Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.191.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia lekarzy i ratowników medycznych
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; kształcenie; lekarze; ratownictwo; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 maja 2019 r. (skutecznie doręczone 17 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia lekarzy i ratowników medycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 maja 2019 r. (skutecznie doręczone 17 maja 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkolenia lekarzy i ratowników medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkoleń medycznych, przedmiotem których jest medycyna ratunkowa oraz ratownictwo medyczne. Szkolenia przeznaczone są dla lekarzy oraz ratowników medycznych, którzy mają ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego. Ów obowiązek wynika wprost z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. 2008, nr 136m poz. 857 ze zm.; dalej powoływana jako: „ustawa o zawodzie lekarza”), zgodnie z którym „Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Obowiązek doskonalenia zawodowego ratowników wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. 2006 r., nr 191, poz. 1410). Zgodnie z którym „Ratownik medyczny ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia” oraz z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 października 2017 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych.

Art. 19 ustawy o zawodzie lekarza wskazuje jakie podmioty mogą prowadzić kształcenie podyplomowe lekarzy. Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu mogą to być podmioty po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami szkolenia”.

W art. 19 ustawy o zawodzie lekarza w ust. 2 wskazano wymagania jakie muszą spełniać podmioty chcące prowadzić kształcenie podyplomowe lekarzy. Są to między innymi: plan kształcenia, odpowiednia kadra szkoleniowa, odpowiednia baza dydaktyczna, system oceniania i szereg innych. Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia wymaga potwierdzenia przez radę lekarską, a następnie uzyskania wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia wymaga potwierdzenia przez radę lekarską, a następnie uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy posiada taki wpis potwierdzony zaświadczeniem wydanym w dniu 4 kwietnia 2018 r. przez Okręgową Izbę Lekarską. Kopia wpisu została załączona do wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów z dnia 14 grudnia 2016 r.- Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r, poz.966 z późn.zm.)

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą zostać zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że usługi opisane we wniosku mogą zostać zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskał zgodę Izby Lekarskiej do prowadzenia szkoleń dla lekarzy i lekarzy dentystów.

Prowadzenie działalności w zakresie kształcenia lekarzy i lekarzy dentystów jest regulowana odrębnymi przepisami takimi jak ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Wymienione akty prawne określają niezbędne zasady i formę prowadzenia kształcenia zawodowego lekarzy. Na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia tej grupy zawodowej. Weryfikacji podawana jest między innymi kadra prowadząca szkolenia oraz dostęp do bazy dydaktycznej. Wnioskodawca spełnił te wymagania i uzyskał akredytację Izby Lekarskiej do prowadzenia ww. szkoleń.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Usługi wskazane we wniosku nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia lekarzy i ratowników medycznych prowadzone przez jednoosobową działalność gospodarczą, jako podmiot uprawniony do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i ratowników, są zwolnione od opodatkowania od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174)?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia organizowane w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   finansowane w całości ze środków publicznych.

W sytuacji jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy rozważenia wymaga pierwszy punkt cytowanego przepisu. Wobec powyższego dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest zatem stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pierwszy z warunków jest spełniony ponieważ uzyskane podczas szkolenia umiejętności i zdobyta wiedza służą kształceniu zawodowemu lekarzy i ratowników medycznych.

Odnosząc się do drugiego należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wskazał jakiego rodzaju mają to być przepisy. Wobec powyższego wydaje się, że wystarczającym będzie, jeżeli przepis regulujący kształcenie będzie powszechnie obowiązującym przepisem, bez względu na jego rangę.

W niniejszym przypadku formy i zasady kształcenia lekarzy i ratowników medycznych określają ustawa o zawodzie lekarzy i ustawa o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Powyższe przepisy określają wszystkie niezbędne elementy kształtujące formy i zasady prowadzenia kształcenia zawodowego. W szczególności wskazują, że kształcenie może odbywać się w różnych formach kształcenia podyplomowego, również na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia danego rodzaju. Następnie przepisy określają program takich szkoleń, system oceniania, a także wymagania, co do kadry prowadzącej szkolenia i niezbędnej bazy dydaktycznej.

Dodatkowo należy wspomnieć, że jak wskazywano, lekarz oraz ratownik medyczny mają obowiązek doskonalenia zawodowego. Odbywa to się również poprzez stałą aktywność zawodową potwierdzaną uzyskiwaniem odpowiedniej ilości punktów edukacyjnych zdobytych w danym okresie. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. nr 231, poz. 2326 ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 października 2017 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, wskazują również w jaki sposób lekarz i ratownik medyczny mogą realizować ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego i uzyskiwać punkty edukacyjne. Jedną z wielu możliwości jest udział w kursach medycznych, za które przyznawane są punkty edukacyjne. Uczestnicy szkoleń organizacyjnych przez Wnioskodawcę otrzymują punkty szkoleniowe, o których mowa w rozporządzeniu.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że prowadzone przez Niego szkolenia lekarzy i ratowników medycznych – przybierające postać kształcenia podyplomowego, co do których posiada uprawnienia i spełnia wszystkie inne warunki – korzysta ze zwolnienia od opodatkowania od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z uwagi na powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

W związku z tym należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie szkoleń medycznych, przedmiotem których jest medycyna ratunkowa oraz ratownictwo medyczne. Szkolenia przeznaczone są dla lekarzy oraz ratowników medycznych, którzy mają ustawowy obowiązek doskonalenia zawodowego. Ów obowiązek wynika wprost z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. 2008, nr 136m poz. 857 ze zm.; dalej powoływana jako: „ustawa o zawodzie lekarza”), zgodnie z którym „Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Obowiązek doskonalenia zawodowego ratowników wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. 2006 r., nr 191, poz. 1410). Zgodnie z którym „Ratownik medyczny ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego w różnych formach kształcenia” oraz z Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 października 2017 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych.

Art. 19 ustawy o zawodzie lekarza wskazuje jakie podmioty mogą prowadzić kształcenie podyplomowe lekarzy. Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu mogą to być podmioty po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami szkolenia”.

W art. 19 ustawy o zawodzie lekarza w ust. 2 wskazano wymagania jakie muszą spełniać podmioty chcące prowadzić kształcenie podyplomowe lekarzy. Są to między innymi: plan kształcenia, odpowiednia kadra szkoleniowa, odpowiednia baza dydaktyczna, system oceniania i szereg innych. Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia wymaga potwierdzenia przez radę lekarską, a następnie uzyskania wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia wymaga potwierdzenia przez radę lekarską, a następnie uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Wnioskodawca posiada taki wpis potwierdzony zaświadczeniem wydanym w dniu 4 kwietnia 2018 r. przez Izbę Lekarską.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów z dnia 14 grudnia 2016 r.- Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r, poz. 966 z późn.zm.). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą zostać zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług. Wnioskodawca wskazał, że usługi opisane we wniosku mogą zostać zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskał zgodę Izby Lekarskiej do prowadzenia szkoleń dla lekarzy i lekarzy dentystów. Prowadzenie działalności w zakresie kształcenia lekarzy i lekarzy dentystów jest regulowana odrębnymi przepisami takimi jak ustawa o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Wymienione akty prawne określają niezbędne zasady i formę prowadzenia kształcenia zawodowego lekarzy. Na podstawie tych przepisów weryfikowane są podmioty uprawnione do prowadzenia kształcenia tej grupy zawodowej. Weryfikacji podawana jest między innymi kadra prowadząca szkolenia oraz dostęp do bazy dydaktycznej. Wnioskodawca spełnił te wymagania i uzyskał akredytację Izby Lekarskiej do prowadzenia ww. szkoleń. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi wskazane we wniosku nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych dla lekarzy i ratowników medycznych.

W odniesieniu do wskazanej kwestii, należy zauważyć, że jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkoleń medycznych dla lekarzy oraz ratowników medycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

*   czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

*   czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia szkoleń dla lekarzy i ratowników medycznych nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie jest On jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi z zakresu prowadzenia szkoleń medycznych dla lekarzy oraz ratowników medycznych są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zainteresowany podkreślił również, że szkolenia spełniają ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz art. 12 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i ratowników medycznych, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia i doskonalenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2019 r., poz. 537, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej "organizatorami kształcenia".

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej "rejestrem", zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017r., poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności; 2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
4.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako "kolegium specjalistów" albo "lekarskie towarzystwo naukowe", zwane dalej "towarzystwem naukowym", lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora - w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.);
14.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
15.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
16.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
17.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
18.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
19.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. 2019 r., poz. 993, z późn. zm.) Ratownik medyczny ma prawo i obowiązek stałego aktualizowania wiedzy i umiejętności przez uczestnictwo w różnych rodzajach i formach doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym doskonalenie zawodowe w zawodzie ratownik medyczny może być realizowane przez:

1.  kursy doskonalące;
2.  samokształcenie.

W myśl art. 12a ust. 1 ww. ustawy, kurs doskonalący ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych, w tym szkolenie praktyczne.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, kurs doskonalący odbywa się na podstawie programu kursu doskonalącego, który zawiera:

1.  założenia organizacyjno-programowe określające rodzaj i cel kształcenia, czas jego trwania, sposób organizacji oraz sposób sprawdzania efektów kształcenia;
2.  plan nauczania;
3.  wykaz umiejętności wynikowych;
4.  treści nauczania;
5.  wskazówki metodyczne;
6.  standardy dotyczące kadry i bazy dydaktycznej.

Natomiast zgodnie z art. 12b ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym prowadzenie kursów doskonalących przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Zgodnie z art. 12c ust. 1 ww. ustawy, kurs doskonalący mogą prowadzić podmioty, które:

1.  realizują program kursu doskonalącego, o którym mowa w art. 12a;
2.  zapewniają kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zgodne ze standardami, o których mowa w art. 12a ust. 2 pkt 6;
3.  zapewniają bazę dydaktyczną zgodną ze standardami, o których mowa w art. 12a ust. 2 pkt 6, niezbędną do realizacji programu kursu, w tym do szkolenia praktycznego;
4.  posiadają wewnętrzny system oceny jakości kształcenia;
5.  prowadzą dokumentację związaną z organizacją i przebiegiem kształcenia, w szczególności regulaminy organizacyjne kształcenia, protokoły postępowania kwalifikacyjnego oraz przebiegu sprawdzianów lub innych form zaliczenia danego rodzaju kształcenia;
6.  prowadzą ewidencję wydanych zaświadczeń o ukończeniu danego rodzaju kształcenia, obejmującą:
    1.  dane osoby, która ukończyła kurs doskonalący:
        *   imię i nazwisko,
        *   numer PESEL, a w przypadku braku numeru PESEL cechy dokumentu potwierdzającego tożsamość: nazwę i numer dokumentu oraz kraj wydania,
        *   adres miejsca zamieszkania,
    2.  rodzaj i nazwę kształcenia,
    3.  nazwę (firmę) organizatora kształcenia,
    4.  datę wydania i numer zaświadczenia.

Zgodnie z art. 12c ust. 2 ustawy, podmiot uprawniony do prowadzenia kursu doskonalącego, przed jego rozpoczęciem, jest obowiązany uzyskać wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego.

W myśl art. 12c ust. 3 powołanej ustawy podmiot ubiegający się o uzyskanie wpisu na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego składa do wojewody właściwego ze względu na miejsce, w którym ten podmiot będzie realizował kurs doskonalący, wniosek zgodny z wzorem, o którym mowa w art. 12e pkt 4 (…).

W § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 października 2017 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. 2017 r., poz. 1884), wskazano, że rozporządzenie to określa:

1.  formy samokształcenia ratowników medycznych, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, zwanej dalej "ustawą";
2.  sposób i tryb odbywania doskonalenia zawodowego przez ratowników medycznych;
3.  zakres doskonalenia zawodowego ratowników medycznych;
4.  wzór wniosku o wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego oraz zaświadczenia o wpisie na tę listę;
5.  sposób potwierdzania, dokumentowania i zatwierdzania poszczególnych form doskonalenia zawodowego ratowników medycznych;
6.  wzór karty doskonalenia zawodowego ratowników medycznych.

Natomiast w § 2 powołanego rozporządzenia wskazano, że samokształcenie obejmuje następujące formy:

1.  udział w seminarium,
2.  przygotowanie i wygłoszenie referatu na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym,
3.  udział w posiedzeniach szkoleniowych stowarzyszenia będącego, zgodnie z postanowieniami jego statutu, towarzystwem naukowym o zasięgu krajowym zrzeszającym ratowników medycznych,
4.  przygotowanie i wygłoszenie referatu na posiedzeniu szkoleniowym towarzystwa naukowego, stowarzyszenia zawodowego,
5.  udział w kongresach, zjazdach, konferencjach lub sympozjach naukowych,
6.  udział w warsztatach szkoleniowych i innych formach szkoleń organizowanych przez pracodawcę, z którym ratownik medyczny ma podpisaną umowę o pracę, cywilno-prawną lub umowę-zlecenie, lub wojewodę,
7.  udział w kursach realizowanych za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem,
8.  opublikowanie jako autor lub współautor:
    1.  książki naukowej,
    2.  książki popularnonaukowej,
    3.  artykułu naukowego oryginalnego,
    4.  artykułu o charakterze poglądowym, rozdziału w książce naukowej lub popularnonaukowej,
    5.  artykułu popularnonaukowego, programu multimedialnego lub komunikatu z badań naukowych,
    6.  tłumaczenia książki lub artykułu naukowego lub popularnonaukowego,
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora z obszaru nauk medycznych lub nauk o zdrowiu,
10.  udział w mistrzostwach lub zawodach ratownictwa medycznego,
11.  samokształcenie przygotowujące do właściwej realizacji zadań w ramach prowadzenia szkoleń dla ratowników medycznych

\- z zakresu wiedzy i umiejętności, o których mowa w § 4, mając na uwadze pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności niezbędnych do realizacji zadań ratownika medycznego.

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia, kurs doskonalący jest realizowany według planu nauczania określonego w programie kursu doskonalącego, uwzględniającego zagadnienia, o których mowa w § 4.

W związku z powyższym, analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i ratowników medycznych, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zatem, z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że szkolenia medyczne dla lekarzy i ratowników medycznych prowadzone przez Wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.