Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1650/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-29
Teza: W jaki sposób Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesiony wydatek w postaci nadwyżki zapłaconej Sprzedawcy Ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych? W szczególności, czy wydatek w postaci nadwyżki zapłaconej Sprzedawcy Ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych dla celów określenia kosztów uzyskania przychodu należy uznać za: • wartość firmy w rozumieniu art. 16g ustawy o CIT, którą Spółka miałaby prawo rozpoznać jako wartość niematerialną i prawną, a w konsekwencji, odnosić w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne w ciągu 5 lat; • koszt pośredni uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany w całości momencie poniesienia (przez co najprawdopodobniej doszłoby do wykreowania przez Spółkę w roku poniesienia kosztu straty podatkowej, rozliczanej następnie w okresie 5 lat); • koszt pośredni uzyskania przychodu, który powinien zostać rozliczony w okresie 5 lat (tj. w okresie, którego dotyczy, gdyż zgodnie z podpisanym ze Sprzedawcą kontraktem, w tym okresie - Sprzedający zobowiązuje się do zakupu wiązek kablowych produkowanych przez Spółkę oraz zobowiązuje się do nie prowadzenia ich produkcji na własną rękę).
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku w postaci nadwyżki zapłaconej sprzedawcy ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych jako kosztów pośrednich – **jest prawidłowe.**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku w postaci nadwyżki zapłaconej sprzedawcy ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych jako kosztów pośrednich.
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca polską spółką zależną spółki fińskiej - producenta wiązek kablowych oraz okablowania, podjęła decyzję o rozpoczęciu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w zakresie produkcji okablowania. W tym celu Spółka postanowiła nabyć od innego, niepowiązanego podmiotu (dalej: jako Sprzedawca) dział produkcji wiązek kablowych położony w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: Dział Produkcji). Do momentu nabycia Działu Produkcji Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

W zawartej w dniu 8 października 2006 r. umowie przejęcia (dalej: Umowa) Strony uzgodniły między sobą następujące warunki przeprowadzenia planowanej transakcji:

1.  nabycie nastąpi w formie sprzedaży Spółce całego Działu Produkcji wyodrębnionego z przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego;
2.  jak ustalono, w skład będącego przedmiotem transakcji Działu Produkcji wejdą:
    1.  aktywa materialne i niematerialne przeznaczone do produkcji wiązek kablowych, w szczególności:
        *   ruchomości, nieruchomości lub przynależności;
        *   reputacja (wartość firmy) działu produkcji przewodów: (podkreślenie Spółki)
        *   wszelkie zapasy, w tym wzorce (próbki), produkcja w toku, zapasy części i materiałów;
        *   maszyny, narzędzia i inne oprzyrządowanie produkcyjne oraz urządzenia;
        *   meble, zapasy biurowe, narzędzia, sprzęt i urządzenia;
        *   księgi, archiwa i inne dokumenty dotyczące produkcji przewodów, w tym listy klientów, ewidencję sprzedaży, cenniki i katalogi, literaturę promocyjną, materiały reklamowe, dane produkcyjne, specyfikacje produktów, wewnętrzne regulaminy pracy, ewidencję produkcji, podręczniki pracowników, akta osobowe, dokumenty sprzedażowe, dokumenty inwentaryzacyjne oraz korespondencję,
        *   zezwolenia dotyczące ochrony środowiska, pozwolenia, aprobaty, zgody, rejestracje, zaświadczenia oraz inne upoważnienia i prawa;
        *   systemy informatyczne, prawa własności intelektualnej, licencje na własność intelektualną;
        *   środki w ramach Funduszu Socjalnego;
    2.  zobowiązania związane z działem produkcji, określone w Umowie przejęcia,
3.  w stosunku do niektórych składników majątkowych, wchodzących w skład Działu Produkcji, strony zawrą umowy dzierżawy, natomiast przeniesienie prawa własności nastąpi w oparciu o klauzule wykupu zawarte w umowach dzierżawy, obligujące Spółkę do wykupu tych składników majątkowych po upłynięciu okresu dzierżawy (w 2013 roku) ze względu na pomoc publiczną, udzieloną Sprzedającemu na nabycie tych składników majątkowych;
4.  Sprzedający zobowiązał się, ze nie będzie prowadził działalności w zakresie produkcji wiązek kablowych oraz zobowiązuje się nabywać przedmiotowe wiązki, produkowane przez Spółkę w nabytym Dziale Produkcji na mocy zawartej miedzy nimi odrębnej umowy dostawy przez okres 5 lat od momentu przejęcia Działu Produkcji;
5.  Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu oraz najmu i dzierżawy, których stroną jest Sprzedający, a które są bezpośrednio związane z Działem Produkcji;
6.  Spółka wstąpi w prawa i obowiązki pracodawcy na mocy art. 231 Kodeksu pracy wobec wszystkich zatrudnionych w Dziale Produkcji (ok. 1000 osób).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej, ustalone warunki transakcji, zamiarem jej stron było zatem odpowiednio zbycie i nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sensie ekonomicznym, prawnym, rachunkowym jak i podatkowym. Przy takim założeniu kalkulowane było również wynagrodzenie Sprzedawcy za Dział Produkcji (dalej: Cena), gdzie ze względu na zakładane przejęcie przez Spółkę reputacji (wartości firmy), wystąpiła znacząca nadwyżka Ceny nad wartością rynkową nabywanych składników majątkowych.

W dniu 15 grudnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: jako Organ) z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: jako ustawa o CIT) oraz podatku od towarów i usług (dalej: jako ustawa o VAT), zadając pytanie czy opisany we wniosku, wyodrębniony zespół składników, nabywany przez Spółkę, oraz sposób jego wyodrębnienia wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka przedstawiła stan faktyczny, własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz obszerne uzasadnienie.

Planowana transakcja doszła z kolei efektywnie do skutku w dniu 31 grudnia 2008 r. Wobec wątpliwości Sprzedającego, czy rzeczywiście przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wystawił on fakturę sprzedaży z VAT, a Spółka podatek ten zapłaciła Sprzedawcy, który odprowadził go z kolei do urzędu skarbowego. Spółka, spodziewając się pozytywnego rozstrzygnięcia przez Organ podatkowy złożonego wniosku o interpretację, dotyczącego kwalifikacji podatkowej przedmiotu transakcji, nie odliczyła zapłaconego Sprzedawcy podatku VAT.

W odpowiedzi na wspomniany wniosek Spółki, Organ wydał dwie osobne interpretacje indywidualne w zakresie CIT i VAT (dalej: jako Interpretacje), doręczone w dniu 12 marca 2009 r., w których stanowisko Spółki odnośnie przedstawionego pytania uznał za nieprawidłowe (znak odpowiednio IPPB5/423-259/08-4/MB oraz IPPP1-443-2204/08-5/AK).

W opinii Organu, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizujące samodzielnie swoje zadania. Jako uzasadnienie swojego stanowiska Organ wskazał fakt, iż w skład nabytej masy majątkowej nie będą wchodziły: część maszyn, budynków oraz grunt, w związku z tym elementy będące przedmiotem transakcji nie będą same w sobie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W ocenie Organu, całokształt okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wskazuje, iż Spółka na dzień sprzedaży stanie się właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz iż jest w stanie prowadzić działalność polegającą na produkcji kabli tylko w oparciu o nabytą masę majątkową Działu Produkcji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez Organ w doręczonych Interpretacjach, Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na dokonaniu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka zarzuciła Organowi nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego w Interpretacjach. Zdaniem Spółki, w oparciu o uregulowania przede wszystkim Umowy nabyła ona cały, wyodrębniony z przedsiębiorstwa dotychczasowego właściciela dział produkcji wiązek kablowych, zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie produkcji kabli. Dodatkowo, Spółka wskazała, iż mimo że nie nabyła własności niektórych elementów działu produkcji, niemniej jednak Spółka ma prawo do ich wykorzystywania na mocy umów dzierżawy i najmu, a także jest zobowiązana do ich wykupu po upłynięciu okresu dzierżawy i najmu, czyli w rzeczywistości strony odroczyły jedynie moment sprzedaży.

W odpowiedzi na złożone wezwania do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany Interpretacji. Spółka, wobec braku pozytywnej odpowiedzi Organu wniosła skargi na otrzymane interpretacje do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. W skargach Spółka zarzuciła Organowi między innymi błędną wykładnię (odpowiednio) art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka w skargach udowadniała, iż nabyty przez nią Dział Produkcji spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka argumentowała, iż Dział Produkcji tworzy zorganizowaną masę majątkową składającą się ze składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Dodatkowo, Spółka argumentowała, iż podatkową konsekwencją nabycia Działu Produkcji jest powstanie w Spółce dodatniej wartości firmy tzn. dodatniej różnicy pomiędzy zapłaconą Ceną za Dział Produkcji a wartością rynkową składników majątkowych tworzących Dział Produkcji, co jest cechą charakterystyczną dla transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Po przeprowadzeniu rozpraw, WSA wydał wyroki w sprawach o zaskarżenie Interpretacji oddalając skargi Spółki. Zdaniem WSA, skargi Spółki nie były zasadne, gdyż nie nabyła ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie elementy, które składały się na Dział Produkcji zostały nabyte przez Spółkę. Jak wskazał WSA: „Zdaniem Sadu zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez te zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie po wyłączeniu nienabytych przez Spółkę (niesprzedanych jej) składników majątkowych pozostałe składniki nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa." (podkreślenie Spółki). Mimo to zdaniem WSA, zarówno Sprzedający jak i Spółka dysponowali w efekcie transakcji zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jednakże przez fakt, iż nie wszystkie składniki Działu Produkcji zostały nabyte przez Spółkę nie można uznać, iż przedmiotem Umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa: „Nie budzi zatem wątpliwości, że zakład produkcji wiązek kablowych stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Sprzedawcy i niewątpliwie po transakcji skarżąca dysponuje zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest to jednak, zdaniem Sądu, tożsame z jej nabyciem przez Spółkę oraz jej zbyciem przez X."(podkreślenie Spółki)

Spółka nie odwołała się od powyższych wyroków i stały się one prawomocne. Jednakże równolegle z toczącym się postępowaniem w sprawie Interpretacji zainicjowanym przez Spółkę, z wnioskiem o interpretację wystąpił Sprzedający, który skierował zapytanie do Ministra Finansów, działającego przez właściwego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o kwalifikację transakcji dla celów podatku VAT. Sprzedający w odpowiedzi na swój wniosek otrzymał odpowiedź (interpretacja z dnia 27 sierpnia 2009, znak ILPP2/443-720/09-2/EN), iż przedmiotowa transakcja sprzedaży Działu Produkcji, jako transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. W rezultacie na podstawie uzyskanej interpretacji, Sprzedający dokonał korekty faktury wystawionej w związku ze sprzedażą Działu Produkcji na rzecz Spółki, tj. faktura ta została skorygowana o nienależny podatek VAT. Równocześnie Sprzedający wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot nienależnego, a odprowadzonego VAT, otrzymał zwrot i przekazał zwróconą kwotę Spółce. Zasadność zwrotu Sprzedającemu nienależnej kwoty VAT potwierdziły dodatkowo czynności sprawdzające, przeprowadzone przez właściwy dla Sprzedającego organ podatkowy. W rezultacie Spółka zapłaciła wraz z należnymi odsetkami podatek od czynności cywilnoprawnych, tak jakby po jej stronie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka podkreśla, że dokonując zakupu Działu Produkcji planowała potraktować go dla celów podatkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym planowała określić wartość początkową nabytych składników majątkowych zgodnie z metodologią ustalenia wartości firmy wskazaną w art. 16g ustawy o CIT i pozyskała dla tego celu opinię biegłego rzeczoznawcy, w której wskazana została wartość rynkowa nabytych środków trwałych. Spółka miałaby wówczas prawo rozpoznać dodatnią wartość firmy w rozumieniu podatkowym ze względu na zaistniałą różnicę pomiędzy Ceną zapłaconą za Dział Produkcji a wartością rynkową otrzymanych składników majątkowych. Tak uzyskaną wartość firmy w rozumieniu podatkowym, Spółka miała zamiar przyjąć do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną oraz amortyzować.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesiony wydatek w postaci nadwyżki zapłaconej Sprzedawcy Ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych? W szczególności, czy wydatek w postaci nadwyżki zapłaconej Sprzedawcy Ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych dla celów określenia kosztów uzyskania przychodu należy uznać za:

*   wartość firmy w rozumieniu art. 16g ustawy o CIT, którą Spółka miałaby prawo rozpoznać jako wartość niematerialną i prawną, a w konsekwencji, odnosić w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne w ciągu 5 lat;
*   koszt pośredni uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany w całości momencie poniesienia (przez co najprawdopodobniej doszłoby do wykreowania przez Spółkę w roku poniesienia kosztu straty podatkowej, rozliczanej następnie w okresie 5 lat);
*   koszt pośredni uzyskania przychodu, który powinien zostać rozliczony w okresie 5 lat (tj. w okresie, którego dotyczy, gdyż zgodnie z podpisanym ze Sprzedawcą kontraktem, w tym okresie - Sprzedający zobowiązuje się do zakupu wiązek kablowych produkowanych przez Spółkę oraz zobowiązuje się do nie prowadzenia ich produkcji na własną rękę).

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica pomiędzy zapłaconą Ceną a wartością rynkową nabytych składników majątkowych jest kosztem pośrednim, pozostającym w relacji z podpisanym ze Sprzedawcą w związku z transakcją kontraktem, zgodnie z którym Sprzedający zobowiązuje się do zakupu przez 5 lat od sprzedaży Działu Produkcji wiązek kablowych produkowanych przez Spółkę oraz zobowiązuje się do zaprzestania samodzielnej produkcji. W takim przypadku koszt ten powinien zostać przypisany proporcjonalnie do okresu, w którym kontrakt będzie obowiązywał. Podsumowując, Spółka uważa, że różnica pomiędzy zapłaconą Ceną a wartością rynkową nabytych składników majątkowych powinna być uznana za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy (tj. zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie 5 lat licząc od dnia nabycia Działu Produkcji wiązek kablowych).

1Rozbieżność pojęć ekonomicznej i podatkowej wartości firmy

Zdaniem Spółki, aby odpowiedzieć na zadane przez nią pytanie, należy w pierwszym rzędzie określić, jaką kategorię ekonomiczną i podatkową stanowi poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci różnicy Ceny ponad wartość rynkową nabytych w ramach transakcji składników majątkowych.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, z ekonomicznego punktu widzenia dokonana transakcja była z pewnością transakcją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której doszło do wykreowania wartości firmy. W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Jak wskazuje się literaturze: „Tak zwana wartość firmy (goodwill) jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy" (M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, Monitor Podatkowy 6/2004, str. 30.)

Z reguły każde nabywane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część posiada na rynku renomę, grupę klientów, czy też wypracowaną w toku działalności, unikalną wiedzę dotyczącą prowadzonego biznesu, których to elementów nie obejmuje jego sprawozdanie finansowe. Z tego też względu nabywca, co do zasady, zgadza się zapłacić za taką jednostkę cenę wyższą niż wartość poszczególnych, tworzących ją składników majątkowych, gdyż uważa, że wyższą cenę zrekompensują mu wyższe zyski osiągane w przyszłości przy wykorzystaniu tych elementów zakupionego przedsiębiorstwa. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, wartość firmy jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa, która nie ma odzwierciedlenia w jego księgach rachunkowych, stanowi natomiast o jego pozycji rynkowej. W praktyce ekonomiczna wartość firmy jest to różnica pomiędzy zapłaconą przez nabywcę ceną a wartością składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo.

Takie rozumienie pojęcia ekonomicznej wartości firmy de facto koresponduje z jego definicją na gruncie ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wartość firmy (dodatnia) stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Ustalona w ten sposób wartość firmy jest prezentowana w aktywach trwałych bilansu w grupie I „Wartości niematerialne i prawne", jako pozycja 2 „Wartość firmy" i podlega amortyzacji podatkowej w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ze względu na stosowanie na gruncie rachunkowości jako jednej z zasad naczelnych zasady rzetelnego i wiernego obrazu, wystąpienie wartości firmy dla celów rachunkowych jest o wiele mniej sformalizowane niż na gruncie prawa podatkowego.

Istotne jest bowiem rozróżnienie między wartością firmy w ujęciu ekonomicznym a pojęciem tym na gruncie prawa podatkowego. Wartość firmy w znaczeniu podatkowym w rozumieniu języka prawnego jest wartością, która wynika z dokładnego zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego, w art. 16g ustawy o CIT, wyłącznie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w przepisach prawa podatkowego. Jako taka, jest to wartość obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Z kolei wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to natomiast rzeczywista wartość firmy, która jest pochodną określonych, ekonomicznie relewantnych stanów faktycznych i wskaźników ekonomicznych, i jako taka jest ona wartością o wiele bardziej subiektywną. Oznacza to, że nie zawsze będziemy mieli do czynienia z pokrywaniem się pojęć wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym, oraz tym wynikającym z dyspozycji przepisów prawa podatkowego. Mimo podobieństwa w sposobie ustalania tej wartości (gdyż, co do zasady, pojęcia te powinny się pokrywać, bowiem zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku będzie to różnica pomiędzy zapłaconą ceną przez nabywcę a wartością składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo) ustawy podatkowe są w tym względzie o wiele bardziej precyzyjne. Wymagają one bowiem spełnienia określonych przesłanek, wyrażonych ścisłymi normami języka prawnego dla uznania, że doszło do powstania aktywa podatkowego w rodzaju wartości firmy.

Z tego też względu w zaistniałym przypadku Spółki, co wynika pośrednio z otrzymanych przez nią Interpretacji, potwierdzonych następnie wyrokami sądowymi, nie mogło dojść do wykreowania wartości firmy w rozumieniu podatkowym z tego względu, że niespełnione zostały odpowiednie przesłanki z ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, wartość podatkowa firmy może bowiem powstać wówczas, gdy dochodzi do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Jeżeli nie doszło do kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie może być więc mowy o powstaniu podatkowej wartości firmy.

Z kolei jak wskazał WSA w wyrokach dotyczących Spółki, zarówno Sprzedający jak i Spółka dysponowali w rezultacie dokonania transakcji zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jednakże nie można mówić, że doszło do jego z jednej strony zbycia, a z drugiej nabycia. Stało się tak ze względu na różnice w tytułach prawnych do składników majątkowych miedzy Sprzedającym a Spółką - Spółka nie będzie dysponować tymi samymi tytułami, którymi dysponował Sprzedający. Mimo to, Spółka będzie efektywnie wykorzystywać wszystkie składniki majątkowe, z których korzystał Sprzedający, do prowadzenia analogicznej działalności gospodarczej.

W rezultacie, co podkreślił sąd, Spółka niewątpliwie nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu ekonomicznym, jednakże nie oznacza to, że do takiej transakcji doszło w rozumieniu pojęć języka prawnego stosowanego w ustawie o CIT. Zatem powstała różnica między zapłaconą Ceną a wartością godziwą nabytych składników majątkowych nie może stanowić podatkowej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ustawy o CIT, gdyż nie doszło, w ścisłym rozumieniu pojęć prawa podatkowego, do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Różnica ta stanowi jednak niewątpliwie wartość firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Podsumowując, nie jest zatem możliwe, aby Spółka była uprawniona do rozpoznania powstałej ekonomicznej wartości firmy jako wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT, a co za tym idzie, do odniesienia jej w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jeżeli jednak nie jest możliwe rozliczenie poniesionego wydatku ze względu na brak zgodności z algorytmem wskazanym w ustawie o CIT dla podatkowej wartości firmy, zdaniem Spółki powinna ona móc rozpoznać ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Pewne wątpliwości może jedynie budzić kwestia, w jaki sposób należy rozliczyć taki koszt.

2.Ekonomiczna wartość firmy a pojęcie kosztów uzyskania przychodu i ich klasyfikacja

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z dokonywaną wielokrotnie wykładnią literalną powyższej regulacji, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika,
*   wydatek ten został poniesiony i jest definitywny - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższych zasad wynika, że między poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem musi przede wszystkim istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesiony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodu podatnika, przy czym samo wystąpienie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym. Kosztem uzyskania przychodów są zatem wydatki bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Zdaniem Spółki, poprawne jest przyjęcie, że poniesione przez nią koszty związane są z ogólnym zabezpieczeniem przyszłych, abstrakcyjnych przychodów Spółki, które osiągnie ona w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci produkcji kabli. Wydatek w postaci nabycia ekonomicznej wartości firmy będzie miał tutaj uzasadnienie poprzez fakt, że Spółka nabyła unikalną wiedzę dotyczącą prowadzenia takiej działalności, czy też renomę Sprzedawcy-dotychczasowego producenta. W ten sposób Spółka zabezpiecza bez wątpienia swoje przyszłe przychody. Argumentację tą podkreśla fakt zawarcia przez Spółkę ze Sprzedawcą umowy dotyczącej nabywania przez tego ostatniego produkowanych przez Spółkę kabli w określonym okresie 5 lat, jak również zobowiązania się przez Sprzedawcę do zaprzestania prowadzenia takiej produkcji. W efekcie Spółka z pewnością wygeneruje pewne przychody podatkowe, nie może jednak być pewna ani ich realizacji, ani kwoty. Można zatem uznać na tej podstawie, że poniesiony wydatek pozostaje w relacji z pewnymi kategoriami przychodów, które Spółka będzie realizować w najbliższym czasie.

Co więcej, nadwyżka Ceny nad wartością rynkową nabywanych składników majątkowych została ustalona przez niepowiązane strony w trakcie negocjacji poprzedzających transakcję, w których określiły one między innymi jej zakres przedmiotowy. W rezultacie tych negocjacji Spółka uznała za uzasadnione zapłacenie nadwyżki Sprzedającemu - był to warunek niezbędny, by Spółka mogła nabyć Dział Produkcji w takim kształcie, który umożliwiałby jej kontynuację prowadzenia działalności zbywcy, czyli osiągnięcie zakładanego celu biznesowego w postaci natychmiastowego generowania przychodów przez przejęte przedsiębiorstwo. Gdyby Spółka nie zgodziła się zapłacić nadwyżki Ceny ponad wartość rynkową składników majątkowych, w ogóle nie doszłoby do transakcji, a Spółka nie mogłaby produkować kabli z wykorzystaniem przejętego od Sprzedającego majątku, pracowników i relacji z kontrahentami i klientami.

W przypadku realizacji takiego scenariusza Spółka musiałaby najprawdopodobniej zmienić całkowicie swoje plany inwestycyjne, to jest wybudować od podstaw własną fabrykę, zatrudnić i przeszkolić pracowników, zapewnić sobie współpracę z kooperantami oraz znaleźć odbiorców, a przede wszystkim zapewnić finansowanie takiego długotrwałego procesu, dopóki nowo utworzone przedsiębiorstwo nie zaczęłoby generować przychodów ze sprzedaży. Realizacja takiego alternatywnego scenariusza byłaby całkowicie nieopłacalna dla Spółki biorąc pod uwagę jej cele biznesowe, gdyż niezbędne wydatki, które musiałyby zostać wówczas poniesione, przekroczyłyby poziom wydatków, które Spółka poniosła w związku z dokonaną transakcją ze Sprzedającym.

Zdaniem Spółki, są to istotne argumenty za stwierdzeniem, że ekonomiczna wartość firmy w postaci wydatkowanej różnicy między Ceną za Dział Produkcji a wartością godziwą nabytych składników majątkowych jest pośrednio związana z osiąganiem przez Spółkę przychodów i służy zabezpieczeniu osiągania przez Spółkę przychodów podatkowych.

Biorąc pod uwagę kolejną przesłankę uznania ekonomicznej wartości firmy za koszt podatkowy, należy stwierdzić, że została ona również spełniona. Co prawda ustawa o CIT nie definiuje terminu „poniesienie kosztu", w związku z czym uznanie, że dotyczy ono pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika, zostało wypracowane w doktrynie i orzecznictwie. Przy czym obydwa te źródła są zgodne w kwestii, że nie ma znaczenia w tym przypadku tytuł prawny do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku. Stanowisko takie przedstawił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. I SA/Gd 500/97. „Twierdzenie, że wydatek spełniający powyższe wymogi (tj. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) musi być nadto poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu (tj. art. 15 ust. 1)". Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi NSA w wyrokach z 17 stycznia 1996 r., sygn. SA/Kr 1826/95, oraz z 20 marca 1996. sygn. SA/Ka 332/95).

Ponieważ Spółka wydatkowała swoje aktywa w postaci środków pieniężnych, doszło zatem do definitywnego zadysponowania przez Spółkę jej majątkiem w postaci zmniejszenia tych środków, a co za tym idzie, należy uznać, że również przesłanka poniesienia kosztu została przez Spółkę spełniona.

Ostatnim warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego brak w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka podkreśla, że katalog ten jej zdaniem nie zawiera ograniczenia w postaci uznania ekonomicznej wartości firmy za wydatek, który nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, zdaniem Spółki różnica między Ceną a wartością rynkową składników majątkowych nabytego Działu Produkcji, będąca w istocie ekonomiczną wartością firmy, stanowi koszt uzyskania przychodów. Wątpliwości budzi jedynie kwestia momentu rozpoznania takiego kosztu w rozliczeniach podatkowych, biorąc pod uwagę trudności z zaklasyfikowaniem tego rodzaju wydatku do kategorii kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami.

3.Ekonomiczna wartość firmy wobec kwestii rozpoznawania kosztów podatkowych w czasie

Jak wspomniano wcześniej, na podstawie ustawy o CIT można wyróżnić dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie ze względu na fakt, iż ustawa o CIT przewiduje odmienne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, w zależności od tego. do której z tych kategorii one się zaliczają.

Co do zasady, koszty uzyskania przychodu związane bezpośrednio z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei te z kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodami, podatnik powinien potrącić w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

A zatem gdyby uznać, że zachodzi ogólny, pośredni związek między wydatkiem a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, Spółka mogłaby odnieść cały wydatek w koszty podatkowe w rozliczeniu podatkowym dotyczącym roku jego poniesienia. W rezultacie, mogłoby dojść po stronie Spółki do powstania straty podatkowej w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym Spółka poniosłaby te koszty, a którą to stratę mogłaby rozliczyć w ciągu najdłużej 5, a najkrócej 2 lat podatkowych.

Jednakże, biorąc pod uwagę również fakt zawarcia przez Spółkę kontraktu na dostawy kabli, jak również rezygnacji Sprzedawcy z ich samodzielnej produkcji na określony czas 5 lat, wówczas wydatek z tytułu nabycia ekonomicznej wartości firmy stanowiłby koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, przy czym koszt ten należałoby rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu, na jaki strony zawarły kontrakt. Wobec podpisania 5 letniej umowy, Spółka ujmowałaby corocznie w koszty uzyskania przychodów 1/5 poniesionego wydatku.

Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym należałoby uznać, że wydatek w postaci różnicy między Ceną nabycia a wartością rynkową składników majątkowych, jako będący de facto ekonomiczną wartością firmy, stanowi koszt pośrednio związany z przychodami, które Spółka osiągnie dzięki zawarciu kontraktu na dostawy kabli na rzecz Sprzedawcy. W opinii Spółki, istnieje oczywista relacja między poniesionym wydatkiem a uzyskiwanymi przychodami. Spółka powinna zatem rozpoznawać proporcjonalnie poniesiony wydatek przez 5 lat, na który to okres została zawarta umowa na dostawy kabli ze Sprzedawcą.

Co więcej, takie ujęcie tego wydatku byłoby jak najbardziej zgodne z ekonomicznym sensem transakcji, zakładanym przy jej zawieraniu przez Spółkę, oraz jej ujęciem w księgach rachunkowych. Okres, na jaki zawarto umowę na dostawy kabli oraz zobowiązanie do powstrzymania się od produkcji jest bowiem analogiczny z okresem amortyzacji podatkowej wartości firmy (oraz okresem amortyzacji wartości firmy według zasad ustawy o rachunkowości). W rezultacie, efekt podatkowy będzie identyczny jak wówczas, gdyby Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, a co za tym idzie, mogła stwierdzić, że na tej transakcji doszło do powstania podatkowej wartości firmy. Ponieważ jednak z przyczyn wskazanych przez Organ Podatkowy w Interpretacjach, a następnie potwierdzonych przez sąd do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również wykreowania podatkowej wartości firmy nie doszło, zdaniem Spółki, takie ujęcie powinno być uznane za zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

*   poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuacje należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku. Ustawodawca dokonał pewnego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła składniki majątku, za cenę wyższą niż ich wartość rynkowa. Z uwagi na fakt, iż nabyte składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżkę zapłaconą Sprzedawcy ponad wartość rynkową nabytych składników majątkowych nie można uznać za podatkową wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 wyżej cytowanej ustawy. Ponadto Spółka wskazała, iż nadwyżka ponad wartość rynkową, którą zapłaciła wynikała z faktu, że nabyła składniki majątku wraz z renomą, reputacją jaką posiadają wytworzone przy ich pomocy produkty. Spółka zgodziła się zapłacić cenę wyższą niż ich wartość rynkowa, gdyż uważa że wyższą cenę zrekompensują jej wyższe zyski osiągnięte w przyszłości przy wykorzystaniu tych składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wydatek w postaci nadwyżki ceny zapłaconej Sprzedawcy ponad wartość rynkową nabytych składników majątku nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Spółki, a zatem jej zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie ww. różnica związana jest tylko i wyłącznie z samym faktem nabycia składników majątkowych. Na jej powstanie nie ma wpływu podpisana umowa na dostawy kabli ze Sprzedawcą, dlatego wydatek związany z powstałą różnicą nie może być powiązany wyłącznie z jej postanowieniami (w szczególności okresem obowiązywania). Tym samym powinien on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, albowiem niemożliwe jest jego powiązanie z jakimkolwiek okresem przekraczającym rok podatkowy. Należy bowiem wskazać, iż produkowane za pomocą nabytych składników majątkowych wyroby mogą być produkowane przez dłuższy (bliżej nieokreślony) okres również po zakończeniu obowiązywania postanowień umowy zawartej ze sprzedającym.

W związku powyższym należy uznać stanowisko Spółki w kwestii:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku w postaci nadwyżki zapłaconej sprzedawcy ceny ponad wartość rynkową nabywanych składników majątkowych jako kosztów pośrednich za prawidłowe.
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatku za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.