Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.730.2015.2015.WCX.1213
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2017-02-01
Teza: VAT - w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów zagranicznych.
Słowa kluczowe: internet-strona internetowa; pieniądze; podmiot-podmiot zagraniczny; stawka; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi finansowe; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r. nr IPPP3/4512-626/15-2/RD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki akcyjnej, na wniosek z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów zagranicznych, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie uznania, że sprzedaż x.coinów na rzecz podmiotów:

*   prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ad 1 i 2 zd. p.), na podstawie art. 28b ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce - **jest prawidłowe**;

*   nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce (ad 3 zd. p.), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej, tj. art. 28l pkt 10 ustawy o VAT zamiast art. 28l pkt 5 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**;

*   nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu (ad 4 zd. p.), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce – **jest nieprawidłowe**;

*   prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, mających w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce (ad 5 i 6 zd. p.), będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, jednak transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu we własnym zakresie oraz sprzedaży instrumentu o charakterze wirtualnej waluty (dalej: „x.coin”). Działalność ta polegać ma na sprzedaży x.coin za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywcą x.coin może być:

*   podmiot niemający siedziby w Polsce, tj.:
    1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
    2.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
    3.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce;
    4.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu;

*   podmiot mający siedzibę w Polsce, tj.:
    1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej;
    2.  nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową do podmiotów niemających siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. do podmiotów wymienionych w punktach 1-4 stanu faktycznego powyżej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową do podmiotów mających siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. podmiotów wymienionych w punktach 5-6 stanu faktycznego powyżej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1

Sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową do podmiotów niemających siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. wymienionych w punktach 1-4 stanu faktycznego powyżej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową do podmiotów mających siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. podmiotu wymienionego w punktach 5-6 stanu faktycznego powyżej) będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, jednak transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 211, 605 dalej: „Ustawa VAT”), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, jak wynika z art. 281 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28a, przez podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

W związku z powyższym, dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i mającego siedzibę w Unii Europejskiej oraz dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i mającego siedzibę poza Unią Europejską, znajdzie zastosowanie art. 28b. Co więcej, oba podmioty nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, podatek odprowadzony zostanie w miejscu siedziby tych dwóch podmiotów.

Dla podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej i mającego siedzibę poza Unią Europejską, znajdzie zastosowanie art. 281 pkt 10. Co więcej, podmioty takie nie posiadają stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce. W konsekwencji, podatek odprowadzony zostanie w miejscu siedziby takich podmiotów.

Podsumowując, sprzedaż x.coin przez Wnioskodawcę do:

1.  podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce;
4.  podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu;

\- nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1020/14-2/KT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z cyt. wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy wynika, że ze zwolnienia korzystają transakcje, których przedmiotem są waluty, banknoty, monety oraz usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. W zakresie zwolnienia znajduje się również pośrednictwo w takich transakcjach. Zwolnienie dla transakcji dotyczących walut oraz wszelkich innych, których przedmiotem są banknoty lub monety wpisuje się w generalną koncepcję zwolnienia dla usług o charakterze finansowym.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych należało odnieść się do następujących przepisów: W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 908 ze zm., dalej: „Ustawa NBP") wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 Ustawy NBP).

Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 Ustawy NBP).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r. poz. 873, 1916, dalej: „Ustawa o UP”), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych, określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o UP, przepisy tej ustawy stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w obrocie z innymi państwami członkowskimi.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2014 r. poz. 586, 1133, 1585, dalej: „Prawo Bankowe”) w art. 2 wskazano, że Bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Czynnościami bankowymi, w myśl art. 5 Prawa Bankowego, są:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;

*   prowadzenie innych rachunków bankowych;

*   udzielanie kredytów;

*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;

*   emitowanie bankowych papierów wartościowych;

*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;

*   wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Niemniej jednak system wirtualnej waluty nie posiada na dzień dzisiejszy uregulowania w przepisach polskiego prawa. Wnioskodawca wskazuje, iż inne państwa członkowskie Unii Europejskiej uznają waluty elektroniczne za walutę - w Niemczech uznano bitcoin za walutę. Niemieckie Ministerstwo Finansów wydało interpretację, w której określiło, że obrót walutą elektroniczną bitcoin nie podlega podatkowi VAT.

Podobnie w szwedzkiej judykaturze zauważono, że waluta elektroniczna, z uwagi na to że można za jej pomocą dokonywać zakupu towarów i usług, stanowi walutę, która nie podlega podatkowi VAT (sprawa dotyczyła krypto waluty bitcoin). Sprawa została jednak zaskarżona przez szwedzki organ podatkowy i obecnie jest przedmiotem zapytania w sprawie o sygnaturze C-264/14. Wskazać jednak należy, iż z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, iż zarówno wypowiadające się w sprawie państwa członkowskie Unii Europejskiej, jak i Komisja Europejska podzielają stanowisko szwedzkiego sądu, iż transakcje wykonywane z wykorzystaniem waluty elektronicznej (jej sprzedaż) powinny być zwolnione od podatku VAT.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że x.coin będzie pełniło funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwi wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod jedną nazwą: x.coin.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca planuje prowadzenie sprzedaży x.coin poprzez system teleinformatyczny z dostępem do sieci Internet. Sprzedaż x.coin będzie możliwa poprzez serwis internetowy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT przekazania elektronicznych x.coin nabywanych poprzez stronę internetową.

Wskazać należy, że charakter prawny x.coin zbliżony jest do innych zbywalnych praw majątkowych, które powstają w wyniku emisji, wykonywane przez dokonanie rozliczenia pieniężnego.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę osobom trzecim za pośrednictwem strony internetowej polegające na przeniesieniu x.coin w postaci zapisów elektronicznych na nabywców, którymi może być:

*   podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej;

*   podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce,

*   będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca pobiera prowizję w formie pieniężnej stanowiącą formę odpłatności za ww. czynność.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę osobom trzecim w opinii Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży x.coin za pośrednictwem strony internetowej powinien zostać zwolniony z podatku VAT na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT. Wskazać należy, iż x.coin będzie umożliwiało nabywanie szeregu dóbr poprzez sieć Internet, jak i poza siecią, stanowiąc instrument płatniczy. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy x.coin jest instrumentem płatniczym, który będzie mógł być akceptowany przez szereg przedsiębiorców na całym świecie. Wobec czego obrót x.coin, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zwolniony od podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 21 października 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-626/15-2/RD, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 2 pkt 6 i 26, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, 2 i 3, art. 28k, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40, art. 146a pkt 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.),

*   art. 58, art. 131, art. 135 ust. 1 lit. a-e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),

*   art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 12, art. 13 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1),

*   art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.),

*   art. 1 pkt 1-3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. poz. 1175, z późn. zm.),

*   art. 2 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził między innymi, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, natomiast uznać je należy za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wirtualna waluta x.coin, którą Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza wytwarzać i sprzedawać za pośrednictwem strony internetowej, w opinii organu podatkowego, nie stanowi prawnego środka płatniczego, nie jest bowiem regulowana przepisami prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa wirtualnej waluty x.coin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle przepisów ustawy o VAT obrót wirtualną walutą x.coin nie może być zatem uznany za usługi finansowe zwolnione od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 40 tej ustawy.

W opinii Dyrektora ww. Izby Skarbowej dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotowa waluta jest traktowana jako rodzaj praw majątkowych, a transakcje z jej udziałem – sprzedaż poprzez stronę internetową wykonywaną przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (prowizja) w ramach jego działalności gospodarczej – co do zasady – podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W analizowanym przypadku należy jednakże podkreślić, że świadczoną przez Wnioskodawcę w opisanych okolicznościach usługę – ze względu na jej charakter – należy zaliczyć do usług elektronicznych.

Organ podatkowy stwierdził również, że w niniejszej sprawie będącej przedmiotem zapytania miejscem świadczenia – zarazem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych na rzecz podmiotów niemających siedziby w Polsce będzie:

*   miejsce siedziby usługobiorcy (nabywcy) zgodnie z art. 28b ustawy – w przypadku sprzedaży x.coinów na rzecz podatników tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej i niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską i niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

*   miejsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy (nabywcy) na podstawie art. 28k ustawy – w przypadku sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską i niemającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce oraz na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej mającego siedzibę w Unii Europejskiej niemającego w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu.

Tym samym organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że odnośnie pytania dotyczącego świadczenia usług dla podmiotów niemających siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (wymienionych w punktach 1-4) transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jednakże oceniając całościowo stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca w odniesieniu do podmiotów niebędących podatnikami powoływał się na art. 28l pkt 10 ustawy, który od 1 stycznia 2015 r. został uchylony.

Natomiast miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania czynności sprzedaży waluty wirtualnej dla podmiotu będącego podatnikiem mającego siedzibę w Unii Europejskiej w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia w Polsce w myśl art. 28b ust. 2 ustawy będzie Polska.

Odnośnie zaś, świadczenia usług dla podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej mającego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w sytuacji gdy miejscem faktycznej konsumpcji tej usługi jest terytorium Polski zgodnie z art. 28k ustawy miejscem świadczenia a zarazem i opodatkowania również będzie terytorium kraju, tj. Polska.

Tym samym usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju, będą opodatkowane w Polsce i zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce oceniając całościowo organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2015 r. nr PPP3/4512-626/15-2/RD wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że sprzedaż x.coinów na rzecz podmiotów:

*   prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ad 1 i 2 zd. p.), na podstawie art. 28b ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce - **jest prawidłowe**;

*   nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce (ad 3 zd. p.), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej, tj. art. 28l pkt 10 ustawy o VAT zamiast art. 28l pkt 5 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**;

*   nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu (ad 4 zd. p), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce – **jest nieprawidłowe**;

*   prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, mających w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce (ad 5 i 6 zd. p.), będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, jednak transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika między innymi, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu we własnym zakresie oraz sprzedaży instrumentu o charakterze wirtualnej waluty (dalej: „x.coin”). Działalność ta polegać ma na sprzedaży x.coin za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywcą x.coin może być:

*   podmiot niemający siedziby w Polsce, tj.:
    1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
    2.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
    3.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce;
    4.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu;

*   podmiot mający siedzibę w Polsce, tj.:
    1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej;
    2.  nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdza zatem, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży waluty x.coin za pośrednictwem strony internetowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: _„W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”_ (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „_Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)_” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: _„Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”_ (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: _„ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”_ (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę nazwaną przez Wnioskodawcę x.coin i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Reasumując, czynności, które Wnioskodawca zamierza podjąć, polegające na sprzedaży instrumentu o charakterze wirtualnej waluty x.coin za pośrednictwem strony internetowej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania oferowanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej – art. 28c ust. 3.

Stosownie zaś do art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług (w tym usług wykonywanych przez Wnioskodawcę) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy o VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdza zatem, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży waluty x.coin za pośrednictwem strony internetowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski. Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy o VAT.

W przypadku, natomiast gdy miejsce świadczenia tych usług i ich opodatkowania będzie w innym kraju to zastosowanie będą miały przepisy tego innego kraju.

Reasumując:

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż x.coinów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ad 1 i 2 zd. p.), na podstawie art. 28b ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż x.coinów na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce (ad 3 zd. p.), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe (z uwagi na powołanie błędnej podstawy prawnej, tj. art. 28l pkt 10 ustawy o VAT zamiast art. 28l pkt 5 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż x.coinów na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu (ad 4 zd. p.), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż x.coinów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, mających w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej oraz nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce (ad 5 i 6 zd. p.), będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, jednak transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 21 października 2015 r. nr IPPP3/4512-626/15-2/RD, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca świadczy usługi za wynagrodzeniem.

Poza tym Minister Rozwoju i Finansów informuje, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii opodatkowania czynności wytworzenia bitcoinów gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania ani własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).