Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-42/12-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-09
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup likwidowanych materiałów? 2. Czy wartość likwidowanych materiałów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie ich fizycznej likwidacji, czy w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu powstałego po ich likwidacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; materiały; moment; złom
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2012 r. (data wpływu 09 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości likwidowanych materiałów:

*   odnoszącego się do elementów metalowych podlegających złomowaniu – **jest prawidłowe,**
*   odnoszącego się do elementów z tkanin, drewna i papieru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 08.03.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup likwidowanych materiałów,
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości likwidowanych materiałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem mebli tapicerowanych. Wyroby Spółki są rozpoznawalne na rynkach europejskich dzięki wysokiej klasie oraz bogatemu wzornictwu. Są to produkty luksusowe.

Wychodząc naprzeciw klientom, analizowany jest rynek pod kątem obowiązujących trendów. Spółka opracowuje nowe wzory mebli, wycofując przy tym stare, niecieszące się zainteresowaniem, by tym samym nie obniżać poziomu swojej sprzedaży. Efektem ubocznym tych działań jest również analiza zakupionych materiałów pod kątem ich przydatności do produkcji.

Z uwagi na indywidualne cechy produkowanych wyrobów, zakupione do ich produkcji materiały są specyficzne, o indywidualnych parametrach technicznych i nie można większości ich użyć do produkcji innych wyrobów. Próby ich odsprzedaży również nie odnoszą skutku. Z uwagi na powyższe, materiały zakupione do wycofywanych kolekcji, które nie zostaną wykorzystane do dalszej produkcji lub do napraw gwarancyjnych, Spółka wycofuje z ewidencji i decyzją kierownika jednostki zarządza się ich likwidację. Materiały z: tkanin, drewna, papieru niszczy się – spala w piecu CO, wywozi przez (…), natomiast materiały zawierające metal poddaje się rozbiórce, a odzyskane elementy metalowe sprzedawane są jako złom.

Likwidacja fizyczna zostaje udokumentowana protokołem likwidacyjnym zawierającym w szczególności dane identyfikujące zniszczone materiały (rodzaj, ilość, cenę jednostkową zakupu, wartość wg cen zakupu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup likwidowanych materiałów?
2.  Czy wartość likwidowanych materiałów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie ich fizycznej likwidacji, czy w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu powstałego po ich likwidacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 09 maja 2012 r. nr ILPB4/423-42/12-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące likwidowanych wszystkich materiałów (materiałów z tkanin, drewna, papieru, metalu) wg cen zakupu netto obciążają wynik finansowy Spółki w dacie sporządzenia protokołu. Natomiast pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wartość likwidowanych materiałów (z tkanin, drewna, papieru, metalu …) uznaje za koszty uzyskania przychodu i potrąca je w roku podatkowym, w którym osiąga odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży złomu z likwidowanych materiałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak zauważył WSA w wyroku z 12.02.2007 r. sygn. akt I SA/Po 1608/07, „bezwzględnym warunkiem, który pozwala zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest konieczność istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a zyskanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów”.

Zakup materiałów jest elementem koniecznym do prowadzenia działalności. Spółka dokonuje zakupu materiałów od dostawców zagranicznych i krajowych na podstawie planowanej produkcji. Realizacja zamówień jest uzależniona od typu zamawianego materiału, zdolności produkcyjnych dostawcy i oczywiście czasu dostawy. W przypadku zamówień z Chin, okres realizacji zamówienia to 16 tygodni, gdy dla dostawcy z UE to 4 tygodnie. Spółka musi posiadać w magazynach pewien poziom materiałów, aby nie zachwiać ciągłości produkcji. Dlatego, w przypadku materiałów z Chin bierze się pod uwagę okres realizacji zamówienia, stąd też zakupu dokonuje z odpowiednim wyprzedzeniem. Spółka tym samym zabezpiecza źródło przychodów dokonując planowych zakupów, jednocześnie bierze na siebie ryzyko martwych zapasów w przypadku, gdy dany produkt, do którego dokonywano zakupu przestanie się sprzedawać. Likwidacja zbędnych materiałów przez Spółkę zostaje poprzedzona analizą pod kątem: przydatności do produkcji, dalszej odsprzedaży, a także kosztami magazynowania. Dalsze przechowywanie ww. materiałów byłoby nieracjonalne z punktu widzenia działalności – Spółka traciłaby miejsce w magazynie potrzebne dla innych materiałów.

Zdaniem Spółki, koszt likwidacji materiałów wynika z normalnego racjonalnego działania z dochowaniem należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności i stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód. Spółka traktuje więc wartość likwidowanych materiałów (z tkanin, drewna, papieru, metalu …) jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i dla ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych potrąca je w dacie uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości likwidowanych materiałów uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do elementów metalowych podlegających złomowaniu,
*   **nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do elementów z tkanin, drewna i papieru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty „pośrednie” (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i inne niż bezpośrednie (tj. pośrednie) koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru / usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru / usługi.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Odpowiednie zakwalifikowanie każdego wydatku ponoszonego przez podatnika do właściwej grupy kosztów jest bardzo ważne, gdyż od tej kwalifikacji zależy moment jego potrącenia dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie. Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ww. ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem mebli tapicerowanych. Wychodząc naprzeciw klientom, Spółka opracowuje nowe wzory mebli, wycofując przy tym stare, niecieszące się zainteresowaniem, by tym samym nie obniżać poziomu swojej sprzedaży. Efektem ubocznym tych działań jest również analiza zakupionych materiałów pod kątem ich przydatności do produkcji. Z uwagi na indywidualne cechy produkowanych wyrobów, zakupione do ich produkcji materiały są specyficzne, o indywidualnych parametrach technicznych i nie można większości ich użyć do produkcji innych wyrobów. Próby ich odsprzedaży również nie odnoszą skutku. Z uwagi na powyższe, materiały zakupione do wycofywanych kolekcji, które nie zostaną wykorzystane do dalszej produkcji lub do napraw gwarancyjnych Spółka wycofuje z ewidencji i decyzją kierownika jednostki zarządza się ich likwidację. Materiały z: tkanin, drewna, papieru niszczy się – spala w piecu CO, wywozi przez (…), natomiast materiały zawierające metal poddaje się rozbiórce, a odzyskane elementy metalowe sprzedawane są jako złom. Likwidacja fizyczna zostaje udokumentowana protokołem likwidacyjnym zawierającym w szczególności dane identyfikujące zniszczone materiały (rodzaj, ilość, ceną jednostkową zakupu, wartość wg cen zakupu).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż likwidacja niewykorzystanych do produkcji materiałów, które utraciły swoją wartość nie z winy podatnika, lecz ze względu na zmiany rynkowe. Tym samym, Spółka może wartość likwidowanych materiałów zakupionych uprzednio do produkcji (po której zostały one przyjęte na magazyn) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 09 maja 2012 r. nr ILPB4/423-42/12-4/DS. Jednocześnie wartość likwidowanych materiałów z tkanin, drewna, papieru, jako że podlegają fizycznej likwidacji poprzez spalenie, czy też podlegają wywozowi przez MZO, są potrącalne w dacie likwidacji, gdyż nie warunkują otrzymania żadnych przychodów. Natomiast w przypadku likwidacji elementów metalowych Spółka dokonuje ich zbycia w postaci złomu. Tym samym, uzyskuje z tego tytułu przychody podatkowe. Zatem, likwidowane elementy metalowe stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty te są potrącalne – w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie sprzedaży złomu.

Reasumując, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość likwidowanych materiałów w postaci tkanin, drewna i papieru, zakupionych uprzednio do produkcji, w dacie ich fizycznej likwidacji potwierdzonej protokołem likwidacyjnym. Natomiast elementy metalowe zakupione uprzednio do produkcji, a następnie zlikwidowane w skutek utraty przydatności, odpowiednio udokumentowane, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie sprzedaży złomu.

Należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na Podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem.

Końcowo wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.