Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.57.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-04
Teza: obowiązki płatnika w związku ze zmianą kwalifikacji wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia na przychód ze stosunku pracy – korekta PIT-11 i PIT-4R
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; informacja-informacja podatkowa; inspekcja-Państwowa Inspekcja Pracy; obowiązek-obowiązek płatnika; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zmianą kwalifikacji wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia na przychód ze stosunku pracy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan … był zatrudniony w Spółce X sp. z o.o. (zwanej dalej: Spółka, Wnioskodawca lub X) na podstawie umowy zlecenie w okresie od 12 stycznia 2018 r. do 12 września 2018 r. oraz na podstawie umowy o pracę zawartej od dnia 13 września 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Pracę wykonywał tylko w jednym miejscu, w jednej lokalizacji zarówno na podstawie umowy zlecenia, jak i umowy o pracę.

W 2019 r. w Spółce X przeprowadzona była kontrola Państwowej Inspekcji Pracy. W wystąpieniu z dnia 16 stycznia 2019 r. Inspekcja Pracy zobowiązała Spółkę do „przeanalizowania czasu pracy pracowników zatrudnionych na wskazanym obiekcie i w przypadku stwierdzenia stosowania praktyki powierzenia wykonywania pracy na tych samych stanowiskach zarówno dla podmiotu kontrolowanego jak i podwykonawcy, wypłacenia należnego wynagrodzenia wraz z dodatkiem do wynagrodzenia z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych”, a także „uznania umów cywilnoprawnych osób wykonujących pracę związaną z ochroną wskazanego obiektu na rzecz Spółki X zawartych w warunkach istnienia stosunku pracy jako umów o pracę.” Spółka X nie wnosiła zastrzeżeń do protokołu PIP, ani nie odwoływała się od treści wystąpienia.

Spółka X w 2019 r., po otrzymaniu wystąpienia dokonała korekty wynagrodzenia osiągniętego przez Pana ….. w okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r., przyjmując, że wszystkie godziny wypracowane na wskazanym obiekcie stanowiły czynności wykonywane w ramach stosunku pracy zawartego ze Spółką X. W ten sposób Spółka w roku 2019 naliczyła ponownie wynagrodzenie za tę samą pracę (tym razem jako wykonaną w ramach umowy o pracę - godziny wypracowane na wskazanym obiekcie w okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r.) oraz odprowadziła (z własnych środków) należne składki na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy.

Z uwagi na to, że kwota do wypłaty z tytułu wynagrodzenia naliczonego w roku 2019 jako korekty wynagrodzenia za okres styczeń-wrzesień 2018 r. (z umowy o pracę zamiast umowy zlecenia) dokładnie odpowiadała kwocie, jaką Pan ….. faktycznie już otrzymał za ten okres, Spółka nie uwzględniła tej korekty w rozliczeniach miesięcznych wynagrodzenia naliczanego Panu ….. w trakcie roku 2019.

Pan ….. w dniu 25 lipca 2019 r. złożył Spółce X pisemne oświadczenie, że wypłacone mu na podstawie umowy zlecenia już w 2018 r. za okres styczeń-wrzesień 2018 r. wynagrodzenie za zlecenie na wskazanym obiekcie zaspokaja jego wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia związane z wynagrodzeniem ze stosunku pracy w Spółce X za okres zatrudnienia na obiekcie.

Mając na uwadze powyższe oświadczenie podatnika, Spółka uznała, że kwoty wypłacone w roku 2018 jako wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia zostają zaliczone – z chwilą złożenia wspomnianego oświadczenia – na poczet kwoty należnej do wypłaty z tytułu dokonanej korekty. Tym samym, Spółka uznała:

*   kwotę wynagrodzenia za umowy zlecenia w okresie od stycznia do września 2018 r. za zwróconą,

*   kwotę należną do wypłaty z tytułu umowy o pracę za ww. okres za wypłaconą.

Kwotę korekty Spółka X wykazała w wystawionym dla Pana ….. PIT-11 za rok 2019 jako przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie Spółka nie korygowała wynagrodzenia naliczonego w roku 2018 i nie zwracała się do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty podatku. Spółka X powiadomiła jednak Pana ….. o nienależnym wynagrodzeniu wypłaconym mu na podstawie umowy zlecenie obowiązującej w 2018 r. i jednocześnie wskazała, że wynagrodzenie było należne na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką X.

Z uwagi, na fakt, że Spółka nie dokonała korekty umniejszającej wynagrodzenie za rok 2018, doszło do sytuacji, w której podatnik (pracownik) miał wykazany przychód podwójnie, przy czym wypłata nastąpiła tylko raz. W związku z tym, Spółka w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego przychodu wystawiła w lutym 2020 r. Panu ….. zaświadczenie o nienależnym wynagrodzeniu za rok 2018, wskazując na prawo do odliczenia tego przychodu od podstawy opodatkowania w roku 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym naliczenie wynagrodzenia za czas pracy w roku 2018 dokonane w roku 2019, w związku z którym nie następuje ponowna fizyczna wypłata środków, powoduje konieczność, uwzględnienia tego przychodu w PIT-11 pracownika za 2019 rok oraz w PIT-4R za 2019 r.?
2.  Czy w związku z oświadczeniem podatnika (pracownika) dotyczącym zaliczenia wynagrodzenia otrzymanego w roku 2018, wypłaconego na podstawie błędnej kwalifikacji przychodu na poczet wynagrodzenia naliczonego na podstawie poprawnej kwalifikacji w roku podatkowym 2019, a które dotyczy tego samego okresu i tej samej pracy (wynagrodzenie za te same godziny za 2018 r.) można uznać, że wynagrodzenie należne od pracodawcy stanowi przychód pracownika wypłacony w 2019 r. i tym samym wykazuje się go w PIT 11 iw PIT 4R za 2019 r.?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, płatnik, wystawiając zaświadczenie o nienależnym wynagrodzeniu za poprzednie lata podatkowe (wykonywana umowa zlecenia w 2018 r.), jeżeli zostało ono zakwestionowane przez Państwową Inspekcję Pracy i skorygowane w danym roku podatkowym (2019 r.) oraz uznane, jako zwrócone (na podstawie oświadczenia, o którym mowa w pkt 2) ma obowiązek dokonania korekty PIT 11 i PIT 4R za 2018 r.?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym płatnik, uznając na podstawie oświadczenia podatnika, że kwota wynagrodzenia za poprzednie lata podatkowe (z tytułu umowy zlecenia w 2018 r.) została zwrócona, ma obowiązek wykazania tego zwrotu w PIT-11 jako wartość ujemną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Spółka ma obowiązek uwzględnić korektę wynagrodzenia za okres styczeń-wrzesień 2018 r. polegającą na przekwalifikowaniu przychodu z umowy zlecenia na umowę o pracę, dokonaną w roku 2019, bez fizycznej wypłaty środków, w informacji PIT-11 wystawionej dla Pana P. za 2019 r., a także w deklaracji PIT-4R za 2019 r.

Ad. 2) W związku z oświadczeniem podatnika (pracownika) dotyczącym zaliczenia wynagrodzenia otrzymanego w roku 2018, wypłaconego na podstawie błędnej kwalifikacji przychodu na poczet wynagrodzenia naliczonego na podstawie poprawnej kwalifikacji w roku podatkowym 2019, a które dotyczy tego samego okresu i tej samej pracy (wynagrodzenie za te same godziny za 2018 r.) należy uznać, że wynagrodzenie należne od pracodawcy stanowi przychód pracownika wypłacony w 2019 r. i tym samym wykazuje się go w PIT-11 i w PIT-4R za 2019 r.

Ad. 3) Wystawiając zaświadczenie o nienależnym wynagrodzeniu za poprzednie lata podatkowe (wykonywana umowa zlecenia w 2018 r.), jeżeli zostało ono zakwestionowane przez Państwową Inspekcję Pracy i skorygowane w danym roku podatkowym (2019 r.) oraz uznane, jako zwrócone (na podstawie oświadczenia, o którym mowa w stanie faktycznym), płatnik nie ma obowiązku dokonania korekty PIT-11 i PIT-4R za 2018 r.

Ad. 4) W opisanym stanie faktycznym uznanie przez Spółkę – na podstawie złożonego przez podatnika oświadczenia – że nienależne wynagrodzenie za rok 2018 z tytułu umowy zlecenia zostało przez podatnika zwrócone w roku 2019, nie skutkuje obowiązkiem wykazania tego zwrotu w PIT-11 za rok 2019.

Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty PIT-11 oraz PIT-4R dotyczących roku 2018. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc pod uwagę, że:

*   Spółka w roku 2019 zobowiązana była do wypłaty Panu ….. kwoty stanowiącej wynagrodzenie z umowy o pracę za okres styczeń-wrzesień 2018 r. (tj. po korekcie zaleconej przez Państwową Inspekcję Pracy) i

*   Pan ….. był zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia nienależnie mu wypłaconego na podstawie umowy zlecenia za okres styczeń-wrzesień 2018 r. (tj. umowy zakwestionowanej przez Państwową Inspekcję Pracy) i

*   Pan ….. złożył w 2019 r. oświadczenie, że wynagrodzenie wypłacone mu przez Spółkę z tytułu umowy zlecenia zaspokaja jego wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia związane z wynagrodzeniem ze stosunku pracy w Spółce X za okres zatrudnienia na obiekcie,

Spółka rozliczyła należne do wypłaty wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę z kwotą, którą Pan ….. zobowiązany był zwrócić, a tym samym uznała kwotę wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę za wypłaconą w roku 2019 i kwotę wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia jako zwróconą w roku 2019.

Zdaniem Spółki, w PIT-11 należy uwzględnić wszystkie przychody wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikowi w danym roku podatkowym. Nawet jeśli w roku 2019 dokonano korekty wynagrodzenia za lata ubiegłe, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie naliczenia korekty wynagrodzenia. Z tego względu Spółka nie dokonywała korekty PIT-11 podatnika za rok 2018, natomiast wykazała u Pana ….. przychód z umowy o pracę w PIT-11 za rok 2019. Potwierdzenie poprawności takiego postępowania można znaleźć w indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r., nr IPTPB2/415-311/11-2/MP, gdzie wskazuje się, że: „Pracodawca nie będzie korygował deklaracji PIT-4 i PIT-11 za rok 2010 (w opisie stanu faktycznego rok podatkowy rozliczony), bowiem w momencie ich sporządzenia odzwierciedlały one stan faktyczny”.

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot m.in. dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika, art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, gdy na skutek dokonanej w roku 2019, korekty wynagrodzenia, które faktycznie było wypłacone pracownikowi w latach ubiegłych, pracodawca i pracownik mają prawo dokonać kompensaty wynagrodzenia. Na podstawie złożonego przez Pana ….. oświadczenia, strony uznały wzajemne rozliczenie wynagrodzenia otrzymanego faktycznie w roku 2018 na podstawie umowy zlecenie z należnym naliczonym, jako wynagrodzenie z umowy o pracę za ten sam okres. W efekcie należy uznać, że pracownik miał w roku 2019 postawione do dyspozycji wynagrodzenie za pracę na wskazanym obiekcie wykonaną w roku 2018. Faktyczna wypłata tego wynagrodzenia w roku 2019, oznaczałaby ponowne otrzymanie wynagrodzenia za tę samą pracę. W związku z tym, pracownik byłby zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia, które otrzymał w roku 2018. Oświadczenie pracownika, że to wynagrodzenie, które otrzymał w roku 2018 zaspokaja jego roszczenia związane z naliczoną korektą, w efekcie należy uznać jako wypłatę wynagrodzenia po dokonanej korekcie, w dniu złożenia oświadczenia (25 lipca 2019 r.) oraz zarazem zwrot wynagrodzenia otrzymanego w roku 2018 z tytułu umowy zlecenia (zakwestionowanej przez PIP).

Spółka X nie wykazuje wynagrodzenia za rok 2018 uznanego za zwrócone w roku 2019 w informacji PIT-11 za rok 2019 jako wartości ujemnej. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 7 września 2011 r., nr IPTPB2/415-311/11-2/MP. Uznawszy, że wynagrodzenie za rok 2018 zostało zwrócone, Spółka na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystawiła pracownikowi zaświadczenie o nienależnym wynagrodzeniu za rok 2018 w celu umniejszenia przez podatnika podstawy opodatkowania w roku 2019, jednocześnie nie doprowadzając do podwójnego opodatkowania przez pracownika tego samego przychodu. Na podstawie tego zaświadczenia Pan P może sam dokonać rozliczenia przychodu w zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się:

*   w pkt 1, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę,

*   w pkt 2, działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 38 ust. 1a powołanej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Z treści art. 39 ust. 1 tej ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Natomiast przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Pan ….. był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy zlecenie w okresie od 12 stycznia 2018 r. do 12 września 2018 r. oraz na podstawie umowy o pracę zawartej od dnia 13 września 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Pracę wykonywał tylko w jednym miejscu, w jednej lokalizacji zarówno na podstawie umowy zlecenia, jak i umowy o pracę. W 2019 r. w Spółce przeprowadzona była kontrola Państwowej Inspekcji Pracy. W wystąpieniu z dnia 16 stycznia 2019 r. Inspekcja Pracy zobowiązała Spółkę m.in. do „uznania umów cywilnoprawnych osób wykonujących pracę związaną z ochroną wskazanego obiektu na rzecz Spółki zawartych w warunkach istnienia stosunku pracy jako umów o pracę.” Spółka w 2019 r., po otrzymaniu wystąpienia dokonała korekty wynagrodzenia osiągniętego przez Pana …. w okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r., przyjmując, że wszystkie godziny wypracowane na wskazanym obiekcie stanowiły czynności wykonywane w ramach stosunku pracy zawartego ze Spółką. W ten sposób Spółka w roku 2019 naliczyła ponownie wynagrodzenie za tę samą pracę (tym razem jako wykonaną w ramach umowy o pracę - godziny wypracowane na wskazanym obiekcie w okresie od stycznia 2018 r. do września 2018 r.) oraz odprowadziła (z własnych środków) należne składki na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy. Z uwagi na to, że kwota do wypłaty z tytułu wynagrodzenia naliczonego w roku 2019 jako korekty wynagrodzenia za okres styczeń-wrzesień 2018 r. (z umowy o pracę zamiast umowy zlecenia) dokładnie odpowiadała kwocie, jaką Pan ….. faktycznie już otrzymał za ten okres, Spółka nie uwzględniła tej korekty w rozliczeniach miesięcznych wynagrodzenia naliczanego w trakcie roku 2019. Pan ….. w dniu 25 lipca 2019 r. złożył Spółce pisemne oświadczenie, że wypłacone mu na podstawie umowy zlecenia już w 2018 r. za okres styczeń-wrzesień 2018 r. wynagrodzenie za zlecenie na wskazanym obiekcie zaspokaja jego wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia związane z wynagrodzeniem ze stosunku pracy w Spółce za okres zatrudnienia na obiekcie. Spółka uznała, że kwoty wypłacone w roku 2018 jako wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia zostają zaliczone – z chwilą złożenia wspomnianego oświadczenia – na poczet kwoty należnej do wypłaty z tytułu dokonanej korekty. Tym samym, Spółka uznała: kwotę wynagrodzenia za umowy zlecenia w okresie od stycznia do września 2018 r. za zwróconą oraz kwotę należną do wypłaty z tytułu umowy o pracę za ww. okres za wypłaconą. Kwotę korekty Spółka wykazała w wystawionym dla pracownika PIT-11 za rok 2019 jako przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie Spółka nie korygowała wynagrodzenia naliczonego w roku 2018 i nie zwracała się do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty podatku. Spółka powiadomiła jednak Pana ….. o nienależnym wynagrodzeniu wypłaconym mu na podstawie umowy zlecenie obowiązującej w 2018 r. i jednocześnie wskazała, że wynagrodzenie było należne na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką. Z uwagi, na fakt, że Spółka nie dokonała korekty umniejszającej wynagrodzenie za rok 2018, doszło do sytuacji, w której podatnik (pracownik) miał wykazany przychód podwójnie, przy czym wypłata nastąpiła tylko raz. W związku z tym, Spółka w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego przychodu wystawiła w lutym 2020 r. Panu P. zaświadczenie o nienależnym wynagrodzeniu za rok 2018, wskazując na prawo do odliczenia tego przychodu od podstawy opodatkowania w roku 2019.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w zależności od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez podatników (np. pracowników, zatrudnionych na warunkach umowy o pracę czy osób zatrudnionych na warunkach umowy zlecenia) płatnik obowiązany jest do stosowania różnych sposobów obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że poprzez błędne (na co wskazuje wystąpienie z dnia 16 stycznia 2019 r. Państwowej Inspekcji Pracy) zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia dotyczącego osoby zatrudnionej na warunkach umowy zlecenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, Wnioskodawca od nieprawidłowo zakwalifikowanego wynagrodzenia obliczał, pobierał i odprowadzał zaliczki na zasadach określonych w art. 41 i art. 42, a nie na zasadach określonych w art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało ich wykazanie w nieprawidłowych wysokościach zarówno w deklaracji PIT-4R, jak i informacji PIT-11.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, dokonana w 2019 r. korekta wynagrodzenia za okres styczeń-wrzesień 2018 r. polegająca na przekwalifikowaniu przychodu z umowy zlecenia na umowę o pracę bez fizycznej wypłaty (bądź postawienia do dyspozycji podatnika) środków nie skutkuje powstaniem przychodu w 2019 r. W konsekwencji korekty tej nie uwzględnia się w informacji PIT-11 ani deklaracji PIT-4R za 2019 r. Jeżeli zatem – w związku z ww. przekwalifikowaniem umów – wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji w 2018 r., to wynagrodzenie to stanowi przychód pracownika w 2018 r.

Natomiast odnośnie kwestii nienależnego z tytułu umowy zlecenia wynagrodzenia za 2018 r. należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Zatem, w sytuacji, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik po upływie roku podatkowego, w którym nienależne świadczenie otrzymał, płatnik nie rozliczy podatnikowi ww. zwrotu. W tym wypadku uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługuje samemu podatnikowi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji skoro pracownik nie dokonał Wnioskodawcy zwrotu nienależnego wynagrodzenia wówczas powyższy przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie ma zastosowania, jak również Wnioskodawca nie wykazuje tej wartości w informacji PIT-11 za 2019 r.

Odnosząc się do korekt deklaracji należy wskazać, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość przychodu bądź dochodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy stwierdza, że opisana sytuacja upoważnia płatnika do dokonania korekt informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R wystawionych za rok 2018.

Wystawienie przez płatnika (Wnioskodawcę), zatrudnionemu na podstawie stosunku pracy pracownikowi błędnej informacji PIT-11 za 2018 r. (w związku z przekwalifikowaniem umowy) wywołuje obowiązek wystawienia korekty tej informacji, tak aby jej treść była zgodna ze stanem faktycznym. Tylko bowiem wystawienie informacji wykazującej faktycznie osiągnięty przez ww. podatnika przychód, który zakwalifikowany zostanie do właściwego źródła przychodów i faktycznie pobrane w 2018 r. zaliczki na podatek dochodowy, czyli bez uwzględnienia rozliczeń dokonanych w 2019 r. stanowi realizację przez płatnika obowiązku wynikającego z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korekta deklaracji powinna dotyczyć przeniesienia kwot wynagrodzenia z pozycji dotyczącej wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia do pozycji dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodu na koszty z tytułu umowy o pracę.

Natomiast korygując deklarację PIT-4R Wnioskodawca powinien wykazać należną zaliczkę jaka winna była być przez Wnioskodawcę pobrana w związku z ciążącymi na nim obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W deklaracji PIT-4R winny bowiem być wykazane należne zaliczki, a zatem takie, które powinny być pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.