Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-297/09/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-16
Teza: Czy ww. umowa zamiany korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy za pośrednictwem domu maklerskiego?
Słowa kluczowe: akcja; czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa zamiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku 10 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 20 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z podatku umowy zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z podatku umowy zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z § 20 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz. U. Nr 41, poz. 250 ze zm.) wydanego na podstawie art. 8 ustawy z dnia 7 września 2007r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 ze zm.), Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa zawiera w imieniu Skarbu Państwa z osobą uprawnioną umowę zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. umowa zamiany korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy za pośrednictwem domu maklerskiego?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ww. umowa zamiany korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni wskazała, iż myśl art. 1 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na stronach czynności. W ocenie wnioskodawczyni jest to odpowiedzialność solidarna, co oznacza, iż w przypadku zwolnienia jednej ze stron umowy z podatku, druga strona obowiązana jest do zapłaty całości podatku - taka okoliczność zachodziłaby – jej zdaniem - w niniejszej sprawie. W związku ze zwolnieniem podmiotowym Skarbu Państwa z podatku, uregulowanym w art. 8 pkt 5 ustawy do zapłaty podatku w całości byłby zobowiązany uprawniony pracownik zawierający umowę zamiany. Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 9 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych będących instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi - firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem, oraz sprzedaż tych instrumentów dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego. Zgodnie z art. 3 w związku z art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi akcje są prawami majątkowymi zaliczanymi do instrumentów finansowych. Natomiast w myśl art. 3 pkt 33 przez firmę inwestycyjną rozumie się dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską. Transakcja zamiany, jako szczególny rodzaj sprzedaży z zapłatą wyrażoną rzeczowo, podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ: posiada wszelkie znamiona umowy sprzedaży; zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 603 i art. 604 Kodeksu cywilnego).

Argumentując swoje stanowisko wnioskodawczyni podnosi, iż w świetle podstawowych zasad wykładni prawa, proces wykładni prawa musi dać racjonalne rezultaty i nie może stawać w kolizji z normami wyższego rzędu, które wyznaczają zakres rozumienia regulacji niższego rzędu; w szczególności musi zostać uwzględniona konstytucyjna równość wobec prawa. Nie są możliwe jakiekolwiek kierunki wykładni albo ratio legis, które dałyby konkluzję, że transakcja zamiany, stanowiąca efektywną prawnie formę sumy dwóch równoczesnych umów sprzedaży lub sprzedaży z zapłatą wyrażoną rzeczowo, może być w jakikolwiek sposób dyskryminowana fiskalnie tylko i wyłącznie z racji przyjęcia takiej efektywnej prawnie formy. Interpretacja przeciwna godziłaby w ww. zasady a także w podstawowe zasady logiki, dałaby wyraz nieracjonalności ustawodawcy (co jest z założenia poprawnej wykładni wykluczone) i prowadziłaby do nieefektywności gospodarczej, zamiast ją stymulować. Taka forma transakcji stanowiłaby, bez żadnych racjonalnych przesłanek, rodzaj pułapki czyhającej na kontrahentów. Zdaniem wnioskodawczyni, przepisy są konstruowane aby ułatwiać rozwój społeczno-gospodarczy, zapewniać reguły gry fair play, a nie po to, aby obniżać dobrobyt społeczeństwa poprzez niczym nieuzasadnione pułapki. Taka "prawna pułapka" powodowałaby niczym nieuzasadnioną nierówność wobec prawa podmiotów zawierających takie same, co do ekonomii, transakcje: transakcję zamiany oraz transakcję składającą się z dwóch równoczesnych sprzedaży rozliczanej w drodze potrącenia / datio in solutum, czy transakcję sprzedaży z zapłatą wyrażoną rzeczowo. Przeciwna wykładnia łamałaby cele Konstytucji RP zamieszczone w jej preambule.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Rzeczami w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Podstawę opodatkowania przy umowie zamiany w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą m.in. od umów zamiany:

*   przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%
*   przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych - 1%.

W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie zamiany ciąży na stronach czynności.

Zgodnie z przepisem § 20 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz. U. Nr 41, poz. 250 ze zm.), wydanego na podstawie art. 8 pkt 5 ww. ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa zawiera, w imieniu Skarbu Państwa, z osobą uprawnioną umowę zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej.

Powyższe oznacza, iż przedmiotowe umowy zamiany zawierane między Ministrem Skarbu Państwa, reprezentującym Skarb Państwa i uprawnionymi osobami będą podlegały przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnikami z tego tytułu będą jednak nie obydwie strony czynności, lecz wyłącznie uprawnione osoby fizyczne dokonujące zamiany akcji ze względu na wynikające z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienie podmiotowe Skarbu Państwa z opodatkowania tym podatkiem.

Z faktu objęcia zwolnieniem Skarbu Państwa w żadnym wypadku nie można wywodzić zwolnienia dla pozostałych stron umowy, gdyż takiej podstawy nie dają żadne przepisy.

W związku z powyższym, umowy zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni, iż zamiana akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej - w przypadku zawarcia tej umowy za pośrednictwem domu maklerskiego - winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzić należy, iż ustawodawca w treści art. 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkował obok czynności umowy sprzedaży umowę zamiany rzeczy i praw majątkowych, traktując te umowy jako różne czynności.

Z dniem 21 października 2009r., stosownie do zapisu art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 04 września 2008r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych otrzymał brzmienie: sprzedaż praw majątkowych będących instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z 2006 r. Nr 104, poz. 708 i Nr 157, poz. 1119 oraz z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem, oraz sprzedaż tych praw dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Natomiast art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi, że papierami wartościowymi są: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z art. 3 pkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o firmie inwestycyjnej - rozumie się przez to dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską.

Stosownie do treści art. 3 pkt 9 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o obrocie zorganizowanym rozumie się przez to obrót papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi dokonywany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym albo w alternatywnym systemie obrotu.

Z treści art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika zatem, że aby można było mówić o zastosowaniu zwolnienia określonego w tym przepisie, sprzedaż musi być dokonywana za pośrednictwem domu maklerskiego lub banku prowadzącego działalność maklerską. Tym samym pośrednictwo ww. instytucji dotyczyć musi sprzedaży, a nie innej dokonywanej czynności, np. zamiany akcji.

W związku z powyższym niezbędne jest określenie czym jest sprzedaż, o której mowa w analizowanym przepisie art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym, stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Kodeks cywilny nie zawiera w tym przedmiocie wyłączeń w odniesieniu do sprzedaży praw wynikających z papierów wartościowych.

W związku z powyższym za sprzedaż papierów wartościowych, także w rozumieniu art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać umowę zobowiązującą jedną stronę czynności do przeniesienia praw wynikających z papierów wartościowych (ewentualnie także innych czynności – np. wydania papierów wartościowych istniejących w formie dokumentów), a drugą stronę do zapłaty ceny (ewentualnie także innych czynności – np. odbioru papierów wartościowych istniejących w formie dokumentów).

Zatem z pośrednictwem przy zawieraniu umowy sprzedaży mamy do czynienia w sytuacji, gdy dom maklerski lub bank prowadzący działalność maklerską uczestniczy przy dokonywaniu tejże umowy. Pojęcie pośrednictwa obejmuje zatem przykładowo zawarcie umowy przez dom maklerski w imieniu jednej ze stron transakcji, a także czynności maklerskie, o których mowa w art. 69 ust. 2 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi tj. wykonywanie zleceń nabycia lub zbycia papierów wartościowych, na rachunek dającego zlecenie.

Natomiast zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z kolei w myśl art. 604 Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że, jak już wcześniej wspomniano, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności sprzedaży. Tym samym stwierdzić należy, że tylko czynność sprzedaży jest z mocy tego przepisu zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze zwolnienia tego nie korzysta natomiast czynność zamiany, gdyż jest to już inna czynność od czynności wyraźnie wskazanej w art. 9 pkt 9 ww. ustawy i objętej przedmiotowym zwolnieniem.

Nie można zatem, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, zastosować zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisie art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w drodze analogii do czynności umowy zamiany, tylko dlatego, że do umowy tej, na podstawie art. 604 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Podkreślić bowiem należy, że zarówno Kodeks cywilny, jak i ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych traktują te umowy jako dwie różne czynności cywilnoprawne.

Wskazany przez wnioskodawczynię fakt, iż w myśl przepisów Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży nie może mieć zatem wpływu na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy zamiany. Katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem podlegają jedynie czynności cywilnoprawne wyraźnie w katalogu wymienione. W związku z tym zakres zwolnień podatkowych musi być interpretowany w sposób ścisły, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Również wskazane przez wnioskodawczynię samo pośrednictwo domu maklerskiego przy zawieraniu umowy zamiany akcji nie stanowi wystarczającej przesłanki uzasadniającej zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. umowy zamiany. Dom maklerski nie pośredniczył bowiem w umowie sprzedaży, gdyż taka zawarta nie była. Strony zawarły umowę zamiany, a dla takiej umowy art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienia nie przewiduje. Przepis ten nie obejmuje bowiem zwolnieniem odpłatnego zbycia, w którym to pojęciu mieszczą się zarówno umowy sprzedaży jak i zamiany, lecz wyłącznie umowę sprzedaży, wymieniając ją literalnie, co wyklucza objęcie zwolnieniem umowę zamiany.

A zatem stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.