Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.469.2017.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży na rzecz Kontrahenta szwedzkiego za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0%.
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport pośredni; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży na rzecz Kontrahenta szwedzkiego za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży na rzecz Kontrahenta szwedzkiego za eksport pośredni opodatkowany w Polsce stawką 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz doprecyzowanie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) dokonuje sprzedaży towarów w ramach transakcji trójstronnej, która wygląda następująco:

*   dostawa nr 1 – Spółka sprzedaje towary do kontrahenta szwedzkiego (dalej: Kontrahent szwedzki),
*   dostawa nr 2 – następnie Kontrahent szwedzki sprzedaje towar do odbiorcy końcowego, będącego spółką prawa norweskiego (dalej: Odbiorca końcowy),
*   przy czym, towary są transportowane bezpośrednio od Spółki do Odbiorcy końcowego (transport z Polski do Norwegii),
*   w związku z eksportem towarów do Norwegii – Spółka zapewnia celną odprawę eksportową z Polski, przy czym na dokumentach celnych jako eksporter jest wskazany Kontrahent szwedzki,
*   Spółka traktuje przedmiotową sprzedaż jako eksport pośredni (natomiast eksporterem bezpośrednim jest Kontrahent szwedzki).

W zakresie organizacji transportu Spółka zawarła umowę z Kontrahentem szwedzkim w zakresie organizacji transportu w transakcjach będących przedmiotem złożonego wniosku o interpretację (dalej: umowa dotycząca organizacji transportu), która określa, że:

*   za wszelkie czynności związane z organizacją transportu i z wykonaniem szeregu kluczowych funkcji związanych z transportem odpowiada Spółka. W tym zakresie Spółka bezpośrednio kontaktuje się ze spedytorem i m.in.:
    *   zamawia transport towarów,
    *   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
    *   potwierdza dostępność towarów i ich gotowość do odbioru,
    *   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów.

Firma spedycyjna jest wskazywana przez Odbiorcę końcowego, który również płaci za transport, ale pomimo tego i tak wszystkie szczegóły związane z organizacją transportu (o których mowa w umowie) są w rzeczywistości wykonywane przez Spółkę.

Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA.

Niezależnie od warunków Incoterms ujawnianych na fakturach sprzedaży – definitywne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz kolejnego nabywcy w łańcuchu transakcji następuje poza terytorium Polski – w Norwegii. Potwierdzają to postanowienia umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem szwedzkim (dalej: umowa o przeniesieniu ryzyka), zgodnie z którymi:

*   niezależnie od stosowanych reguł Incoterms, Spółka ponosi odpowiedzialność za towar aż do chwili dostarczenia go do Odbiorcy końcowego – m.in. część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę aż do momentu dostarczenia towaru do Odbiorcy końcowego (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez Spółkę),
*   sfinalizowanie transakcji następuje dopiero po zakończeniu transportu (tzn. po zakończeniu transportu ustają wszelkie podstawy do zgłaszania roszczeń związanych ze sprzedażą/dostawą towarów).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że posiada/będzie posiadał dokument IE-599 „potwierdzenie wywozu”, z którego wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT):

*   na IE-599 jako nadawca jest/zostanie wskazany Kontrahent szwedzki występujący w roli eksportera, a jako odbiorca – Odbiorca końcowy,
*   na IE-599 jest/będzie wskazany numer faktury sprzedażowej wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta szwedzkiego oraz odpowiedni kod wraz z NIP Spółki, co świadczy o tym, że eksporterem pośrednim jest Spółka,
*   dokument ten Wnioskodawca posiada/będzie posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów.

W przypadku eksportu pośredniego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione są warunki zawarte w tym przepisie, czyli posiadanie dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Dokument, jakim Spółka powinna się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Konieczne jest posiadanie wiarygodnego dowodu, potwierdzającego faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Spółka każdorazowo posiada/będzie posiadać taki dokument:

*   Spółka wskazuje, że wywóz towaru poza terytorium UE jest udokumentowany komunikatem IE-599,
*   Spółka zgłosiła potrzebę otrzymania tego komunikatu – i na tej podstawie agencja celna przekazuje/będzie przekazywała Spółce drogą mailową odpowiedni IE-599.

Zatem Spółka posiadając komunikat IE-599, dysponuje/będzie dysponowała dokumentem uprawniającym ją do zastosowania dla eksportu pośredniego stawki podatku w wysokości 0%.

Potwierdza powyższe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-530/16-2/RM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 maja 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-81/15-2/EWW, który wskazał: „Zatem jeżeli Spółka otrzyma komunikat IE-599, będzie dysponowała dokumentem uprawniającym ją do zastosowania dla eksportu pośredniego stawki podatku w wysokości 0%”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Spółka wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż na rzecz Kontrahenta szwedzkiego stanowi eksport pośredni towarów opodatkowany w Polsce stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż dokonywana przez niego na rzecz Kontrahenta szwedzkiego stanowi eksport pośredni towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 11 i ust. 4 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

W zakresie przepisów prawa, które odnoszą się do transakcji trójstronnych trzeba wskazać na:

*   art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”,
*   art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy”,
*   art. 22 ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”,
*   art. 22 ust. 3 ustawy o VAT: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
    1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
    2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, przez pośredni eksport towarów rozumie się:

„dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Z powyższych przepisów wynika, że:

*   gdy trzy lub większa ilość podmiotów dokonują dostawy tego samego towaru,
*   przy czym pierwszy z podmiotów transportuje ten towar bezpośrednio ostatniemu podmiotowi biorącemu udział w transakcji (tzw. dostawa łańcuchowa),
*   to pomimo, że – zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o VAT – każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji dokonuje dostawy towarów, to transport towarów przyporządkowuje się tylko jednej dostawie (dla ustalenia miejsca opodatkowania),
*   dostawa, której zostanie przyporządkowany transport stanowi tzw. dostawę ruchomą, pozostałe dostawy – którym nie można przypisać transportu – są dostawami nieruchomymi,
*   tylko dostawa ruchoma może korzystać z preferencyjnej stawki VAT (0% przy eksporcie).

Wobec tego, że:

*   zasadą jest, że gdy towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma),
*   chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje,
*   jednak ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących na kryteria jakie należy brać pod uwagę, aby ustalić której dostawie jest przyporządkowany transport (która dostawa jest ruchoma), dlatego, w celu ustalenia tych kryteriów należy sięgnąć do interpretacji indywidualnych i wyroków TSUE w zakresie transakcji trójstronnych. Wynika z nich, że kwestia ta wymaga każdorazowej analizy warunków dostawy pod kątem ustalenia:
    1.  kto jest organizatorem transportu oraz
    2.  gdzie/w którym państwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wskazuje na to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK: „Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizację transportu”.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel

Zdaniem Spółki – co potwierdza również cytowane niżej orzecznictwo TSUE i interpretacje indywidualne – przez warunki, od których zależy przyporządkowanie transportu do dostawy należy rozumieć m.in. okoliczności, na podstawie których dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że:

*   w wyroku w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”,
*   w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE uznał, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Potwierdzają to również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK: „(\`(...)\`) Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju należy uznać że dostawa Wnioskodawcy stanowi dostawę ruchomą (eksport albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – przy spełnieniu warunków formalnych przewidzianych dla tych dostaw)”.

Z powyższego wynika, że:

*   znaczenie ma miejsce, w którym następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę,
*   i jeżeli prawo to jest przenoszone na nabywcę (w niniejszej sprawie na Kontrahenta szwedzkiego) po wywiezieniu towaru z Polski, to należy uznać, że pierwsza dostawa (tu: dostawa realizowana przez Spółkę) jest dostawą ruchomą (eksport pośredni).

Zatem, skoro z postanowień umowy o przeniesieniu ryzyka zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem szwedzkim wynika, że:

*   niezależnie do stosowanych reguł Incoterms, Spółka ponosi odpowiedzialność za towar aż do chwili dostarczenia go do Odbiorcy końcowego – m.in. część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę aż do momentu dostarczenia towaru do Odbiorcy końcowego (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez Spółkę),
*   sfinalizowanie transakcji następuje dopiero po zakończeniu transportu (tzn. po zakończeniu transportu ustają wszelkie podstawy do zgłaszania roszczeń związanych ze sprzedażą/dostawą towarów),

to niewątpliwie:

*   prawo do dysponowania towarem jak właściciel jest przenoszone na Kontrahenta szwedzkiego już po wywiezieniu towaru z Polski,
*   i wobec tego w konsekwencji (zgodnie z orzecznictwem TSUE) – to pierwsza dostawa (dostawa realizowana przez Spółkę) jest dostawą ruchomą (i stanowi eksport pośredni).

Organizacja transportu

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, która dostawa jest ruchoma kluczowe znaczenie ma również – oprócz kwestii przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel – to, który podmiot jest rzeczywiście odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją transportu towarów.

Do kwestii przyporządkowania transportu do dostawy odniósł się Minister Finansów w broszurze pt. „Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne”, w której wskazał, że „Celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09)”. Zatem Minister Finansów wskazał, że należy zbadać całokształt okoliczności towarzyszących transakcji (w tym np. kto organizuje/zleca transport) oraz skoncentrować się na kwestii, która dostawa spełnia przesłanki do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Minister Finansów zasygnalizował również, że wskazówek odnośnie kryteriów decydujących o możliwości przypisania transportu do dostawy towarów należy szukać w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

1.  w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) – TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jednym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”,
2.  wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV (sygn. C-430/09) – w wyroku tym TSUE zasygnalizował, że należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, czyli również należy uwzględnić, kto transportuje towar albo kto ten transport zleca.

Zdaniem Spółki (co znajduje również potwierdzenie w przedstawionych poniżej przykładowych interpretacjach indywidualnych) w celu ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport:

*   kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, ani nawet to który podmiot wskazał firmę transportową,
*   lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów (za planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów),
*   czyli jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r., sygn. ITPP3/443-315/14/AT: „Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”.

Wobec tego, w przypadku Spółki, skoro to ona:

*   zamawia transport towarów,
*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
*   potwierdza dostępność towarów i ich gotowość do odbioru,
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów,

to bezsprzecznie wynika z tego, że to właśnie Spółka jest odpowiedzialna za techniczne i organizacyjne aspekty związane transportem towarów, czyli to właśnie ona organizuje transport.

Potwierdzają to organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych – tak np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK: „Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu – nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową – przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu”,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-710/15-2/JF wskazał, że: „Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Polski Dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego Dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska czy też poza terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski Dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów”,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-648/14/AK stwierdził, że: „Dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów”.

Podsumowując, kryterium – od którego będzie zależało, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport – będzie m.in. kwestia ustalenia, kto organizuje przedmiotowy transport. W niniejszej transakcji organizatorem transportu jest Spółka, więc oznacza to, że transport należy przyporządkować pierwszej dostawie (dostawa Spółki jest dostawą ruchomą).

Ze stanowiskiem takim zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-648/14/AK potwierdzając, że:

*   „w przypadku, gdy za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju”.

Wnioski

Przedkładając powyższe ustalenia na zdarzenie przedstawione w złożonym wniosku, wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie:

*   prawo do dysponowania towarem jak właściciel jest przenoszone na Kontrahenta szwedzkiego już po wywiezieniu towaru z Polski i
*   organizatorem transportu jest Spółka,
*   to nie ma wątpliwości, że transport jest przyporządkowany dostawie od Spółki do Kontrahenta szwedzkiego
*   i to właśnie dostawa pomiędzy Spółką a Kontrahentem szwedzkim jest dostawą ruchomą (stanowi eksport pośredni).

Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Kontrahenta szwedzkiego (czyli dostawie od Kontrahenta szwedzkiego do Odbiorcy końcowego).

Powyższe wnioski prowadzą do konkluzji, że:

*   skoro dostawą ruchomą o charakterze międzynarodowym jest dostawa pomiędzy Spółką a Kontrahentem szwedzkim,
*   to właśnie w ramach dostawy pomiędzy Spółką a Kontrahentem szwedzkim dochodzi do eksportu towarów z Polski na terytorium Norwegii,
*   zatem powyższa transakcja spełnia przesłanki z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, pozwalające uznać, że Spółka realizuje eksport towarów (pośredni) z prawem do zastosowania stawki 0% (przy spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków).

Wnioski Spółki są identyczne z wnioskami, do których dochodzą organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

1.  Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 28 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.313.2017.1.PR w stanie faktycznym, w którym również firma transportowa jest wskazywana przez inny podmiot niż pierwszy dostawca, ale ten pierwszy dostawca organizuje transport oraz niezależnie od stosowanych reguł Incoterms (przy czym pierwszy dostawca ponosi odpowiedzialność za towar aż do chwili dostarczenia go do odbiorcy końcowego), to organ uznał, że:
    *   właśnie sprzedaż dokonywana przez pierwszego dostawcę na rzecz pierwszego nabywcy stanowi dostawę ruchomą – w przypadku tej interpretacji jest to WDT ze stawką 0% (a w przypadku Spółki byłby to eksport opodatkowany stawką 0%),
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w złożonym wniosku uznał, że:
    *   „Odnośnie zaś określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą należy – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę.
    *   Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju należy uznać że dostawa Wnioskodawcy stanowi dostawę ruchomą (eksport albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – przy spełnieniu warunków formalnych przewidzianych dla tych dostaw)”.

W związku z powyższym zdaniem Spółki sprzedaż na rzecz Kontrahenta szwedzkiego stanowi eksport pośredni towarów opodatkowany stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 11 i ust. 4 ustawy o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował stanowisko własne o następujące informacje.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów „rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy również wskazać, że w przypadku eksportu pośredniego, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju (w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na IE-599 jako eksporter wskazany jest właśnie Kontrahent szwedzki).

Zatem, aby uznać daną czynność za eksport towarów (i stosować stawkę 0%) muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W niniejszej sprawie w konsekwencji dostawy następuje:

*   wywóz towaru z terytorium Polski bezpośrednio na terytorium Norwegii,
*   towary są wysyłane przez Spółkę, która organizuje transport (podejmuje wszelkie czynności związane z organizacją transportu) i czyni to na rzecz nabywcy – Kontrahenta szwedzkiego, który na dokumencie IE-599 widnieje jako eksporter.

W związku z tym, w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki kwalifikujące transakcję dokonywaną przez Spółkę jako eksport pośredni towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 maja 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-81/15-2/EWW, w stanie faktycznym w którym wnioskodawca sprzedawał towary do kontrahenta francuskiego, przy czym towary były wywożone bezpośrednio z Polski do Białorusi (tu wywozu dokonywał kontrahent francuski i na niego było wystawione IE-599), organ uznał, że:
    *   „dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz firmy francuskiej stanowi dostawę „ruchomą” (…),
    *   w niniejszej sprawie w konsekwencji dostawy następuje wywóz towaru (konstrukcji stalowej) z terytorium Polski bezpośrednio na terytorium Białorusi przez firmę francuską, która organizuje jego transport (wynajęta firma transportowa). W związku z tym spełniony jest pierwszy z warunków, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy – eksport pośredni.
    *   Zatem jeżeli Spółka otrzyma komunikat IE-599 będzie dysponowała dokumentem uprawniającym ją do zastosowania dla eksportu pośredniego stawki podatku w wysokości 0%.
    *   Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów ustawy opisana dostawa towaru stanowi eksport pośredni towarów opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-530/16-2/RM.

W zakresie potwierdzenia wywozów przez właściwy organ celny, Spółka będzie dysponować komunikatem IE-599, co zostało wyczerpująco opisane powyżej.

Wobec powyższego uznać należy, że Spółka dokonuje eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT) z prawem do zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów do kontrahenta szwedzkiego, który następnie sprzedaje towar do odbiorcy końcowego, będącego spółką prawa norweskiego (dalej: Odbiorca końcowy). Towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy końcowego (transport z Polski do Norwegii). W związku z eksportem towarów do Norwegii – Wnioskodawca zapewnia celną odprawę eksportową z Polski, przy czym na dokumentach celnych jako eksporter jest wskazany kontrahent szwedzki.

Firma spedycyjna jest wskazywana przez Odbiorcę końcowego, który również płaci za transport, jednak wszystkie szczegóły związane z organizacją transportu są w rzeczywistości wykonywane przez Wnioskodawcę.

W zakresie organizacji transportu Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem szwedzkim, która określa, że za wszelkie czynności związane z organizacją transportu i z wykonaniem szeregu kluczowych funkcji związanych z transportem odpowiada Wnioskodawca. W tym zakresie Wnioskodawca bezpośrednio kontaktuje się ze spedytorem i m.in.:

*   zamawia transport towarów,
*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
*   potwierdza dostępność towarów i ich gotowość do odbioru,
*   uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiada za przygotowanie i załadunek towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że przez pojęcie „organizacji” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – to on odpowiada za wszelkie czynności związane z organizacją transportu i wykonaniem szeregu kluczowych funkcji z nim związanych. Zatem to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów będących przedmiotem dostawy.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, organizatorem transportu jest Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca, który dokonuje również dostawy towarów (kontrahent szwedzki).

Warto w tym miejscu przywołać – w ślad za Wnioskodawcą – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca organizuje transport towarów z terytorium kraju na terytorium Norwegii należy stwierdzić, że transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta szwedzkiego. Z kolei dostawa realizowana pomiędzy kontrahentem szwedzkim a Odbiorcą końcowym (spółką prawa norweskiego) jest dostawą „nieruchomą”.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Ponownie należy wskazać, że jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, to Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport z terytorium Polski na terytorium Norwegii, zatem to Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów będących przedmiotem dostawy.

Natomiast w związku z tym, że wywozu towarów dokonuje Wnioskodawca, został spełniony warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy (eksport bezpośredni).

Jednak aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy  stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy  dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada dokument IE-599 „potwierdzenie wywozu”, który agencja celna przekazuje mu drogą mailową. Dokument ten Wnioskodawca posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta szwedzkiego – gdy towar wysyłany jest bezpośrednio do odbiorcy końcowego z Norwegii przez Wnioskodawcę – stanowi eksport bezpośredni towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, ponieważ Wnioskodawca posiada stosowny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem, sprzedaż towarów na rzecz Kontrahenta szwedzkiego nie stanowi/nie będzie stanowić eksportu pośredniego towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tutejszy organ informuje, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 135 ustawy, dotyczące wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (procedura uproszczona).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.