Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-28/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-23
Teza: Czy Spółka ma prawo w rozliczeniu za 2009 rok utworzyć odpisy aktualizujące na niespłaconą część netto powyższych wierzytelności do wysokości tej niespłaconej części (netto) i zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**, o ile odpis aktualizujący został utworzony w roku 2009.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma dłużnika – spółkę z o.o., z tytułu wykonanych na rzecz tego dłużnika usług najmu, za które dłużnik nie zapłacił.

Z tytułu wykonanych usług Spółka wystawiła faktury VAT, a kwoty wynikające z tych faktur zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. przychodów należnych.

Na zabezpieczenie niniejszych wierzytelności dłużnik złożył oświadczenie o poddaniu się egzekucji na wypadek niespłacenia wierzytelności w terminie. W 2009 r. – na skutek niezapłacenia przez dłużnika wierzytelności – w oparciu o powyższe oświadczenie dłużnika – Spółka skierowała sprawę do sądu o zapłatę i uzyskała prawomocne orzeczenie sądu przeciwko dłużnikowi, umożliwiające egzekucję (tytuł wykonawczy). Następnie w oparciu o wydany tytuł wykonawczy wszczęła przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne u komornika. Dłużnikowi zajęto konta bankowe i jego wierzytelności u kontrahentów. Po egzekucji pozostały niespłacone wierzytelności, bowiem egzekucja w części okazała się nieskuteczna.

Wkrótce po wszczęciu egzekucji (również w 2009 r.), dłużnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Jednostka uzyskała dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności w 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym stanie faktycznym Spółka ma prawo w rozliczeniu za 2009 rok utworzyć odpisy aktualizujące na niespłaconą część netto powyższych wierzytelności do wysokości tej niespłaconej części (netto) i zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące niespłaconą część jej wierzytelności względem dłużnika – do wysokości netto (tj. bez podatku VAT) niespłaconej części wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności (określone w ustawie o rachunkowości), od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli: zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b i c).

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog ten ma charakter przykładowy, ale na podatniku ciąży obowiązek co najmniej uprawdopodobnienia, iż dłużnik faktycznie nie posiada mienia, z którego można by ściągnąć zadłużenie.

Powyższe przesłanki zostały spełnione nawet w stopniu wyższym niż wymagany, bowiem dłużnik uzyskał prawomocny sądowy tytuł wykonawczy przeciwko dłużnikowi i wszczął postępowanie egzekucyjne, a ponadto dłużnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Oba zdarzenia miały miejsce w 2009 r. i zostały w tymże roku udokumentowane, a fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazuje, iż sam dłużnik ma świadomość braku możliwości spłaty zadłużenia. Tym samym przesłanki ustawowe zostały spełnione, w związku z tym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile odpis aktualizujący został utworzony w roku 2009.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują kilka okoliczności pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów równowartości należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, jeżeli wyegzekwowanie tych należności od dłużnika jest wątpliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami),
2.  zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Jednostka wystawiła faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, a kwoty wynikające z tych faktur zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu, tj. przychodów należnych. W 2009 r. Spółka skierowała sprawę do sądu o zapłatę i uzyskała prawomocne orzeczenie sądu przeciwko dłużnikowi, umożliwiające egzekucję (tytuł wykonawczy). Następnie w oparciu o wydany tytuł wykonawczy wszczęła przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne u komornika. Dłużnikowi zajęto konta bankowe i jego wierzytelności u kontrahentów. Po egzekucji pozostały niespłacone wierzytelności, bowiem egzekucja w części okazała się nieskuteczna. Wkrótce po wszczęciu egzekucji (również w 2009 r.), dłużnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Jednostka uzyskała dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności w 2009 r.

W stosunku do powyższego stanu faktycznego Jednostka zadała m.in. pytanie, czy ma prawo w rozliczeniu za 2009 r. utworzyć odpisy aktualizujące na niespłaconą część netto przedmiotowych wierzytelności.

Odnosząc się do tej części pytania należy więc stwierdzić, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Kwestię ustalenia daty utworzenia odpisów aktualizujących rozstrzygają natomiast przepisy ustawy o rachunkowości. Wobec tego, tutejszy organ nie jest uprawniony w ramach interpretacji indywidualnych do oceny zagadnienia prawidłowości ustalenia dokonanych odpisów aktualizujących.

Należy jednak podkreślić, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 niniejszej ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W ocenie tutejszego organu uznać należy więc, iż w opisanym stanie faktycznym, nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka uzyskała prawomocne orzeczenie sądu przeciwko dłużnikowi, umożliwiające egzekucję należności (tytuł wykonawczy) i wszczęła przeciwko dłużnikowi postępowanie egzekucyjne u komornika.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do analizowanej sytuacji należy więc stwierdzić, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w 2009 r. Wobec tego odpis aktualizujący wartość należności, dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2009 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile został dokonany do końca 2009 r.

Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy, potrącany – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.