Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.160.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Ustalenie źródła przychodu z tytułu najmu ośmiu lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; przychód; przychód-źródła przychodu; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) w związku z czym pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.160.2019.1.KS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 29 kwietnia 2019 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 6 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jako przedstawiciel firmy farmaceutycznej.

W latach 2015-2017 Wnioskodawca dokonał zakupu ośmiu lokali mieszkalnych do majątku prywatnego. Mieszkania zostały zakupione w celu bezpiecznego ulokowania kapitału, który posiadał Wnioskodawca. Kapitał stanowiły oszczędności, darowizny od rodziców oraz pożyczki od osób trzecich.

Przed osiągnięciem pierwszego przychodu Wnioskodawca złożył pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1988 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157).

Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego, jako wynajmujący Wnioskodawca otrzymuje czynsz od najemców w zamian za oddanie im rzeczy do używania na czas oznaczony.

Najem nie jest prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż Wnioskodawca podpisuje umowy na okresy roczne, bądź krótsze. Zmieniają się też strony umowy.

W 2017 r. Wnioskodawca zawarł jedną umowę najmu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na okres dwunastu miesięcy. Czynsz płatny był co drugi miesiąc.

Lokal wynajmowany był na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie wystawiał rachunków ani faktur. Opłaty podatku były dokonywane na podstawie przelewów.

Wnioskodawca nie prowadzi zorganizowanej struktury do obsługi najmu. Wszystkie sprawy Wnioskodawca załatwia osobiście. Ponadto Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy po upływie okresu najmu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest uzależnione głównie od popytu na rynku.

Przychód z tytułu najmu w 2017 r. wyniósł … zł i nie przekroczył w 2018 r. 100 000 zł (wyniósł … zł).

W piśmie z dnia 6 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w zakres Jego działalności gospodarczej nie wchodzą czynności związane z najmem i obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca jest przedstawicielem firmy farmaceutycznej. Nabyte lokale stanowią Jego wyłączną własność.

Zakup lokali został dokonany w następujących terminach:

1.  X, ul. G, powierzchnia 69,70 m2 – … października 2016 r.,
2.  X, ul. D, powierzchnia 34,43 m2 – … marca 2016 r.,
3.  X, ul. Z, powierzchnia 34,03 m2 – … września 2015 r.,
4.  X, ul. Z, powierzchnia 27,75 m2 – … września 2015 r.,
5.  X, ul. T, powierzchnia 30,20 m2 – … lutego 2016 r.,
6.  X, ul. P, powierzchnia 42,70 m2 – … kwietnia 2015 r.,
7.  X, ul. M, powierzchnia 31,41 m2 – … sierpnia 2016 r.,
8.  X, ul. Y, powierzchnia 30,88 m2 – … marca 2017 r.

Zakupu lokali przy ul. Z, ul. Z, ul. P i ul. D Wnioskodawca dokonał ze środków własnych. Pozostałe lokale zostały nabyte w części ze środków własnych, a w części z pożyczek i darowizn od rodziców.

Lokale mieszkalne były wynajmowane w następujących okresach:

1.  ul. G – od dnia … października 2016 r. do dnia … czerwca 2017 r. (umowa przedłużona aneksem do dnia … czerwca 2019 r.),
2.  ul. D – od dnia … października 2016 r. do dnia … września 2017 r., nowa umowa od dnia … września 2017 r. do dnia … września 2018 r.,
3.  ul. Z – od dnia … kwietnia 2016 r. do dnia … czerwca 2016 r., od dnia … lipca 2016 r. do dnia … września 2017 r., od dnia … września 2017 r. do dnia … września 2018 r.,
4.  ul. Z – od dnia … kwietnia 2016 r. do dnia … grudnia 2017 r.,
5.  ul. T – od dnia … lipca 2016 r. do dnia … kwietnia 2017 r. i od dnia … kwietnia 2017 r. do dnia … października 2017 r. (umowa przedłużona aneksem do dnia … stycznia 2019 r.),
6.  ul. P – od dnia … września 2017 r. do dnia … września 2018 r.,
7.  ul. M – od dnia … stycznia 2017 r. do dnia … grudnia 2017 r.,
8.  ul. Y – od dnia … stycznia 2017 r. do dnia … stycznia 2019 r. (umowa przedłużana aneksami).

Wszystkie umowy najmu Wnioskodawca podpisywał osobiście. Wszystkie lokale wynajmowane były na cele mieszkaniowe. W związku z wynajmem nie były świadczone żadne usługi dodatkowe (jak sprzątanie, czy inne). Wnioskodawca poszukiwał najemców przez Internet i znajomych. Pozyskiwane przychody Wnioskodawca rozliczał osobiście. Wynajmując lokale Wnioskodawca działał tylko i jedynie we własnym imieniu.

Pierwszy przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnego Wnioskodawca uzyskał dnia … czerwca 2016 r. Przychody z tytułu najmu nie stanowiły podstawowego źródła utrzymania. Wnioskodawca osiągał dochody z działalności gospodarczej.

Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy przychodów za 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy najem ośmiu lokali mieszkalnych można traktować jako najem prywatny i stosować stawkę 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On warunki najmu prywatnego wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mieszkania były zakupione w celu bezpiecznego ulokowania kapitału i stanowią odrębne źródło przychodów. Czynności wynajmu lokali mieszkalnych są wykonywane w sposób zarobkowy, ale bez cech zorganizowanych i ciągłych. Nie jest prowadzona obsługa najmu. Ustalone są tylko warunki płatności i sposób jej realizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu czy dzierżawy, jeśli nie zawarły umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca spełnia warunek zgodnie z art. 9 ust 1 ww. ustawy i złożył stosowne zawiadomienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte nieruchomości będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu. Duże znaczenie ma również to, czy podatnik ma zamiar nabywać kolejne nieruchomości, celem ich wynajmu, tj. czy planuje rozszerzać skalę prowadzonego najmu.

Zatem podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów ma sposób wykonywania najmu, a więc to, czy podatnik ogranicza się tylko do zwykłego zarządzania dotychczas posiadanymi składnikami majątku, czy też planuje dalsze działania w zakresie najmu, gdyż zamierza rozszerzać skalę prowadzonej aktywności. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji najem nieruchomości, nie może być uznany za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w przypadku, gdy w przyszłości wynajmowane nieruchomości mogą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego najbliższej rodziny. Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Zatem możliwość opodatkowania całości przychodu z najmu po uprzednim złożeniu stosownego oświadczenia dotyczy tylko przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, czyli z tzw. najmu prywatnego. Oznacza to, że możliwości opodatkowania całości przychodu z najmu zostali pozbawieni podatnicy uzyskujący przychody z tytułu najmu zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W takim bowiem przypadku dochody z najmu należy opodatkować na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako przedstawiciel handlowy firmy farmaceutycznej. Do zakresu działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie należy wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest właścicielem ośmiu lokali mieszkalnych, które zostały zakupione w latach 2015-2017 w celu bezpiecznego ulokowania kapitału. W przypadku zakupu czterech lokali kapitał stanowiły własne oszczędności Wnioskodawcy. Pozostałe lokale zostały nabyte w części ze środków własnych, a w części z pożyczek od osób trzecich i darowizn od rodziców Wnioskodawcy. Wszystkie lokale były wynajmowane na cele mieszkaniowe. Jedną z umów najmu Wnioskodawca zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Lokale wynajmowane były na czas określony jednego roku bądź krótsze, przy czym Wnioskodawca dokonywał przedłużenia okresu najmu aneksem lub też wynajmował nieruchomości po wygaśnięciu aktualnie zawartych umów najmu, zmieniały się też strony umów. Wnioskodawca poszukiwał najemców przez Internet i znajomych. W związku z wynajmem nie były świadczone żadne usługi dodatkowe (jak sprzątanie, czy inne). Wnioskodawca nie wystawiał rachunków ani faktur, a opłaty dokonywane były na podstawie przelewów. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu i wszystkie sprawy załatwia osobiście. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy po upływie okresu najmu mieszkania nadal będą wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na rynku. Przychody z najmu lokali mieszkalnych zaliczane są przez Wnioskodawcę do źródła przychodów, jakim jest najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca złożył właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić jednoznacznie należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu ośmiu lokali mieszkalnych ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie jest najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz jest realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności – składników majątku prywatnego. Wnioskodawca z wykonywanych działań de facto uczynił stałe (nie okazjonalne) źródła zarobkowania, gdyż w latach 2015-2017 nabywał kolejne lokale, które były przedmiotem najmu (w szczegółowo wskazanych we wniosku okresach).

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawca zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji w latach 2015-2017, tj. zakup opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, planował czerpać z niej korzyści na większą skalę. Nie ma więc wątpliwości, że celem Wnioskodawcy było osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawcy w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca uczynił stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu nabytych lokali miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku – jest również jej ukierunkowanie na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku, przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawcę wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. na etapie ewentualnego badania zapotrzebowania najemców na rynku nieruchomości, przystosowania dla potrzeb potencjalnych najemców, wyboru lokalizacji kolejnych zakupionych lokali), jak i w okresie realizacji najmu. Skoro Wnioskodawca nabył w drodze zakupu wskazane lokale mieszkalne, znajdujące się w innym mieście (znacznie oddalonym od Jego miejsca zamieszkania), celem bezpiecznego ulokowania kapitału i przeznaczył je na najem, a dalsze ich wynajmowanie uzależnia przede wszystkim od popytu na rynku, to trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy przy wskazanym sposobie wykonywania najmu nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy, i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych – z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, tego rodzaju działania, nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu ośmiu lokali mieszkalnych w 2017 r. – nie mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane czynności wypełniały przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu w 2017 r., należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody z najmu ośmiu lokali mieszkalnych w 2017, nie mogły być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu ośmiu lokali mieszkalnych w 2017 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.