Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.355.2018.14.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Brak obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej przy świadczeniu usług pomocy społecznej.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1223/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 maja 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I 1176/19 (data wpływu 4 luty 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej przy świadczeniu usług pomocy społecznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej przy świadczeniu usług pomocy społecznej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, dodatkową opłatę oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr KDIL2-2.4012.355.2018.2.AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 22 października 2018 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła w dniu 27 listopada 2018 r. skargę z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 21 listopada 2018 r.).

W skardze, ww. interpretacji nr 0112-KDIL2-2.4012.355.2018.2.AP Gmina zarzuciła niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 6 w zw. z art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegającą na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie jest wyłączony z obowiązku rejestracji pobieranych opłat za pomocą kasy rejestrującej, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna prowadzić do uznania Skarżącego za podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1223/18 (data wpływu nieprawomocnego orzeczenia – 19 marca 2019 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną z dnia 19 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-2.4012.355.2018.2.AP.

Od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 17 kwietnia 2019 r. o nr 0110-KWR2.4022.82.2019.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem I FSK 1176/19 z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu wyroku – 4 luty 2021 r.) oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1223/18 uchylający interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.355.2018.2.AP z dnia 19 października 2018 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z aktami sprawy dnia 25 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej. Odwołując się do ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć jednostki budżetowe w celu realizacji publicznych zadań własnych.

Zadania własne Powiatu (…) w zakresie pomocy społecznej realizuje Dom Pomocy Społecznej, który nie posiada osobowości prawnej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Dom Pomocy Społecznej w (…) funkcjonuje na podstawie ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, ze zm.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w sprawie domów pomocy społecznej. Działalność statutowa tej jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania. Pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest odpłatny. Opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych wydanych przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej, a następnie przekazywane są na rachunek Powiatu (…). Dom Pomocy Społecznej nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych ze swoimi pensjonariuszami i podmiotami kierującymi. W niniejszej sprawie Powiat stosuje art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Stanowisko to uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Sygn. akt I SA/Rz 55/17 z dnia 21 marca 2017 r.).

Pobór opłat z tytułu realizacji ustawowych (jednocześnie statutowych) działań DPS odbywa się bezpośrednio do kasy Domu oraz na jego rachunek bankowy.

W 2011 r. Dom Pomocy Społecznej w (…) zakupił kasę fiskalną i w dniu 10 maja 2011 r. decyzją naczelnika urzędu skarbowego nadano kasie numer fiskalny. Od tego momentu wszystkie wpłaty z tytułu opłat za pobyt otrzymane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rejestrowane są przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 września 2018 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Jednoznaczne wskazanie w jaki sposób dokonywane są płatności za pobyt w Domu Pomocy Społecznej?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Dom Pomocy Społecznej w (…) jako jednostka organizacyjna Powiatu (…) pobiera opłaty za pobyt w myśl art. 61 i art. 62 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.). Opłaty za pobyt w DPS ustalone są decyzjami administracyjnymi Gmin, właściwych dla miejsca zamieszkania osób skierowanych do Domu Pomocy Społecznej. Płatności za pobyt w Domu Pomocy Społecznej w (…) dokonywane są w następujący sposób:
    1.  przelewem na rachunek bankowy jednostki – z emerytury lub renty mieszkańca – przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
    2.  przelewem na rachunek bankowy jednostki – z zasiłku stałego mieszkańca domu – przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia;
    3.  przelewem na rachunek bankowy jednostki – z dochodu małżonka lub innych członków rodziny – przez ośrodek pomocy społecznej w oparciu o wydaną decyzję administracyjną;
    4.  przelewem wewnętrznym między rachunkami bankowymi jednostki, tj. z rachunku sum depozytowych (środków własnych mieszkańca) na rachunek odpłatności – za pisemną zgodą mieszkańca przez Dom Pomocy Społecznej w (…);
    5.  gotówką do kasy DPS – przez mieszkańca domu, w oparciu o decyzję administracyjną ustalającą wysokość opłaty za pobyt”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy opłata za pobyt konkretnego mieszkańca dokonywana jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Opłaty za pobyt w DPS dokonywane są w dwojaki sposób:
    1.  w całości przez właściwy organ emerytalno-rentowy lub ośrodek pomocy społecznej, bądź też przez samego mieszkańca;
    2.  częściowo przez określonych płatników – np. ZUS (KRUS), OPS i/lub mieszkańca.W przypadku instytucji publicznych (ZUS, KRUS, MOPS, GOPS) opłata za pobyt konkretnego mieszkańca odbywa się za pośrednictwem banku w postaci przelewu, z oznaczeniem jego tytułu, tzn. świadczenie ZUS/KRUS z podaniem nazwiska osoby, której świadczenie dotyczy; opłata za pobyt wg noty Nr… (gdy płatnikiem jest ośrodek pomocy społecznej). Każda nota zawiera datę wystawienia, numer ewidencyjny, nazwę i adres nabywcy i odbiorcy, nazwę czynności z podaniem nazwisk osób, których płatności dotyczą, kwoty opłat oraz kwotę należności ogółem. Zobowiązani decyzją do wnoszenia opłat mieszkańcy najczęściej dokonują płatności gotówką do Kasy DPS. Na podstawie wystawionych dowodów wpłat (Kasa Przyjmie) można ustalić wpłacającego, rodzaj czynności oraz na czyją rzecz została dokonana”.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Z tytułu realizacji jakich działań DPS opłaty wpływają bezpośrednio do kasy Domu, a z tytułu jakich na jego rachunek bankowy?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Utworzenie i utrzymanie Domu Pomocy Społecznej należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym konkretnym przypadku – Powiatu (…). Z tytułu realizacji ustawowych (jednocześnie statutowych) działań Dom Pomocy Społecznej w (…) pobiera opłaty za pobyt w DPS i otrzymuje dotację celową z budżetu państwa na mieszkańców skierowanych przed 1 stycznia 2004 r. Poza tym nie uzyskuje żadnych innych dochodów budżetowych. Zarówno dotacja, jak i płatności za pobyt dokonywane przez podmioty publiczne przekazywane są w formie przelewu na rachunek bankowy jednostki z oznaczeniem tytułu dokonanej czynności. Natomiast odpłatności za pobyt w DPS wnoszone przez mieszkańców odbywają się zarówno za pośrednictwem banku, jak i bezpośrednio do Kasy Domu. Pobrane przez DPS opłaty za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu Powiatu (…). Wydatki Domu pokrywane są z budżetu Powiatu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Dom Pomocy Społecznej w (…) jako jednostka budżetowa Powiatu (…), pobierający bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt ustalone decyzjami administracyjnymi, wyłączony jest z obowiązku stosowania kasy rejestrującej bez względu na łączną roczną sumę tych opłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dom Pomocy Społecznej w (…) wykonuje zadania z ustawy o pomocy społecznej i działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Utworzenie i utrzymanie Domu Pomocy Społecznej należy do zadań własnych Powiatu o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w DPS jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej. To organ samorządu terytorialnego decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie skierowany do Domu Pomocy Społecznej. Pobrane przez DPS opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w Domu Pomocy Społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Oznacza to, że Powiat z tytułu prowadzenia Domu Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 111 ustawy o VAT obowiązek ewidencji sprzedaży mają wyłącznie podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową i nie ma zastosowania do opłat publicznoprawnych pobieranych przez Dom Pomocy Społecznej.

Brak prawnego obowiązku do stosowania kas rejestrujących w Powiatowych/Gminnych Domach Pomocy Społecznej w zakresie danin publicznych (opłat za pobyt pobieranych na podstawie decyzji administracyjnych) potwierdzają sądy administracyjne w co najmniej trzech orzeczeniach, tj.:

1.  WSA w Warszawie w wyroku z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3092/11),
2.  WSA w Krakowie w wyroku z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 462/13) oraz
3.  NSA w Warszawie w wyroku z 28 marca 2018 r. (I FSK 423/16).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1223/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2021 r. I FSK 1176/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej przy świadczeniu usług pomocy społecznej – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 1223/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2021 r. I FSK 1176/19.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery do minimum, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Natomiast obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Przez sprzedaż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwy dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści wniosku wynika, że Powiat jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Z opisu sprawy wynika, że zadania własne Powiatu (…) w zakresie pomocy społecznej realizuje Dom Pomocy Społecznej, który nie posiada osobowości prawnej.

Dom Pomocy Społecznej w (…) funkcjonuje na podstawie ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, ze zm.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w sprawie domów pomocy społecznej. Działalność statutowa tej jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania. Pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest odpłatny. Opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych wydanych przez ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej, a następnie przekazywane są na rachunek Powiatu (…). Dom Pomocy Społecznej nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych ze swoimi pensjonariuszami i podmiotami kierującymi.

Pobór opłat z tytułu realizacji ustawowych (jednocześnie statutowych) działań DPS odbywa się bezpośrednio do kasy Domu oraz na jego rachunek bankowy.

W 2011 r. Dom Pomocy Społecznej w (…) zakupił kasę fiskalną i w dniu 10 maja 2011 r. decyzją naczelnika urzędu skarbowego nadano kasie numer fiskalny. Od tego momentu wszystkie wpłaty z tytułu opłat za pobyt otrzymane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rejestrowane są przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Dom Pomocy Społecznej w (…) jako jednostka budżetowa Powiatu, pobierający bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt ustalone decyzjami administracyjnymi, wyłączony jest z obowiązku stosowania kasy rejestrującej bez względu na łączną roczną sumę tych opłat.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z dnia z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1223/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że „prowadzenie domów pomocy społecznej stanowi jedno z zadań własnych powiatu. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Zgodnie natomiast z art. 112 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w powiatach wykonują jednostki organizacyjne - powiatowe centra pomocy rodzinie. Starosta przy pomocy powiatowego centrum pomocy rodzinie sprawuje nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej art. 112 ust. 8 ustawy o pomocy społecznej.

Wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy jednakże tych zadań o charakterze zadań własnych, między innymi jednostki samorządu terytorialnego, które są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W ich przypadku chodzi o tytuł świadczenia określonych czynności, którym jest umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, z lub podmiotem działającym na jego rzecz.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia. Podstawą świadczenia, jakim jest przyjęcie i utrzymanie określonej osoby w domu pomocy społecznej, nie jest bowiem umowa cywilnoprawna. Skarżący wyraźnie bowiem zaznaczył, że poszczególni pensjonariusze zostali skierowani do jego placówki i umieszczeni w niej na podstawie decyzji administracyjnej, którą określono również wysokość należnych z tego tytułu opłat. Brak jest więc podstaw do przypisywania temu stosunkowi prawnemu cech cywilnoprawnych.”

Dalej Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie „ nie mamy do czynienia z cywilnoprawną podstawą realizacji świadczenia, na rzecz konkretnego/zindywidualizowanego pensjonariusza, a uiszczane opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej mają charakter daniny publicznej. Tak więc skarżącemu nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tego rodzaju czynności i pobierania opłat.”

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1223/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt 1176/19, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Dom Pomocy Społecznej należy wskazać, że Sąd w w/w wyroku wskazał, że w konsekwencji nieuznania Skarżącego za podatnika w przedmiotowej sprawie, Skarżący „wobec treści art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma obowiązku rejestrowania, za pomocą kas rejestrujących, obrotu uzyskiwanego w związku z wpłatami za pobyt, nienależnie do formy ich dokonywania.”

Podsumowując, mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1223/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 1176/19 z dnia 12 stycznia 2021 r., oraz przywołane wcześniej przepisy ustawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze w Domu Pomocy Społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będąc podatnikiem. Jednocześnie, w związku z powyższym przepisy dotyczące ewidencji na kasie rejestrującej sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych w tym zakresie również Wnioskodawcy nie dotyczą.

Zatem, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy społecznej nie podlegają/nie będą podlegać przepisom ustawy, to względem tych czynności nie występuje obowiązek ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących – bowiem przepisy dotyczące ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie mają/nie będą miały w takim przypadku zastosowania. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Dom Pomocy Społecznej w (…) jako jednostka budżetowa Powiatu (…), pobierający bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt ustalone decyzjami administracyjnymi, wyłączony jest z obowiązku stosowania kasy rejestrującej bez względu na łączną roczną sumę tych opłat jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.