Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-555/14-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-23
Teza: Czy podnajem opisany powyżej samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie lub w części na podnajem dla podwykonawców, innych podmiotów gospodarczych, pracowników można zaliczyć do działalności gospodarczej i czy w związku z tym można odliczać pełny VAT naliczony od wydatków związanych z samochodami osobowymi będących przedmiotem tego podnajmu w całości lub w części pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według wymogów określonych w ustawie o VAT - w sytuacji kiedy podnajem stanowi część źródła wykorzystania samochodu zaś pozostałą część stanowi wykorzystanie dla celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu, instalacji tych urządzeń oraz serwisu i konserwacji zaś w sytuacji przeznaczenia wyłącznie na wynajem - bez prowadzenia ewidencji?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-555/14-2/RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych:

*   wykorzystywanych w części w działalności gospodarczej oraz w części na podnajem **\- jest nieprawidłowe;**
*   przeznaczonych wyłącznie na podnajem **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-555/14-2/RR (data doręczenia 21 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma podpisane umowy leasingu operacyjnego na samochody, które użytkuje w firmie. Spółka wykorzystuje wyżej wymienione samochody dla celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu, instalacji tych urządzeń oraz serwisu i konserwacji ale również planuje świadczenie działalności gospodarczej w zakresie usług podnajmu samochodów dla podwykonawców i pracowników. Spółka ma w KRS w przedmiocie działalności wynajem samochodów PKD 77.11.Z. Byłby to podnajem długoterminowy powyżej roku. Samochody, które są używane głównie przez techników i handlowców byłyby wykorzystywane w części do działalności gospodarczej związanej z wyjazdami do klientów w celu realizacji zleceń zaś w części do działalności gospodarczej związanej z podnajmem, niektóre samochody w całości byłyby podnajmowane. Dla podnajmowanych samochodów, które jednocześnie były wykorzystywane do podnajmu podwykonawcom czy pracownikom byłaby prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu na 100% działalności gospodarczej (najem i wyjazdy do klientów). Dla samochodów przeznaczonych wyłącznie na podnajem nie prowadzona byłaby ewidencja przebiegu pojazdu. Przychody z najmu Spółka zaliczałaby do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Cena najmu byłaby kalkulowana następująco:

Cena za 1 km wynajmu ustalana byłaby w oparciu o stawki leasingu samochodów, które spółka zakupuje jako usługi leasingu operacyjnego od różnych podmiotów gospodarczych. Stawki te są zróżnicowane i zależą od marki samochodu, roku produkcji, przewidywanego przebiegu km w okresie wynajmu. Cena za 1 km jest ustalana dla każdej marki samochodu inna a wynikająca z podzielenia sumy opłat leasingowych samochodu przez średni dla danej marki samochodu przewidywany przebieg w km zakontraktowany u leasingodawcy.

Opłaty z tytułu dzierżawy byłyby pobierane w następujący sposób: wynajmujący na początek najmu ustalałby przewidywane miesięczne wykorzystanie samochodu w km, dla każdego najemcy byłby przyznany limit km.

Przewidywana ilość km byłaby mnożona przez stawkę za 1 km ustalona powyżej. Na tej podstawie byłaby wystawiana faktura sprzedaży z tytułu najmu samochodu, która byłaby opodatkowana stawką VAT 23%.

Raz na 3 m-ce odbywałaby się weryfikacja przejechanych w ramach umowy najmu kilometrów poprzez GPS. W przypadku wykorzystania większej ilości km najemca samochodu zostałby obciążany brakującą kwotą.

W celu wykluczenia możliwości użytku prywatnego planuje się wprowadzenie zmian do regulaminu pracy, w którym określony byłby bezwzględny zakaz wykorzystania tych samochodów do celów innych niż wymienione powyżej.

Paliwo byłoby rozliczane - kupowane przez najemców aut bezpośrednio, bez udziału Spółki.

Z pisma z dnia 26 sierpnia 2014 r., stanowiacego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika, że:

1.  Przedmiotem zapytania są pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
2.  Pojazdy, o których mowa we wniosku nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne; Wnioskodawca nie posiada dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, o których mowa w art. 86a ust 10 ustawy, potwierdzające wymagania dla tych pojazdów, o których mowa w art. 86a ust 9 ustawy.
3.  Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku nie są to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą ani z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie wynika takie przeznaczenie.
4.  Dla pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej jak i na wynajem, który też jest w przedmiocie działalności Spółka nie ma wynajętych garaży na te samochody natomiast miejsce postojowe w godzinach pracy jest uzależnione od miejsca pobytu kierującego a więc może to być siedziba firmy, biura terenowego, siedziby firmy klienta lub osoby współpracującej. Po godzinach pracy miejsce postojowe takich samochodów byłoby ustalone indywidualnie z kierującym pojazdem i jednocześnie najemcą samochodu tak aby zapewnić bezpieczeństwo wynajmowanego samochodu; może to być więc parking w sąsiedztwie siedziby firmy, lub biura terenowego a jeśli miejsce świadczenia pracy jest w innej miejscowości niż siedziba firmy lub biura terenowego lub też nie byłoby warunków do pozostawienia na parkingu w pobliżu siedziby firmy ze względu na ograniczoną ilość miejsc parkingowych to miejscem pozostawienia pojazdu po godzinach jest miejsce postojowe wskazane na parkingu obok miejsca zamieszkania wynajmującego lub jeśli to bezpieczne pod jego miejscem zamieszkania. Wiązałoby się to z realizacją celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy. Pojazdy byłyby wynajmowane pracownikom na okres zatrudnienia, podwykonawcom na okres współpracy - jednak nie dłużej niż okres leasingu samochodu przez firmę od leasingodawcy. Nie planuje się wprowadzenia obowiązku zostawienia po godzinach pracy na parkingu firmy pojazdów używanych przez podwykonawców, gdyż Spółka nie ma wiedzy o godzinach pracy podwykonawcy, jest to umowa o współpracy na podstawie przepisów kodeksu cywilnego na wykonanie określonego zadania a nie kodeksu pracy. W przypadku pracowników również nie planuje się obowiązku zostawienia po godzinach pracy na parkingu pod siedzibą samochodów wynajmowanych, gdyż w umowach najmu planuje się punkt dotyczący zapewnienia bezpiecznego miejsca postojowego po godzinach. Pracownicy, którzy wynajmowaliby pojazdy w umowie podnajmu otrzymaliby zgodę na wykorzystywanie samochodu pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem pracy z możliwością garażowania przy miejscu zamieszkania. W trakcie wykonywania obowiązków służbowych będzie istnieć nadzór GPS nad używaniem pojazdu.
5.  Wprowadzono zmiany w regulaminie pracy określające zasady użytkowania samochodów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Pracownik składa oświadczenie, w którym deklaruje sposób wykorzystania pojazdów: prywatny lub do działalności gospodarczej. W przypadku deklaracji o wykorzystywaniu samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej dodatkowo jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu zaś w przypadku jej braku uznaje się, że jest to wykorzystanie prywatne. Dodatkowo byłaby weryfikacja poprzez GPS i kontrola pod kątem jazd samochodów i zleceń zlecanych przez Spółkę. W przypadku podjęcia decyzji o podpisaniu umów najmu z pracownikami w regulaminie pracy określone zostałyby warunki tego najmu. W przypadku podwykonawców warunki najmu zostałyby określone w umowie o współpracy.
6.  W przypadku zawarcia umów podnajmu samochodów z pracownikiem czy podwykonawcą cena byłaby kalkulowana w oparciu o uśrednione dla marki samochodu stawki leasingu samochodów, które Spółka zakupuje jako usługi leasingu operacyjnego od różnych podmiotów gospodarczych. Umowa byłaby zawarta na określoną ilość kilometrów zaś stawka za 1 km byłaby kalkulowana jako średnia wynikająca z przeliczenia miesięcznej stawki za wynajem po jakiej Spółka zakupuje usługi przez zakontraktowaną ilość kilometrów przewidzianą do przejechania w okresie leasingu dla danego samochodu. Wobec czego Spółka uznaje, że ceny stosowane dla podnajmu tych samochodów są cenami rynkowymi, ponieważ po takich cenach Wnioskodawca kupuje usługi na rynku.

8.  Paliwo wykorzystywane do wynajmu samochodów byłoby paliwem wyłącznie do samochodów osobowych i byłoby rozliczane - kupowane przez najemców aut bezpośrednio, bez udziału Spółki. Spółka pokrywałaby tylko koszty paliwa w części związanej z prowadzeniem działalności w zakresie usług sprzedaży, montażu, konserwacji i serwisów urządzeń przeciw kradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu.
9.  Koszty eksploatacji pojazdów byłyby wliczone w cenę podnajmu, zakupu usług czy towarów związanych z eksploatacja pojazdów o których mowa we wniosku. Zakupów tych usług/towarów dokonywałaby Spółka w racie serwisowej od leasingodawcy, na rzecz Spółki byłyby wystawiane faktury zakupu, natomiast koszty eksploatacji byłyby wkalkulowane w cenę za 1 km wynajmu i ponoszone przez najemców proporcjonalnie do ilości przejechanych kilometrów ustalonych za wynajem.
10.  W przypadku podjęcia decyzji o przeznaczeniu samochodów wyłącznie na wynajem, pojazdy te byłyby wynajmowane podwykonawcom na okres współpracy - jednak nie dłużej niż okres leasingu wyłącznie samochodu przez firmę od leasingodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podnajem opisany powyżej samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie lub w części na podnajem dla podwykonawców, innych podmiotów gospodarczych, pracowników można zaliczyć do działalności gospodarczej i czy w związku z tym można odliczać pełny VAT naliczony od wydatków związanych z samochodami osobowymi będących przedmiotem tego podnajmu w całości lub w części pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według wymogów określonych w ustawie o VAT - w sytuacji kiedy podnajem stanowi część źródła wykorzystania samochodu zaś pozostałą część stanowi wykorzystanie dla celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu, instalacji tych urządzeń oraz serwisu i konserwacji zaś w sytuacji przeznaczenia wyłącznie na wynajem - bez prowadzenia ewidencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2014 r., wprowadzonych ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. nowelizującą przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, będzie Spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w opisanym stanie przyszłym, ponieważ:

*   Działalność związana ze świadczeniem przez Spółkę usług sprzedaży, montażu, konserwacji i serwisów urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu jest w przedmiocie działalności Spółki i Spółka faktycznie świadczy te usługi. Najem samochodów jest również w przedmiocie działalności i usługi podnajmu również spółka planuje świadczyć. Charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonej w art. 86a ust. 3 pkt 1a niezależnie od tego czy jest świadczony w całości czy w części dla danego samochodu.
*   Pojazdy będące przedmiotem podnajmu będą wyłącznie służyły prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej i wyeliminowana będzie możliwość wykorzystania do innych celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością poprzez nadzór nad używaniem pojazdów za pomocą GPS, poprzez zapis w regulaminie pracy określający zasady używania pojazdów służbowych i zakazujący wykorzystania samochodu do celów innych niż do działalności gospodarczej związanej z wyjazdami do klientów w celu realizacji zleceń zaś w części do działalności gospodarczej związanej z podnajmem,
*   Będzie wysyłana informacja do urzędu skarbowego VAT-26 w przypadku kiedy samochody będą w części przeznaczone na działalność gospodarczą - pod wynajem a w części na działalność gospodarczą związana ze świadczeniem przez spółkę usług sprzedaży, montażu, konserwacji i serwisów urządzeń przeciw kradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu. Do tych pojazdów będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Jak wynika z ust. 4 art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W sytuacji kiedy podnajem będzie jedynym źródłem wykorzystania tych pojazdów samochody te nie bedą zgłaszane do urzędu skarbowego, gdyż na podstawie ust. 5 artykułu 86a ustawy o podatku od towarów i usług, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do: odprzedaży, sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych i pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W odniesieniu do ceny ustalonej za podnajem zdaniem Spółki skoro cena ta byłaby kalkulowana w oparciu o stawki leasingu samochodów, które Spółka zakupuje jako usługi leasingu operacyjnego od różnych podmiotów gospodarczych to można uznać, że ceny stosowane dla podnajmu tych samochodów są cenami rynkowymi, chociaż możliwość pełnego odliczenia VAT od wydatków samochodowych nie jest uzależniona od kalkulacji ceny za wynajem. Zgodnie z art. 32 ustawy o VAT cena może mieć wpływ na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową pod warunkiem wykazania, że wynagrodzenie to jest niższe od wartości rynkowej.

Zatem zdaniem Spółki w opisanym stanie przyszłym podnajem samochodów opisany powyżej można zaliczyć do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt la i można odliczać pełny VAT z tyt. wydatków na samochody osobowe będące przedmiotem tego podnajmu w części jak i od wydatków na samochody osobowe w części związanej z prowadzeniem działalności w zakresie usług sprzedaży, montażu, konserwacji i serwisów urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zaś w przypadku samochodów w całości podnajmowanych pełne odliczenie VAT przysługuje niezależnie od prowadzenia ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego dotyczacego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych:

*   wykorzystywanych w części w działalności gospodarczej oraz w części na podnajem **\- jest nieprawidłowe;**
*   przeznaczonych wyłącznie na podnajem **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepis art. 86a uległ zmianie.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków esksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma podpisane umowy leasingu operacyjnego na samochody, które użytkuje w firmie. Spółka wykorzystuje wyżej wymienione samochody dla celów działalności gospodarczej oraz planuje świadczenie działalności gospodarczej w zakresie usług podnajmu samochodów dla podwykonawców i pracowników. Spółka ma w KRS w przedmiocie działalności wynajem samochodów PKD 77.11.Z. Byłby to podnajem długoterminowy powyżej roku. Samochody, które są używane głównie przez techników i handlowców byłby wykorzystywane w części do działalności gospodarczej związanej z wyjazdami do klientów w celu realizacji zleceń zaś w części do działalności gospodarczej związanej z podnajmem, niektóre samochody w całości byłyby podnajmowane. Dla podnajmowanych samochodów, które jednocześnie były wykorzystywane do podnajmu podwykonawcom czy pracownikom byłaby prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu na 100% działalności gospodarczej (najem i wyjazdy do klientów). Dla samochodów przeznaczonych wyłącznie na podnajem nie prowadzona byłaby ewidencja przebiegu pojazdu.

Cena za 1 km wynajmu ustalana byłaby w oparciu o stawki leasingu samochodów, które spółka zakupuje jako usługi leasingu operacyjnego od różnych podmiotów gospodarczych.

Raz na 3 m-ce odbywałaby się weryfikacja przejechanych w ramach umowy najmu kilometrów poprzez GPS. W przypadku wykorzystania większej ilości km najemca samochodu zostałby obciążany brakującą kwotą.

W celu wykluczenia możliwości użytku prywatnego planuje się wprowadzenie zmian do regulaminu pracy, w którym określony byłby bezwzględny zakaz wykorzystania tych samochodów do celów innych niż wymienione powyżej. Paliwo byłoby rozliczane - kupowane przez najemców aut bezpośrednio, bez udziału Spółki. Przedmiotem zapytania są pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dla pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej jak i na wynajem, który też jest w przedmiocie działalności Spółka nie ma wynajętych garaży na te samochody natomiast miejsce postojowe w godzinach pracy jest uzależnione od miejsca pobytu kierującego a więc może to być siedziba firmy, biura terenowego, siedziby firmy klienta lub lub osoby współpracującej. Po godzinach pracy miejsce postojowe takich samochodów byłoby ustalone indywiduainie z kierującym pojazdem i jednocześnie najemcą samochodu tak aby zapewnić bezpieczeństwo wynajmowanego samochodu; może to być więc parking w sąsiedztwie siedziby firmy, lub biura terenowego a jeśli miejsce świadczenia pracy jest w innej miejscowości niż siedziba firmy lub biura terenowego lub też nie byłoby warunków do pozostawienia na parkingu w pobliżu siedziby firmy ze względu na ograniczoną ilość miejsc parkingowych to miejscem pozostawienia pojazdu po godzinach jest miejsce postojowe wskazane na parkingu obok miejsca zamieszkania wynajmującego lub jeśli to bezpieczne pod jego miejscem zamieszkania. Wiązałoby się to z realizacją celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy. Pojazdy byłyby wynajmowane pracownikom na okres zatrudnienia , podwykonawcom na okres współpracy - jednak nie dłużej niż okres leasingu samochodu przez firmę od leasingodawcy. W trakcie wykonywania obowiązków służbowych będzie istnieć nadzór GPS nad używaniem pojazdu.

Wprowadzono zmiany w regulaminie pracy określające zasady użytkowania samochodów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Pracownik składa oświadczenie, w którym deklaruje sposób wykorzystania pojazdów: prywatny lub do działalności gospodarczej. W przypadku deklaracji o wykorzystywaniu samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej dodatkowo jest prowadzoną ewidencja przebiegu pojazdu zaś w przypadku jej braku uznaje się, że jest to wykorzystanie prywatne. Dodatkowo byłaby weryfikacja poprzez GPS i kontrola pod kątem jazd samochodów i zleceń zlecanych przez Spółkę. W przypadku podjęcia decyzji o podpisaniu umów najmu z pracownikami w regulaminie pracy określone zostałyby warunki tego najmu. W przypadku podwykonawców warunki najmu zostałyby określone w umowie o współpracy.

W przypadku zawarcia umów podnajmu samochodów z pracownikiem czy podwykonawcą Spółka uznaje, że ceny stosowane dla podnajmu tych samochodów są cenami rynkowymi, ponieważ po takich cenach Wnioskodawca kupuje usługi na rynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy podnajem opisanych powyżej samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie lub w części na podnajem dla podwykonawców, innych podmiotów gospodarczych, pracowników można zaliczyć do działalności gospodarczej i czy w związku z tym można odliczać pełny VAT naliczony od wydatków związanych z samochodami osobowymi będących przedmiotem tego podnajmu w całości lub w części pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według wymogów określonych w ustawie o VAT - w sytuacji kiedy podnajem stanowi część źródła wykorzystania samochodu zaś pozostałą część stanowi wykorzystanie dla celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu, instalacji tych urządzeń oraz serwisu i konserwacji zaś w sytuacji przeznaczenia wyłącznie na wynajem - bez prowadzenia ewidencji?

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych samochodami osobowymi w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT – wykorzystywanie ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w omawianej sprawie część leasingowanych przez Stronę samochodów, jest używana przez pracowników Wnioskodawcy w części do działalności gospodarczej związanej z wyjazdami do klientów w celu realizacji zleceń zaś w części do działalności gospodarczej związanej z podnajmem. Dla pojazdów tych po godzinach pracy miejscem postojowym może być np. parking w sąsiedztwie siedziby firmy, lub biura terenowego a jeśli miejsce świadczenia pracy jest w innej miejscowości niż siedziba firmy lub biura terenowego lub też nie byłoby warunków do pozostawienia na parkingu w pobliżu siedziby firmy ze względu na ograniczoną ilość miejsc parkingowych, to miejscem pozostawienia pojazdu po godzinach jest miejsce postojowe wskazane na parkingu obok miejsca zamieszkania wynajmującego lub jeśli to bezpieczne pod jego miejscem zamieszkania. Wiązałoby się to z realizacją celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy.

Należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają użycia pojazdów samochodowych przez pracowników Spółki do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ możliwy jest dojazd pracowników z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie samochodem służbowym. Zatem ustalone przez Zainteresowanego zasady używania tych pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentowanie oraz zagwarantowanie takiego sposobu użytkowania.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że sposób wykorzystania pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z przedstawionych okoliczności możliwe jest użycie samochodów przez pracowników do celów prywatnych - będzie to np. dojazd z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy (siedziby klienta) i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca będzie prowadził dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zauważyć należy, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu, powinien te samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez pracowników do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym pracownikom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu. Wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody będą wykorzystywane do celów prywatnych pracowników (po ich wynajęciu od Wnioskodawcy), Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. Praca wskazanych pracowników charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika. Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych zatrudnionych pracowników, również w czasie, gdy samochody powinny być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu, instalacji tych urządzeń oraz serwisu i konserwacji.

Zatem w sytuacji kiedy pracownik Spółki, który korzysta z leasingowanego przez Wnioskodawcę samochodu, będącego w części przedmiotem dalszego podnajmu będzie odpłatnie korzystać z samochodu dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, mimo tego, że pracownik zgadza się na prowadzenie pełnej kontroli przez pracodawcę sposobu używania samochodu oraz zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu oraz, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Natomiast w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w omawianej sprawie mamy również do czynienia z samochodami osobowymi, które Wnioskodawca będzie tylko i wyłącznie przeznaczał na podnajem.

Spółka w analizowanej sprawie ma podpisane umowy leasingu operacyjnego na samochody, które użytkuje w firmie ale również planuje świadczenie działalności gospodarczej w zakresie usług podnajmu samochodów. Spółka ma w KRS w przedmiocie działalności wynajem samochodów PKD 77.11.Z. Byłby to podnajem długoterminowy powyżej roku. Jak wskazał Wnioskodawca niektóre samochody w całości byłyby podnajmowane. Dla samochodów przeznaczonych wyłącznie na podnajem nie prowadzona byłaby ewidencja przebiegu pojazdu.

Analiza wyżej wskazanych przepisów pozwala uznać, że od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek ten wyłączony jest na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odpłatnego używania (najmu, dzierżawy, leasingu itp.), jeżeli takie przeznaczenie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie np. najmu samochodów nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą wyłączyć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu i uznać pojazd za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest wyłączne przeznaczenie konkretnego samochodu właśnie do np. wynajmu, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności podatnika.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu samochodów osobowych, a część leasingowanych samochodów będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do oddania w odpłatne używanie przez podmioty trzecie tj. w tzw. podnajem. Tak więc Wnioskodawca faktycznie prowadzi i będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu samochodów.

W kontekście pełnego prawa do odliczenia podatku, w tym obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jak zostało wskazane powyżej, nie ma znaczenia sama deklaracja prowadzenia takiej działalności, a kluczowe jest jej faktyczne wykonywanie. Ponadto, co wynika z treści wniosku, część leasingowanych samochodów nie będzie użytkowana przez Wnioskodawcę ani jego pracowników, a Wnioskodawca część leasingowanych samochodów będzie przeznaczał wyłącznie na cele podnajmu.

W odniesieniu do samochodów przeznaczonych do wykorzystywania wyłącznie dla celów podnajmu np. przez podwykonawców warunki najmu samochodów osobowych będą określone w umowie o współpracy oraz dodatkowo wyeliminowanie możliwosci wykorzystania omawianych samochodów do innych celów niezwiązanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę dzialalnością następować będzie poprzez nadzór nad używaniem pojazdów za pomocą urządzeń GPS. Tym samym, zachowana będzie zasada/zabezpieczenie prawne uniemożliwiające wykorzystanie samochodów dla celów prywatnych (lub innych celów działalności gospodarczej).

Z opisu sprawy wynika, że paliwo wykorzystywane do wynajmu samochodów byłoby paliwem wyłącznie do samochodów osobowych i byłoby rozliczane - kupowane przez najemców aut bezpośrednio, bez udziału Spółki. Koszty eksploatacji pojazdów byłyby wliczone w cenę podnajmu, zakupu usług czy towarów związanych z eksploatacją pojazdów o których mowa we wniosku. Zakupów tych usług/towarów dokonywałaby Spółka w racie serwisowej od leasingodawcy, na rzecz Spółki byłyby wystawiane faktury zakupu, natomiast koszty eksploatacji byłyby wkalkulowane w cenę za 1 km wynajmu i ponoszone przez najemców proporcjonalnie do ilości przejechanych kilometrów ustalonych za wynajem.

Dlatego też w odniesieniu do przedstawionych przez Stronę okoliczności sprawy należy wskazać, że w omawianej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do podnajmownych samochodów, gdyż to wynajmujący ponosi koszty zakupu paliwa wykorzystywanego do wynajmowanych samochodów, bez udziału Spółki. Wnioskodawca natomiast leasingując ww. pojazdy ponosi koszty eksploatacji tych pojazdów, które są zawarte w racie serwisowej od leasingodawcy.

W świetle dokonanej analizy przedstawionego stanu prawnego w odniesieniu do pojazdów, które będą tylko i wyłącznie przeznaczane przez Wnioskodawcę do podnajmu należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe obejmujące również wydatki eksploatacyjne, uwzględniając art. 86 i 88 ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz konieczności składania informacji VAT-26.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.