Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.426.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działki, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pełnomocnictwo; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania planowanej transakcji (sprzedaży części działki nr 1) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części działki nr 1 – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem części działki nr 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania planowanej transakcji (sprzedaży części działki nr 1) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części działki nr 1 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem części działki nr 1.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, podpis pod oświadczeniem oraz pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani (…).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 13 lutego 20xx r. Pani (…) (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarła z spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości (…). Zgodnie z ujawnionymi w księdze wieczystej informacjami, nieruchomość stanowią działki nr 2 będąca gruntem ornym oraz 1 będąca gruntem ornym o łącznym obszarze 3,1287 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. (dalej jako: „Nieruchomość”).

Jak wynika z Działu II księgi wieczystej, jedynym właścicielem Nieruchomości jest Pani (…). Jak wynika z księgi wieczystej Nieruchomości, jej własność była nabywana przez Sprzedawcę w drodze spadkobrania: najpierw w drodze postanowienia Sądu Rejonowego dla (…) z dnia 18 marca 20xx r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla (…) z dnia 19 lipca 20xx r. (…) oraz na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez Pana (…), notariusza w (…), dnia 9 maja 20xx r. Pani (…) stała się właścicielem Nieruchomości będąc wdową. Jedynym ujawnionym roszczeniem w Dziale III księgi wieczystej jest wpis roszczenia o przeniesienie własności z dnia 13 lutego 20xx r., który wynika z opisanej wyżej umowy przedwstępnej. W dziale IV księgi wieczystej nie ma żadnych wpisów dotyczących hipoteki.

Nieruchomość była w przeszłości wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, a o utrzymanie Nieruchomości w kulturze rolnej czystości dba sąsiad na podstawie nieodpłatnej ustnej umowy użyczenia działek. Nieruchomość nie była wynajmowana ani nie była dzierżawiona, jak również nie prowadzono na niej działalności gospodarczej. Sprzedawca płaci podatek rolny od Nieruchomości.

Obecny kształt Nieruchomości jest rezultatem wykupienia części gruntu przez (…) na budowę drogi (…). Teren wykupiony przez (…) przechodził przez środkową część działki, w związku z czym dokonano podziału gruntu na trzy oddzielne działki: dwie działki składające się na Nieruchomość w obecnym kształcie oraz na działkę środkową, będącą własnością (…). Podział Nieruchomości nie odbywał się jednak z inicjatywy Sprzedawcy, lecz (…). Przy okazji sprzedaży części Nieruchomości do (…) dokonano uzbrojenia Nieruchomości, co nie nastąpiło z inicjatywy Sprzedawcy.

Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona, jak również nie znajdują się żadne naniesienia. Z wyjątkiem wskazanym wyżej. Nieruchomość nie była przez Sprzedawcę dzielona ani łączona, nie wyznaczano na niej dróg wewnętrznych ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych. Sprzedawca nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności nie dokonał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej. Nieruchomość jest natomiast objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który został przyjęty na mocy Uchwały z dnia (…) 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany.

Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto, nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o obszarze 0,6509 ha o numerze 1 za określoną cenę (dalej jako: „Przedmiot Sprzedaży”), a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. Strony zgodnie oświadczyły, że wskazana w umowie cena jest ceną netto, a w przypadku podlegania czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do ceny netto zostanie doliczony podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedawcy, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 15 lutego 20xx r. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami:

1.  uzyskaniu przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości,
2.  przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny wyniki tej analizy za satysfakcjonujące,
3.  uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
4.  potwierdzeniu przez Kupującego na jego koszt, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości,
5.  uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
6.  uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej.

Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy przyrzeczonej – za wyjątkiem warunku, o którym mowa przy lit. a – mają takie znaczenie, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wydanie Przedmiotu Sprzedaży wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi w posiadanie Kupującego nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Wszystkie płatności związane z Przedmiotem Sprzedaży będą do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej ponoszone przez Sprzedawcę, a od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej obciążać będą Kupującego. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawcy następującym czynności:

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję,
*   uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń,
*   zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej.

W imieniu Sprzedawcy wystąpiono z wnioskiem o określenie warunków usunięcia kolizji z urządzeniami i sieciami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi określono, że w celu realizacji hali magazynowo-usługowej należy m.in. przenieść urządzenia związane z usunięciem kolizji, stosując wytyczne budowy systemów elektroenergetycznych firmy dystrybuującej energię, wykonać projekt budowlany i wykonawczy czy uzgodnień dokumentację projektową. W imieniu Sprzedawcy wystąpiono również z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia oraz o określenie warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych klienta do sieci elektroenergetycznej, które zostały określone przez właściwe firmy.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”). Na podstawie umowy cesji (…) sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Niewykluczonym jest, że po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dalszej cesji uprawnień na podmiot trzeci.

W piśmie z dnia 19 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowani udzielili następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS nr 1: W jaki sposób od momentu nabycia (w drodze spadkobrania) do momentu sprzedaży Sprzedający wykorzystywał/będzie wykorzystywał (w tym na potrzeby własne) działkę nr 1 będącą przedmiotem sprzedaży? Odpowiedź: Działka nr 1 była wykorzystywana przez matkę Sprzedającego oraz jego brata w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym. Stan taki trwał od momentu nabycia udziału w prawic własności działki przez Sprzedającego do śmierci brata Sprzedającego, tj. do listopada 20xx r. Działka nr 1 od wiosny roku 20xx została przekazana w nieodpłatne użytkowanie. Działka będzie przedmiotem nieodpłatnego używania do dnia sprzedaży. Działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Sprzedającego w działalności rolniczej ani w działalności gospodarczej.
*   Pytanie DKIS nr 2: Czy Sprzedający udostępniał/udostępnia/będzie udostępniał działkę będącą przedmiotem sprzedaży osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeśli tak, to w jakim czasie i czy były to umowy odpłatne? Odpowiedź: Działka nr 1 od wiosny 20xx r. została przekazana w nieodpłatne użytkowanie. Działka będzie przedmiotem nieodpłatnego używania do dnia sprzedaży.
*   Pytanie DKIS nr 3: Czy Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży będzie dokonywał innych czynności niż wskazane w opisie sprawy (poniesie nakłady) w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.)? Jeśli tak, należy wskazać, jakie będą to czynności (nakłady)? Odpowiedź: Sprzedający nie będzie dokonywał innych czynności niż wskazane w opisie sprawy w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży .
*   Pytanie DKIS nr 4 Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to w jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą? Odpowiedź: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków będących magazynami oraz w zakresie najmu powierzchni magazynowych.
*   Pytanie DKIS nr 5: Do wykonywania jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową działkę nr 1, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?Odpowiedź: Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową działkę nr 1 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
*   Pytanie DKIS nr 6: Czy Wnioskodawcy zostało/zostanie udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Sprzedającego w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości zawartych w umowie przyrzeczonej (lub zostanie na niego scedowane pełnomocnictwo udzielone poprzedniemu kupującemu)? Jeśli tak, należy wskazać w jakim zakresie. Odpowiedź: Wnioskodawcy nie zostało i nie zostanie udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu Sprzedającego.
*   Pytanie DKIS nr 7: Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, należy udzielić informacji czy wykonywane przez Wnioskodawcę (jako pełnomocnika Sprzedającego) czynności na przedmiotowej działce, są/będą wykonywane na rzecz i w imieniu Sprzedającego, i jakie to są/będą czynności? Odpowiedź: Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6 Wnioskodawcy nie zostało i nie zostanie udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana transakcja (sprzedaż części działki nr 1) przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowana transakcja będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedawcy na Wnioskodawcę, który w zamian uzyska cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W ocenie Wnioskodawcy nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. niedokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców o usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1022/15, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/O1 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2013 r., nr IPTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie jedynie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,
*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa W charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych – kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej: ogrodzenie: utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm., dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich. Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Przedmiotu Sprzedaży, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Przedmiotu Sprzedaży osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedawcę, w tym podatek od nieruchomości. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego i Wnioskodawcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działają na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży gruntu. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została odziedziczona przez Sprzedawcę i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a sama Nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uchwalenie albo zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzona przez Kupującego oraz Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej Nieruchomość była objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą z dnia (…), teren Nieruchomości położony jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W związku z powyższym, Nieruchomość jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenie oznaczenie sposobu korzystania z Nieruchomości w księdze wieczystej jako grunt orny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa ww. działki przez Sprzedawcy na rzecz Wnioskodawcy nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.

Zadaniem zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak zauważono choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.630.2017.2.JP, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał Przedmiot Sprzedaży wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca zamierza realizować na nim inwestycję w postaci parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz istnienie ścisłego związku pomiędzy zakupem nieruchomości, a transakcją opodatkowaną. Podobnie wskazano choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP1- 3.4012.626.2018.4.MT.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania planowanej transakcji (sprzedaży części działki nr 1) za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży części działki nr 1 – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem części działki nr 1 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter.

Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Sprzedawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1, akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 13 lutego 20xx r. Pani (…) (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarła z spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, stanowią działki nr 2 będąca gruntem ornym oraz nr 1 będąca gruntem ornym o łącznym obszarze 3,1287 ha (dalej jako: „Nieruchomość”).

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów). Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przedwstępną urnowy sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o obszarze 0,6509 ha o numerze 1 za określoną cenę (dalej jako: „Przedmiot Sprzedaży”), a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej warunków. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedawcy, z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 15 lutego 20xx r. Umowa przyrzeczona miała zostać zawarta m.in. pod następującymi warunkami: uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, potwierdzeniu przez Kupującego na jego koszt, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości, uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie, uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej. Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawcy następującym czynności: uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych; uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję; uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń; zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg; uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych. Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej. W imieniu Sprzedawcy wystąpiono z wnioskiem o określenie warunków usunięcia kolizji z urządzeniami i sieciami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi określono, że w celu realizacji hali magazynowo-usługowej należy m.in. przenieść urządzenia związane z usunięciem kolizji, stosując wytyczne budowy systemów elektroenergetycznych firmy dystrybuującej energię, wykonać projekt budowlany i wykonawczy czy uzgodnień dokumentację projektową. W imieniu Sprzedawcy wystąpiono również z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia oraz o określenie warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych klienta do sieci elektroenergetycznej, które zostały określone przez właściwe firmy.

Ponadto, obecnie planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków Kupującego z umowy przedwstępnej na sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”). Na podstawie umowy cesji (…) sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Niewykluczonym jest, że po zawarciu umowy przyrzeczonej dojdzie do dalszej cesji uprawnień na podmiot trzeci. Wnioskodawcy nie zostało i nie zostanie udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu Sprzedającego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków będących magazynami oraz w zakresie najmu powierzchni magazynowych. Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową działkę nr 1 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Zainteresowani mają m.in. wątpliwości, czy sprzedaż części działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości, należy ustalić, czy dla opisanej transakcji Sprzedawca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego ).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W przedmiotowej sprawie Sprzedawca dnia 13 lutego 20xx r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z Sp. z o.o. Na podstawie cesji (…) Sp. z o.o. przeniesie na Wnioskodawcę (…) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona zostanie zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługuje ograniczone warunkami umowy przedwstępnej prawo dysponowania Nieruchomością z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę Prawo budowlane, tj. składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości.

Ponadto Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa, z prawem udzielania substytucji, do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składnia i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania lub odbioru. Ponadto, pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do dokonania w imieniu Sprzedawcy następującym czynności: uzyskania warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych; uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję; uzyskania zaświadczeń, wyłącznie w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, we właściwych dla Sprzedawcy oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń; zawarcia w imieniu Sprzedawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg; uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych. Sprzedawca zobowiązał się, że na każde wezwanie Kupującego udzieli wszystkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń i uzgodnień, o których mowa wyżej. W imieniu Sprzedawcy wystąpiono z wnioskiem o określenie warunków usunięcia kolizji z urządzeniami i sieciami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi określono, że w celu realizacji hali magazynowo-usługowej należy m.in. przenieść urządzenia związane z usunięciem kolizji, stosując wytyczne budowy systemów elektroenergetycznych firmy dystrybuującej energię, wykonać projekt budowlany i wykonawczy czy uzgodnień dokumentację projektową. W imieniu Sprzedawcy wystąpiono również z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia oraz o określenie warunków przyłączenia urządzeń elektroenergetycznych klienta do sieci elektroenergetycznej, które zostały określone przez właściwe firmy.

W świetle powyższego uznać należy, że fakt, iż ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności przedmiotowej działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując dostawy przedmiotowej działki, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany niebędący stroną postępowania w taki sposób zorganizował sprzedaż części działki nr 1, że niejako jego działania łącznie z działaniami Kupującego (nabywcy), stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała działka o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowej działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego niebędącego strona postępowania części działki nr 1 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż części działki nr 1 będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. sprzedaż części działki nr 1 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia, czy – wobec uznania, że planowana transakcja (sprzedaż części działki nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują bowiem dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt nie zabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka niezabudowana, która jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy planem zagospodarowania przestrzennego został przyjęty na mocy Uchwały z dnia (…) 2007 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 11/UP (teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów).

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że przedmiotowa działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży ww. działki, nie będzie znajdowało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający przedmiotową działkę, tj. Zainteresowany niebędący stroną postepowania, jest jedynym jej właścicielem i nabył ją w drodze spadkobrania.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowej działki nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że planowana transakcja (sprzedaż części działki nr 1) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą ustalenia, czy w zakresie, w jakim planowana sprzedaż części działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z takiej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, planowana dostawa części działki nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca, tj. Zainteresowany będący strona postępowania, jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz że działka będąca przedmiotem zbycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu części działki nr 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie ją wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stany faktycznego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.