Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-886/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Czy Wnioskodawca powinien traktować wartość finansowanych przez Niego i udostępnianych pracownikom bezpłatnie w czasie skierowania do pracy za granicą noclegów, jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; pracodawca; pracownik; przychód-źródła przychodu; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu do tut. organu 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania noclegu pracownikom nie przebywającym w podróży służbowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania noclegu pracownikom nie przebywającym w podróży służbowej.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka komandytowa) z siedzibą w B. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie, dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych. Wnioskodawca zamierza skierować pracowników do pracy za granicą w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie będą oni przebywać w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, Wnioskodawca więc nie będzie wypłacać pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywać się będzie w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy.

W okresie realizacji inwestycji za granicą Wnioskodawca zamierza udostępnić pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Realizowane etapami kontrakty są trudne do szczegółowego zaplanowania pod względem okresu ich trwania oraz liczby pracowników.

Wpływ na to mają czynniki niezależne od Wnioskodawcy, choćby warunki atmosferyczne. W obrębie miesiąca zdarzać się może niejednokrotnie, że ze względu na zróżnicowany charakter prac, pracownicy będą przemieszczać się między inwestycjami w jednym lub kilku krajach, co związane będzie również ze zmianą miejsca noclegu. Kwatery prywatne lub hotele pracownicze wynajmowane będą w oparciu o szacunkową liczbę pracowników planowanych do realizacji danego kontraktu, jak również szacunkowy okres wynajmu. W konsekwencji Wnioskodawca będzie ponosić koszt wynajmu bez względu na liczbę faktycznie wykorzystanych miejsc noclegowych oraz faktycznego okresu trwania wynajmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien traktować wartość finansowanych przez Niego i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji poszczególnych inwestycji poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania jako przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca powinien pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie będą odbywać podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy?

W świetle najnowszego orzecznictwa Wnioskodawca nie zamierza świadczenia w postaci finansowanych przez Niego i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy poszczególnych inwestycjach poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, kwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym nie zamierza naliczać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość świadczenia w postaci finansowanych przez Niego i udostępnianych bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania do pracy za granicą noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy.

Za ww. stanowiskiem przemawia przede wszystkim, w opinii Wnioskodawcy, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał wskazał cechy, które powinny posiadać inne nieodpłatne świadczenia, aby można było je zaliczyć do stanowiących przychód pracownika.

W opinii Trybunału stanowią go świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje wskazanych przez Trybunał cech, które warunkują zaliczenie nieodpłatnych świadczeń w postaci udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów do przychodów pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe świadczenia nie jest świadczeniem spełnianym w interesie pracownika. Pracownik nie miałby powodu ponoszenia takiego wydatku, gdyby nie konieczność wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza swoim miejscem zamieszkania. Po podpisaniu stosownego aneksu pracownik zobowiązuje się bowiem do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę zgodnie z art. 22 Kodeksu pracy.

Zapewnienie i finansowanie noclegów dla pracowników leży natomiast w interesie pracodawcy, który podjął się realizacji danej inwestycji w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Powyższy pogląd podzielony został także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14. Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14 „nie można również uznać, że w sytuacji gdy pracodawca zapewnia oddelegowanym do pracy poza siedzibą spółki i jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracownika bezpłatne noclegi, uznane za zasadne i leżące w interesie spółki, to w tej sytuacji dochodzi do zwiększenia wartości majątku pracownika”. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że według słownika języka polskiego „przysparzać” to „powiększać liczbę czegoś lub sprawić coś”. Przysporzeniem majątkowym jest zatem działanie zwiększające wartość majątku pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można zatem uznać, że zagwarantowanie ww. wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika, powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów, jak zauważa Wnioskodawca, z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 wyjaśnił, że pracodawca udostępniając pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe działa w celu zorganizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, kwalifikacji pracowników, odpowiedniej wydajności i jakości pracy zgodnie z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Jeśli więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r, sygn. akt II FSK 2353/12 rozważając kwestię przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń (noclegów) również sięgnął do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tezie wskazanego orzeczenia zaznaczono, że ważnym kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie, czy świadczenie to leżało w interesie pracownika. Jeżeli nie, to nie można mówić o przychodzie pracownika ze stosunku pracy. Jednocześnie wyjaśniono też, że powołany wyrok Trybunału ma charakter interpretacyjny, a na jego podstawie sądy administracyjne i organy podatkowe powinny zmienić swoje podejście do kwestii określania pracownikowi przychodu z tytułu otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń. Nie powinno też zdaniem sądu budzić wątpliwości, że organ wydając interpretację winien także uwzględniać orzecznictwo.

Biorąc pod uwagę wskazane przez Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne kryterium oceny, którym należy się kierować przy kwalifikowaniu nieodpłatnych świadczeń do przychodu pracownika, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość nieodpłatnie udostępnionych noclegów pracownikom skierowanym do pracy za granicą nie stanowi przychodu pracowników.

W opinii Wnioskodawcy w niniejszej sprawie analizowane świadczenie jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi ono wymierną korzyść w postaci efektywnie wykonywanej przez pracowników pracy i służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych. Nie dochodzi również do przysporzenia po stronie pracownika, ponieważ zapewnienie tego świadczenia nie prowadzi do zwiększenia wartości majątku pracownika i nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu wskazanego przepisu, gdyż Wnioskodawca jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w opisanym zdarzeniu przyszłym w Jego interesie i na Jego rzecz.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie powstaje przychód po stronie pracownika, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania podatku od tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - co do zasady - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę poza Rzeczpospolitą Polską, wykonują pracę w ramach skierowania do pracy za granicą, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Skierowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy.

W okresie realizacji inwestycji za granicą, Wnioskodawca udostępnia pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Kwatery prywatne lub hotele pracownicze są wynajmowane w oparciu o szacunkową liczbę pracowników planowanych do realizacji danego kontraktu, jak również szacunkowy okres wynajmu. W konsekwencji Wnioskodawca ponosi koszt wynajmu bez względu na liczbę faktycznie wykorzystanych miejsc noclegowych oraz faktycznego okresu trwania wynajmu.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sfinansowanie noclegów pracownikom skierowanym do pracy za granicą - jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego ich pracodawcą, a nie w interesie pracownika.

W konsekwencji, świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z czym Wnioskodawca, jako płatnik nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.