Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.100.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: W zakresie opodatkowania obrotu jednostkami bitcoin w ramach wirtualnych giełd.
Słowa kluczowe: giełda; sprzedaż; waluta; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obrotu jednostkami bitcoin w ramach wirtualnych giełd – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obrotu jednostkami bitcoin w ramach wirtualnych giełd.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan (zwany w dalszej części: Wnioskodawcą) w 2016 roku zarejestrował się na wirtualnej giełdzie bitcoin. Wnioskodawca, aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w PLN na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę (tj. w formie bitcoinów, waluty tradycyjnej).

Zgodnie z regulaminem wirtualnej giełdy transakcje pomiędzy użytkownikami wirtualnej giełdy zawierane są w następujący sposób, tj. użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży waluty bitcoin lub złotego (PLN). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna waluty bitcoin, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji.

Przy użyciu stworzonej przez siebie aplikacji Wnioskodawca dokonuje jednego dnia nawet kilkadziesiąt tego typu transakcji tj. polegających na kupnie i sprzedaży jednostek bitcoin.

W związku z zawieranymi transakcjami, Wnioskodawca nie dokonuje żadnych płatności w „realnych środkach pieniężnych”, jak również nie zakłada w systemie żadnych dodatkowych zleceń płatności. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na przypisanych do konta Wnioskodawcy rachunkach.

Do konta Wnioskodawcy przypisane są w tym momencie dwa rachunki na pierwszym z nich przypisywana jest waluta tradycyjna, do drugiego zaś jednostki bitcoin.

Dlatego też może zaistnieć sytuacja, że Wnioskodawca danego dnia w ogóle nie będzie posiadał jednostek bitcoin, a tylko walutę tradycyjną, lub walutę tradycyjną i walutę bitcoin jednocześnie. Wnioskodawca może wygenerować z konta zestawienie transakcji i jego saldo, przy czym z informacji zamieszczonej przez właściciela portalu www.bitmarket.pl na wygenerowanym zestawieniu, wynika że zestawienie ma charakter wyłącznie informacyjny i nie może stanowić podstawy do wyliczenia wysokości należnego podatku, a transakcje należy zweryfikować ze stanem faktycznym operacji na swoim rachunku bankowym.

Wnioskodawca nabywa i zbywa bitcoiny od i na rzecz anonimowych zbywców/nabywców.

Zgodnie z obowiązującym regulaminem serwisu wirtualnej giełdy Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów, z którymi zawiera transakcje.

W każdej chwili Wnioskodawca może zamknąć konto na wirtualnej giełdzie i wycofać zgromadzone środki w formie wypłaty waluty tradycyjnej lub w formie bitcoinów.

Z informacji mailowej uzyskanej od pracownika firmy zarządzającej serwisem internetowym www.bitmarket.pl, to odnośnie „rozliczenia dochodu osiągniętego z działań na giełdzie nie wystawiamy dokumentów PIT. Każdy użytkownik rozlicza się we własnym zakresie. Podatek należy odprowadzić od osiągniętego dochodu w postaci zysku na PLN - wypłaconego przelewem z giełdy. Potwierdzeniem każdej wypłaty jest przelew bankowy przychodzący z BitMarket, czyli potwierdzenie z Pana banku.”

Wnioskodawca nie wyklucza inwestowania na innych tego typu giełdach, przy czym mechanizm działania innych "giełd bitcoinowych", jest tożsamy, a więc nabywane i zbywane są bitcoiny od i na rzecz anonimowych zbywców/nabywców, a pomiędzy użytkownikami nie następuje obrót w realnej walucie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje polegające na obrocie jednostkami bitcoin w ramach wirtualnych giełd nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie to:

1.  Czy transakcje sprzedaży zawierane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wirtualnej giełdy będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
2.  Czy przy założeniu, że Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w związku z tym, że nie ma prawnej możliwości ustalenia danych identyfikacyjnych kontrahenta, będzie mógł uznać, że usługa została wykonana na terytorium Polski, a co za tym idzie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje kupna i sprzedaży, które Wnioskodawca zawiera za pośrednictwem wirtualnej giełdy, nie mają charakteru odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji ww. transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska przez Organ podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy ww. transakcje i tak będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a nadto przy założeniu, że Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w związku z tym, że nie ma prawnej możliwości ustalenia danych identyfikacyjnych kontrahenta, będzie mógł uznać, że usługa została wykonana na terytorium Polski, a co za tym idzie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jednostki bitcoin, podobnie jak inne wirtualne kryptowaluty, stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej i ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności jednostek bitcoin powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego jednostki bitcoin opisywane są w systemie wirtualnych kryptowalut (tzw. "mining" lub "wykopywanie”). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania jednostek bitcoin, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci jednostek bitcoin, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki bitcoin to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany jednostek bitcoin, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. W odróżnieniu od innych wirtualnych kryptowalut, używanych np. w grach internetowych, jednostki bitcoin pełnią przede wszystkim rolę środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (peer to peer). Zważywszy przy tym na fakt, iż jednostki bitcoin nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego (pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego), wszelkie operacje dokonywane za ich pośrednictwem polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są przy tym związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży wirtualnych kryptowalut odbywają się z reguły za pośrednictwem specjalnie do tego przygotowanych serwisów internetowych. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje i księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego.

Tym samym obrót jednostkami bitcoin jest całkowicie dobrowolny, a żaden podmiot nie jest zobowiązany ani do nabycia tej wirtualnej kryptowaluty, ani do sprzedaży oferowanego towaru lub usługi w zamian za Jednostki bitcoin, na żądanie posiadacza Jednostek bitcoin. Takie zobowiązanie nie może wynikać z jakiejkolwiek regulacji prawnej lub samej istoty wirtualnych kryptowalut, ale z nawiązanego między stronami transakcji autonomicznego stosunku prawnego, opartego na zasadzie swobody umów oraz jak w przedmiotowym stanie faktycznym, poprzez akceptację regulaminu serwisu internetowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar na gruncie przepisów ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów podatkowych, jednostki bitcoin nie mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ponieważ nie są ani rzeczą, ani postacią energii, w związku z czym nie mogą też być również przedmiotem dostawy. Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skoro czynność sprzedaży jednostek bitcoin nie może zostać uznana na gruncie przepisów ustawy o VAT za dostawę towarów, powinna zostać uznana za świadczenie usług, ze względu na treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VA T, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają usługi wykonywane za "odpłatnością".

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, dokonania płatności w dającej się określić formie.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeżeli wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „TSUE”), w którym wyjaśnił on, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy, a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawiera jednego dnia nawet kilkadziesiąt transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy bitcoin, jednakże w związku z ich zawieraniem nie dokonuje żadnych płatności na rzecz kontrahentów, jak również ich nie otrzymuje. Wszystkie rozliczenia pomiędzy użytkownikami dokonywane są automatycznie przy użyciu systemu informatycznego firmy zarządzającej serwisem internetowym, a Wnioskodawca logując się na konto wirtualnej giełdy widzi zmiany w stanie jego rachunków. Nie bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy pozostaje fakt, że w związku z zawieranymi transakcjami nie ma prawnej możliwości ustalenia danych identyfikacyjnych kontrahentów, z którymi zawiera transakcje, a zatem nie sposób uznać, iż pomiędzy użytkownikami serwisu istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, opartym na relacji cywilnoprawnej.

Brak dokonywania jakichkolwiek płatności przez Wnioskodawcę za zawierane na wirtualnej giełdzie transakcje w realnej walucie, jak również brak zaistnienia ścisłej i bezpośredniej więzi pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacji cywilnoprawnej, w ocenie Wnioskodawcy powoduje, że ww. transakcje nie wypełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc nie są one czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z Wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie o sygn. C-264/14 - Skatteserket przeciwko Davidowi Hedqvistowi. TSUE m. in. " art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, jeżeli zawierane transakcje, polegają na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie i są dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej sprzedaje je klientom". W powyższym wyroku TSUE stanął na stanowisku, że wymiana waluty tradycyjnej na jednostki bitcoin i odwrotnie, która dokonywana jest za zapłatą odpowiedniej kwoty, jest usługą w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy Pady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą VAT"). A contrario brak odpłatności wyłącza dane czynności spod definicji "usług", o których stanowi dyrektywa VAT, jak również implementująca jej postanowienia, ustawa o VAT.

W opisanym stanie faktycznym nie można mówić o jakiejkolwiek odpłatności oraz marży za dokonywaną wymianę walut, albowiem Wnioskodawca zawierając transakcje za pośrednictwem wirtualnej giełdy nie dokonuje i nie otrzymuje na rzecz i od kontrahentów żadnych płatności w żadnej z oficjalnie uznanych walut.

Wszystkie płatności odbywają się automatycznie za pośrednictwem firmy zarządzającej wirtualną giełdą a zatem ww. transakcje zawierane przez Wnioskodawcę na wirtualnej giełdzie swą specyfiką upodabniają się do transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy tradycyjnej, gdzie następuje kupno i sprzedaż papierów wartościowych i gdzie, tak samo jak w tym przypadku, nie jest możliwe pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje anonimowe)

Powyższe okoliczności zdaniem Wnioskodawcy przesądzają o tym, że transakcje, które zawiera za pośrednictwem wirtualnej giełdy, nie można uznać za odpłatne świadczenie usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, zdaniem Wnioskodawcy ww. transakcje sprzedaży jednostek bitcoin i tak, stanowić będą czynności objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przywołany powyżej przepis ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust 1 lit. e. Dyrektywy VAT, który zawiera tożsamą treść.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C 453/05, V. Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C- 259/11 - DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Jednakże w orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności podatku VAT. W związku z czym, ich interpretacja nie może uniemożliwiać osiągnięcia zamierzonych skutków (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. sprawie C- 326/11 - J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11-DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C - 461/08 - Don Bosco Onroerend Goed BV v Staatssecretaris van Financien. Należy do nich m.in. zmniejszenie kosztów transakcji oraz uniknięcie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C- 455/05 - Velvet Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel; wyrok TSUE z dnia 14 maja 2008 r. w sprawie C-231/07 i C- 232/07 - Tierce Ladbroke SA oraz Derby SA przeciwko Belgii).

Ponadto przyjmuje się, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należą do kategorii transakcji finansowych ze względu na ich charakter (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 - Velvet Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel).

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że różne wersje językowe art. 135 ust 1 lit. e) Dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą (por. opinia Rzecznika Generalnego z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C- 264/14 -Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi).

Zdaniem Wnioskodawcy trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego mogą być takie same zarówno w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych, jak również w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych na waluty wirtualne i odwrotnie. O ile bowiem jednostki bitcoin nie są w Polsce uznawane za prawny środek płatniczy, o tyle stanowią jednak środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji, tak samo jak w przypadku walut tradycyjnych. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy transakcje obrotu jednostkami bitcoin powinny być uznane za transakcje finansowe ze względu na fakt, iż jednostki Bitcoin nie zaspokajają żadnej potrzeby ich posiadacza, ale służą tylko wyłącznie jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, tak samo jak waluty tradycyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również cytowany już wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, wydany w zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym, w którym Trybunał zwrócił uwagę, że "trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VA T mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych, zwykle zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, lub wymiany takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie." Ponadto, w ocenie TSUE, „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym transakcje kupna i sprzedaży jednostek bitcoin stanowić będą czynności objęte zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-1005/15-2/RD.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dokonując transakcji sprzedaży za pośrednictwem wirtualnej giełdy nie ma prawnej możliwości ustalenia danych identyfikacyjnych użytkowników, z którymi Wnioskodawca zawiera transakcje, co nie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług, albowiem ww. transakcje mogą zostać uznane za opodatkowane na terytorium Polski lub poza nim.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z tym, że nie ma on prawnej ani faktycznej możliwości ustalenia danych kontrahenta, a więc nie może on stwierdzić, czy transakcje dokonywane są na rzecz kontrahenta posiadającego status czynnego podatnika VAT, a także miejsca jego zamieszkania lub siedziby, to Wnioskodawca uprawniony będzie do uznania, że przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, a przez wzgląd na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT będą one korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Bez wątpienia w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca stanął przed koniecznością rozstrzygnięcia, jakie przepisy powinien zastosować do oceny skutków czynności, których dokonuje przy wykorzystaniu instrumentów obrotu gospodarczego nieuregulowanych w polskim prawie. Jest to klasyczna sytuacja, w której obowiązujące przepisy prawa trudno odnieść do aktualnych stanów faktycznych, a to z uwagi na fakt, że tworzone były w czasie, kiedy nie istniały instrumenty, którymi posługuje się Wnioskodawca. Wielokrotnie w stanach faktycznych zbliżonych do przedmiotowego zastosowanie dynamicznej wykładni prawa, jak również odwoływanie się do celu przepisów, pomaga w zinterpretowaniu ich w sposób umożliwiający logiczne i spójne odniesienie się do badanych zdarzeń. Jednakże w przypadku wątpliwości powstających na gruncie prawa podatkowego, którego stosowanie rodzi daleko idące skutki - między innymi konieczność odprowadzenia podatku, możliwość powstania odsetek od zaległości podatkowych lub poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej, organy podatkowe powinny odwoływać się do uregulowanej w ostatnich latach w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) instytucji in dubio pro tributario. Powyższy przepis stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny „rozstrzyganie na korzyść” powinno polegać przede wszystkim na niekaraniu podatnika za stosowanie się do własnej racjonalnej wykładni przepisów, między innymi sankcjami karnymi skarbowymi czy poprzez podwyższenie opodatkowania (Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. prof. dr hab. H. Dzwonkowski, 2016).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uregulowań, które wprost zastosować mógłby do opisanego przez siebie stanu faktycznego, tj. transakcji dokonywanych na giełdach wirtualnych kryptowalut. Kwestie związane z jednostkami bitcoin i innymi kryptowalutami rodzą uzasadnione wątpliwości podatników poczynając od prawnej klasyfikacji jednostek bitcoin jako rzeczy lub praw majątkowych, poprzez zastrzeżenia rodzące się na gruncie klasyfikacji tzw. transakcji bitcoinowych do którejkolwiek z czynności znanych prawu cywilnemu, kończąc na wskazanych w niniejszym Wniosku wątpliwości podatkowo-prawnych. Dlatego też rozstrzygając niniejszą sprawę organ interpretacyjny mając na względzie przepis art. 2a Ordynacji podatkowej powinien zwrócić szczególną uwagę na racjonalność stanowiska Wnioskodawcy oraz spójność użytej przez niego argumentacji.

Mając powyższe na względzie wnoszę o przychylenie się do prezentowanego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika między innymi, że Wnioskodawca zarejestrował się na wirtualnej giełdzie w celu obrotu jednostkami bitcoin. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w PLN na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym. Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca serwisem internetowym nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę (tj. w formie bitcoinów, waluty tradycyjnej).

Zgodnie z regulaminem wirtualnej giełdy transakcje pomiędzy użytkownikami wirtualnej giełdy zawierane są w następujący sposób, tj. użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży waluty bitcoin lub złotego (PLN). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna waluty bitcoin, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji.

Przy użyciu stworzonej przez siebie aplikacji Wnioskodawca dokonuje jednego dnia nawet kilkadziesiąt tego typu transakcji tj. polegających na kupnie i sprzedaży jednostek bitcoin.

W związku z zawieranymi transakcjami, Wnioskodawca nie dokonuje żadnych płatności w „realnych środkach pieniężnych”, jak również nie zakłada w systemie żadnych dodatkowych zleceń płatności. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na przypisanych do konta Wnioskodawcy rachunkach.

Do konta Wnioskodawcy przypisane są w tym momencie dwa rachunki na pierwszym z nich przypisywana jest waluta tradycyjna, do drugiego zaś jednostki bitcoin.

W ocenie tut. organu opisane transakcje polegające na obrocie jednostkami bitcoin w ramach wirtualnych giełd będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Należy wskazać jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę bitcoin i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o jakiejkolwiek odpłatności oraz marży”, ponieważ marża stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży zaoferowaną przez Wnioskodawcę potencjalnemu kupującemu jednostki bitcoin oraz ceną kupna, za którą Wnioskodawca kupił wcześniej jednostki bitcoin stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dokonywanych czynności w zakresie obrotu tymi jednostkami.

Reasumując, czynności polegające na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty bitcoin, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać:

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej – art. 28c ust. 3.

Stosownie zaś do art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług (w tym usług wykonywanych przez Wnioskodawcę) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy o VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
3.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
4.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na obrocie jednostkami bitcoin w ramach wirtualnych giełd podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski. Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy o VAT.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie mógł on uznać, że cała usługa została wykonana na terytorium Polski, ponieważ powołane przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.