Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-77/11-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-28
Teza: W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych? Czy w chwili odpłatnego wydania Bonu, czy w chwili dokonania sprzedaży towaru, za który zapłata nastąpi przy użyciu Bonu?
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; faktura; paragon-paragon fiskalny; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2010 r. (data wpływu 31.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem sieci sklepów. W celu zwiększenia sprzedaży Spółka zamierza dokonywać sprzedaży bonów towarowych (dalej zwanych „Bonami”), tj. dokumentów na okaziciela o określonej wartości nominalnej, uprawniających do bezgotówkowego zakupu towarów w sklepach Spółki. Nabywcami kart będą głównie osoby fizyczne, ale mogą sporadycznie być osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Będą one miały możliwość nabycia Bonów poprzez zapłatę ich ceny nominalnej. Decyzja dotycząca realizacji Bonu w sklepie Spółki bądź jego przekazania innej osobie będzie należała do klienta z zastrzeżeniem, że Bony nie będą podlegały realizacji po upływie terminu ich ważności oraz nie będą podlegały wymianie na gotówkę. W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej Bonu klient nie otrzyma zwrotu różnicy. Jeżeli natomiast wartość zakupów będzie przewyższała wartość Bonu, klient będzie zobligowany do uiszczenia stosownej dopłaty. Spółka, sprzedając klientom towary, za które zapłata następuje Bonami, rejestruje sprzedaż na kasie fiskalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż klientom Bonów, uprawniających do bezgotówkowego zakupu towarów w sklepach Spółki i otrzymanie zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
2.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych? Czy w chwili odpłatnego wydania Bonu, czy w chwili dokonania sprzedaży towaru, za który zapłata nastąpi przy użyciu Bonu?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 tj. podatku od towarów i usług VAT zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją

Zdaniem Wnioskodawcy Ad. 2.:

W ocenie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Spółki bon towarowy nie jest ani rzeczą‚ ani prawem majątkowym ani usługą. Bon towarowy stanowi jedynie substytut pieniądza, który uprawnia do otrzymania w oznaczonym terminie towarów dostępnych w ofercie sklepów. Należy zatem uznać, że sprzedaż (wydanie) bonu nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wobec tego przychód w zakresie podatku dochodowego nie powinien być rozpoznawany w momencie sprzedaży (wydania) bonu towarowego. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są natomiast wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych, okresach sprawozdawczych.

Reasumując, zdaniem Spółki, przychód podatkowy powstanie w momencie wydania towaru (sprzedaży towaru), za który klient dokona zapłaty przy użyciu bonu towarowego. W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej bonu, nadwyżka wartości bonu ponad wartość zakupionych towarów będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie wymiany bonu na towar (w momencie sprzedaży towarów).

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z bonu (bon utraci ważność), Spółka rozpozna na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przychód w wysokości niewykorzystanej przez klienta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Spółka podnosi, iż podobne stanowisko wyrazili także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 03 czerwca 2008 roku, znak IPPB3/423-414/08-2/DC oraz decyzji z 17 marca 2010 roku, znak IPPB3/423-1000/09-2/KK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w decyzji z 08 lutego 2010 roku, znak IBPBI/2/423-1419/09/IS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w decyzji z 15 lipca 2010 roku, znak ITPB3/423-224/10/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem sieci sklepów. W celu zwiększenia sprzedaży Spółka zamierza dokonywać sprzedaży bonów towarowych, tj. dokumentów na okaziciela o określonej wartości nominalnej, uprawniających do bezgotówkowego zakupu towarów w sklepach Spółki. Nabywcami kart będą głównie osoby fizyczne, ale mogą sporadycznie być osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Będą one miały możliwość nabycia bonów poprzez zapłatę ich ceny nominalnej. Decyzja dotycząca realizacji bonu w sklepie Spółki bądź jego przekazania innej osobie będzie należała do klienta z zastrzeżeniem, że bony nie będą podlegały realizacji po upływie terminu ich ważności oraz nie będą podlegały wymianie na gotówkę. W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej bonu klient nie otrzyma zwrotu różnicy. Jeżeli natomiast wartość zakupów będzie przewyższała wartość bonu, klient będzie zobligowany do uiszczenia stosownej dopłaty. Spółka, sprzedając klientom towary, za które zapłata następuje bonami, rejestruje sprzedaż na kasie fiskalnej.

Spółka stoi na stanowisku iż bon towarowy nie jest ani rzeczą‚ ani prawem majątkowym ani usługą. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż Spółka zasadnie wskazała, że bon towarowy nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Przedmiotowy bon stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego.

Znaki legitymacyjne stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 92115 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są niepieniężnymi środkami (dowodami cywilnoprawnymi) emitowanymi przez podmioty będące jednocześnie akceptantami, bądź na zlecenie tzw. płatnika (podmiotu zamawiającego znaki), uprawniającymi użytkowników tych znaków (beneficjentów) do otrzymania określonego świadczenia (dobra lub usługi). Najczęściej występują w postaci bonów towarowych, talonów, kuponów żywieniowych, różnego rodzaju biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych, tramwajowych, na metro, do kina, do teatru, na koncert), przepustek, karnetów, kwitów bagażowych, żetonów garderobianych (szatniarskich) itp.

Regulacja zawarta w art. 92115 Kodeksu cywilnego zakłada z jednej strony jurydyczną odrębność papierów wartościowych i znaków legitymacyjnych, z drugiej zaś pokrewieństwo tych instytucji, które uzasadnia odpowiednie stosowanie przepisów o papierach wartościowych do znaków legitymacyjnych.

Zasadnicza różnica między znakami legitymacyjnymi i papierami wartościowymi polega na tym, że odmiennie niż w przypadku papierów wartościowych między znakiem legitymacyjnym a stwierdzonym w nim prawem nie zachodzi szczególna relacja polegająca na tym, że posiadanie dokumentu jest zawsze wystarczającą przesłanką istnienia i wykonywania prawa. Znak legitymacyjny nie inkorporuje stwierdzonego w nim prawa i w związku z tym w obrocie dokument ten zawsze podąża za uprawnieniem jedynie jako środek dowodowy. Znaki legitymacyjne od strony prawnej są jedynie poświadczeniem przysługującego posiadaczowi określonego uprawnienia (najczęściej jest to prawo do uzyskania pewnego świadczenia). Nie są zaś instrumentem, który by to uprawnienie nadawał, jak ma to miejsce w przypadku akcji, czeków, obligacji itp.

Z definicji znaku legitymacyjnego wynika także, iż w zamian za znaki legitymacyjne nie przysługuje ekwiwalent pieniężny. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) bonu nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, iż przy sprzedaży bonów Podatnik uzyskuje przychód w postaci otrzymanych pieniędzy. Faktu otrzymania zapłaty za sprzedane bony przez Spółkę nie zmieni również okoliczność nie skorzystania przez podmiot trzeci z możliwości zrealizowania bonu, a więc wymiany bonu na towar. Przychód ten staje się definitywnie należny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop) dopiero w momencie realizacji bonu lub w momencie upływu terminu jego ważności.

Należy jednakże mieć na uwadze, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być rozpoznany powtórnie w momencie otrzymania zapłaty za bon towarowy.

Otrzymaną zapłatę za bon trzeba traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru, a tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cytowanego już art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z bonu towarowego, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Spółka słusznie zauważyła, iż powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie wydania towaru nie zaś w momencie otrzymania zapłaty za bon towarowy. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W efekcie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży towarów za które klient płaci bonami.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z bonu towarowego Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych towarów będzie niższa od wartości nominalnej bonu, nadwyżka wartości bonu ponad wartość zakupionych towarów będzie stanowiła przychód podatkowy w momencie wymiany bonu na towar (w momencie sprzedaży towarów).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.