Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-911/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę.
Słowa kluczowe: internet; kurs; usługi; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem w dniu 1 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, a system sam poprawia i ocenia ćwiczenia,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń, gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 1 marca 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać kursy językowe poprzez internetową platformę do nauki języków. Zainteresowany jest współautorem i współtwórcą merytorycznej zawartości kursów, a wykonanie narzędzia informatycznego w postaci platformy online zlecił firmie zewnętrznej. Kursy języka oferowane klientom polegają na tym, że zainteresowana osoba chcąc z nich skorzystać musi, o dowolnej porze, zarejestrować się i zalogować na platformie. Następnie po opłaceniu określonej kwoty otrzymuje czasowy (3, 6 lub 12 miesięcy) dostęp do wszystkich zasobów platformy oraz usług tam dostępnych. Usługi te to możliwość wykonywania dziesiątków rodzajów ćwiczeń językowych, które są poprawiane przez system albo przez lektora koordynującego naukę na platformie.

Po zaliczeniu wybranego poziomu językowego na minimum 65% słuchacz otrzymuje certyfikat ukończenia kursu językowego.

Platforma jest w części zautomatyzowana (prostsze ćwiczenia poprawiane są przez algorytm systemowy), a w części wymaga obsługi specjalistów językowych (w szczególności ćwiczenia związane z nauką pisania i poprawą prac pisemnych, aktualizacja błędów i wprowadzanie udoskonaleń oraz nowych ćwiczeń) a także programistów, którzy regularnie aktualizują oprogramowanie i udoskonalają ćwiczenia i cały system nauki.

W piśmie, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 1 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe poprzez udzielenie następujących informacji:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
4.  Wnioskodawca nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk ani jednostka badawczo-rozwojowa, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym;
5.  kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę poprzez platformę internetową stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i dla dorosłych. Jednocześnie świadczone są w części przez nauczycieli językowych, a w części przez system komputerowy;
6.  świadczone przez Wnioskodawcę kursy językowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zasadniczo nie służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych;
7.  w czasie realizacji przedmiotowych kursów językowych Internet służy do komunikowania się nauczyciela (specjalisty językowego) z uczniem. Jest to jednak alternatywa/opcja do wyboru dla uczniów, którzy wykupują dostęp do kursów. Mają zawsze dwa wyjścia:
    1.  mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń (pisemnych np. pisanie wypracowań lub krótkich wypowiedzi pisemnych), gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem (nauczyciel poprawia prace pisemne i odsyła je uczniowi lub umieszcza poprawione na specjalnym forum, na którym wcześniej uczeń wystawił dany tekst do korekty). Nie musi być to kontakt symultaniczny czyli jednoczesny. Uczeń może, ale nie musi, być w tym samym czasie przed komputerem kiedy nauczyciel. Może wystawić pracę do oceny dzisiaj i np. dwa dni później odczytać poprawki zaznaczone przez nauczyciela;
    2.  uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie inteligentny, rozbudowany system platformy językowej sam poprawia i ocenia ćwiczenia wcześniej stworzone przez specjalistów językowych, którzy cały czas poprawiają i rozbudowują ćwiczenia reagując na sugestie i wskazania uczących się.

Po wykonaniu i poprawnym zaliczeniu wszystkich ćwiczeń z danego poziomu językowego na minimum 65% uczeń otrzymuje certyfikat ukończenia danego poziomu językowego.

Podsumowując, cała platforma jest częściowo automatyczna, a częściowo wymaga kontaktu nauczyciela z uczniem oraz pracy i nadzoru specjalistów językowych oraz programistów menedżerów. Bez współpracy tych kilku osób nie działałaby poprawnie w systemie ciągłym czyli 24 godziny na dobę, kiedy to jest dostępna dla uczniów z całego świata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kursy językowe świadczone w sposób wyżej opisany podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter usługi świadczonej (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług - usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi) podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie to wynika z charakteru świadczonej usługi, z którego jasno wynika, że jest to usługa nauczania języków obcych, w tym przypadku języka angielskiego i/lub hiszpańskiego.

Udostępnianie na platformie dodatkowych ćwiczeń i materiałów pomocniczych do nauki języków jest dostawą lub świadczeniem usług ściśle z samym nauczaniem języków obcych związanym. Stanowi to integralną, nierozłączną część całej metody „E(…)” - innowacyjnej metody do nauki języków obcych, której Wnioskodawca jest współautorem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, a system sam poprawia i ocenia ćwiczenia,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń, gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011, str. 1).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt j rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany zamierza sprzedawać kursy językowe poprzez internetową platformę do nauki języków. Wnioskodawca jest współautorem i współtwórcą merytorycznej zawartości kursów, a wykonanie narzędzia informatycznego w postaci platformy online zlecił firmie zewnętrznej. Kursy języka oferowane klientom polegają na tym, że zainteresowana osoba chcąc z nich skorzystać musi, o dowolnej porze, zarejestrować się i zalogować na platformie. Następnie po opłaceniu określonej kwoty otrzymuje czasowy (3, 6 lub 12 miesięcy) dostęp do wszystkich zasobów platformy oraz usług tam dostępnych. Usługi te to możliwość wykonywania dziesiątków rodzajów ćwiczeń językowych, które są poprawiane przez system albo przez lektora koordynującego naukę na platformie. Po zaliczeniu wybranego poziomu językowego na minimum 65% słuchacz otrzymuje certyfikat ukończenia kursu językowego.

Platforma jest w części zautomatyzowana (prostsze ćwiczenia poprawiane są przez algorytm systemowy), a w części wymaga obsługi specjalistów językowych (w szczególności ćwiczenia związane z nauką pisania i poprawą prac pisemnych, aktualizacja błędów i wprowadzanie udoskonaleń oraz nowych ćwiczeń) a także programistów, którzy regularnie aktualizują oprogramowanie i udoskonalają ćwiczenia i cały system nauki.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk ani jednostka badawczo-rozwojowa, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę poprzez platformę internetową stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i dla dorosłych. Jednocześnie świadczone są w części przez nauczycieli językowych, a w części przez system komputerowy. Świadczone przez Wnioskodawcę kursy językowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zasadniczo nie służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. W czasie realizacji przedmiotowych kursów językowych Internet służy do komunikowania się nauczyciela (specjalisty językowego) z uczniem. Jest to jednak alternatywa/opcja do wyboru dla uczniów, którzy wykupują dostęp do kursów. Mają zawsze dwa wyjścia:

1.  mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń (pisemnych np. pisanie wypracowań lub krótkich wypowiedzi pisemnych), gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem (nauczyciel poprawia prace pisemne i odsyła je uczniowi lub umieszcza poprawione na specjalnym forum, na którym wcześniej uczeń wystawił dany tekst do korekty). Nie musi być to kontakt symultaniczny czyli jednoczesny. Uczeń może, ale nie musi, być w tym samym czasie przed komputerem kiedy nauczyciel. Może wystawić pracę do oceny dzisiaj i np. dwa dni później odczytać poprawki zaznaczone przez nauczyciela;
2.  uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie inteligentny, rozbudowany system platformy językowej sam poprawia i ocenia ćwiczenia wcześniej stworzone przez specjalistów językowych, którzy cały czas poprawiają i rozbudowują ćwiczenia reagując na sugestie i wskazania uczących się.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do planowanej sprzedaży kursów językowych poprzez internetową platformę do nauki języków.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub
3.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż – jak twierdzi Zainteresowany – nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Jak wskazał Zainteresowany świadczone przez niego kursy językowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zasadniczo nie służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Zatem oferowane przez Wnioskodawcę kursy językowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Zatem w rozpatrywanej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, pomimo tego, że Zainteresowany wskazał, iż kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę poprzez platformę internetową stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i dla dorosłych, jednocześnie świadczone są w części przez nauczycieli językowych, a w części przez system komputerowy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, że usługi świadczone przez nauczycieli (specjalistów językowych) będą wykonywane na własny rachunek i odpowiedzialność tych nauczycieli. Brak jest więc w analizowanej sprawie okoliczności wskazujących na prywatne nauczanie.

Skoro więc wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to dla świadczenia wskazanych we wniosku kursów językowych należy przeanalizować zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Należy mieć na względzie, że usługi edukacyjne w przypadku automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi) oraz gdy ćwiczenia wypełnione są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany wskazał, że w czasie realizacji przedmiotowych kursów językowych uczniowie będą mieli zawsze do wyboru dwie opcje: będą mogli korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie inteligentny, rozbudowany system platformy językowej sam poprawia i ocenia ćwiczenia lub będą mogli korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń, gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem.

Zatem z przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych wyżej przepisów należy wywnioskować, że usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć polegające na sprzedaży kursów językowych poprzez internetową platformę do nauki języków, w części gdzie uczniowie będą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń bez pomocy nauczyciela (specjalisty językowego) będą stanowiły usługi elektroniczne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę, w których uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie nie ma kontaktu nauczyciela (specjalisty językowego) z uczniem stanowią usługi elektroniczne (bez względu na to, że są usługami związanymi z nauczaniem języków obcych) i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Z kolei w odniesieniu do tej części kursów językowych, w której przy realizacji dochodzić będzie do komunikowania się ucznia z nauczycielem (specjalistą językowym) usługi te nie będą stanowiły usług elektronicznych i będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmujące usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę kursy językowe w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń, gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie są przedmiotem zapytania nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to miejsca świadczenia oferowanych przez Wnioskodawcę kursów językowych, które nie zostało objęte pytaniem.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52

§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.