Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.178.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym przekazaniem wyposażenia, materiałów i towarów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej oraz możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości materiałów i towarów handlowych nabytych w drodze nieodpłatnego przekazania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; małżonek; przedsiębiorstwa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maj 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym przekazaniem materiałów i towarów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości materiałów i towarów handlowych nabytych w drodze nieodpłatnego przekazania (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

*   korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym przekazaniem wyposażenia wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 15 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT 2-3.4011.178.2019.1.SJ (doręczonym w dniu 20 maja 2019 r.), wezwał Zainteresowanych na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 maja 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 maja 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku dotyczy nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej A zwanej dalej: „Spółką” wraz z towarami, na rzecz jednego ze Wspólników, zwanego dalej: „Wspólnikiem X”; Pani zwana jest dalej: „Wspólnikiem Y”. Wspólnicy Spółki, jeśli o nich mowa łącznie – określani są jako: „Wspólnicy Spółki”.

Wnioskodawcy są jedynymi Wspólnikami Spółki. Udziały obu Małżonków w Spółce wynoszą po 50%. Wnioskodawcy pozostają ze sobą w związku małżeńskim. Pomiędzy Małżonkami istnieje od wielu lat rozdzielność majątkowa.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest szycie odzieży. W Spółce prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów – metodą uproszczoną (zwaną dawniej: kasową).

Adresem Biura Spółki jest: B. Spółka prowadzi działalność w lokalu pod adresem C. Lokal ten stanowi odrębną własność Wspólnika X.

W skład majątku stanowiącego współwłasność Wspólników i wykorzystywanego do działalności gospodarczej Spółki – wchodzą ruchomości w postaci wyrobów, których sprzedaż jest przedmiotem działalności Spółki, materiały służące do produkcji, jak również ruchomości służące prowadzeniu działalności Spółki, tj. maszyny oraz samochody, sprzęt komputerowy itp.

W skład tego majątku nie wchodzą natomiast nieruchomości, nie wchodzą również ograniczone prawa rzeczowe na nieruchomościach.

Wspólnik Y – zamierza w przyszłości zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym Spółka ulegnie rozwiązaniu.

Wspólnik X – zamierza w przyszłości rozpocząć prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej pod swoim imieniem i nazwiskiem w ramach indywidualnego numeru identyfikacji podatkowej – jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działalność Wspólnika X będzie w przyszłości prowadzona w lokalu pod adresem C.

W ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wspólnik X zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę. Przedmiot indywidualnej działalności gospodarczej Wspólnika X będzie tożsamy z przedmiotem działalności prowadzonej aktualnie przez Spółkę.

Przed rozwiązaniem Spółki – Wspólnicy zamierzają dokonać nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Wspólnika X.

Przekazanie przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w formie zgodnej z przepisami prawa cywilnego (art. 551, art. 552 i art. 751 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zwanej dalej k.c.) – tj. w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi i obejmie wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

*   nazwę,

*   własność rzeczy,

*   wierzytelności,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po przekazaniu przedsiębiorstwa Spółki – Wspólnik X będzie je prowadził pod dotychczasową nazwą, z tym że umieści dodatek wskazujący na jego osobę jako nabywcy przedsiębiorstwa (art. 438 § 3 k.c.).

Przed przekazaniem przedsiębiorstwa – Wspólnik X – zarejestruje i rozpocznie działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko.

Na dzień rozwiązania Spółki – Spółka nie będzie miała żadnego majątku, bowiem cały majątek przejdzie razem z przedsiębiorstwem do działalności gospodarczej Wspólnika X. Przekazywane przedsiębiorstwo Spółki będzie miało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, bez konieczności zakupywania dodatkowych składników majątkowych z zewnątrz ani korzystania z usług innych niż obecnie korzysta Spółka.

Przekazywane przedsiębiorstwo Spółki będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W przekazywanym zespole składników majątkowych i niemajątkowych zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami w sposób pozwalający nabywcy – czyli Wspólnikowi X (dotychczasowemu Wspólnikowi Spółki) – prowadzić działalność gospodarczą nawet wyłącznie w oparciu o te składniki.

W przekazywanym przedsiębiorstwie Spółki są zatrudnieni pracownicy. Zostaną oni przekazani do Firmy Wspólnika X w drodze przejęcia zakładu pracy wg procedury wskazanej w art. 231 kodeksu pracy.

Na dzień nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki zarówno Spółka jak i Wspólnik X – będą czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

1.  Czy przekazanie przedsiębiorstwa Spółki spowoduje konieczność korekty w Spółce – kosztów zakupu materiałów i towarów handlowych w odniesieniu do niezużytych w Spółce na dzień przekazania przedsiębiorstwa – materiałów i niesprzedanych towarów, które w ramach przedsiębiorstwa zostaną przekazane do działalności gospodarczej Wspólnika X? Dobra te poprzednio zostały zaksięgowane jako koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w Spółce; skoro zostaną przekazane do działalności gospodarczej Wspólnika X – to w Spółce nie będą już służyć uzyskaniu przychodów ze sprzedaży.
2.  Czy materiały i towary przekazane w ramach przedsiębiorstwa Spółki do działalności gospodarczej Wspólnika X – będą stanowić koszty uzyskania przychodów u Wspólnika X – w dacie przekazania przedsiębiorstwa, bowiem materiały i towary, które wraz z przedsiębiorstwem zostaną przekazane Wspólnikowi X na podstawie umowy o przekazaniu przedsiębiorstwa – to po przekazaniu – będą służyć sprzedaży jaka zostanie zrealizowana w przyszłości przez Wspólnika X?
3.  Czy przekazanie w ramach przedsiębiorstwa – wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki – nie spowoduje konieczności korekty kosztów podatkowych, tj. wyłączenia z kosztów podatkowych w Spółce o wartość tego wyposażenia?

Zdaniem Zainteresowanego (po uzupełnieniu),

Ad.1

Konieczna jest korekta kosztów zakupu materiałów i towarów handlowych u Wspólników w Spółce, gdyż wraz z przedsiębiorstwem Spółki przekazane zostaną towary i materiały poprzednio zaksięgowane w koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Wspólników w Spółce.

Skoro te towary i materiały zostaną przekazane w ramach przedsiębiorstwa do działalności gospodarczej Wspólnika X – to w Spółce od momentu przekazania nie będą służyć przyszłemu uzyskaniu przychodów i powinny zostać wyksięgowane z kosztów uzyskania przychodów w Spółce bowiem koszty te nie będą wtedy odpowiadać definicji z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów.

Ad. 2

Materiały i towary przekazane w ramach przedsiębiorstwa Spółki do działalności gospodarczej Wspólnika X – będą stanowić koszty uzyskania przychodów u Wspólnika X i powinny zostać ujęte jako koszty w dacie przekazania przedsiębiorstwa przez Wspólnika X w prowadzonej przez Niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bowiem materiały i towary, które wraz z przedsiębiorstwem zostaną przekazane Wspólnikowi X na podstawie umowy o przekazaniu przedsiębiorstwa – będą bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży jaka zostanie zrealizowana w przyszłości przez Wspólnika X. Koszty te więc będą u Wspólnika X odpowiadać definicji z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą służyć uzyskaniu przychodów u Wspólnika X. Jednocześnie koszty te nie znajdują się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów – zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.3

Przekazanie wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie spowoduje konieczności korekty kosztów podatkowych w Spółce (wyłączenia z kosztów) gdyż przedmioty stanowiące wyposażenie były używane w Spółce i służyły w Spółce uzyskaniu przychodów co odpowiada definicji z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty te były poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym przekazaniem materiałów i towarów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości materiałów i towarów handlowych nabytych w drodze nieodpłatnego przekazania (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

*   korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym przekazaniem wyposażenia wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena sposobu oraz dopuszczalności nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Zainteresowanemu przez Jego małżonkę, (prowadzonego przez małżonków w formie spółki cywilnej), w przypadku gdy pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa. Są to bowiem kwestie regulowane przez odrębne przepisy, niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogące być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna, jako osobowa spółka prawa cywilnego, na gruncie podatków dochodowych nie posiada zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce cywilnej, jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść art. 5a pkt 26 i 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć m.in. spółkę cywilną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany wraz z małżonką prowadzi spółkę cywilną (dalej: Spółka). W przyszłości planowane jest nieodpłatne przekazanie całego przedsiębiorstwa Spółki wraz z towarami, na rzecz Zainteresowanego. Zainteresowani są jedynymi Wspólnikami Spółki. Udziały obu Małżonków w Spółce wynoszą po 50%. Zainteresowani pozostają ze sobą w związku małżeńskim. Pomiędzy Małżonkami istnieje od wielu lat rozdzielność majątkowa. W skład majątku stanowiącego współwłasność Wspólników i wykorzystywanego do działalności gospodarczej Spółki – wchodzą ruchomości w postaci wyrobów, których sprzedaż jest przedmiotem działalności Spółki, materiały służące do produkcji, jak również ruchomości służące prowadzeniu działalności Spółki. W skład tego majątku nie wchodzą natomiast nieruchomości, nie wchodzą również ograniczone prawa rzeczowe na nieruchomościach. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania zamierza w przyszłości zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym Spółka ulegnie rozwiązaniu. Zainteresowany będący stroną postępowania zamierza w przyszłości rozpocząć prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej pod swoim imieniem i nazwiskiem w ramach indywidualnego numeru identyfikacji podatkowej. W ramach indywidualnej działalności gospodarczej Zainteresowany zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę. Przedmiot indywidualnej Jego działalności gospodarczej będzie tożsamy z przedmiotem działalności prowadzonej aktualnie przez Spółkę. Przed rozwiązaniem Spółki Zainteresowani zamierzają dokonać nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Zainteresowanego. Przed przekazaniem przedsiębiorstwa Zainteresowany zarejestruje i rozpocznie działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko. Na dzień rozwiązania Spółki nie będzie miała ona żadnego majątku, bowiem cały majątek przejdzie razem z przedsiębiorstwem do działalności gospodarczej Zainteresowanego. W przekazywanym przedsiębiorstwie Spółki są zatrudnieni pracownicy. Zostaną oni przekazani do firmy Zainteresowanego w drodze przejęcia zakładu pracy wg procedury wskazanej w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm).

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 24 ust 3a ww. ustawy, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zauważyć należy, że z dniem wniesienia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę cywilną, traci swój byt prawny czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami w zakresie sporządzenia spisu z natury w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Stosownie natomiast do § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W myśl natomiast pkt 22 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1.  ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);
2.  ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:
    1.  do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,
    2.  kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);
3.  wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Tym samym składniki majątku objęte remanentem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wartość przekazanych (przejętych) materiałów i towarów handlowych powinna zostać ujęta w spisie z natury, który Zainteresowany sporządzi na dzień rozpoczęcia jednoosobowej działalności.

Podkreślić jednak należy, że w sytuacji gdy materiały i towary handlowe zostaną przekazane do działalności jednoosobowej Zainteresowanego, należy o ich wartość pomniejszyć koszty uzyskania przychodów i dokonać stosownego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę cywilną. Okoliczność przekazania przez Spółkę cywilną materiałów i towarów handlowych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego indywidualnie przez Zainteresowanego skutkuje bowiem tym, że wydatek poniesiony na ich zakup traci związek z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a zatem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów u wspólnika tej spółki. W związku z powyższym w odniesieniu do przekazanych towarów handlowych należy dokonać stosownej korekty kosztów w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Korekta kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej powinna nastąpić poprzez wykazanie przedmiotowych towarów w remanencie sporządzonym na dzień likwidacji działalności (na dzień nieodpłatnego przeniesienia przedsiębiorstwa do jednoosobowej działalności gospodarczej), w konsekwencji czego wyłączone zostaną z kosztów uzyskania przychodów różnicami remanentowymi, stosownie do art. 24 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym przekazaniem materiałów i towarów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przekazanie przedsiębiorstwa (a więc wszystkich składników majątku wchodzących w jego skład) nastąpi przed rozwiązaniem Spółki cywilnej. Stąd też w momencie rozwiązania Spółki cywilnej nie będzie ona miała żadnych składników majątkowych. Zatem Spółka cywilna będzie zobowiązana do sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na fakt, że na dzień likwidacji spółki cywilnej nie będzie ona posiadała żadnych składników majątku tej działalności, to wartość tego wykazu wyniesie „zero”.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości materiałów i towarów handlowych nabytych w drodze nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, stwierdzić należy, że skoro nabycie towarów handlowych, nastąpiło nieodpłatnie – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Zainteresowanego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu” zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie materiałów i towarów handlowych w drodze nieodpłatnego przekazania – nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowych materiałów i towarów handlowych.

W wyniku nieodpłatnego przekazania, Zainteresowany nabył prawo do rozporządzania materiałami i towarami handlowymi. Fakt dysponowania tymi towarami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej przez podatnika.

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

A zatem, nieodpłatne nabycie materiałów i towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonego przez Zainteresowanego przedsiębiorstwa, należy wykazać w kolumnie 17 tej księgi.

Z uregulowań prawnych, zawartych we wskazanym wyżej § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że Zainteresowany obowiązany jest ująć materiały i towary handlowe, otrzymane w drodze nieodpłatnego przekazania, w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego ww. towary i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Ponownie podkreślić jednak należy, że skoro nabycie towarów nastąpiło nieodpłatnie, wartość ich nie może być zaliczona przez Zainteresowanego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo zatem ciążącego na Zainteresowanym obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym, ich wartość wynikająca z wyceny, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, skoro nabycie przez Zainteresowanego materiałów i towarów handlowych nastąpiło w drodze nieodpłatnego przekazania, wartość tych towarów nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo więc ciążącego na Zainteresowanym obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym (a towarów niesprzedanych na koniec roku podatkowego w remanencie końcowym), ich wartość wynikająca z wyceny tych remanentów, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość otrzymanych w drodze nieodpłatnego przekazania materiałów i towarów handlowych Zainteresowany ma możliwość zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyłącznie w kolumnie 17 „Uwagi”.

Należy jednak zauważyć, że Zainteresowany może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na materiały i towary handlowe, które poniósł jako Wspólnik Spółki cywilnej, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w Spółce.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości materiałów i towarów handlowych nabytych w drodze nieodpłatnego przekazania należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii przekazania wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, stwierdzić należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków może zatem mieć miejsce jedynie wówczas, jeżeli składnik majątku podatnika nie jest wykorzystywany dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służy osobistym celom osób fizycznych lub bez uzasadnienia znajduje się poza siedzibą podatnika. Darowizna lub nieodpłatne przekazanie tych składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie skutkuje w każdym przypadku koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość tych składników majątkowych. Jeśli składniki majątku były faktycznie wykorzystywane w działalności i przyczyniły się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to podatnik ma prawo wydatki na ich nabycie zaliczyć do kosztów, bez względu na sposób ich późniejszego wykorzystania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przekazania wyposażenia, czyli składników majątku niezaliczonych do środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, nie skutkuje koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednim zaliczeniem do tych kosztów, poniesionych wydatków na nabycie tych składników.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanego i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym przekazaniem wyposażenia wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Spółki cywilnej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego i Zainteresowaną niebędącej stroną postępowania w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Zainteresowanego może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości czy też dopuszczalności (skuteczności) prawnej wskazanej we wniosku formy nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej, są to bowiem kwestie regulowane przez odrębne przepisy – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § I ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17. 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.