Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-2.4012.10.2019.9.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-17
Teza: Uznanie za odpłatną dostawę towarów zwrotu poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; dostawa-dostawa towarów; hala; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2019 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za odpłatną dostawę towarów zwrotu
    poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i
    dzierżawy.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest polską spółką jawną (dalej zwany również jako „Spółka”), prowadzącą
    działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej karm oraz
    kosmetyków dla zwierząt, a także w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-
    magazynowej. Wspólnikami Spółki są (...) osoby fizyczne. W prowadzonej działalności
    gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości:
      1) pierwsza - stanowi własność (...) wspólników (...) i Spółka korzysta z niej na podstawie
        umowy użyczenia (Nieruchomość 1),
      2) druga – stanowi własność osoby trzeciej i Spółka wykorzystuje ją na mocy umowy
        dzierżawy (Nieruchomość 2).
    Na obu wskazanych nieruchomościach, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka – za
    zgodą właścicieli – wybudowała z własnych środków budynki. Na Nieruchomości 1 Spółka
    wybudowała halę magazynową z częścią biurową (budowa tej hali zakończyła się w (...) r.),
    która w ewidencji środków trwałych Spółki figuruje jako budynek biurowo-magazynowy.
    Natomiast na Nieruchomości 2 Spółka wybudowała obiekt magazynowo-biurowy (budowa
    tego obiektu została zakończona w (...) r.), który w ewidencji środków trwałych Spółki
    figuruje jako hala magazynowa. Spółka dokonała odliczenia VAT od poniesionych
    nakładów na budowę budynków.
    Poniesione przez Spółkę nakłady na budowę hal do dnia dzisiejszego nie zostały
    rozliczone pomiędzy stronami. Oba obiekty, od momentu zakończenia budowy i oddania
    do użytkowania, Spółka nieprzerwanie wykorzystuje w prowadzonej działalności
    gospodarczej. Obiekty te są amortyzowane przez Spółkę jako budynki wzniesione na
    cudzym gruncie. Oba budynki po ich wybudowaniu nie były przez Spółkę ulepszane.
    W związku z prowadzoną obecnie przez (...) inwestycją budowy drogi krajowej Wojewoda
    (...) – w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – wydał decyzję o zezwoleniu na realizację
    inwestycji, której następstwem jest wywłaszczenie obu nieruchomości. Mając na uwadze
    fakt, że praktycznym skutkiem wywłaszczenia nieruchomości będzie również wygaśnięcie
    umów użyczenia i dzierżawy, właściciele nieruchomości i Spółka zamierzają dokonać

    rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynków na
    przedmiotowych nieruchomościach.
    Rozliczenie to ma nastąpić odpłatnie poprzez zapłatę stosownego wynagrodzenia na rzecz
    Spółki ze strony właścicieli Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Wątpliwości
    Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji wynagrodzenia za zwrot nakładów poniesionych przez
    Spółkę na obu nieruchomościach na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i
    usług (dalej również jako ustawa o VAT).
    Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

## Pytanie

Czy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zwrot poniesionych przez Spółkę
    nakładów na budowę hal na Nieruchomościach 1 i 2 w związku z zakończeniem
    stosunków użyczenia i dzierżawy, jaki Spółka ma otrzymać od właścicieli nieruchomości,
    należy zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot poniesionych przez niego nakładów na budowę hal
    powinien być kwalifikowany jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.
    W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcia dostawy nie powinno się jednak
    utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza
    przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania
    nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). W
    kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej
    kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad
    kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno
    kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).
    Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie
    analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i orzecznictwie krajowym. W swoim
    orzecznictwie TSUE kładzie nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel
    (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r.,
    C-320/88, z 4 października 1995 r., C 291/92, z 6 lutego 2003 r. C-185/01, z 21 kwietnia
    2005 r., C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. C-111/05).
    W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van
    Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990
    /2/1-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie
    prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie
    miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa
    towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w
    prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną
    rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była
    właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania
    rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek
    dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności,
    jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów
    rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest
    pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego

    rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji
    cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów
    prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu
    orzecznictwa TSUE.
    Odnosząc powyższe do kwestii zwrotu nakładów z tytułu wybudowania przez podatnika
    budynków na cudzym gruncie, w aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie
    trwania umowy dzierżawy (użyczenia), to podmiot, który wzniósł budynek na cudzym
    gruncie dysponuje postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno
    dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tym towarem przez właściciela
    nieruchomości. Mimo istniejącego po stronie właściciela nieruchomości gruntowej
    prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu
    (art. 48 k.c.), nie ma on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w
    rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w momencie ustania stosunku umownego
    (dzierżawy, użyczenia) właściciel będzie mógł zatrzymać poczynione nakłady za
    wynagrodzeniem wypłacanym dzierżawcy/ biorącemu w użyczenie. Jeżeli zatem
    poczynione nakłady mogą być zakwalifikowane jako towar, to dopiero w tym momencie
    właściciel nieruchomości uzyska prawo do rozporządzania tym towarem.
    W kontekście powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie przeniesienia
    prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy
    rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Fakt, że właścicielom
    gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości
    przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Definicja dostawy towarów
    na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek
    wynikających z prawa cywilnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy
    właściciel zamierza zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy
    mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zasadność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie
    polskich sądów administracyjnych, gdzie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym
    „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od
    cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług ma przede wszystkim aspekt faktyczny i ekonomiczny, przez co należy
    rozumieć faktyczną możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzanie nim w
    sensie prawnym. Przykładowo NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (I FSK 1149/10)
    wyraźnie wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być
    utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Sąd wskazał również,
    że jeżeli po zakończeniu dzierżawy, właściciel rzeczy decyduje się na zatrzymanie
    ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia
    przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mogą być zakwalifikowane jako towary w
    rozumieniu ustawy o VAT - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku
    budynku wybudowanego na cudzym gruncie - dochodzi do dostawy towaru w świetle
    art. 7 ust. 1 ustawy VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia
    2017 r. (I FSK 1204/15), w którym Sąd przyjął, że doszło do dostawy budynku, natomiast
    pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem należy rozumieć
    szeroko, przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Mimo, że właścicielowi gruntu
    cały czas przysługiwała własność także budynku, to nie jest wykluczone przyjęcie, że
    obiekt ten był przedmiotem dostawy na jego rzecz. Sąd wskazał także, iż nie powinno
    się utożsamiać pojęcia dostawy z przeniesieniem własności.
    Powyższe stanowisko zostało podzielone także w szeregu innych orzeczeń sądów
    administracyjnych, wśród których można przykładowo wskazać: wyrok WSA w Łodzi z 2
    lutego 2017 r. (I SA/Łd 1007/16), którym Sąd wprost wskazał, że w przypadku zwrotu

    nakładów w postaci wybudowanych przez dzierżawcę budynków na rzecz
    wydzierżawiającego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi
    budynkami jak właściciel, w konsekwencji czego ma miejsce dostawa towarów.
    Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za
    prawidłowe.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 9 grudnia 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    7 stycznia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 10 stycznia 2020 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zakażonej interpretacji.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z
    28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 września 2024 r. sygn. akt I FSK 45/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 września 2024
    r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez
    świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące
    dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast
    wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy
    ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do
    usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze
    świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo
    usługę, albo dostawę towarów.
    Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz.
    1145 ze zm.), zwanej dalej „K.c.”:
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Natomiast w myśl art. art. 696 K.c.:
      Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej
      gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody
      wydzierżawiającego.
    Stosownie zaś do art. 697 K.c.:
      Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania
      przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.
    Przepis art. 705 K.c. stanowi, że:
      Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy,
      zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować
      stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.
    Należy wskazać, że zgodnie z art. 710 K.c.:
      Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas
      oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
    Przepis art. 713 K.c. stanowi, że:
      Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli
      poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o
      prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.
    Zgodnie natomiast z art. 676 K.c.:

      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 K.c.) wynika, że jeśli najemca (dotyczy
    również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
    według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich
    wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    W myśl art. 46 § 1 K.c.:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 K.c.:
      § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
      § 3.Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej
      części składowych.
    Jak stanowi art. 48 K.c.:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych,
    nawet w przypadku gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy
    budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego
    tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem).
    Zgodnie z art. 140 K.c.:
      W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel
      może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-
      gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać
      pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.
    W tym miejscu zasadnym jest przywołanie treści art. 336 K.c., zgodnie z którym:
      Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel
      (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik,
      najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo
      nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
    W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy zwrot
    poniesionych nakładów na budowę hal w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i
    dzierżawy stanowi odpłatną dostawę towarów.
    Przy rozstrzyganiu Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze zapadłe w niniejszej
    sprawie orzeczenia WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz NSA z
    25 września 2024 r., sygn. I FSK 45/21.
    W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Spółka wybudowała budynki na
    gruntach, które nie stanowiły jej własności – posiadała je na podstawie umowy dzierżawy i
    użyczenia. Po zakończeniu trwania przedmiotowych umów powstała kwestia rozliczenia

    dokonanych przez Spółkę nakładów. Nie budzi wątpliwości stron, że z punktu widzenia
    prawa rzeczowego budynki wzniesione przez najemcę/użytkownika są własnością
    właściciela gruntu. Jednocześnie stosunki pomiędzy stronami w tych relacjach regulowane
    są również przez prawo zobowiązań, które reguluje zasady wzajemnego rozliczenia stron
    umowy użyczenia czy dzierżawy po zakończeniu czasu trwania umowy.
    W tym kontekście istotna jest interpretacja „prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreślił WSA w zapadłym w
    niniejszej sprawie wyroku, w świetle ustawowej definicji dostawy towarów, którą jest
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pojęcia dostawy nie
    powinno się utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie
    to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie
    rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia
    własności). W kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie
    praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku
    VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać
    powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).
    Ponadto Sąd wskazał, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak
    właściciel było wielokrotnie analizowane zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i
    orzecznictwie krajowym. W swoim orzecznictwie TSUE kładzie nacisk na faktyczne
    dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa
    własności (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r. C-320/88, z 4 października 1995 r. C-291/92, z 6
    lutego 2003 r. C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. C-25/03, czy z 21 marca 2007 r., C-lll/05). W
    wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy
    Staatssecretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr
    83931, ECR 1990/2/1-00285) Trybunał stwierdził, że dostawa towarów rozumiana jako
    przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet,
    gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa
    towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie
    krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy
    prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem.
    Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel
    zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego
    nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie
    cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa
    do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego
    prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu
    się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu
    przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT, przy uwzględnieniu
    orzecznictwa TSUE. Zauważyć należy również, że czynności, które na gruncie prawa
    cywilnego nie są skuteczne z mocy ustawy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, bowiem objęcie ich zakresem działania przepisów z zakresu tego
    podatku nie zostało - co do zasady - uzależnione od ich ważności lub skuteczności w
    świetle ww. prawa. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie
    tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.
    Powyższe stanowisko potwierdził również NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z
    25 września 2024 r., sygn. I FSK 45/21.
    Zdaniem NSA, z powołanego wyżej art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest
    zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią
    faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z
    którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarówno w
    definicji posiadania samoistnego, jak i w definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o
    VAT, posłużono się zwrotem „jak właściciel”. Posiadanie samoistne, zwane też
    właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą tak, jak właściciel.

    W analizowanej sprawie NSA wskazał, że ocenie podlega rozliczenie stron umowy
    dzierżawy /użyczenia nieruchomości po zakończeniu okresu ich obowiązywania, co
    obejmuje rozliczenie nakładów, których wartość może przewyższać wartość gruntów. W
    tym kontekście powstają uprawnienia w zakresie ekonomicznego władztwa - w momencie
    ustania stosunku dzierżawy, gdy (w razie braku odmiennych ustaleń umownych)
    następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (tj. nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje
    prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 K.c. Wprost wymienione
    w art. 676 K.c. opcje przysługujące wydzierżawiającemu wskazują, jak ograniczone są jego
    możliwości faktycznego rozporządzania budynkiem wzniesionym na gruncie przez
    dzierżawcę. Zdaniem NSA wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które
    uznać należy za uprawnienie kształtujące wobec byłego dzierżawcy (por. wyrok SN z 8
    lipca 2010 r., II CSK 85/10) uznać można za wyrażenie woli uzyskania kontroli
    ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak
    właściciel, a i to tylko wtedy, gdy decyduje się on zatrzymać ulepszenia za zapłatę ich
    wartości. W przypadku skorzystania z drugiej możliwości przewidzianej w art. 676 K.c., a
    więc żądania przywrócenia stanu poprzedniego, wydzierżawiający bowiem w istocie
    odmawia objęcia w sensie faktycznym i ekonomicznym przysługującego mu przedmiotu
    własności, tym samym odmawiając przyjęcia przekazywanego mu przez dzierżawcę prawa
    do rozporządzania towarem (stanowiącym ulepszenie przedmiotu dzierżawy budynkiem)
    jak właściciel. W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający
    decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę
    byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie
    mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – z czym
    niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą
    towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku
    umowy użyczenia.
    Mając na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020
    r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz NSA z 25 września 2024 r., sygn. I FSK 45/21, należy
    zgodzić się ze Spółką, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów
    sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a
    zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie
    ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić
    nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2
    pkt 6 ustawy o VAT mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w
    szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od
    gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku
    na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest
    budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku
    przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku
    od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem,
    na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek
    bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione).
    W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa
    oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku
    z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
    25 września 2024 r., sygn. akt I FSK 45/21, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że
    przeniesienie za wynagrodzeniem poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na
    budowę hal należy traktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy.

## Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja

    stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 161/20 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2024 r., sygn. akt I FSK 45/21.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.