Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.233.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Czy koszty ubezpieczeń środków trwałych będących przedmiotami umów leasingowych, dla których umowy ubezpieczenia zawiera Leasingodawca i gdzie płatności przenoszone są na Leasingobiorcę bądź jednorazowo, bądź w ratach ustalanych przez Leasingodawcę, jako warunek konieczny do realizacji i skuteczności umów leasingowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, jako koszty okresu, w dacie wystawienia faktury (noty) przez Leasingodawcę, bez konieczności rozliczania ww. kosztów przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, uzależniających koszty od okresu jakiego dotyczy ubezpieczenie (krótszego bądź też dłuższego niż 12 m-cy)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubezpieczenia środków trwałych będących przedmiotami umów leasingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubezpieczenia środków trwałych będących przedmiotami umów leasingowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze Wspólników w Spółce Jawnej. Spółka Jawna prowadzi księgowość w formie ksiąg rachunkowych. Wspólnicy Spółki Jawnej zamierzają zawrzeć na rzecz spółki kolejne umowy leasingu środków trwałych, które dla celów podatkowych będą zakwalifikowane jako leasing operacyjny.

Umowy z Leasingodawcą są tak zawarte, że warunkiem realizacji umowy jest zapłata kosztów w terminach określonych przez Leasingodawcę, tj. opłaty wstępnej, opłat manipulacyjnych, kolejnych rat leasingowych oraz kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

Zapłata ww. opłat jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a zwłoka z zapłatą może stanowić podstawę do wypowiedzenia umowy leasingu przez Leasingodawcę.

W odniesieniu do kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu Leasingodawca zawrze umowę ubezpieczenia we własnym imieniu (będzie ubezpieczającym i ubezpieczonym), a Leasingobiorca będzie korzystającym.

Odnośnie ubezpieczenia przedmiotów leasingu Leasingodawca przeniesie koszty na Leasingobiorcę notą obciążeniową lub fakturą VAT. Do kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu Leasingodawca doda własny koszt finansowania ww. ubezpieczeń, który zwiększy wartość kosztu dla Leasingobiorcy.

Koszty ubezpieczeń Leasingobiorca będzie ponosił jednorazowo lub w ratach określonych przez Leasingodawcę.

Umowy leasingowe stanowią, że przez cały czas posiadania przedmiotu leasingu przez Korzystającego to Finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu we własnym imieniu i na swoją rzecz, ale na koszt Leasingobiorcy. Z umowy leasingowej wynika, że Leasingobiorca obowiązany jest do zwrotu Leasingodawcy wszelkich opłat dotyczących ubezpieczeń przedmiotu leasingu, a ich zapłata warunkuje nie tylko skuteczne zawarcie umowy leasingowej, ale również jej trwanie (zwłoka w zapłacie może spowodować wypowiedzenie umowy ze skutkiem natychmiastowym).

Refaktury (bądź noty) wystawiane na Leasingobiorcę poniesionych przez Leasingodawcę kosztów składek ubezpieczeniowych wraz z często doliczanymi opłatami za usługę ich finansowania są opłatami warunkującymi korzystanie z przedmiotów leasingu, jak również są niezależne od pozostałych opłat leasingowych, a ich zapłata m.in. warunkuje trwanie umowy leasingowej.

Przenoszone na Leasingobiorcę koszty ubezpieczeń często dotyczą polis, których okres przekracza rok podatkowy, ale z punktu widzenia Leasingobiorcy są to polisy Leasingodawcy, a dla niego są to wydatki stanowiące część usługi leasingowej, związane z funkcjonowaniem umowy i jej skutecznością, jak również warunkują korzystanie z przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty ubezpieczeń środków trwałych będących przedmiotami umów leasingowych, dla których umowy ubezpieczenia zawiera Leasingodawca i gdzie płatności przenoszone są na Leasingobiorcę bądź jednorazowo, bądź w ratach ustalanych przez Leasingodawcę, jako warunek konieczny do realizacji i skuteczności umów leasingowych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, jako koszty okresu, w dacie wystawienia faktury (noty) przez Leasingodawcę, bez konieczności rozliczania ww. kosztów przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, uzależniających koszty od okresu jakiego dotyczy ubezpieczenie (krótszego bądź też dłuższego niż 12 m-cy)?

Wnioskodawca uważa, że koszy ubezpieczeń przedmiotów leasingu płatne przez Leasingobiorcę dla Leasingodawcy, zarówno te płatne z góry (jednorazowo), jak i w ratach na podstawie faktur, bądź not obciążeniowych, jako część składowa umowy leasingowej powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania kosztów w czasie, tj. bez uzależniania kosztów od okresu jakiego dotyczy ubezpieczenie (krótszego lub dłuższego niż 12 m-cy).

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli strony umowy leasingu złożą w umowie zastrzeżenie, że bez poniesienia przez Leasingobiorcę na rzecz Leasingodawcy kosztów m.in. ubezpieczeń nie jest możliwe skuteczne zawarcie umowy leasingowej, jak również jej realizacja (brak zapłaty jest podstawą do wypowiedzenia umowy) to zapłata przez Leasingobiorcę składek za ubezpieczenie przedmiotu leasingu ma charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych względem rat leasingowych, niezależnych od pozostałych opłat leasingowych.

Zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 marca 2016 r. znak ITPB/4511-1239/15-5/WM pogląd jest konsekwencją linii orzekania opierającej się na założeniu, że wszystkie wydatki mające charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, których poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, będą rozliczane jednorazowo, w momencie ich poniesienia.

Taką linię orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, czego przykładem są wyroki z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK1731/08; z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK1733/08 oraz z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10.

W przedstawionej interpretacji organ zaakceptował pogląd, że strony umowy leasingu operacyjnego podatkowo, do grupy wydatków, które inicjują zawarcie umowy leasingu mogą zaliczyć również ubezpieczenie przedmiotów leasingu.

Według Wnioskodawcy, nawiązując do przedstawionych ww. stanowisk, związek poniesionego wydatku w postaci ubezpieczenia przedmiotu leasingu, ma charakter kosztu pośrednio związanego z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ poniesienie kosztów ubezpieczeń przedmiotów leasingu płatne dla Leasingodawcy, jako jeden z warunków zawartej umowy leasingowej, warunkuje skuteczne zawarcie umowy, jak i jej realizację, czyli koszt ten należy powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia (na początku umowy) i trwania (realizacja umowy).

Według Wnioskodawcy, w związku z powyższym Leasingobiorca nie powinien uzależniać możliwości rozliczenia przedmiotowego wydatku w kosztach od tego jakiego okresu dotyczy ubezpieczenie (krótszego czy też dłuższego niż 12 miesięcy). Bezpośrednim powodem rozliczenia tego wydatku jednorazowo w kosztach jest nie okres jakiego dotyczy umowa ubezpieczenia zawarta przez Leasingodawcę, ale okoliczność, że jest to wydatek, bez poniesienia którego skuteczne zawarcie i realizacja umowy leasingowej nie jest możliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma tutaj znaczenia, czy faktury za ubezpieczenie Leasingodawca wystawia Leasingobiorcy z jednorazowym obowiązkiem zapłaty za polisy, bądź rozkłada na raty. Leasingodawca fakturuje koszty polis na Leasingobiorcę wraz z często doliczaną opłatą za finansowanie składek ubezpieczeniowych, jako składową część umowy – koszty leasingu operacyjnego.

Jeżeli strony umowy postanowią, że Leasingobiorca jest obowiązany do zwrotu Leasingodawcy wszelkich opłat dotyczących m.in. ubezpieczeń przedmiotu leasingu, a brak ich zapłaty w terminie wskazanym przez Leasingodawcę może skutkować wypowiedzeniem umowy leasingowej, to tym samym strony decydują, że zapłata za ubezpieczenia ma charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych względem rat leasingowych, niezależnych od wszelkich innych opłat związanych z umową, w związku z czym Leasingobiorca może ww. wydatek rozliczyć jednorazowo w kosztach bieżącego okresu, bez względu na okres ubezpieczenia, wynikający z polis które są dla Leasingodawcy podstawą do wystawienia faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej zamierza zawrzeć umowy leasingu środków trwałych, które dla celów podatkowych będą zakwalifikowane jako leasing operacyjny. Umowy z Leasingodawcą są tak zawarte, że warunkiem realizacji umowy jest zapłata kosztów w terminach określonych przez Leasingodawcę, tj. opłaty wstępnej, opłat manipulacyjnych, kolejnych rat leasingowych oraz kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Zapłata ww. opłat jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a zwłoka z zapłatą może stanowić podstawę do wypowiedzenia umowy leasingu przez Leasingodawcę. W odniesieniu do kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu Leasingodawca zawrze umowę ubezpieczenia we własnym imieniu (będzie ubezpieczającym i ubezpieczonym), a Leasingobiorca będzie korzystającym. Odnośnie ubezpieczenia przedmiotów leasingu Leasingodawca przeniesie koszty na Leasingobiorcę notą obciążeniową lub fakturą VAT. Do kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu Leasingodawca doda własny koszt finansowania ww. ubezpieczeń, który zwiększy wartość kosztu dla Leasingobiorcy. Koszty ubezpieczeń Leasingobiorca będzie ponosił jednorazowo lub w ratach określonych przez Leasingodawcę.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia poniesionych wydatków dotyczących ubezpieczenia środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 – 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z uregulowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie ma charakteru bezpośredniego, zatem jest to koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że poniesienie kosztów ubezpieczeń przedmiotów leasingu płatne jednorazowo lub w ratach określonych przez Leasingodawcę warunkuje nie tylko skuteczne zawarcie umowy leasingowej, ale również jej trwanie (zwłoka w zapłacie może spowodować wypowiedzenie umowy ze skutkiem natychmiastowym), czyli należy koszty te powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczą one nie samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest to koszt dotyczący całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd koszt ubezpieczenia przedmiotów leasingu jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania tego kosztu proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu ubezpieczeń środków trwałych będących przedmiotami umów leasingowych, dla których umowy ubezpieczenia zawiera Leasingodawca i gdzie płatności przenoszone są na Leasingobiorcę bądź jednorazowo, bądź w ratach ustalanych przez Leasingodawcę, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć ponadto należy, że tutejszy organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym organ nie dokonuje weryfikacji okoliczności faktycznych podanych we wniosku, przyjmując je jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.