Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.528.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Czy koszty nabycia wskazanej we wniosku Licencji podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wskazane we wniosku usługi, obejmujące usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu, stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; licencja; podmiot-podmioty powiązane; projekt; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r., który w tym samym dniu został złożony osobiście, uzupełnionym 26 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszty nabycia wskazanej we wniosku Licencji podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   czy wskazane we wniosku usługi, obejmujące usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu, stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszty nabycia wskazanej we wniosku Licencji podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy wskazane we wniosku usługi, obejmujące usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu, stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 15 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.528.2018.1.AR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 26 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest wiodącym w Europie producentem pokryw bagażnika i siatek zabezpieczających do samochodów. Zakład spółki funkcjonuje od 1998 r. i zaopatruje swoich klientów, czołowych producentów w branży samochodowej na świecie, w wysokiej jakości produkty, spełniające ich wymagania.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w Europie, Ameryce i Azji. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne. Natomiast pozostałe funkcje niezwiązane bezpośrednio z samą produkcją są realizowane przez wyspecjalizowane spółki z Grupy. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży elementów samochodowych – pokryw bagażnika i siatek zabezpieczających (dalej: „Wyroby”).

Spółka produkuje swoje Wyroby zgodnie ze specyfikacją ustaloną z klientem, która uzależniona jest od konkretnego modelu pojazdu producenta, w którym te Wyroby mają być wykorzystywane.

Jako podmiot skoncentrowany na działalności produkcyjnej, Spółka nie posiada jednak zaplecza badawczo-rozwojowego, wiedzy i doświadczenia oraz wykwalifikowanego personelu, w zakresie rozwoju istniejących produktów i opracowaniu nowych, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. W rezultacie Spółka, celem uruchomienia, prowadzenia i obsługi procesów produkcyjnych, umożliwiających wytworzenie Wyrobu o cechach pożądanych przez danego klienta, w ramach danego projektu, musi skorzystać w tym zakresie z wiedzy i wypracowanych rozwiązań podmiotu wyspecjalizowanego.

Funkcje takiego podmiotu wyspecjalizowanego w Grupie pełni Spółka X (dalej: „Licencjodawca”), który posiada rozbudowaną infrastrukturę oraz wykwalifikowany personel, zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest również w mniejszym zakresie przez inne desygnowane spółki z Grupy. Usługi te świadczone są w ramach tej samej umowy.

Prowadzone przez Spółkę X oraz wspomniane, pozostałe spółki powiązane z Grupy prace badawczo-rozwojowe, nakierowane na wdrożenie produkcji określonych Wyrobów, można podzielić na dwa etapy:

1.  poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrz pojazdu (tzw. „Badania Podstawowe”), które wykonywane są przez Spółkę X w obszarach centralnych technologii przestrzeni bagażowej i technologii ocieniania pojazdów; rezultaty przedmiotowych badań udostępniane są podmiotom z Grupy w drodze licencji. Wyniki wytworzonych Badań Podstawowych nie nadają się jednak jeszcze do bezpośredniego wykorzystania w działalności produkcyjnej, gdyż wymagają one dostosowania ich do poszczególnych projektów, zamawianych przez klientów Spółki;
2.  rozwój wyników Badań Podstawowych, aż do dojrzałości/gotowości rynkowej lub do uruchomienia produkcji (tzw. „Rozwój Projektu”). Etap ten obejmuje wykorzystanie wyników Badań Podstawowych w odniesieniu do konkretnego projektu obejmującego wytworzenie Wyrobów na zamówienie konkretnego klienta. Rozwój Projektu składa się z 8 faz, spośród których część wykonywana jest w Engineering Units działających w ramach Spółki X, natomiast inna część w spółce produkcyjnej z Grupy. Etap ten kończy się tzw. „wynikiem Rozwoju Projektu”, który stanowi współwłasność wszystkich spółek z Grupy będących stroną (dalej; „Uczestnicy”) umowy „Poolvertrag” (dalej: „Umowa Rozwoju Projektu”).

Korzystanie przez Wnioskodawcę z wyników Badań Podstawowych oraz ich rozwijanie w ramach Rozwoju Projektu opiera się na dwóch odrębnych umowach:

Ad 1. Badania Podstawowe

W odniesieniu do Badań podstawowych Wnioskodawca posiada zawartą ze Spółką X umowę licencyjną „Badania podstawowe” (Lizenzvertrag „Grundlagenforschung”; dalej: „Umowa Licencyjna").

Na podstawie zawartej Umowy Licencyjnej Spółka ma prawo wykorzystywać wyniki Badań Podstawowych w ramach wytwarzania Wyrobów i wspólnego Rozwoju Projektu (dalej: „Licencja”).

Za korzystanie z wyników Badań Podstawowych Spółka jest zobowiązana do zapłaty Licencjodawcy opłaty licencyjnej, kalkulowanej w oparciu o procent od obrotu netto ze sprzedaży Wnioskodawcy.

Ad 2. Rozwój Projektu

W zakresie Rozwoju Projektu spółki z Grupy zawarły Umowę Rozwoju Projektu, na podstawie której Spółka X (jak również inne spółki) rozwija i wdraża wyniki Badań Podstawowych zgodnie z wymaganiami konkretnego projektu, do chwili wprowadzenia Wyrobu na rynek lub rozpoczęcia produkcji. Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz poszczególnych spółek produkcyjnych obejmują tym samym kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu. Etap ten kończy się tzw. „wynikiem Rozwoju Projektu”, który stanowi współwłasność wszystkich Uczestników.

Rozwój Projektu składa się z 8 faz:

*   Faza 0 „Koncepcja i wycena” – faza ta obejmuje m.in. określenie koncepcji Wyrobów oraz kosztów związanych z Wyrobami;
*   Faza 1 „Rozwój i planowanie” – faza ta obejmuje m.in. czynności związane z przygotowaniem do projektu;
*   Faza 2 „Projektowanie i prototyp” – faza ta obejmuje m.in. czynności związane z planowaniem produkcji oraz zatwierdzeniem projektu przez klienta;
*   Faza 3 „Przygotowanie produkcji” – faza ta obejmuje m.in. wszystkie czynności związane z przeniesieniem produkcji do właściwego zakładu produkcyjnego, w tej fazie czynny udział zaczyna brać spółka produkcyjna;
*   Faza 4 „Przedseryjna produkcja” – faza ta obejmuje m.in. pobranie próbek i aktualizację kosztów projektu;
*   Faza 5 „Start produkcji masowej” – faza ta obejmuje m.in. rozpoczęcie właściwej produkcji oraz aktualizację kosztów produktu i projektów;
*   Faza 6 „Produkcja Masowa” – faza ta dotyczy produkcji masowej;
*   Faza 7 „Części zamienne” – faza związana z produkcją części zamiennych do Wyrobów.

Jak wynika z powyższego, celem Rozwoju Projektu jest wykorzystanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, co następuje poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w spółce produkcyjnej, co umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów. Rozwój Projektu obejmuje zatem kompleksowe wdrożenie wypracowanych rozwiązań, a rezultatem Rozwoju Projektu jest produkcja Wyrobów oraz ich sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Wdrożenie Rozwoju Projektu umożliwia tym samym Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie zysków z tej działalności.

Wyniki Rozwoju Projektu na mocy Umowy Rozwoju Projektu stanowią współwłasność wszystkich Uczestników.

Zgodnie z Umową Rozwoju Projektu, wynagrodzenie płacone przez Uczestników na rzecz Spółki X z tytułu dokonywanych czynności odpowiada odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę X, przyporządkowanych do danego Uczestnika. Wartość kosztów przyporządkowanych do danego Uczestnika jest ustalana na bazie pełnych kosztów badań ponoszonych przez Spółkę X (a także w mniejszym zakresie przez pozostałe spółki biorące udział w Rozwoju Projektu). W celu określenia kosztów przypadających na Uczestnika kwota całkowita kosztów do podziału jest dzielona przez udział w pokryciu kosztów wszystkich Uczestników i mnożona przez udział w pokryciu kosztów danego Uczestnika.

Udział w pokryciu kosztów stanowi natomiast sumę kwot udziału w pokryciu kosztów Spółki X i pozostałych Uczestników. Udział Spółki X w pokryciu kosztów to wartość sprzedaży produktów wyprodukowanych na rzecz podmiotów niepowiązanych po cenach rynkowych (bez podatku obrotowego). Udział w pokryciu kosztów pozostałych Uczestników stanowi wartości obrotu z tytułu wyprodukowanych wyrobów gotowych bez podatku od towarów i usług.

Podsumowując, działalność Grupy, jak również Wnioskodawcy, w zakresie produkcji i sprzedaży pokryw bagażnika i siatek zabezpieczających do samochodów opiera się na stałym modelu produkcji Wyrobów.

Model ten zakłada poszukiwanie nowych, innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań w zakresie zacienienia pojazdu, bagażnika i całego wnętrza pojazdu, w celu zapewnienia maksymalnie wysokiego standardu oferowanych Wyrobów i rozwiązań.

Następnie, mając na uwadze, że osiągnięcie pożądanego finalnego kształtu Wyrobu, zgodnego z wymaganiami klienta, wymaga rozwoju i dopracowania wyników Badań Podstawowych, prowadzone są działania w ramach Rozwoju Projektu. Działania te obejmują rozwój wyników Badań Podstawowych, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta i ich wdrożenie w jednostce produkcyjnej (w tym u Wnioskodawcy), co umożliwia masową produkcję Wyrobów i osiąganie zysków z ich sprzedaży.

W zakresie usługi Rozwoju Projektu Wnioskodawca otrzymał pismo klasyfikacyjne od Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którym usługa ta podlega pod następującą klasyfikację PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że: nabywana usługa Rozwoju Projektu składa się z szeregu poszczególnych czynności, których celem jest doprowadzenie do wdrożenia wypracowanych rozwiązań w spółce produkcyjnej, którą jest Wnioskodawca, które dotyczą produkcji określonych wyrobów na rzecz klientów. Na czynności te składają się:

*   tworzenie koncepcji produktu;
*   przygotowanie wyceny danego produktu zgodnie z wymaganiami klientów;
*   kontrola techniczna produktu oraz kontrola patentów mających znaleźć w nim zastosowanie;
*   tworzenie budżetu i harmonogramu rozwoju produktu oraz późniejszej produkcji;
*   określenie celów danego projektu oraz ocena jego ryzyka;
*   przygotowanie modelu 3-D danego produktu;
*   tworzenie listy materiałów do wykorzystania w produkcie i wybór ich dostawców;
*   tworzenie wzorców koncepcyjnych produktu i przeprowadzanie ich wstępnych testów;
*   tworzenie rysunków technicznych produktu oraz ich modyfikacja zgodnie z wymogami klientów;
*   tworzenie koncepcji zapewnienia wymogów jakościowych klienta;
*   analiza projektowanego produktu pod kątem spełniania wymogów stawianych przez branżę automotive;
*   prowadzenie testów (bezpieczeństwa, jakościowych i materiałowych) produktu w wersjach wstępnych oraz zmodyfikowanych;
*   przygotowanie kompletnej dokumentacji technicznej produktu przed rozpoczęciem produkcji seryjnej.

Wnioskodawca wskazał, że Usługi te są de facto usługami inżynieryjno-wdrożeniowymi, polegającymi na wdrażaniu rozwiązań technicznych, których celem jest rozpoczęcie produkcji masowej danego wyrobu w Spółce na potrzeby klienta.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca potwierdził, że nabywana usługa Rozwoju Projektu stanowi usługę złożoną, która zarówno na gruncie PKWiU 2008 jak i PKWiU 2015 powinna mieć nadany symbol PKWiU 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Spółka otrzymała dodatkowo w tym zakresie od Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statycznego w Łodzi pismo, potwierdzające przypisane przedmiotowej klasyfikacji do nabywanej usługi.

Mając na uwadze potwierdzoną dla Spółki pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikację świadczonych czynności jako jednej, kompleksowej usługi o charakterze projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych, oraz nadaniu tej usłudze jednego numeru klasyfikacji PKWiU, w świetle analizy przeprowadzonej przez Urząd Statystyczny w Łodzi, a więc organ uprawniony do dokonywania odpowiedniego przypisywania PKWiU do właściwych świadczeń, w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja przypisywania odrębnych PKWiU do czynności wykonywanych w ramach jednolitego świadczenia/usługi.

Należy bowiem podkreślić, że numery klasyfikacji statystycznej PKWiU nadaje się wyrobom i usługom, a nie w szczególności np. czynnościom wchodzącym w zakres danej usługi.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, że Spółka oczekuje interpretacji dotyczącej zarówno stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., jak i również od dnia 1 stycznia 2019 r. Wobec tego Spółka wskazała, że w zakresie w jakim interpretacja ma dotyczyć przepisu art. 15e i jego zastosowania po 1 stycznia 2019 r., Spółka nabywa te usługi (zawiera transakcje) z Podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy usługi świadczone przez Spółkę X, obejmujące usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi zgodnie z Umową Rozwoju Projektu, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawa o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym osobiście 26 lutego 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Spółki X nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 2135; „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Podobnie, zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 art. 15e ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast – o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie usługi czy też opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 dające wskazówki jak należy rozumieć brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (https://www.mf.qov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wviasnienia-podatkowe/asset-publisher/ M1vU/content/id/6368422, dalej „Wyjaśnienia”).

Zgodnie z treścią wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

I dalej: „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Za przykład możliwości skorzystania z omawianego wyłączenia Ministerstwo wskazało sytuację w której spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. Na podstawie udzielonej licencji spółka nabyła prawo do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione zostało od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiąc określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Podobne wyjaśnienia znalazły swoje odzwierciedlenie już w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o CIT.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej jest niezbędne w procesie produkcji, a cena danego towaru determinowana jest wysokością tego kosztu, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu Licencji, która umożliwia Wnioskodawcy korzystanie z Badań Podstawowych, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Wyrobów.

Należy bowiem zauważyć, że uzyskanie możliwości korzystania z wyników Badań Podstawowych determinuje możliwość wdrożenia Rozwoju Projektu, co finalnie skutkuje rozpoczęciem produkcji danego Wyrobu i osiągnięciem zysków z jego sprzedaży.

Tym samym koszty ponoszone na Licencję są rodzajem kosztów, o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli kosztami związanymi z wytwarzaniem produktów, niezbędnymi dla ich wytworzenia oraz inkorporowanymi w nich samych.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę, związanej z uzyskaniem możliwości korzystania z Badań Podstawowych, pozostają w analogicznym związku jak usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, czy też licencja na znak towarowy zaprezentowana jako przykład w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju. Jak zostało wskazane na wstępie wniosku, konieczność nabywania Licencji wynika przede wszystkim z faktu podziału funkcji w ramach struktury Grupy Wnioskodawcy. Poprzez korzystanie z wyników prac badawczo-rozwojowych, podmioty pełniące wyłącznie funkcje produkcyjne mogą skoncentrować się na realizacji powierzonych im zadań produkcyjnych co jednocześnie pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. wytwarzania elementów przeznaczonych do wykorzystania w produkcji pojazdów mechanicznych.

W rezultacie nabywanie Licencji od Spółki X, której powierzone zostały funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej dla spółek z Grupy, jest niezbędne w celu realizacji działalności produkcyjnej przez Spółkę.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży Wyrobów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Wyrobów (w sposób wskazany powyżej).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej:„UoR") nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Spółkę X model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Wyrobów jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z wytwarzanymi Wyrobami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością obrotu netto generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży.

Mając na uwadze że, wynagrodzenie ponoszone na rzecz Spółki X stanowi określony procent wartości obrotu netto generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży, należy uznać, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Spółki X nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności z uwagi na fakt, że:

*   bez nabycia Licencji Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu służą bezpośrednio wytwarzaniu Wyrobów Wnioskodawcy;
*   ponadto wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji jest kalkulowane w oparciu o określony w Umowie procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy uwzględnione w cenie Wyrobów Wnioskodawcy w rozumieniu określonym powyżej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę X, obejmujące kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast w zakresie, w jakim pytanie Wnioskodawcy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. i tego stanu prawnego – zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki X usługi obejmujące kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu, zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w przytoczonym przepisie.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wśród wymienionych usług nie znalazły się usługi obejmujące wdrożenie nowych rozwiązań. Należy zatem przeanalizować, czy usługi obejmujące kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub usługi o podobnym charakterze do wymienionych.

Mając na uwadze katalog usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy przede wszystkim rozważyć, czy kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu, mogą zostać zakwalifikowane jako usługi doradcze lub usługi o podobnym charakterze.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także w swoich Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju.

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej dziedzinie. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Usługi wdrożenia Rozwoju Projektu, mają pewne elementy usług doradczych, bowiem wskazują sposób postępowania w związku z przygotowaniem do produkcji Wyrobów. Mają również na celu przekazanie wiedzy eksperckiej związanej z produkcją Wyrobu. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, nie można tutaj pominąć faktu, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę w zakresie Rozwoju Projektu stanowią usługi kompleksowe. Składają się one bowiem z szeregu różnych czynności o charakterze wdrożeniowo-inżynieryjnym, które prowadzą do osiągnięcia jednego celu polegającego na rozpoczęciu produkcji Wyrobów. Świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowych usług wdrożeniowo-inżynieryjnych w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej – wdrożenia Rozwoju Projektu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi świadczone w ramach usług związanych z Rozwojem Projektu powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy tutaj podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. (\`(...)\`) Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wprawdzie przytoczony wyrok NSA odnosił się do kompleksowej usługi wdrożenia oprogramowania, niemniej, zdaniem Spółki wnioski z niego płynące można analogicznie odnieść do otrzymywanej przez Spółkę kompleksowej usługi wdrożenia Rozwoju Projektu. Spółka otrzymuje bowiem usługi o charakterze wdrożeniowo-inżynieryjnym, a element doradczy w tych usługach stanowi wyłącznie element o charakterze pomocniczym, pobocznym i nie jest celem samym w sobie. Celem nabywanych usług jest rozpoczęcie produkcji Wyrobów.

Usługa wdrożeniowo-inżynieryjna w zakresie implementacji wyników Rozwoju Projektu traktowana jako jedna usługa kompleksowa, nie może być także traktowana jako usługa podobna do usługi doradczej.

Dokonując analizy, czy usługa wdrożenia stanowi usługę podobną do usługi doradczej, zasadne jest odniesienie się do Wyjaśnień Ministerstwa Finansów i Rozwoju, w których zostało wskazane, że „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że elementy charakterystyczne dla usług doradczych, takie jak fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania, nie będą przeważać w świadczonych usługach wdrożeniowo-inżynieryjnych. Celem tych usług nie jest bowiem zarekomendowanie określonego rozwiązania, ale jego wdrożenie i doprowadzenie do rozpoczęcia produkcji określonego Wyrobu. Wnioskodawca nie może zadecydować, czy wdroży określone rekomendacje, bowiem ich wdrożenie warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i osiąganie zysku. Usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu nie mogą tym samym być uznane za usługi podobne do usług doradczych.

Fakt, że powyższe usługi mają charakter wyłącznie techniczno-wdrożeniowy, potwierdza również nadana im przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikacja PKWiU, zgodnie z którą usłudze Rozwoju projektu należy przypisać następujące numery klasyfikacji statystycznych PKWiU:

*   w zakresie PKWiU 2008: PKWiU 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   w zakresie PKWiU 2015: PKWiU 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Spółkę X, obejmujące kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że usługi świadczone przez Spółkę X, obejmujące kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne w zakresie Rozwoju Projektu, stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za te usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

W zakresie brzmienia powyższego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania koszty wymienionych usług, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług, jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w myśl argumentacji przywołanej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, które należy również uznać w znacznej części za uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3, przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast – o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie usługi czy też opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze materiały z procesu legislacyjnego oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju, przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, skoro celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy poniesienie kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej jest niezbędne w procesie produkcji, a cena danego towaru determinowana jest wysokością tego kosztu, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu wynagrodzenia za kompleksowe usługi wdrożeniowo-inżynieryjne, bez których Wnioskodawca nie mógłby rozpocząć produkcji Wyrobów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktu.

Tym samym koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za usługi wdrożeniowo-inżynieryjne są rodzajem kosztów, o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli kosztami związanymi z wytwarzaniem produktów, niezbędnymi dla ich wytworzenia oraz inkorporowanymi w nich samych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia za usługi wdrożeniowo-inżynieryjne ponoszone przez Wnioskodawcę, związane z rozpoczęciem produkcji Wyrobów, pozostają w analogicznym związku jak usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej czy też licencja na znak towarowy zaprezentowana jako przykład w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju.

Koszty wynagrodzenia za usługi wdrożeniowo-inżynieryjne pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Wyrobami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów przedmiotowych usług, nie mógłby produkować Wyrobów, a w konsekwencji uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada bowiem odpowiedniego zaplecza badawczo-rozwojowego umożliwiającego rozwój i dostosowanie wyników Badań Podstawowych do wymagań konkretnego klienta, w celu uzyskania Wyrobu o pożądanych właściwościach. Podsumowując, ponoszenie kosztów wynagrodzenia za usługi wdrożeniowo- inżynieryjne na rzecz Spółki X warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Wyrobów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Wyrobów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Spółkę X model określania wynagrodzenia za usługi wdrożeniowo-inżynieryjne wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Wyrobów wytworzonych w wyniku wdrożenia Rozwoju Projektu jest skorelowana z kosztami wynagrodzenia. Wynika to z tego, że podział kosztów ponoszonych przez Spółkę X w związku z prowadzoną działalnością rozwojowo-wdrożeniową, dokonywany pomiędzy Uczestników, związany jest z wartością obrotu z tytułu wyprodukowanych wyrobów gotowych.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że dla realizacji działalności produkcyjnej niezbędnym dla Spółki jest nabywanie usług wdrożeniowo-inżynieryjnych od Spółki X, któremu powierzone zostały funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej i inżynieryjnej dla spółek z Grupy. Nabywanie tych usług wpisuje się ponadto w model działalności przyjęty przez Grupę – Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej bez nabycia przedmiotowych usług.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie kompleksowych usług wdrożeniowo-inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż bez nabycia tych usług Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu służą bezpośrednio wytwarzaniu Wyrobów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT wskazano, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w której jest podmiotem pełniącym funkcje produkcyjne. Pozostałe funkcje niezwiązane bezpośrednio z samą produkcją są realizowane przez wyspecjalizowane spółki z Grupy. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży elementów samochodowych. Jako podmiot skoncentrowany na działalności produkcyjnej, Spółka nie posiada zaplecza badawczo-rozwojowego, wiedzy i doświadczenia oraz wykwalifikowanego personelu, w zakresie rozwoju istniejących produktów i opracowaniu nowych, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów. W rezultacie Spółka, celem uruchomienia, prowadzenia i obsługi procesów produkcyjnych, umożliwiających wytworzenie Wyrobu o cechach pożądanych przez danego klienta, w ramach danego projektu, musi skorzystać w tym zakresie z wiedzy i wypracowanych rozwiązań podmiotu wyspecjalizowanego. Funkcje takiego podmiotu wyspecjalizowanego w Grupie pełni Spółka X, która posiada rozbudowaną infrastrukturę oraz wykwalifikowany personel, zajmujący się działalnością badawczo-rozwojową. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest również w mniejszym zakresie przez inne desygnowane spółki z Grupy. Na działalność tą składają się dwa etapy: Badania Podstawowe (poszukiwanie innowacyjnych technik, materiałów i technicznych rozwiązań) oraz Rozwój Projektu (kompleksowe wdrożenie wypracowanych rozwiązań).

Na podstawie zawartej ze Spółką X Umowy Licencyjnej Wnioskodawca ma prawo wykorzystywać wyniki Badań Podstawowych w ramach wytwarzania wyrobów oraz wspólnego Rozwoju Projektu. Za korzystanie z wyników tych badań Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty Licencjodawcy opłaty licencyjnej, kalkulowanej w oparciu o procent od obrotu netto ze sprzedaży Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabywa również od ww. Pomiotu Powiązanego usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu, które zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Odnosząc przywołane powyższe przepisy do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że opłaty ponoszone za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych w postaci Licencji, która daje Wnioskodawcy prawo do korzystania z wyników Badań Podstawowych, tj. wiedzy na temat nowych innowacyjnych technik i materiałów oraz nowych technicznych rozwiązań mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Opłaty za ww. wartości niematerialne, tj. wyniki badań, które nie nadają się jeszcze do bezpośredniego wykorzystania w działalności produkcyjnej (wymagają bowiem dostosowania do poszczególnych projektów, zamawianych przez klientów) – można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty za nabycie Licencji stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy i nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zadań produkcyjnych. Zasadnym tym samym jest uznanie, że ww. Opłaty stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu przez Wnioskodawcę.

Zauważyć również należy, że za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od obrotu netto ze sprzedaży Produktów Spółki. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w związku z tym, że stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT – należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również ustalenia czy usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę X obejmujące usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z informacji zawartych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu stanowią usługi złożone, które obejmują następujące czynności:

*   tworzenie koncepcji produktu;
*   przygotowanie wyceny danego produktu zgodnie z wymaganiami klientów;
*   kontrola techniczna produktu oraz kontrola patentów mających znaleźć w nim zastosowanie;
*   tworzenie budżetu i harmonogramu rozwoju produktu oraz późniejszej produkcji;
*   określenie celów danego projektu oraz ocena jego ryzyka;
*   przygotowanie modelu 3-D danego produktu;
*   tworzenie listy materiałów do wykorzystania w produkcie i wybór ich dostawców;
*   tworzenie wzorców koncepcyjnych produktu i przeprowadzanie ich wstępnych testów;
*   tworzenie rysunków technicznych produktu oraz ich modyfikacja zgodnie z wymogami klientów;
*   tworzenie koncepcji zapewnienia wymogów jakościowych klienta;
*   analiza projektowanego produktu pod kątem spełniania wymogów stawianych przez branżę automotive;
*   prowadzenie testów (bezpieczeństwa, jakościowych i materiałowych) produktu w wersjach wstępnych oraz zmodyfikowanych;
*   przygotowanie kompletnej dokumentacji technicznej produktu przed rozpoczęciem produkcji seryjnej.

Usługi te sklasyfikowane zostały zarówno na gruncie PKWiU 2008 jak i PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU wskazują, że grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego obiektów i procesów przemysłowych oraz usługi projektowania technicznego związane z projektowaniem gotowych wyrobów przemysłowych.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: „usług doradczych”, Przepisy Ustawy CIT nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie tej definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Rozpatrując zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e Ustawy CIT do wydatków poniesionych przez Spółkę należy zauważyć, że usługi, będące przedmiotem wniosku są realizowane w ramach drugiego etapu prowadzonych przez podmioty z Grupy, której Wnioskodawca jest członkiem – prac badawczo-rozwojowych i polegają na rozwoju wyniku Badań Podstawowych, aż do dojrzałości/gotowości rynkowej lub do uruchomienia produkcji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Spółkę X polegają na zastosowaniu wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego wyrobu. Następuje to poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w Spółce, co z kolei umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów. Wnioskodawca podkreślił, że celem tych usług nie jest zarekomendowanie określonego rozwiązania, ale jego wdrożenie i doprowadzenie do rozpoczęcia produkcji określonego Wyrobu. Wnioskodawca nie może zadecydować, czy wdroży określone rekomendacje, bowiem ich wdrożenie warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i osiąganie zysku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu nie są usługami doradczymi, bowiem ich istota nie sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Nie są również usługami podobnymi do tych usług. Konsekwentnie, Usługi wdrożeniowo-inżynieryjne świadczone na rzecz Spółki nie są również chociażby podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu od Spółki X nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT uznano za prawidłowe, tut. Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 bowiem Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy koszty nabycia wskazanej we wniosku Licencji podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   czy wskazane we wniosku usługi, obejmujące usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu, stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.