Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.536.2018.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe, od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; usługi-usługi administrowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 1 i 8 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe, od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.

*   w części dotyczącej Usług Inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej Usług Administracyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe, od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.536.2018.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 i 8 lutego 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej jako: „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - tzw. Podmioty powiązane.

Usługi Inwestycyjne

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przede wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć deweloperskich („Usługi Inwestycyjne”), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy zasadniczo dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itp.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe od Wnioskodawcy.

Usługi Inwestycyjne obejmują czynności takie jak:

1.  czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
2.  czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, które obejmują:
    1.  nadzór nad pracami i usługami projektowymi oraz weryfikację dokumentacji projektowej, w tym w szczególności:
    (i) występowanie na podstawie odpowiednich upoważnień i pełnomocnictw w imieniu i na rzecz inwestora (Spółki celowej) we wszystkich instytucjach i urzędach w zakresie niezbędnym przy realizacji prac i usług projektowych, (ii) organizowanie i prowadzenie narad technicznych na etapie opracowywania dokumentacji projektowej, (iii) kontrolę realizacji prac projektowych w zakresie projektu budowlanego, projektów wykonawczych wraz z opiniowaniem rozwiązań przyjętych przez projektanta na podstawie wymagań inwestora oraz kontrola sprawowania nadzoru autorskiego w trakcie realizacji robót, (iv) odbiór od projektanta wykonanej kompletnej dokumentacji projektowej, (v) opiniowanie przyjętych w wielobranżowej dokumentacji rozwiązań projektowych w zakresie zgodności z obowiązującymi normami i aktualną wiedzą techniczno- budowlaną, (vi) bieżące zgłaszanie projektantom zastrzeżeń i ewentualnych zmian, wprowadzonych przez inwestora i /lub generalnego wykonawcę robót, (vii) analizę sytuacji w trakcie realizacji robót budowlanych, analiza ryzyk kontraktu w zakresach technicznym, terminowym i finansowym, (viii) dokonywanie z projektantami stosownych uzgodnień oraz egzekwowanie uzupełnień w ramach prowadzonego nadzoru autorskiego, (ix) ocenę, akceptację i rekomendację skierowania do pozwolenia na budowę dokumentacji przekazanej przez biuro projektowe, (x) odbiór ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, (xi) przygotowanie dokumentacji związanej z wyłonieniem wykonawcy/ wykonawców robót budowlanych, (xii) zorganizowanie i przeprowadzenie przetargu na generalnego wykonawcę/ wykonawców pakietowych robót budowlanych.2.  nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi, w tym w szczególności:(i) dokonanie zgłoszenia o rozpoczęciu robót do odpowiedniego organu nadzoru budowlanego, (ii) reprezentowanie inwestora na budowie, (iii) ocenę, akceptację i rekomendację skierowania do realizacji dokumentacji wykonawczej, (iv) pełnienie nadzoru inwestorskiego w ramach zawartej umowy, (v) przejęcie obowiązków inwestora wobec podwykonawców generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych w zakresie koordynacji oraz innych wynikających z przepisów prawa budowlanego, (vi) zorganizowanie i udział w przekazaniu terenu budowy generalnemu wykonawcy/wykonawcom pakietowym oraz przekazanie dziennika budowy kierownikowi budowy wraz z wypełnioną częścią tytułową, (vii) organizowanie i prowadzenie cotygodniowych/comiesięcznych (w zależności od potrzeby) narad technicznych z podmiotami biorącymi udział w procesie inwestycyjnym, (viii) kontrolę jakości wykonywanych robót, wbudowanych elementów i stosowanych materiałów, (ix) kontrolę terminowości wykonania robót i zgodności przebiegu procesu budowlanego z obowiązującym harmonogramem budowy, (x) kontrolę zgodności wykonania robót zgodnie z dokumentacją projektową. (xi) kontrolowanie prawidłowości prowadzenia dziennika budowy i dokonania w nim wpisów stwierdzających wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny właściwego wykonania robót, (xii) prowadzenie bieżącego monitoringu inwestycji w zakresie rzeczowym, technicznym, terminów, kosztów oraz płatności, (xiii) opiniowanie oraz przedstawianie inwestorowi do akceptacji wniosków generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych w sprawie zmiany sposobu wykonywania robót budowlanych, w tym zmiany materiałów, maszyn i urządzeń, przebiegu tras, technologii, (xiv) zapewnienie nadzoru i akceptacji przeprowadzonych testów technologicznych rozruchów urządzeń i wyposażenia, (xv) nadzór nad właściwym wywiązywaniem się z kontraktu przez generalnego wykonawcę/wykonawców pakietowych robót oraz podwykonawców, (xvi) przygotowywanie i przeprowadzanie przy udziale inwestora odbiorów częściowych oraz odbioru końcowego, (xvii) opiniowanie wystąpień generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych robót np. o przedłużenie czasu na ukończenie robót, (xviii) powiadamianie generalnego wykonawcy/wykonawców pakietowych robót o wykrytych wadach wykonanych robót budowlanych oraz określenie zakresu robót niezbędnych do wykonania celem usunięcia tych wad wraz z podaniem wymaganych terminów ich wykonania, a następnie dokonania pisemnego odbioru wykonanych robót usuwających wady, (xix) kompletowanie i przechowywanie dokumentacji związanej z inwestycją, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, wytycznych i innych, (xx) wykonywanie dokumentacji fotograficznej placu budowy, poszczególnych elementów robót budowlanych, również z czynności odbiorowych i archiwizowanie, (xxi) przygotowanie i uzgodnienie z inwestorem procedur i dokumentów odbioru końcowego obiektu, (xxii) opracowanie i przekazanie właściwym organom i instytucjom wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, w tym skompletowanie dokumentów, które stosowanie do obowiązujących przepisów należy załączyć do w/w wniosku, w terminach umożliwiających rozpoczęcie użytkowania obiektu w planowanym terminie, (xxiii) przejęcie od kierownika budowy dziennika budowy oraz książki obiektu od wykonawcy, (xxiv) przeprowadzenie końcowej oceny inwestycji i sporządzenie raportu końcowego.
3.  wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, w tym w szczególności:
    1.  przygotowanie budżetu realizacji inwestycji,
    2.  przedstawienie koncepcji inwestycji w wybranych bankach i instytucjach finansowych,
    3.  przeprowadzenie negocjacji z bankami w celu osiągnięcia optymalnych warunków finansowania projektu,
    4.  zmianę i uaktualnianie przygotowanego budżetu zgodnie z oczekiwaniami banku lub instytucji finansowej,
    5.  zaopiniowanie warunków proponowanej umowy dotyczącej finansowania inwestycji,
    6.  doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej oraz umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego z bankiem lub instytucją finansową wybranymi przez inwestora,
    7.  koordynacja procesu realizacji postanowień umowy kredytowej w trakcie realizacji projektu, w tym zwłaszcza przedłożenie kopii dokumentacji dotyczącej zainwestowanych i wymaganych środków własnych, a także koordynacja procesu przedkładania faktur przeznaczonych do finansowania ze środków pochodzących z kredytu,
    8.  reprezentowanie inwestora podczas wszystkich kontaktów z bankiem, a związanych z realizacją postanowień zawartej umowy kredytowej,
    9.  rozliczenie umowy kredytowej po zakończeniu projektu.
4.  usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), w tym w szczególności:
    1.  pozyskiwanie nabywców budynków/lokali w budynkach,
    2.  zawieranie innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynków,
    3.  przekazywanie inwestorowi propozycji rozwiązań zmierzających do uzyskania optymalnego modelu zagospodarowania budynków,
    4.  przekazywanie inwestorowi propozycji rozwiązań w zakresie struktury lokali w budynkach,
    5.  przygotowanie i wdrożenie strategii sprzedażowej dotyczącej komercjalizacji budynku,
    6.  monitorowanie cen lokali w budynkach oraz ich optymalizacja,
    7.  organizację i uczestnictwo w akcjach marketingowych dotyczących komercjalizacji budynku,
    8.  uczestnictwo w negocjacjach warunkowych i ostatecznych umów sprzedaży lub innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynku, z potencjalnymi nabywcami lub stronami,
    9.  przygotowanie wszystkich niezbędnych dokumentów do zawarcia umów sprzedaży lub innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynku,
    10.  zawieranie umów sprzedaży lub innego rodzaju umów niezbędnych do komercjalizacji budynku w imieniu i na rzecz inwestora.
5.  usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu, w tym w szczególności:
    1.  nadzór nad procesem zarządzania nieruchomościami realizowanym przez firmy zewnętrzne na rzecz inwestora,
    2.  przekazywanie lokali mieszkalnych nabywcom, w tym:
    (i) czynne uczestniczenie w imieniu inwestora w procesach przygotowania lokali do przekazania nabywcą, (ii) nadzór nad realizacją umów z klientami w szczególności w zakresie kontroli płatności transz, przygotowywanie wezwań do płatności oraz przygotowywania harmonogramu odbiorów, (iii) organizacja niezbędnych dokumentów wymaganych do przekazania lokali klientom,3.  rozliczanie kosztów dla części nieruchomości pozostającej we władaniu inwestora.

Usługi Administracyjne

Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają także usługi o charakterze administracyjnym związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek (dalej: „Usługi Administracyjne”).

Usługi Administracyjne obejmują czynności związane z:

1.  obsługą sekretariatu i recepcji zleceniodawcy,
2.  koordynowaniem bieżącej pracy zarządów zleceniodawców - organizowanie posiedzeń i spotkań, prowadzenie kalendarzy, itp.,
3.  przygotowywaniem i redagowaniem dokumentów na potrzeby zarządów zleceniodawców,
4.  współpracą z dostawcami usług związanych z funkcjonowaniem biur i działalnością zleceniodawców (księgowych, kadrowych, prawnych, IT, porządkowych, zaopatrzenia, naprawczych i konserwatorskich, BHP, ubezpieczenia, itp.) i koordynowaniem świadczonych przez nich usług,
5.  współpracą z zarządcami nieruchomości w zakresie nieruchomości zleceniodawców,
6.  wsparcie w obszarze HR - nadzór nad obsługą kadrowo-płacową, koordynowanie procesu zatrudniania nowych pracowników i współpracowników, opisów stanowisk pracy, organizacja szkoleń, przygotowywanie planów urlopowych,
7.  wystawianiem faktur sprzedaży i not księgowych oraz monitoringiem należności,
8.  administrowaniem obszarem IT u zleceniodawców, w tym zakładanie i likwidacja kont systemowych; zarządzanie legalnością oprogramowania zleceniodawców,
9.  administrowaniem środkami trwałymi i majątkiem niskocennym zleceniodawców, w tym aktualizacja zestawień środków niskocennych i sporządzanie dokumentów związanych ze środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku gdy Spółka Osobowa nabywa Usługi Inwestycyjne lub usługi innego typu, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i niejako „wracają” do Wnioskodawcy.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175 z 27 listopada 2017 r., dalej: „Ustawa Nowelizująca”) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości odnośnie tego, czy koszty Usług Inwestycyjnych ponoszonych przez Spółki Osobowe na rzecz Wnioskodawcy oraz Usług Administracyjnych, które są ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub też przez Spółki Osobowe, a ich koszt jest uwzględniany w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w rezultacie czy usługi te podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 lutego 2019 r., wskazano, m.in. że dla przedstawionych wstanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kompleksowych czynności stanowiących Usługi Inwestycyjne, obejmujących:

1.  czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
2.  czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, obejmujące:
    1.  nadzór nad pracami i usługami projektowymi oraz weryfikację dokumentacji projektowej,
    2.  nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi,
3.  wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego,
4.  usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja),
5.  usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu,

właściwym grupowaniem na gruncie PKWiU jest grupowanie:

\-71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

Grupowanie to obejmuje:

*   usługi polegające na przejęciu odpowiedzialności w imieniu klienta za zrealizowanie projektu budowlanego, włącznie z zabezpieczeniem środków finansowych i projektu, organizowaniem przetargu i sprawowaniem funkcji kierowania oraz nadzorem inwestorskim,
*   usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej świadczone przez inżynierów i architektów.

Jednocześnie, czynności składające się na Usługi Administracyjne (usługi o charakterze administracyjnym, związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek) powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:

\-82.11.10.1 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z codzienną kompleksową administracyjną obsługą biura, takie jak: usługi recepcji, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu, dostarczanie poczty itp. usługi wykonywane na zlecenie.

Usługi klasyfikowane odrębnie

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku gdyby czynności wchodzące w skład kompleksowych Usług Inwestycyjnych były nabywane odrębnie, tj. stanowiły odrębne od siebie usługi, choć zdaniem Wnioskodawcy nie ma to miejsca w jego przypadku, wówczas:

1.  czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:
    *   68.31 - Usługi agencji nieruchomości.
2.  czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, obejmujące:
    1.  nadzór nad pracami i usługami projektowymi oraz weryfikację dokumentacji projektowej,
    2.  nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi,oraz
3.  czynności wsparcia w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:
    *   71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.
4.  usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:
    *   68.31 - Usługi agencji nieruchomości.
5.  usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługą posprzedażową tego projektu, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:
    *   68.32 - Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie.
6.  Usługi Administracyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek, powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU:
    *   82.11 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Wnioskodawca wskazał, iż wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że zmiana redakcji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r., nie ma wpływu na przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu:

*   art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.,
*   art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Powyższe nie ma też zasadniczego wpływu na uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

W świetle powyższego, w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytania, stanowiska i uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w miejscach, w których jest mowa o:

*   art. 15e ustawy o CIT - należy przez to rozumieć brzmienie przedmiotowego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.,
*   art. 11 ustawy o CIT - należy przez to rozumieć brzmienie przedmiotowego przepisu obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz brzmienie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2019 r.):

Czy koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, aby dany koszt (wydatek) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r.), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT bądź art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Opisane wyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Innymi słowy, koszty wspomnianych usług, opłat i należności nie podlegają takim ograniczeniom, jeśli nie przekraczają kwoty 250 000 zł pomnożonej przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy i Usługi Administracyjne nabywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami o których mowa w art. 11 ustawy o CIT bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nie mają charakteru usług (nie są usługami), o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Usługom Inwestycyjnym swoim charakterem najbliżej bowiem do usług zastępstwa inwestycyjnego, gdzie usługodawca (inwestor zastępczy) podejmuje się dokonania czynności prawnych i/lub faktycznych (wykonania usług) w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego, zapewnienia należytego jego przebiegu oraz przeprowadzenia rozliczenia inwestycji na rzecz usługobiorcy (inwestora pierwotnego) oraz do usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, gdzie usługodawca odpowiednio poszukuje na zlecenie właściciela nieruchomości nabywców lub najemców dla nieruchomości lub zarządza nieruchomością na jego zlecenie. Z kolei Usługi Administracyjne swoim charakterem najbardziej odpowiadają usługom administracyjnej obsługi biura i usługą przygotowywania dokumentów wraz z pozostałymi specjalistycznymi usługami wspomagającymi prowadzenie biura.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że czynności wchodzące w zakres Usług Inwestycyjnych powinny być ujęte w następującym grupowaniu PKWiU 2015:

*   71.12.20.1 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

Grupowanie to obejmuje:

*   usługi polegające na przejęciu odpowiedzialności w imieniu klienta za zrealizowanie projektu budowlanego, włącznie z zabezpieczeniem środków finansowych i projektu, organizowaniem przetargu i sprawowaniem funkcji kierowania oraz nadzorem inwestorskim,
*   usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej świadczone przez inżynierów i architektów.

Natomiast część Usług Inwestycyjnych dotyczących komercjalizacji oraz zarządzania nieruchomością projektu, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby były świadczone odrębnie (tj. nie w ramach Usług Inwestycyjnych) mieściłyby się w następujących grupowaniach PKWiU 2015:

*   68.31 - Usługi agencji nieruchomości,
*   68.32 - Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie.

Z kolei czynności składające się na Usługi Administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być klasyfikowane do następującego grupowania PKWiU 2015:

*   82.11 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura, lub
*   82.19.13.0 - Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura.

Zdaniem Wnioskodawcy wspomniane Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne w szczególności nie stanowią usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy usługi te nie są również usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, czy też świadczeniami o podobnym charakterze.

Usługi doradcze można scharakteryzować jako usługi polegające na udzielaniu fachowych porad przez specjalistów posiadających ekspercką wiedzę w określonej dziedzinie bądź dziedzinach (np. prawa, podatków, inżynierii) w celu rozwiązywania napotykanych przez usługobiorców (np. przedsiębiorców) problemów związanych z produkcją, wymianą, kupnem i sprzedażą towarów lub usług oraz jako doradztwo techniczne i gospodarcze. Ponadto, jak wskazuje F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne, choć niewątpliwie wymagają od usługodawcy określonej wiedzy i doświadczenia w pewnych dziedzinach oraz mogą dotyczyć przekazywania usługobiorcy wskazówek co do możliwych sposobów działania, to trudno uznać je za udzielanie fachowych porad przez specjalistów w zakresie rozwiązywania napotkanych problemów w prowadzeniu działalności. Można założyć, że każdy profesjonalnie działający usługodawca będzie posiadał większą wiedzę w dziedzinie, którą się zajmuje niż jego przeciętny klient i jeśli będzie kilka możliwych sposobów realizacji danej usługi, to taki usługodawca przestawi klientowi te możliwości, wskaże ich zalety i wady oraz pomoże klientowi w podjęciu decyzji kierując się maksymalizacją jego zadowolenia. Takie zachowanie usługodawcy nie czyni jednak usług przez niego świadczonych usługami doradczymi, gdyż ewentualny element doradczy jest kwestią poboczną, elementem uzupełniającym, który nie stanowi odrębnej usługi ani nie stanowi meritum takiej usługi. Jak wskazano powyżej, zasadniczym elementem Usług Inwestycyjnych jest bowiem przygotowanie i organizacja procesu inwestycyjnego, którego efektem ma być budynek wraz z towarzyszącą infrastrukturą, a nie przekazywanie Spółkom Celowym, w tym Spółkom Osobowym, wiedzy i informacji eksperckich do wykorzystania w ramach prowadzenia własnej działalności. Co równie istotne, w analizowanym przypadku, to w rękach Wnioskodawcy jako usługodawcy pozostaje odpowiedzialność za wykonanie zadań wchodzących w zakres usług.

Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem w analizowanym przypadku dzielenie Usług Administracyjnych na poszczególne czynności i traktowanie ich jako odrębnych usług dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o CIT byłoby nieuzasadnione, gdyż miałoby sztuczny charakter i nie oddawało gospodarczego sensu, dla których usługi te są nabywane.

Pogląd mówiący o niedopuszczalności dzielenia usług kompleksowych na pojedyncze czynności dla celów podatkowych znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku Usług Inwestycyjnych i Usług Administracyjnych nie można mówić również o usługach badania rynku, które to usługi zasadniczo polegają na badaniu potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży przy zastosowaniu badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Wyniki takich badań są następnie przekazywane zainteresowanym w celu np. podejmowania decyzji o rozwoju nowych rynków i produktów, sposobie realizacji kampanii marketingowych, czy też zmianach w już oferowanych produktach. Przedmiotowe usługi nie mają jednak takiego charakteru, bowiem nie dotyczą tego rodzaju badań.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie są usługami reklamowymi, które to usługi obejmują w szczególności projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach. Usługi reklamowe są to raczej zadania realizowane przez agencje reklamowe, które m.in. dokonują wyboru mediów do zastosowania, projektują reklamy, ilustracje, plakaty, itp., tworzą scenariusze do filmów reklamowych, umieszczają je w mediach, planują materiały reklamowe i filmy, czy też organizują kampanie reklamowe marketingu bezpośredniego lub reklamy bezpośredniej czy też przez media, które zajmują się późniejszym rozpowszechnianiem takich materiałów. Choć w przypadku Usług Inwestycyjnych na etapie komercjalizacji budynków usługodawca może korzystać z pewnych narzędzi marketingowych (np. reklamy w mediach), to zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że usługodawca świadczy przez to usługi reklamowe sensu stricto. Przy komercjalizacji budynków usługodawca działa bowiem w zasadzie jak pośrednik w obrocie nieruchomości, który ma za zadanie znaleźć nabywców dla nieruchomości wybudowanych przez spółki celowe. Jednocześnie chcąc dotrzeć do jak największej rzeszy potencjalnych klientów pośrednik korzysta z narzędzi marketingowych (np. reklamy), jednak sam nie świadczy usług reklamowych, lecz pośrednictwa. Ewentualną usługę reklamową świadczy gazeta publikująca reklamę, telewizja emitująca spot reklamowy czy inne media, w których jest emitowany przekaz reklamowy przygotowany na zlecenie pośrednika, ale nie sam pośrednik. Element reklamowy w usłudze świadczonej przez pośrednika jest co najwyżej elementem pobocznym wspierającym usługę podstawową jaką jest pośrednictwo w pozyskaniu klientów na nieruchomość. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie są również usługami reklamowymi.

Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy, nie są także usługami zarządzania i kontroli. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca posłużył się w tym przypadku spójnikiem „i” należy interpretować w ten sposób, że nie chodzi tu o każdy przejaw zarządzania lub kontroli, lecz o usługi, które łączą w sobie zarówno element zarządzania jak i kontroli. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przedmiotowym ograniczeniem objąć zarówno świadczenie usług zarządzania jak i usług kontroli wówczas zamiast spójnika „i” w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużyłby się przecinkiem i dokonał wyliczenia katalogu usług w następujący sposób: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odmienna wykładnia przywołanego przepisu prowadziłaby do nielogicznych wniosków, że usługą z zakresu „zarządzania i kontroli” jest np. usługa kontroli jakości wyrobów, usługa zarządzania flotą samochodów lub usługa zarządzania stronami internetowymi (hosting stron internetowych). Taka wykładnia byłaby jednak w pierwszym rzędzie sprzeczne z językową wykładnią przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Co więcej byłoby to również sprzeczne z celem wprowadzenia omawianych ograniczeń (wyładnia celowościowa). Jak bowiem zaznaczono w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki)”.

Z powyższego uzasadnienia wynika bowiem, że celem przepisów art. 15e ustawy o CIT jest ograniczenie możliwości kreowania „tarczy podatkowej” poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnionych ekonomicznie wydatków ponoszonych na usługi zarządzania i kontroli, które to usługi mają charakter niematerialny, ich efekty są trudno namacalne i które są świadczone przez udziałowca na rzecz spółki zależnej. Zatem ustawodawcy niewątpliwie chodziło o objęcie ograniczeniami usług firm centralnych (head offices i holdingów) w zakresie zarządzania i kontroli innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie mają jednak takiego charakteru - nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad spółkami lub przedsiębiorstwami usługobiorców - zarządzania i kontrola w tym zakresie zapewniane są przez zarząd spółki lub komplementariusza. Ponadto efekty tych usług mają konkretny i namacalny wymiar w postaci np. zrealizowanej inwestycji budowlanej, zatem nie są nabywane w celu wykreowania „tarczy podatkowej”, lecz w celu wytworzenia konkretnego produktu (budynku), którego przyszła sprzedaż czy wynajem wiązać się będzie z osiąganiem przychodów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie są także usługami z zakresu zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie mają charakteru świadczeń podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, niemniej jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w przywołanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane w umowie.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedstawione przez niego stanowisko pośrednio znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT. Ustawodawca wymieniając katalog usług, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT również użył sformułowania „oraz usług o podobnym charakterze”. Sformułowanie to jest rozumiane w doktrynie jako usługi, które są w swym charakterze podobne do wymienionych w wyliczeniu, lecz mogą być inaczej nazwane w umowie łączącej usługodawcę z nabywcą tych usług. Np. w interpretacji z 25 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM wskazano: „Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest Katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Finalnie, ani Wnioskodawca ani Spółki Osobowe nie są bankami ani spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi. Ponadto, nabywane Usługi Inwestycyjne i Usługi Administracyjne nie dotyczą opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (m.in. licencji i praw autorskich). W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że usługi te nie są także usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług Inwestycyjnych i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy (będących podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa

w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza. Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, a które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych. Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz od podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - tzw. podmioty powiązane. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przede wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego, oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć deweloperskich („Usługi Inwestycyjne”), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itd.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe od Wnioskodawcy. Usługi Inwestycyjne obejmują czynności takie jak: czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają także usługi o charakterze administracyjnym związane z bieżącym funkcjonowaniem spółek. Usługi Administracyjne obejmują czynności związane z obsługą sekretariatu i recepcji zleceniodawcy, koordynowaniem bieżącej pracy zarządów zleceniodawców - organizowanie posiedzeń i spotkań, prowadzenie kalendarzy, itp., przygotowywaniem i redagowaniem dokumentów na potrzeby zarządów zleceniodawców, współpracą z dostawcami usług związanych z funkcjonowaniem biur i działalnością zleceniodawców (księgowych, kadrowych, prawnych, IT, porządkowych, zaopatrzenia, naprawczych i konserwatorskich, BHP, ubezpieczenia, itp.) i koordynowaniem świadczonych przez nich usług, współpracą z zarządcami nieruchomości w zakresie nieruchomości zleceniodawców, wsparcie w obszarze HR - nadzór nad obsługą kadrowo-płacową, koordynowanie procesu zatrudniania nowych pracowników i współpracowników, opisów stanowisk pracy, organizacja szkoleń, przygotowywanie planów urlopowych, wystawianiem faktur sprzedaży i not księgowych oraz monitoringiem należności, administrowaniem obszarem IT u zleceniodawców, w tym zakładanie i likwidacja kont systemowych; zarządzanie legalnością oprogramowania zleceniodawców, administrowaniem środkami trwałymi i majątkiem niskocennym zleceniodawców, w tym aktualizacja zestawień środków niskocennych i sporządzanie dokumentów związanych ze środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku gdy Spółka Osobowa nabywa Usługi Inwestycyjne lub usługi innego typu, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i niejako „wracają” do Wnioskodawcy. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszt Usług Inwestycyjnych i Usług Administracyjnych nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od dnia 1 stycznia 2019 r.) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług zarządzania” oraz „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „marketing” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Administracyjne obejmujące czynności związane z obsługą sekretariatu i recepcji zleceniodawcy, koordynowaniem bieżącej pracy zarządów zleceniodawców - organizowanie posiedzeń i spotkań, prowadzenie kalendarzy, itp., przygotowywaniem i redagowaniem dokumentów na potrzeby zarządów zleceniodawców, współpracą z dostawcami usług związanych z funkcjonowaniem biur i działalnością zleceniodawców (księgowych, kadrowych, prawnych, IT, porządkowych, zaopatrzenia, naprawczych i konserwatorskich, BHP, ubezpieczenia, itp.) i koordynowaniem świadczonych przez nich usług, współpracą z zarządcami nieruchomości w zakresie nieruchomości zleceniodawców, wsparcie w obszarze HR - nadzór nad obsługą kadrowo-płacową, koordynowanie procesu zatrudniania nowych pracowników i współpracowników, opisów stanowisk pracy, organizacja szkoleń, przygotowywanie planów urlopowych, wystawianiem faktur sprzedaży i not księgowych oraz monitoringiem należności, administrowaniem obszarem IT u zleceniodawców, w tym zakładanie i likwidacja kont systemowych; zarządzanie legalnością oprogramowania zleceniodawców, administrowaniem środkami trwałymi i majątkiem niskocennym zleceniodawców, w tym aktualizacja zestawień środków niskocennych i sporządzanie dokumentów związanych ze środkami trwałymi – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, do Usług Inwestycyjnych, które obejmują:

1.  czynności związane z wyszukiwaniem i pozyskiwaniem terenów pod budowę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:
    *   68.31 - Usługi agencji nieruchomości.
2.  czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, obejmujące nadzór nad pacami i usługami projektowymi oraz weryfikację dokumentacji projektowej oraz nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi oraz
3.  czynności wsparcia w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:
    *   71.12.20.1 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.
4.  usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:
    *   68.31 - Usługi agencji nieruchomości.
5.  usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU:
    *   68.32- Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie,

zdaniem tut. Organu stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych oraz zarządczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy Usługi Inwestycyjne obejmujące czynności związane z wyszukiwaniem i pozyskaniem terenów pod budowę, czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, wsparcie w zawieraniu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego, usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja), usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu, podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cechy charakterystyczne dla usług doradczych, marketingowych, zarządzania i kontroli determinują ich główny i zasadniczy cel. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Inwestycyjnych nabywanych przez Spółki osobowe od Wnioskodawcy i Usług Administracyjnych nabywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Osobowe od podmiotów z grupy Wnioskodawcy , jako koszty usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy

*   w części dotyczącej Usług Inwestycyjnych – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej Usług Administracyjnych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.