrodzenia z tytułu przejmowanych zobowiązań. W konsekwencji, na skutek przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, efektywnie dojdzie do zastąpienia pierwotnych wierzytelności Spółki (długów Franczyzobiorcy względem Spółki) nowymi wierzytelnościami Spółki względem Franczyzobiorców (długami Franczyzobiorców względem Spółki) z tytułu przysługującego Spółce wynagrodzenia za przejęcie długów. Niezależnie od tego czy Spółka nabędzie od Franczyzobiorcy dług względem Spółki czy też nabędzie dług względem innego podmiotu, Franczyzobiorca będzie z niego zwolniony a stanie się zobowiązany wobec Spółki do zapłaty wynagrodzenia (za zwolnienie Franczyzobiorcy z ww. długu pierwotnego). Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytań Organu zawartych w wezwaniu, Spółka wskazuje, że:

*   stwierdzenie Spółki, że: Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie również z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki należy rozumieć w ten sposób, że w związku z przejęciem zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań względem Spółki, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości określonej w umowie;
*   wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku na skutek zawarcia umów z Franczyzobiorcami dochodzi do odpłatnego przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy, a nie do uregulowania tych zobowiązań przez Franczyzobiorców;
*   zobowiązania Franczyzobiorców względem Wnioskodawcy nie zostały uregulowane Spółce w terminie wcześniejszym.

Ad. 3.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki nie stanowi uregulowania zobowiązań Franczyzobiorców wobec Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to będzie przysługiwało Wnioskodawcy z tytułu przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców (w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki). Przejęcie przez Spółkę długów Franczyzobiorców następuje odpłatnie, tj. Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długów Franczyzobiorców przysługuje wynagrodzenie, którego wartość zasadniczo odpowiada wartości przejmowanych zobowiązań. Jednocześnie Spółka wskazuje, że to, czy wynagrodzenie z tytułu przejętych zobowiązań, w tym zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, będzie stanowiło przychód podatkowy jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku (pytanie nr 1). Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie to będzie stanowiło przychód podatkowy, jednakże jest to element stanowiska Wnioskodawcy, a nie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ad. 4.

Podstawą prawną przejętych przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców są umowy zawarte przez Spółkę z Franczyzobiorcami oraz zrealizowane przez Spółkę dostawy towarów i wyświadczone przez Spółkę usługi.

Ad. 5.

*   pytanie Wnioskodawcy nr 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje odsetek naliczonych po dniu przejęcia przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że ewentualne odsetki powstałe po dniu przejęcia długu stanowić będą zobowiązanie Wnioskodawcy, a nie Franczyzobiorców. Z chwilą bowiem przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców, to Wnioskodawca staje się dłużnikiem z tego tytułu. Natomiast pytanie nr 2 sformułowane jest w ten sposób, że dotyczy kosztów poniesionych na uregulowanie zobowiązań przejętych za wynagrodzeniem. Tym samym jego zakres nie dotyczy zobowiązań z tytułu ewentualnych odsetek, które mogłyby być naliczone po przejęciu zobowiązań.
*   Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia obejmującego odsetki naliczone po dniu przejęciu zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Franczyzobiorców z tytułu przejęcia Zobowiązań?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-36/16-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem Zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co istotne, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „w praktyce nie wzbudza większych wątpliwości, że z kosztem mamy do czynienia w przypadku określonego uszczuplenia majątku podatnika. W konsekwencji, nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów” (A. Obońska (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2016 (System Informacji Prawnej LEGALIS) – komentarz do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze okoliczność, że przejęcie Zobowiązań nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości przejmowanych zobowiązań, które będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów spłaty tych Zobowiązań, tj. wydatków poniesionych na spłatę Zobowiązań względem innych niż Spółka wierzycieli oraz wartość przejętych przez Spółkę Zobowiązań względem Spółki, które na skutek ich przejęcia przez Spółkę wygasną i tym samym pomniejszą wartość posiadanych przez Spółkę aktywów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2015 r. znak IPPB5/4510-26/15-4/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcia długu. Należność ta, może mieć dowolną formę np. w postaci pieniężnej, udziałów i może zostać uregulowana np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Tak więc wyłącznie w kontekście przysługującej nabywcy długu należności z tytułu transakcji przejęcia długu lub jej braku, należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodem podatkowym podatnika. Spółka miałaby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych wydatków na spłatę wartości czynszu za miesiące lipiec – wrzesień 2014 r. oraz odsetek od przejętych zobowiązań, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2015 r. znak ILPB3/423-511/14-4/PR, w której organ wskazał, że: „tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki zaś, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związane właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę. Tak więc wyłącznie w kontekście wynagrodzenia za przejęcie długu lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika. Wnioskodawca miałby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego długu (naliczonych po przejęciu długu), pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu”.

Reasumując, ze względu na fakt, że w związku z przejęciem Zobowiązań Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu, Wnioskodawcy przysługuje także prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów uregulowania przejętych Zobowiązań, w tym wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, o których wartość na skutek ich przejęcia przez Spółkę zmniejszy się wartość posiadanych przez Spółkę aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki (pytanie nr 2) jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem sieci franczyzowej, której uczestnikami są osoby prawne, spółki osobowe oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej (dalej: Franczyzobiorcy). Franczyzobiorcy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Franczyzobiorcy prowadząc sklepy franczyzowe, na podstawie zawartych ze Spółką umów franczyzowych, korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z podmiotami finansowymi, z którymi współpracuje Spółka. W związku z prowadzeniem przez Franczyzobiorców sklepów franczyzowych Franczyzobiorcy posiadają zobowiązania m.in. wobec dostawców, w tym wobec Spółki i innych podmiotów z Grupy oraz wobec podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania.

W uzupełnieniu sprawy Spółka doprecyzowała, że przejmowane przez Spółkę zobowiązania wobec:

*   dostawców – związane są z realizowanymi na rzecz Franczyzobiorców dostawami towarów oraz świadczeniem usług (dostawcami są zarówno podmioty z Grupy E., jak i niepowiązane z Grupą);
*   Spółki – związane są z umowami franczyzowymi, na podstawie których Franczyzobiorcy korzystają ze znaku towarowego posiadanego przez Spółkę, a także korzystają z posiadanej przez Spółkę bazy dostawców oraz z posiadanych przez Spółkę relacji z instytucjami finansowymi, a także z dostawami towarów oraz świadczeniem innych usług;
*   innych podmiotów z Grupy – związane są z dostawami towarów oraz świadczeniem usług;
*   podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania – związane są z umowami kredytowymi zawartych pomiędzy Franczyzobiorcami a bankiem;
*   innych podmiotów – wynikają z innych niż ww. umów zawieranych w zakresie prowadzonej przez Franczyzobiorców działalności gospodarczej jeżeli wystąpią.

W przypadku występowania u Franczyzobiorców trudności finansowych, Spółka decyduje się na przejęcie od takich Franczyzobiorców zobowiązań za wynagrodzeniem na podstawie art. 519 ustawy Kodeks cywilny.

Spółka wskazała, że podstawę prawną dla ustalenia stosunku prawnego pomiędzy stronami stanowi przepis art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 519 § 1 ww. ustawy, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z istoty powyższego przepisu wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Przejmowane zobowiązania Franczyzobiorców dotyczą zobowiązań wobec dostawców, Spółki, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku przejęcia długu, osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca (osoba trzecia) wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W analizowanej sytuacji brak jest spełnienia przesłanek występujących przy instytucji przejęcia długu. W przypadku przejęcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec samego Wnioskodawcy brak jest wystąpienia osoby trzeciej wstępującej w miejsce dłużnika.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek wskazał, że: „w przypadku przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, na skutek przejęcia takich długów Spółka wstąpi w miejsce dłużnika. Na skutek wstąpienia w miejsce dłużnika Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem tej samej wierzytelności, która wygaśnie w drodze konfuzji, w związku z czym zarówno dług Spółki (przejęty od Franczyzobiorcy) jak i wierzytelność Spółki (posiadana względem tego Franczyzobiorcy) wygaśnie”.

Zatem w analizowanej sprawie wygaśnięcie zobowiązania Franczyzobiorcy wobec Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).

Wobec powyższego, w tej części należy uznać, że dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

W opinii Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań, w tym wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi m.in. z analizy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Organu podatkowego stanowisko to należy uznać za prawidłowe, jednakże tylko w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów. Natomiast w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki stanowisko jest nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, dokonanie właściwej oceny stanowiska Spółki wymaga przede wszystkim analizy ogólnych przepisów prawa podatkowego regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Jak wskazano powyżej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki obwarowana jest przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Przywołana regulacja wskazuje, że o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

*   występuje faktyczne - co do zasady - poniesienie wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się w tym miejscu do uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe jedynie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań Franczyzobiorców wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania, innych podmiotów.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę – w rozpatrywanej sprawie formę pieniężną.

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu wydatków (spłata kwot głównych zobowiązań oraz odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu od tych zobowiązań) z przychodem podatkowym podatnika.

Podkreślenia wymaga fakt, że aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

W sprawie do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu będzie dochodzić w momencie spłaty długu przejętego przez Spółkę wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania czy innych podmiotów.

Wnioskodawca zatem jest/będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie przejętych za wynagrodzeniem zobowiązań wobec dostawców, innych podmiotów z Grupy, podmiotów udzielających Franczyzobiorcom finansowania oraz innych podmiotów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom (tj. kwotom głównym zobowiązań oraz odsetkom naliczonym do dnia zawarcia umowy o przejęciu długu) w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem zostanie wykazany przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku natomiast przejęcia przez Spółkę długów Franczyzobiorców względem Spółki, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki na skutek tzw. konfuzji (skupienia się funkcji wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie).

Nie będzie można mówić, że Spółka poniesie jakikolwiek wydatek, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, może być wyłącznie koszt poniesiony. Spółka finalnie nie poniesienie ekonomicznego ciężaru jakiegokolwiek wydatku w tej części. W tej sytuacji nie można mówić o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku przez Wnioskodawcę.

Argumentacja Wnioskodawcy pomija bowiem istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika.

Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należy potraktować stanowisko Spółki, która przez „poniesienie wydatku” rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów na skutek wygaśnięcia zobowiązań Franczyzobiorców wobec Spółki. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiana transakcja nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków.

Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji, Spółka nie poniesie jakiegokolwiek wydatku, ani nie dozna uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wartości przejętych zobowiązań Franczyzobiorców względem Spółki, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.