Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1023/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-21
Teza: w zakresie uznania transakcji za eksport towarów
Słowa kluczowe: dostawa; eksport-eksport towarów; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2011 r. (data wpływu 22.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za eksport towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za eksport towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Transakcja 1. Eksporterem rur zakupionych na Ukrainie jest sp. z o.o.- Wnioskodawca. Warunki dostawy: C L, T wg I 2000. Kupującym jest firma francuska, legitymująca się nr identyfikacji podatkowej VAT UE. Przeznaczenie towaru: Firma w Republique Du Niger Afryka. Fakturę sprzedażową Wnioskodawca wystawił 11.03.2011 r. ze specyfikacją towaru. Transport z Ukrainy do portu załadunku w Antwerpii w Belgii dokonała firma transportowa ukraińska na zlecenie producenta z Ukrainy. Odprawę celną w tranzycie do Belgii do Antwerpii dokonała firma z Ukrainy, która była dostawcą towaru zakupionego przez Wnioskodawcę. Nie ma dokumentu T1, otrzymał jedynie kopię (wydruk komputerowy) bill of lading for ocean transport z 23.03.2011 r. date of issue of b/l, w którym A jest wpisany jako Shipper, Consignee i Notify Party: Republique De Niger. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie otrzymał dokumentu potwierdzenia z urzędu celnego wywozu towaru poza strefę UE. Firma belgijska dokonała elektronicznego zgłoszenia T1, ale Wnioskodawca nie ma wydruku tego zgłoszenia.

Transakcja 2. Eksporterem rur zakupionych od firmy francuskiej jest A. sp. z o.o., który wystawił fakturę sprzedaży na firmę z Izraela 26.04.2011 r. Warunki dostawy: CFR Ashdod port ISRAEL INCOTERMS 2010, port załadunku: Antwerpia, Belgia. Firma transportowa niemiecka dostarczała towar z Francji do Antwerpii. Wnioskodawca otrzymał od swojego dostawcy towaru firmy francuskiej z Lons skan dokumentu Communaute Europeenne, w którym eksporterem jest firma francuska, która sprzedała towar, ilość towaru zgodna z ilością zafakturowaną i specyfikacją towaru w dwóch listach przewozowych towaru do Antwerpii. Wnioskodawca posiada dokument bill of lading z datą 25.04.2011 r. Data potwierdzenia wywozu towaru na skanie dokumentu 19.05.2011 r. (późniejsza data niż data konosamentu). Spółka A otrzymała od dostawcy towaru kserokopię zgłoszenia podpisaną przez ich agenta dokonującego tego zgłoszenia.

Transakcja 3. Zdarzenie przyszłe: Eksport towaru do Izraela, eksporterem jest A- International sp. z o.o. Warunki dostawy: CFR PORT w IZRAELU. Towar zostanie zakupiony w Rumunii Fca Rumunia. Transport samochodowy do portu jest po stronie Wnioskodawcy. Odprawa celna ostateczna nastąpi w Rumunii. Wnioskodawca otrzyma kopię wydruku z elektronicznego systemu z odprawy celnej. Będzie dysponować kopią konosamentu, podpisaną oryginalnie przez agenta armatora potwierdzającą, przyjęcie towaru na statek z miejscem przyjęcia towaru w Izraelu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przedstawione transakcje są eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 i czy dokumenty, którymi dysponuje Spółka są wystarczające w świetle art. 41 ust. 4 i 11 do zastosowania stawki - 0% dla eksportu towarów?

Transakcja 1

Czy wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi zastosowanie stawki 0% będzie posiadanie dokumentów:

*   kopia bill of fading,

*   kopia faktury sprzedaży ze specyfikacją?

Transakcja 2

Czy wystarczającym dokumentem potwierdzającym zastosowanie stawki 0% dla eksportu pośredniego będzie;

*   skan dokumentu w odprawy celnej towaru przesłany przez firmę francuską (naszego dostawcę towaru), który dokonywał odprawy wywozu towaru do Izraela,

*   kopia faktury sprzedaży na Izrael z wyszczególnieniem towaru,

*   kopia bill of lading z 25.04.2011r?

Transakcja 3 - zdarzenie przyszłe:

Czy dysponując wydrukiem z systemu odprawy celnej w Rumunii i kopią konosamentu podpisanym przez agenta armatora Wnioskodawca może zastosować stawkę 0% dla eksportu?

W sytuacji odprawy celnej zgłaszanej elektronicznie w innym państwie podstawą do zastosowania stawki 0% dla eksportu towaru będzie:

1.  kopia faktury sprzedaży z wykazem towaru kopia bill of lading, potwierdzająca załadunek towaru na statek zgodny z miejscem przeznaczenia.
2.  kopia zgłoszenia celnego towaru - skan wydruku przesłany pocztą mailową, kopia faktury sprzedaży z wykazem towaru, kopia konosamentu bill of lading.
3.  kopia faktury sprzedaży, kopia wydruku z systemu z odprawy celnej dokonanej w Rumunii kopia bill of lading.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy. W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca opisuje trzy transakcje handlowe, w których bierze udział, z tym że w transakcji pierwszej i drugiej mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. Pierwsza transakcja polega na zakupie rur przez Wnioskodawcę od kontrahenta z Ukrainy a następnie sprzedaży tego towaru dla firmy francuskiej, z tym że towar przemieszcza się z Ukrainy na teren Republiki Nigru. Druga transakcja polega również na zakupie przez Wnioskodawcę towaru od firmy francuskiej a następnie sprzedaje dla firmy z Izraela, z tym że towar trafia bezpośrednio z Francji do Izraela. Trzecia transakcja opisana jest jako eksport towaru zakupionego w Rumunii, gdzie odprawa celna nastąpi w Rumunii a towar wysyłany jest do Izraela przez port. Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem opisanych transakcji dokonywanych przez niego jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i czy dokumenty, którymi dysponuje dają mu prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W odniesieniu do transakcji pierwszej, należy wskazać, że kiedy w dostawie towarów biorą udział trzy lub więcej podmiotów, gdzie towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podatnika, mówimy o transakcjach łańcuchowych.

W przypadku udziału podatnika w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych;

W odniesieniu do pierwszej transakcji, Wnioskodawca podaje, że transport z Ukrainy do portu w Antwerpii dokonuje ukraińska firma transportowa na zlecenie kontrahenta z Ukrainy. Zatem dostawa towaru dla Wnioskodawcy towaru od kontrahenta z Ukrainy opodatkowana jest na terytorium Ukrainy, natomiast miejscem opodatkowania następnych w kolejności transakcji jest Republika Nigru.

Z powyższego wynika, że żadna z wyżej opisanych transakcji dostawy towarów nie jest opodatkowana na terytorium Polski. Należy nadmienić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Podobny charakter ma polski podatek od towarów i usług, zatem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem ani nabycie towaru od kontrahenta z Ukrainy ani dostawa dla firmy francuskiej nie spełnia dyspozycji art. 5 ustawy, gdzie w pkt 2 mowa jest o eksporcie towarów. Konsekwencją tego jest brak obowiązku po stronie Wnioskodawcy rozliczenia obu transakcji w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja druga odbywa się w ten sposób, iż Wnioskodawca zakupuje rury od firmy francuskiej a następnie sprzedaje je dla kontrahenta z Izraela, z tym że towar wysyłany jest z Francji do Izraela, gdzie jak wskazuje Wnioskodawca na dokumentach, które otrzyma od swojego dostawcy, eksporterem jest firma francuska.

W tym przypadku firma francuska będzie miała do czynienia z eksportem, którego miejscem opodatkowania będzie terytorium Francji, natomiast miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta izraelskiego będzie terytorium Izraela. Czynność ta nie podlega więc opodatkowaniu na terytorium Polski, a tym samym nie może zostać uznana jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

W trzeciej transakcji Wnioskodawca podaje, że towar nosatej zakupiony przez niego w Rumunii, odprawa celna ostateczna nastąpi również w Rumunii, natomiast Wnioskodawca otrzyma kopię wydruku z elektronicznego systemu z odprawy celnej. Jak sam wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, występuje w tej transakcji jako eksporter towaru do Izraela.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro nabycie towaru nastąpiło w Rumunii, jego odprawa celna nastąpi również w Rumunii, to miejscem opodatkowania tych transakcji jest terytorium Rumunii, a nie Polski. Z definicji eksportu towarów w art. 2 pkt 8 ustawy wynika jasno, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie wywóz towarów z terytorium kraju, przez które rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem czynności dokonywane na terytorium Rumunii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, czego konsekwencją będzie również nieznanie dostawy towaru na rzecz kontrahenta z Izraela za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całości należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.