Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.674.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-25
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia i wystawienie faktur korekt
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktur z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji braku obowiązku ich korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktur z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a w konsekwencji braku obowiązku ich korekty. Wniosek uzupełniono w dniu 20 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani (…) (dalej: Wnioskodawca) będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków podpisała w październiku 2018 r. z przedsiębiorstwem Z spółka z o.o. umowę dotyczącą robót budowlanych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i parkingiem podziemnym (dalej: Inwestycja budowlana). Zgodnie z zawartą umową Z sp. z o.o. pełniła rolę generalnego wykonawcy, natomiast Wnioskodawca rolę podwykonawcy robót budowlanych, którego podwykonawstwo zostało zgłoszone inwestorowi – D sp. z o.o.

W listopadzie 2018 r. nastąpił odbiór części robót dotyczących przedmiotu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Z sp. z o.o. na okoliczność czego podpisano protokół odbioru prac, a Wnioskodawca wystawił Z sp. z o.o. fakturę z odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. W grudniu 2018 r. dokonano kolejnego odbioru zleconych prac na okoliczność czego podpisano protokół odbioru prac, a Wnioskodawca wystawił Z sp. z o.o. kolejną fakturę z odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT.

Po wystawieniu drugiej faktury do Wnioskodawcy wpłynęła informacja od inwestora D sp. z o.o., że odstąpił od umowy zawartej z Z sp. z o.o., na podstawie której Z sp. z o.o. pełniła rolę generalnego wykonawcy prac budowlanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej. Zgodnie z informacją przekazaną przez inwestora odstąpienie miało miejsce przed podpisaniem drugiego protokołu odbioru prac i wystawieniem drugiej faktury. Następnie D sp. z o.o. jako solidarnie odpowiedzialna za zobowiązania generalnego wykonawcy względem podwykonawców na podstawie art. 647(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, 1495) (dalej: Kodeks cywilny) zapłaciła za faktury wystawione w 2018 r. przez Wnioskodawcę generalnemu wykonawcy.

W lutym 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę z D sp. z o.o. na wykonanie dalszych prac budowlanych na Inwestycji budowlanej określonych w umowie jako „dokończenie zadania zleconego przez firmę Z sp. z o.o.” na podstawie umowy zawartej w październiku 2018 r. Również w lutym 2019 r. doszło do odbioru części robót dotyczących przedmiotu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z D sp. z o.o. na okoliczność czego podpisano protokół odbioru prac, a Wnioskodawca wystawił D sp. z o.o. fakturę dokumentującą wykonanie zakontraktowanych prac budowlanych.

Niestety Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty za usługi wykonane na podstawie umowy zawartej w lutym 2019 r. z D sp. z o.o. i po wezwaniu do zapłaty otrzymała od D sp. z o.o. między innymi żądanie skorygowania faktur wystawionych w 2018 r. dla Z sp. z o.o. do zera i wystawienia ich dla D sp. z o.o., alternatywnie do skorygowania faktur wystawionych dla Z sp. z o.o. poprzez dodanie na nich VAT we właściwej stawce, tak jakby Wnioskodawca wykonując usługi budowlane na podstawie umowy z Z sp. z o.o. działała jako wykonawca, a nie podwykonawca robót budowlanych. Żądanie uargumentowane było m.in. odstąpieniem od umowy zawartej między D sp. z o.o., a Z sp. z o.o., co rzekomo spowodowało, że Wnioskodawca wstecznie przestał pełnić rolę podwykonawcy, a stał się bezpośrednim wykonawcą działającym na rzecz Z sp. z o.o., którego nie łączyła umowa z inwestorem.

Ponadto w piśmie z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z informacjami dostarczonymi Wnioskodawcy przez D sp. z o.o. odstąpił od umowy z Z sp. z o.o. dnia 17 grudnia 2018 r., jednakże z dalszych wyjaśnień i informacji przekazanych Wnioskodawcy, m.in. w skierowanym do niego i podpisanym przez prezesa zarządu D Sp. z o.o. piśmie, wynika, że pismo o odstąpieniu od umowy zawartej z Z Sp. z o.o. zostało skierowane do Z Sp. o.o. dnia 17 grudnia 2018 r., ale doręczono je Spółce dnia 20 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 395 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, 1495) jednej lub obu stronom umowy przysługiwać może w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy, a prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Natomiast stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Według Wnioskodawcy powyższe oznacza, że do odstąpienia od umowy zawartej między inwestorem, a generalnym wykonawcą doszło dnia 20 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, kiedy doszło do zaprzestania przez Z sp. z o.o. realizacji świadczeń/czynności na rzecz D sp. z o.o. Czynności, które Wnioskodawca wykonał na rzecz Z sp. z o.o. jako podwykonawca inwestycji, w której rolę inwestora pełniła D sp. z o.o., zostały podsumowane w protokole odbioru prac podpisanym dnia 19 grudnia 2018 r., natomiast dnia 21 grudnia 2018 r. dokonano protokolarnego ustalenia zaawansowania prac wykonanych, która zarządziła i przeprowadziła D sp. z o.o. Protokolarne ustalenie zaawansowania prac, które wykonał Wnioskodawca, było przeprowadzone w związku z odstąpieniem od umowy zawartej przez D sp. z o.o. z Z sp. z o.o.

Wnioskodawca wystawił kolejną fakturę za wykonane prace budowlane dnia 19 grudnia 2018 r.

Do podpisania protokołu odbioru prac doszło dnia 19 grudnia 2018 r., natomiast Wnioskodawca otrzymał wiadomość e-mailową od D sp. z o.o. o wystosowaniu pisma do Z sp. z o.o. o odstąpieniu od umowy dnia 20 grudnia 2018 r. i również dnia 20 grudnia 2018 r., zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, doszło do odstąpienia od umowy, co oznacza, że w momencie podpisania protokołu odbioru prac Wnioskodawca nie wiedział o odstąpieniu od umowy zawartej między inwestorem, a generalnym wykonawcą.

Wnioskodawca podpisał ww. protokół dnia 19 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca potwierdza, że wskazane usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT.

Zgodnie z informacjami zawartymi na tzw. Białej Liście, tj. wykazie podmiotów prowadzonym na podstawie art. 96b Ustawy o VAT przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Z Sp. z o.o. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT dnia 1 grudnia 2016 r. i była nim do dnia 27 lutego 2020 r. Dnia 28 lutego 2020 r. rejestracja Z Sp. z o.o. została wykreślona.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy na moment odstąpienia od umowy, o której mowa w pytaniu nr 1 doszło do zgłoszenia i rozliczenia pomiędzy Z sp. z o.o. a D sp. z o.o. wykonanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych.

W związku z odstąpieniem od umowy nie doszło do zmiany ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Z sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym wystawiając w roku 2018 dwie faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia dla Z sp. z o.o. postąpił zgodnie z przepisami prawa i mimo odstąpienia od umowy z Z sp. z o.o. przez D sp. z o.o. Wnioskodawca nie powinien dokonywać ich korekty do zera ani też korekty powodującej, że faktura byłaby wystawiona z należnym VAT, czyli na zasadach ogólnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, mimo odstąpienia od umowy z Z sp. z o.o. przez D sp. z o.o. oraz uregulowania przez niego zobowiązania Z sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy nie ma on prawa wystawić faktur na rzecz D sp. z o.o. za prace wykonane w 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy wystawiając w roku 2018 dwie faktury dla Z sp. z o.o. w mechanizmie odwrotnego obciążenia postąpił zgodnie z przepisami prawa i następcze zdarzenie, jakim było odstąpienie od umowy z Z sp. z o.o. przez D sp. z o.o., którego skuteczności nie ma możliwości ocenić, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości jego postępowania, a sam Wnioskodawca nie powinien dokonywać korekty przedmiotowych faktur do zera ani też dokonywać korekty faktur poprzez wykazanie na nich podatku VAT, chociażby w ciągu dalszych zdarzeń okazało się, że odstąpienie od umowy zawartej z Z sp. z o.o. przez D sp. z o.o. było skuteczne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy mimo odstąpienia od umowy z Z sp. z o.o. przez D sp. z o.o. oraz uregulowania przez nią zobowiązania Z sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy nie ma ona prawa wystawić faktur na rzecz D sp. z o.o. za prace wykonane w 2018 r., ponieważ faktycznie prace te wykonała na zlecenie i na rzecz Z sp. z o. o., a D sp. z o.o. uregulowała zobowiązanie Z sp. o.o. na zasadach określonych w art. 647(1) § 1 Kodeksu cywilnego jako solidarnie zobowiązany wobec podwykonawcy inwestor, któremu prawidłowo zgłoszono podwykonawstwo Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 19a ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 1a, 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, natomiast zgodnie z ust. 5 pkt 3 lit. a tegoż artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1, fakturę z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych na rzecz podatnika podatku od towarów i usług należy wystawić nie później niż 30. dnia wykonania usług, natomiast w przypadku niewystawienia faktury we właściwym terminie, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej, w przypadku:

1.  udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust.1 pkt 4;
5.  podwyższenia cenę lub stwierdzenia pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT podatnik, który działał jako podwykonawca robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działając pod rządami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r. zobowiązany był w stosownym terminie wystawić fakturę, na której nie powinien wykazywać podatku od towarów i usług, ponieważ podatnikiem w tym przypadku jest nabywca usługi i to na nim spoczywa obowiązek rozliczenia VAT należnego z faktury wystawionej w tzw. reżimie odwrotnego obciążenia. Warunkami dla takiego postępowania jest spełnienie przesłanek wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT, co też miało miejsce w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę dwóch przedmiotowych faktur.

Zagadnieniem, które wymaga wyjaśnienia, jest problem obowiązku dokonania korekty faktury, w przypadku którym doszło do odstąpienia od umowy zawartej przez inwestora z generalnym wykonawcą.

Zgodnie z art. 494 Kodeksu cywilnego, strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Powyższe oznacza, że powstaje taki stan, jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czyli nie wywiera skutków prawnych ex tunc. Niemniej w związku ze specyfiką umów o roboty budowlane niezwykle trudnym byłoby doprowadzenie stanu faktycznego istniejącego między stronami do tego sprzed zawarcia umowy, a to ze względu na fakt, że często prace w pewnej mierze zostały już rzeczywiście wykonane, przez co zwrot świadczeń w naturze byłby utrudniony lub ekonomicznie nieuzasadniony. Zgodnie ze stanowiskiem sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego obowiązek zwrotu w naturze przeradza się wówczas w obowiązek świadczenia w pieniądzu, a wysokość takiego świadczenia powinna zostać ustalona stosownie do wartości spełnionego świadczenia pierwotnego (wartości wykonanych robót budowlanych) (tak m.in. wyrok SN z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt V CSK 197/14, wyrok SA w Katowicach z dnia 23 września 2019 r., sygn. akt I ACa 307/16). Dodatkowo w doktrynie prawnej często podkreśla się, że umowa o roboty budowlane jest świadczeniem podzielnym, co oznacza, że przyjmuje się możliwość odstąpienia od umowy tylko co do części prac niewykonanych, a odstąpienie uznaje się za mające skutek ex nunc. W mocy pozostaje stosunek prawny i wynikające z niego zobowiązanie w zakresie spełnionego już świadczenia.

Podzielność świadczenia powoduje również oczywisty obowiązek zapłaty za wykonane już prace, zwłaszcza jeśli strony zawierając umowę przewidziały realizację robót budowlanych etapami i ustalanie odrębnego dla nich wynagrodzenia.

Powyższe oznacza, że mimo odstąpienia od umowy, w przypadku, w którym część robót budowlanych została już wykonana doszło do wyświadczenia usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że ust. 2 tego artykułu przewiduje możliwość częściowego przyjmowania świadczonych usług, stanowiąc, że usługę przyjmowaną częściowo uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wykonanie usługi, chociażby częściowe, wiąże się naturalnie z powstaniem obowiązku wystawienia faktury oraz powstaniem obowiązku podatkowego, czego nie niweczy skorzystanie przez stronę umowy z prawa do odstąpienia, ponieważ obowiązek podatkowy w VAT związany jest ściśle z tym, co faktycznie zdarzyło się między kontrahentami. Jeżeli usługi budowlane zostały faktycznie wykonane, to niezależnie od dalszego postępowania stron, np. odstąpienia od umowy, należy uznać, że usługa została wyświadczona, a świadczeniodawca miał obowiązek wystawić stosowną fakturę.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 148/18 stwierdził, że odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od tego, czy inwestor odstąpił od zawartej z generalnym wykonawcą umowy, w sytuacji, w której wykonała część zakontraktowanych w umowie zawartej z generalnym wykonawcą usług budowlanych, które to roboty zostały odebrane na okoliczność czego sporządzono protokoły odbioru, to zobowiązana była do wystawienia stosownych faktur. Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że wykonane przez niego usługi powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi w reżimie określonym przez art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r. ponieważ faktycznie usługi te wykonywał jako podwykonawca, natomiast skutek ex tunc związany z odstąpieniem od umowy nie rozciąga się na wykonane już świadczenie, które nie podlega zwrotowi.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której wykonywał usługi budowlane, dla których w momencie ich wykonania zobowiązany był do wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem, nieakceptowalnym byłoby, aby prawo zobowiązywało jego do następczej korekty wystawionych dla generalnego wykonawcy faktur z odwrotnym obciążeniem, gdyby doszło do odstąpienia od umowy, którą zawarł z podmiotem pełniącym rolę inwestora. Powyższe powodowałoby bowiem chaos i niepewność prawną, będące wynikiem następczego działania podmiotów trzecich, którego to skuteczności prawnej podwykonawca nie jest władny dokonywać. Dodatkowo korekta faktury wystawionej dla Z sp. z o.o. powodująca zmianę odwrotnego obciążenia na wystawienie jej z należnym VAT możliwa byłaby jedynie w przypadkach określonych w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, natomiast zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie może być mowy o pomyłce, ponieważ w sferze faktycznej, niezależnie od postępowania D sp. z o.o. oraz Z sp. z o.o., działał on na rzecz Z sp. z o.o. będącej generalnym wykonawcą Inwestycji budowlanej, nie zaś D sp. z o.o. będącej inwestorem przedsięwzięcia.

W przedmiotowym stanie faktycznym wyjaśniono, że po wezwaniu D sp. z o.o. jako solidarnie zobowiązanej do uregulowania zobowiązania Z sp. z o.o., spółka dokonała zapłaty, a następnie zawarła z Wnioskodawcą umowę na kontynuację robót budowlanych wykonywanych na podstawie umowy pierwotnie zawartej z Z sp. z o.o.

Według Wnioskodawcy sytuacja uregulowania zobowiązania generalnego wykonawcy przez inwestora na podstawie art. 647(1) § 1 Kodeksu cywilnego nie powoduje, że wykonane usługi należy uznać post factum za wykonane na rzecz inwestora, chociaż w praktyce jest on podmiotem, który z usług tych faktycznie korzysta, a pod pewnymi warunkami, np. nieuregulowania zobowiązania wobec podwykonawcy przez generalnego wykonawcę, może być zobowiązany przepisami prawa do bezpośredniego uregulowania ceny wykonanych przez podwykonawcę usług.

Skorygowanie faktur wystawionych dla Z sp. z o.o. do zera byłoby możliwe jedynie pod warunkami wskazanymi w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, czyli błędów lub pomyłek albo zwrotu towaru. W przedmiotowej sprawie nie ma mowy o pomyłce ani tym bardziej możliwości zwrotu.

Usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę zostały odebrane, co potwierdziły protokoły odbioru prac, natomiast odstąpienie od umowy zawartej między inwestorem, a generalnym wykonawcą nie spowodowało nieważności lub unicestwienia skutków prawnych umowy wiążącej Wnioskodawcę z Z sp. z o.o., a w sferze faktów, nie spowodowało, że usługi należało uznać za niewyświadczone. Przeciwnie, usługi te zostały wyświadczone, a D sp. z o.o. potwierdziła to zawierając z Wnioskodawcą umowę na kontynuację rozpoczętych prac, co explicite znalazło się w umowie wiążącej oba podmioty. Tym samym uregulowanie zobowiązania Z sp. z o.o. przez D sp. z o.o. nie uprawnia ani nie zobowiązuje Wnioskodawcę do korekty faktur wystawionych dla Z sp. z o.o. do zera oraz wystawienia faktur dokumentujących wykonane roboty dla D sp. z o.o. Jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do zafakturowania robót budowlanych wykonanych 2018 r. przez Wnioskodawcę na D sp. z o.o. jest Z sp. z o.o.

Powyższe zdają się potwierdzać również organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-791/12-2/PR;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.71.2017.1.KM.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym, mimo odstąpienia od umowy zawartej przez D sp. z o.o. z Z sp. z o.o. oraz uregulowania zobowiązania Z sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy nie ma on prawa ani obowiązku dokonać korekty faktur wystawionych na rzecz Z sp. z o.o. poprzez dodatnie do nich VAT, jak również skorygowania ich do zera, a następnie wystawienia faktur dokumentujących wykonane roboty na rzecz D sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ponadto, fakt zgłoszenia lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 ww. przepisu wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, a zawiera jedynie adnotację „odwrotne obciążenie”.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, podpisała w październiku 2018 r. z przedsiębiorstwem Z spółka z o.o. umowę dotyczącą robót budowlanych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i parkingiem podziemnym (Inwestycja budowlana). Zgodnie z zawartą umową Z sp. z o.o. pełniła rolę generalnego wykonawcy, natomiast Wnioskodawca rolę podwykonawcy robót budowlanych, którego podwykonawstwo zostało zgłoszone inwestorowi – D sp. z o.o. W listopadzie 2018 r. nastąpił odbiór części robót dotyczących przedmiotu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z generalnym wykonawcą na okoliczność czego podpisano protokół odbioru prac, a Wnioskodawca wystawił fakturę z odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. W grudniu 2018 r. dokonano kolejnego odbioru zleconych prac na okoliczność czego podpisano protokół odbioru prac, a Wnioskodawca wystawił generalnemu wykonawcy kolejną fakturę z odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT.

Po wystawieniu drugiej faktury do Wnioskodawcy wpłynęła informacja od inwestora, że odstąpił od umowy zawartej z generalnym wykonawcą, na podstawie której pełnił rolę generalnego wykonawcy prac budowlanych w ramach realizacji Inwestycji budowlanej. Zgodnie z informacją przekazaną przez inwestora odstąpienie miało miejsce przed podpisaniem drugiego protokołu odbioru prac i wystawieniem drugiej faktury. Następnie inwestor jako solidarnie odpowiedzialny za zobowiązania generalnego wykonawcy względem podwykonawców na podstawie art. 647(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, 1495) (dalej: Kodeks cywilny) zapłacił za faktury wystawione w 2018 r. przez Wnioskodawcę generalnemu wykonawcy.

W lutym 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę z inwestorem na wykonanie dalszych prac budowlanych na Inwestycji budowlanej określonych w umowie jako „dokończenie zadania zleconego przez firmę Z Sp. z o.o.” na podstawie umowy zawartej w październiku 2018 r. Również w lutym 2019 r. doszło do odbioru części robót dotyczących przedmiotu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z inwestorem na okoliczność czego podpisano protokół odbioru prac, a Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą wykonanie zakontraktowanych prac budowlanych. Niestety Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty za usługi wykonane na podstawie umowy zawartej w lutym 2019 r. z inwestorem i po wezwaniu do zapłaty otrzymał od inwestora między innymi żądanie skorygowania faktur wystawionych w 2018 r. dla generalnego wykonawcy do zera i wystawienia ich dla inwestora, alternatywnie do skorygowania faktur wystawionych dla generalnego wykonawcy poprzez dodanie na nich VAT we właściwej stawce, tak jakby Wnioskodawca wykonując usługi budowlane na podstawie umowy z generalnym wykonawcą działał jako wykonawca, a nie podwykonawca robót budowlanych. Żądanie uargumentowane było m.in. odstąpieniem od umowy zawartej między inwestorem, a generalnym wykonawcą, co rzekomo spowodowało, że Wnioskodawca wstecznie przestał pełnić rolę podwykonawcy, a stał się bezpośrednim wykonawcą działającym na rzecz generalnego wykonawcy, którego nie łączyła umowa z inwestorem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z informacjami dostarczonymi Wnioskodawcy przez inwestora odstąpił od umowy z generalnym wykonawcą dnia 17 grudnia 2018 r., jednakże z dalszych wyjaśnień i informacji przekazanych Wnioskodawcy, m.in. w skierowanym do niego i podpisanym przez prezesa zarządu inwestora piśmie, wynika, że pismo o odstąpieniu od umowy zawartej z generalny wykonawcą zostało skierowane do niego dnia 17 grudnia 2018 r., ale doręczono je Spółce dnia 20 grudnia 2018 r. Według Wnioskodawcy powyższe oznacza, że do odstąpienia od umowy zawartej między inwestorem, a generalnym wykonawcą doszło dnia 20 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, kiedy doszło do zaprzestania przez generalnego wykonawcy realizacji świadczeń/czynności na rzecz inwestora. Czynności, które Wnioskodawca wykonał na rzecz generalnego wykonawcy jako podwykonawca inwestycji, zostały podsumowane w protokole odbioru prac podpisanym dnia 19 grudnia 2018 r., natomiast dnia 21 grudnia 2018 r. dokonano protokolarnego ustalenia zaawansowania prac wykonanych, która zarządziła i przeprowadził inwestor. Protokolarne ustalenie zaawansowania prac, które wykonał Wnioskodawca, było przeprowadzone w związku z odstąpieniem od umowy zawartej przez inwestora z generalnym wykonawcą.

Wnioskodawca wystawił kolejną fakturę za wykonane prace budowlane dnia 19 grudnia 2018 r.

Do podpisania protokołu odbioru prac doszło dnia 19 grudnia 2018 r., natomiast Wnioskodawca otrzymał wiadomość e-mailową od inwestora o wystosowaniu pisma do generalnego wykonawcy o odstąpieniu od umowy dnia 20 grudniu 2018 r. i również dnia 20 grudnia 2018 r., zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, doszło do odstąpienia od umowy, co oznacza, że w momencie podpisania protokołu odbioru prac Wnioskodawca nie wiedział o odstąpieniu od umowy zawartej między inwestorem, a generalnym wykonawcą.

Wnioskodawca podpisał ww. protokół dnia 19 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca potwierdza, że wskazane usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

Zgodnie z informacjami zawartymi na tzw. Białej Liście, tj. wykazie podmiotów prowadzonym na podstawie art. 96b Ustawy o VAT przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej generalny wykonawca został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT dnia 1 grudnia 2016 r. i był nim do dnia 27 lutego 2020 r. Dnia 28 lutego 2020 r. rejestracja została wykreślona.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy na moment odstąpienia od umowy, o której mowa w pytaniu nr 1 doszło do zgłoszenia i rozliczenia pomiędzy generalnym wykonawcą a inwestorem wykonanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych.

W związku z odstąpieniem od umowy nie doszło do zmiany ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii potwierdzenia udokumentowania usług świadczonych na rzecz generalnego wykonawcy poprzez wystawienie faktur z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, pomimo odstąpienia inwestora od umowy z generalnym wykonawcą, a tym samym braku obowiązku dokonania ich korekty poprzez wystawienie faktury korygującej do zera, a następnie faktury zawierającej naliczony podatek należny na zasadach ogólnych na rzecz generalnego wykonawcy bądź inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym należy podkreślić, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tutejszy organ zaznacza, że czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Wykonując działania w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik VAT jest zobowiązany uwzględniać przepisy, które odnoszą się do wykonywanych czynności i rodzą skutki na gruncie przepisów o VAT.

W analizowanej zatem sprawie podkreślenia wymaga to, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz sposobie opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, z uwagi na powyższe, każdy podatnik ma obowiązek w prawidłowy sposób wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach zostały spełnione warunki determinujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy – dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca – zgodnie z zawartą umową – wykonując usługi na rzecz generalnego wykonawcy i wystawiając do nich dwie faktury posiadał status podwykonawcy. Oznacza to, że realizacja przedmiotowych usług nastąpiła w wymaganej relacji: podwykonawca – generalny wykonawca. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca do odstąpienia od umowy zawartej pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą doszło w dniu 20 grudnia 2018 r., natomiast wykonanie czynności na rzecz generalnego wykonawcy oraz ich udokumentowanie nastąpiło w listopadzie 2018 r. i w dniu 19 grudnia 2018 r. Jednocześnie zrealizowane prace stanowiły usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz generalnego wykonawcy był zobowiązany do udokumentowania ich poprzez wystawienie faktur, w których zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia.

W tym miejscu należy wskazać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a prawo do ich wystawienia przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Jak wiadomo faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze i ma zawierać wymagane przepisami prawa elementy. Zatem jak wskazano powyżej wystawione przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę faktury takie zdarzenia dokumentowały i w sposób prawidłowy zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia z tytułu świadczeń.

Ponadto podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie ma znaczenia od kogo Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za wykonane na rzecz generalnego wykonawcy usługi budowlane. Istotne są warunki w jakich to świadczenie usług budowlanych się odbywa. W niniejszej sprawie na moment wykonywania przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług budowlanych na rzecz generalnego wykonawcy (Z sp. z o.o.) zostały spełnione warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokumentując przedmiotowe usługi poprzez wystawienie faktur w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Tym samym z uwagi na fakt, że pierwotne faktury są wystawione w sposób prawidłowy, to Wnioskodawca nie ma obowiązku ich korygowania i wystawiania faktury korygującej do zera, a następnie faktury zawierającej naliczony podatek należny na zasadach ogólnych na rzecz generalnego wykonawcy bądź inwestora, również w przypadku uregulowania przez inwestora zobowiązań generalnego wykonawcy wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.