Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-122/09-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-02
Teza: Czy w przypadku przewalutowania kwoty należnych odsetek wyrażonych w walucie obcej na walutę polską Spółka zobowiązana jest do rozpoznania różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: odsetki; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2009 r. (data wpływu 16.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy przewalutowanie kwoty należnych odsetek wyrażonych w walucie obcej na walutę polską skutkuje rozpoznaniem różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy przewalutowanie kwoty należnych odsetek wyrażonych w walucie obcej na walutę polską skutkuje rozpoznaniem różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka”) zaciągnęła pożyczkę od spółki zagranicznej z siedzibą w Holandii.

Zgodnie z treścią zawartej umowy pożyczki Spółka jako pożyczkobiorca zobowiązana była do zwrotu kwoty nominalnej (głównej) udzielonej pożyczki wraz z kwotą należnych odsetek. W stosunku do kwoty głównej pożyczki spłata została dokonana finalnie przez Spółkę w ten sposób, że dokonano konwersji tej wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki.

Spółka w dalszym ciągu była zobowiązana do zapłaty należnego oprocentowania od udzielonej pożyczki za okres od udzielenia pożyczki do dnia dokonania konwersji kwoty głównej pożyczki na kapitał zakładowy Spółki.

Z uwagi na rosnącą niepewność na rynkach finansowych, oddalającą się perspektywę wejścia Polski do strefy euro oraz coraz bardziej niestabilny i trudny do przewidzenia kurs polskiego złotego (PLN) do euro (EUR) Spółka podjęła decyzję o częściowym zminimalizowaniu ryzyka kursowego poprzez dokonanie przewalutowania części kwoty należnych odsetek od otrzymanej pożyczki wyrażonych w walucie obcej (EUR) na walutę polską (PLN). Oznacza to, że od momentu przewalutowania Spółka była zobowiązana do spłaty należnych odsetek, które zostały przewalutowane, w walucie polskiej. Pozostałą kwotę odsetek, która nie została przewalutowania na PLN Spółka będzie spłacać w EUR. Niemniej jednak Spółka rozważa możliwość przewalutowania w przyszłości pozostałej kwoty należnych odsetek na EUR. Spółka rozważa również możliwość dokonania w przyszłości przewalutowania kwot odsetek od innych pożyczek wyrażonych w walutach obcych, z waluty obcej na walutę polską.

Spółka pragnie podkreślić, że niestabilność kursu PLN do EUR jest odczuwalna dla Spółki nawet w skali miesiąca. Tytułem przykładu należy wskazać, że dnia 3 listopada 2008 roku kurs PLN/EUR wynosił 3,5565, zaś dnia 28 listopada 2008 roku już 3,7572. Z kolei dnia1grudnia 2008 roku kurs PLN/EUR wynosił 3,8432 podczas gdy pod koniec miesiąca dnia 31 grudnia 2008 roku wynosił już 4,1724.

Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 9b ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Spółka nie wybrała metody rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Konsekwentnie, Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z przepisami Ustawy CIT, zatem według zasad określonych w art. 15a tejże ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przewalutowania kwoty należnych odsetek wyrażonych w walucie obcej na walutę polską Spółka zobowiązana jest do rozpoznania różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki:

Przewalutowanie wierzytelności z tytułu należnych odsetek wyrażonych w walucie obcej (EUR) na walutę polską (PLN) nie będzie skutkowało rozpoznaniem różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co Spółka uzasadnia w następujący sposób:

1\. Powstanie różnic kursowych w świetle Ustawy CIT

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicą kursową jest zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być albo zrealizowane, albo jedynie naliczone. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w przypadku przeliczenia pożyczki w walucie obcej na walutę polską wyłącznie w celu urealnienia jej wartości mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red.: Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, s. 414).

Spółka zauważa, że zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy CIT podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a Ustawy CIT. W Spółce nie wybrano metody rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Konsekwentnie, Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z przepisami Ustawy CIT, zatem według zasad określonych w art. 15a tejże ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z regulacji. art. 15a ust. 2 pkt 4 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podobnie na mocy art. 15a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy - dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z kolei, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podobne zasady mają zastosowanie przy kalkulacji różnic kursowych od poniesionych kosztów w walucie obcej.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na treść art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, zgodnie z którym za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, stanowiący zdarzenie początkujące powstanie różnic kursowych, uważa się „dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Zatem, jak wynika z treści art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, zasadniczą przesłanką, z którą ustawodawca wiąże powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych jest uregulowanie przez podatnika zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej poprzez spłatę pożyczki lub niepieniężnej, np. przez potrącenie lub w naturze.

W przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do przewalutowania kwoty należnych odsetek w walucie obcej na złotówki. W wyniku tego przeliczenia powstaje różnica pomiędzy wartością należnych odsetek (w przeliczeniu na złotówki w dniu zarachowania), a wartością odsetek jaka będzie podlegała spłaceniu w złotówkach. Niemniej jednak wskazania wymaga, że aby powstały podatkowe różnice kursowe musi dojść do otrzymania lub dokonania zapłaty w ogóle. Musi zatem mieć miejsce faktyczne uregulowanie zobowiązań - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (art. 15a ust. 7 Ustawy C1T). W przypadkach dotyczących przewalutowania należnych odsetek, nie dochodzi natomiast do uregulowania zobowiązań - zmianie ulega jedynie waluta, w której wyrażona jest wartość należnych odsetek. Po przewalutowaniu kwoty należnych odsetek pożyczkobiorca nadal jest obowiązany je spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać ich zwrotu. Tak więc dokonanie przewalutowania kwoty należnych odsetek nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania odsetkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, przewalutowanie kwoty należnych odsetek przez Spółkę nie spowoduje uregulowania zobowiązania. Wobec tego, w opinii Spółki w wyniku przewalutowania kwoty należnych odsetek nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych, o których stanowi Ustawa CIT. Konsekwentnie nie została spełniona przesłanka z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT uzależniająca powstanie podatkowych różnic kursowych od uregulowania przez podatnika zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Wobec powyższego przewalutowanie dokonane przez Spółkę będzie neutralne podatkowo.

2\. Przewalutowanie pożyczki jako operacja neutralna na gruncie Ustawy CIT

Wskazania wymaga - podaje Spółka - że przewalutowanie polega na zmianie waluty, w jakiej zostało wyrażone zobowiązanie (z EUR na PLN), przy czym przewalutowane zobowiązanie nadal istnieje między wierzycielem i dłużnikiem. Tym samym generalnie pożyczkobiorca jest nadal zobowiązany do spłaty zobowiązania, a pożyczkodawca ma prawo domagać się jego spłaty.

W przedmiotowym stanie faktycznym w wyniku operacji przewalutowania kwoty należnych odsetek:

*   ponownie oblicza się wartość należnych odsetek w oparciu o uzgodniony kurs przewalutowania,

*   zmienia się wyłącznie waluta należnych do spłaty odsetek,

*   nie następuje wypływ środków otrzymanych z tytułu pożyczki, tj. nie dochodzi do zapłaty w walucie za zobowiązanie zaciągnięte przez Spółkę.

Przewalutowanie nie stanowi zatem spłaty dotychczasowego zobowiązania walutowego wyrażonego w BUR i zaciągnięcia nowego zobowiązania wyrażonego w PLN. Nadto przewalutowanie pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania. Konsekwentnie, należy uznać, że przewalutowanie kwoty należnych odsetek od pożyczki nie powoduje uregulowania zobowiązania wynikającego z naliczenia odsetek od pożyczki, co zgodnie z treścią art. 15a ust. 7 Ustawy CIT, jest warunkiem koniecznym powstania różnic kursowych.

Biorąc pod uwagę treść powyżej powołanych przepisów należy uznać, że przewalutowanie przez Spółkę kwoty należnych odsetek, nie powoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych. Mimo, iż w wyniku zmiany waluty, w której jest wyrażona wartość należnych odsetek z BUR na PLN mogą powstać różnice w wysokości należnych odsetek w walucie obcej (EUR) i odsetek wyrażonych w walucie polskiej (PLN) po przewalutowaniu, różnice te, w ocenie Spółki, są obojętne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Wskazania wymaga, że przewalutowanie kwoty należnych odsetek spowoduje, że ich spłata nie będzie miała miejsca od tego momentu w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej. Przewalutowanie kwoty należnych odsetek na walutę polską skutkuje tym, że od tego momentu spłata owych odsetek powinna nastąpić w polskich złotych.

Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2008 roku (sygn. I SA/Sz 7412008), w którym stwierdzono: „Operacja przewalutowania kredytu dewizowego na złotówkowy nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe, tym samym wyliczone różnice kursowe nie mogą stanowić przychodu lub kosztu uzyskania przychodów, wskutek przewalutowania dochodzi jedynie do zwaloryzowania wartości kredytu”.

Tożsame stanowisko dotyczące podatkowego traktowania różnic powstałych w związku z przewalutowaniem pożyczki zajęły także urzędy i izby skarbowe w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu należy wskazać:

*   pismo Nr IPPB3/423-1044/08-4/ER z dnia 7 października 2008 roku, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) Natomiast przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka została udzielona), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonego w PLN) pomiędzy tymi samymi stronami. samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonej podatnikowi pożyczki, a w szczególności nie stanowi spłaty pożyczki (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty pożyczki a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o pdop. W konsekwencji należy uznać, iż przewalutowanie zaciągniętych przez Spółkę pożyczek nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych’’ (analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez urzędy i izby skarbowe, m.in. w następujących pismach: pismo Nr ILPB3/423-599/08-2/MM z dnia 8 grudnia 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pismo Nr IPPB3/423-683/08-2/MK z dnia 10 lipca 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismo Nr IPPB3/423-1420/08-2/ER z dnia 4 grudnia 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismo Nr IPPB3/423-1419/08-5/ER z dnia 4 grudnia 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismo Nr IPPB3/423-1417/08-2/ER z dnia 21 listopada 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismo Nr ILPB3/423-511/08-2/HS z dnia 14 listopada 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pismo Nr IP-PB3-423-622/08-4/ER z dnia 23 czerwca 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pismo Nr IPPB3-423-1423/08-4/ER z dnia 4 grudnia 2008 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie);

*   pismo Nr ILPB3/423-293/O8-2/HS z dnia 13 sierpnia 2008 roku, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zarówno analiza przepisów, jak i powszechne stanowisko organów skarbowych wskazują, iż przewalutowania kredytów nie kreują powstawania różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych, z czym Spółka się zgadza. Przewalutowanie pożyczek kreuje jedynie różnice kursowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości i w tym zakresie powstaje trwała różnica pomiędzy ustalaniem wysokości wyniku finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości a podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

*   pismo Nr ILPB3/423-210/08-4/HS z dnia 3 lipca 2008 roku, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: „Reasumując powyższe wyjaśnienia, przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Powstałe dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty pożyczki do spłaty w PLN”;

*   pismo Nr ZD/4061 -262/2/06 z dnia 28 lutego 2008 roku, w którym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza się, iż w przypadku przewalutowania w 2007 r. pożyczek udzielonych przez Spółkę innemu podmiotowi, nie dojdzie do uregulowania zobowiązania przez kontrahenta Wnioskującej. Wobec tego, w opinii organu podatkowego, przy okazji przewalutowania tych pożyczek dokonanego w 2007 r., nie dojdzie do powstania różnic kursowych, o których stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewalutowanie to będzie wiec neutralne podatkowo”;

*   pismo Nr ITPB3/423-254/07/MT z dnia 1 lutego 2008 roku, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „Oznacza to, że przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu ani po stronie przychodów. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmniejszenie kwoty kredytu do spłaty wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich”.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego prezentujących stanowisko organów podatkowych, Spółka podkreśla, że stanowią one potwierdzenie tezy przedstawionej przez Spółkę. Ponadto zaznacza, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest mocno ugruntowane.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka jeszcze raz podkreśla, iż jej zdaniem, w wyniku dokonania przewalutowania kwoty należnych odsetek nie dochodzi do faktycznej zapłaty żadnego zobowiązania Spółki. W konsekwencji, powstałą różnicę kursową należy ujmować wyłącznie dla celów rachunkowych, która nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując Spółka stwierdza, iż operacja przewalutowania kwoty należnych odsetek nie wywiera skutków podatkowych, gdyż sprowadza się jedynie do przeliczenia kwoty należnych odsetek wyrażonych w walucie obcej na polskie złote. Różnice kursowe, jakie powstają na skutek operacji przewalutowania nie powodują powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Powstałe w wyniku tej operacji różnice kursowe są obojętne podatkowo, tzn. dodatnie - nie stanowią przychodu podatkowego, a ujemne - nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.