Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-415/09-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do samochodów ciężarowych. Możliwość dokonania korekty.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód ciężarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku: 30 marca 2009 r., do Biura KIP w Lesznie: 3 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów ciężarowych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 – jest:

1.  **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 2,
2.  **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów ciężarowych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu hurtowego wyrobami medycznymi pod nazwą (…) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W celu prowadzenia działalności gospodarczej, Podatnik nabywa i użytkuje samochody.

W toku użytkowania podatnik nabywa paliwo do napędu:

1.  samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT w świetle ustawy o VAT z roku 1993. Samochody te posiadają ładowność powyżej 500 kg oraz homologację jako pojazdy ciężarowe – „samochody z kratką”. W okresie użytkowania tych pojazdów nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania tych pojazdów i przerejestrowanie tych pojazdów na samochody osobowe,
2.  samochodów nabytych po dniu 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w stosunku do których ustawa o VAT z dnia 11 marca 2004 r. przyznawała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego. Samochody te posiadały ładowność dopuszczalną przekraczającą limit wyznaczony wzorem opisanym w art. 86 ust. 5 ww. ustawy. Spełnienie warunków ładowności oraz liczby miejsc jest potwierdzone świadectwem homologacji. Ponadto pojazdy te spełniały warunki uprawniające do odliczenia VAT naliczonego w świetle przepisów ustawy o VAT z roku 1993, tj. posiadały ładowność powyżej 500 kg oraz homologację jako pojazdy ciężarowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, podatnikowi przysługuje po dniu 1 maja 2004 r. (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z roku 1993) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez niego paliw do napędu samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. w stosunku do których takie prawo podatnikowi przysługiwało przed dniem 1 maja 2004 r., nawet jeśli w świetle przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., takie prawo podatnikowi by nie przysługiwało?
2.  Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, podatnikowi przysługuje po dniu 22 sierpnia 2005 r. (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez niego paliw do napędu samochodów nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., w stosunku do których takie prawo podatnikowi przysługiwało przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r.?
3.  Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowisko podatnika na pytanie 1, w świetle art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., w których wykaże nadpłatę podatku VAT należnego wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Przepisy ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów ciężarowych są niezgodne z prawem wspólnotowym, zatem nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W związku z tym, w świetle przepisów art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa po dniu 1 maja 2004 r. do napędu posiadanych samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., jeśli przed tą datą Podatnikowi przysługiwało wspomniane prawo.

Za stanowiskiem tym przemawia ocena art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. Przepis ustawy o VAT narusza następujące normy prawa wspólnotowego:

1.  Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z uregulowaną w VI Dyrektywie „klauzulą stałości”. W myśl „klauzuli stałości” wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia. Stanowisko takie znajduje umocowanie w orzecznictwie ETS. Orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczasowo osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od „acquis communautaire” (por. wyroki w sprawach o sygnaturach C-155/01 C Word, C-305/97 R, C-177/99 i C-181-99 A S, C-345/99 Komisja vs. Francja). Konkludując należy stwierdzić, że Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia takie nie istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, więc nie jest to „zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym”, o którym mowa w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy.
2.  Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z „zasadą neutralności”. Przepis art. 2 VI Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) reguluje zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Zasada ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT. Dotyczy ona podatku ponoszonego przez przedsiębiorców, związanego z ich opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. podatku o charakterze niekonsumpcyjnym. Z takim właśnie podatkiem mamy do czynienia w przypadku podatku naliczonego, związanego z dokonywanym przez pytającego zakupem paliwa do napędu samochodów wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym. Wobec wykazanej sprzeczności przepisu art. 86 ust. 3 należy wskazać na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i uwzględnić prawo pytającego do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy i 112 Dyrektywy. Z dniem 1 maja 2004 r., Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła dorobek prawny Wspólnot Europejskich. W konsekwencji akcesji Polski do UE nastąpiło ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z aktów prawa wspólnotowego regulującymi tę dziedzinę prawa podatkowego. ETS oraz polskie sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej konstrukcji przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 oraz C-62/00). W rezultacie, uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym VI Dyrektywy VAT), zwłaszcza gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami Dyrektywy. Ponadto na mocy brzmienia przepisu art. 10 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie zobowiązane są do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty, w tym także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rezultacie, jeśli ETS dokonana wykładni przepisu dyrektywy, państwa członkowskie (w tym Polska, a zatem także polskie organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W świetle powyższego, organy podatkowe również winny stosować się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, orzeczeń Trybunału, w tym wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, której przedmiotem było wydanie na podstawie art. 234 WE orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do VI Dyrektywy, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Ad. 2

Jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego, implementacja prawa wspólnotowego do ustawodawstwa krajowego na skutek akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej, jak i późniejsza nowelizacja ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r., odbyła się z naruszeniem norm VI Dyrektywy. Naruszone normy to klauzula „stand still” oraz „zasada neutralności podatku od wartości dodanej”. W związku z tym, w świetle przepisów art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, podatnikowi przysługuje po dniu 22 sierpnia 2005 r. (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w prawie C-414/07) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przez niego paliw do napędu samochodów nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., w stosunku do których takie prawo podatnikowi przysługiwało przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r.

Nowelizacja ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r. w zakresie art. 86 ust. 3 w nawiązaniu do art. 88 ust. 1 pkt 3 jest w sprzeczności z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z uwagi na rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodów, w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przed wejściem w życie ww. nowelizacji ustawy o VAT. ETS w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że każde ograniczenie prawa do odliczenia powoduje bowiem zmiany w ciężarze nałożonego podatku i powinno być identyczne dla wszystkich państw członkowskich. W związku z tym wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy. Inne ograniczenia, jak ograniczenie prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do napędu samochodów, w stosunku do których to prawo przysługiwało przed nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 r. ustawy o VAT, jako stojące w sprzeczności z regułami prawa wspólnotowego, mogą być przez podatników pominięte, na skutek stosowania w sposób bezpośredni prawa wspólnotowego.

Ad. 3

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska podatnika na pytanie nr 1, w świetle art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania w roku 2009 korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., w których wykaże nadpłatę podatku VAT należnego wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

W myśl art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnik ma prawo do złożenia deklaracji korygującej i dołączenia do niej wniosku o zwrot nadpłaty. Jednak art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ogranicza okres do złożenia korekty do 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest sprzeczne z „zasadą efektywności” wyrażoną w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W myśl tej zasady, państwa członkowskie implementując przepisy prawa wspólnotowego winne były stworzyć warunki do stosowania tego prawa. Jak wykazano w uzasadnieniu do stanowiska pytającego do pytania nr 1 i nr 2, treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT narusza przepisy prawa wspólnotowego, tym samym przepis ten ograniczał stosowanie prawa wspólnotowego. Potwierdzenie takiej oceny przepisu ustawy o VAT nastąpiło w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. Zatem Polska winna stworzyć warunki do skorzystania przez podatników z praw potwierdzonych wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. i nie stosować innych ograniczeń, w wyniku których podatnik nie mógłby efektywnie korzystać z dorobku instytucji Wspólnoty Europejskiej, w szczególności wyroku ETS wskazującego na naruszenie prawa wspólnotowego przez Polskę. W przypadku zastosowania przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT czas na dokonanie korekty byłby ograniczony do okresu od 22 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., co stałoby w kolizji z zasadą efektywnego stosowania prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i nr 2, a w części dotyczącej pytania nr 3 – za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357 kg + n x 68 kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r., w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;,br>
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ograniczenia w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabyciem paliw silnikowych, olejów napędowych oraz gazu, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, do samochodów osobowych i innych pojazdów osobowych określonych w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, stały się regulacjami zaostrzającymi przedmiotowe ograniczenie a zatem są sprzeczne z prawem unijnym, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy aktualnie obowiązującej, w zakresie, w jakim rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia.

W konsekwencji powyższego przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego. Nie mniej, uznanie powyższych przepisów za sprzeczne z prawem unijnym, nie oznacza braku przesłanek jakimi mogą się kierować podatnicy zamierzający skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z nabytymi paliwami silnikowymi, olejami napędowymi oraz gazem, wykorzystywanymi do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Pośrednio na takie zasady wskazuje obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. nakazująca dopasować zasady dotyczące ograniczeń niedających prawa do odliczenia, do wymogów unijnych.

Jak wskazano, art. 176 obowiązującej Dyrektywy, umożliwił utrzymanie – do czasów wejścia w życie przepisów ustanowionych przez Radę Unii – ograniczeń w prawie do odliczenia zakupionych paliw. Jeżeli zatem ustanowione – w odpowiedzi na powyższy wymóg – przepisy utraciły wiążący charakter, to należy sięgnąć do regulacji poprzedzających zakwestionowane przepisy prawa krajowego.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Ponieważ obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zatem podatnik nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 81 ust. 1 Ordynacji podatkowej w terminie późniejszym, niż określony w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego wyrobami medycznymi, nabywa i użytkuje samochody:

*   nabyte przed dniem 1 maja 2004 r., posiadające ładowność powyżej 500 kg oraz homologację jako pojazdy ciężarowe – „samochody z kratką”. W okresie użytkowania tych pojazdów nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania tych pojazdów i przerejestrowanie tych pojazdów na samochody osobowe,

*   nabyte w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., posiadające dopuszczalną ładowność przekraczającą limit wyznaczony wzorem opisanym w art. 86 ust. 5 ww. ustawy. Spełnienie warunków ładowności oraz liczby miejsc jest potwierdzone świadectwem homologacji. Ponadto pojazdy te spełniały warunki uprawniające do odliczenia VAT naliczonego w świetle przepisów ustawy o VAT z roku 1993, tj. posiadały ładowność powyżej 500 kg oraz homologację jako pojazdy ciężarowe.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych tut. Organ na zadane we wniosku pytania udziela następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Podatnikowi, po dniu 1 maja 2004 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez niego paliw wykorzystywanych do napędu samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. z uwagi na fakt, iż – jak wskazuje Wnioskodawca – są to samochody o ładowności powyżej 500 kg, posiadające świadectwo homologacji producenta lub importera wymagane dla tego rodzaju samochodów.

Ad. 2

Podatnikowi, po dniu 22 sierpnia 2005 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez niego paliw wykorzystywanych do napędu samochodów nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. z uwagi na fakt, iż – jak wynika z opisu stanu faktycznego – są to samochody o ładowności powyżej 500 kg, posiadające świadectwo homologacji producenta lub importera wymagane dla tego rodzaju samochodów.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Ad. 3

Terminem właściwym na dokonanie korekty deklaracji podatkowej jest termin określony w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. termin 5 lat, liczonych od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.