Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-583a/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-13
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia praw do nieruchomości w drodze aportu.
Słowa kluczowe: aport; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia praw do nieruchomości w drodze aportu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia praw do nieruchomości w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą. Jednocześnie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności nabył Pan prawa do nieruchomości, na które składają się:

1.  użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 416, o obszarze 5.074 m2;
2.  własność budynku posadowionego na tej nieruchomości gruntowej (działka 416), jednokondygnacyjnego, o powierzchni użytkowej 2.034, 04 m2;
3.  użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 417, o obszarze 82 m2;
4.  własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej składającej się z działek gruntu o Nr 408/12 (powierzchnia 724 m2) i nr 418/1 (powierzchnia 429 m2).

Nieruchomości te będą wykorzystane w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji galerii usługowo – handlowej.

Jest Pan również udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zamierza Pan przenieść prawa do nieruchomości na rzecz do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przeniesienie praw do nieruchomości ma nastąpić w dwóch częściach:

1.  813/1000 praw do nieruchomości zamierza wnieść aportem na rzecz spółki z o.o. za kwotę brutto 21.470.600 zł, w tym podatek VAT 4.014.827 zł 64 gr.
2.  187/1000 praw do nieruchomości zamierza sprzedać na rzecz spółki z o.o. za kwotę 4.938.238 zł, w tym podatek VAT 923.410,36 zł.

Aport pokryje podwyższenie kapitałów spółki z o.o. w łącznej kwocie 21.470.600 zł. Aport spowoduje podwyższenie zarówno kapitału zakładowego jak i kapitału zapasowego tej spółki (agio). Wystawi Pan dla spółki fakturę VAT dokumentującą zarówno sprzedaż 187/1000 praw do nieruchomości jaki i aport 813/1000 praw do nieruchomości na łączną kwotę netto 21.470.600 zł, VAT wg stawki 23% wynoszący 4.9238.238 zł i kwotę brutto 26.408.838 zł. Transakcję tę oraz wynikający z niej VAT należny ujmie Pan w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Ponieważ nabyte przez spółkę (drogą kupna jak i w drodze aportu) prawa do nieruchomości będą w całości służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, spółka będzie mogła odliczyć cały podatek VAT zawarty fakturze wystawionej przez Pana, dokumentującej aport, co nastąpi poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Niezwłocznie po uzyskaniu prawnej możliwości spółka wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych od Pana praw do nieruchomości w kwocie 4.938.238 zł. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu kwoty podatku, spółka zapłaci na rzecz Pana kwotę 4.938.238 zł tytułem zapłaty ceny za zakupione 187/1000 praw do nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeniesienia przez Pana praw do nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, częściowo w drodze aportu, a częściowo w drodze sprzedaży, przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie dla Pana: nominalna wartość udziałów objęta za aport oraz wartość netto (bez podatku VAT) ceny otrzymanej za sprzedaż części praw do nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w części dotyczącej przeniesienia praw do nieruchomości w drodze aportu. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości (w tym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych) w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej podlega zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność taką należy bowiem uznać za odpłatną dostawę towarów. Takie stanowisko potwierdza brzmienie art. 7 ust. 1 ww. aktu prawnego, gdzie prawodawca precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stąd też Pan przenosząc w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawa do nieruchomości na rzecz spółki w części na podstawie aportu do spółki, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowany jak podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania podatkiem dochodowym przeniesienia na spółkę udziału w prawach do nieruchomości tytułem aportu, należy wskazać, że zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawodawca wskazuje, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki wystąpi w momencie wpisu do rejestru podwyższenia tego kapitału - zgodnie z treścią art. 17 ust. la pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport. Zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od który na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów Dodatkowo uwagi wymaga fakt, że polski prawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, wskazując je w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe - stanowi o tym regulacja art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Do niego (źródła) zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dla ustalenia wartości uzyskiwanego przychodu, który powstaje wskutek objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny, niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia "nominalnej wartości udziałów", którym posługuje się prawodawca.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i innych ustaw nie odnajdujemy legalnej definicji wskazanego zwrotu, stąd też należałoby sięgnąć do słownika języka polskiego (Słownik języka polskiego pod red. ………, Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 2003, s. 537), gdzie przez "nominalną wartość" należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Stąd też należy uznać, że wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości (innej "wartości nominalnej"), która nie byłaby już tą konkretną, pierwotną "wartością nominalną".

Na podstawie powyższego należy uznać, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości uzyskiwanych udziałów w oparciu o ceny rynkowe. Prawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki - wartość nominalna udziałów uzyskiwanych w zamian za wkład niepieniężny Powyższe powoduje, że ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej - w tym wypadku udziałów obejmowanych przez Pana w spółce - należy odnieść się właśnie do ich wartości nominalnej Nie będzie tu miało zatem znaczenia, że część, wnoszonego aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki – tzw. agio. Przychodem Pana będzie tylko wartość nominalna uzyskiwanych udziałów.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w ……… w wyroku z dnia …….. r. (sygn. akt ………..) wskazał: "(\`(...)\`) użycie przez ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej pojęcia "nominalna wartość" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalania wartości udziału w inny sposób, np. w oparciu o ceny rynkowe, ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w tym wypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. "

Należy także zauważyć, że takiego rozumienia regulacji art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia brzmienie art. 17 ust. 2 tej ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Realizując transakcję przeniesienia pełni praw do nieruchomości w przedstawiony sposób podatnik korzysta z prawa do swobodnego kształtowania swoich stosunków cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W tym wypadku ułożenie stosunków prawnych między Panem a spółką w zakresie sposobu przeniesienia pełnych praw do nieruchomości jest prawnie dopuszczalne.

Biorąc pod uwagę powyższe w Pana ocenie w przypadku przeniesienia przez niego na rzecz spółki udziału w prawach do nieruchomości w drodze aportu, przychody z aportu (wkładu niepieniężnego) rozpozna w wartości nominalnej udziałów objętych w tej spółce w zamian za aport, w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W szczególności należy stwierdzić. że przychodem dla Pana nie będzie wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy spółki - tzw. agio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego(art. 17 ust. 1a ww. ustawy).

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ww. ustawy, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku przeniesienia przez Pana na rzecz spółki udziału w prawach do nieruchomości w drodze aportu, przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport należy rozpoznać w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w wartości nominalnej udziałów objętych w tej spółce. Przychodem nie będzie wartość aportu przekazanego na kapitał zapasowy spółki - tzw. agio.

Zastrzec równocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Pana umowy pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma więc uprawnień do ich interpretowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.