Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-528/14-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Momentu rozpoznania korekty z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny sprzedanych towarów w przypadku dostaw uznanych za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz zastosowania właściwego kursu walut.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura-wystawienie faktury; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania 3, 4 oraz 5 w części dotyczącej sytuacji 2, 3 i 4;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania 1, 2 oraz 5 w części dotyczącej sytuacji 1A i 1B.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozpoznania korekty z tytułu zwiększenia oraz zmniejszenia ceny sprzedanych towarów w przypadku dostaw uznanych za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz zastosowania właściwego kursu walut.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest producentem technicznych i przemysłowych wyrobów tekstylnych, głównie poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa dla branży motoryzacyjnej. Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie wyrobów gotowych oraz towarów na rzecz kontrahentów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) sprzedaż taka ma charakter m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Zdarza się, że po przeprowadzeniu transakcji i wystawieniu faktury dokumentującej WDT ujawniają się okoliczności mające wpływ na zwiększenie lub zmniejszenie obrotu z tytułu zadeklarowanej wcześniej WDT. Okoliczności te dotyczą zmiany ilości lub ceny sprzedanych towarów i można je podzielić w następujące grupy:

1.  zmiana ceny towaru post factum W przypadku korekty obrotu spowodowanej zmianą ceny towaru po dokonaniu pierwotnej dostawy można wyróżnić dwie grupy przyczyn ją wywołujących:
    1.  Spółka koryguje obrót z tytułu WDT w celu wyrównania rentowności, tj. osiągnięcia z góry ustalonego poziomu zysku do zrealizowania w wyniku realizacji sprzedaży towarów do określonego odbiorcy. Klienci Spółki zobowiązują się zapłacić za dostarczone produkty cenę wynikającą z cennika obowiązującego w dniu złożenia zamówienia. Cennik ustalany jest przez strony przynajmniej raz w roku. Ceny produktów są określane na podstawie kalkulacji prognozowanych kosztów wytworzenia, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych zarządu, powiększonych o ustaloną marżę zysku oraz przy prognozowanej ilości zamówień otrzymanych przez Spółkę od klientów. Ceny na fakturach są wyrażane w walucie obcej. Po zamknięciu określonego okresu rozliczeniowego strony przeprowadzają analizę rentowności. Przeprowadzenie przedmiotowej analizy nie jest uregulowane pisemną umową, która byłaby zawarta między stronami. W przypadku gdy analiza rentowności wykaże znaczące odchylenia faktycznego wyniku od planowanego (tzn. wystąpienie zbyt dużej straty lub zbyt wysokiego zysku co może być spowodowane np. odchyleniem rzeczywistych kosztów produkcji od planowanych lub wahaniem kursu waluty obcej), wówczas będzie to stanowiło przesłankę do przeprowadzenia nowej kalkulacji cen produktów sprzedanych przez Spółkę. W przypadku, gdy dotychczasowe ceny, tj. ceny wynikające z ustalanych ex ante cenników na podstawie prognoz ww. kategorii ekonomicznych, nie będą odpowiadały aktualnym kalkulacjom, zostaną one wówczas odpowiednio dostosowane do istniejących warunków. Wyrównanie rentowności zwykle następuje przed końcem roku obrotowego nie później jednak niż na początku kolejnego roku obrotowego. Przedmiotowa korekta może polegać zarówno na zwiększeniu ceny towaru, jak i na jej zmniejszeniu. W przypadku gdy faktura korygująca dotyczy wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, Spółka wystawia tzw. uproszczoną fakturę korygującą, o której mowa w przepisie art. 106j ust. 3 ustawy VAT. Podsumowując, wyrównanie rentowności powinno nastąpić przy uwzględnieniu:
        1.  obrotów zafakturowanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego w danym roku obrotowym,
        2.  różnicy między planowanym zyskiem a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku/straty.
    2.  Spółka koryguje obrót z tytułu WDT ze względu na zmianę ceny towarów wskutek prowadzonych z klientem negocjacji. Negocjacje dotyczące ceny towarów mają miejsce po dokonaniu sprzedaży, a zmiana ceny nie jest przewidziana w jakiejkolwiek umowie zawartej przez Spółkę z odbiorcą. Spółka w chwili dokonywania pierwotnej sprzedaży nie jest w stanie przewidzieć, czy, a jeśli tak, to o ile zmieni się cena, po której pierwotnie sprzedany został towar. Przedmiotowa korekta może polegać zarówno na zwiększeniu ceny towaru, jak i na jej zmniejszeniu. Spółka nie potrafi precyzyjnie ustalić przyczyn wpływających na zmianę ceny. Korekty mają charakter rabatu wynegocjowanego ex post przez odbiorców dysponujących dużą siłą rynkową, co jest charakterystyczne dla przemysłu motoryzacyjnego. W przypadku gdy faktura korygująca dotyczy wszystkich dostaw towarów dokonanych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, Spółka wystawia tzw. uproszczoną fakturę korygującą, o której mowa w przepisie art. 106j ust. 3 ustawy VAT.
2.  zmiana ceny towaru w wyniku błędu Zdarza się, że Spółka koryguje obrót z tytułu WDT wskutek wykrycia błędu w systemie fakturowym. W chwili dokonywania dostawy towarów i wystawiania pierwotnej faktury lub później, Spółka orientuje się, że omyłkowo nie została zaktualizowana cena towaru w systemie. Nieaktualna cena zostaje automatycznie wykorzystana przy wystawianiu faktury WDT. Zmiana ceny wskutek błędu systemowego może skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem obrotu z tytułu WDT.
3.  zmiana ilości towaru spowodowana pomyłką Zdarza się, że Spółka koryguje ilość towaru wykazaną w pierwotnej fakturze WDT w celu naprawienia pomyłki. Pomyłka zwykle polega na tym, że Spółka wysyła za małą lub za dużą ilość towaru w stosunku do tej zamówionej przez klienta. Zmiana ilości towaru w wyniku pomyłki może skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem obrotu z tytułu WDT.
4.  zmiana ceny towaru spowodowana pomyłką w kursie waluty obcej Zdarza się, że w wyniku pomyłki Spółka wystawia fakturę pierwotną z błędnym przeliczeniem obrotu z euro na złotówki. Pomyłka spowodowana jest wprowadzeniem do systemu księgowego błędnego kursu waluty obcej. W celu naprawienia błędu Spółka wystawia fakturę korygującą WDT. Zmiana ceny towaru w wyniku pomyłki w kursie waluty może skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem obrotu z tytułu WDT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może rozliczyć faktury korygujące zmniejszające obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług w każdym z opisanych wyżej stanów faktycznych oznaczonych cyframi 1A, 1B, 2, 3, 4 w miesiącu ich wystawienia?
2.  Czy Spółka może rozliczyć faktury korygujące zwiększające obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B w miesiącu ich wystawienia?
3.  Czy Spółka powinna rozliczyć faktury korygujące zwiększające obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 2, 3 oraz 4 w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe?
4.  Według jakiego kursu Spółka powinna dokonać przeliczenia wartości kwot wykazanych w walucie obcej na tzw. zbiorczej fakturze korygującej, o której mowa w przepisie art. 106j ust. 3 ustawy VAT, w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B?
5.  Według jakiego kursu Spółka powinna dokonać przeliczenia wartości kwot wykazanych w walucie obcej na fakturze korygującej, w przypadku gdy nie jest wystawiana zbiorcza faktura korygująca, o której mowa w przepisie art. 106j ust. 3 ustawy VAT we wszystkich opisanych wyżej stanach faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B, 2, 3, 4?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w każdym z opisanych stanów faktycznych oznaczonych cyframi 1A, 1B, 2, 3, 4, faktury korygujące zmniejszające obrót z tytułu WDT powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w miesiącu ich wystawienia bez względu na to, czy faktura korygująca została wystawiona przez nią w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie podstawy opodatkowania, czy z powodu innych przyczyn. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) podstawę opodatkowania, co do zasady, obniża się m.in. o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży; jeżeli do niej nie doszło. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa wyżej, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 29a ust. 14 ustawy VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 29a ust. 15 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się m.in. w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien rozliczyć faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania z tytułu WDT w deklaracji VAT-7 w miesiącu ich wystawienia, ponieważ zgodnie z przepisem art. 29a ust. 15 ustawy VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stosuje się przepisu art. 29a ust. 13 ustawy VAT.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanych stanach faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B, faktury korygujące zwiększające obrót z tytułu WDT powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w miesiącu ich wystawienia.

Zarówno w stanie faktycznym oznaczonym cyfrą 1A dotyczącym korekty obrotu z tytułu WDT na skutek zmiany ceny towaru po dokonaniu sprzedaży w celu wyrównania rentowności, tj. osiągnięcia z góry ustalonego poziomu zysku do zrealizowania na sprzedaży do określonego odbiorcy, jak i w stanie faktycznym oznaczonym cyfrą lB dotyczącym zmiany ceny towaru post factum wskutek prowadzonych z klientem po dokonaniu sprzedaży negocjacji, przesłanki wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania występują, zdaniem Spółki, po zdarzeniu rodzącym obowiązek podatkowy w WDT.

Spółka pragnie zauważyć, że ustawodawca nie sprecyzował w rozliczeniu za jaki okres powinny zostać ujęte przez sprzedawcę skutki wystawienia faktury korygującej, którą podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie. Występująca w tym zakresie luka prawna została wypełniona przez wykładnię sądów administracyjnych. Większość wyroków w tym zakresie odnosi się co prawda do korekty podatku należnego występującego przy odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju, niemniej w obliczu braku stosownej regulacji, wykładnię tą należy, w jej ocenie, stosować także do korygowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 213/10) NSA orzekł, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego. W przypadku, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej zaistniały po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Odnośnie terminu ujęcia korekty w rozliczeniach podatnika, jeśli wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

W ocenie Spółki, powyższa argumentacja znajduje także zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę oznaczonym cyfrą 1A dotyczącym korekty obrotu z tytułu WDT na skutek zmiany ceny towaru po dokonaniu sprzedaży w celu wyrównania rentowności, tj. osiągnięcia z góry ustalonego poziomu zysku do zrealizowania na sprzedaży do określonego odbiorcy, jak i w stanie faktycznym oznaczonym cyfrą 1B dotyczącym zmiany ceny towaru post factum wskutek prowadzonych z klientem po dokonaniu sprzedaży negocjacji. W obu stanach faktycznych przesłanki wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania występują, zdaniem Spółki, po zdarzeniu rodzącym obowiązek podatkowy w WDT. W przedmiotowej sprawie przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających wartość obrotu z tytułu WDT jest zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktur pierwotnych okoliczności, które wpływają na obniżenie lub podwyższenie ceny sprzedaży. Wprawdzie Spółka liczy się z możliwością dokonania korekt zmniejszających lub zwiększających obroty osiągnięte w roku obrotowym, choć teoretycznie mogłoby się okazać, że pierwotna cena sprzedaży została zaprognozowana na poziomie zapewniającym realizację ustalonej marży, jednak w dniu wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie jest w stanie ustalić wielkości zmiany ceny sprzedaży. W momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć nawet, czy korekta będzie zmniejszająca czy zwiększająca wartość obrotu. Zatem skoro zdarzenie zobowiązujące do korekty – wyliczenie wskaźnika rentowności – występuje dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym, to nie można na tej podstawie korygować obrotów uzyskanych przez Spółkę w poprzednich okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wnioskodawca w momencie dokonywania pierwotnej sprzedaży nie mógł żądać innej kwoty należnej od odbiorcy niż ustalonej zgodnie z obowiązującym na dzień wystawienia faktury cennikiem i wynikającej z wystawionej faktury.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że powinien rozliczyć faktury korygujące zwiększające obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B w miesiącu ich wystawienia.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 2, 3, 4 tj. w przypadku wystawiania faktur korygujących zwiększających obrót z tytułu WDT ze względu na odpowiednio zmianę ceny towaru w wyniku błędu, zmianę ilości towaru spowodowaną pomyłką oraz zmianę ceny towaru spowodowaną pomyłką w kursie waluty obcej, Spółka powinna wykazać przedmiotowe faktury korygujące dla celów podatku VAT oraz sporządzenia informacji VAT-UE w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w związku z faktyczną dostawą towarów, czyli Spółka nie powinna wykazać dla celów podatku VAT przedmiotowych faktur korygujących spowodowany błędem w rozliczeniu za okres, w którym te faktury zostały wystawione ale powinna wykazać je w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w WDT z tytułu danej dostawy poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość obrotu. Powyższe stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych w cytowanym już wyroku NSA z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 213/10) Sąd orzekł, że korekta podatku należnego dokonana przez sprzedawcę, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentują zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy o VAT powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy, poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego.

Co prawda powyższa interpretacja dotyczy odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, niemniej w braku jakichkolwiek przepisów precyzujących za jaki okres powinny zostać przez sprzedawcę ujęte skutki wystawienia faktury korygującej obrót z tytułu WDT w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, w ocenie Wnioskodawcy, należy zastosować się do wyżej przytoczonej wykładni NSA także przy dostawie towarów.

Zdaniem NSA, jeżeli przesłanki wystawienia faktury korygującej (podatek należny) są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji, faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W związku z powyższym, korekta zwiększająca obrót z tytułu WDT spowodowana pomyłką w cenie, ilości towaru lub kursie waluty obcej powinna zostać wykazana zarówno dla celów podatku VAT, jak i w informacji podsumowującej w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w WDT w związku z konkretną transakcją, nie zaś w miesiącu wystawienia faktury korygującej prostującej daną pomyłkę.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla stanów faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B dla przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej na tzw. zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej na złote, Spółka może zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Skoro zgodnie z przepisem art. 106j ust. 3 ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, ustawodawca przewidział możliwość wystawienia tzw. zbiorczej faktury korygującej, należy sądzić, że możliwe jest także zastosowanie kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia takiej zbiorczej faktury korygującej. Inne rozwiązanie wydawałoby się być sprzeczne z zamysłem racjonalnego ustawodawcy, gdyż uproszczenie przewidziane w przepisie art. 106j ust. 3 ustawy VAT nie mogłoby zostać w praktyce w pełni zastosowane dla zbiorczych faktur korygujących wystawianych w walucie obcej.

Ad. 5

W pozostałych przypadkach, tj. w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 2-4, jak również w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B w sytuacji gdy Spółka nie wystawia tzw. zbiorczej faktury korygującej, o której mowa w przepisie art. 106j ust. 3 ustawy VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do przeliczenia podstawy opodatkowania wynikającej z danej faktury korygującej, Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. z dnia poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury pierwotnej. Stosownie bowiem do art. 31a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania 3, 4 oraz 5 w części dotyczącej sytuacji 2, 3 i 4;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania 1, 2 oraz 5 w części dotyczącej sytuacji 1A i 1B.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – w myśl art. 20 ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (…).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – zgodnie z którym – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z powołanego przepisu art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się, stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji ważne są przyczyny danej korekty.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest także od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Zatem kluczową rolę w przedmiotowej sprawie pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stanowią nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmienia się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jak wynika z powołanego przepisu, uproszczona forma faktury korygującej nie odnosi się do faktur korygujących w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury, lecz do faktur korygujących w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Powyższe nie wyklucza natomiast możliwości wystawienia przez podatnika jednej zbiorczej faktury korygującej dla większej ilości wystawionych faktur pierwotnych, jednak taka zbiorcza faktura musi zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Analizując zatem przedstawione w opisie sprawy sytuacje w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W sytuacji 1A i 1B, z przyczyn niezależnych od Spółki, po wystawieniu danej faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości cen sprzedanych towarów, pociągając za sobą konieczność wystawienia przez nią faktury korygującej, dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania. Spółka w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie, o ile będzie obniżona cena towarów, które sprzedaje. Wobec tego fakt obniżenia ceny towarów na podstawie rentowności bądź w skutek negocjacji z klientem, jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z tym, gdy obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek rozpoznania korekty z tytułu obniżenia ceny w sytuacji 1A i 1B powstaje/powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstała/powstanie przyczyna korekty.

W sytuacji 2, 3 i 4, gdy faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej jest wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zmniejszenia wartości wykazanych w pierwotnej fakturze w wyniku zmiany np.: ceny towaru w wyniku błędu, ilości towaru spowodowanej pomyłką, ceny towaru spowodowanej pomyłką w kursie waluty obcej, Spółka poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinna rozliczyć tą fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W konsekwencji stanowisko Spółki, zgodnie z którym faktury korygujące zmniejszające obrót z tytułu WDT powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w miesiącu ich wystawienia bez względu na to, czy faktura korygująca została wystawiona przez nią w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie podstawy opodatkowania, czy z powodu innych przyczyn, jest nieprawidłowe.

Ad. 2

W sytuacji 1A i 1B, z przyczyn niezależnych od Spółki, po wystawieniu danej faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości cen sprzedanych towarów, pociągając za sobą konieczność wystawienia przez nią faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie podstawy opodatkowania. Spółka w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie o ile będzie podwyższona cena towarów, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia ceny towarów na podstawie rentowności bądź w skutek negocjacji z klientem, jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W związku z tym, gdy podwyższenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek rozpoznania korekty z tytułu podwyższenia ceny w sytuacji 1A i 1B powstał/powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstała/powstanie przyczyna korekty.

Zatem stanowisko Spółki, że w opisanych stanach faktycznych oznaczonych cyframi 1A i 1B, faktury korygujące zwiększające obrót z tytułu WDT powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w miesiącu ich wystawienia, także jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Spółka powinna rozliczyć faktury korygujące zwiększające obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 2, 3 oraz 4 w okresie rozliczeniowym, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, w myśl którego korekta zwiększająca obrót z tytułu WDT spowodowana pomyłką w cenie, ilości towaru lub kursie waluty obcej powinna zostać wykazana zarówno dla celów podatku VAT, jak i w informacji podsumowującej w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w WDT w związku z konkretną transakcją, nie zaś w miesiącu wystawienia faktury korygującej prostującej daną pomyłkę, jest prawidłowe.

Ad. 4

W sytuacjach oznaczonych cyframi 1A i 1B dla przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej na złote, Spółka może/będzie mogła zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 5

W sytuacjach 1A i 1B – jak już wskazano powyżej – kwota wynikająca z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej powinna zostać rozliczona w okresie, w którym powstała przyczyna korekty, natomiast właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest/będzie ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. faktury korygującej.

Zatem w tej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacjach 2, 3 i 4, w których Spółka powinna rozliczać wystawioną daną fakturę korygującą w terminie rozliczenia faktury pierwotnej, kwoty na fakturze korygującej wykazane w walucie obcej powinny zostać przeliczone według tego samego kursu, co kwoty z faktur pierwotnych (korygowanych).

Dlatego stanowisko Spółki, w myśl którego w stanach faktycznych oznaczonych cyframi 2-4, do przeliczenia podstawy opodatkowania wynikającej z danej faktury korygującej, Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego dla danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. z dnia poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury pierwotnej, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.