Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-264/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka SA (dalej: Spółka") jest podmiotem działającym w branży energetycznej. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem.

W ramach swojego przedsiębiorstwa dokonuje m.in. dostaw energii elektrycznej.

Spółka SA jest największą spółką Grupy X. w Polsce. Odgrywa podwójną rolę - spółki obrotu energią elektryczną na terenie całego kraju oraz podmiotu wspomagającego rozwój Grupy X. w Polsce.

W skład Grupy X. w Polsce wchodzą m.in. R. Polska S.A., S. Sp. z o.o., R. Polska Y. Sp. z o.o. oraz E. S.A.

Od 2011 r Grupa w/w Spółek X. w Polsce uczestniczyła w projekcie współfinansowanym ze środków Unii Europejskiej "Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstwa oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących". Projekt zakładał organizację szkoleń w okresie od 1 maja 2011 do 31 października 2013 r. w ramach których została przeszkolona grupa pracowników wszystkich czterech Spółek. Celem projektu było umożliwienie pracownikom różnych szczebli zdobycie wiedzy zarówno z obszarów technicznych, jak i prawnych, zarządzania, IT czy interpersonalnych. Docelowa grupa pracowników objętych kształtowała się następująco:

*   R. Polska SA-611 osób
*   S. - 594 osoby
*   E. -162 osoby
*   Y. -12 osób

Założono objęcie wsparciem wszystkich pracowników zatrudnionych w w/w spółkach.

R. Polska jako największa Spółka z Grupy X. w Polsce oraz podmiot wspomagający rozwój Grupy w Polsce została beneficjentem oraz liderem w/w projektu. Pozostałe trzy spółki były "uczestnikami projektu".

Jedną z ról lidera projektu była koordynacja finansowa tego przedsięwzięcia. Oznaczało to m.in., że wszystkie faktury wystawiane przez podmioty trzecie realizujące powierzone im przez lidera zadania w ramach tego projektu wystawiane były na beneficjenta (R. Polska SA), ale dotyczyły kosztów szkolenia pracowników wszystkich czterech Spółek będących uczestnikami projektu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przeważająca część kosztów projektu nie mogła być przypisana do działalności opodatkowanej prowadzonej przez R. Polska, ponieważ dotyczyła udziału pozostałych spółek w wyżej opisanym projekcie. Z tego powodu, Spółka R. Polska SA nie odliczała podatku VAT od otrzymanych faktur.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z umową o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego „Kapitał Ludzki” zostało przyznane wsparcie na realizację Projektu w łącznej kwocie nie przekraczającej 5 511 126,49 zł w tym:

*   nie więcej niż 85% kwoty wsparcia w formie płatności miało pochodzić ze środków europejskich (w kwocie 4 684 457,51 zł);
*   nie mniej niż 15% kwoty wsparcia w formie dotacji celowej miało pochodzić z budżetu krajowego (w kwocie 826 688,98 zł).

Ostatecznie Spółka wykorzystała ww. wsparcie w łącznej wysokości 5 039 076,25 zł. Natomiast łączna wartość wkładu własnego uczestników i beneficjentów Projektu wymagana ww. umową wyniosła 3 198 090,49 zł. Oznacza to, że wydatki poniesione w ramach Projektu zostały w ok. 39% sfinansowane z wkładów własnych, a w ok. 61% ze środków europejskich i budżetowych (przy czym spółka nie dysponuje informacją o ostatecznej proporcji w jakiej środki europejskie i - budżetowe partycypowały w Projekcie).

Wnioskodawca wskazał, że spółki uczestniczące w Projekcie uczestniczyły we współfinansowaniu części kosztów jego realizacji. Każda ze spółek wnosiła tzw. wkład własny, czyli określoną w umowie o dofinansowanie Projektu część nakładów ponoszonych przez beneficjenta na jego realizację, niepodlegającą zwrotowi. Na wkład własny składały się wkłady prywatne uczestników przekazywane w formie pieniężnej, jak również wkłady w postaci udokumentowanych wynagrodzeń pracowników spółek uczestniczących w szkoleniach. Wkład własny każdej ze spółek określany był w sposób ryczałtowy. Opierał się on na założonej ilości tzw. uczestnikogodzin przypadających na każdą ze spółek. W oparciu o tak ustalony klucz podziału każdej ze spółek przypisano jej udział w finansowaniu kosztów ogólnych, pośrednich oraz kosztów doradztwa realizowanego w ramach Projektu.

Szkolenia prowadzone były w oparciu o harmonogram, który przewidywał uczestnictwo poszczególnych pracowników szkoleniach na przestrzeni lat 2011 - 2013. Harmonogram ten ulegał zmianom, zmianom ulegały także listy uczestników a co za tym idzie harmonogram ponoszonych kosztów.

Ostatecznie w ramach Projektu poniesiono wydatki mniejsze od zakładanych - tak jak przedstawiono to w pkt 1, z przyznanej kwoty w wysokości 5 511 126,49 zł wykorzystano kwotę 5 039 076,25 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, przypisanie określonej kwoty podatku VAT naliczonego w fakturach do części świadczeń otrzymywanych przez pracowników R. Polska było niemożliwe. Stąd spółka podjęła decyzję o niepommejszaniu VAT należnego w tych okresach o wartość podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka R. Polska S.A. miała możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych na R. Polska, jeżeli koszty i podatek VAT wynikający z tych faktur dotyczyły udziału w szkoleniach pracowników zatrudnionych we wszystkich czterech Spółkach będących uczestnikami projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 października 2013r. zorganizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego pt. „Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstwa oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących”?

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu szkoleniowego współfinansowanego przez Unię Europejską.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności Spółki. Przeważająca część kosztów projektu nie mogła być przypisana do działalności opodatkowanej prowadzonej przez R. Polska, ponieważ dotyczyła udziału w szkoleniach pracowników pozostałych trzech spółek uczestniczących w tym projekcie.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka rozliczając koszty projektu objętego dofinansowaniem przyjęła bezpieczny i zgodny z przepisami podatkowymi sposób traktowania podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących projektu jako niepodlegający odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem. Od 2011 r Wnioskodawca wraz z czterema spółkami wchodzącymi w skład Grupy X. w Polsce uczestniczył w projekcie współfinansowanym ze środków Unii Europejskiej "Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstwa oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących". Projekt zakładał organizację szkoleń w okresie od 1 maja 2011 do 31 października 2013 r. w ramach których została przeszkolona grupa pracowników wszystkich czterech Spółek. Celem projektu było umożliwienie pracownikom różnych szczebli zdobycie wiedzy zarówno z obszarów technicznych, jak i prawnych, zarządzania, IT czy interpersonalnych. Wnioskodawca jako największa Spółka z Grupy X. w Polsce oraz podmiot wspomagający rozwój Grupy w Polsce została beneficjentem oraz liderem w/w projektu. Pozostałe trzy spółki były "uczestnikami projektu". Jedną z ról lidera projektu była koordynacja finansowa tego przedsięwzięcia. Oznaczało to m.in., że wszystkie faktury wystawiane przez podmioty trzecie realizujące powierzone im przez lidera zadania w ramach tego projektu wystawiane były na beneficjenta (Wnioskodawcę), ale dotyczyły kosztów szkolenia pracowników wszystkich czterech Spółek będących uczestnikami projektu. Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w ramach Projektu zostały w ok. 39% sfinansowane z wkładów własnych, a w ok. 61% ze środków europejskich i budżetowych. Spółki uczestniczące w Projekcie uczestniczyły we współfinansowaniu części kosztów jego realizacji. Każda ze spółek wnosiła tzw. wkład własny, określoną w umowie o dofinansowanie Projektu część nakładów ponoszonych przez beneficjenta na jego realizację, niepodlegającą zwrotowi. Na wkład własny składały się wkłady prywatne uczestników przekazywane w formie pieniężnej, jak również wkłady w postaci udokumentowanych wynagrodzeń pracowników spółek uczestniczących w szkoleniach. Wkład własny każdej ze spółek określany był w sposób ryczałtowy. Opierał się on na założonej ilości tzw. uczestnikogodzin przypadających na każdą ze spółek. W oparciu o tak ustalony klucz podziału każdej ze spółek przypisano jej udział w finansowaniu kosztów ogólnych, pośrednich oraz kosztów doradztwa realizowanego w ramach Projektu.

Wnioskodawca wskazał, że nie odliczył podatku VAT z otrzymanych faktur, gdyż przeważająca część kosztów projektu nie mogła być przypisana do działalności opodatkowanej prowadzonej przez Wnioskodawcę, ponieważ dotyczyła udziału pozostałych spółek w wyżej opisanym projekcie.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę w ramach ww. Projektu.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dokonane przez Wnioskodawcę nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu w części przypadającej na partnerów, należy rozważyć, czy faktycznie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W kwestii dostawy towaru, sprawa jest oczywista, gdyż za każdym razem, kiedy nastąpi nabycie towaru, jego odpłatna dostawa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku odsprzedaży usług, ważne jest, że w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była ona wyświadczona dwa razy. Oznacza to, że podmiot sprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w takim samym zakresie jak podmiot, który ją pierwotnie wyświadczył. Zatem jeśli Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi a jego udział przejawia się jedynie w jej odsprzedaży, to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi.

Ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę to biorąc pod uwagę cyt. przepisy uznać należy, iż Wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innych podmiotów, tj. Spółek (partnerów projektu). W związku z tym, że partnerzy projektu z tytułu realizacji projektu zobowiązani są do świadczenia pieniężnego na rzecz lidera (Wnioskodawcy), mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu.

Zatem koszty zakupu towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (partnerzy projektu) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca - lider) przez świadczącego usługę i dokonującego dostawy towarów, Wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę (partnerów projektu). W ocenie organu podatkowego nabycie w ramach projektu towarów i usług przez Wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnerów projektu przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego te usługi i dostawcę faktycznie dokonującego dostawy towarów. Wnioskodawca (lider) będzie występował zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi i towary, jak i wyświadczającego usługi i dokonującego dostawy towarów (na rzecz partnerów projektu).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. W przypadku, o którym mowa wyżej Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dla partnerów projektu. Jednocześnie będzie zobowiązany – jako świadczący usługi i dokonujący dostawy towarów - do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

Zatem zakupione przez Wnioskodawcę usługi i towary w części przypadającej na partnerów projektu zostaną przez Wnioskodawcę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę, związanych z realizacją projektu w części przypadającej na partnerów projektu. Takie prawo będzie również przysługiwało Wnioskodawcy z faktur otrzymanych w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej szkoleń pracowników Wnioskodawcy, gdyż wydatki te związane są w sposób pośredni z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Wnioskodawcę pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu szkoleniowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.