Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1187/08-7/S/RK/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w wys. 60% kwoty podatku naliczonego z tyt. raty leasingowej dot. samochodów osobowych, nie więcej jednak niż 6.000 zł w całym okresie użytkowania. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do napędu samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-raty leasingowe; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych z tyt. użytkowania samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych z tyt. użytkowania samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

W dniu 5 sierpnia 2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1187/08-2/RK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3225/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką komandytową użytkuje na podstawie umów leasingu zawartych: 14.12.2005 roku (M), 14.08.2006 roku (A) oraz 21.04.2007 roku (J) samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca jako usługobiorca użytkujący wskazane samochody osobowe na podstawie umów leasingu przyjmował, iż kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej (w stosunku do każdego z samochodów) wynikającej z zawartych umów z leasingodawcą. Ponadto, Spółka dokonała odliczeń od każdego z samochodów w kwocie nieprzekraczającej 6.000 zł. (i po dojściu do tej kwoty w stosunku do każdego samochodu zaprzestała odliczania podatku VAT). Dodatkowo Spółka nie odliczała i nie odlicza podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów wskazanych powyżej, które to pojazdy były i są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na względzie opisany stan faktyczny Spółka mogła (pomimo iż tego nie czyniła)

1.  odliczać 100 % podatku naliczonego od raty leasingowej (w stosunku do każdego ze wskazanych samochodów), a w związku z tym, czy suma kwot odliczanego od każdej raty leasingowej podatku w całym okresie użytkowania danego samochodu (na podstawie umowy leasingu) mogła przekroczyć 6 000 zł i stanowić 100 % podatku naliczonego,
2.  odliczać podatek naliczony z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów (wskazanych w opisie stanu faktycznego) wykorzystywanych przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 % podatku naliczonego od każdej raty leasingowej, a suma kwot odliczonego od każdej raty leasingowej podatku w całym okresie użytkowania danego samochodu mogła przekroczyć 6.000 zł i stanowić 100 % podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż przysługiwało mu (i nadal przysługuje) prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przeznaczonych do napędu samochodów (wskazanych w opisie stanu faktycznego), w zakresie w jakim są one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na poparcie przedstawionego stanowiska Strona wskazała następujące argumenty:

1) przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „Ustawą o VAT”) wprowadzające ograniczenie w stosunku do podstawowego prawa podatnika podatku VAT, tj. prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych są sprzeczne z podstawowymi zasadami zharmonizowanego podatku VAT oraz z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, zwanej dalej „Vl Dyrektywa”) i analogicznymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą 112”). W związku z tym należy wskazać, iż art. 86 ust. 3 i ust. 7, jak również art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT (jako przepisy bezpodstawnie ograniczające uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego) są sprzeczne z art. 17 Vl Dyrektywy, art. 168 Dyrektywy 112 oraz kardynalną zasadą podatku o wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku dla podatników;

2) mając na względzie powyższe należy wskazać, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w pełni potwierdza zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem (a nie przywilejem) podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT, a związku z tym każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z przepisami dyrektyw (tj. VI Dyrektywy albo Dyrektywy 112). Potwierdzeniem powyższego są następujące przykładowe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

1.  orzeczenie w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia);
2.  orzeczenie w sprawie 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republika Francuską;
3.  orzeczenie w sprawie C — 317/94 pomiędzy Elida Gibas Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

3) istotne jest, iż art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy regulujący prawo do odliczenia zastrzegając dla Państw Członkowskich uprawnienie do ograniczenia tego prawa czyni to pod warunkiem przeprowadzenia konsultacji z komitetem doradczym do spraw podatku od wartości dodanej i tylko z powodów powtarzających się przyczyn ekonomicznych (tj. z powodów powtarzających cykli w gospodarce). Dodatkowo art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy stanowi, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie obejmuje tylko wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Z powyższego wynika, iż ograniczenie dotyczące odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz od używania takiego samochodu na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawarte w art. 86 Ustawy o VAT oraz wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu samochodu osobowego, jest sprzeczne z postanowieniami art. 17 VI Dyrektywy. Po pierwsze bowiem, VI Dyrektywa, ani inne regulacje wspólnotowe nie umożliwiają państwom członkowskim wprowadzania własnych regulacji definiujących w szczególny sposób pojęcie samochodu ciężarowego na potrzeby podatku VAT. Po drugie, zakupu samochodu na potrzeby firmowe lub jego używanie na podstawie umowy leasingu nie sposób w obecnych czasach uznać za wydatek luksusowy, rozrywkowy czy reprezentacyjny. Treść VI Dyrektywy nie zezwala natomiast na wprowadzenie innego rodzaju wyłączeń lub ograniczeń odliczeń przy zakupie dobór inwestycyjnych. Po trzecie ograniczenie odliczenia podatku od zakupu pojazdów lub od używania ich na podstawie umowy leasingu nie ma nic wspólnego z cyklami gospodarczymi, a nawet gdyby Polska chciała oprzeć na tej podstawie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 oraz ust. 7 Ustawy o VAT, musiałaby wcześniej skonsultować swój zamiar z Komitetem Doradczym do spraw podatku od wartości dodanej czego nie uczyniono.

4) ponadto, należy podkreślić, iż art. 17 VI Dyrektywy przewidywał tzw. klauzulę stałości, z której wynika, iż Państwa Członkowskie mogły utrzymać tylko te wyłączenia dotyczące prawa do odliczenia, które były przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zgodnie z konsekwentną linią wykładni w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, chodzi o rzeczywiste stosowanie zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy (orzeczenie ETS w sprawie C-409/99 Metropol, C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej C 345/99 i C-40/00). W przypadku Polski warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony ponieważ przepisy art. 86 i 88 nie były w ogóle stosowane przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy gdyż zaczęły one obowiązywać dokładnie w tym samym momencie. Klauzula stałości ustanowiona w art. 17(6) VI Dyrektywy ma służyć ochronie stopnia harmonizacji przepisów i zakazowi odbiegania w stronę przepisów mniej zharmonizowanych. Zgodnie z powyższym celem, Polska winna była utrzymać w mocy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, które były bardziej zharmonizowane, nie zaś wprowadzać przepisy odbiegające od celu dyrektywy równolegle z dniem jej wejścia w życie.

5) z przeprowadzonych rozważań wynika, iż Polska co najmniej dwa razy naruszyła przepisy VI Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących odliczania VAT od zakupu pojazdów i paliw. Najpierw 1 maja 2004 r. kiedy w chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej zaczęła obowiązywać Ustawa o VAT, która wprowadziła tzw. wzór Lisaka. Regulacja pogorszyła odliczanie „samochodowego VAT” w stosunku do stanu sprzed naszego wejścia do Unii Europejskiej. Drugi raz zwiększono ograniczenia 22 sierpnia 2005 roku. Wtedy weszła w życie nowelizacja Ustawy o VAT jeszcze bardziej pogarszająca sytuację podatników, kiedy to mniej modeli samochodów kwalifikuje się do odliczenia podatku. 6) w związku z powyższym oczywiste jest, iż art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT są sprzeczne z art. 17 VI Dyrektywy, czego potwierdzeniem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 roku (sygn. akt: SAIWr 1852/06) zgodnie, z którego sentencją „Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 VATU nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.” W tym samym wyroku Sąd jednoznacznie stanął na stanowisku, iż: „Polskie przepisy ograniczające odliczenie VAT przy zakupie samochodu osobowego oraz przy wydatkach na benzynę są niezgodne z przepisami unijnymi." 7) na poparcie przytoczonego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należy wskazać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 września 2006 roku w sprawie Stradasfalti SrI przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Tretto (C-228/05) (sprawa dotyczyła kwestii zgodności z VI Dyrektywą wprowadzonego we włoskich przepisach podatkowych zakazu odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, używania i utrzymywania samochodów osobowych, które nie stanowią właściwego przedmiotu działalności przedsiębiorstwa oraz zaopatrzenia ich w paliwo), w którym stwierdził, iż art. 17 VI Dyrektywy dopuszcza wprowadzenie w ustawodastwach państw członkowskich przepisów stanowiących odstępstwo od ogólnego systemu odliczeń podatku VAT, ale musi to być poprzedzone specjalną procedurą. Projekty przepisów wyłączających prawo do odliczenia powinny zostać skonsultowane z komitetem doradczym do spraw VAT. Ponadto wprowadzenie tych przepisów może być podyktowane jedynie cyklami w gospodarce państw członkowskich a ich obowiązywanie powinno być ograniczone w czasie. Trybunał stwierdził, że podatnik, wobec którego zastosowano przepis ograniczający prawo do odliczenia wprowadzony do ustawodawstwa krajowego w sposób niezgodny z VI Dyrektywą powinien mieć możliwość ponownego obliczenia podatku należnego VAT w taki sposób jak gdyby prawo do odliczenia mu przysługiwało. 8) konsekwencją akcesji Polski do Unii Europejskiej było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku od towarów i usług, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw unijnych regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Natomiast jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 roku stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112). W związku z tym należy podnieść, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112), wobec sprzeczności (jak wykazano powyżej) przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z jej regulacjami, ma pierwszeństwo bezpośredniego stosowania, co oznacza, iż zarówno podatnik, organy podatkowe oraz sądy administracyjne mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Na poparcie tej tezy warto powołać przykładowe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie 26/62 van Gend Loos, w wyroku C-62/93 BP Soupergas oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.10.2005 roku, jak również Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 roku w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Polski z 2004r., Nr 20, poz. 359). 9) biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku ze sprzecznością art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy O VAT przepis ten nie mógł pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów, gdyż prawo to przysługiwało mu bezpośrednio na podstawie przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). Ponadto, należy wskazać, iż przepisy wskazanych Dyrektyw regulujących prawo do odliczenia są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe w takim stopniu że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por wyroki ETS z 19.01.1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81 1982 s 53 z 15.05.1986r w sprawie Johnston OTS 222/84 1982, s. 53 oraz z 04.12.1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74). 10) stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również treść postanowienia WSA w Krakowie z 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 603/06) z którego wynika, iż „Obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. (2) Szóstej Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. (6) Szóstej Dyrektywy. Nie budzi więc wątpliwości Sądu że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej to Skarżąca mogłaby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. (2) Szóstej Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jej uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. Podatnicy mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. (2) Szóstej Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Istotne jest, iż Sąd ten skierował do ETS pytanie prejudycjalne w zakresie wykładni przepisu art. 17 VI Dyrektywy w kontekście polskich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia lub używania samochodu osobowego lub zakupu paliwa do jego napędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Wprowadzony z dniem 1 maja 2004 r. przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowił, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. – stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Nadmienić należy, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W myśl natomiast § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Bowiem celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do wyżej opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz z tytułu użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, tylko w części rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa, natomiast w części wręcz przeciwnie - pozwalają na korzystanie z odliczenia podatku naliczonego w większym zakresie.

Przeprowadzona powyżej analiza zmian prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub użytkowania na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochodu osobowego wskazuje na to, iż:

*   art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie przewidywał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych innych niż przeznaczonych do odsprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu gdy stanowi to przedmiot działalności podatnika,

*   § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. również nie przewidywał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego dla użytkujących samochody osobowe, od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze.

– przy czym ograniczenia powyższe nie dotyczyły samochodów posiadających co najmniej 500 kg ładowności w sytuacji, gdy ze świadectwa homologacji wynikało, że jest to samochód ciężarowy,

*   art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. pozwalał na odliczenie nie więcej niż 50 % podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego lub od czynszu (raty) wynikających z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze dot. samochodu osobowego – nie więcej jednak niż 5 000 zł,

\- art. 86 ust. 3 i ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. rozszerzył omawiane prawo w sposób pozwalający na odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu nabycia lub od czynszu (raty) wynikających z zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze dot. samochodu osobowego – nie więcej jednak niż 6 000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe zmiany w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, należy stwierdzić, iż zmiany przepisów prawa krajowego dokonane po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie spowodowały ograniczeń prawa podatników krajowych w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego oraz od raty (czynszu) z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, a wręcz rozszerzyły zakres tego prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zatem, należy uznać, że w przypadkach dotyczących samochodów osobowych należy stosować przepis art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 maja 2004 r., tj. w przypadku odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego, jak również od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia części kwoty podatku należnego odpowiednio o 50 % kwoty podatku naliczonego – nie więcej jednak niż 5 000 zł w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz o 60 % kwoty podatku naliczonego – nie więcej jednak niż 6 000 zł w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r.

Również zmiana prawa podatkowego w stosunku do pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy pozwalają na pełne odliczenie kwoty podatku naliczonego. W związku z tym w tej części nie ma mowy o ograniczeniach prawa podatników krajowych do odliczenia kwoty podatku naliczonego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Natomiast należy stwierdzić, iż zmiany przepisów prawa krajowego przyczyniły się po 1 maja 2004 r. do ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego do nabywanych samochodów o ładowności powyżej 500 kg, gdy ze świadectwa homologacji wynika, że jest to samochód ciężarowy. Ograniczenie dotyczy również raty leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że użytkuje samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umów leasingu zawartych w dniu: 14.12.2005 r. (M), 14.08.2006 r. (A) oraz 21.04.2007 r. (J).

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego w części tj. w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, określonego w otrzymanej fakturze, a suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może przekroczyć 6.000 zł.

Wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dot. sytuacji, w której przepisy prawa krajowego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zatem ww. wyrok nie znajduje zastosowania w odniesieniu do użytkowanych przez Wnioskodawcę samochodów osobowych.

Ponadto Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów osobowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.