Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.38.2017.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Czy odsetki od pożyczki będą stanowiły dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania rozumianego jako dowolne ujęcie w księgach rachunkowych (z wyjątkiem ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), a nie jako ujęcie ich w księgach rachunkowych jako koszt uzyskania przychodów, nie wcześniej niż w momencie ich
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów podatkowych odsetek od pożyczki na bieżącą działalność Spółki – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów podatkowych odsetek od pożyczki na realizację inwestycji deweloperskiej – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany także dalej: „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Spółka planuje budowę osiedla mieszkań i domów, a następnie ich sprzedaż na rzecz klientów. Przychodem Spółki będą pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkań i domów. Spółka zaciągnęła pożyczki, a pożyczkodawcą jest spółka z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Pożyczki są oprocentowane, co oznacza że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek. W spółce występują dwie kategorie pożyczek:

1.  na bieżącą działalność Spółki,
2.  na realizację ww. inwestycji deweloperskiej.

Odsetki od pożyczek wskazanych w pkt a) ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako koszt na koniec roku (jeżeli wcześniej nie nastąpiła ich zapłata) lub w dacie zapłaty. Natomiast odsetki od pożyczek wskazanych w pkt b) ujmowane są w księgach jako produkcja w toku na koniec roku lub w dacie ich zapłaty, a jako koszt bilansowy w dacie sprzedaży lokalu. Spłata pożyczki może nastąpić przed zakończeniem projektu i przed osiągnięciem przychodów ze sprzedaży mieszkań i domów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki będą stanowiły dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania rozumianego jako dowolne ujęcie w księgach rachunkowych (z wyjątkiem ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), a nie jako ujęcie ich w księgach rachunkowych jako koszt uzyskania przychodów, nie wcześniej niż w momencie ich zapłaty?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: „u.p.d.o.p.”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika, że odsetki od pożyczek mogą być kosztem uzyskania przychodów. Warunkiem jest, aby pozostawały one w związku z działalnością i przychodami podatnika oraz aby były faktycznie zapłacone. W omawianym przypadku odsetki od pożyczek będą pośrednio związane z przychodami Spółki oraz zostaną faktycznie zapłacone. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że będą one stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Przy czym art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie ma tutaj zastosowania, ponieważ mieszkania i domy będą dla Spółki towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi. W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów to zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wnioskodawca uważa, że omawiane odsetki będą kosztem pośrednim o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Odsetki są pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przychodami ze sprzedaży mieszkań i domów. Pożyczka umożliwia Spółce np. zakup gruntu, zakup usług projektowych, zakup usług budowlanych, itd., a w konsekwencji realizację projektu. Tym samym odsetki są pośrednio związane z przychodami i działalnością Spółki. Odsetki nie będą kosztem bezpośrednim, ponieważ nie stanowią wydatków z których i na podstawie których wytwarzane są towary (mieszkania i domy). Odsetki pozostają w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w zakresie kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej. Odsetki będą zatem kosztem pośrednim. Odnośnie natomiast samego momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki zaksięgowanie, o którym mowa w przywołanym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należy rozumieć jako ujęcie kosztu w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób (z wyjątkiem ujęcia jako rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), tj. za wystarczające w rozumieniu tego przepisu może zostać uznane techniczne wprowadzenie informacji o zdarzeniu gospodarczym do systemu. W ocenie Spółki momentu poniesienia kosztu podatkowego nie można utożsamiać z ujęciem kosztu w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustawa podatkowa musi zawierać dosłowne i jednoznaczne odesłanie do zasad rachunkowości, aby można było wywodzić z nich skutki podatkowe. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak zamysłu ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Takie stanowisko w zakresie wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2016 r., sygn. II FSK 182/14 w którym czytamy: Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust, 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r, sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r, sygn. akt II FSK 188/13, z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Przedstawione stanowisko Spółki potwierdzają m.in. interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2016 r. Znak: IPPB5/4510-772/16-2/JC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r. Znak: IPPB6/4510-33/15-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r. Znak: IPPB5/4510-261/15-2/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2014 r. Znak: IPPB5/423-967/14-4/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2014 r. Znak: IPPB5/423-31/14-2/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2008 r. Znak: IP-PB3-423-48/08-2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1334/10/AP.

Przedstawione stanowisko potwierdzają również m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1527/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 139/10,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 688/12.

Reasumując: odsetki do pożyczki będą stanowiły dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), które pod warunkiem ich faktycznego zapłacenia będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zaksięgowania rozumianego jako dowolne ujęcie w księgach rachunkowych (z wyjątkiem ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), a nie jako ujęcie ich w księgach rachunkowych, jako koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, tzw. koszty pośrednie.

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje budowę osiedla mieszkań i domów, a następnie ich sprzedaż na rzecz klientów. Przychodem Spółki będą pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkań i domów. Spółka zaciągnęła pożyczki, a pożyczkodawcą jest spółka z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Pożyczki są oprocentowane, co oznacza że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek.

W spółce występują dwie kategorie pożyczek:

1.  na bieżącą działalność Spółki
2.  na realizację ww. inwestycji deweloperskiej.

Odsetki od pożyczek wskazanych w pkt a) ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako koszt na koniec roku (jeżeli wcześniej nie nastąpiła ich zapłata) lub w dacie zapłaty. Natomiast odsetki od pożyczek wskazanych w pkt b) ujmowane są w księgach jako produkcja w toku na koniec roku lub w dacie ich zapłaty, a jako koszt bilansowy w dacie sprzedaży lokalu. Spłata pożyczki może nastąpić przed zakończeniem projektu i przed osiągnięciem przychodów ze sprzedaży mieszkań i domów. Ponadto z treści wniosku wynika, że mieszkania i domy wybudowane w ramach inwestycji będą dla Spółki towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki od pożyczek przeznaczonych na działalność bieżącą mają charakter kosztów pośrednich. Odsetki od pożyczek będąc kosztem finansowania tej działalności Spółki nie są bezpośrednio związane z przychodami z działalności o charakterze deweloperskim. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do odsetek od pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji deweloperskiej. Z uwagi na charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich Spółka ponosi koszty finansowania inwestycji należy stwierdzić, że wydatki na odsetki od pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji deweloperskiej nie byłyby ponoszone gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Ponoszenie tych wydatków przekłada się na realizację celu gospodarczego Spółki, którym jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych. Koszty te nie powstałyby samoistnie w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to zatem ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ujmuje je w księgach rachunkowych jako „produkcja w toku”. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia wydatków przeznaczonych na zapłatę odsetek od pożyczek udzielonych na realizację inwestycji deweloperskiej do pośrednich kosztów uzyskania przychodów należy uznać za nieprawidłowe.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e updop. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dokonując kwalifikacji podatkowej kosztów wskazać należy, że z art. 9 ust. 1 updop, wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzania operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji należy stwierdzić, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko data technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punku widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym ustawodawca przesądził, że pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (z momentem księgowego poniesienia danego wydatku). Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka zaliczając poszczególne wydatki do kosztów podatkowych, jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 11, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z treści wniosku wynika jednak, że mieszkania i domy będą dla Spółki towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi, zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek od pożyczek należy uznać za nieprawidłowe. Spółka powinna bowiem rozpoznać poniesione wydatki na zapłatę odsetek:

*   od pożyczek przeznaczonych na bieżącą działalność Spółki zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4d i 4e z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11, tj. w momencie ujęcia na koncie kosztowym pod warunkiem ich faktycznej zapłaty,
*   od pożyczek na realizację inwestycji deweloperskiej zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 updop, tj. w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów podatkowych odsetek od pożyczki na bieżącą działalność Spółki – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do pośrednich kosztów podatkowych odsetek od pożyczki na realizację inwestycji deweloperskiej – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek– jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.