Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-748/15-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z preferencyjnym zakupem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie zarządzanym i administrowanym przez spółkę amerykańską (wariant B).
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; sprzedaż; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2015 r. (data nadania 5 października 2015 r., data wpływu 6 października 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 25 września 2015 r. (data nadania 28 września 2015 r., data doręczenia 29 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z preferencyjnym zakupem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie zarządzanym i administrowanym przez spółkę amerykańską (wariant B) – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w momencie preferencyjnego zakupu akcji oraz momentu powstania przychodu ze sprzedaży akcji,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z preferencyjnym zakupem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie zarządzanym i administrowanym przez spółkę amerykańską (wariant B).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie odnośnie podatku od przyznanych akcji pracownikowi przez firmę amerykańską. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki w Polsce (Sp. z o. o. - przedstawicielstwo firmy amerykańskiej), zatrudnionym na umowę o pracę i raz na rok przyznawane są określone ilości akcji przez siedzibę amerykańską firmy (w USA). Nie jest to element wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Po przekazaniu (vesting) określonej ilości akcji, są one zapisane na specjalnym rachunku administratora w USA zarządzającego planem akcji w USA i od tego momentu Wnioskodawca w pełni nimi może dysponować oraz sprzedawać w dowolnym terminie na giełdzie w USA. Jednak dopiero po sprzedaży akcji kwoty z transakcji, w zależności od aktualnej wartości rynkowej sprzedaży akcji, są transferowane do polskiego banku.

B.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie odnośnie podatku od preferencyjnego zakupu akcji pracowniczych. Jak już Wnioskodawca wspomniał wyżej, jest pracownikiem spółki w Polsce (Sp. z o.o. - przedstawicielstwo firmy amerykańskiej), zatrudnionym na umowę o pracę i ma możliwość przystąpienia do programu zakupu określonej liczby akcji po preferencyjnej cenie w stosunku do ceny rynkowej (nabycie akcji z rabatem co najmniej 15% względem rynkowej ceny akcji w momencie zakupu). Zgodnie z programem, za pisemną zgodą Wnioskodawcy dokonuje się co miesiąc potrącenia z wynagrodzenia netto Wnioskodawcy wypłaconego z tytułu umowę o pracę w spółce z o.o. w Polsce. Na zakup akcji w ramach programu Wnioskodawca może zadeklarować nie więcej niż 10% wynagrodzenia netto. Tak potrącone środki finansowe są księgowane na specjalnym koncie w USA przypisanym na nazwisko Wnioskodawcy w księgach Spółki amerykańskiej i w całości są przeznaczone na preferencyjny zakup akcji. Zakup odbywa się raz na kwartał, ostatniego dnia kwartału. Równocześnie koszt uczestnictwa w programie preferencyjnego zakupu akcji nie jest ponoszony przez spółkę w Polsce oraz nie jest traktowany jako element wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Od momentu kupienia akcji po preferencyjnej cenie, Wnioskodawca w pełni może dysponować akcjami oraz sprzedawać w dowolnym terminie na giełdzie w USA. Jednak dopiero po sprzedaży akcji, kwoty z transakcji, w zależności od aktualnej wartości rynkowej sprzedaży akcji, są transferowane do polskiego banku.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym tut. organ podatkowy pismem z dnia 25 września 2015 r. Nr IPPB2/4511-748/15-2/M wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez:

1.  doprecyzowanie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych poprzez wskazanie:
    *   Czy w ramach programu administrowanego i zarządzanego przez spółkę amerykańską oznaczonego we wniosku literą A przekazanie pracownikowi przez firmę amerykańską akcji spółki amerykańskiej następuje w sposób nieodpłatny?
    *   Czy do momentu przekazania Wnioskodawcy w ramach programu przedmiotowych akcji (vesting) Wnioskodawca nie posiada pełni praw do tych akcji, tj. nie może tych akcji zbyć, nie posiada prawa do dywidendy?
2.  Ponowne sformułowanie części pytania Nr 3 dotyczącego stanu faktycznego oznaczonego we wniosku literą B o treści „(\`(...)\`) i jak powinna być wyliczona wartość podatku”, z uwagi na to, że nie jest to pytanie podatkowe odnoszące się bezpośrednio do przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być sposób wyliczenia wartości podatku.
3.  Przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 dotyczącego stanu faktycznego oznaczonego we wniosku literą A.
4.  Przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, 2 i 3 dotyczącego stanu faktycznego oznaczonego we wniosku literą B, z uwzględnieniem ponownie sformułowanego pytania Nr 3.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Ad. A

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy (przychód z innych źródeł) w momencie przekazania określonej liczby akcji, pomimo, że Wnioskodawca ich nie sprzedaje i akcje nadal zapisane są na specjalnym rachunku administratora w USA zarządzającego planem akcji i nie zostały sprzedane?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wartość przyznanej określonej liczby akcji w zeznaniu rocznym według progresywnej skali podatkowej 18-32% (PIT-36)?
3.  Jak Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia podatkowego w przypadku sprzedaży przyznanych akcji, kiedy pieniądze są transferowane do Polski?

Ad. B

1.  Czy w momencie kwartalnego, preferencyjnego zakupu akcji pracowniczych, różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną płaconą za akcje przez Wnioskodawcę (spread) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jak Wnioskodawca powinien indywidualnie dokonać rozliczenia podatkowego w przypadku kupna akcji po preferencyjnej, zredukowanej cenie (w ramach pracowniczego programu zakupu akcji)?
3.  Czy podatek od sprzedaży tych akcji Wnioskodawca rozlicza na formularzu PIT-38 do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1, 2 i 3 wariantu B, natomiast w zakresie pytania Nr 1, 2 i 3 wariantu A została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB2/4511-748/15-4/MG z dnia 23 października 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. B

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 października 2015 r. na wezwanie tut. organu Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym:

W momencie zakupu akcji pracowniczych w ramach programu zakupu z rabatem, różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną płaconą przez Wnioskodawcę (spread) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i Wnioskodawca powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. W zeznaniu rocznym Wnioskodawca powinien ten przychód wykazać w PIT-36 jako inne źródła.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozlicza podatek od dochodu ze sprzedaży akcji dopiero po sprzedaży tych akcji, kiedy pieniądze pojawiają się w obiegu i transferowane są do Polski. Rozliczenia Wnioskodawca dokonuje na formularzu PIT-38 do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w momencie preferencyjnego zakupu akcji oraz momentu powstania przychodu ze sprzedaży akcji, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki kapitałowej, zatrudnionym na umowę o pracę i ma możliwość przystąpienia do programu zakupu określonej liczby akcji po preferencyjnej cenie w stosunku do ceny rynkowej (nabycie akcji z rabatem co najmniej 15% względem rynkowej ceny akcji w momencie zakupu). Zgodnie z programem, za pisemną zgodą Wnioskodawcy dokonuje się co miesiąc potrącenia z wynagrodzenia netto Wnioskodawcy wypłaconego z tytułu umowę o pracę w polskiej spółce. Na zakup akcji w ramach programu Wnioskodawca może zadeklarować nie więcej niż 10% wynagrodzenia netto. Tak potrącone środki finansowe są księgowane na specjalnym koncie w USA przypisanym na nazwisko Wnioskodawcy w księgach spółki amerykańskiej i w całości są przeznaczone na preferencyjny zakup akcji. Zakup odbywa się raz na kwartał, ostatniego dnia kwartału. Równocześnie koszt uczestnictwa w programie preferencyjnego zakupu akcji nie jest ponoszony przez polską spółkę oraz nie jest traktowany jako element wynagrodzenia ze stosunku pracy. Od momentu kupienia akcji po preferencyjnej cenie Wnioskodawca w pełni może dysponować akcjami oraz sprzedawać w dowolnym terminie na giełdzie w USA. Dopiero po sprzedaży akcji, kwoty z transakcji, w zależności od aktualnej wartości rynkowej sprzedaży akcji, są transferowane do polskiego banku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie preferencyjnego zakupu akcji spółki amerykańskiej, tj. z co najmniej 15% rabatem względem rynkowej ceny akcji w momencie zakupu, po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich częściowo odpłatnym nabyciem ponosi wydatek tylko w części.

Wnioskodawca nabywając akcje po preferencyjnej cenie (z uwzględnieniem rabatu) nie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje kupują na warunkach rynkowych. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje w pełnym zakresie, choć otrzyma je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi Wnioskodawca, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniesie jedynie w części. Przy czym przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy należy wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować same akcje.

Zatem operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości preferencyjnego zakupu przedmiotowych akcji, tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez Wnioskodawcę (spread).

Ponieważ przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

*   zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

*   osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

*   osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył częściowo odpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w zaistniałej sytuacji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy ciąży jedynie na podatnikach, którzy uzyskują dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy oraz z emerytur i rent z zagranicy, o czym stanowi art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca uzyskując z zagranicy przychód z tytułu preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł nie jest zobowiązany do wpłaty w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej nabytych na preferencyjnych warunkach należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten wbrew stanowisku Wnioskodawcy powstaje w momencie przeniesienia własności przedmiotowych akcji na nabywcę i na powyższe nie ma wpływu moment pojawienia się pieniędzy w obiegu i transferowania ich do Polski. Jest to bowiem przychód należny, który powstaje w momencie przeniesienia własności na nabywcę, niezależnie od momentu otrzymania pieniędzy za ich sprzedaż.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył akcje spółki amerykańskiej częściowo odpłatnie, zatem kosztem nabycia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie tych akcji.

Ponadto w sytuacji sprzedaży akcji nabytych częściowo odpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu preferencyjnego zakupu akcji Wnioskodawca uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje również art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, tak jak w niniejszej sprawie, aby wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest, aby akcje te zostały nabyte w sposób częściowo odpłatnie, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b określono przychód, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji zakupionych na preferencyjnych warunkach podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym, jako przychód z innych źródeł.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Organ podatkowy zauważa, że ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży są akcje spółki amerykańskiej, przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Reasumując:

*   W momencie preferencyjnego zakupu akcji spółki amerykańskiej, tj. z co najmniej 15% rabatem względem rynkowej ceny akcji w momencie zakupu, po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich częściowo odpłatnym nabyciem ponosi wydatek tylko w części. Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości preferencyjnego zakupu przedmiotowych akcji, tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą za akcje przez Wnioskodawcę (spread).
*   Z uwagi na to, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji do opodatkowania dochodu z tytułu preferencyjnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył częściowo odpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.
*   Wnioskodawca uzyskując z zagranicy przychód z tytułu preferencyjnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł nie jest zobowiązany do wpłaty w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.
*   Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten wbrew stanowisku Wnioskodawcy powstaje w momencie przeniesienia własności przedmiotowych akcji na nabywcę i na powyższe nie ma wpływu moment pojawienia się pieniędzy w obiegu i transferowania ich do Polski. Jest to bowiem przychód należny, który powstaje w momencie przeniesienia własności na nabywcę, niezależnie od momentu otrzymania pieniędzy za ich sprzedaż.
*   Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył akcje spółki amerykańskiej częściowo odpłatnie, zatem kosztem nabycia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatek faktycznie poniesiony na nabycie tych akcji. Ponadto w sytuacji sprzedaży akcji nabytych częściowo odpłatnie, gdzie jak wskazano powyżej z tytułu preferencyjnego zakupu akcji Wnioskodawca uzyskał przychód zakwalifikowany do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajduje również art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji zakupionych na preferencyjnych warunkach podlega zaliczeniu wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym, jako przychód z innych źródeł.
*   Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Należy przy tym uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.