Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1137/11-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-30
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych oraz opodatkowania podatkiem usług świadczonych na rzecz najemców lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) oraz z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem usług świadczonych na rzecz najemców lokali użytkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych oraz opodatkowania podatkiem usług świadczonych na rzecz najemców lokali użytkowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 23 sierpnia 2011 r. i z dnia 14 listopada 2011 r. o dowód wpłaty oraz doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, wymagany podpis, a także o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W ramach swojej działalności wykonuje czynności związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółdzielnia posiada własną kotłownię, która wykorzystywana jest do podgrzewania wody oraz dostawy C.O. dla członków Spółdzielni oraz dla najemców lokali użytkowych. Spółdzielnia odpowiedzialna jest także za dostawy wody, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, które to czynności wykonywane są na zlecenie Spółdzielni przez podmioty zewnętrzne. Spółdzielnia obciąża swoich członków (właścicieli prawa do lokalu mieszkalnego) oraz najemców lokali użytkowych kosztami ww. usług. Obciążenia właścicieli praw do lokali mieszkalnych następują w ramach rozliczenia za czynsz, tzn. stanowią składnik czynszu – jeżeli odpłatność ma charakter ryczałtowy (np. wywóz odpadów, gaz) lub następują w drodze wystawienia faktury z oznaczeniem zwolnienie od VAT – jeżeli każda odpłatność jest zindywidualizowana i uzależniona od faktycznego zużycia przez konkretnego członka Spółdzielni (np. woda). Obciążenie najemców lokali użytkowych następuje zawsze w drodze wystawienia faktur VAT.

Spółdzielnia przyjmuje, że opłaty pobierane od jej członków, a dotyczące eksploatacji lokali mieszkalnych z tytułu zużycia wody, podgrzania wody, dostawy C.O., dostawy gazu, wywozu nieczystości stanowią sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W zakresie sprzedaży opodatkowanej znajdują się natomiast wszystkie ww. usługi świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych, dla których to usług Spółdzielnia stosuje stawki właściwe dla poszczególnych dostaw na zasadzie refakturowania, niezależnie od świadczenia głównego, jakim jest czynsz za najem. Umowy zawarte przez Spółdzielnię z najemcami lokali użytkowych przewidują, że oprócz czynszu, najemca będzie obciążany przez wynajmującego kosztami zużytych przez niego mediów (woda, C.O.). Najmujący rozlicza faktyczne zużycie wody (wg licznika wody dla poszczególnych lokali użytkowych) i nie dolicza marży do refakturowanych usług wykonanych przez dostawców. Centralne ogrzewanie jest fakturowane na najemców lokali użytkowych z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia wykorzystuje kotłownię przez cały rok i przez cały rok dokonuje zakupów węgla, stosunkowo małymi partiami (dwa razy w miesiącu lub częściej). W sezonie grzewczym, tzn. w okresie, w którym dostarczane jest centralne ogrzewanie do lokali użytkowych oraz do lokali mieszkalnych, Spółdzielnia przyjmuje, że nabywany węgiel związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, a zatem podatek naliczony VAT od zakupu węgla odliczany jest strukturą na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej jako ustawa. Natomiast poza sezonem grzewczym, nabywany węgiel związany jest wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, gdyż w tym okresie nie dochodzi do żadnych świadczeń na rzecz najemców lokali użytkowych (podgrzewanie wody poza sezonem grzewczym jest świadczone jedynie na rzecz członków Spółdzielni mieszkaniowej w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych).

Wyjątek od tej zasady stanowi węgiel nabywany tuż przed rozpoczęciem sezonu grzewczego, który nie zostanie w całości zużyty w okresie niegrzewczym oraz węgiel nabywany pod koniec sezonu grzewczego, który nie będzie zużyty w całości w trakcie sezonu grzewczego. Zakup węgla w tych dwóch przypadkach wymaga sporządzenia inwentaryzacji na początek i koniec sezonu grzewczego, w celu wyodrębnienia części kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami zwolnionymi (faktyczne zużycie węgla poza sezonem grzewczym) oraz części kwot podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (faktyczne zużycie w trakcie sezonu grzewczego), gdzie ta część podatku rozliczana jest proporcją (strukturą), na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Taki podział kwot podatku naliczonego umożliwia fakt, że Spółdzielnia nabywa węgiel małymi partiami i w momencie sporządzania deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zakup węgla, zużytego na przełomie sezonu grzewczego, dysponuje już wiedzą na temat danej partii węgla, może zatem podzielić kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie takiej partii wg informacji o faktycznym zużyciu węgla. Informacji tej dostarcza bowiem sporządzona inwentaryzacja zapasów węgla na moment rozpoczęcia i zakończenia sezonu grzewczego.

W uzupełnieniu z dnia 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż opłaty o których mowa we wniosku są pobierane przez Spółdzielnię zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. omyłkowo nie zakończył pytania nr 3 odpowiednim znakiem interpunkcyjnym, czyli znakiem zapytania. W związku z powyższym, Spółdzielnia nie stwierdza faktu, że nabywany węgiel w okresie grzewczym jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, natomiast węgiel nabywany poza sezonem grzewczym jest związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, z uwzględnieniem jednak opisanych wyjątków, lecz zadaje pytanie czy opisane w stanie faktycznym postępowanie Spółdzielni jest zgodne z obowiązującym prawem podatkowym.

Sposób w jaki podatnik dokona wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może mieć wypływ na powstanie lub zmianę wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. Spółdzielnia zadała pytanie, czy przyjęty przez nią sposób wyodrębnienia tych kwot jest zgodny z obowiązującym prawem podatkowym. Spółdzielnia w opisie stanu faktycznego zawarła informację o tym, jak Spółdzielnia postępuje, a zatem postępowanie Spółdzielni stanowi jeden z elementów stanu faktycznego, do którego pytanie bezpośrednio się odnosi. Ocena prawidłowości postępowania Spółdzielni wymaga jednak interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie podatnika winno być ocenione z punktu widzenia zgodności z normą prawną wynikającą z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 14 listopada 2011 r.):

1.  Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo (w świetle obowiązującego obecnie prawa podatkowego) traktując jako zwolnioną od podatku od towarów i usług dostawę wymienionych w opisie stanu faktycznego usług na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych? Czy zatem dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych, w tym dostawa wody, ogrzanie wody, wywóz odpadów, dostawa gazu, dostawa C.O. znajdują się w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo (w świetle obowiązującego obecnie prawa podatkowego) traktując, jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę wszelkich usług na rzecz najemców lokali użytkowych i stosując stawki podatku właściwe dla ich dostawy na zasadzie refakturowania? Czy zatem dostawa towarów i usług na rzecz najemców lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń? Innymi słowy, czy zgodne z prawem podatkowym jest refakturowanie przedmiotowych usług mających związek z umową najmu, np. dostawy wody z inną stawką niż stawka właściwa dla najmu lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych w tym dostawa wody, ogrzanie wody, wywóz odpadów, dostawa gazu, dostawa C.O. znajdują się w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Ww. przepis stanowi, że „zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Ponadto, z przepisu § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacja i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją, utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku VAT odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat.

Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. wyżej rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych.

Spółdzielnia pobiera opłaty eksploatacyjne, w tym także opłaty za dostarczanie wody, ogrzanie wody, wywóz odpadów, dostawę C.O., dostawę gazu na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w związku z powyższym wymienione świadczenia na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych winny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Spółdzielni, dostawa towarów oraz świadczenie usług na rzecz najemców lokali użytkowych pozostających w zasobach Spółdzielni, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Spółdzielnia uważa także, że możliwe jest refakturowanie przedmiotowych usług mających związek z umową najmu, np. dostawy wody z inną stawką niż stawka właściwa za najem lokalu.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który reguluje kwestię „refakturowania kosztów”. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT, wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Mimo, iż co do zasady usługodawca każdorazowo opodatkowuje podatkiem VAT sprzedaż konkretnej usługi nie dzieląc jej na poszczególne części, czy też czynności prowadzące do wykonania usługi, to jednak orzecznictwo NSA dopuszcza możliwość wyodrębnienia elementów towarzyszących usłudze głównej (w tym przypadku usłudze najmu lokali użytkowych) w celu przeniesienia wyłożonych kosztów na podmiot, który faktycznie z danych usług skorzystał. Koszty przenosi się poprzez refakturowanie usług.

Refakturowanie usług dopuszcza się pod następującymi warunkami:

*   na refakturze podatnik podaje tą samą stawkę podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej,
*   podmiot refakturujący nie nalicza żadnej marży,
*   pomiędzy podmiotami istnieje umowa o odrębnym rozliczaniu danego rodzaju usług.

Wyżej wymienione warunki zostały spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, zatem możliwe jest refakturowanie przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem usług świadczonych na rzecz najemców lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych. W ramach swojej działalności wykonuje czynności związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółdzielnia posiada własną kotłownię, która wykorzystywana jest do podgrzewania wody oraz dostawy C.O. dla członków Spółdzielni oraz dla najemców lokali użytkowych. Spółdzielnia odpowiedzialna jest także za dostawy wody, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, które to czynności wykonywane są na zlecenie Spółdzielni przez podmioty zewnętrzne. Spółdzielnia obciąża swoich członków (właścicieli prawa do lokalu mieszkalnego) oraz najemców lokali użytkowych kosztami ww. usług. Wnioskodawca wskazał, iż opłaty o których mowa powyżej są pobierane przez Spółdzielnię zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Spółdzielnia przyjmuje, że opłaty pobierane od jej członków, a dotyczące eksploatacji lokali mieszkalnych z tytułu zużycia wody, podgrzania wody, dostawy C.O., dostawy gazu, wywozu nieczystości stanowią sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W zakresie sprzedaży opodatkowanej znajdują się natomiast wszystkie ww. usługi świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych, dla których to usług Spółdzielnia stosuje stawki właściwe dla poszczególnych dostaw na zasadzie refakturowania, niezależnie od świadczenia głównego, jakim jest czynsz za najem. Umowy zawarte przez Spółdzielnię z najemcami lokali użytkowych przewidują, że oprócz czynszu, najemca będzie obciążany przez wynajmującego kosztami zużytych przez niego mediów (woda, C.O.). Najmujący rozlicza faktyczne zużycie wody (wg licznika wody dla poszczególnych lokali użytkowych) i nie dolicza marży do refakturowanych usług wykonanych przez dostawców. Centralne ogrzewanie jest fakturowane na najemców lokali użytkowych z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Obecnie w związku z implementacją przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego dla zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy nie przyjęto klasyfikacji statystycznej jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz członków Spółdzielni (właścicieli prawa do lokalu mieszkalnego) w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych, w tym dostawy wody, C.O. i gazu, ogrzania wody, wywozu odpadów.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie ze ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
*   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,

3.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

*   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
*   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
*   fundusz remontowy,

5.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

*   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
*   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
*   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Należy zatem wskazać, że przytoczony wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy wskazuje grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Przedstawiona powyżej analiza przepisów, prowadzi do wniosku że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych oraz osób niebędących członkami, jeżeli pobierane przez te spółdzielnie opłaty dotyczą samodzielnych lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych. Oznacza to, że uiszczane przez członków spółdzielni oraz inne osoby niebędące członkami opłaty pokrywające koszty związane z eksploatacją i utrzymywaniem nieruchomości stanowiącej mienie spółdzielni pobierane na podstawie art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług na rzecz członków Spółdzielni – posiadających prawa do lokali mieszkalnych – w związku z eksploatacją przedmiotowych lokali mieszkalnych, w tym dostawa wody, C.O. i gazu, ogrzanie wody oraz wywóz odpadów, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zatem w tym przypadku Spółdzielnia postępuje prawidłowo traktując jako zwolnione od podatku od towarów i usług wykonywanie wymienionych powyżej czynności na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją ww. lokali mieszkalnych.

Ponadto, z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany obciąża najemców lokali użytkowych kosztami z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, tj. dostawy wody, C.O. i gazu, ogrzania wody, wywozu nieczystości.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Jak wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku wynosi 23%, jednakże ustawodawca dla niektórych czynności przewidział zwolnienie od tego podatku.

I tak, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

Należy zauważyć, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do ustawy art. 8 ust. 2a. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali użytkowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, C.O., gaz, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, C.O., gazu oraz odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia wody, C.O., gazu, odprowadzenia ścieków oraz wywozu nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, gazu oraz odprowadzanie ścieków, bądź wywóz nieczystości do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali użytkowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanym stanie, zarówno gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów bądź jest odpowiedzialny za ich wytwarzanie, opłaty ponoszone za dostawę wody, C.O., gazu, odprowadzenie ścieków oraz wywóz nieczystości w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę wody, C.O., gazu, odprowadzenie ścieków oraz wywóz nieczystości należne wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec tego w tej sytuacji, Zainteresowany nie postępuje prawidłowo traktując wykonywane na rzecz najemców lokali użytkowych czynności jako odrębne świadczenia i stosując stawki podatku właściwe dla ich dostawy na zasadzie refakturowania.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz członków Spółdzielni w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych oraz opodatkowania podatkiem usług świadczonych na rzecz najemców lokali użytkowych. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 30 listopada 2011 r., nr ILPP1/443-1137/11-6/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.