Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-404/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-28
Teza: W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; odsetki; wartość-wartość początkowa; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego odsetek naliczonych do dnia wygaśnięcia zobowiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego odsetek naliczonych do dnia wygaśnięcia zobowiązania,
*   konieczności dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych z tytułu wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), prowadzącej działalność gospodarczą w branży chemicznej.

Spółka uzyskuje finansowanie (np. w formie pożyczek) od podmiotów należących do Grupy, przy czym uzyskiwane przez Spółkę finansowanie zasadniczo nie jest dedykowane na realizację konkretnego celu gospodarczego. Udzielane Spółce finansowanie ma charakter odpłatny, tj. Spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. Przyjęty w Spółce model alokacji kosztów pozwala na wyodrębnienie kosztów finansowania, jakie przeznaczone zostało na realizację inwestycji oraz kosztów finansowania przeznaczonego na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Spółka pragnie wskazać, iż w okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są do wartości początkowej środków trwałych w budowie. Po przyjęciu do używania przedmiotowych środków trwałych, Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego Jej finansowania zewnętrznego (również w odniesieniu do odsetek od finansowania, które uprzednio zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych jako odsetki naliczone) poprzez ich zapłatę (z zaspokojeniem wierzycieli). Nie można jednak również wykluczyć, że do wygaśnięcia tych zobowiązań dojdzie bez zaspokojenia wierzycieli Spółki (np. wskutek zwolnienia Spółki z długu, konfuzji, czy też przedawnienia). Spółka nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób dojdzie do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań, gdyż zależy to od decyzji biznesowych, jakie zostaną podjęte przez Grupę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż możliwa jest sytuacja, w której wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego Jej finansowania zewnętrznego (w tym również odsetek) nastąpi przed dniem przekazania niektórych środków trwałych do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania,
2.  wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Spółce finansowania nie będzie skutkować koniecznością dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych w zakresie kwoty odsetek naliczonych w niej uwzględnionych, a następnie odnoszonych w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-404/12-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wygaśnięcie zobowiązań z tytułu udzielonego Mu finansowania zewnętrznego (w tym wymagalnych odsetek) nastąpi przed dniem przyjęcia do używania danego środka trwałego, w wartości początkowej środka trwałego powinny zostać uwzględnione wszystkie odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania.

Uzasadnienie.

Należy wskazać, iż wydatki poniesione przez podatnika na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zasadniczo, nie mogą zostać zaliczone w sposób jednorazowy do kosztów uzyskania przychodów. Ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów następuje poprzez systematyczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały określone na gruncie art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, iż w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie za ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2) ustawy, uważa się koszt wytworzenia.

Przy czym, za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego wynika, iż w wartości początkowej środka trwałego, wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie, powinny zostać uwzględnione, w szczególności odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a także odsetki, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (np. zapłacone lub skapitalizowane), o ile dotyczą okresu realizacji inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy realizacja określonej inwestycji prowadzonej przez Spółkę (tj. wytworzenia nowego środka trwałego) finansowana jest ze środków zewnętrznych, to w okresie realizacji tej inwestycji, odsetki naliczone od przedmiotowego finansowania powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego.

Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych przez podatnika we własnym zakresie, ustawodawca posługuje się terminem „odsetki naliczone” do dnia przekazania środka trwałego do używania, nie zaś odsetki należne, wymagalne, czy też poniesione. W ocenie Spółki, powyższe oznacza, iż w wartości początkowej środka trwałego powinny się znaleźć te odsetki, które zostały naliczone (tj. zaksięgowane) do dnia wygaśnięcia zobowiązania z tytułu finansowania przeznaczonego na realizację inwestycji nawet gdyby do wygaśnięcia doszło przed dniem przyjęcia do używania. Konsekwentnie, w przypadku, w którym dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki przed dniem przyjęcia do używania określonego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione odsetki naliczone do tego dnia i / lub odsetki, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów, ale przypadają proporcjonalnie na okres realizacji inwestycji w stosunku do całego okresu finansowania. Innymi słowy, moment oraz sposób wygaśnięcia zobowiązania nie modyfikuje zasad ogólnych wynikających z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd Spółki został przykładowo potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. IPTPB3/423-42/12-2/IR, który zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w przypadku gdy Wnioskodawca zgodnie z umową kredytową zapłaci całość odsetek przed dniem oddania do używania środka trwałego, na wytworzenie którego zaciągnięty został przedmiotowy kredyt, natomiast raty kapitałowe kredytu będzie spłacał w późniejszym terminie, to będzie musiał obliczyć jaka część zapłaconych odsetek przypada proporcjonalnie na okres do dnia oddania środka trwałego do używania i tę część odsetek odnieść na wartość początkową środka trwałego. Pozostała część zapłaconych odsetek, która dotyczy okresu kredytowania przypadającego po oddaniu środka trwałego do używania (proporcjonalnie) stanowić będzie koszt podatkowy w momencie ich zapłaty”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Przepis art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem (np. od pożyczki), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zatem, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia. Nie ma przy tym znaczenia moment zapłacenia tych odsetek – fakt, że zapłata odsetek naliczonych za okres do dnia przyjęcia składnika majątku do używania, nastąpi po tym dniu – nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Istotny w tym zakresie jest zatem okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową).

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego uzyskuje Ona finansowanie (m.in. w formie pożyczek), które ma charakter odpłatny, tj. Spółka zobowiązana jest do wypłacenia podmiotom udzielającym finansowania należnych odsetek zgodnie z warunkami umowy. W okresie realizacji inwestycji naliczone odsetki od finansowania przeznaczonego na ich realizację zaliczane są przez Spółkę do początkowej środków trwałych w budowie. W przyszłości może dojść do wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego Jej finansowania również w odniesieniu do odsetek, które zostały uwzględnione w wartości początkowej jako odsetki naliczone. Możliwa jest również sytuacja, w której wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu udzielonego Jej finansowania zewnętrznego (w tym również odsetek) nastąpi przed dniem przekazania niektórych środków trwałych do używania.

W związku z otrzymanym finansowaniem odsetki zaliczane do wartości początkowej środka trwałego jako odsetki naliczone, Spółka może zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli jednak przed przekazaniem powyższych środków trwałych do używania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z tytułu udzielonego finansowania, to odsetki z tego tytułu nie będą wymagalne. Nie mogą one zatem zwiększać ani wartości początkowej, ani zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Tym samym, do wartości początkowej wejdą tylko te odsetki, które zostały naliczone za okres do momentu przyjęcia środka trwałego do używania, a zobowiązanie którego dotyczą nie wygasło.

Reasumując, w przypadku, w którym wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi przed dniem przekazania do używania danego środka trwałego, w jego wartości początkowej powinny zostać uwzględnione odsetki naliczone do dnia wygaśnięcia zobowiązania.

Jednocześnie należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.