Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.263.2018.12.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku z odprowadzeniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników.
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

### Opis stanu faktycznego

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie danych zaewidencjonowanych na kontach ubezpieczonych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS ustalono przypis należnych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy od przychodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonanej w ramach umów zleceń zawartych z firmą zewnętrzną.

Zastosowana została wykładnia art. 8 ust. 2a ustawy o ZUS wg której przyjęto, że płatnikiem składek za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia zawartą z osobą trzecią, jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy z którym pozostaje w stosunku pracy jest ten pracodawca.

Ponieważ w deklaracjach rozliczeniowych Wnioskodawca nie naliczył składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy został zobowiązany do zapłacenia zaległych składek za poszczególnych pracowników wynikających z pracy na umowach zlecenia.

Obecnie wszystkie zaległe składki zarówno w części pracodawcy jak i pracownika zostały przez Wnioskodawcę uregulowane. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy zarówno obecnych jak i byłych pracowników Wnioskodawcy w tym emerytów.

### Pytanie

Czy w związku z tym, że w nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników, stanowi to dla pracowników Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o PIT powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C czy PIT-11?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć w analizowanej sprawie jest ustalenie czy zapłata przez Zamawiającego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za pracowników lub byłych pracowników (dalej jako: „ubezpieczonych”) stanowi w części, która powinna być potrącona z wynagrodzenia ubezpieczonego, przychód opodatkowany na gruncie ustawy PIT, nawet jeśli ubezpieczeni nie zwrócą Zamawiającemu opłaconych kwot.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1. ustawy PIT zawiera ogólną definicję przychodów, zgodnie z którą przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy tutaj wskazać, iż nieodpłatne świadczenie, aby stanowiło przychód, powinno zostać otrzymane przez podatnika PIT, inaczej niż w przypadku wartości pieniężnych, gdzie samo postawienie do dyspozycji wiąże się z powstaniem przychodu.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnego świadczenia, jednakże w orzecznictwie przyjął się pogląd, iż nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub które skutkuje nieodpłatnym, tj. niezwiązanym z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzeniem majątku osobie otrzymującej świadczenie, przy czym świadczenie to ma konkretny wymiar finansowy.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji podatkowej nieodpłatnych świadczeń udzielanych pracownikom ma wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13).

W wyroku tym Trybunał uznał, iż w świetle przepisów ustawy PIT należy przyjąć, że za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które łącznie spełniają poniższe warunki:

1\. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2\. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3\. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

W przypadku, gdyby jeden z warunków nie został spełniony, wtedy w ocenie Trybunału, nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatku PIT.

Pierwszy warunek wskazuje, że do powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu niezbędna jest zgoda pracownika. W analizowanej sprawie Zamawiający był zobowiązany do uiszczenia należnych składek niezależnie od woli pracowników. Obowiązek ten wynikał bowiem z niedopełnienia przez Zamawiającego obowiązków płatnika, co zostało ustalone podczas kontroli ZUS. W takiej sytuacji nawet wyrażenie sprzeciwu pracowników na uiszczenie zaległych składek nie zwolniłoby z odpowiedzialności Wnioskodawcę za zaległe składki.

Drugi warunek odnosi się do oceny tego, kto jest faktycznym beneficjentem świadczenia. W analizowanej sytuacji spełnienie świadczenia w postaci zapłaty zaległych składek leżało przede wszystkim w interesie Zamawiającego - płatnika składek, który był zobowiązany do odprowadzenia składek do ZUS. Brak uiszczenia składek skutkowałby naliczeniem odsetek od zidentyfikowanej zaległości.

To Wnioskodawca zobowiązany był obliczyć, potrącić z dochodów ubezpieczonych, rozliczyć oraz opłacić należne składki. Obowiązek taki nie ciążył na ubezpieczonych. Tym samym to Zamawiający jako płatnik ponosi odpowiedzialność za nieterminowe lub błędne oskładkowanie wynagrodzenia pracowników i ubezpieczony nie może partycypować w kosztach błędów popełnionych przez płatnika poprzez uznanie, iż płatnik regulując zaległe składki przekazuje pracownikowi nieodpłatne świadczenie. Wykonanie przez Wnioskodawcę postanowień wynikających z protokołu kontroli ZUS nie stanowi zatem wyręczania ubezpieczonych w ich zobowiązaniach, ale stanowi przejaw realizacji nałożonych na Zamawiającego ustawowych obowiązków.

Dodatkowo, należy wskazać, iż aktualna linia orzecznicza sądów administracyjnych jednolicie potwierdza powyższe stanowisko, uchylając negatywne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w analogicznych do analizowanego stanach faktycznych.

Pozytywną linię orzeczniczą ukształtował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 października 2015 roku (sygn. II FSK 1891/13) stwierdził jednoznacznie, iż zapłata przez płatnika zaległych składek ZUS od wynagrodzenia zawodników nie stanowi dla nich przychodu podatkowego. W ocenie Sądu płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikom, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Sąd uznał, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż składki te powinny być potrącone z uposażenia zawodników wypłacanego w latach 1999-2003, a obecnie płatnik zaniechał dochodzenia ich zwrotu od zawodników.

Jednocześnie NSA wskazał, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie zapłaty składek za przychód, powodowałby wystąpienie podwójnego opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, iż wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczeni otrzymali pierwotnie wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym opodatkowanie wypłaty zaległych składek prowadziłoby do powtórnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu.

Podobnie - powołując się na powyższy wyrok NSA – orzekają wojewódzkie sądy administracyjne, w znanych mi wyrokach. Tak orzekł m.in.:

1\. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 1312/16), wyrok prawomocny;

2\. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1107/16), wyrok nieprawomocny;

3\. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Gd 781/16), wyrok prawomocny.

W związku z powyższym nie powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C i PIT-11.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 31 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-1.4011.263.2018.1.AN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 12 września 2018 r. Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1037/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Analizując niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 829/18 wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że na koncie ubezpieczeniowym pracownika pojawiają się środki, które powinny obciążać jego majątek, natomiast pochodzą ze środków pracodawcy, bądź byłego pracodawcy.

Jednakże, w ocenie Sądu takie przysporzenie nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za przychody podatkowe w ocenie Sądu mogą być uznane tylko takie świadczenia, które co do zasady nie podlegają zwrotowi, bowiem przychód powinien stanowić definitywny przyrost majątku podatnika i zwiększyć jego aktywa lub zmniejszyć jego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez płatnika zobowiązanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, zaległe składki zmniejszają istniejące zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych płatnika składek. Stąd zatem trudno uznać, że dokonana wpłata zaległych składek na konto ubezpieczonego w sposób definitywny powiększa jego aktywa.

Co prawda przepisy prawa nie przewidują, że wpłacona przez płatnika w wykonaniu swoich obowiązków zaległa składka w części, która powinna być pobrana z wynagrodzenia pracownika podlega zwrotowi, to jednak w ocenie Sądu, tego rodzaju przysporzenie nie może być przychodem, bowiem podlega w określonych okolicznościach zwrotowi.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1037/19 wskazał, że w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie ciążył na beneficjencie. Płatnik regulując zaległe składki zrealizował ciążący na nim obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, czy za zleceniobiorcę. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką. Stąd zatem, spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych”. Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

W związku z powyższym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).