Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.281.2019.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na aplikację adwokacką.
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na aplikację adwokacką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na aplikację adwokacką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą, którą prowadzi od dnia 4 września 2014 r. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych oznaczonych kodem PKD 81.22.Z. Od 2018 r. jednym z dodatkowych przedmiotów działalności gospodarczej jest działalność prawnicza oznaczona kodem PKD 69.10.Z.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca uzyskał status aplikanta adwokackiego w Izbie Adwokackiej. Aktualnie Wnioskodawca jest na III, ostatnim roku szkoleniowym.

Zgodnie z § 30 pkt 1 Regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej aplikacja adwokacka jest odpłatna, której koszty szkolenia oraz składki na potrzeby izby adwokackiej obciążają aplikanta (pkt 2 i 4). Jest to postanowienie wynikające bezpośrednio z art. 76b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1184). Z kolei wysokość rocznej opłaty za aplikację adwokacką reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2016 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2016, poz. 2080) wydanego na podstawie przepisu blankietowego z art. 76b ust. 3 ustawy - Prawo o adwokaturze. W myśl § 1 rozporządzenia opłata roczna za aplikację adwokacką jest równa 2,6-krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji powyższego, roczna opłata za aplikację adwokacką w 2019 roku wynosi 5.850,00 złotych (pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt złotych i zero groszy). Roczna opłata za aplikację została rozłożona na 12 miesięcznych rat płatnych do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od miesiąca stycznia 2019 r. Wysokość pierwszej raty wynosi 493,00 złote (czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote i zero groszy), kolejne raty wynoszą po 487,00 złotych (czterysta osiemdziesiąt siedem złotych i zero groszy). Obok rocznej opłaty aplikant zobowiązany jest do uiszczania składki na potrzeby izby adwokackiej, która wynosi 65 złotych miesięcznie (sześćdziesiąt pięć złotych i zero groszy), którą aplikant płaci łącznie z ratą rocznej opłaty za aplikację adwokacką. W bieżącym roku łączna rata za styczeń wyniosła 558,00 złotych (pięćset pięćdziesiąt osiem złotych i zero groszy), kolejne raty za miesiące luty - grudzień wynoszą 552,00 złote (pięćset pięćdziesiąt dwa złote i zero groszy). Łączny koszt aplikacji adwokackiej za rok 2019 (opłata roczna za szkolenie + składka na potrzeby izby) wynosi 6.630,00 złotych (sześć tysięcy sześćset trzydzieści złotych i zero groszy).

Pierwsza sprzedażowa faktura VAT za usługi prawnicze została wystawiona dnia 31 maja 2019 r. Kolejne sprzedażowe faktury VAT wystawiane są i będą w kolejnych miesiącach 2019 r. Sprzedażowe faktury VAT są wystawiane Kancelarii Adwokackiej za czynności (usługi prawnicze) wykonywane w ramach aplikacji adwokackiej. Czynności te obejmują w szczególności zastępstwo procesowe przed sądami powszechnymi i administracyjnymi, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej, organami ścigania oraz sporządzenie i podpisywanie pism procesowych - z upoważnienia adwokata zlecającego te czynności. Usługi te stanowią źródło osiągnięcia wyższych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na opłatę roczną za aplikację adwokacką oraz składki na potrzeby Izby Adwokackiej mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej?
2.  W wypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy wydatki te mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej począwszy od miesiąca, w którym wystawiono pierwszą sprzedażową fakturę VAT za usługi prawnicze (maj 2019 roku), czy od początku bieżącego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej przeznaczone są na podniesienie kwalifikacji zawodowych, których nabycie jest konieczne do prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej w formie Kancelarii Adwokackiej. Odpłatna aplikacja adwokacka niewątpliwie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone wydatki w postaci opłaty rocznej za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej oraz składki na potrzeby izby adwokackiej można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W tym zakresie ponoszone koszty mają na celu zachowanie źródła przychodów.

Z kolei wystawienie sprzedażowych faktur VAT za usługi prawnicze potwierdza osiągnięcie wyższego przychodu. Odpłatne czynności wykonywane są w ramach odbywania aplikacji adwokackiej, do których przede wszystkim należą zastępstwo procesowe z upoważnienia adwokata oraz sporządzanie projektów pism procesowych. Uzyskanie statusu aplikanta adwokackiego (poprzez wpis na listę) jest konieczne do wykonywania tego rodzaju czynności (usług). Koszty związane z aplikacją adwokacką ponoszone są zatem w celu osiągnięcia przychodów, które powinny zostać zaliczone jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej od początku roku podatkowego, tj. 2019 r.

Koszty związane z aplikacją adwokacką są wydatkiem udokumentowanym (uchwała o wpisie na listę aplikantów adwokackich, legitymacja); jest kosztem obowiązkowym, który wynika z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2016 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2016, poz. 2080).

Pomiędzy wydatkami związanymi z aplikacją adwokacką a przychodem z działalności gospodarczej zachodzi związek przyczynowo - skutkowy w postaci nabycia stosownych kwalifikacji zawodowych w celu prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania zawodu) oraz w celu osiągnięcia przychodu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zachodzi każda z tych przesłanek, aby uznać, że wydatki aplikacji adwokackiej stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Co więcej, wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w drodze art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn.zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli w istocie zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione na opłatę roczną za aplikację oraz koszty obowiązkowych składek członków Okręgowej Rady Adwokackiej – mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, wydatki ww. związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, poniesione po rozszerzeniu działalności o usługi prawnicze mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Rozważając kwestię momentu ujęcia w kosztach podatkowych ww. wydatków, należy wskazać na treść art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, bez względu na to, kiedy zostały uzyskane przychody, z którymi te koszty są bezpośrednio związane.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że wydatki związane z opłatą roczną za aplikację adwokacką w 2019 r. i płacone w tym roku składki w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawniczych, ponoszone w celu uzyskania przychodów z tejże działalności, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.