Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-572/11-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; sprawozdania-sprawozdania finansowe; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

**W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.**

Dla Spółki rok obrotowy i podatkowy kończy się z dniem 31 grudnia roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest do złożenia rocznego zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym X do końca trzeciego miesiąca roku następnego X+1, tj. do dnia 31 marca X+1 r.

Zgodnie z wymogami art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Spółka sporządza sprawozdanie finansowe na dzień kończący rok obrotowy (dzień bilansowy), tj. 31 grudnia X roku. Artykuł 52 ust. 1 tejże ustawy zobowiązuje kierownika jednostki do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do dnia 31 marca X+1 roku.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe w dniu 28 lutego X+1 wg stanu na dzień bilansowy 31 grudnia X roku.

Może zdarzyć się sytuacja, iż pomiędzy dniem bilansowym 31 grudnia X roku, a dniem, na który zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe, tj. 28 lutego X+1 roku, do Spółki wpłyną faktury dokumentujące koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Faktury te będą wymagały sprawdzenia oraz zatwierdzenia przez kilka osób, co ze względu na złożoną strukturę organizacyjną Spółki, zajmie kilka czy nawet kilkanaście dni. Ostatnim etapem obiegu faktury będzie jej ujęcie w księgach rachunkowych przez Biuro Rachunkowe. Ponadto, Spółka w myśl art. 8 ust.1 ustawy o rachunkowości określi w Polityce rachunkowości kwotę poziomu istotności, czyli wysokość poniesionych kosztów oraz uzyskanych przychodów, które rachunkowo będą ujmowane w księgach rachunkowych do bieżącego okresu.

A.Koszty bezpośrednie dotyczące roku obrotowego X.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami roku podatkowego X Spółka będzie chciała potrącać w następujący sposób:

1.  wydatki z faktur sprawdzonych, zatwierdzonych przez Spółkę i przekazanych do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+1 roku, lecz stanowiące nieistotne wartości (tj. poniżej kwoty istotności) z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, Spółka będzie chciała ujmować (księgować) w księgach rachunkowych w roku X+1 roku, a podatkowo ujmować w roku podatkowym X (doliczając do podatku dochodowego od osób prawnych statystycznie),
2.  wydatki udokumentowane fakturami sprawdzonymi, zatwierdzonymi przez Spółkę i przekazanymi do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+1 roku, lecz stanowiące istotne wartości (tj. powyżej kwoty istotności) z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, będzie chciała ujmować (księgować) w księgach rachunkowych w X roku i potrącać w roku podatkowym X,
3.  wydatki z faktur sprawdzonych, zatwierdzonych przez Spółkę w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+1 roku i przekazanych do Biura Rachunkowego po 28.02.X+1 roku, będą mogły być jeszcze ujęte (zaksięgowane) w księgach rachunkowych do bieżącego, otwartego miesiąca, tj. do lutego X+1 r. Koszty te będą zatem potrącalne w roku podatkowym X,
4.  wydatki z faktur sprawdzonych, zatwierdzonych przez Spółkę w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+1 roku i przekazanych do Biura Rachunkowego po 28.02.X+1 roku, będą ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych po dniu 28.02.X+1 roku i w tymże roku podatkowym X+1 będą potrącane. Koszty te nie będą mogły być ujęte w księgach rachunkowych w okresie 01.01.X+1 roku - 28.02.X+1 roku z uwagi na zamknięte okresy miesięczne.

B.Koszty pośrednie dotyczące roku obrotowego X.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i dotyczące X r. Spółka będzie chciała potrącać w następujący sposób:

1.  wydatki z faktur sprawdzonych, zatwierdzonych przez Spółkę i przekazanych do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 r. do 28.02.X+1 r., lecz stanowiące nieistotne wartości z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, będą ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych w okresie między 01.01.X+1 roku a 28.02.X+1 roku oraz będą potrącalne w roku podatkowym X+1, bez względu na możliwość przypisania tego kosztu do roku podatkowego X,
2.  wydatki udokumentowane fakturami sprawdzonymi, zatwierdzonymi przez Spółkę i przekazanymi do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 r. do 28.02.X+1 r., lecz stanowiące istotne wartości z punktu widzenia ustawy o rachunkowości będą ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych w roku X i w tymże roku podatkowym X będą potrącane (tj. ujęte podatkowo),
3.  wydatki z faktur sprawdzonych, zatwierdzonych przez Spółkę i przekazanych do Biura Rachunkowego po 28.02.X+1 roku, które będą ujęte (zaksięgowane) w księgach rachunkowych do bieżącego, otwartego miesiąca, tj. do lutego X+1 r., będą potrącalne w roku podatkowym X+1, bez względu na fakt, że dotyczą roku podatkowego X,
4.  wydatki z faktur sprawdzonych, zatwierdzonych przez Spółkę i przekazanych do Biura Rachunkowego po 28.02.X+1 roku, a które z uwagi na zamknięte okresy miesięczne 01.01.X+1-28.02.X+1 będą ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych po dniu 28.02.X+1 roku, tj. w okresach począwszy od marca X+1 roku i w tychże okresach będą potrącalne podatkowo.

Pismem z dnia 5 marca 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż Spółka sporządzając sprawozdanie finansowe za okres od 01.01.X r. do 31.12.X r. w dniu 28 lutego X+1 roku prowadzi również bieżące księgi rachunkowe za X+1 r. Przy czym księgi rachunkowe za rok, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe są zamknięte, tzn. spółka w razie konieczności może księgi otworzyć i dokonać w nich zapisów księgowych. Bez otwarcia ksiąg rachunkowych nie ma możliwości dokonania jakichkolwiek zmian w księgach rachunkowych. Nie jest to zamknięcie ostateczne wg art. 12 ust 4 ustawy o rachunkowości, które polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonania zapisów księgowych w zbiorach tworzących księgi rachunkowe. Podczas sporządzania sprawozdania finansowego, jak i do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający (wg art. 53 ustawy o rachunkowości - nie później niż 6 miesięcy do dnia bilansowego) mogą jeszcze wpłynąć do spółki faktury dotyczące roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

W ciągu roku Spółka zamyka poszczególne miesiące, w celu sporządzenia miesięcznej sprawozdawczości na potrzeby zarządu, kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Takie zamknięcie miesiąca następuje do 19 dnia następnego miesiąca. Sporządzając sprawozdanie finansowe w dniu 28 lutego X+1 roku, Spółka ma otwarte księgi rachunkowe za luty X+1 r., tzn., że Spółka ujmuje do miesiąca lutego spływające na bieżąco dokumenty. Wstępne zamknięcie miesiąca lutego X+1 r. nastąpi 19 marca X+1 r.

Zatem stwierdzenie „bieżący, otwarty miesiąc, tj. luty X+1” oznacza możliwość dokonania zapisów w księgach rachunkowych w miesiącu lutym X+1 do momentu ich zamknięcia czyli do 19 marca X+1 roku.

Spółka sporządzając sprawozdanie finansowe w dniu 28 lutego X+1 roku ma zamknięte księgi rachunkowe za X rok. Nie jest to zamknięcie ostateczne wg art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości, które polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonania zapisów księgowych w zbiorach tworzących księgi rachunkowe.

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, Spółka korzysta z zasady istotności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w księgach rachunkowych X roku są ujęte wszystkie zdarzenia istotne do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Spółka określiła również próg istotności na poziomie 1.000,00 zł, co przy milionowych przychodach i milionowych sumach bilansowych Spółki stanowi wartość nieistotną.

Jeżeli zatem po dniu 28.02.X+1 roku wpłynie do Biura Rachunkowego faktura (dotycząca X roku) sprawdzona i zatwierdzona przez Spółkę w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+1 roku o wartości netto powyżej 1.000,00 zł wówczas powoduje to korektę sporządzonego w dniu 28 lutego X+1 r. sprawozdania finansowego.

W analogicznej sytuacji faktura (dotycząca X roku) o wartości netto do 1.000,00 zł jest ujmowana w miesiącu lutym X+1 roku (jeżeli wpłynie do 19 marca X+1 roku) lub w miesiącach następnych jeżeli wpłynie po 19 marca, czyli po zamknięciu lutego X+1 roku.

W pytaniu nr 5 Spółka wskazuje na pkt B.5. Jest to oczywista omyłka, ponieważ pośrednio odnosi się do sytuacji opisanej w pkt B.4. Dotyczy to sytuacji, kiedy Spółka otrzyma od kontrahenta fakturę VAT dot. kosztów pośrednich 2010 r. Z uwagi na obieg dokumentów, faktura może wpłynąć fizycznie do Działu Księgowości w dniu 27.02.X+1, tj. dzień przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub nawet w dniu, na który sporządzone jest sprawozdanie finansowe (tj. 28.02.X+1). Z uwagi na to, że sprawozdanie finansowe, bilans, rachunek zysków i strat oraz przepływy pieniężne są już sporządzone, Spółka będzie takie faktury księgowała do roku X+1 (mimo, że dotyczą roku X). W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby sporządzić sprawozdania finansowego, bilansu, rachunku zysków i strat oraz przepływów pieniężnych (Spółka takie faktury będzie ujmować w księgach rachunkowych po dniu 28.02.X+1).

Spółka w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego przyjmuje dla pkt A.3 takie samo stanowisko, jak zaprezentowała w pkt A.1.

Ponadto Spółka informuje, że w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, dotyczącego pytania nr 3, 4 i 6 odnoszące się do kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki, zdaniem Spółki należy zastosować przepis art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast do pytania nr 7, tj. do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, należy zastosować przepis art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, a poniesione (zaksięgowane do ksiąg rachunkowych) w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+1 roku, a więc przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok X, wg zasad opisanych w punktach A.1 i A.3 „stanu przyszłego” będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku, za który sporządzone zostanie zeznanie roczne, a więc X roku?
2.  Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, a poniesione (zaksięgowane do ksiąg rachunkowych) po 28.02.X+l r., a więc po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za X rok, wg zasad opisanych w punkcie A.4. „stanu przyszłego”, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku następnego, tj. X+1 r., stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ujęte w księgach rachunkowych w okresie od 01.01.X+1 do 28.02.X+1, tj. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, wg zasad opisanych w punkcie B.1 i B.3 „stanu przyszłego” będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku X+1, mimo że dotyczą X roku?
4.  Czy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ujęte w księgach rachunkowych po 28.02.X+1, tj. po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, wg zasad opisanych w punkcie B.4 „stanu przyszłego” będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku X+1, mimo że dotyczą X roku?
5.  Czy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ujęte w księgach rachunkowych w dniu 27.02.X+1 roku, tj. dzień przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, wg zasad opisanych w punkcie B.5 „stanu przyszłego” będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku X+1?
6.  Czy wydatki udokumentowane fakturami sprawdzonymi, zatwierdzonymi przez Spółkę i przekazanymi do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 r. do 28.02.X+1 r., zgodnie z punktem B.2, będą ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych w roku X i w tymże roku podatkowym X będą potrącane (tj. ujęte podatkowo)?
7.  Czy wydatki udokumentowane fakturami przekazanymi do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+l roku, lecz stanowiące istotne wartości (tj. powyżej kwoty istotności) z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, zgodnie z punktem A.2, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym X (księgowo będą ujmowane do roku X)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Będą to zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskaniem przez ISA przychodu.

Zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (\`(...)\`), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust 4e ww. ustawy wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do zasady współmierności wynikającej z ustawy o rachunkowości, Spółka z uwagi na to, że prowadzi księgi rachunkowe, jest zobowiązana do kompletnego ujęcia kosztów i przychodów danego roku obrachunkowego.

Jeżeli więc Spółka ujmie w księgach rachunkowych roku X koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do roku podatkowego kończącego się 31 grudnia X roku, ale jeszcze przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (tj. 28 lutego X+1 r.), to będzie mała prawo do ich potrącenia w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody tj. roku kończącym się 31 grudnia X r.

Należy również wskazać, że chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem „kwoty istotne” lub „kwoty nieistotne” niemniej w Polityce Rachunkowości Spółki zdefiniuje i określi wartość kwoty nieistotnej. Kwota ta określa poziom wydatków, które z punktu widzenia ustawy o rachunkowości nie zniekształcają jej oraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przy wykorzystywaniu poziomu istotności jest z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia racjonalnie uzasadniona.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po jego zakończeniu, należy ująć do roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednak może to nastąpić jedynie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego - czyli do 31 marca X+1 roku.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia w księgach rachunkowych kosztów bezpośrednich do okresu rozpoczynającego się po dniu 28 lutego X+1 roku Spółka będzie miała prawo ująć w następnym roku podatkowym, czyli w X+1, mimo że zeznanie roczne CIT-8 zostanie złożone dopiero 31 marca X+1 roku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W Spółce występują również takie sytuacje, w których faktury VAT, mimo, że dotyczą X roku i wpłynęły do Spółki do 28.02.X+1 r. (tj. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego), jak i po 28.02.X+1 r. ujmowane będą na bieżąco, czyli do roku X+1.

Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na to, że będą to koszty pośrednie oraz że ich wysokość nie jest istotna z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, nie będzie przeszkód, aby koszty Spółka mogła ująć na bieżąco. Podobnie w sytuacji, kiedy faktury VAT dot. X r. wpłyną do Spółki na początku marca X+l r. a m-c luty nie będzie jeszcze zamknięty. W takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość ujęcia kosztów jeszcze do m-ca lutego X+1 r., a tym samym i potrącenia w bieżącym roku podatkowym X+1, stosownie do art. 15 ust. 4b, 15 ust. 4c - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Mogą wystąpić również takie sytuacje, kiedy faktury dokumentujące poniesione wydatki za X rok wpłyną już po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (tj. po 28.02. X+1 r.) oraz po zamknięciu i rozliczeniu podatkowym m-ca lutego X+1 r. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, zasadnym będzie ujęcie kosztów podatkowych w następnym okresie sprawozdawczym, tj. w m-cu marcu X+1 r., stosownie do art. 15 ust. 4b, 15 ust. 4c - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Mogą wystąpić również sytuacje, kiedy Spółka otrzyma od kontrahenta fakturę VAT dotyczącą kosztów poniesionych w 2010 roku na dzień przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Faktura VAT będzie dotyczyła kosztów pośrednich. W związku z obiegiem dokumentów w Spółce mogą zdarzyć się sytuacje, w których faktura trafi do Działu Księgowości dzień przed sporządzeniem sprawozdania finansowego (lub nawet w tym dniu). W takiej sytuacji faktura VAT będzie zaksięgowana do roku X+1, i zgodnie z art. 15 ust. 4e zostanie podatkowo ujęta w roku X+1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

W okresie od 01.01.X+1 r. do 28.02.X+1 r., tj. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, Spółka otrzymuje od kontrahentów faktury VAT stanowiące koszty uzyskania przychodów. Faktury te będą księgowane do roku X i ujmowane do roku podatkowego X, ponieważ są związane z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym X. W sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 4b, 15 ust. 4c - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione zostały w roku X i są bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi roku podatkowego X, Spółka będzie zarówno pod względem podatkowym, jak i pod względem rachunkowym, ujmować je do X roku podatkowego. Sam fakt wpływu do Spółki faktur w następnym roku (podatkowym i bilansowym), lecz przed sporządzeniem sprawozdania finansowego (czyli w okresie od 01.01.X+1 r. do 28.02.X+1 r.) nie może bowiem determinować poprawności i zasadności ich ujęcia. W sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 4b, 15 ust. 4c - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej wszystkich przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c, natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zasady zawarte w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4b cytowanej ustawy, stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Klasyfikacja wydatków do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesione koszty można bezpośrednio odnieść do osiągniętych przychodów, wówczas winny być one uwzględnione w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięte zostały przychody. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem m.in. po sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania albo po złożeniu zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika ponadto, iż ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu, sporządzeniu sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca posłużył się zwrotem „poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2” nie określając końcowego terminu poniesienia wydatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje także pojęcia „sporządzenia sprawozdania finansowego” odsyłając jedynie do odrębnych przepisów.

W związku z tym w ocenie prawidłowego ustalenia dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, należy mieć na względzie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz.1223 ze zm.) zgodnie, z którym przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły w kolejnych latach obrotowych. Podpisanie sprawozdania finansowego przez upoważnione osoby oznacza, że sprawozdanie to jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Ponadto złożenie podpisu pod sprawozdaniem jest równoznaczne z przyjęciem odpowiedzialności przez te osoby za prawidłowość i rzetelność sporządzonego sprawozdania finansowego. Osoby, które podpisały sprawozdanie finansowe ponoszą odpowiedzialność karną określoną w rozdziale 9 (art. 77) cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 45 ww. ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

(\`(...)\`). Stosownie zaś do art. 52 ust. 1 kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości).

Dodatkowo, w myśl z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje otrzymała. Zgodnie z powyższymi przepisami, momentem granicznym, do którego możliwe są korekty w sporządzonym sprawozdaniu finansowym oraz zapisy w księgach rachunkowych danego roku obrotowego, jest moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca rok obrotowy i podatkowy kończy z dniem 31 grudnia roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zobowiązana jest do złożenia rocznego zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym X do końca trzeciego miesiąca roku następnego X+1, tj. do dnia 31 marca X+1 r.

Zgodnie z wymogami art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, Spółka sporządza sprawozdanie finansowe na dzień kończący rok obrotowy (dzień bilansowy), tj. 31 grudnia X roku. Artykuł 52 ust. 1 tejże ustawy zobowiązuje kierownika jednostki do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do dnia 31 marca X+1 roku.

Może zdarzyć się sytuacja, iż pomiędzy dniem bilansowym 31 grudnia X roku, a dniem na który zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe, tj. 28 lutego X+1 roku do Spółki, wpłyną faktury dokumentujące koszty bezpośrednio związane z przychodami jak również koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Faktury te będą wymagały sprawdzenia oraz zatwierdzenia przez kilka osób, co ze względu na złożoną strukturę organizacyjną Spółki, zajmie kilka czy nawet kilkanaście dni. Ostatnim etapem obiegu faktury będzie jej ujęcie w księgach rachunkowych przez Biuro Rachunkowe.

Wątpliwości Spółki budzi sposób ujmowanie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszących się do przychodów roku podatkowego X oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami a poniesionymi (zaksięgowanych do ksiąg rachunkowych) po danym (X) roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy.

Odpowiedź w zakresie pytania 1.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, a poniesione (zaksięgowane do ksiąg rachunkowych) w okresie od 01.01.X+1 do 28.02.X+1 roku, a więc przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok X, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku, za który sporządzone zostanie zeznanie roczne, a więc X roku, zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b pkt 1.

W piśmie uzupełniającym do wniosku Spółka wskazała, iż przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, korzysta z zasady istotności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w księgach rachunkowych X roku są ujęte wszystkie zdarzenia istotne do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Spółka określiła również próg istotności na poziomie 1.000,00 zł, co przy milionowych przychodach i milionowych sumach bilansowych Spółki stanowi wartość nieistotną.

Jeżeli zatem po dniu 28.02.X+1 roku wpłynie do Biura Rachunkowego faktura (dotycząca X roku) sprawdzona i zatwierdzona przez Spółkę w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+1 roku o wartości netto powyżej 1.000,00 zł wówczas powoduje to korektę sporządzonego w dniu 28 lutego X+1 r. sprawozdania finansowego.

Mając zatem powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, iż w sytuacji, gdy po dniu 28.02.X+1 roku wpłyną do Biura Rachunkowego faktury (bezpośrednio odnoszące się do przychodów roku podatkowego X,) sprawdzone i zatwierdzone przez Spółkę w okresie od 01.01.X+1 do 28.02.X+1 roku, a które z uwagi na określoną w polityce rachunkowości kwotę poziomu istotności, powodują korektę, sporządzonego w dniu 28 lutego X+1 r., sprawozdania finansowego, będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów roku za który sporządzone zostanie zeznanie roczne, a więc X roku, zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b pkt 1.

Odpowiedź w zakresie pytania 2.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszące się do przychodów roku podatkowego X, a poniesione (zaksięgowane do ksiąg rachunkowych) po 28.02.X+l r., a więc po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za X rok, wg zasad opisanych w punkcie A.4, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku następnego, tj. X+1 r., stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania 3.

W myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ujęte w księgach rachunkowych w okresie od 01.01.X+1 do 28.02.X+1, wg zasad opisanych w punkcie B.1 i B.3 będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku X+1, mimo że dotyczą X roku.

Odpowiedź w zakresie pytania 4.

Mając na uwadze art. 15 ust. 4d i ust 4e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ujęte w księgach rachunkowych po 28.02.X+1, wg zasad opisanych w punkcie B.4, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku X+1, mimo że dotyczą X roku.

Odpowiedź w zakresie pytania 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ujęte w księgach rachunkowych w dniu 27.02.X+1 roku, tj. dzień przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, wg zasad opisanych w punkcie B.4 będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku X+1.

Odpowiedź w zakresie pytania 6.

Mając na uwadze art. 15 ust. 4d i ust. 4e o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki stanowiące koszty pośrednie – istotne wartości z punktu widzenia ustawy o rachunkowości - udokumentowane fakturami sprawdzonymi, zatwierdzonymi przez Spółkę i przekazanymi do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 r. do 28.02.X+1 r., zgodnie z punktem B.2, ujmowane (księgowane) w księgach rachunkowych w roku X będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku X.

Odpowiedź w zakresie pytania 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, istotne wartości z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, udokumentowane fakturami przekazanymi do Biura Rachunkowego w okresie od 01.01.X+1 roku do 28.02.X+l roku, tj. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego wg zasad opisanych w punkcie A.2, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym X.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.