Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.213.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: egzaminy; patenty; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 czerwca 2024 r., wpływ 12 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie (…) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Stowarzyszenie”), rozpoczęło prowadzenie działalności statutowej odpłatnej w zakresie przeprowadzania egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz na patent żeglarza jachtowego (dalej jako „egzaminy”).

Działalność, o której mowa powyżej mieści się w celach funkcjonowania Wnioskodawcy, ponieważ zgodnie z postanowieniami Statutu (…), Wnioskodawca realizuje swoje cele poprzez wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, jak również poprzez prowadzenie działalności w dziedzinie żeglarstwa, w tym w zakresie promowania wychowania żeglarskiego wśród dzieci, młodzieży oraz dorosłych.

Egzaminy na patenty żeglarskie prowadzane są zgodnie z procedurami i wymaganiami określonymi w Rozporządzeniu MSiT z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, Rozporządzeniu MSiT oraz MTBiGM z 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzenia egzaminu oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzenia egzaminu oraz wewnętrznego „(…)”.

Uczestnikami egzaminów przeprowadzanych przez Stowarzyszenie są osoby fizyczne, to jest zarówno osoby zrzeszone w Stowarzyszeniu, jak i takie, które nie są członkami Stowarzyszenia, które brały wcześniej udział w szkoleniach do egzaminu, jak i przystępują do egzaminu bez oficjalnych szkoleń.

Uzyskane uprawnienia mogą być wykorzystywane przez uczestników egzaminów w celach zawodowych (choć mogą być także wykorzystane w celach rekreacyjnych).

Uczestnikami organizowanych przez Stowarzyszenie egzaminów są często osoby pracujące w jednostkach służb mundurowych - policji, straży pożarnej, wojska czy też Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego, które chcą poszerzyć swoje kompetencje. Większość z tych uprawnień jest często wymagana do pełnienia służby w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych.

Organizowane przez Stowarzyszenie egzaminy i uzyskane w ich efekcie uprawnienia m.in. uznaje się za przydatne w ratownictwie wodnym - co wynika z Rozporządzenia Ministra spraw wewnętrznych i administracji z dnia 23 września 2021 r. w sprawie kwalifikacji przydatnych w ratownictwie wodnym.

Ponadto posiadanie tych uprawnień wymagane jest przez pracodawców z branży turystyki wodnej przykładowo na takich stanowiskach jak:

a) instruktor motorowodny,

b) instruktor żeglarstwa,

c) sternik motorowodny,

d) motorowodny sternik morski,

e) jachtowy sternik morski.

Opłata za egzamin jest odgórnie ustalona przez Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

(…) działa jako organizacja pozarządowa (\`(...)\`), wspierająca system oświaty zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1) Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Jednocześnie (…) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów wskazanej powyżej ustawy. (…) nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty jachtowego sternika morskiego/patenty żeglarza jachtowego.

Egzaminy na patenty żeglarskie, o których mowa powyżej, przeprowadzane są przede wszystkim zgodnie z procedurami i wymaganiami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. 2013 r. poz. 460 ze zm.) – § 2 ust. 1 pkt 1)-2), § 15, § 16 oraz § 17. Do egzaminów tych zastosowanie znajduje także przepisy Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzenia egzaminu oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzenia egzaminu (Dz. U. 2013 r. poz. 602 ze zm.).

Stosowne wymogi w zakresie przepisów prawa zobowiązujących uczestników do odbycia egzaminów wynikają z art. 37a ust. 1, ust. 8 oraz ust. 15 Ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. 2000 r. nr 5, poz. 43). Na podstawie art. 37a ust. 15 ww. ustawy wydane zostało przywołane już wcześniej Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1686), wydane na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej.

Głównym celem przeprowadzanych egzaminów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia.

Usługi szkoleniowe jachtowego sternika morskiego/żeglarza jachtowego świadczone przez inny podmiot korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.).

**Pytanie**

Czy usługi polegające na przeprowadzaniu Egzaminów spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i tym samym podlegają zwolnieniu na mocy tego przepisu - jeżeli egzamin wykupiła osoba, która wcześniej ukończyła szkolenie organizowane przez inny podmiot lub przystąpiła do egzaminu bez wcześniejszego szkolenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, świadczone usługi w zakresie organizowania egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz na patent żeglarza jachtowego wypełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 29 lit. a ustawy o VAT i tym samym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, należy wypełnić przesłanki wynikające z ww. przepisu, tj. świadczone przez podmiot usługi muszą mieć na celu kształcenie bądź przekwalifikowanie, być inne niż wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (który został implementowany m.in. poprzez analizowany art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przez kształcenie lub przekwalifikowanie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Innymi słowy chodzi o to, żeby szkolenie było przydatne w znalezieniu pracy lub podniesieniu kwalifikacji.

Odbiorcami usługi Egzaminu mogą być osoby, które odbyły szkolenia w innych ośrodkach szkoleniowych lub nie dobyły takich szkoleń. Egzaminy dla takich osób są przeprowadzane przez Wnioskodawcę w oparciu o posiadane przez niego upoważnienia, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki, potwierdzającymi posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa. Z uwagi na to, że usługa przeprowadzenia egzaminu jest immanentnym elementem uzyskania uprawnień - jako formalne potwierdzenie nabycia uprawnień, to Państwa zdaniem usługa przeprowadzenia takiego Egzaminu powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT.

Stanowisko przyjęte przez Państwa w ramach zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku potwierdza interpretacja indywidualna wydana w podobnym stanie faktycznym interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2023 r. 0114-KDIP4-2.4012.24.2023.2.WH.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu., tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05.

W sprawie Horizon College (pkt 28 i 29) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że:

świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)

Jak wskazał TSUE po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi polegające na przeprowadzaniu przez Państwa Egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli egzamin wykupiła osoba, która wcześniej ukończyła szkolenie organizowane przez inny podmiot lub przystąpiła do egzaminu bez wcześniejszego szkolenia.

Dokonując oceny, czy realizowane przez Państwa świadczenia objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Zatem świadczone przez Państwa usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Należy więc przeanalizować czy do przeprowadzanych przez Państwa ww. egzaminów znajdzie zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że rozpoczęli Państwo prowadzenie działalności w zakresie przeprowadzania egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz na patent żeglarza jachtowego. Uczestnikami egzaminów są osoby fizyczne, które brały wcześniej udział w szkoleniach do egzaminu, jak i przystępują do egzaminu bez oficjalnych szkoleń. Prowadzą Państwo działalność wyłącznie w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty jachtowego sternika morskiego/patenty żeglarza jachtowego.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (\`(...)\`) stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenia często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca na przeprowadzaniu egzaminów, na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, nie spełnia definicji usług kształcenia. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że świadczą Państwo usługą w zakresie kształcenia.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest więc kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że:

„Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Tak więc, dla usług polegających wyłącznie na przeprowadzaniu egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, bowiem nie można ich uznać za usługi w zakresie kształcenia, a ponadto Państwo w tym przypadku nie świadczą usług kształcenia, a jedynie przeprowadzają sam egzaminu.

Należy zauważyć, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast Państwo świadczą wyłącznie usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego.

A zatem usługi polegające wyłącznie na przeprowadzaniu egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż samodzielna usługa polegająca na przeprowadzeniu egzaminu nie stanowi usługi w zakresie kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, co prowadzi do wniosku, że nie jest spełniony podstawowy warunek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Ponadto świadczone przez Państwa usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów, jeżeli egzamin wykupiła osoba, która wcześniej ukończyła szkolenie organizowane przez inny podmiot nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku jako usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi przez inne podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jest możliwe w przypadku gdy dostawy towarów/świadczenie usług ściśle związanych dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe zwolnione od podatku.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ Państwo nie są podmiotem korzystającym ze zwolnienia przy świadczeniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż jak wynika z opisu sprawy prowadzą Państwo działalność gospodarczą jedynie w zakresie przeprowadzania egzaminów na patenty jachtowego sternika morskiego/patenty żeglarza jachtowego. Przy czym należy w tym miejscu wskazać, że warunek związany ze statusem podmiotu świadczącego usługę ściśle związaną z usługą podstawową został również potwierdzony przez TSUE, który stoi na stanowisku, że aby usługi ściśle związane z usługą podstawową objęte były zwolnieniem, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy. Oznacza to, że aby określona działalność mogła podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele.

W opisanym stanie faktycznym świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, nie stanowią usługi wykonywanych przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Do usług przeprowadzania przez Państwa ww. egzaminów nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na patent jachtowego sternika morskiego oraz patent żeglarza jachtowego, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku, gdy egzamin wykupiła osoba, która wcześniej ukończyła szkolenie organizowane przez inny podmiot, jak i w sytuacji gdy osoba ta przystąpiła do egzaminu bez wcześniejszego szkolenia.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2023 r. 0114-KDIP4-2.4012.24.2023.2.WH. wskazać należy, że interpretacja ta została wydana na tle stanu faktycznego, który nie odpowiada okolicznościom przedstawionym przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.

W konsekwencji, powołana przez Państwa interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).