Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.45.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi interpretacja art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy pdof, jakie koszty uzyskania należy stosować u operatorów dźwięku – realizatorów dźwięku, reżyserów dźwięku w radiu.

Przedmiotem prawa autorskiego jest utwór. Został on zdefiniowany w ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Efektem pracy operatorów, reżyserów dźwięku w radiu – realizatorów dźwięku są utwory słowno-muzyczne – fonogramy. Dokonują oni utrwalenia dźwięków („zjawisk akustycznych”) w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z tym przepisem utrwalenie powinno być rozumiane jako kwalifikowana postać ustalenia, której wynikiem jest powstanie materialnego nośnika nagrania, umożliwiającego odtworzenie nagranego dźwięku lub służącego do dalszego zwielokrotnienia. Utrwalenie utworu może nastąpić równocześnie z jego ustaleniem lub później. Z punktu widzenia ochrony prawnoautorskiej utrwalenie utworu jest już aktem jego zwielokrotnienia, jednocześnie moment utrwalenia początkuje bieg ochrony. Przedmiotem nagrania może być przede wszystkim „warstwa dźwiękowa wykonania utworu”, mogąca stanowić już samodzielny przedmiot ochrony, tj. artystyczne wykonanie (np. nagrania koncertów, występów kabaretów, realizacja słuchowiska radiowego czy reportażu). Skoro operatorzy dźwięku w radiu – realizatorzy dźwięku są twórcami, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw powinny być określane w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Jednak art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „że koszty te mają zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów; nie wymienia wprost operatorzy dźwięku w radiu – realizatorów dźwięku. Stąd wątpliwości jak naliczać koszty uzyskania przychodu w tej grupie zawodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Proszę o dokonanie wykładni art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 t.j. z dnia 2016.12.15) – wyjaśnienie, czy przepis ten ma zastosowanie do operatorów dźwięku w radiu – realizatorów dźwięku, reżyserów dźwięku, tj. czy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich czy rozporządzania tymi prawami przez operatorów radiowych określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016. 2032 t.j. z dnia 2016.12.15), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W przepisie tym jest mowa o utworze audiowizualnym (pkt 9), nie są wymienione utwory audialne. W całej ustawie o prawie autorskim brak jest przepisów definiujących pojęcie utworu audialnego, jedynie w art. 94 ust. 1 zawarto definicję fonogramu (fonogramem jest pierwsze utrwalenie warstwy dźwiękowej wykonania utworu albo innych zjawisk akustycznych).

Należy zwrócić uwagę na dokonaną w 2002 r. nowelizację ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zamieniono wówczas ust. 2 pkt 9 „utwory audiowizualne, w tym wizualne i audialne” na „utwory audiowizualne, w tym filmowe”. Tym samym utwory filmowe stały się reprezentatywnym przykładem nadrzędnej wobec nich kategorii utworów audiowizualnych, co oznacza, że istnieją również inne formy audiowizualnej ekspresji, które wykazują podobieństwa, ale i różnice wobec filmów.

W ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych brak jest definicji ustawowej utworu audiowizualnego, pojęcie utworu audiowizualnego, ma charakter otwarty oraz brak jest jednolitych kryteriów, które definiowałyby to pojęcie (Flisak Damian (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. publ. lex). Stąd też w praktyce podejmuje się próby określenia cech charakteryzujących utwór audiowizualny. W polskiej doktrynie warto zwrócić uwagę na pracę A. Wojciechowskiej (autorskie prawa osobiste twórców dzieła audiowizualnego, ZNUJ PWIOWI 1999, Z. 72), według której utwór audiowizualny, oprócz zwykłych wymogów stawianych utworom, tj. twórczego i indywidualnego charakteru, powinien: stanowić serię obrazów, pomiędzy którymi istnieje relacja uzasadniająca percepcję obrazów w określonej kolejności, obrazy te wywołują wrażenie ruchu, także dzięki montażowi utrwalonych płaszczyzn. Obrazy te nie muszą być zarejestrowane na nośniku fizycznym. Ponadto nie ma znaczenia to, w jaki sposób obiekt produkcji audiowizualnej jest odtwarzany i rozpowszechniany. Do kategorii utworów audiowizualnych, poza filmami kinematograficznymi, zalicza się filmy telewizyjne (fabularne, telenowele, filmy dokumentalne, filmy animowane), teatr telewizji, wideoklipy, większość reklam, niektóre gry wideo.

Wprawdzie zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych katalog utworów ma charakter przykładowy (przy czym nie zostały one wyróżnione według jednoznacznego kryterium) to otwartą sprawą pozostaje możliwość odpowiedniego – a więc już nie wprost, co sugerowało poprzednie sformułowanie art. 1 ust. 2 pkt 9 – stosowania niektórych przepisów szczególnych dotyczących utworów audiowizualnych do utworów audialnych (Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V publ. lex).

Jest to zagadnienie bardzo istotne, bowiem na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (por. II FPS 2/10 – uchwała składu 7 sędziów NSA z 2011-01-17). Myśl tę wyrażono też w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych.

Wobec powyższego, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa wyłącznie o utworach audiowizualnych, nie ma mowy o utworach audialnych, a prawo autorskie nie zawiera definicji utworu audiowizualnego, istnieją poważne wątpliwości, czy do operatorów dźwięku w radiu – realizatorów dźwięku „reżysera dźwięku (produkcja radiowa to utwory audialne) można stosować art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. naliczać 50% koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęcie, iż brak możliwości stosowania tego przepisu do działalności twórczej w zakresie twórczości audialnej byłoby niczym nieuzasadnioną dyskryminacją twórców zajmujących się utworami audialnymi, w tym szeroko rozumianą produkcją radiową w stosunku do twórców zajmujących się produkcją utworów audiowizualnych, np. telewizyjnych. W takiej sytuacji należałoby rozważyć konieczność nowelizacji art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i objęcie nim reżyserów, scenarzystów, operatorów dźwięku i montażystów zajmujących się działalnością twórczą audialną naruszałoby art. 32 konstytucji RP, tj. zasadę równości wobec prawa.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016. 2032 t.j. z dnia 2016.12.15) – ma zastosowanie do operatorów dźwięku w radiu – realizatorów dźwięku, reżyserów dźwięku Janusz, tj. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich czy rozporządzania tymi prawami przez operatorów radiowych określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę; w pkt 2 – działalność wykonywaną osobiście; pkt 3 – pozarolniczą działalność gospodarczą; pkt 7 – m.in. prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości określenia dla operatorów dźwięku – realizatorów dźwięku, reżyserów dźwięku wykonujących działalność audialną w radiu kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich czy rozporządzania tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał, czy operatorzy dźwięku – realizatorzy dźwięku, reżyserzy dźwięku są jego pracownikami, czy wykonują swoje prace twórcze w ramach umów o działo, zlecenie, czy też w ramach działalności gospodarczej, bądź dokonują zbycia przysługujących im praw na podstawie innych umów.

Kwestie dotyczące kosztów podatkowych są uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscy należy także wskazać na treść art. 22 ust. 12 omawianej ustawy, zgodnie z którym – do przychodów, o których mowa w art. 14 (tj. dotyczących działalności gospodarczej), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Ponadto powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie. Przy czym powyższe nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełni- przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie,
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych brak jest definicji utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Zatem Organ uznał za zasadne odwołanie się do definicji terminu „audiowizualny”. Wyraz „audiowizualny”, wg „Słownika języka polskiego” pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl), oznacza słyszalny i widzialny, odnoszący się do urządzeń i metod operujących dźwiękiem i obrazem. Natomiast użycie spójnika „i” oznacza, że obie czynności powinny być spełnione równocześnie.

Natomiast termin „audialny”, wg tego samego słownika, odnosi się do wrażeń słuchowych oraz dotyczy urządzeń i metod operujących dźwiękiem.

Zatem – mając na uwadze treść powyższych definicji – należy wskazać, że utworu audiowizualnego nie można utożsamiać z utworem audialnym.

Ponadto należy podkreślić, że z literalnej wykładni art. 22 ust. 9b wynika wprost, że działalnością pozwalającą na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest m.in. działalność w zakresie twórczości audiowizualnej (pkt 1) i działalność w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów (pkt 4). W przepisie tym nie ma mowy o utworach audialnych.

Dodatkowo zauważa się, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Tym samym – wobec tego, że działalność audialna nie została wymieniona w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to do przychodów uzyskiwanych z tej działalności, wykonywanej przez ww. operatorów dźwięku – realizatorów dźwięku i reżyserów dźwięku w radiu nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – przepis art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowanie do operatorów dźwięku w radiu – realizatorów dźwięku, reżyserów dźwięku, tj. tym samym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich czy rozporządzania tymi prawami przez te osoby nie można określić w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.