Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.356.2021.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zaliczka; zwolnienie; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r., (data wpływu: 23 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 18 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 sierpnia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.356.2021.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 listopada 2021 r.

**We wniosku** **przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca - spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2021 r., posiadającym w Polsce siedzibę i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikiem – komplementariuszem Spółki jest pan X (dalej: „Komplementariusz”), posiadający miejsce zamieszkania w Polsce i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikiem – komandytariuszem jest spółka Y Sp. z o.o. (dalej: „Komandytariusz”, „Spółka Y”), posiadająca siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pomiędzy Spółką, Spółką Y i Komplementariuszem nie zachodzą zależności opisane w art. 22 ust. 4f ustawy o CIT. Spółka, Spółka Y i Komplementariusz nie korzystają z żadnych ulg ani zwolnień podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi zyskami.

Spółka powstała w 2007 r. w celu realizacji modelu biznesowego Spółki Y. Komandytariusz jest bowiem dystrybutorem na terenie Polski sprzętu w zakresie ogrzewania, klimatyzacji i ciepłej wody użytkowej produkowanego przez spółki z międzynarodowej grupy kapitałowej Y Group. Skuteczna sprzedaż tych urządzeń nie jest możliwa bez zaangażowania wyspecjalizowanych instalatorów i serwisantów, dlatego Spółka Y utworzyła na terenie Polski szereg spółek komandytowych zajmujących się instalacją i serwisowaniem sprzętu będącego w ofercie Spółki Y. Spółka Y działa w tych spółkach jako komandytariusz.

Rokiem podatkowym oraz rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Umowa spółki komandytowej, na podstawie której funkcjonuje Spółka, przewiduje następujące zasady podziału zysku. Udział w zysku Komandytariusza za dany rok zależy od wysokości zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym, według wskazań zawartych w umowie spółki komandytowej. Pozostała część zysku przypada Komplementariuszowi. Osiągnięcie przez Spółkę Y określonego procentowego udziału w zysku według omawianych zasad w danym roku obrotowym oznacza, że w kolejnym roku obrotowym ten procentowy udział w zysku będzie traktowany jako minimalny udział w zysku należny Spółce Y. Taki udział w zysku będzie przysługiwał Spółce Y również wtedy, jeśli w kolejnym roku obrotowym (kolejnych latach obrotowych) osiągnięty poziom zysku byłby niższy, niż w roku poprzednim. Zasada ta znajduje zastosowanie dla kolejnych lat obrotowych a zatem każdorazowe osiągnięcie określonego poziomu zysku powoduje, że poziom ten staje się minimalnym udziałem w zysku należnym dla Komandytariusza.

Przy podziale zysku za rok 2020 stosowany był wobec Komandytariusza udział w zysku Spółki wynoszący 23%. Oznacza to, że w bieżącym roku oraz latach następnych nie może on być niższy, niż 23%.

Wspólnicy mogą również podjąć decyzję o wypłacie w trakcie danego roku zaliczki na poczet zysku Spółki. W takim przypadku zaliczki dzielone są pomiędzy wspólników według tej samej proporcji, co podzielony zysk za ostatni rok obrotowy.

Spółka do momentu sporządzenia niniejszego wniosku nie wypłacała zaliczek na poczet zysku Spółki za bieżący rok obrotowy (czyli pierwszy rok, w którym Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka zamierza dokonać wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki w trakcie bieżącego roku obrotowego oraz w latach następnych – zaliczki będą dotyczyć zysku za lata, w których Spółka jest albo będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Taka sama sytuacja dotyczy zysku, który będzie wypłacany wspólnikom.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 listopada 2021 r. wskazano ponadto, że:

Konstrukcja umowy spółki komandytowej, na podstawie której funkcjonuje Wnioskodawca, przewiduje, że obecnie udział w zysku Komandytariusza wynosi 23%. Oznacza to, że w bieżącym roku oraz latach następnych nie może on być niższy, niż 23% (czyli tym samym nie może być on niższy, niż 10%).

Według wiedzy Wnioskodawcy, warunek nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów w Spółce komandytowej przez komandytariusza przez okres dwóch lat będzie spełniony po dniu wypłaty dywidendy (w tym także zaliczek na poczet zysku) - liczony od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 stycznia 2021 r. - będzie spełniony.

Okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, liczony od dnia 1 stycznia 2021 r., będzie upływać pod dniu wypłaty zysku (oraz zaliczek na poczet zysku) wypłacanych w trakcie lat 2021 – 2022. Jest to związane z okolicznością, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r.

W przypadku wypłaty zysku Spółki (w tym także zaliczek na poczet zysku) na rzecz komandytariusza nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT), a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wypłata przez Spółkę zysku wypracowanego od 1 stycznia 2021 r. na rzecz Komandytariusza (w tym także zaliczek na poczet zysku) będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeśli ocena stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 będzie negatywna, to czy przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego możliwe jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4e ustawy o CIT?

Ad 1)

Zdaniem Spółki, wypłata zysku wypracowanego od 1 stycznia 2021 r. na rzecz Komandytariusza (w tym także zaliczek na poczet zysku) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy ustawa o CIT - i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 i 3 oraz art. 26a ustawy o CIT. Na moment wypłaty zysku albo zaliczek na poczet zysku Komandytariuszowi spółka komandytowa będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada ona status podatnika CIT od 1 stycznia 2021 r.). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., wprowadzonym przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw - przepisy ustawy mają również zastosowanie m.in. do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Niemniej jednak, na podstawie art. 4a pkt 19a ustawy o CIT, udziałem w zyskach osób prawnych jest również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (czyli m.in. w zyskach spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskie). Rozwiązanie to zrównuje zatem uzyskiwane ze spółki komandytowej zyski z dywidendą wypłacaną przez spółki kapitałowe.

Oznacza to również, że do zysków tych znajdą zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane dla dywidend.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Podatek ten, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT pobierany jest przez spółkę wypłacającą dywidendę - działającą w charakterze płatnika w dniu dokonania wypłaty. Jednocześnie jednak, ustawodawca wprowadził możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Stosownie do wskazanego przepisu tzw. zwolnienie dywidendowe znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ww. zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (\`(...)\`), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki - wskazane w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT - umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconego zysku (w tym zaliczek na poczet zysku) na rzecz Komandytariusza.

Wypłacającą zysk będzie spółka, która w momencie dokonania wypłaty będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (na mocy znowelizowanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) oraz mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast otrzymującą zysk będzie spółka podlegająca na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich posiadania.

Odnośnie przesłanki określającej konieczność posiadania 10% udziałów w udziale spółki wypłacającej dywidendę należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. Ze specyfiki ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej wynika, że przysługuje on w sposób niepodzielny danemu wspólnikowi. Oznacza to, że niemożliwe jest ilościowe określenie przysługującego wspólnikowi ogółu praw i obowiązków w spółce. W celu zastosowania tzw. zwolnienia dywidendowego, w zakresie wypłat na rzecz wspólników spółek komandytowych, regulację z niego wynikającą należy odnieść do praw przysługujących wspólnikom, co do których możliwe jest ich liczbowe (tu: procentowe) określenie. Zdaniem Spółki, w przedstawionym zakresie prawem tym będzie udział w zyskach spółki komandytowej. Komandytariusz będzie posiadać udział w zyskach Spółki wynoszący co najmniej 23%, czyli będzie on przekraczał wartość 10%. Tym samym spełniony zostanie również warunek przewidziany 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Przesłanka posiadania udziałów (tu: udziału w zysku spółki komandytowej) przez okres co najmniej 2 lat może zostać spełniona po dniu uzyskania przychodu z tytułu wypłaconego zysku (zaliczek na poczet zysku). Uznać przy tym należy, że omawiany okres 2 lat biegnie od momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT, to jest od dnia 1 stycznia 2021 r.

W konsekwencji, wypłacony przez Spółkę na rzecz Komandytariusza zysk (w tym także zaliczki na poczet zysku) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonywanych wypłat.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja z 19 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.44.2021.2.PB.

Ad 2)

Jeśli ocena stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 będzie negatywna, należy wskazać, że na podstawie art. 22 ust. 4e ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Zgodnie z art. 22 ust. 4f ustawy o CIT, omawiane zwolnienie nie ma jednak zastosowania dla komandytariusza, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku, pomiędzy Spółką, Spółką Y i Komplementariuszem nie zachodzą zależności opisane w art. 22 ust. 4f ustawy o CIT. Oznacza to możliwość zastosowania przez Spółkę przy wypłacie na rzecz Komandytariusza zysku (w tym także zaliczek na poczet zysku) zwolnienia z art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, jeśli nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 Organ uznał za prawidłowe, bezprzedmiotowe stało się odniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 2. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na to pytanie wyłącznie gdy ocena stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 będzie negatywna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.