Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.47.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Określenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do fajek wodnych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby tytoniowe-papierosy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do fajek wodnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do fajek wodnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmujące produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych oraz przemieszczanie wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka produkuje między innymi tytoń do fajki wodnej marek A. i B.

Skład przywołanych produktów jest następujący:

1.  w przypadku fajek wodnych marki A:
    *   tytoń do 15% w gotowym produkcie z tytoniu Virginia;
    *   cukier inwertowany;
    *   gliceryna;
    *   aromat.
2.  w przypadku fajek wodnych marki A:
    *   tytoń do 15 % w gotowym produkcie z tytoniu Virginia;
    *   cukier inwertowany;
    *   gliceryna;
    *   aromat;
    *   barwnik.

W obu przypadkach tytoń zawarty w fajce wodnej nie pali się ze względu na dużą wilgotność produktu. Może jedynie podgrzewać się w fajce i w ten sposób powinien być używany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym dla tytoni do fajek wodnych, o których mowa w stanie faktycznym \[oraz zdarzeniu przyszłym – przypis Organu\], jest waga tytoniu w gotowym produkcie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki podstawą opodatkowania w przypadku produkcji wyrobów o których mowa w stanie faktycznym \[oraz zdarzeniu przyszłym – przypis Organu\] jest jedynie waga tytoniu w gotowym produkcie wyrażona w kilogramach, a nie waga całego produktu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 tejże ustawi stanowi, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

W art. 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wskazano, że za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Powyższy katalog nie jest zamknięty, gdyż jak stanowi ust. 8 cytowanego wcześniej artykułu produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że produkcja przedmiotowych wyrobów jest opodatkowana podatkiem akcyzowym jako produkcja tytoniu do palenia. Co prawda tytoń jest pod względem wagowym pomniejszym składnikiem jednakże jak wskazano wyżej nie jest to okoliczność wyłączająca opodatkowanie.

Osobną kwestią jest jednak określenie podstawy opodatkowania przedmiotowych wyrobów. Jak wynika z art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stawka akcyzy na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 wynosi 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej. W opinii Spółki wagową podstawą opodatkowania jest waga tytoniu znajdującego się w produkcie. Wnioskodawca uważa, że w zakresie, w którym przepis odwołuje się do wagi wyrobu należy brać pod uwagę wyłącznie wagę tytoniu znajdującego się w produkcie. Ustawa wskazuje, że wyroby takie jak te będące przedmiotem wniosku „są traktowane jako (\`(...)\`) tytoń do palenia”. Z pewnością z frazy tej wynika, że są one objęte opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Nie wynika z niej jednak, że podstawą opodatkowania powinna być masa całego wyrobu. Posłużono się bowiem frazą „traktowane jako (\`(...)\`) tytoń do palenia”, a nie np. „są tytoniem do palenia”. To, że dany wyrób akcyzowy jest przez ustawodawcę traktowany jako tytoń do palenia nie oznacza automatycznie, że taki wyrób podlega identycznym zasadom opodatkowania jak tytoń do palenia, w tym co do określenia podstawy opodatkowania. Za każdym razem należy dokonać odpowiedniej wykładni, która pozwoli ustalić rzeczywistą treść normy prawnej uwzględniając, że mamy do czynienia ze specyficznymi wyrobami które nie są tytoniem do palenia jako takim, ale są jako takie traktowane. Należy więc brać pod uwagę ich właściwości i specyfikę, a nie mechanicznie uznawać, że w każdym przypadku kiedy ustawa odnosi się do tytoniu do palenia, cały produkt należy określić tym mianem. Za każdym razem należy odpowiedzieć sobie na pytanie co to znaczy traktować produkty jako wyroby tytoniowe w danej sytuacji. Taka wątpliwość może się również pojawić w przypadku cytowanego już przepisu dotyczącego podstawy opodatkowania i stawki. Mając na uwadze, że w świetle powyższego, nie możemy uznać po prostu, że wyroby będące przedmiotem wniosku są w całości tytoniem do palenia, nie możemy również stwierdzić, że podstawę opodatkowania stanowi waga wyrobów wyrażona w kilogramach. Takie rozumowanie jak już wcześniej podkreślono byłoby zbyt daleko idące w kontekście art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., dlatego też potrzebna jest wykładnia celowościowa, która pozwoli w sposób prawidłowy ustalić treść normy prawnej. Oczywistym jest, że przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych powstały po to, aby zmniejszać spożycie tytoniu w społeczeństwie.

Oczywiście istnieje również cel fiskalny, jednakże wskazanie, że to właśnie takie, a nie inne wyroby są przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wynikiem tego, że tytoń jest substancją, z której korzystanie powoduje daleko idące negatywne skutki zdrowotne, z chorobami śmiertelnymi włącznie. Cel ten potwierdza preambuła do Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L z dnia 5 lipca 2011 r.), w której wskazano: „Unijne przepisy podatkowe dotyczące wyrobów tytoniowych wymagają zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i równocześnie wysokiego poziomu ochrony zdrowia, zgodnie z wymogiem art. 168 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, biorąc pod uwagę, że wyroby tytoniowe mogą być przyczyną poważnych problemów zdrowotnych i że Unia jest stroną Ramowej konwencji Światowej Organizacji Zdrowia o Ograniczeniu Użycia Tytoniu. Należy uwzględniać istniejącą sytuację właściwą dla każdego z różnych rodzajów wyrobów tytoniowych”. Przedmiotowy akt określa ramowe zasady opodatkowania wyrobów tytoniowych na terytorium Unii Europejskiej. Co za tym idzie komunikuje on również cel tego opodatkowania. Skoro więc naczelnym celem opodatkowania wyrobów tytoniowych jest walka z negatywnymi skutkami zdrowotnymi palenia tytoniu, to dokonując wykładni celowościowej art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. należy uznać, że podstawą opodatkowania w stanie faktycznym \[oraz zdarzeniu przyszłym – przypis Organu\] powinna być jedynie waga tytoniu w produkcie. Inne rozwiązanie byłoby sprzeczne z celem przepisów. Prowadziłoby to bowiem do opodatkowania tych składników produktu, które z perspektywy celu uregulowań nie powinny być opodatkowane.

Należy także wskazać, że probierzem wykładni przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. powinny być nie tylko ogólnie przyjęte zasady wykładni prawa i Konstytucja RP, ale także przepisy europejskie. Akcyza jest bowiem podatkiem zharmonizowanym i Państwo Członkowskie nie może sobie pozwolić zarówno na uchwalanie przepisów niezgodnych z przepisami unijnymi, jak i na sprzeczną z tymi wymogami wykładnię. Przyjęcie innej niż wyżej zaproponowana wykładni art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. byłoby niezgodne z zasadą proporcjonalności.

W analizowanym zakresie należy zwrócić uwagę na zasadę proporcjonalności, która oznacza, że akty państw członkowskich i UE wydane w ramach legislatywy, egzekutywy i sądownictwa muszą być „odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów, których realizacja dopuszczalna jest przy pomocy danej regulacji. Przy czym w razie istnienia kilku odpowiednich środków należy wybrać te, które są najmniej uciążliwe, nadto nałożone obciążenia muszą pozostawać w odpowiedni stosunku do zamierzonych celów” (orzeczenie ETS w sprawie 265/87 Hermann Schrader HS Kraftfutter GmbH & Co. KG v. Hauptzollamt Gronau). Wynika z niej zakaz stosowania działań władczych ponad potrzebę. Zastosowaniem działań władczych ponad potrzebę byłoby właśnie przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest waga całego wyrobu.

Zasada ta, na mocy ugruntowanego orzecznictwa TSUE, ma odniesienie do działań podejmowanych przez państwa członkowskie w stosunku do obywateli; tak stwierdzono np. w orzeczeniu TSUE z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C 499/10 (Vlaamse Oliemaatschappij NV): „państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego Unii, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (\`(...)\`) o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, przy wykonywaniu swoich kompetencji, dotyczących opodatkowania wyrobów tytoniowych państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności.

Zdaniem Strony wykładnia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. dotyczących opodatkowania tytoniu do fajki wodnej nie może odbywać się bez uwzględnienia kluczowego wpływu prawa wspólnotowego na podatek akcyzowy. Związane jest to przede wszystkim z procesem harmonizacji, który ma na celu koordynację prawa i polityki podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej oraz zbliżanie do siebie wysokości stawek tych podatków. Jest ona w bardzo dużym stopniu związana z koncepcją wspólnego rynku. Należy zaznaczyć, że koncepcja ta musi opierać się przede wszystkim na równych prawach dotyczących każdego uczestnika rynku, a więc każdego podmiotu z któregokolwiek kraju członkowskiego. Głównym zadaniem UE w zakresie harmonizacji jest ustanowienie wspólnego rynku przez realizację czterech podstawowych swobód: przepływu towarów, przepływu pracowników i przedsiębiorczości, świadczenia usług oraz przepływu kapitału. Służą one przede wszystkim zniesieniu barier w obrocie pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapewnieniu obywatelom państw członkowskich takiego samego traktowania na terytorium całej Wspólnoty. W zakresie wspólnego rynku UE nie dąży do zupełnego ujednolicenia porządków prawnych państw członkowskich, lecz do ich harmonizacji. Pozostawia zatem państwom członkowskim pewną swobodę i umożliwia im zachowanie ukształtowanych już odrębności w porządkach prawnych. Jak wynika z powyższego, system prawny UE stanowi niejednolitą strukturę, w której występuje cały szereg aktów prawnych (zwłaszcza krajowych) o różnorakim zakresie i skutkach. W praktyce jednak prawo stanowione przez instytucje Unii ma pierwszeństwo przed normami krajowymi w ogromnej większości przypadków z powodu jego bezpośredniego stosowania oraz zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie. Zatem celem, jaki przyświeca UE i jej państwom, jest jak największe ujednolicenie przepisów w zakresie strategicznych podatków, jakim niewątpliwie jest podatek akcyzowy, w tym podatek akcyzowy od tytoniu do fajki wodnej.

Polska na mocy art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez podpisanie Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz. Urz. UE L 236 z dnia 23 września 2003 r., s. 983), dobrowolnie ograniczyła swoją suwerenność i przekazała UE kompetencje władzy państwowej w niektórych sprawach. Jest to równoznaczne z wyrażeniem zgody na przyjęcie całego dorobku prawodawstwa unijnego (tzw. acquis communautaire) i związaniem Polski z prawem pierwotnym, wtórnym i wykładnią prawa wspólnotowego, w tym przepisów dotyczących podatków. Implikuje to konieczność harmonizacji przepisów krajowych z ustawodawstwem wspólnotowym, czyli ujednolicenia rozwiązań prawnych dotyczących między innymi opodatkowania tytoniu do fajki wodnej, który jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Uprawnienia UE w zakresie prawa podatkowego zostały sformułowane już na poziomie prawa pierwotnego. Zgodnie z art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z dnia 9 maja 2008, s. 47) może podejmować wszelkie działania harmonizacyjne w dziedzinie określonych podatków, w tym akcyzy, w zakresie, w jakim jest to niezbędne do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Ponadto na mocy art. 115 TFUE przyznano kompetencje Radzie do uchwalania dyrektyw w celu zbliżania przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Pozwala to stwierdzić, że obecnie w Polsce mamy do czynienia ze swoistym dualizmem systemów podatkowych, które wzajemnie na siebie oddziałują. Przy czym prawo krajowe ma dążyć do realizacji założeń prawa wspólnotowego, a prawo wspólnotowe uzyskuje ograniczoną kompetencję do ingerencji w jego treść. Obowiązek ten dotyczy również uregulowań akcyzowych, w tym akcyzy od tytoniu do fajki wodnej.

Jak już wyżej wskazano jedną z fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej jest zasada proporcjonalności. Wykładnia art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zgodnie, z którą podstawą opodatkowania jest waga wyrobów byłaby ewidentnie sprzeczna z tą zasadą. Skoro bowiem celem zarówno polskiego jak i unijnego prawodawcy była ochrona zdrowia obywateli przed skutkami palenia tytoniu, to jeżeli dany produkt zawiera oprócz tytoniu inne składniki, które nie stanowią takiego zagrożenia, to wystarczającym sposobem realizacji tego celu będzie ustalenie podstawy opodatkowania w stosunku do wagi samego tytoniu w produkcie. Każde działanie wykraczające poza taką wykładnię stanowić będzie działanie nieproporcjonalne w stosunku do celu uregulowań. Po co bowiem de facto opodatkowywać zastosowanie składników, które nie niosą ze sobą tak groźnych skutków jak tytoń, w przypadku kiedy celem uregulowań jest ochrona przed negatywnymi skutkami palenia tytoniu? Takie działanie ewidentnie stanowiłoby zastosowanie środków nieadekwatnych do danej sytuacji.

Na koniec należy również zwrócić uwagę na kształt wprowadzonych z dniem 1 lutego 2018 r. przepisów dotyczących opodatkowania tzw. nowatorskich wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 99c ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest również ich ilość wyrażona w kilogramach. Probierzem interpretacji tego przepisu może być fragment uzasadnienia projektu nowelizacji wprowadzającej przedmiotowy przepis: „Podstawą jest ilość ww. wyrobów wyrażona w kilogramach, analogicznie do tytoniu do palenia. Przy określeniu wagi mieszaniny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy, należy zatem wziąć pod uwagę np. wagę tytoniu w postaci np. pyłu tytoniowego wymieszanego z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą czy gliceryną).” Z przedmiotowego uzasadnienia wynika więc, że podstawą opodatkowania w takim przypadku jest ilość tytoniu znajdującego się w gotowym produkcie. Wskazuje to jasno na istnienie woli ustawodawcy opodatkowywania wyłącznie tytoniu, a nie innych składników wyrobów tytoniowych. Biorąc pod uwagę, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. z perspektywy interpretacyjnej powinna stanowić spójną całość, sposób opodatkowania wyrobów o podobnych właściwościach powinien być podobny, a przepisy na ten temat powinny być interpretowane analogicznie. Dlatego też ta okoliczność również musi stanowić przesłankę na podstawie, której dokonywana będzie interpretacja art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy bez względu na kod CN wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki

Z kolei w poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, bez względu na kod CN wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 98 ustawy:

1\. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

2\. Za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

3\. Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1.  dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;
2.  trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;
3.  cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;
4.  pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

3a. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów.

4\. Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1.  tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
2.  tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

*   jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

5\. Za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

6\. (uchylony).

7\. Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

8\. Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Zgodnie natomiast z art. 99 ustawy

1\. Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

1a. Produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów.

1b. Za produkcję papierosów nie uznaje się wytwarzania papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych.

2\. Stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:

1.  na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
2.  na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
3.  na cygara i cygaretki - 393,00 zł za każdy kilogram.

3\. Na papierosy lub tytoń do palenia nieobjęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną stawki akcyzy wynoszą:

1.  na papierosy - 343,98 zł za każde 1000 sztuk;
2.  na tytoń do palenia - 229,32 zł za każdy kilogram.

4\. Minimalna stawka akcyzy na papierosy wynosi 100% całkowitej kwoty akcyzy, naliczonej od ceny równej średniej ważonej detalicznej cenie sprzedaży papierosów.

5\. (uchylony).

5a. Średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów albo średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży tytoniu do palenia stanowi iloraz całkowitej wartości odpowiednio wszystkich papierosów albo tytoniu do palenia, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, i odpowiednio liczby tych papierosów albo ilości tytoniu do palenia.

5b. Całkowitą wartość, o której mowa w ust. 5a, oblicza się w oparciu o detaliczne ceny sprzedaży obejmujące wszystkie podatki.

5c. Średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów oraz średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży tytoniu do palenia oblicza się na podstawie danych z roku poprzedzającego rok kalendarzowy, na który te średnie ważone detaliczne ceny sprzedaży są obliczane.

5d. Na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy stosuje się średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów obliczaną na podstawie danych za pierwszych 10 miesięcy roku poprzedzającego rok kalendarzowy, na który średnia ważona detaliczna cena sprzedaży papierosów jest obliczana.

6\. Za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9.

7\. Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów.

8\. W przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

9\. W przypadku:

1.  nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,
2.  produkcji, o której mowa w art. 99 ust. 1a, niezgodnej z art. 47

*   stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

10\. W przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 5, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym.

11\. Producent, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia są obowiązani do sporządzania i przekazywania ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych informacji o liczbie znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy papierosów poszczególnych marek i ilości tytoniu do palenia oznaczonych maksymalną ceną detaliczną w okresie:

1.  pierwszych 10 miesięcy roku kalendarzowego,
2.  roku kalendarzowego

*   poprzedzających rok kalendarzowy, na który są obliczane średnie ważone detaliczne ceny sprzedaży.

12\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, termin, formę przekazywania oraz zakres informacji, o których mowa w ust. 11, uwzględniając potrzebę ustalenia średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów oraz średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia.

13\. (uchylony).

14\. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów oraz średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży tytoniu do palenia, najpóźniej do dnia 1 marca danego roku kalendarzowego, na podstawie danych, o których mowa w ust. 11 pkt 2.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, na co służenie zwraca uwagę Wnioskodawca, że wyroby będące przedmiotem wniosku traktowane są jako tytoń do palenia zgodnie z art. 98 ust. 8 ustawy. Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, że ustawodawca opodatkowując akcyzą takie wyroby abstrahuje od tego czy te wyroby w ogóle zawierają w swoim składzie tytoń.

Jak zauważa bowiem m.in. NSA w orzeczeniu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15 (dotyczącym opodatkowania masy aromatycznej (melasy) nie zawierającej w swoim składzie tytoniu, sprzedawanej z przeznaczeniem do fajek wodnych): „(…) Aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.”

Analogiczne wnioski wypływają z prawomocnego orzeczenia WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17 oraz prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, których przedmiotem rozstrzygnięcia było uznanie za wyrób tytoniowy (tytoń do palenia), mas aromatycznych przeznaczonych do fajek wodnych, które nie zawierały w swym składzie tytoniu, a zawierających trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub innych elementów roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych.

W świetle zatem powyższego wyroby (produkty) będące przedmiotem wniosku tj. wyroby w postaci tytoniów do fajek wodnych, składające się m.in. tytoniu, cukru inwertowanego, gliceryny aromatów, stanowią wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą. Stawka akcyzy dla tych wyrobów zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy wynosi (z zastrzeżeniem ust. 10) 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej.

Zaznaczenia wymaga fakt, że ustawodawca w specyficzny sposób określił metodę obliczania stawki akcyzy dla tytoniu do palenia, mianowicie stawka podatku akcyzowego na tytoń do palenia składa się łącznie z dwóch elementów:

1.  stawki kwotowej liczonej od wagi wyrobów akcyzowych - 141,29 zł za każdy kilogram;
2.  stawki procentowej liczonej od maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym wyrobów akcyzowych - 31,41% maksymalnej ceny detalicznej.

Nie sposób zatem nie zauważyć, że opodatkowaniu podlega cały finalny wyrób (wyrób gotowy), który będzie przedmiotem produkcji u Wnioskodawcy (czynności z tytułu której powstanie obowiązek podatkowy) i dalszego obrotu, niezależnie od tego czy w swym składzie będzie zawierać w ogóle tytoń. Gdyby przyjąć tezę jaką prezentuje Wnioskodawca, wyroby które w swoim składzie nie zawierałby tytoniu w ogóle nie podlegałby opodatkowaniu. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Wnioskodawcy opodatkowaniu winien podlegać jedynie tytoń zawarty w wyrobach będących przedmiotem wniosku, natomiast pozostałe składanki, które łącznie tworzą gotowe wyroby w postaci tytoniów do fajek wodnych marek „A” i „B” spod opodatkowania powinny zostać wyłączone. Tym samym wyroby bez zawartości tytoniu nie mogłyby być w zasadzie uznawane za wyroby akcyzowe a ich produkcja nie musiałby odbywać się w składzie podatkowym.

W ocenie Organu stanowisko Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Ustawodawca bowiem w jasny i precyzyjny sposób wskazuje, że wyroby będące przedmiotem wniosku, w całości są traktowane jako tytoń do palenia, a stawka akcyzy dla tych wyrobów jest ustalana na podstawie stawki kwotowej liczonej od wagi tych wyrobów i stawki procentowej liczonej od maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów. Wynika to łącznie z brzmienia art. 98 ust. 8 i art. 99 ust. 2 ustawy. Wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 99 ust. 2 ustawy jest cały wyrób w postaci tytoniu do fajek wodnych, a nie jedynie tytoń zawarty w tych wyrobach. Interpretując przepisy odnieść się należy do całości uregulowań związanych z danym wyrobem akcyzowym. Albowiem razem tworzą one spójną, logiczną znaczeniowo całość. Podstawą opodatkowania wyrobów będących przedmiotem wniosku jest zatem łączna waga wszystkich składników składających się na wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do fajki wodnej, a nie wyłącznie waga tytoniu zawartego w tym wyrobie.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem wyrażenie „traktować” oznacza m.in.: postępować z kimś lub z czymś w pewien określony sposób, odnosić się do siebie wzajemnie w jakiś sposób. Z kolei „jako” oznacza m.in. wyraz wiążący z wyrazem nadrzędnym rzeczowniki (rzadziej występujące w ich funkcji przymiotniki lub imiesłowy), uwydatniający funkcję, szczególny charakter czego, zajecie, stanowisko, role pełnioną w stosunku do czegoś, przyimek wprowadzający określenie sposobu potraktowania lub oceny danego obiektu lub stanu rzeczy, np. Takie stany są określane jako depresyjne (por. Słownik Języka Polskiego PWN 1996, Mały Słownik Języka Polskiego PWN 1994, sjp.pwn.pl).

Użyte zatem w art. 98 ust. 8 ustawy określenie „traktowane jako (…) tytoń do palenia” oznacza, że wszelkie wyroby, które będą używane jako substytut (alternatywa, zamiennik - produkt zaspokajający te same potrzeby) należy utożsamić w świetle przepisów akcyzowych z tytoniem do palenia.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy odnośnie konieczności zastosowania wykładni celowościowej wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych uregulowanych w obowiązujących przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Równocześnie wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa zawarto w uchwale NSA podjętej w dniu 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.: „Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

*   należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;
*   wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;
*   w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
*   dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Z powyższego zatem wynika, że odwołanie do wykładni celowościowej może nastąpić dopiero po wyczerpaniu wcześniejszych reguł wykładni. Jeśli zatem orzecznictwo sądów administracyjnych i wykładania literalna pozwalają w sposób jednoznaczny odczytać znaczenie przepisów budzących wątpliwości Wnioskodawcy, brak jest konieczności aby sięgać do pozostałych dyrektyw interpretacyjnych w tym m.in. reguł wykładni celowościowej.

Niemniej zaznaczyć należy, że na cel objęcia całości wyrobów będących przedmiotem wniosku podatkiem akcyzowym (tj. tytoniu do fajek wodnych, który w swoim składzie zawiera szereg różnych substancji), wskazał cytowany wyżej Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15, stwierdzając: „(…) Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.” Nie sposób zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że celem prawodawcy nie było objęcie akcyzą innych substancji niż wyłącznie tytoń. Celem racjonalnego ustawodawcy było właśnie objęcie podatkiem wszystkich substancji, które mogą stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Skoro zatem celem prawodawcy było objecie podatkiem akcyzowym wszelkich substancji, które będą używane jako substytut (alternatywa, zamiennik - produkt zaspokajający te same potrzeby) klasycznych wyrobów tytoniowych, wówczas niezasadnym byłoby wyłączenie z podstawy opodatkowania substancji, które łącznie tworzą wyrób przeznaczony do palenia.

Z kolei odnosząc się do argumentów związanych z uregulowaniami unijnymi wskazać należy, że art. 98 ust. 8 ustawy traktujący wyroby będące przedmiotem wniosku jako tytoń do palenia jest tożsamy z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.2011.176.24) oraz art. 7 ust. 2 poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40).

Równocześnie art. 14 dyrektyw określający minimalne poziomy opodatkowania oraz możliwe sposoby określenia stawek podatku m.in. dla wyrobów traktowanych jako tytoń do palenia, wskazuje w ust. 1 model opodatkowania zastosowany przez polskiego ustawodawcę w art. 99 ust. 2 ustawy tj. połączenia stawki za kg wyrobów ze stawką procentową odnoszącą się do maksymalnej detalicznej ceny sprzedaży.

Z punktu widzenia analizowanej sprawy istotny jest także ust. 3 art. 14 dyrektywy zgodnie z którym stawki procentowe lub kwoty, o których mowa w ust. 1 i 2, obowiązują w odniesieniu do wszystkich wyrobów należących do danej grupy wyrobów tytoniowych, bez rozróżnień w ramach każdej z takich grup ze względu na jakość, wygląd, pochodzenie wyrobów, użyte surowce, charakterystykę produkujących je przedsiębiorstw lub jakiekolwiek inne kryteria. Przepis ten zatem precyzyjnie i bez jakichkolwiek wątpliwości wskazuje, że podstawa opodatkowania odnoszona winna być do wyrobu należącego do danego grupowania. W przypadku zatem wyrobów traktowanych jako tytoń do palenia podstawa opodatkowania nie może być uzależniona m.in. od użytych surowców czy jakichkolwiek innych kryteriów. Cały wyrób, który bowiem jest przedmiotem obrotu traktowany jest jako wyrób akcyzowy z danego grupowania. Podobne zapisy wynikają również z art. 15 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy.

Przepisy dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym są zatem spójne i wbrew argumentom Spółki traktują jednakowo wyroby będące przedmiotem wniosku. Nie można więc mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności. Potwierdza to argumentacja TSUE w orzeczeniu z 6 kwietnia 2017 r., C-638/15, w którym Trybunał jasno wskazał, że za tytoń do palenia w świetle przepisów dyrektyw uznaje się wyroby, które zawierają w swoim składzie glicerynę i przetworzone liście tytoniu. Łącznie tworzą one bowiem wyrób który jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu.

Jak wskazano w komentarzu do art. 2 ust. 2 dyrektywy 2011/64/UE „W celu uniknięcia oferowania na rynku wyrobów substytucyjnych, które byłyby zbliżone swoim charakterem do papierosów lub tytoniu do palenia, a nie byłyby tymi wyrobami w ścisłym rozumieniu ich definicji, w pierwszym akapicie ust. 2 omawianego artykułu sformułowano zasadę, iż wyroby składające się w całości lub części z substancji innych niż tytoń, ale spełniające pozostałe kryteria definicji papierosów lub tytoniu do palenia, muszą być traktowane właśnie jako papierosy lub tytoń do palenia. Jako wyjątek od tej zasady wskazano w kolejnym akapicie tego ustępu, że wyroby niezawierające tytoniu, które jednocześnie wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych, nie są traktowane jako wyroby tytoniowe.

Norma ta stanowi przede wszystkim realizację zawartej w motywie 3 preambuły do komentowanej dyrektywy, zasady opodatkowania wyrobów tytoniowych w sposób niezakłócający warunków konkurencji, gdyż pozostawienie możliwości swobodnego oferowania na rynku substytutów tych wyrobów, a w szczególności substytutów częściowo zawierających tytoń, niewątpliwie stanowiłoby znaczną konkurencję cenową dla wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.” (por. Lasiński-Sulecki K. (red.), Liptak Z., Mirek I., Morawski W., Musolf G., Oczkowski T., Orłowska, Pietrasz P., Pławiak W., Stanisławiszyn P.S. Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz LEX, 2014).

Z kolei odnosząc się do argumentów związanych z objęciem podatkiem akcyzowym od 1 lutego 2018 r. wyrobów nowatorskich na podstawie ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137) wskazać należy, że w przypadku wyrobów nowatorskich, zgodnie z art. 99c ust. 3 i 4 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach. Stawka akcyzy na wyroby nowatorskie wynosi 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 36 wyroby nowatorskie to wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\-inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

Zauważyć zatem należy, że analogicznie jak w przypadku tytoniu do palenia opodatkowaniu podlega cała mieszanina, która tworzy wyrób nowatorski. Również bowiem w tym przypadku wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu jest wyrób nowatorski jako wyrób zawierający w swym składzie szereg różnych substancji, a nie tylko wyrób akcyzowy w postaci tytoniu lub suszu tytoniowego będących jedynie składnikiem wyrobu nieakcyzowego.

Wynika to wprost również z cytowanego przez Wnioskodawcę uzasadnienia do ustawy nowelizującej (druk sejmowy 1963) – „ Art. 99c ust. 3 - dodany przepis ustala podstawę opodatkowania dla wyrobów nowatorskich. Podstawą jest ilość ww. wyrobów wyrażona w kilogramach, analogicznie do tytoniu do palenia. Przy określeniu wagi mieszaniny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy, należy zatem wziąć pod uwagę np. wagę tytoniu w postaci np. pyłu tytoniowego wymieszanego z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą czy gliceryną). Natomiast w przypadku mieszaniny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b, która zawiera odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, należy wagę mieszaniny zawierającej tytoń dodać do wagi płynu.”

Analiza zatem treści uzasadnienia do ustawy wbrew argumentom Wnioskodawcy, wskazuje że podstawą opodatkowania w przypadku produkcji wyrobów będących przedmiotem wniosku jest waga całego produktu – tytoniu do fajki wodnej, a nie jedynie waga tytoniu zawartego w gotowym produkcie.

Reasumując, podstawą opodatkowania wyrobów będących przedmiotem wniosku jest łączna waga wszystkich składników składających się na wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do fajki wodnej, a nie wyłącznie waga tytoniu zawartego w tym wyrobie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.