Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.148.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: ustalenie zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z remontem i termomodernizacją budynków, odrębnie dla każdego z budynków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy
Słowa kluczowe: budynek; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z remontem i termomodernizacją budynków, odrębnie dla każdego z budynków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z remontem i termomodernizacją budynków, odrębnie dla każdego z budynków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch budynków, które znajdują się we wsiach (dalej łącznie: „budynki”).

Od 2018 r. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na kompleksowej rewitalizacji budynków, która obejmie ich remont oraz termomodernizację (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja obejmuje całe budynki. W związku z tym Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki, związane realizacją Inwestycji (dalej: „Wydatki”), np. z opracowaniem niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. W związku z tym wykonawcy (dostawcy/usługodawcy) wystawiają / będą wystawiać na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Budynki dotychczas były wykorzystywane nieodpłatnie przez ochotnicze straże pożarne (dalej: „OSP”). Natomiast po zakończeniu inwestycji budynki będą w części lub w całości udostępniane odpłatnie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Z tego tytułu Gmina będzie rozpoznawała przychód podlegający opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Może mieć miejsce sytuacja, że część powierzchni (np. garaż, konkretne pomieszczenia) będzie okresowo lub stale udostępniana nieodpłatnie (np. na rzecz OSP lub mieszkańców Gminy), ale nawet wtedy zawsze pozostała część budynku będzie przeznaczana pod odpłatny wynajem lub dzierżawę (dalej wynajem lub dzierżawa będzie określana jako: „wynajem”).

W ramach realizacji inwestycji, Gmina finansuje opisane Wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach projektu w wysokości 65% wartości netto inwestycji. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany Inwestycji.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować Wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem) i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie części budynku).

Gmina rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków związanych z rewitalizacją danego budynku przy zastosowaniu odrębnie dla każdego z budynków proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować Wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej w danym budynku (tj. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię każdego z budynków przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie każdego z budynków w odniesieniu do Wydatków, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od Wydatków, odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od Wydatków, odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Innymi słowy, oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W tym zakresie Gmina przedstawia swoje uzasadnienie poniżej.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem nawet w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania, lecz czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania budynków w formie najmu, bezspornie występuje w charakterze podatnika VAT.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania i objęcia nim m.in. odpłatnych usług najmu. Wynajem stanowi bowiem usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie wynajem jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 659 i n. Kodeksu cywilnego.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, każdy z budynków wykorzystywany jest / będzie wykorzystywany po zakończeniu opisanej inwestycji częściowo na cele działalności gospodarczej Gminy, tzn. do świadczenia na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych odpłatnych usług wynajmu. Jednocześnie usługi te stanowią czynności opodatkowane VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności najmu w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, w opinii Gminy, świadczy / będzie świadczyć ona opodatkowane VAT odpłatne usługi wynajmu, do których to wykorzystywać będzie zrewitalizowane budynki. Prowadzić to musi do uznania, że Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na opisaną rewitalizację budynków.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym wykorzystanie przez Gminę budynków na cele świadczenia usług wynajmu uprawnia do - przynajmniej częściowego - odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na każdy z budynków, jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.478.2017.1.MD, stwierdził, że „Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w przypadku termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia związek taki występuje. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy obiekt był w przeszłości i nadal jest odpłatnie udostępniany podmiotom gospodarczym, na podstawie umów najmu (\`(...)\`). W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z tytułu realizowanej inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy ww. budynek jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych DKIS z, przykładowo, 28 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.489.2017.2.MN) oraz z 31 października 2017 r. (sygn. KDIB3-2.4012.492.2017.3.AR).

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie objętej niniejszym wnioskiem jest to prawo nie pełne, a częściowe. Jak bowiem wynika z przytoczonego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wskazane budynki są zarówno obecnie, jak i najprawdopodobniej będą w przyszłości, w większej lub mniejszej części wykorzystywane w tym samym czasie w części do działalności innej niż gospodarcza, tj. niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności będą one bowiem zarówno przedmiotem odpłatnego wynajmu, jak i (w pozostałej części) nieodpłatnie udostępniane innym podmiotom (przykładowo, OSP oraz mieszkańcom).

Ponadto, Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych Wydatków wyłącznie do jednej kategorii powołanych wyżej czynności (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Charakter ponoszonych Wydatków, tj. rewitalizacja całych obiektów (budynków), przesądza bowiem o braku takiej możliwości.

W konsekwencji, przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT ma zdaniem Gminy charakter częściowy. Szerzej kwestia ta poruszona została poniżej.

Podsumowując, w związku z opisanym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym sposobem wykorzystania każdego z budynków, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków.

Częściowe prawo do odliczenia w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przedmiotowe budynki są / będą wykorzystywane w tym samym czasie częściowo do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem) i działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie, np. na rzecz OSP lub mieszkańców Gminy).

W świetle ustawy o VAT zasadą jest tzw. bezpośrednia alokacja, tj. wskazanie przez podatnika, z jakim rodzajem prowadzonej przez niego działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT) wiążą się dane wydatki. Jednocześnie w opisanej sytuacji Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do jednej kategorii czynności. Inwestycja w zakresie rewitalizacji dotyczy bowiem w sposób niepodzielny całych budynków.

Powyższe oznacza, że Wydatki są ponoszone przez Gminę zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (niezwolnionymi), jak i pozostającymi poza zakresem opodatkowania.

Prawo do odliczenia z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika w świetle ustawy o VAT oraz Rozporządzenia

Zakres prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji regulują przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Podkreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarcze: podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie zawiera dokładnych wytycznych odnośnie sposobu obliczania prewspółczynnika. Ustawodawca zawarł w przedmiotowym przepisie jedynie wskazówki mające pomóc w prawidłowej kalkulacji prewspółczynnika, jednocześnie pozostawiając podatnikom znaczną swobodę w zakresie jego wyliczenia.

Niemniej, zgodnie z w/w przepisami sposób określenia proporcji musi odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Ponieważ ustalenie, czy powyższy warunek został spełniony może w praktyce powodować znaczne trudności, ustawa o VAT wskazuje w art. 86 ust. 2c, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np.:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace związane i niezwiązane z tą działalnością;

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności związanych i niezwiązanych z tą działalnością.

Ponadto, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika dochodowego (przychodowego).

Jednocześnie, art. 86 ust. 2h wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Prewspółczynnik powierzchniowy

Mimo że Gmina nie jest w opisanej sytuacji w stanie przyporządkować Wydatków do określonych rodzajów działalności (gospodarczej, opodatkowanej VAT i innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu, jest ona w stanie precyzyjnie określić w danym okresie stosunek udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku.

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że uprawniona jest ona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od Wydatków, odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku.

Jak bowiem Gmina wskazuje w dalszej części uzasadnienia, w opisanej sytuacji metoda ta jest jej zdaniem najbardziej reprezentatywna, odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to ponadto jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę.

Wskazaną wyżej metodę przedstawić można następującym wzorem:

średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej

\----------------------------------------------------------------------------------------------------------------x 100%

średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu)

W ocenie Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe dla każdego z budynków najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie każdego z budynków w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest / będzie każdy z budynków.

W szczególności Gmina pragnie przy tym podkreślić, że jej zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem danego budynku w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tych budynków, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą budynków działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowych budynków.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanymi budynkami sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest powierzchnia każdego z budynków.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących rewitalizacji wskazanych budynków. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania budynków do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania częściowo wynajmowanych budynków. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z opisanymi budynkami, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z zarządzaniem nieruchomościami komunalnymi jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto ponownego podkreślenia wymaga, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenia nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Co więcej, także TSUE w wydawanych wyrokach wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym już powyżej wyroku w sprawie C- 437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym obiektywnym i prawidłowym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę prewspółczynnika wskazanego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W ten sposób możliwe jest bowiem najdokładniejsze ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Prewspółczynnik wyliczony w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z opodatkowanymi usługami wynajmu budynków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż w odniesieniu do Wydatków może ona zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Sposobem tym jest ww. metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, że możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnie placu udostępniana wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnie placu udostępniona wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”;

*   wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 1101/17: „Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika VAT mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości (\`(...)\`). W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];

*   wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2018 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];

*   wyrok WSA w Krakowie z 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 131/18: „Należy także zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne (\`(...)\`). W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego cześć jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności.” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];

*   Ponadto Gmina pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w przedmiocie swobody określania sposobu określenia proporcji przez podatnika przez NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, zgodnie z którym: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`)” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Podobne konkluzje pojawiły się także w ustnych uzasadnieniach następujących wyroków NSA:

*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18

*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od Wydatków, odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.



Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch budynków. Od 2018 r. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na kompleksowej rewitalizacji budynków, która obejmie ich remont oraz termomodernizację. Inwestycja obejmuje całe budynki. W związku z tym Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki, związane realizacją Inwestycji, np. z opracowaniem niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. W związku z tym wykonawcy (dostawcy/usługodawcy) wystawiają / będą wystawiać na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Budynki dotychczas były wykorzystywane nieodpłatnie przez ochotnicze straże pożarne. Natomiast po zakończeniu inwestycji budynki będą w części lub w całości udostępniane odpłatnie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Z tego tytułu Gmina będzie rozpoznawała przychód podlegający opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Może mieć miejsce sytuacja, że część powierzchni (np. garaż, konkretne pomieszczenia) będzie okresowo lub stale udostępniana nieodpłatnie (np. na rzecz OSP lub mieszkańców Gminy), ale nawet wtedy zawsze pozostała część budynku będzie przeznaczana pod odpłatny wynajem lub dzierżawę.

W ramach realizacji inwestycji, Gmina finansuje opisane Wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w wysokości 65% wartości netto inwestycji. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany Inwestycji. Gmina nie jest w stanie przyporządkować Wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem) i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie części budynku).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uprawnienia do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję obliczoną jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością dla danego budynku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – budynki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny najem lub dzierżawa) i niepodlegających VAT – nieodpłatne udostępnianie lokali np. na rzecz mieszkańców Gminy, czy ochotniczej straży pożarnej. Wobec tego, w zakresie wydatków związanych z rewitalizacją budynków, Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Gmina wskazała, że nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z rewitalizacją budynków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina wskazała w opisie sprawy, że rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z rewitalizacją danego budynku przy zastosowaniu odrębnie dla każdego z budynków proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować Wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej w danym budynku (tj. działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię każdego z budynków przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie każdego z budynków w odniesieniu do Wydatków, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika odliczenia przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki te finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności Gminy (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których wykorzystywany będzie każdy z budynków.

Zauważyć jednak należy, że działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości średniorocznej wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prewspółczynnik dochodowy przewidziany rozporządzeniem nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących rewitalizacji wskazanych budynków. Jak już wyżej wskazano, działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy, nie stanowi jej głównej działalności, wręcz ma charakter marginalny w stosunku do całej działalności. Natomiast „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia podkreślany przez Wnioskodawcę fakt, że metoda powierzchniowa stosowana wobec każdego z budynków odzwierciedla specyfikę wykorzystania tych obiektów w działalności Gminy. W ocenie Organu nie jest to argument wystarczający na odstąpienie od metody obrotowej, określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda obrotowa, przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Gmina nie jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z rewitalizacją budynków, odrębnie dla każdego z budynków w oparciu o proporcję o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku. W celu określenia przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami metodą bardziej reprezentatywną jest metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto, tut. organ nie podziela stanowiska wyrażonego w ww. wyrokach. Organ pragnie przytoczyć wyrok z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I Sa/Po 1318/16, podzielający zdanie Organu. W ww. wyroku Sąd wskazał: „Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącego sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności. Trafność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w wynikach konfrontacji sposobu obliczania proporcji przewidzianego w § 3 rozporządzenia MF ze sposobem obliczania proporcji przedstawionym przez skarżącego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego aktu w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Z kolei zastosowanie wzoru zawartego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF pozwala na uwzględnienie przy kalkulowaniu prewspółczynnika szeregu danych, takich jak: roczny obrót z działalności gospodarczej osiągnięty przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego oraz dochody wykonane tego urzędu. Na mocy § 2 pkt 4 rozporządzenia MF, przez obrót rozumie się zasadniczo podstawę opodatkowania w zakresie odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. W kontekście wskazanych danych należy zauważyć, że są one ściśle związane z podstawą opodatkowania VAT, a więc z tym elementem konstrukcyjnym tego podatku, od którego dokonuje się wyliczenia wielkości zobowiązania podatkowego. W mianowniku wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF posłużono się pojęciem dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Pojęcie to zostało zdefiniowane w § 2 pkt 9 rozporządzenia MF. Z kolei w § 3 ust. 5 powołanego aktu wskazano pewne wielkości niewliczane w skład dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zestawienie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z wielkością wykonanych dochodów pozwala w ocenie Sądu na obiektywne, liczbowe odzwierciedlenie zakresu działalności gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całokształcie jej działalności, obejmującym w przeważającej mierze czynności administracyjnoprawne pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (…) Metoda zaproponowana przez skarżącego, uwzględniająca jedynie jedną zmienną w postaci średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności urzędu obsługującego skarżącego niż wskazana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF metoda obliczania proporcji”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowiecka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.