Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.142.2017.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy usługa budowlana wykonywana jest przez strony umowy jedynie w stosunku do Zamawiającego, czy też do świadczenia usług budowlanych dochodzi między Wnioskodawcą a Partnerem konsorcjum oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy usługa budowlana wykonywana jest przez strony umowy jedynie w stosunku do Zamawiającego, czy też do świadczenia usług budowlanych dochodzi między Wnioskodawcą a Partnerem konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy usługa budowlana wykonywana jest przez strony umowy jedynie w stosunku do Zamawiającego, czy też do świadczenia usług budowlanych dochodzi między Wnioskodawcą a Partnerem konsorcjum oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem czynnym VAT.

Spółka prowadzi działalność związaną m.in. z instalacją systemów antywłamaniowych oraz ze świadczeniem usług ochronnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej razem z innymi podmiotami tworzy konsorcja.

Wnioskodawca jest stroną zawartej z drugim podmiotem umowy konsorcjum. Zgodnie z treścią tej umowy, Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum, natomiast drugi podmiot – jego Partnerem. Celem tworzonego przez powyższe strony mocą umowy konsorcjum, jest współpraca przy wspólnym przygotowaniu oferty, przystąpienie do przetargu nieograniczonego na wykonanie Zadania Serwisowego, oraz ostatecznie, wspólna realizacja tego przedsięwzięcia w przypadku udzielenia zlecenia przez Zamawiającego. Zadanie Serwisowe polegać ma na konserwacji, przeglądach, pogotowiu technicznym i naprawie systemów alarmowych, telewizji dozorowej i kontroli dostępu w obiektach objętych zadaniem.

Przedmiotem przetargu bywa niekiedy świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”). W sytuacji wygrania przetargu niniejsza usługa budowlana będzie świadczona zarówno przez Lidera, jak i Partnera celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. Zadania Serwisowego. Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że zgodnie z udzieloną mu odpowiedzią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, z dnia 22 lutego 2017 r. – usługi polegające na cyklicznych przeglądach serwisowych oraz prowadzeniu konserwacji instalacji systemów: sygnalizacji pożarów, dźwiękowych systemów ostrzegania, kontroli dostępu, sygnalizacji włamania i napadu, telewizji dozorowej oraz tzw. security management system (z wyłączeniem urządzeń wchodzących w skład i bez późniejszego monitoringu systemów) – mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” i zostały wymienione w poz. 22 ww. załącznika nr 14 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę profil działalności, tj. świadczenie usług budowlanych, w ramach realizacji Zadania Serwisowego, Lider ma zrealizować około 75% zakresu rzeczowo-finansowego całego Zadania, natomiast Partner 25%.

Umowy o utworzenie konsorcjów nie tworzą nowych podmiotów, określają jedynie warunki współpracy i regulują kwestię odpowiedzialności za zrealizowane zadanie. Umowy wskazują Lidera Konsorcjum i Partnera/Partnerów Konsorcjum. Lider jest koordynatorem Konsorcjum i w imieniu Konsorcjum podejmuje czynności reprezentacji Konsorcjum, koordynacji wykonania umowy z podmiotem zamawiającym, uczestniczy w negocjacjach z podmiotem zamawiającym oraz podpisuje z nim umowę, a także podejmuje decyzje w ramach Konsorcjum. Jednocześnie strony umowy odpowiadają solidarnie wobec podmiotu zamawiającego za wykonanie zawartej z nim umowy. Umowa określa także wzajemne stosunki, oraz podział i rozliczanie planowanych robót.

Odnośnie rozliczeń, zgodnie z treścią umowy konsorcjum, fakturę dla Zamawiającego za realizację Zadania Serwisowego wystawiać będzie Lider. Faktura ta obejmować ma roboty wykonane przez poszczególne strony umowy konsorcjum. O zaakceptowaniu (lub zastrzeżeniach) faktury przez Zamawiającego Lider niezwłocznie powiadomi Partnera, celem umożliwienia mu wystawienia faktur na Lidera. Ponadto, strony umowy zobowiązują się do dołożenia wszelkich starań, aby w umowie z Zamawiającym wprowadzone zostało uregulowanie o możliwości płatności na rzecz Partnera bezpośrednio przez Zamawiającego. Jeśli taki zapis nie zostanie zawarty, faktury Partnera będą regulowane przez Lidera, z uwzględnieniem prac przez niego wykonanych. Lider konsorcjum wniesie wadium przetargowe oraz zabezpieczenie należytego wykonania umowy, za które Partner odpowiada solidarnie. Koszty wadium, gwarancji ubezpieczeniowych i obsługi serwisu strony ponoszą proporcjonalnie do swojego procentowego udziału (skorygowanego ostatecznie po rozliczeniu Zadania) w Zadaniu Serwisowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku opisanej umowy konsorcjum, usługa budowlana jest wykonywana przez strony niniejszej umowy jedynie w stosunku do Zamawiającego czy też należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem) a Partnerem konsorcjum również dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem dochodzi między nim) do świadczenia usług budowlanych?
2.  Jeżeli Organ uzna odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie nr 1 za nieprawidłową, to Wnioskodawca zadaje pytanie, czy w przypadku umowy konsorcjum Partner występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku opisanej umowy konsorcjum Partner nie świadczy na jego rzecz żadnych usług, a wzajemne relacje obu podmiotów nie dają się sprowadzić do prostej relacji usługodawca – usługobiorca, a zatem nie dochodzi między nimi do świadczenia usług budowlanych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lut sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego ego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, aby na gruncie VAT można było mówić o odpłatnym świadczeniu usługi w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu konieczne jest, by poza samym świadczeniem istniał również jego odbiorca – usługobiorca. W przedmiotowym przypadku można co prawda mówić o świadczeniu ze strony całego konsorcjum – polega ono na wykonaniu Zadania Serwisowego. Jednakże należy uwzględnić, że Wnioskodawcę i Partnera łączy w tym przypadku szczególny stosunek prawny, tj. umowa konsorcjum, który wyłącza możliwość traktowanie Wnioskodawcy w kategoriach usługobiorcy.

Aby ustalić wprost, czy działania Partnera w ramach umowy konsorcjum spełniają definicję usługi należy zbadać charakter umowy kooperacyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, że wzajemna współpraca oraz wspólna realizacja celu gospodarczego stanowią istotę tego rodzaju umowy. W kontekście tym wzajemna współpraca Lidera z Partnerem nie ma na celu wzajemnej wymiany świadczeń (która charakteryzuje klasyczne stosunki zobowiązaniowe), lecz daje możliwość zrealizowania Zadania Serwisowego w ramach wygranego przetargu. Zaznaczenia wymaga, że w prawie polskim brak jest ustawowej definicji konsorcjum. W praktyce przyjmuje się, że konsorcjum to nieformalna organizacja zrzeszająca minimum dwa podmioty dla realizacji wspólnego celu. Konsorcjum jest umową wspólnego przedsięwzięcia, której zawarcie jest możliwe na podstawie Swobody umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wojewódzki Sąd Apelacyjny w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 1223/10 z dnia 2 lutego 2011 r. opisał konsorcjum w następujący sposób: Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma najczęściej charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane (wybudowanie autostrady, lotniska) jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani siedziby i nie zawsze stanowi odrębny od składających się na nie podmiotów byt organizacyjny. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują zazwyczaj wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą więc w zasadzie dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na względzie opisany stan faktyczny należy dojść do wniosku, że stosunek między Liderem a Partnerem konsorcjum nie może być utożsamiony z relacją, jaka zachodzi między usługodawcą a usługobiorcą. Wynika to właśnie ze wspólnoty interesów konsorcjantów, stanowiącej podstawę powołania konsorcjum.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2151/09 Sąd wskazał m.in.: „Zasadnie zatem stwierdza Spółka, iż fakt, że działania stron zostały ze sobą powiązane i skoordynowane, nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty wyznaczać będą koszty ponoszone przez jedną, czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na pogląd przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. I FSK 562/11, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów w sprawie opodatkowania VAT wspólnego przedsięwzięcia. Sąd uznał, że w działalności wydawniczej, prowadzonej przez skarżącą uczelnię wspólnie z pozostałymi uczelniami na podstawie zawartego porozumienia o charakterze umowy konsorcjalnej nie można dostrzec elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. W wyroku czytamy: „(\`(...)\`) współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa (\`(...)\`), polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1108/13, w którym Sąd zwrócił uwagę, że: „(\`(...)\`) okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnerów Konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od Zamawiającego przychodem. Sąd podkreślił, że pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum, przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy Konsorcjum, a nie jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider. W opisanym stanie faktycznym umowa Konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz Konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. Nie istnieje zatem w opisanym w stanie faktycznym modelu Konsorcjum możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług”.

Reasumując, z przywołanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądowego wynika, że nie można przyjąć, że Parter konsorcjum wykonuje na rzecz Wnioskodawcy (Lidera) w ramach umowy konsorcjum usługi o charakterze odpłatnym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na świadczeniu usług budowlanych w ramach realizacji Zadania Serwisowego.

Ad. 2

Jeżeli Organ uzna odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie nr 1 za nieprawidłową, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku umowy konsorcjum Partner nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych nie będzie miał zastosowania tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia.

W sytuacji uznania, że usługi budowlane świadczone są nie tylko na rzecz Zamawiającego przez konsorcjum, ale także w ramach umowy konsorcjum między stronami, tj. przez Partnera na rzecz Lidera, to zdaniem Wnioskodawcy jego Partner w konsorcjum nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu znowelizowanych przepisów ustawy o VAT. Tym samym, z uwagi na niespełnienie tego warunku, usługi budowlane wykonywane w ramach umowy konsorcjum przez Partnera nie podlegają rozliczeniu z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązuje znowelizowany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, który stanowi, że mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT objęte są usługi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT można wyznaczyć następujące przesłanki zastosowania tego przepisu:

*   usługa jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto jak wskazuje art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Tym samym zgodnie ze znowelizowanymi regulacjami, samo uznanie, że dochodzi do świadczenia usługi budowlanej nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dopiero w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawcę, do ich rozliczenia zastosowanie będzie miało odwrotne obciążenie.

Aby ustalić, czy działania Partnera w ramach umowy konsorcjum spełniają definicje podwykonawstwa. należy przeanalizować charakter umowy konsorcjum i umowy o podwykonawstwo.

Zgodnie z wyjaśnieniami poczynionymi już w uzasadnieniu do pytania numer 1, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że konsorcjum to nieformalna organizacja zrzeszająca minimum dwa podmioty dla realizacji wspólnego celu. Konsorcjum powstaje w drodze umowy cywilnoprawnej. Podstawą dla zawarcia takiej umowy jest ogólna zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony zawierające umowę konsorcjum mogą więc w zasadzie dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast w odniesieniu do umowy o podwykonawstwo należy zwrócić uwagę, że brak jest definicji podwykonawcy. Kodeks cywilny w art. 647-658 zawiera regulację umowy o roboty budowlane. Kodeks cywilny w art. 647 opisuje inwestora oraz wykonawcę, ale nie ustala cech podwykonawcy, czy też umowy o podwykonawstwo. Stąd też w tej kwestii należy odwołać się do stanowisk doktryny prawa cywilnego. Zgodnie z „System Prawa Prywatnego” Tom 7, red. J. Rajski, podobnie w „Systemie Prawa Handlowego” Tom 5 red. S. Włodyka, zawierana jest przez generalnego wykonawcę z podwykonawcami, będącymi specjalistycznymi przedsiębiorstwami budowlanymi, którzy podejmują się wykonania obiektu, części obiektu lub robót związanych z obiektem. Podwykonawcy poddają się kierownictwu generalnego wykonawcy w zakresie organizacji i koordynacji robót, który jest zarazem gospodarzem terenu budowy. Między zamawiającym a podwykonawcami nie powstaje żaden stosunek prawny. Z punktu widzenia prawa cywilnego są oni pomocnikami, za których działania lub zaniechania odpowiada generalny wykonawca wobec inwestora na podstawie art. 474 Kodeksu cywilnego.

W oparciu o wskazane cechy umowy o podwykonawstwo i umowy wspólnego przedsięwzięcia można jasno stwierdzić, że umowy te nie są tożsame, a strony umowy konsorcjum nie łączy taki sam stosunek prawny jak wykonawcę i podwykonawcę.

Zawierane umowy konsorcjum mają na celu przede wszystkim współpracę w ramach przygotowania oferty i przystąpienia do przetargu w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W ocenie Wnioskodawcy umowa konsorcjum stanowi tzw. join venture, tj. wspólne przedsięwzięcie realizowane przez lidera i jego partnerów. Chodzi o realizację nadrzędnego celu, który będzie dla wszystkich uczestników konsorcjum korzystny.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący Liderem oraz jego Partner/Partnerzy, w ramach konsorcjum, startują w przetargach na wykonanie Zadania Serwisowego. Zatem konsorcjum stanowi jedno ciało i odpowiada solidarnie przed Zamawiającym.

Dlatego, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy Partner nie pełni roli podwykonawcy, a tym samym wykonywane przez niego świadczenia nie podlegają rozliczeniu wg odwrotnego obciążenia. Czynności wykonywane przez Partnera w ramach umowy konsorcjum są bowiem niezbędne, aby umożliwić realizację wspólnego celu. Kluczowy jest fakt, że sama czynność dokonywana jest w celu realizacji wspólnego celu przewidzianego przedmiotowym Projektem.

Prawo zamówień publicznych w art. 23 przewiduje możliwość, że wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. W takim przypadku zamawiający po wyborze oferty, a przed zawarciem umowy może domagać się zawarcia pomiędzy wykonawcami umowy regulującej współpracę. Z treści zawieranych przez Wnioskodawcę umów o utworzeniu konsorcjum wyraźnie wynika, że celem tych umów jest wspólne przygotowanie oferty przystąpienie do przetargu.

Przedmiotem zawieranych umów konsorcjum jest zawarcie współpracy pomiędzy wykonawcami. Z całą pewnością zaś umowa konsorcjum nie jest umową o podwykonawstwo. Wywnioskować stąd można, że rozpatrując te dwie umowy zarówno pod kątem prawa cywilnego, jak i administracyjnego, jednoznacznie można stwierdzić, że nie są to umowy tożsame, a więc Partner Konsorcjum nie może być traktowany tak jak podwykonawca.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy uznanie w przedmiotowej sytuacji, że Partner Konsorcjum jest podwykonawcą lub też, że w tym wypadku należy go traktować tak jak podwykonawcę stanowiłoby niedozwoloną rozszerzającą wykładnię prawa podatkowego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy norma wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania dla rozliczeń pomiędzy Liderem Konsorcjum, a Partnerem Konsorcjum. Zatem Partner w konsorcjum, nawet gdyby uznać, że w opisanym stanie faktycznym wykonuje usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy, to i tak nie można uznać, że występuje on w roli podwykonawcy. Tym samym rozliczenia w tym zakresie nie podlegają odwrotnemu obciążeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania, czy usługa budowlana wykonywana jest przez strony umowy jedynie w stosunku do Zamawiającego, czy też do świadczenia usług budowlanych dochodzi między Wnioskodawcą a Partnerem konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Z treści opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną m.in. z instalacją systemów antywłamaniowych oraz ze świadczeniem usług ochronnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej razem z innymi podmiotami tworzy konsorcja.

Wnioskodawca jest stroną zawartej z drugim podmiotem umowy konsorcjum. Zgodnie z treścią tej umowy, Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum, natomiast drugi podmiot – jego Partnerem. Celem tworzonego przez powyższe strony mocą umowy konsorcjum, jest współpraca przy wspólnym przygotowaniu oferty, przystąpienie do przetargu nieograniczonego na wykonanie Zadania Serwisowego, oraz ostatecznie, wspólna realizacja tego przedsięwzięcia w przypadku udzielenia zlecenia przez Zamawiającego. Zadanie Serwisowe polegać ma na konserwacji, przeglądach, pogotowiu technicznym i naprawie systemów alarmowych, telewizji dozorowej i kontroli dostępu w obiektach objętych zadaniem.

Przedmiotem przetargu bywa niekiedy świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy.

W sytuacji wygrania przetargu niniejsza usługa budowlana będzie świadczona zarówno przez Lidera, jak i Partnera celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. Zadania Serwisowego. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z udzieloną mu odpowiedzią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego – usługi polegające na cyklicznych przeglądach serwisowych oraz prowadzeniu konserwacji instalacji systemów: sygnalizacji pożarów, dźwiękowych systemów ostrzegania, kontroli dostępu, sygnalizacji włamania i napadu, telewizji dozorowej oraz tzw. security management system (z wyłączeniem urządzeń wchodzących w skład i bez późniejszego monitoringu systemów) – mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” i zostały wymienione w poz. 22 ww. załącznika nr 14 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości w zakresie określenia, czy usługa budowlana wykonywana jest przez strony umowy jedynie w stosunku do Zamawiającego, czy też do świadczenia usług budowlanych dochodzi między Wnioskodawcą a Partnerem konsorcjum.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy postanowienia umowy konsorcjum będą miały pierwszeństwo przy identyfikowaniu usługodawcy i usługobiorcy przed przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerem Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia (Zadania Serwisowego), jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W konsekwencji Wnioskodawca działając w ramach konsorcjum powinien do wzajemnych rozliczeń z Partnerem konsorcjum stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. W przedstawionych okolicznościach Zamawiający jest bezpośrednim beneficjentem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę (Lidera). Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – zgodnie z treścią umowy konsorcjum – fakturę dla Zamawiającego za realizację Zadania Serwisowego wystawiać będzie Lider. Faktura ta będzie obejmować roboty wykonane przez poszczególne strony umowy konsorcjum. Ponadto, jak wynika z treści wniosku – Partner będzie wystawiał faktury na rzecz Lidera.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy przedmiotem przetargu bywa niekiedy świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W sytuacji wygrania przetargu niniejsza usługa budowlana będzie świadczona zarówno przez Lidera, jak i Partnera celem realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. Zadania Serwisowego.

W przedmiotowej sprawie Lider konsorcjum nabywa usługi od Partnera konsorcjum, a następnie dokonuje ich odsprzedaży wraz z usługami świadczonymi samodzielnie przez niego na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z powyższym należy wskazać, że pomiędzy Liderem konsorcjum (Wnioskodawcą) a Partnerem konsorcjum dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem dochodzi między nimi do świadczenia usług budowlanych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytana nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych.

W przedstawionej sprawie, skoro Partner wystawia faktury VAT za wykonane usługi na rzecz Lidera, natomiast Lider wystawia dla Zamawiającego fakturę za realizację Zadania Serwisowego obejmującą roboty wykonane przez poszczególne strony umowy konsorcjum, należy uznać że Partner konsorcjum będzie w tej sytuacji występował jako podwykonawca Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego).

Zatem, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Partnerzy Konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym – jak powyżej wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Tym samym działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Partner konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy sklasyfikowane jako PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawcy” robót budowlanych. Natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Partnera konsorcjum i udokumentowanych fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę jako Lidera konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Podsumowując, w przypadku opisanej umowy konsorcjum Partner występuje jako podwykonawca, a w konsekwencji do rozliczeń wykonywanych przez Partnera w ramach konsorcjum usług budowlanych będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Końcowo zauważyć należy, że na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.