Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-373/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Przeliczenie przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku; przeliczenie kosztu uzyskania przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania”.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przeliczanie; przychód; rachunki; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2016 r. (data nadania 11 lipca 2016 r., data wpływu 12 lipca 2016 r.) na wezwanie z dnia 29 czerwca 2016 r. Nr IPPB6/4510-373/16-2/AP (data nadania 30 czerwca 2016 r., data odbioru 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przeliczenia przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku – **jest nieprawidłowe;**
2.  przeliczenia kosztu uzyskania przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przeliczenia na złote przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jako operator (…)zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) Wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami (…). Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów (…), w tym dla Spółki, która również jest członkiem (…). Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie Spółki Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Wnioskodawca jako operator pocztowy również prowadzi zbiorcze wykazy w zakresie świadczenia i nabywania międzynarodowych usług pocztowych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Operator wykazujący w obrocie wzajemnym z operatorem z innego kraju saldo dodatnie jest zobowiązany do sporządzenia rachunku stanowiącego podstawę rozliczeń pomiędzy stronami oraz do przesłania takiego rachunku do operatora – dłużnika, na specjalnym formularzu.

Wzory takich rachunków są ściśle określone w międzynarodowym obrocie pocztowym. Co do zasady, rachunek może zostać sprostowany w terminie 3 miesięcy od jego wysłania i po tym terminie staje się prawomocny. Jednakże w praktyce operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, które stanowią uzupełnienie dla wcześniej otrzymanego rachunku i zdarza się, że operator może otrzymać rachunek niemalże po upływie roku od zakończenia, którego dotyczy dany rachunek. Fakt, że takie dokumenty są wystawiane i przekazywane nie oznacza, że stanowią one dokument ostateczny i nie ulęgną zmianie. W praktyce bowiem stanowią dokument wstępny w rozliczeniach pomiędzy operatorami. Ze względu na specyficzny charakter rozliczeń w obrocie pocztowym wartości wykazane na tych dokumentach są tylko szacunkowe i ulegają wielu zmianom w trakcie uzgadniania rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi.

W odniesieniu do rozliczenia podatkowego przedstawionych powyżej zdarzeń gospodarczych Spółka otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 19.08.2015 r. (IPPB5/423-563/11/15-7/S/RS) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 140/13), potwierdzającą prawo Spółki do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu międzynarodowych usług pocztowych nie później niż na koniec miesiąca, w którym ostatecznie nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami, tj. dokonano akceptacji rachunku.

W związku z powyższym, przychody z tytułu przedmiotowych transakcji, zgodnie ze wskazaną interpretacją ujmowane są w miesiącu, w którym ostatecznie nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami, tj. dokonano akceptacji rachunku. Rachunek staje się bowiem prawomocny po jego akceptacji. Po zaakceptowaniu rachunku, ale jeszcze w miesiącu akceptacji, na jego podstawie wystawiany jest dokument „polecenie księgowania”, który stanowi podstawę ujęcia przychodów i kosztów w rachunku podatkowym. Przychód dla celów podatkowych wykazywany jest w momencie wystawienia dokumentu „polecenie księgowania”.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z międzynarodową wymianą pocztową stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Są więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. pod datą wystawienia dokumentu polecenie księgowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody wyrażone w walutach obcych z tytułu transakcji zagranicznego obrotu pocztowego pomiędzy operatorami pocztowymi powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku, tj. dzień w którym Wnioskodawca rozpoznała przychód podatkowy?
2.  Czy koszty uzyskania przychodu wyrażone w walutach obcych z tytułu transakcji zagranicznego obrotu pocztowego pomiędzy operatorami pocztowymi powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania”, tj. dzień na który ujęto tej koszt dla celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Analogiczny przepis kształtujący zasadę przeliczania kosztów wyrażonych w walutach znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazuje on, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kurs, po którym należy przeliczyć poniesione koszty/uzyskane przychody dla celów podatkowych uzależniony jest więc od dnia, na który – zgodnie z przepisami ustawy o CIT rozpoznany – jest odpowiednio koszt uzyskania przychodu/przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z interpretacją z dnia 19.08.2015 r. (IPPB5/423-563/11/15-7/S/RS) uzyskaną przez Wnioskodawcę, w przypadku międzynarodowych usług pocztowych wykonywanych pomiędzy operatorami pocztowymi, mechanizm wzajemnych rozliczeń, a więc moment akceptacji rachunku pomiędzy Spółką a kontrahentem przesądza, na gruncie ustawy o CIT, o chwili wykonania usługi. W związku z powyższym, rozpoznanie przychodu podatkowego i w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów możliwe jest dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w okresie podatkowym, w którym nastąpiła akceptacja rachunku. Mając na uwadze fakt, że rachunek przed ostateczną akceptacją w trybie uzgadniania rozliczeń pomiędzy operatorami ulega wielu zmianom, po jego akceptacji Wnioskodawca w celu zaewidencjonowania ostatecznych kwot wystawia dokument wewnętrzny „Polecenie księgowania”. Ten bowiem dokument księgowy, spełniający przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wystawiany jest w miesiącu, w którym rozliczenie na podstawie rachunku stało się prawomocne.

W dacie wystawienia tego dokumentu rozpoznawany jest przychód podatkowy. W związku z tym, że koszty związane z transakcjami zagranicznymi z operatorami pocztowymi stanowią koszty bezpośrednie, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Oznacza to, że przedmiotowe koszty rozpoznawane są w okresie, w którym powstały odpowiadające im przychody, tj. w dacie wystawienia dokumentu Polecenie księgowania.

Mając na uwadze art. 12 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot przychodów/kosztów wyrażonych w walutach obcych na złote, w tym przypadku, determinujące znaczenie będzie miała data wystawienia dokumentu „Polecenie Księgowania”. Należy bowiem zauważyć, że w dacie wystawienia dokumentu „Polecenie księgowania” kwoty z tytułu transakcji realizacji międzynarodowych usług pocztowych są prawomocne (ostateczne). Inaczej, aniżeli w dacie wystawienia rachunku – w tym momencie kwoty w nim zawarte nie mają ostatecznego charakteru (wymagają bowiem ich autoryzacji). Akceptacja następuje więc w kolejnych okresach. Dopiero po akceptacji wzajemnych rozliczeń Wnioskodawca ma prawo, rozpoznać koszty uzyskania przychodu/przychód podatkowy a zaakceptowany rachunek stanowi podstawę do wystawienia dokumentu „Polecenie księgowania” i ujęcia przychodów/kosztów w rozliczeniu podatkowym.

Zdaniem Spółki, w tym przypadku koszty poniesione z tytułu transakcji międzynarodowych z operatorami pocztowymi wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia Polecenia księgowania, tj. dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Również przychody z tytułu tych transakcji powinny być przeliczone po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia „Polecenia księgowania”, gdyż w tym przypadku stanowi on dzień poprzedzający dzień powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  przeliczenia przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku, **jest nieprawidłowe;**
2.  przeliczenia kosztu uzyskania przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania”, **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Co do zasady, obowiązek prawidłowego obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. W szczególności, są oni zobligowani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 cytowanej ustawy).

Rozliczenia podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych są dokonywane w walucie polskiej. Z tego względu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera unormowania dotyczące zasad ujmowania w rachunku podatkowym przychodów uzyskanych w walucie obcej oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej, tj. sposobu przeliczenia tych wartości na złote.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Cytowany przepis odnosi się wyłącznie do wyrażonych w walucie obcej przychodów, będących jednocześnie kategorią podatkową (ujmowanych w rachunku podatku dochodowego) – a nie do przychodów jako takich. Zatem, w celu prawidłowego stosowania omawianego art. 12 ust. 2, podatnik, który uzyskuje przysporzenia wyrażone w walutach obcych powinien każdorazowo rozważyć, czy uzyskane przez niego przysporzenie mieści się w pojęciu przychodu, a w przypadku zakwalifikowania go do tej kategorii – ustalić datę powstania tego przychodu. Prawidłowe określenie daty powstania przychodu pozwoli na ustalenie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, tj. dzień uzyskania (powstania) przychodu.

W ocenie organu dnia uzyskania przychodu nie można utożsamiać z momentem rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego. Zdaniem organu o dniu uzyskania przychodu przesądzają dokumenty źródłowe, spośród których najczęściej spotykanymi w praktyce są faktury i rachunki, niekiedy też umowy lub inne dokumenty.

Z kolei o dacie (dniu) rozpoznania przychodu w podatku dochodowym przesądzają konkretne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak przykładowo w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

*   zgodnie z art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku;

*   jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3d, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego;

*   natomiast stosownie do art. 12 ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zaznaczyć, że podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku przychodów – moment uzyskania tych przychodów. Jeżeli przychód dokumentowany jest fakturą/rachunkiem, to data faktury/rachunku jest właśnie datą uzyskania przychodu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote przychodów uzyskanych w walucie obcej.

Skoro dniem uzyskania przychodu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej, do przeliczenia przychodu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku.

Z wniosku wynika, że Spółka dokumentuje opisane przychody na podstawie rachunku, ponieważ jak sama wskazuje „na jego podstawie wystawiany jest dokument Polecenie księgowania”.

Zatem do przeliczenia wartości przychodu uzyskanego w walucie obcej, udokumentowanego rachunkiem, Spółka winna przyjąć datę poprzedzającą datę rachunku, a dopiero w przypadku całkowitego braku rachunku – innego dokumentu.

Mając zatem na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że do przeliczania na złote przychodów Spółka winna stosować – jak wskazano powyżej – kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia rachunku, a nie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia Polecenia księgowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przeliczenia przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” po akceptacji rachunku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określono, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej wykazać w prawidłowej wysokości po przeliczeniu na PLN w ewidencji – co jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie – należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Ważne jest to, że dnia poniesienia kosztu nie można utożsamiać z potrącalnością kosztów w rachunku podatkowym.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zasady potrącalności – w zależności od tego, czy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czy też kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami – regulują odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4-4c i ust. 4d ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jego gramatyczna treść), że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym – w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest na podstawie rachunku, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie („na jego podstawie wystawiany jest dokument Polecenie księgowania”) – winna być data wystawienia rachunku. Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, że w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania „dzień na który ujęto koszt”, a nie „dzień w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

W przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca świadomie używa sformułowania „dzień, na który ujęto koszt” a nie „dzień, w którym ujęto koszt”.

Literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie „w którym”) ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie – co jest istotne w analizowanej sprawie – otrzymanej faktury/rachunku.

Przy definiowaniu „kosztu poniesionego” pomocny jest również art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy co prawda różnic kursowych, lecz ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych – musi tu być zachowana spójność.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy różnicach kursowych ustawodawca wyraźnie wskazuje, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). A zatem do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury/rachunku lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy też inną datę. Będzie to zatem kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Należy zaznaczyć, że podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów – moment poniesienia tych kosztów. Jak już zasygnalizowano wyżej, nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich, o jakich mowa we wniosku przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą/rachunkiem, to data faktury/rachunku jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku.

Wobec powyższego do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku – innego dokumentu.

Mając zatem na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne należy w podsumowaniu stwierdzić, że do przeliczania na złote tych kosztów Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia rachunku, a nie kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia polecenia księgowania.

Polecenie księgowania w sytuacji opisanej we wniosku jest tylko „technicznym” dokumentem stanowiącym podstawę od ujęcia (zaewidencjonowania) kosztów dla celów ich potrącalności w rachunku podatkowym, natomiast o dacie poniesienia kosztów przesądza data rachunku, który de facto stanowi źródłowy dokument określający te koszty w sposób wiarygodny.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w zakresie przeliczenia kosztu uzyskania przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu „polecenie księgowania” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.