Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.566.2023.2.AGM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Uznanie budowy Farmy Wiatrowej za świadczenie kompleksowe jako dostawa z montażem, określenie miejsca opodatkowania, ustalenie obowiązku podatkowego .
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania inwestycji w zakresie budowy Farmy Wiatrowej za świadczenie kompleksowe jako dostawa z montażem, określenia miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji, ustalenia obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania nr 1-4).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 listopada 2023 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania inwestycji w zakresie budowy Farmy Wiatrowej za świadczenie kompleksowe jako dostawa z montażem, określenia miejsca opodatkowania przedmiotowej transakcji, ustalenia obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. jawna

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. sp. z o.o.

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. sp. jawna (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Kontrahent”) jest podmiotem prawa polskiego. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, ale zamierza dokonać rejestracji w przyszłości.

Spółka będąca wspólnym przedsięwzięciem (ang. joint venture) F. AS (posiadającym 50% udziałów) i E. S.A. (posiadającym 50% udziałów), jest podmiotem prawa polskiego, mającym siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

A. sp. jawna i B. sp. z o.o., w dalszej części wniosku są określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

B. sp. z o.o. prowadzi inwestycję w zakresie budowy (\`(...)\`) farmy wiatrowej (dalej: „Farma Wiatrowa”), która będzie zlokalizowana na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (…) (dalej: „WSE”), w odległości 60 km od granic Farmy Wiatrowej do miejsca wyjścia na ląd w okolicach (…). Farma Wiatrowa obejmować będzie w szczególności następujące elementy: turbiny wiatrowe, ich fundamenty, okablowanie wewnętrzne, jedną podstację (…), system kabli eksportowych, miejsce wyjścia (…) i jedną podstację (…). Farma Wiatrowa będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej pozyskiwanej z energii wiatru (…). Wyprodukowana energia elektryczna będzie następnie eksportowana do polskiej sieci przesyłowej, obsługiwanej przez C. S.A.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że proces inwestycyjny prowadzący do powstania (…) farmy wiatrowej jest długi i złożony. W rezultacie, B. sp. z o.o. będzie dokonywać transakcji podlegających opodatkowaniu VAT - tj. sprzedaży energii elektrycznej produkowanej przez Farmę Wiatrową - dopiero w przyszłości (prawdopodobnie za kilka lat).

W związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy Farmy Wiatrowej, B. sp. z o.o. i A. sp. jawna zamierzają zawrzeć umowę (dalej: „Umowa”) na dostawę systemu kabli eksportowych HVAC służących do wyprowadzania mocy z Farmy Wiatrowej (dalej: „Projekt”), w tym zaprojektowanie, produkcję, transport i instalacje (\`(...)\`) kabli eksportowych od podstacji (\`(...)\`) zlokalizowanej w WSE do miejsca (…) (lokalizacja na (…) w (…), gdzie (\`(...)\`) kable eksportowe zostaną wyprowadzone (…)). Pod względem komponentów składowych ceny, główne elementy Projektu to dwa zasilające (\`(...)\`) kable eksportowe 225 kV (o długości 65 km każdy), które stanowią około 2/3 wartości całej transakcji. Każdy z kabli będzie zainstalowany częściowo na obszarze WSE i częściowo na obszarze polskich wód terytorialnych.

Projekt obejmuje następujące główne działania:

*   Prace przygotowawcze – (…)
*   Czynności wstępne – (…)
*   Prace inżynieryjne i dokumentacja – (…)
*   Koordynacja interfejsu – (…)
*   Zaopatrzenie, produkcja i testowanie – (…)
*   Załadunek, transport – (…)
*   Przechowywanie i konserwacja – (…)
*   Budowa, instalacja i ochrona systemu kabli – (…)
*   Kompletacja mechaniczna – (…)
*   Dokumentacja końcowa;
*   Czynności związane z zamknięciem umowy niezbędne do wydania certyfikatu ukończenia.

W ramach Projektu mogą być wykonywane dodatkowe prace (np. wykonanie Oceny Ryzyka Zakopania Kabla, instalacja pod (\`(...)\`) potrzebnych do ochrony kabli), jednak na moment zawarcia Umowy Wnioskodawcy nie będą w stanie określić czy prace te będą niezbędne i zostaną objęte zakresem Projektu. Są to jednak czynności pomocnicze do świadczenia głównego i nie będą wpływać na zmianę jego charakteru.

Poza dwoma kablami zasilającymi, w ramach Projektu zostaną dostarczone i zainstalowane także następujące towary:

*   (…)

W ramach Projektu zostaną B. sp. z o.o. dostarczone na terytorium Polski również następujące towary (o marginalnej wartości, bez instalacji):

*   (…)

W tym miejscu należy podkreślić, że instalacja systemu kabli eksportowych z uwagi na charakter Projektu wymaga specjalistycznej wiedzy, „know-how” oraz sprzętu.

B. sp. z o.o. jako nabywca jest przede wszystkim zainteresowany nabyciem kompletnego i zainstalowanego systemu kabli eksportowych, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach Umowy. Mianowicie, zgodnie z Umową, po ukończeniu Projektu, Kontrahent powinien dostarczyć kompletny, sprawny i gotowy do użytku przedmiot Umowy. Jednocześnie, B. sp. z o.o. nie jest zainteresowana nabyciem wyłącznie prawa własności towarów (kabli czy innych elementów), ponieważ do realizacji projektu Farmy Wiatrowej niezbędny jest dedykowany (odpowiednio zaprojektowany i zamontowany), gotowy do użycia system kabli eksportowych. Wnioskodawcy będą uznawać Umowę za wykonaną tylko wtedy, gdy system kabli zostanie dostarczony, zainstalowany, przetestowany przez Kontrahenta i zatwierdzony przez B. sp. z o.o.

Ponadto należy nadmienić, że wysokość wynagrodzenia za planowane czynności została skalkulowana (ustalona) odrębnie dla każdego etapu Projektu (tj. Prac inżynieryjnych, Zaopatrzenia, Produkcji, Instalacji, Zabezpieczenia, Badań przed ułożeniem / po ułożeniu). Powyższe miało jednak na celu wyłącznie funkcję informacyjną (pomocniczą) na potrzeby prezentacji ceny - jej ekonomicznego uzasadnienia - dla nabywcy czyli B. sp. z o.o. Sposób kalkulacji wynagrodzenia stanowi przy tym wyłącznie czynność techniczną i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach danej transakcji.

Wynagrodzenie za wykonanie Umowy będzie podzielone na dwie kategorie: Kwoty Stałe i Kwoty Zmienne (Kwoty Zmienne pozwolą Wnioskodawcom na dostosowanie wartości Umowy do okoliczności, których nie można przewidzieć w momencie zawierania Umowy). Zgodnie z Umową, Kwoty Zmienne mogą wynikać z:

*   dostosowania długości kabla
*   zmiany cen surowców do produkcji kabla
*   zmiany cen paliw
*   innych okoliczności potwierdzonych zgodnie przez Wnioskodawców.

Wnioskodawcy uzgodnili, że płatności na rzecz Kontrahenta będą dokonywane zgodnie z harmonogramem płatności, gdzie ustalony procent ceny umownej jest płatny każdego miesiąca. Kontrahent wystawi fakturę na kwotę uzgodnioną za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób fakturowania ma jedynie odwzorowywać przyjęty mechanizm rozliczeń (płatności), który ma umożliwić stronom odpowiednie rozłożenie ich obciążeń w czasie. Kontrahent będzie naliczał podatek VAT na fakturach wystawianych dla spółki.

Wnioskodawcy informują również, że złożony został wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do analogicznego projektu realizowanego przez podmioty powiązane z Wnioskodawcami.

B. sp. z o.o. pragnie również zaznaczyć, że uzyskała interpretację indywidualną (znak: 0114-KDIP1 - 2.4012.843.2018.1.PC) potwierdzającą, że dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium WSE związane z projektami farm wiatrowych podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania Państwo wskazali, że:

1\. Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jeśli tak proszę wskazać od kiedy?

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od 18 stycznia 2024 r.

2\. Czy Wnioskodawca wystawiając faktury na rzecz B. sp. z o.o. w ramach Projektu na dostawę systemu kabli eksportowych HVAC będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce i faktury będą zawierały kwotę podatku VAT należnego?

Wystawiając faktury na rzecz B. sp. z o.o. w ramach Projektu na dostawę systemu kabli eksportowych HVAC Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce i faktury będą zawierały kwotę podatku VAT należnego.

3\. Jak dokładnie będą odbywały się płatności za czynności wykonywane w ramach Projektu tj. należy wskazać czy wcześniejsze płatności procentowe mają charakter zaliczek na poczet całego Projektu zatwierdzonego jednym protokołem końcowym czy raczej, każdy z etapów Projektu będzie potwierdzony odrębnym protokołem i do tych poszczególnych etapów będą odnosiły się procentowe płatności?

Fakturowanie opiera się na ogólnym (procentowym) miesięcznym postępie prac przygotowawczych, inżynieryjnych, zaopatrzeniowych, produkcyjnych, instalacyjnych i ochronnych (różne „pakiety prac”). Płatności miesięczne nie będą bezpośrednio powiązane z konkretnymi dostawami realizowanymi w poszczególnych okresach, gdyż od rozpoczęcia realizacji Umowy (i rozpoczęcia dokonywania płatności miesięcznych) do fizycznej dostawy jakiegokolwiek przedmiotu Umowy do miejsca docelowego upłynie kilka miesięcy. Postęp prac jest weryfikowany na podstawie dostarczonych dokumentów, protokołów kontroli, protokołów postępu prac. Cały Projekt zostanie zatwierdzony w drodze certyfikatu zakończenia. W związku z tym strony zamierzają traktować płatności miesięczne jako płatności zaliczkowe (okresowe) na poczet całego Projektu.

4\. Kiedy/w którym momencie dojdzie do dostawy systemu kabli eksportowych HVAC na rzecz B. sp. z o.o. tj. czy przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem będzie następowało z każdym odrębnym etapem czy dopiero po zakończeniu całej inwestycji?

Należy rozróżnić dwie odrębne kwestie, tj. przeniesienie prawa własności poszczególnych dostarczanych materiałów/wyposażenia oraz dostawę kompletnego systemu kabli eksportowych HVAC. Prawo własności dostarczanych materiałów/wyposażenia w ramach Umowy przechodzi na B. sp. z o.o. we wcześniejszym z następujących terminów: dostarczenia przedmiotów na miejsce lub otrzymania płatności przez Wnioskodawcę. Podczas gdy prawo własności poszczególnych materiałów będzie przenoszone na B. sp. z o.o. stopniowo na podstawie dokonywanych płatności, dostawa kompletnego systemu kabli eksportowych HVAC będzie uznawana przez strony za dokonaną, gdy system kabli zostanie dostarczony, zainstalowany, przetestowany przez Kontrahenta i zatwierdzony przez B. sp. z o.o. (w momencie wydania przez B. sp. z o.o. certyfikatu zakończenia).

Przeniesienie prawa własności jest pojęciem cywilnoprawnym. Intencją B. sp. z o.o. przy zawieraniu Umowy nie było nabycie prawa własności kabli i pozostałych materiałów, ale posiadanie ich położonych na (\`(...)\`) i zainstalowanych. Jedynie wtedy system kabli eksportowych HVAC będzie spełniał swoje zadanie i będzie używany przez B. sp. z o.o.

5\. Jaki związek istnieje między dostawą systemu kabli eksportowych HVAC a towarami niewymagającymi instalacji tj. (\`(...)\`) złącza naprawcze, zestawy naprawcze powłoki zewnętrznej, zestawy do naprawy rdzenia kabla, zestawy do opuszczania kabli, kabel zapasowy i akcesoria, nośnik do przechowywania zapasowego kabla - (należy opisać), czy powyższe tworzą jedną całość z towarem/przedmiotem zamówienia?

Towary niewymagające instalacji, tj. (\`(...)\`) złącza naprawcze, zestawy naprawcze powłoki zewnętrznej, zestawy do naprawy rdzenia kabla, zestawy do opuszczania kabli, kabel zapasowy i akcesoria, nośnik do przechowywania zapasowego kabla, to pomocnicze towary, które:

*   są wykorzystywane/zużywane w procesie instalacji (np. zestawy do opuszczania kabli) lub
*   których dostawa ma na celu umożliwienie procesu naprawy systemu kabli eksportowych HVAC, jeśli byłaby konieczna (np. kabel zapasowy i akcesoria).

Z perspektywy B. sp. z o.o. towary niewymagające instalacji stanowią jedną całość z systemem kabli eksportowych HVAC.

6\. Czy Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy na rzecz B. sp. z o.o. towarów niewymagających instalacji, jeśli tak należy wskazać jaki jest cel nabycia przez B. sp. z o.o. tych towarów i w którym momencie dojdzie do ich sprzedaży?

Tak, Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy na rzecz B. sp. z o.o. towarów niewymagających instalacji (np. kabel zapasowy i akcesoria, zestawy naprawcze). Jak wskazano powyżej, przedmiotowe towary mają umożliwić proces naprawy systemu kabli eksportowych HVAC, jeśli byłaby konieczna. B. sp. z o.o. nie nabywałaby tych towarów, jeżeli nie nabywałaby systemu kabli eksportowych (taki zakup nie miałby uzasadnienia ekonomicznego bez głównego przedmiotu Umowy). Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać dat sprzedaży tych towarów. Będą one fizycznie dostarczane w trakcie realizacji Projektu, możliwie bliżej zakończenia prac.

7\. Czy możliwe jest nabycie wyłącznie systemu kabli eksportowych HVAC, o których mowa we wniosku, bez nabycia towarów niewymagających instalacji?

Tak, teoretycznie możliwe jest nabycie wyłącznie systemu kabli eksportowych HVAC, o których mowa we Wniosku, bez nabycia towarów niewymagających instalacji. Jednakże, mając na uwadze fakt, że system kabli eksportowych HVAC zostanie specjalnie zaprojektowany i wykonany na zamówienie dla B. sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, prawdopodobnie niezwykle trudno byłoby B. sp. z o.o. pozyskać niezbędne komponenty i części zamienne (zwłaszcza sam kabel zapasowy), gdy będą one potrzebne do napraw w przyszłości. Z biznesowego punktu widzenia i ryzyka, nierozsądne byłoby kupowanie wyłącznie systemu kabli eksportowych HVAC bez towarów, które mogą okazać się niezbędne do napraw w przyszłości.

8\. Czy towary niewymagające instalacji mają charakter pomocniczy do dostawy systemu kabli eksportowych HVAC?

Tak. Jak wskazano powyżej, B. sp. z o.o. nie nabywałaby tych towarów, jeżeli nie nabywałaby systemu kabli eksportowych, zaś nierozsądne byłoby nabycie systemu kabli eksportowych HVAC bez części zamiennych.

9\. Czy dostawa towarów niewymagających instalacji przez Państwa w ramach zawartej Umowy ze B. sp. z o.o. na dostawę systemu kabli eksportowych HVAC są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Jak wskazano powyżej, B. sp. z o.o. nie nabywałaby tych towarów, jeżeli nie nabywałaby systemu kabli eksportowych, zaś nierozsądne byłoby nabycie systemu kabli eksportowych HVAC bez części zamiennych. Z perspektywy B. sp. z o.o. wszystkie dostawy dokonywane w ramach Umowy (w tym towary niewymagające instalacji) zaspokajają tę samą potrzebę B. sp. z o.o. dotyczącą nabycia kompletnego i zainstalowanego systemu kabli eksportowych HVAC. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, sztuczne byłoby oddzielenie towarów niewymagających instalacji od głównego przedmiotu Umowy.

10\. Czy dostawa towarów niewymagających instalacji wraz z dostawą systemu kabli eksportowych HVAC same w sobie nie stanowią celu, ale środek lepszego korzystania z tej dostawy - proszę opisać okoliczności zdarzenia?

Tak, dostawa towarów niewymagających instalacji sama w sobie nie stanowi celu, ale środek do lepszego skorzystania z dostawy systemu kabli eksportowych HVAC Jak wskazano powyżej, towary niewymagające instalacji dostarczane przez Wnioskodawcę na rzecz B. sp. z o.o. generalnie mają umożliwić potencjalną naprawę systemu kabli eksportowych HVAC, jeśli byłaby konieczna. B. sp. z o.o. nie byłaby zainteresowana nabyciem tych towarów bez jednoczesnego nabycia systemu kabli eksportowych HVAC

11.Czy dostawa w ramach Projektu na rzecz B. sp. z o.o. będzie dokonana na terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej dla której Rzeczypospolita Polska posiada suwerenne prawo?

Dostawa z montażem w ramach Projektu na rzecz B. sp. z o.o. będzie dokonana częściowo na terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej dla której Rzeczypospolita Polska posiada suwerenne prawo w zakresie określonym w art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. Kable będą przebiegać od obszaru wyłącznej strefy ekonomicznej, (…).

**Pytania**

1) Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że czynności które będą wykonywane w ramach Projektu powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, i która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane?

2) Czy czynności wykonywane w ramach Projektu w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce?

3) W którym momencie powinien zostać rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach Projektu?

4) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, czy B. sp. z o.o. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Kontrahenta?

5) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że czynności wykonywane w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce), czy prawidłowe byłoby ustalenie części świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie udziału długości kabli (w kilometrach) znajdujących się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli dostarczanych w ramach Projektu i zastosowanie takiej proporcji do wszystkich miesięcznych faktur wystawianych przez Kontrahenta?

6) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że dostawa towarów z montażem w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlega opodatkowaniu w Polsce), czy Kontrahent będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, zmieniającej sposób opodatkowania transakcji w części dotyczącej prac w WSE (o ile wystawi wcześniej fakturę uznając, że całość prac podlega opodatkowaniu VAT) oraz do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, czynności które będą wykonywane w ramach Projektu powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, i która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, czynności wykonywane w ramach Projektu jako kompleksowa dostawa towarów z montażem w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, bowiem stanowią nieodzowną część projektu mającego na celu gospodarczą eksploatację WSE (w szczególności w zakresie produkcji energii z wiatru), do której wyłączne (suwerenne) prawo posiada nad (\`(...)\`) państwa członkowskiego - Rzeczpospolita Polska.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawców, Kontrahent powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach Projektu zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 19a ust. 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, tj. w momencie zakończenia montażu i/lub z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów z montażem, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, B. sp. z o.o. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów z montażem otrzymanych od Kontrahenta.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 5

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że czynności wykonywane w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce), zdaniem Wnioskodawców, część świadczenia podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce powinna zostać ustalona na podstawie udziału długości kabli (w kilometrach) znajdujących się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli dostarczanych w ramach Projektu. Taka proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich miesięcznych faktur wystawianych przez Kontrahenta.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 6

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że dostawa towarów z montażem w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlega opodatkowaniu w Polsce), zdaniem Wnioskodawców, Kontrahent będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej zmieniającej sposób opodatkowania transakcji w części dotyczącej prac w WSE (o ile wystawi wcześniej fakturę uznając, że całość prac podlega opodatkowaniu VAT) oraz do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca, bez konieczności spełnienia warunków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1

A. Koncepcja świadczeń kompleksowych na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną dostawę towaru (usługę), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej dostawy (usługi) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą / dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy VAT, nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych). W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), gdzie określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) TSUE rozstrzygnął, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że jednolite świadczenie ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę (usługę) zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako świadczenia (dostawy lub usługi) pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia głównego.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Z orzeczeń TSUE można wywnioskować, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie organy podatkowe (np. w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK) sformułowały następujące wnioski:

„1. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.”

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów (wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel), wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów.

Kompleksowe świadczenie może stanowić również dostawa towarów z montażem, co potwierdził także Trybunał w wyroku w sprawie C-111/05 (A. sp. jawna ktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), wskazując że „ (\`(...)\`) dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru „dostawy towaru”.” Jeżeli bowiem prace instalacyjne (montażowe) są niezbędne dla korzystania z instalowanego towaru i nawet jeżeli instalacja (montaż) ta wykracza poza proste czynności podłączeniowe oraz wymaga zaangażowania poważnych środków, to nie powoduje to, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru.

B. Czynności wykonywane w ramach Projektu jako kompleksowa dostawa towarów z montażem

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, realizacja Projektu przez Wnioskodawcę obejmować będzie zarówno element towarowy (dostawa towarów - systemu kabli eksportowych i innych elementów) jak i usługowy (opracowanie dokumentacji, montaż systemu kabli eksportowych). Należy zatem rozstrzygnąć, czy czynności wykonywane przez B. sp. z o.o. w ramach Projektu dla celów VAT powinny być uznawane za jedno świadczenie kompleksowe (świadczenie usług albo dostawę towarów), czy też kilka odrębnych świadczeń.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w opinii Wnioskodawców, działania w ramach Projektu będą stanowiły świadczenie kompleksowe. W tym kontekście należy wskazać, że zamiar (intencję) B. sp. z o.o. wyrażoną poprzez zapisy Umowy, stanowi nabycie kompleksowego świadczenia, polegającego na dostawie kompletnego i zamontowanego systemu kabli eksportowych w miejscu ostatecznego przeznaczenia. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż intencją B. sp. z o.o. nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno pojedynczych elementów systemu oraz odrębnie usług (opracowania dokumentacji, instalacji). Samo nabycie ponad 120 km kabli nie ma dla B. sp. z o.o. gospodarczego uzasadnienia bez zainstalowania tych kabli na (\`(...)\`) w dedykowanym miejscu. Przedmiotowe kable nie są gotowym wyrobem o ustalonych z góry parametrach, ale towarem, który będzie wyprodukowany zgodnie z wymogami B. sp. z o.o. na potrzeby konkretnej inwestycji - budowy Farmy Wiatrowej. B. sp. z o.o. nie posiada wiedzy ani zasobów, żeby samodzielnie zainstalować system kabli eksportowych. Z kolei rozdzielenie dostawy kabli i ich montażu (poprzez powierzenie tych czynności różnym podmiotom) byłoby technicznie i gospodarczo nieuzasadnione (o ile w ogóle możliwe), ponieważ specjalistyczna wiedza i analizy dotyczące montażu kabli w danym miejscu są niezbędne do ich zaprojektowania i wyprodukowania.

Zlecenie instalacji systemu kabli eksportowych Wnioskodawcy wynika z faktu, iż to Wnioskodawca jako podmiot odpowiedzialny za zaprojektowanie i produkcję kabli eksportowych będzie posiadał największą wiedzę o dostarczanych towarach i przez to gwarantował ich właściwą instalację. Również opracowanie dokumentacji wymaga określonej wiedzy specjalistycznej co do systemu kabli eksportowych i procesu instalacji, a tym samym najbardziej efektywne jest powierzenie tych czynności podmiotowi będącemu projektantem bądź dostawcą systemu. Ponadto, dzięki świadczeniu przez Kontrahenta czynności dodatkowych (opracowanie dokumentacji, montażu, etc.), B. sp. z o.o. w ramach jednej Umowy będzie w stanie uzyskać kompleksową obsługę na potrzeby realizowanego projektu budowy Farmy Wiatrowej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, z gospodarczego punktu widzenia, wszystkie czynności wykonywane w ramach Projektu będą stanowiły jedno świadczenie, zaś jego rozdzielenie dla celów podatkowych miałoby sztuczny charakter.

Powyższej konkluzji, zdaniem Wnioskodawców, nie zmienia fakt, iż wysokość wynagrodzenia za planowane czynności została skalkulowana (ustalona) odrębnie dla każdego etapu Projektu, jak również przyjęty model rozliczeń i fakturowania (określona część ceny umownej płatna każdego miesiąca). Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz sposób fakturowania nie mają wpływu na reżim opodatkowania świadczeń kompleksowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane w ramach Projektu będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą stanowić z ekonomicznego punktu widzenia całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Powyższe wynika z faktu, że intencję nabywcy (B. sp. z o.o. ) stanowi przede wszystkim nabycie kompletnego i zamontowanego systemu kabli eksportowych. Projekt obejmuje zamontowanie gotowego systemu kabli eksportowych w miejscu ostatecznego przeznaczenia i jako taki, w ocenie Wnioskodawców, z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie jedną całość.

Przyjmując zatem, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Projektu będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe, należy przeanalizować czy świadczenie to powinno być klasyfikowane dla celów VAT jako dostawa towarów czy też świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę całokształt Projektu, w ocenie Wnioskodawców, to dostawa towarów powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Świadczenia pomocnicze takie jak opracowanie dokumentacji czy instalacja prowadzić będą do realizacji wykonania świadczenia głównego, które w tym przypadku stanowić będzie dostawę towarów - systemu kabli eksportowych. Celem, który zamierza osiągnąć B. sp. z o.o. jest bowiem otrzymanie zamontowanego systemu w miejscu ostatecznego przeznaczenia. Natomiast nabycie usług opracowania dokumentacji czy też instalacji nie stanowi celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Prawidłowość stanowiska, iż to dostawa towarów stanowi świadczenie główne w ramach Projektu potwierdza także sposób kalkulacji ceny, jaką B. sp. z o.o. zapłaci za realizację Projektu, jako że w przeważającej części składa się na nią wartość towarów - około 2/3 wartości całej transakcji stanowić będą kable eksportowe. Za uznaniem dostawy towarów za główny element świadczenia kompleksowego przemawia również objęcie przez B. sp. z o.o. Umową kompleksowego Projektu, uwzględniającego także opracowanie dokumentacji przedmiotu dostawy wraz z instalacją poszczególnych elementów systemu kabli eksportowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane w ramach Projektu powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie stanowiące dostawę towarów, zaś ewentualne rozdzielanie dostawy towarów oraz usług opracowania dokumentacji i instalacji, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W szczególności, w ramach czynności objętych Projektem, elementem dominującym będzie w ocenie Wnioskodawców wydanie towarów, o czym przesądza stosunek wartości towarów w ramach transakcji do części usługowej - 2/3 do 1/3 wartości całej transakcji - oraz intencja nabywcy (B. sp. z o.o. ), który przede wszystkim jest zainteresowany nabyciem kompletnego i zainstalowanego systemu kabli eksportowych w miejscu ostatecznego przeznaczenia.

W tym miejscu warto również wskazać, że klasyfikacja transakcji obejmującej dostawę kabla wraz z instalacją była przedmiotem rozważań TSUE w przywoływanym powyżej wyroku w sprawie C-111/05. Trybunał orzekł, że „(\`(...)\`) transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. ”

Podkreślić należy, że zdaniem Wnioskodawców, przesłanki uznane przez TSUE w powyższym wyroku za istotne z perspektywy klasyfikacji świadczenia kompleksowego jako dostawy towarów będą spełnione także w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach Projektu. Mianowicie, w wyniku realizacji Projektu dojdzie do przekazania na rzecz B. sp. z o.o. systemu kabli eksportowych, którym to systemem B. sp. z o.o. będzie rozporządzać jak właściciel, zaś cena kabla będzie stanowić wyraźnie większą część całkowitej wartości transakcji. Ponadto, na etapie instalacji nie będzie dochodziło do zmiany charakteru czy przystosowania towaru do potrzeb klienta, ponieważ kable zostaną wyprodukowane według specyfikacji określonej pod konkretną inwestycję, a zatem główne czynności o charakterze usługowym wykonywane w ramach Projektu będą sprowadzać się do ułożenia i zabezpieczenia kabli.

Uznanie czynności wykonywanych w ramach Projektu za świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów pociąga za sobą konieczność ustalenia miejsca dostawy.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z ugruntowanego orzecznictwa organów podatkowych wynika natomiast, że przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia18 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.410.2022.2.RST).

Mając zatem na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, instalacja systemu kabli eksportowych z uwagi na charakter Projektu wymaga specjalistycznej wiedzy, „know-how” oraz sprzętu, nie można jej uznać za „prostą czynność”. Tym samym, dostawa systemu kabli eksportowych w ramach Projektu, w ocenie Wnioskodawców, będzie spełniać przesłanki do uznania za dostawę towarów z montażem, o której mowa w 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W rezultacie, w analizowanej sprawie miejsce dostawy powinno zostać ustalone zgodnie z powyższą zasadą szczególną przewidzianą dla dostaw towarów instalowanych lub montowanych.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP1 -2.4012.607.2021.2.RST, w której stwierdzono, iż: „Realizowana przez Państwa dostawa Sprzętu jak również inne powiązane świadczenia (z wyłączeniem adaptacji nieruchomości/nadzoru nad adaptacją) dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w opisanym przypadku dostawa Sprzętu ma charakter dominujący, oczekiwany przez nabywcę (świadczenie główne) natomiast pozostałe elementy Umowy, takie jak montaż, instalacja, udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej oraz dokumentacji dotyczącej Sprzętu, testowanie i szkolenia są świadczeniami pomocniczym względem dostawy Sprzętu. (\`(...)\`) Oznacza to, że Zamawiający będzie oczekiwał, że po realizacji Umowy Sprzęt będzie mógł być użytkowany w sposób bezproblemowy i bezpieczny, przy wykorzystaniu wszystkich jego funkcji, paramentów oraz zgodnie z warunkami określonymi w Umowie. Dlatego też nie tylko sama dostawa Sprzętu (w tym części zapasowych i materiałów eksploatacyjnych oraz niezbędnych do konserwacji narzędzi diagnostycznych, pomiarowych i serwisowych), ale również montaż, instalacja, testowanie Sprzętu, szkolenie personelu oraz udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej i dokumentacji są wymagane przez Zamawiającego jako integralny pakiet świadczeń niezbędnych do osiągnięcia tego celu. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów. (\`(...)\`)

Celem Zamawiającego jest bowiem nabycie działającego i zainstalowanego sprzętu. Jednocześnie - jak wynika z wniosku - sposób montażu i instalacji tego sprzętu cechuje wysoka złożoność technologiczna, wymagająca posiadanych przez Spółkę umiejętności eksperckich, dogłębnej wiedzy i doświadczenia w odniesieniu do sprzętu i jego funkcjonowania. Jak Spółka wskazała procesy montażowe i instalacyjne wymagać będą od niej technicznej znajomości sprzętu, który sam w sobie jest wysoce złożonym zestawem urządzeń zajmujących znaczną przestrzeń i zintegrowanym z budynkiem/budynkami. Mamy więc do czynienia ze złożonym i długotrwałym procesem wykraczającym poza "proste" czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego i instalowanego sprzętu. Nie można zatem traktować montażu i instalacji tego sprzętu w oderwaniu od jego dostawy. Wydzielenie usługi montażu/instalacji sprzętu (\`(...)\`) z całej transakcji nie miałoby gospodarczego uzasadnienia (rozdzielenie tych czynności miałoby charakter sztuczny). Realizacja zawartej pomiędzy stronami umowy wymaga zarówno dokonania przez Spółkę dostawy sprzętu, jak i jego montażu i instalacji w sposób, który zapewni Zamawiającemu jego prawidłowe użytkowanie. Tym samym omawiana transakcja stanowi dostawę towarów instalowanych/montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. (\`(...)\`)

Zatem, w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, które powinno zostać rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów wraz z montażem/instalacją.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP1 2.4012.410.2022.2.RST, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych i zaprojektowanych przez siebie na zlecenie klientów szynoprzewodów oraz rozdzielnic elektrycznych (urządzeń) wraz z montażem wykonywanym przez Spółkę lub przez podmiot działający na rzecz Spółki lub samym nadzorem nad montażem, w przypadkach gdy montaż urządzeń jest wykonywany przez Klienta lub podmiot działający na rzecz Klienta, wykonaniem testów pomontażowych, ewentualnie szkoleniem pracowników z obsługi tych urządzeń. Zamiarem klienta Spółki jest nabycie jednego świadczenia w postaci działającej zgodnie z założonymi parametrami technicznymi szynoprzewodu lub rozdzielnicy wraz z usługą montażu lub nadzoru nad montażem. (\`(...)\`) Montaż szynoprzewodów i rozdzielnic nie stanowi prostych czynności. Montaż wymaga doświadczonego, certyfikowanego personelu, posiadającego specjalistyczną wiedzę, odpowiednich narzędzi oraz aparatury.

W opisanej sytuacji należy rozróżnić dwie podstawowe transakcje: dostawę towarów z montażem wykonywanym przez Spółkę lub inny podmiot działający na jej rzecz oraz dostawę towarów z montażem wykonywanym przez Klienta lub inny podmiot działający na jego rzecz z jednoczesną usługą nadzoru nad montażem świadczoną przez Spółkę.

W pierwszej z opisanych transakcji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spełnione są bowiem warunki wskazane w tym przepisie tj. dokonujecie Państwo dostawy wyprodukowanych przez siebie rozdzielnic elektrycznych oraz szynoprzewodów wraz z montażem, który to montaż nie należy do prostych czynności. Montaż przeprowadzany jest przez Spółkę lub inny podmiot na Państwa rzecz. (\`(...)\`)

Natomiast świadczenia takie jak: projektowanie, wykonanie testów pomontażowych oraz ewentualne szkolenie pracowników z obsługi urządzeń należy uznać za usługi pomocnicze ściśle powiązane z dostawą towarów wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, które w aspekcie gospodarczym tworzą wraz z tą dostawą jedną całość.

Zatem, przedmiotową transakcję należy traktować jako świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towaru z montażem i opodatkować zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w kraju montażu. ”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2020 ., znak: 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) czynności realizowane przez Spółkę C na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy tj. wykonania kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu w skład której wchodzą również projektowanie i inżynieria Instalacji, dostawa kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji, dostawa części zamiennych i specjalnych narzędzi, nadzorowanie montażu Instalacji, przeprowadzenie testów (\`(...)\`), oddanie gotowej Instalacji do użytku, szkolenie personelu, podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę C są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę C prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji. Zatem w przypadku dostawy Instalacji (Systemu) mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na wykonanie kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji tj. Systemu realizowane przez Spółką C na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie złożone, będące dostawą towarów wraz z montażem, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że czynności które będą wykonywane w ramach Projektu powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, i która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2

A. Zakres terytorialny przepisów ustawy o VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą poszczególne czynności zasadniczo podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym są wykonane.

Przez terytorium kraju rozumie się natomiast terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Tak ogólne wskazanie powoduje, zdaniem Wnioskodawców, wątpliwości co do zakresu jurysdykcji Rzeczypospolitej Polski w sprawach VAT.

Zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej określają przepisy prawa administracyjnego, w szczególności ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 295).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Natomiast zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa (…) przebiega w odległości (\`(...)\`) od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach (\`(...)\`) Rzeczypospolitej Polskiej i administracji (\`(...)\`) (Dz. U. z 2022 r. poz. 457; dalej: „ustawa o obszarach (\`(...)\`)”), obszarami (\`(...)\`) Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) morskie wody wewnętrzne,

2) morze terytorialne,

3) strefa przyległa,

4) wyłączna strefa ekonomiczna,

przy czym na mocy art. 2 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą (\`(...)\`) wody wewnętrzne oraz morze terytorialne.

Pojęcie wyłącznej strefy ekonomicznej reguluje art. 15 ustawy o (\`(...)\`). Zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy (\`(...)\`), granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe.

Art. 17 ustawy (\`(...)\`) reguluje natomiast uprawnienia Rzeczypospolitej Polskiej przysługujące w wyłącznej strefie ekonomicznej. Zgodnie z ww. przepisem Polsce przysługują:

1) suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;

2) władztwo w zakresie:

a) budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,

b) badań naukowych,

c) ochrony i zachowania środowiska (\`(...)\`);

3) inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Na mocy art. 18 ustawy o obszarach (\`(...)\`) obce państwa korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wolności żeglugi i przelotu, układania kabli pod (\`(...)\`) i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, wiążących się z tymi wolnościami, z zastrzeżeniem przepisów ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach (\`(...)\`), Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów (\`(...)\`) i wiatru.

Należy również podkreślić, iż powyższe przepisy są zbieżne z treścią Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”), regulującej podstawowe kwestie z zakresu prawa morza.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a) suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód (\`(...)\`) pokrywających dno, a także dna (\`(...)\`) i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b) jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

(i) budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

(ii) badań naukowych morza;

(iii) ochrony i zachowania środowiska (\`(...)\`);

c) inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

a) sztucznych wysp;

b) instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;

c) instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Stroną Konwencji jest również Unia Europejska, a więc przepisy Konwencji mają podwójnie umocowane jako źródło prawa w Polsce (tak: Krajowy program ochrony wód (\`(...)\`): https://legislacja.rcl.gov.Pl/docs//3/12303656/12461963/12461964/dokument311058.docx strona 7).

Samo literalne brzmienie powyższych przepisów regulujących zakres terytorialny Rzeczypospolitej Polskiej, mogłoby sugerować, iż „terytorium kraju”, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie: (\`(...)\`) wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Wyłączna strefa ekonomiczna nie byłaby w takiej sytuacji objęta polską jurysdykcją VAT.

Powyższe stanowisko jest jednak zdaniem Wnioskodawców nieprawidłowe, bowiem nie bierze pod uwagę faktu, że w zakresie określonych czynności podejmowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej (wskazanych w ustawie obszarach (\`(...)\`) oraz w Konwencji o prawie morza) Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania.

„Suwerenność” rozumiana jest jako (i) zdolność do samodzielnego, niezależnego od innych podmiotów, sprawowania władzy nad określonym terytorium, grupą osób lub samym sobą bądź (ii) posiadanie władzy zwierzchniej (tak www.sjp.pl).

Oznacza to, że Polska w zakresie czynności określonych w art. 56 Konwencji o prawie morza, sprawuje wyłączną władzę nad terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej.

Konstatacja ta prowadzi do naturalnego wniosku, że w pewnych przypadkach wyłączna strefa ekonomiczna, pomimo, że prawnie nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - powinna być jednak uważana za podlegającą polskiej jurysdykcji VAT.

Co ważniejsze, takie stanowisko znajduje oparcie w przepisach prawa Unii Europejskiej, którego konieczność uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT nie podlega wątpliwości.

W tym kontekście należy wskazać, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznych stref ekonomicznych była już przedmiotem rozważań TSUE w przywoływanym powyżej wyroku w sprawie C-111/05.

Trybunał rozstrzygał wówczas m.in. pytanie czy dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie tej części transakcji, która dotyczy obszaru położonego w wyłącznej strefie ekonomicznej.

Zgodnie z tezami wyroku TSUE w sprawie C-111/05: „(\`(...)\`) państwo członkowskie ma obowiązek objąć podatkiem VAT dostawę towarów, która ma miejsce na należącym do niego morzu terytorialnym oraz na dnie tego morza i podglebiu (\`(...)\`). Z kolei suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taka, ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o którym mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania pod (\`(...)\`) kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 58 ust. 1 i art. 79 powyższej konwencji, które zastrzegają na rzecz wszystkich innych państw, pod pewnymi warunkami, prawo układania pod (\`(...)\`) kabli na tych obszarach”

Następnie TSUE stwierdził, że: „Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Dotyczy to również, a fortiori, tej części transakcji, która wykonywana jest na morzu pełnym, będącym na mocy art. 89 konwencji o prawie morza obszarem wyłączonym spod zakresu suwerenności państw (zob. również w dziedzinie świadczenia usług transportowych wyrok z dnia 13 marca 1990 r. w sprawie C 30/89 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. str. 1691, pkt 17).”

Powyższy wyrok Trybunału wskazuje więc, że jeżeli dana czynność wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej (np. położenie pod (\`(...)\`) kabla) nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego, to taka transakcja nie może być uznawana za wykonywaną na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.

Powyższe prowadzi do oczywistego wniosku, że czynności wykonywane w wyłącznej strefie ekonomicznej, które są objęte zakresem suwerenności państwa nadbrzeżnego - powinny być uznane za wykonywane na terytorium kraju w rozumieniu prawa unijnego.

Ponadto zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego Philippe’a Legera przedstawioną w dniu 14 września 2006 r. do ww. sprawy: „(\`(...)\`) szósta dyrektywa odsyła w ten sposób do ustawodawstwa krajowego w przedmiocie definicji terytorialnego zakresu kompetencji podatkowej każdego państwa członkowskiego. Jeśli spojrzeć z tej perspektywy na ułożenie pod (\`(...)\`) kabla łączącego dwa państwa członkowskie, każde z tych państw będzie miało prawo do opodatkowania transakcji w odniesieniu do tej części kabla, która znajduje się na jego terytorium lądowym i w granicach jego wód wewnętrznych. Będą mogły one również opodatkować tę transakcję w odniesieniu do części kabla znajdującej się w obszarze jego morza terytorialnego, ponieważ zgodnie z międzynarodowym prawem morza, suwerenność danego państwa obejmuje również dno morza terytorialnego. Można również przewidzieć taką sytuację, w której państwo członkowskie podejmie decyzję o opodatkowaniu rozpatrywanej transakcji w odniesieniu do części kabla znajdującej się w jego wyłącznej strefie ekonomicznej lub na jego szelfie kontynentalnym, ponieważ może ono wykonywać również na tym obszarze swe suwerenne prawa, mimo iż są one ograniczone, w szczególności w zakresie eksploatacji dna (\`(...)\`) i jego podziemia. W tej kwestii Trybunał orzekł już, że prawo wspólnotowe, w szczególności dyrektywa Rady 92/43/EWG, ma zastosowanie na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej i szelfu kontynentalnego danego państwa członkowskiego, jeżeli wykonuje ono na tym obszarze swoje suwerenne prawa.”

Opinia Rzecznika Generalnego oraz powołane przez niego wcześniejsze orzecznictwo TSUE również wskazuje, iż prawo unijne - do którego zalicza się również Dyrektywa VAT - ma zastosowanie również na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej, o ile tylko państwo członkowskie wykonuje na tym obszarze swoje suwerenne prawa.

Ustalenia poczynione przez Trybunał znalazły również odzwierciedlenie w oficjalnych dokumentach Komisji Europejskiej oraz Komitetu ds. VAT.

W dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 19 lutego 2015 r. dotyczącym zakresu stosowania przepisów Dyrektywy VAT pt. „Stosowanie Dyrektywy VAT dla czynności wykonywanych w wyłącznej strefie ekonomicznej przylegającej do morza terytorialnego państwa członkowskiego - ciąg dalszy” (ang. „A. sp. jawna pplication of the VAT Directive when activities are carried out in the exclusive economic zone adjacent to the territorial sea of aMember State - follow-up - taxud.c.1(2015)799403 - EN, working paper no. 846”), Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-111/05, uznała, że:

„Z przytoczonego orzeczenia wynika, że na potrzeby dostawy towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w Konwencji, do których Państwo Członkowskie wykonuje suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część jego terytorium.

W konsekwencji, jeśli dostawa towarów związanych z takimi czynnościami ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy.” \[tłumaczenie własne Wnioskodawców\].

Powyższe doprowadziło Komisję Europejską do następującej konkluzji:

„W odniesieniu do czynności, do których przybrzeżne Państwo Członkowskie posiada suwerenne prawa, wyłączna strefa ekonomiczna przyległa do morza terytorialnego tego państwa powinna być traktowana jako część terytorium tego Państwa Członkowskiego.

W odniesieniu do pozostałych czynności, do których prawa państw są współdzielone, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być traktowana jako położona poza terytorium Unii Europejskiej” \[tłumaczenie własne Wnioskodawców\].

Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Komitet ds. VAT w dokumencie „Wytyczne po 103 spotkaniu Komitetu ds. VAT z dnia 20 kwietnia 2015 r.” (ang. „Guidelines Resulting From The 103rdMeeting of 20 April 2015 Document C - taxud.c.1(2015)4499050 - 871 ”):

„Komitet ds. VAT uznał zdecydowaną większością głosów, że w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług związanych z czynnościami w wyłącznej strefie ekonomicznej, co do których państwo nadbrzeżne ma suwerenne prawa, taką strefę uznać należy za część terytorium tego państwa członkowskiego w świetle definicji z art. 5 ust 2 Dyrektywy VAT” \[tłumaczenie własne Wnioskodawców\].

W świetle powyższego, w zależności od tego, jakie czynności są wykonywane na terenie WSE, może być ona dla celów VAT uznawana za terytorium kraju lub nie. W przypadku gdy dana czynność mieści się w katalogu aktywności wymienionych w art. 17 i 22 ustawy o obszarach (\`(...)\`) i miejsce jej wykonania w myśl ustawy o VAT stanowi terytorium WSE, strefa ta powinna być uznana za terytorium Polski dla celów opodatkowania VAT tej czynności.

B. Czynności wykonywane w ramach Projektu jako podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce Jak wywiedziono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawców, czynności które będą wykonywane w ramach Projektu powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem.

Jednocześnie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Mając zatem na uwadze, że Farma Wiatrowa będzie zlokalizowana na terenie WSE, system kabli eksportowych łączący podstację morską z lądem będzie instalowany zarówno na obszarze wód terytorialnych Polski, jak i WSE. Przy czym, w ocenie Wnioskodawców, za miejsce dostawy towarów z montażem w ramach Projektu należy w całości uznać terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle bowiem tez wyroku TSUE w sprawie C-111/05, potwierdzonych następnie przez Komisję Europejską oraz Komitet ds. VAT, na potrzeby dostaw towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami, co do których Polska realizuje swoje suwerenne prawo, WSE należy uznać za część terytorium kraju.

W tym kontekście należy przypomnieć, że na podstawie art. 56 Konwencji o prawie morza, Polska posiada we własnej wyłącznej strefie ekonomicznej:

a) suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód (\`(...)\`) pokrywających dno, a także (\`(...)\`) i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b) jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

(i) budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

(ii) badań naukowych morza;

(iii) ochrony i zachowania środowiska (\`(...)\`);

c) inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

Powyższe uprawnienia potwierdzają również przepisy ustawy o obszarach (\`(...)\`).

Suwerenność nad wyłączną strefą ekonomiczną obejmuje więc m.in.:

a) prawo badania zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych,

b) inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takie jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów.

Przedsięwzięcie realizowane przez B. sp. z o.o. (budowa Farmy Wiatrowej oraz jej późniejsza eksploatacja) zostało więc wprost wskazane wśród suwerennych praw przysługujących Polsce. W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, że co do zasady, dostawa towarów z montażem w ramach Projektu, związana bezpośrednio z budową Farmy Wiatrowej, powinna podlegać opodatkowaniu polskim VAT także w zakresie w jakim miejscem dostawy będzie dla niej WSE.

Nie ulega wątpliwości, że dostawa systemu kabli eksportowych wraz z montażem jest niezbędna dla realizacji inwestycji B. sp. z o.o. w postaci Farmy Wiatrowej. System ma bowiem umożliwiać przesyłanie energii elektrycznej wyprodukowanej przez Farmę Wiatrową. Stanowi więc nieodzowną część projektu mającego na celu gospodarczą eksploatację WSE. W związku z tym, dostawa towarów z montażem w ramach Projektu mieścić się będzie w zakresie „przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji strefy, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów”, w rozumieniu art. 56 Konwencji o prawie morza.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacje indywidualne DKIS z dnia 26 września 2022 r., znak: 0111-KDIB. sp. z o.o. 3-3.4012.398.2022.1.MA. sp. jawna Z oraz 0111-KDIB. sp. z o.o. 3-3.4012.401.2022.1.MA. sp. jawna Z, w których za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawców, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) może więc wystąpić sytuacja, w której miejscem dostawy towarów nabywanych przez Spółkę dla celów realizacji Projektu (zasadniczo nabycie komponentów na potrzeby farmy wiatrowej, w tym turbin, urządzeń lub wyposażenia uzupełniającego, pod (\`(...)\`) kabli przesyłowych) będzie PWSE. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w odniesieniu do tego rodzaju działalności Polska posiada suwerenne prawa do PWSE. Wobec tego, dla celów VAT, za miejsce dostawy towarów dostarczanych na teren PWSE powinna zostać uznana Polska. Taka konkluzja powinna dotyczyć wszelkich towarów dostarczanych na teren PWSE, w tym towarów dostarczanych wraz z ich montażem (dostawa z montażem w rozumieniu regulacji VAT), oraz towarów dostarczanych do PWSE bez ich montażu przez krajowych dostawców (dostawa towarów na terytorium kraju - także w przypadkach, w których podatnikiem jest Spółka jako nabywca, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), jak i przez zagranicznych dostawców (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów).”
*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 3 lutego 2023r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.552.2022.1.KK, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. (\`(...)\`) farm wiatrowych, wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się do wskazanych we wniosku wszelkich działań związanych z dostawą, instalacją oraz uruchamianiem turbin wiatrowych, służących do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem sił wiatrowych. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach (\`(...)\`), wyłączne prawo Rzeczypospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania wiatru w celach energetycznych). Tym samym w zakresie dostawy, instalacji oraz uruchomiania turbin wiatrowych przez B. sp. z o.o. Polska Wyłączna Stefa Ekonomiczna (PWSE) powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie”

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 maja 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.186.2021.2.PC, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) odpłatnego nabycia usług oraz towarów, które mają umożliwić budowę farmy wiatrowej Spółka dokonuje od kontrahentów zarówno krajowych jak i zagranicznych. Zawierane transakcje, dla których miejsce świadczenia znajduje się w PWSE dotyczą/dotyczyć będą: nabycia usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy jak również nabycia towarów dostarczanych do PWSE lub dostarczanych i instalowanych /montowanych na terenie PWSE w tym nabyć krajowych towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest określane na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy (transakcji traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz nabyć towarów, dla których miejsce dostawy jest ustalane na podstawie art. 26a ustawy (transakcji traktowanych jako import towarów). Jak wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania (\`(...)\`) farm wiatrowych tereny PWSE stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji zawierane transakcje nabycia towarów i usług, dla których miejsce świadczenia (zgodnie z przepisami ustawy) znajduje się w PWSE, według właściwych zasad podlegają opodatkowaniu w Polsce.”
*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 marca 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.130.2021.1.PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W świetle przepisów prawa polskiego oraz międzynarodowego, orzeczeń TSUE oraz wskazówek Komisji UE, opisanych w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania 2 należy stwierdzić, że nabycie, na cele związane z realizacją Projektu, tj. planowaną budową farm wiatrowych, towarów montowanych lub instalowanych (z wyjątkiem prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem) na obszarach (\`(...)\`) farm wiatrowych znajdujących się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej oraz na morzu terytorialnym na Morzu (\`(...)\`) w rozumieniu Ustawy o obszarach (\`(...)\`) RP, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium RP, o której mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

W świetle powyższych rozważań i przywołanych orzeczeń organów podatkowych, Wnioskodawcy uważają za uprawnione swoje stanowisko, zgodnie z którym czynności realizowane w ramach Projektu jako kompleksowa dostawa towarów z montażem, dla której miejscem dostawy będą wody terytorialne Polski i WSE, w całości będzie stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zgodnie z art. 58 ust. 1 Konwencji o prawie morza, wszystkie państwa, zarówno nadbrzeżne, jak i śródlądowe, korzystają w wyłącznej strefie ekonomicznej z wymienionych w artykule 87 wolności żeglugi i przelotu, układania pod (\`(...)\`) kabli i rurociągów oraz innych, zgodnych z prawem międzynarodowym, sposobów korzystania z morza, jakie wiążą się z tymi wolnościami w związku z używaniem statków (\`(...)\`) i powietrznych oraz pod (\`(...)\`) kabli i rurociągów. Należy bowiem zaznaczyć, że powyższy przepis przewiduje prawa o charakterze tranzytowym, których realizacja w WSE nie jest celem samym w sobie. Natomiast dostawa i instalacja systemu kabli eksportowych w ramach Projektu jest nieodłącznym elementem inwestycji w zakresie budowy Farmy Wiatrowej, która ma być zlokalizowana w WSE. Bez tego elementu nie byłoby możliwe zrealizowanie przez Spółkę przedsięwzięcia w zakresie gospodarczej eksploatacji WSE, takiej jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wiatrów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykonanie wszystkich elementów składowych tego przedsięwzięcia (w tym dostawy i instalacji kabli eksportowych) mieści się w zakresie suwerennych praw Polski i skutkuje koniecznością uznania obszaru WSE za terytorium kraju na potrzeby opodatkowania VAT analizowanych transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 3

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT zawiera art. 19a ustawy o VAT. I tak zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy.

Ponadto, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Tym samym, we wskazanym zakresie zastosowanie znajdą przywołane powyżej zasady ogólne. Jednocześnie należy jednak pamiętać, że realizacja dostawy z montażem różni się od klasycznego wydania towaru nabywcy, bowiem obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów obejmuje także wykonanie prac montażowych. W rezultacie przyjmuje się, że dokonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Odnosząc powyższe rozważania do dostawy realizowanej w ramach Projektu, należy wskazać, że w przypadku uznania analizowanej dostawy za dostawę towarów z montażem, co do zasady, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą realizacji przez Wnioskodawcę wszystkich czynności objętych Umową. Mając natomiast na uwadze przyjęty przez Wnioskodawców model rozliczeń (tj. dokonywanie płatności na rzecz Kontrahenta zgodnie z harmonogramem płatności, gdzie ustalony procent ceny umownej jest płatny każdego miesiąca), obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę przed dokonaniem dostawy towarów z montażem części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 13 sierpnia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.254.2021.2.SP, (\`(...)\`) obowiązek podatkowy, w związku z dostawą urządzeń z montażem na rzecz kontrahentów zagranicznych zarówno z terytorium Unii Europejskiej i krajów trzecich powstanie na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy, tj. w dacie zakończenia wszystkich czynności potwierdzonych końcowym protokołem odbioru. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa zostanie poprzedzona zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”
*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 marca 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. ”,
*   interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 lutego 2018 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.A. sp. jawna P, w której wskazano, że „(\`(...)\`) obowiązek podatkowy w przypadku dostaw z montażem nie należy identyfikować w dacie dostarczenia każdej części/partii towaru, lecz po zakończeniu realizacji całej umowy tzn. w dacie postawienia zmontowanego towaru do faktycznej dyspozycji klienta (dacie przejścia korzyści, ryzyk i ciężarów związanych ze zmontowanym, gotowym do używania towarem), chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma zapłatę - w takim wypadku w dacie otrzymania tejże zapłaty. ”

Podsumowując, Wnioskodawcy uważają za uprawnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, Kontrahent powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach Projektu zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 19a ust. 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, tj. w momencie zakończenia montażu i/lub z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów z montażem, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 4

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę.

Związek z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. A. sp. jawna by jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, B. sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi inwestycję w zakresie budowy Farmy Wiatrowej. Docelowo Farma Wiatrowa będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, a B. sp. z o.o. będzie dokonywać jej sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT. Aby możliwe było przesyłanie energii elektrycznej z Farmy Wiatrowej do polskiej sieci przesyłowej niezbędny jest natomiast system kabli eksportowych. B. sp. z o.o. będzie więc wykorzystywać system kabli eksportowych nabyty od Wnioskodawcy w przyszłości w ramach prowadzonej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej.

System kabli eksportowych będzie zatem służyć działalności B. sp. z o.o. podlegającej opodatkowaniu VAT. Brak nabycia systemu wraz montażem skutkowałby brakiem możliwości przesyłu energii elektrycznej wyprodukowanej przez Farmę Wiatrową, a w rezultacie brakiem wygenerowania obrotu w ramach działalności, do której została powołana B. sp. z o.o. Nabycie systemu kabli eksportowych z montażem będzie więc pozostawać w związku z przyszłymi czynnościami B. sp. z o.o. opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia systemu kabli eksportowych z montażem od Kontrahenta.

W rezultacie, B. sp. z o.o. będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów wraz z montażem wystawionych przez Wnioskodawcę, o ile:

i. nabyte towary (system kabli eksportowych) będą wykorzystywane przez B. sp. z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (produkcja i sprzedaż energii elektrycznej podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce);

ii. zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności po stronie sprzedawcy - Kontrahenta - powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz B. sp. z o.o. dostawy towarów z montażem, a B. sp. z o.o. otrzyma faktury dokumentujące zakup;

iii. nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku uznania zatem stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe i potwierdzenia, że czynności wykonywane w ramach Projektu w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, B. sp. z o.o. będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów z montażem otrzymanych od Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 5

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawców, czynności wykonywane w ramach Projektu jako kompleksowa dostawa towarów z montażem w całości będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, że świadczenie w części prac dotyczących WSE nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca chciałby potwierdzić w jaki sposób powinna zostać ustalona część dostawy podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak już niejednokrotnie podkreślono, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane w ramach Projektu będą stanowić kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów - systemu kabli eksportowych - wraz z montażem. Mając zatem na uwadze, że centralny element tego systemu będą stanowić kable eksportowe instalowane zarówno na wodach terytorialnych Polski, jak i terenie WSE, to właśnie długość kabli przypadających na poszczególny obszar ostatecznego przeznaczenia powinna wyznaczać zakres opodatkowania analizowanej dostawy na danym terenie.

Przypomnieć należy, że wysokość wynagrodzenia za planowane czynności została skalkulowana (ustalona) odrębnie dla każdego etapu Projektu (tj. Prac inżynieryjnych, Zaopatrzenia, Produkcji, Instalacji, Zabezpieczenia, Badań przed ułożeniem / po ułożeniu). Jednocześnie każdy z etapów obejmuje czynności odnoszące się do całego systemu kabli eksportowych, tj. zarówno do części systemu docelowo instalowanego na wodach terytorialnych Polski, jak i do części systemu docelowo instalowanego na terenie WSE. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że za jedyny słuszny sposób ustalenia części dostawy z montażem podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce należy zatem uznać dokonanie takiego ustalenia w oparciu o udział długości kabli (w kilometrach), które będą znajdować się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli dostarczanych w ramach Projektu. Skoro bowiem kluczowy element systemu kabli eksportowych stanowią w istocie (\`(...)\`) kable eksportowe, można przyjąć, że pozostałe czynności wykonywane ramach Projektu rozkładają się proporcjonalnie na całą dostawę.

Wnioskodawcy chcieliby również zwrócić uwagę, iż przyjęty model rozliczeń i fakturowania zakłada płatność określonej części ceny umownej w każdym miesiącu. Faktury wystawiane przez Kontrahenta za dany okres mogę więc nie odzwierciedlać faktycznego zakresu prac wykonanych w danym okresie. Tym samym nie sposób będzie jednoznacznie przypisać zafakturowanych kwot do czynności, dla których miejsce dostawy stanowić będzie WSE bądź wody terytorialne Polski. W konsekwencji, proporcja obliczona na potrzeby ustalenia części dostawy z montażem podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. udział długości kabli (w kilometrach), które będą znajdować się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli dostarczanych w ramach Projektu), w ocenie Wnioskodawców, powinna znaleźć zastosowanie już do pierwszej faktury dotyczącej dostawy z montażem (zaliczki na poczet tej dostawy) wystawionej przez Wnioskodawcę, a także do wszystkich kolejnych wystawianych przez niego faktur miesięcznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, iż czynności wykonywane w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, część świadczenia podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce powinna zostać ustalona na podstawie udziału długości kabli znajdujących się na wodach terytorialnych Polski w stosunku do całkowitej długości kabli dostarczanych w ramach Projektu. Taka proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich miesięcznych faktur wystawianych przez Kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 6

Jak już niejednokrotnie podkreślono, w ocenie Wnioskodawców, czynności wykonywane w ramach Projektu jako kompleksowa dostawa towarów z montażem w całości będą opodatkowane VAT w Polsce. Niemniej jednak, w przypadku zajęcia przez organ stanowiska przeciwnego, tj. uznania, że świadczenie w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca chciałby potwierdzić czy w przypadku, gdy przed uzyskaniem interpretacji indywidualnej wystawi fakturę dokumentującą otrzymania zaliczki lub wykonanie dostawy z montażem i uzna, że czynność ta podlega w całości opodatkowaniu VAT w Polsce, będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w momencie wystawienia tego dokumentu.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

i. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

ii. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

iii. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

iv. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego przepisu wynika zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej w określonych okolicznościach, w tym m.in. w przypadku zmiany podstawy opodatkowania i/lub kwoty podatku należnego oraz stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Jeżeli zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. zostanie uznane, że dostawa towarów z montażem w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlega opodatkowaniu w Polsce, zaś Kontrahent wystawi fakturę stosując podstawową stawkę VAT do całej kwoty wykazanej na fakturze, Kontrahent powinien wystawić fakturę korygującą podstawę opodatkowania dostawy z montażem w części prac dotyczących WSE (tj. fakturę korygującą zerującą podstawę opodatkowania i nieprawidłowo naliczony podatek w odniesieniu do prac dotyczących WSE).

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 wskazanego artykułu, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jednak w myśl art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4) (uchylony);

5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Odnosząc przytoczone regulacje do analizowanej sprawy należy wskazać, że w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w części prac dotyczących WSE, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w dacie wystawienia faktury korygującej. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ korekta będzie dotyczyła dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju (wyjątek wskazany w art. art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, iż świadczenie w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Kontrahent będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, zmieniającej sposób opodatkowania transakcji w części dotyczącej prac wykonywanych w WSE (o ile wystawi wcześniej fakturę uznając, że całość prac podlega opodatkowaniu VAT) oraz do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 – nr 4 jest **prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytań nr 5 – nr 6, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, tj. uznania przez Organ, że czynności wykonywane w ramach Projektu w części prac dotyczących WSE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. sp. jawna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA ). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA ):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA.), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPS).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPS).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.