Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-131/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-06
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zakresu realizacji tego prawa w związku z realizacją projektu - publiczne usługi świadczone drogą elektroniczną
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zakresu realizacji tego prawa w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zakresu realizacji tego prawa w związku z realizacją projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2015 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 kwietnia 2015 r. nr IBPP3/4512-131/15/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Szpital) w drodze konkursowej uzyskał dofinansowanie dla projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Działanie 2.2. Rozwój elektronicznych usług publicznych, Priorytet II Społeczeństwo Informacyjne. Umowa o dofinansowanie została podpisana z dniem 27 stycznia 2015 r.

Przedmiotem niniejszego projektu jest stworzenie nowoczesnych komponentów infrastruktury teleinformatycznej składających się z następujących elementów: Portal Informacyjny, Usługa e-kontrahent, Usługa e-rejestracja, System Elektronicznej Dokumentacji Medycznej, system informatyczny obsługi części medycznej i system informatyczny analiz kosztów. Powyższe komponenty informatyczne będą składały się na wdrożenie nowoczesnej platformy systemowej.

Celem projektu jest uruchomienie publicznych usług z zakresu ochrony zdrowia świadczonych drogą elektroniczną, służących poprawie jakości opieki zdrowotnej na terenie województwa, poprawa dostępności świadczeń, usprawnienie gromadzenia danych i informacji.

Zakończenie projektu zaplanowane zostało w terminie do 30 czerwca 2015 r.

Wydatki poniesione z związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Zakupione w wyniku projektu mienie będzie własnością Wnioskodawcy i stanowić będzie środek trwały niniejszego podmiotu.

W ramach projektu Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenia na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartych kontraktów zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem Podatku VAT, składającym deklarację VAT-7. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Wymogiem do spełnienia wszystkich procedur w ramach realizacji przedmiotowego projektu jest przedstawienie Instytucji Zarządzającej Interpretacji indywidualnej Urzędu Skarbowego określającej, czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części.

Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu najmu powierzchni oraz sprzedaży towarów i usług, od których odprowadza należny podatek VAT rozliczany na podstawie comiesięcznych deklaracji VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

Podatek naliczony od dokonywanych zakupów rozliczany jest w następujący sposób:

 podatek naliczony od zakupów dotyczących sprzedaży opodatkowanej – odliczany jest w całości,

 podatek naliczony od zakupów dotyczących sprzedaży zwolnionej – nie jest odliczany,

 podatek naliczony od zakupów dotyczących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej odliczany jest o taką część, którą można proporcjonalnie przypisać czynnością w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedmiotem projektu nie będzie wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, na zakupionym sprzęcie i oprogramowaniu. Przedmiotowy zakres świadczonych usług medycznych przez Szpital dotyczy usługi w zakresie ochrony zdrowia sklasyfikowanej w dziale 86 PKWiU.

Czynności opodatkowane wykonywane będą przez Szpital jedynie w zakresie czynności zlecanych przez organy państwa m. in. sądy – obserwacje sądowo-psychiatryczne. Z uwagi na prowadzenie przez Szpital jednorodnej ewidencji pacjentów w ramach modułu Izba Przyjęć rejestracja takiego pacjenta będzie dokonywana w tym samym systemie informatycznym i uwzględniona w Elektronicznej Dokumentacji Medycznej.

Pismem z 20 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zakupy związane z realizacją projektu będą wykorzystywane równocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

Elementy infrastruktury teleinformatycznej będą związane w niewielkiej części z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Szpital dotyczy to pobytu na obserwacjach sądowo-psychiatrycznych zlecanych przez Sąd.

Elementy infrastruktury teleinformatycznej nie będą związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi będącymi usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Określone elementy infrastruktury teleinformatycznej będą służyły różnym kategoriom czynności tj. opodatkowanym i zwolnionym oraz tylko zwolnionym. Jednoznacznie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić wprost wszystkich zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami działalności.

W ramach projektu „…” w zakresie części dotyczącej zakupu sprzętu komputerowego wraz z przypisanymi do niego licencjami, drukarkami, czytnikami kodów kreskowych oraz szkoleniem z obsługi systemu medycznego (szkolenie dotyczy osób które działają w ramach komórek organizacyjnych, gdzie wykonywane są czynności zwolnione i opodatkowane) Wnioskodawca mógłby wyodrębnić zakupy dotyczące czynności zwolnionych i zakupy dotyczące czynności mieszanych (zwolnionych i opodatkowanych).

Natomiast w pozostałej części projektu dotyczącego zakupu sieci LAN, oprogramowania systemowego, utworzenia serwerowni, jej sprzętu, i oprogramowania, dostawa i wdrożenie systemu medycznego oraz nadzory (inżyniera projektu) itp. nie jest możliwe przypisanie kosztów nabycia (zakupów) do komórek organizacyjnych zarówno, w których wykonywane są wyłącznie czynności zwolnione jak i komórek, w których ma miejsce sprzedaż zwolniona i opodatkowana (sprzedaż mieszana).

Wnioskodawca rozlicza się proporcjonalnie, jeśli nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Proporcja określona w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 2%. Proporcja za 2014 r. wyniosła 5%.

Jak wskazano, w ramach złożonego wniosku o indywidualną interpretację podatkową dla projektu, bezpośrednim celem projektu jest uruchomienie publicznych usług z zakresu ochrony zdrowia świadczonych drogą elektroniczną, służących poprawie jakości opieki zdrowotnej na terenie województwa śląskiego.

W ramach realizacji projektu będzie przewidziane uruchomienie usług elektronicznych w zakresie front office oraz e-Government. Przedmiotowy projekt zakłada uruchomienie usług elektronicznych z zakresu e-Zdrowia, w tym usług dla obywateli oraz wdrożenia Elektronicznej Dokumentacji Medycznej.

Zgodnie z założeniami projektu Wnioskodawca chce się skupić na usługach w obszarze front-office i e-Government. W tych obszarach projekt zakłada uruchomienie usług na poziomach referencyjnych: poziomie 1 i poziomie 2.

Jako usługa na poziomie 1 jest planowane uruchomienie usługi – portal informacyjny, natomiast usługa na poziomie 2 będzie przewidywała uruchomienie dwóch usług w postaci „e-rejestracja” i „e-kontrahent”. Przedmiotowe usługi będą kumulowały przetwarzane informacje na poziomie wdrażanej Elektronicznej Dokumentacji Medycznej.

Portal informacyjny będzie w pełni zintegrowany z systemem szpitalnym dzięki czemu wszystkie zmiany (dotyczące w szczególności dostępności komórek organizacyjnych oraz personelu) będą niezwłocznie odzwierciedlane w portalu. Integracja systemów portalowych realizowana będzie poprzez wykorzystanie udostępnianych przez systemy dziedzinowe usług, co umożliwi elastyczną konfigurację sposobu realizacji procesów oraz pozwoli na zapewnienie wymaganego poziomu bezpieczeństwa dostępu i przetwarzania danych.

Główną częścią portalu będą usługi e-rejestracja. Usługa ta ma zapewnić kontakt pacjenta ze szpitalem oraz ułatwić i skrócić procesy administracyjne. Każdy pacjent, który zostanie zarejestrowany jako użytkownik systemu, będzie miał własny profil w portalu. Dostępny w portalu moduł rejestracji umożliwi wszystkim osobom posiadającym dostęp do Internetu zapisanie się na badanie lub wizytę w zakresie lecznictwa otwartego.

Kolejną częścią portalu będzie usługa e-kontrahent. Usługa ta zapewni obsługę podmiotów zewnętrznych współpracujących ze szpitalem. Usługa ta będzie również wykorzystywana do kontaktów z innymi podmiotami publicznymi przy rozliczeniach finansowych. Przy wykorzystaniu tego narzędzia będzie można zdefiniować odbiorców takich usług oraz dostępne dla nich usługi, obsługiwać zlecenia dotyczące pacjentów danego odbiorcy, monitorowanie stanu realizacji poszczególnych umów oraz prowadzić rozliczenia poszczególnych umów oraz działalności Wnioskodawcy.

Powyżej wskazane usługi elektroniczne przewidziane do świadczenia przez Wnioskodawcę będą mieściły się w zakresie usług zwolnionych jak i opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w jakim zakresie w związku z realizacją projektu pn. „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są sklasyfikowane w dziale 86 i z mocy ustawy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przy świadczeniu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków. Wdrożona infrastruktura informatyczna wraz z oprogramowaniem służyć będzie do wykonywania usług w zakresie ochrony zdrowia (PKWiU 86), tym samym Wnioskodawca uważa, ze nie ma możliwości obniżenia w całości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych w ramach projektu w zakresie sprzedaży zwolnionej. Jest to spowodowane faktem, iż jedyna usługa polegająca na badaniach zleconych przez Sądy (mająca charakter incydentalny), stanowi źródło związane ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, będzie się odnosić jedynie do komórek organizacyjnych w których są one przeprowadzane.

Wobec powyższego Wnioskodawca działając zgodnie z art. 90 ust 2-8 przewiduje odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie do czynności opodatkowanych w stosunku do komórek organizacyjnych w których jest prowadzona działalność zwolniona i opodatkowana.

Zgodnie z powyższym art. 90 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym poprzedni rok podatkowy. Proporcja za 2014 r. uwzględniając ww. zapisy ustawy wynosi 5 %.

Możliwe jest jedynie wyodrębnienie w ramach komórki organizacyjnej części zakresu projektu tj. sprzętu komputerowego licencji, szkoleń. W tym przypadku wystąpi sprzedaż mieszana i wobec tego będzie możliwe obniżenie podatku naliczonego proporcjonalnie do czynności opodatkowanych.

W pozostałych komórkach organizacyjnych szpitala prowadzona jest działalność zwolniona i nie ma możliwości w całości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pozostałym zakresie projektu tj. sieci, oprogramowanie, sprzęt serwerowni, nadzory itp. nie jest możliwe wyodrębnienie wprost kosztów nabycia związanej ze sprzedażą mieszaną, występującej w tejże komórce organizacyjnej. Wobec tego będzie możliwe odliczenie podatku VAT wg proporcji od całości zakupu w tej zakresie projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Szpital) uzyskał dofinansowanie dla projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Działanie 2.2. Rozwój elektronicznych usług publicznych, Priorytet II Społeczeństwo Informacyjne. Umowa o dofinansowanie została podpisana z dniem 27 stycznia 2015 r. Przedmiotem niniejszego projektu jest stworzenie nowoczesnych komponentów infrastruktury teleinformatycznej. Celem projektu jest uruchomienie publicznych usług z zakresu ochrony zdrowia świadczonych drogą elektroniczną, służących poprawie jakości opieki zdrowotnej na terenie województwa, poprawa dostępności świadczeń, usprawnienie gromadzenia danych i informacji.

Zakończenie projektu zaplanowane zostało w terminie do 30 czerwca 2015 r.

Wydatki poniesione z związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Zakupione w wyniku projektu mienie będzie własnością Wnioskodawcy i stanowić będzie środek trwały niniejszego podmiotu.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem Podatku VAT, składającym deklarację VAT-7. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Zakupy związane z realizacją projektu będą wykorzystywane równocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT. Elementy infrastruktury teleinformatycznej będą związane w niewielkiej części z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Szpital dotyczy to pobytu na obserwacjach sądowo-psychiatrycznych zlecanych przez Sąd.

Elementy infrastruktury teleinformatycznej nie będą związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi będącymi usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Określone elementy infrastruktury teleinformatycznej będą służyły różnym kategoriom czynności tj. opodatkowanym i zwolnionym oraz tylko zwolnionym. Jednoznacznie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić wprost wszystkich zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami działalności.

W ramach projektu, w zakresie części dotyczącej zakupu sprzętu komputerowego wraz z przypisanymi do niego licencjami, drukarkami, czytnikami kodów kreskowych oraz szkoleniem z obsługi systemu medycznego (szkolenie dotyczy osób które działają w ramach komórek organizacyjnych, gdzie wykonywane są czynności zwolnione i opodatkowane), Wnioskodawca mógłby wyodrębnić zakupy dotyczące czynności zwolnionych i zakupy dotyczące czynności mieszanych (zwolnionych i opodatkowanych).

Natomiast w pozostałej części projektu dotyczącego zakupu sieci LAN, oprogramowania systemowego, utworzenia serwerowni, jej sprzętu, i oprogramowania, dostawa i wdrożenie systemu medycznego oraz nadzory (inżyniera projektu) itp. nie jest możliwe przypisanie kosztów nabycia (zakupów) do komórek organizacyjnych zarówno, w których wykonywane są wyłącznie czynności zwolnione jak i komórek, w których ma miejsce sprzedaż zwolniona i opodatkowana (sprzedaż mieszana).

Wnioskodawca rozlicza się proporcjonalnie, jeśli nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Proporcja określona w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 2%. Proporcja za 2014 r. wyniosła 5%.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 tej ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że w ramach realizacji projektu Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione oraz opodatkowane podatkiem VAT. Część zakupów Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do działalności zwolnionej a część do działalności mieszanej (zwolnionej i opodatkowanej).

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawne, wskazać należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną, natomiast przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną (tzw. sprzedażą mieszaną).

W celu odliczenia części podatku naliczonego związanego zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną Wnioskodawca winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w części projektu dotyczącego zakupu sieci LAN, oprogramowania systemowego, utworzenia serwerowni, jej sprzętu, i oprogramowania, dostawa i wdrożenie systemu medycznego oraz nadzory (inżyniera projektu) itp. nie jest możliwe przypisanie kosztów nabycia (zakupów) do komórek organizacyjnych zarówno, w których wykonywane są wyłącznie czynności zwolnione jak i komórek, w których ma miejsce sprzedaż zwolniona i opodatkowana (sprzedaż mieszana), zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast jak już wyżej wskazano, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Reasumując, należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.