Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-431/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Określenie w przepisach ustawy kręgu podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy ma na celu zapobiec ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; podatek-zwrot podatku; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 7-art. 82

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (nabytych od podatnika akcyzy) do kontrahenta z państwa, gdzie produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju (nabytych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy), przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem w dniu 28 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zwrotu podatku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportować wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju. Będzie nabywał wyroby akcyzowe od podatnika akcyzy. Jednakże może się zdarzyć, że wyroby akcyzowe nabywane będą od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, lecz zakupił wyroby od podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Wnioskodawca w takiej sytuacji byłby drugim lub nawet dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nabytych wyrobów zamierza wystąpić o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju.

Ponadto zdarzyć się mogą przypadki, iż Wnioskodawca, zbywać będzie wyroby akcyzowe, również zakupione od podatnika akcyzy do kontrahenta z państwa, gdzie dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Jak Spółka wskazuje, w takim przypadku dużym utrudnieniem byłoby uzyskanie potwierdzenia z Urzędu Celnego w państwie siedziby kontrahenta, że dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że przedmiotem zapytań Spółki są wyroby (oleje smarowe) o następujących kodach CN:

2710 19 71 - do przeprowadzania procesu specyficznego,

2710 19 75 - do przeprowadzania przemian chemicznych w procesie innym niż ten wymieniony

w podpozycji 2710 19 71,

2710 19 81 - oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe,

2710 19 83 - płyny hydrauliczne

2710 19 87 - oleje przekładniowe i oleje reduktorowe,

2710 19 91 - mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne,

2710 19 93 - oleje izolacyjne,

2710 19 99 - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu ww. wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju nabytych, od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mógł ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych?
2.  W nawiązaniu do pytania nr 1: jakie dokumenty Wnioskodawca powinien złożyć wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy by wykazać zapłatę podatku na terytorium kraju?
3.  W przypadku, gdy Wnioskodawca, zbywać będzie ww. wyroby akcyzowe, również te zakupione od podatnika akcyzy − a nie tylko te zakupione od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy − do kontrahenta z państwa, gdzie dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą, czy dokumentem potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia, może być oświadczenie złożone przez nabywcę wyrobów?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W ocenie Spółki, przysługuje możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy pod warunkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu ww. wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie.

Wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Polski wiąże się z powstaniem uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym należnym w tym kraju, gdzie ostatecznie ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji. Tym samym dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, bądź eksportu opodatkowanych akcyzą wyrobów, powinno umożliwiać odzyskanie podatku. Zgodnie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot podatku należą:

*   podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych,
*   podmioty, które nabyły wyroby od podatnika i dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź eksportu.

Literalna wykładnia przepisów wskazywałaby na to, że Wnioskodawca jako drugi lub dalszy w kolejności nabywca wyrobów akcyzowych, nie może skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju. Jednakże generalna odmowa zwrotu akcyzy kolejnym nabywcom budziłaby zastrzeżenia zwłaszcza, gdy obrót wyrobami ma miejsce pomiędzy wiarygodnymi podmiotami gospodarczymi zidentyfikowanymi dla celów podatkowych. Wyłączenie prawa do zwrotu w tych sytuacjach nie wydaje się być uzasadnione potencjalnym ryzykiem powstania nadużyć podatkowych. Warto zauważyć, że pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. brak było podmiotowego ograniczenia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza obszar kraju i wykazał, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona w kraju. Zatem również w obecnym stanie prawnym nie wydaje się by intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia kręgu podmiotów, którym przysługuje zwrot akcyzy. Szczególnie, że takie ograniczenie budzi wątpliwości, co do zgodności z przepisami dyrektywy horyzontalnej, tj. dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Motyw 10 preambuły przywołanej dyrektywy wskazuje, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Ponadto w motywach 28 i 29 preambuły wskazano, że w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Jeśli zaś wyroby akcyzowe zostały nabyte przez osoby niebędące uprawnionymi prowadzącymi skład podatkowy ani zarejestrowanymi odbiorcami i nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej, oraz zostały wysłane lub przewiezione bezpośrednio lub pośrednio przez sprzedawcę lub w tego imieniu, podatek akcyzowy należy zapłacić w państwie członkowskim przeznaczenia. Ponadto zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. dyrektywy, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. „Przechowywanie do celów handlowych” oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Natomiast mając na uwadze art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Postanowienie to ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego państwa członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że państwa członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy, i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym państwie członkowskim. W art. 33 ust 6 ww. dyrektywy, zostały określone warunki, które muszą być spełnione, aby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Artykuł 82 ustawy o podatku akcyzowym implementuje postanowienia art. 33 ww. dyrektywy. Jednakże jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wymagane jest nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawiając treść art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy i art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy dojść do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust. 6 dyrektywy, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 33 ust. 6 dyrektywy wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Przepis art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy stanowi w istocie odpowiednik art. 22 obowiązującej poprzednio dyrektywy horyzontalnej. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ze starą dyrektywą horyzontalną był wskazywany także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy należy bezpośrednio zastosować przepis wspólnotowy. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa. Bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa delia Cava C-236/92). Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy wymogi te spełnia.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przysługuje jej uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez nią wywiezione poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Jeżeli zatem Wnioskodawca jako nabywca zapłaci w cenie nabycia towarów podatek akcyzowy, a następnie dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wyeksportuje te wyroby poza Unię Europejską, to będzie miał pełne prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, przedstawiając na dowód fakturę VAT dokumentującą dokonanie transakcji, a także inne dowody i dokumenty wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie. Sądy były zgodne co do tego, że zmiana przez Polskę w 2009 r. przepisów - a w konsekwencji ograniczenie mechanizmu, który miał przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, gdy akcyza płacona jest w Polsce, a wyroby wywożone poza Polskę - została dokonana z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Spółka wskazuje, że można również dokonać szerokiej interpretacji terminu „podatnik”, zawartego w art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z przyjęciem pojęcia podatnika w znaczeniu materialnym - jest to podmiot, który ponosi całkowity ciężar podatku. W tym znaczeniu przedsiębiorca, który nabył wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terenie kraju, poniósł ciężar zapłaty tego podatku zawarty w cenie tego towaru. Wówczas, w razie dostawy wewnątrzwspólnotowej będzie przysługiwało mu prawo do zwrotu tego podatku, bowiem do konsumpcji na terenie kraju nie doszło, a podatek zostanie odprowadzony w innym kraju na terenie Wspólnoty. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2010 r. nr ILPP3/443-157/09-4/TK, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 381/11, w którym Sąd stwierdził:,, (\`(...)\`) trafnie skarżąca podnosi, iż Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego”, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 360/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 231/13.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W ocenie Spółki, dowodem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju może być:

*   faktura VAT zawierająca adnotację od sprzedawcy, niebędącego podatnikiem akcyzy, że od zbywanych wyrobów na poprzednim etapie obrotu uiszczono kwotę podatku akcyzowego,
*   faktura VAT wraz z oświadczeniem, jakie otrzyma sprzedawca od podatnika akcyzy, że akcyza od zakupionych produktów została zapłacona.

Zdaniem Spółki, podmiot, który ubiega się o zwrot akcyzy musi przedstawić organom podatkowym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przepisy nie precyzują jednak, jakie powinny to być dokumenty. Dlatego też, gdy Wnioskodawca jest drugim − lub dalszym − w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (nie nabywa bezpośrednio od podmiotu, który jest podatnikiem akcyzy), nie ma prawnych możliwości zweryfikowania, czy od wywożonych wyrobów faktycznie została uiszczona kwota podatku akcyzowego. W szczególności Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości przymuszenia sprzedawcy wyrobów akcyzowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, by ten w wystawionej fakturze wskazał na kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów. Obowiązek umieszczenia takich danych na fakturze dotyczy bowiem wyłącznie podatnika akcyzy. W przypadku jednak dobrej woli sprzedawcy adnotacja o kwocie zapłaconej akcyzy od zbywanych wyrobów może się znaleźć na fakturze. Przepisy podatkowe wskazują jedynie na minimalną treść faktury i nie zabraniają umieszczania w niej innych elementów kluczowych dla stron danej czynności.

Również faktura VAT wraz z odrębnym oświadczeniem podatnika akcyzy, że podatek akcyzowy został zapłacony będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczająca dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy zbywać będzie opisane wyroby akcyzowe, również te zakupione od podatnika akcyzy − a nie tylko te zakupione od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy − do kontrahenta z państwa, gdzie dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą, wystarczającym dokumentem potwierdzającym, że w państwie nabywcy dane wyroby nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, będzie oświadczenie nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymaganie, że takie oświadczenie powinno być złożone przez organy państwa członkowskiego jest nieuprawnione, a czasami wręcz niemożliwe do zrealizowania, gdyż organy państwa członkowskiego mogą nie być uprawione do wystawiania tego typu zaświadczeń. Ponadto takie żądanie należy również uznać za utrudniające wymianę towarów pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż dla kontrahentów Wnioskodawcy uzyskanie takiego oświadczenia z urzędu będzie bardzo uciążliwe. Wnioskodawca obawia się, że utrudni to pozyskanie kontrahentów chętnych do współpracy z nim. Podobne stanowisko reprezentuje doktryna (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 82 ustawy o podatku akcyzowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (nabytych od podatnika akcyzy) do kontrahenta z państwa, gdzie produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju (nabytych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy), przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

*   na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

*   na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1.  dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2.  potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;
3.  dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

W myśl art. 82 ust. 4 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1.  dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2.  udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

Zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu − art. 82 ust. 5 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a (art. 82 ust. 6 ustawy).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053), określa tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalną kwotę zwrotu akcyzy oraz wzór wniosku o zwrot akcyzy − w przypadkach m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i eksportu wyrobów akcyzowych.

Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą" (§ 2 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Kwota wnioskowanego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 100 euro według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu złożenia wniosku o zwrot akcyzy (§ 3 ww. rozporządzenia).

Zwrot akcyzy jest dokonywany na rachunek bankowy podatnika albo podmiotu wskazanego we wniosku o zwrot akcyzy. W przypadku gdy zwrot akcyzy jest dokonywany na rachunek bankowy podatnika albo podmiotu prowadzony w banku poza terytorium kraju, koszty związane z dokonaniem zwrotu ponosi podatnik lub podmiot wskazany we wniosku o zwrot akcyzy. Koszty, o których mowa w ust. 1, pomniejszają kwotę zwrotu określonego w decyzji, o której mowa w § 2 ust. 1 (§ 4 ust. 1-2 ww. rozporządzenia).

Wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa, w tym wykładni systemowej, zawarto w uchwale NSA podjętej w dniu 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.: „Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

*   należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;
*   wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;
*   w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
*   dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie”.

Zatem pierwszoplanową wykładnią prawa podatkowego jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

Prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa unijnego. Podstawową zasadą prawa unijnego, ustaloną w orzecznictwie Trybunału, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Ponadto do prawa pierwotnego zalicza się wszelkie kolejne traktaty nowelizujące oraz traktaty o przystąpieniu nowych państw. Do aktów unijnego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. rozporządzenia, dyrektywy i decyzje. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie.

Podkreślić należy, że wybór metody i sposobu realizacji celu określonego w przepisach dyrektyw leży w gestii państw członkowskich.

Zasadnicze kwestie dotyczące poboru podatku akcyzowego uregulowano w przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12).

Zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE, niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych i energię elektryczną objętych dyrektywą 2003/96/WE.

Zgodnie z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

W myśl art. 11 ww. dyrektywy, oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim.

Na użytek niniejszego artykułu „przechowywanie do celów handlowych” oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32.

Z kolei w myśl art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na fakt, że w poprzednio obowiązującej dyrektywie 92/12/EWG szczegółowo unormowano zasady zwrotu podatku akcyzowego, włącznie z możliwością odrzucenia wniosku o zwrot podatku, w przypadku, gdy nie będzie wypełniał wymaganych kryteriów (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w Europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń, 2007, s. 291-292).

Powyższe zatem oznacza, że obecnie państwa członkowskie nie są skrępowane w zakresie wprowadzenia przepisów krajowych, które zapewnią realizację obowiązku ww. zwrotu podatku akcyzowego, przy zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka zamierza dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportować wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju. Może się zdarzyć, że wyroby akcyzowe nabywane będą od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, lecz zakupił przedmiotowe wyroby od podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Wnioskodawca w takiej sytuacji byłby drugim lub nawet dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych. Po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nabytych wyrobów Spółka zamierza wystąpić o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. Przedmiotem zapytań Spółki są oleje smarowe.

Ponadto, Wnioskodawca, zbywać będzie wyroby akcyzowe, również zakupione od podatnika akcyzy do kontrahenta z państwa, gdzie dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Wątpliwości Spółki zawężają się kwestii możliwości zwrotu akcyzy w przypadku dotyczącym wyrobów nabytych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy oraz kwestii dokumentowania wniosku o zwrot podatku.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku, przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie sposobu dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (nabytych od podatnika akcyzy) do kontrahenta z państwa, gdzie produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą,
*   nieprawidłowe – w zakresie możliwości zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju (nabytych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy), przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, pisemny wniosek o zwrot akcyzy mogą złożyć dwie kategorie podmiotów:

*   podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych,
*   podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Zgodnie z ww. przepisami pisemny wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub dokumentami potwierdzającymi, że akcyza w danym państwie nie jest wymagana.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że tylko ww. grupy podmiotów mogą skutecznie składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów lub eksportem, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony.

We wniosku (pytaniu 1) o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że zamierza nabywać wyroby akcyzowe od podmiotów niebędących podatnikami akcyzy z tytułu obrotu tymi wyrobami. Tym samym nie można uznać, aby ta sytuacja mieściła się w hipotezie interpretowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem Spółka, na tle opisu zakreślonego pytaniem 1 − nie jest podmiotem, któremu przysługuje zwrot podatku na podstawie przepisów art. 82 ust. 1 i 2 ustawy.

Należy podkreślić, że określenie w przepisach ustawy kręgu podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy ma na celu zapobiec ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze. Tym samym należy uznać, że przedmiotowa regulacja należycie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa.

W ocenie tutejszego organu nie można się zgodzić się ze Spółką, że w niniejszej sprawie przepisy prawa europejskiego przemawiają za dopuszczalnością zwrotu podatku. Jak stanowi art. 9 ww. dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Zatem, rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy, pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami. Podkreślić przy tym należy, że wskazane uregulowanie nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich UE.

Wskazany przez Spółkę art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy. Z wymienionego przepisu dyrektywy nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak, jak tego dokonano w art. 82 ust. 1 ustawy. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przepisy ustawy umożliwiają zatem uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 617/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 284/13).

Natomiast, w ocenie tutejszego organu, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej sposobu dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych − nabytych od podatnika akcyzy. W przypadku, gdy Spółka zbywać będzie opisane wyroby akcyzowe − zakupione od podatnika akcyzy − kontrahentowi z państwa, gdzie dany produkt nie podlega opodatkowaniu akcyzą, wystarczającym dokumentem potwierdzającym, że w państwie nabywcy dane wyroby nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, będzie oświadczenie nabywcy.

Dodać jednakże należy, że to w interesie występującego z wnioskiem w sprawie zwrotu akcyzy jest, aby dokument, o którym mowa w art. 82 ust. 3 pkt 3 ustawy, potwierdzający brak wymogu zapłaty akcyzy w określonym państwie, został zweryfikowany pozytywnie przez właściwego naczelnika urzędu i nie budził konieczności dodatkowego sprawdzenia. Zaznaczyć należy, że najbardziej pożądanym dokumentem byłby dokument sporządzony przez organ administracji danego państwa właściwy do poboru podatku akcyzowego lub wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 82 ust. 6 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa m.in. w ust. 1, 3-4 tego przepisu. A zatem naczelnik urzędu celnego w trakcie prowadzonego postępowania o zwrot podatku akcyzowego, może weryfikować dokumenty załączone do wniosku, w tym dokument będący przedmiotem niniejszej interpretacji wystawiony przez podmiot państwa członkowskiego, do którego dokonano dostawy.

Wskazać należy, że nie udzielono odpowiedzi na pytanie 2 Spółki z uwagi na fakt, że w związku ze stanowiskiem organu w zakresie pytania 1, stało się ono bezprzedmiotowe.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko Ministra Finansów w przedmiotowego sprawie jest jednolite. Interpretacja indywidualna nr ILPP3/443-157/09-4/TK została zmieniona pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. akt AE8/8012/1/JAR/10/5589.

Z kolei odnosząc się do powołanego orzecznictwa wskazać należy, że do dnia wydania niniejszej interpretacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie uznał interpretowanych przepisów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Natomiast wskazane orzeczenia sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 381/11 i wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I GSK 360/12, dotyczą innego stanu faktycznego − kwestii terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy, natomiast NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 231/13 szczególną uwagę zwrócił na wadliwość skargi kasacyjnej.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.