Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.29.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy wydatki na nabycie toolingu można zaliczyć do kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 22 marca 2017r. Nr 1462-IPPB3.4510.29.2017.1.MS (data doręczenia 31 marca 2017r.) pismem z dnia 7 kwietnia 2017r. (data nadania 7 kwietnia 2017r., data wpływu do BKIP w Płocku 11 kwietnia 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydatków ponoszonych na nabycie toolingu za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, które jako takie wydatki wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania wydatków, które Wnioskodawca planuje ponieść na nabycie toolingu za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, które jako takie wydatki mają wpływać na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania wydatków planowanych oraz ponoszonych na nabycie toolingu za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 3 Rozporządzenia, które jako takie wydatki wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest producentem urządzeń AGD. Spółka prowadzi działalność na terenie Katowickiej i Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej \[dalej: SSE\] na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił wydatki inwestycyjne na środki trwałe, które z uwagi na charakterystykę realizowanych przez Spółkę procesów produkcyjnych są i będą udostępniane kontrahentom w celu wykonania przez nich – przy użyciu udostępnionych środków trwałych – komponentów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych, sprzedawanych przez Spółkę \[dalej: tooling\]. Kontrahenci, którym Spółka udostępnia tooling, prowadzą działalność gospodarczą poza terenem SSE. W związku z udostępnieniem toolingu, nie dochodzi i nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa własności toolingu. Spółka planuje również ponoszenie opisanych wyżej wydatków na tooling w przyszłości. Wydatki na nabycie własności toolingu są i będą ponoszone w trakcie obowiązywania zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Wydatki te są wydatkami funkcjonalnie związanymi z projektami inwestycyjnymi, które są realizowane w związku z zezwoleniami na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tooling zalicza się i będzie się zaliczać do składników majątku Wnioskodawcy.

Dochody ze sprzedaży wyrobów gotowych, produkowanych przez Spółkę na terenie SSE, są objęte zwolnieniem podatkowym, przysługującym Spółce z uwagi na posiadane zezwolenia strefowe.

Pismem z dnia 22 marca 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.29.2017.1.MS, doręczonym 31 marca 2017r. wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez. podanie dat wydania zezwoleń na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie katowickiej i wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz ich zakresu. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 kwietnia 2017r. (data wpływu: 11 kwietnia 2017 r.). W uzupełnieniu do wniosku stwierdzono, że: daty wydania zezwoleń na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie katowickiej i wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej wraz z podaniem ich zakresu znajdują się w poniższej tabeli.


| Strefa | Zezwolenie | Data wydania | Kod PKWiU | PKWiU 
| Katowicka Specjalna Strefa Ekonomiczna | Zezwolenie | 20.01.2004 | 29.71.13-30.12, 29.71.13-30.22, 29.71.13-70.00 | PKWiU z 2004r. 
| Zezwolenie | 2.03.2010 | 27.51.13.0 | PKWiU z 2008r. 
| Zezwolenie | 12.10.2015 | 27.51 | PKWiU z 2008r. 
| WałbrzyskaSpecjalna Strefa Ekonomiczna | Zezwolenie | 1.10.2004 | 29.71 | PKWiU z 2004 
| Zezwolenie | 2.06.2008 | 29.71 | PKWiU z 2004 
| Zezwolenie | 23.04.2012 | 27.51 | PKWiU z 2008 
| Zezwolenie | 19.07.2005 | 29.71, 29.72 | PKWiU z 2004 
| Zezwolenie | 13.05.2008 | 29.72, 29.71, 29.21 | PKWiU z 2004 
| Zezwolenie | 17.03.2011 | 27.51, 27.52, 28.21 | PKWiU z 2008 
| Zezwolenie | 5.03.2014 | 27.51, 27.52, 28.21 | PKWiU z 2008 
| Zezwolenie | 16.12.2015 | 27.51, 27.52 | PKWiU z 2008 
| Zezwolenie | 10.01.2005 | 29.71 | PKWiU z 2004 
| Zezwolenie | 5.06.2014 | 27.51 | PKWiU z 2008 
| Zezwolenie | 29.09.2015 | 27.51 | PKWiU z 2008 

W związku z określonymi wyżej datami wydania zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie katowickiej i wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, poniżej Spółka podaje przepisy wykonawcze obowiązujące na dzień wydania zezwoleń na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych:

1.  W przypadku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej:
    *   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 88 poz. 397). § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, regulujący katalog wydatków kwalifikowanych, do końca kwietnia 2004 r. nie zawierał dookreślenia „w związku z realizację inwestycji na terenie strefy". Od 1 maja 2004 r. przepis ten zawierał dookreślenie „w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy".
2.  W przypadku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej:
    *   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 218, poz. 2211). § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, regulujący katalog wydatków kwalifikowanych, zawierał dookreślenie „w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy",
    *   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (t. j. Dz. U. z 2006 r., poz. 1705). § 6 ust. 1 tego rozporządzenia zawierał dookreślenie „w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy".
3.  Od 30 grudnia 2008 r. w zakresie zezwoleń wydanych na prowadzenie działalności na terenie katowickiej i wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej:
    *   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom strefowym na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r., poz. 1548 oraz t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 265). § 6 ust. 1 tego rozporządzenia zawiera dookreślenie „poniesione na terenie strefy".

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku rozporządzeń:

*   Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej,

*   Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej,

ustawodawca regulując kwestię wydatków kwalifikujących się do objęcie pomocą publiczną, w treści § 6 ust. 1 tych rozporządzeń posłużył się zwrotem „poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy". Z kolei § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, nie zawierał w swojej treści warunku dotyczącego związku poniesionego wydatku z realizacją inwestycji na terenie strefy (do 1 maja 2004 r.).

Powyższe potwierdza, że zarówno w świetle przepisów obecnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom strefowym na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, jak również poprzednio obowiązujących rozporządzeń strefowych, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na nabycie toolingu stanowią i będą stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 ww. rozporządzeń.

Zwrot „w związku z realizacją inwestycji" (a tym bardziej brak tego dookreślenia przed 1 maja 2004 r.) oznacza, że decydujące znaczenie w kwestii uznania danego wydatku wydatek inwestycyjny ma jego związek z inwestycją strefową, a nie miejsce poniesienia wydatku. Bez znaczenia pozostaje przy tym usytuowanie bądź miejsce fizycznej eksploatacji środków trwałych nabytych w ramach wydatków inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie toolingu stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT?
2.  Czy wydatki, które Spółka planuje ponieść na nabycie toolingu, będą stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie będą wpływać na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie toolingu stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie wpływają na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Ad 2.

Wydatki, które Spółka planuje ponieść na nabycie toolingu będą stanowić wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, i jako takie będą wpływać na wysokość zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych \[t.j. Dz. U. z 2015, poz. 282 ze zm., dalej: ustawa o SSE\], przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie natomiast art. 17 ust. 4 ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

W celu zaliczenia danego kosztu do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  poniesienie kosztu na terenie strefy,
2.  poniesienie kosztu na nabycie środków trwałych, które to zostaną zaliczone do składników majątku podatnika,
3.  poniesienie kosztu jako kosztu inwestycji strefowej,
4.  poniesienie kosztu w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego.

W celu stwierdzenia, czy dany koszt stanowi wydatek kwalifikowany w rozumieniu ww. przepisu, konieczne jest przeanalizowanie, czy koszt ten spełnia wszystkie warunki określone w § 6 ust. 1 pkt 2Rozporządzenia.

Pogląd o spełnieniu przez przedstawione w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie toolingu warunku w postaci „poniesienia na terenie strefy” potwierdza rezultat wykładni językowej § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Przepisy Rozporządzenia nie zawierają definicji wyrażenia „koszty poniesione na terenie strefy”. Zatem, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego zwrotu, konieczne jest zastosowanie wykładni językowej przepisu § 6 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "ponieść" oznacza "zostać obarczonym, obciążonym czymś", podczas gdy "koszt" rozumie się jako "sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś". Zespolenie powyższych definicji prowadzi do wniosku, iż sformułowanie "ponieść koszt" należy interpretować jako obciążenie sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Z kolei słowo "obciążenie" – w myśl definicji zawartej w wyżej wskazanym słowniku – oznacza "zobowiązanie, zwłaszcza finansowe, nałożone na kogoś". Według definicji słownikowej słowa „na" (https://pl.wiktionarv.org/ wiki/na), przyimek ten opisuje miejsce, w którym odbywa się dana czynność. Łącząc powyższe definicje słownikowe ze sobą – co wobec braku legalnej definicji analizowanych pojęć w Rozporządzeniu jest koniecznym zabiegiem interpretacyjnym – należy dojść do wniosku, iż koszt inwestycji, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, spełnia przesłankę „poniesienia na terenie strefy” wówczas, gdy ciężar ekonomiczny danego wydatku jest ponoszony przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE.

Odmienna interpretacja tego wyrażenia stałaby w sprzeczności z jednoznacznym rezultatem wykładni językowej analizowanego przepisu. W tym miejscu należy wskazać, iż sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na pierwszeństwo wykładni językowej w prawie podatkowym. Jak zauważył przykładowo NSA w uchwale z 13 lipca 2009 r. (sygn. I FPS 4/09): „Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa”.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż z treści § 6 ust. 1 Rozporządzenia nie wynika wymóg, by środki trwałe, których wartość powiększa pulę wydatków inwestycyjnych, były każdorazowo wykorzystywane na terenach SSE rozumianych jako ściśle określone obszary geograficzne. Przyjęcie, iż przedstawione w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatki nie stanowią wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia z uwagi na ich usytuowanie bądź fizyczną eksploatację poza terenem SSE, byłoby de facto niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą stojącą w sprzeczności z jednoznacznym wynikiem wykładni językowej.

W świetle powyższego, należy przyjąć, iż analizowane wydatki na nabycie toolingu spełniają określoną w § 6 ust. 1 Rozporządzenia przesłankę „poniesienia na terenie strefy”.

Możliwość uznania przedstawionych w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wydatków za „poniesione na terenie strefy" w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna oraz zewnętrzna przepisów Rozporządzenia oraz ustawy o SSE, jak również wykładnia celowościowa tych przepisów.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 4 ustawy SSE, stanowiącym delegację do wydania Rozporządzenia, Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Z kolei, zgodnie z § 1 pkt 4 Rozporządzenia, rozporządzenie określa warunki uznawania wydatków za poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków. Jak stanowi natomiast art. 1 ustawy SSE, ustawa określa szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE. Z analizy powyższych przepisów wynika, iż Rozporządzenie nie reguluje kwestii związanych z okolicznością umiejscowienia środków trwałych służących prowadzeniu działalności strefowej objętej zezwoleniem strefowym. Zarówno przepisy ustawy SSE, zawierające delegację do wydania Rozporządzenia, jak również przepisy statuujące zakres przedmiotowy Rozporządzenia, nie odnoszą się do kwestii usytuowania bądź miejsca fizycznej eksploatacji środków trwałych.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na treść art. 3 pkt 1,5 i 6 ustawy SSE, zgodnie z którymi celami ustanowienia SSE są m.in.:

1.  rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej,
2.  zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej,
3.  tworzenie nowych miejsc pracy.

Zarówno przepisy SSE, jak i Rozporządzenia, powinny być interpretowane w sposób zapewniający maksymalną realizację celów istnienia SSE. Poprzez udostępnienie toolingu kontrahentom Spółki niewątpliwie dochodzi do nawiązywania i rozwijania współpracy z przedsiębiorcami funkcjonującymi poza SSE, co konsekwentnie prowadzi do rozwoju regionalnych przedsiębiorstw, jak również do zagospodarowania istniejącej infrastruktury. Przekazanie toolingu kontrahentom prowadzącym działalność poza SSE przyczynia się również do tworzenia nowych miejsc pracy. Powyższy pogląd jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził przykładowo NSA w wyroku z 10 września 2015 r. (sygn. II FSK 1766/13): ,,Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów – przedsiębiorców – do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE."

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, iż udostępnienie toolingu jest często jedynym możliwym modelem współpracy biznesowej podmiotu strefowego z regionalnymi przedsiębiorcami. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe i konieczność zapewnienia odpowiedniej jakości komponentów, bez wykorzystania toolingu dostarczonego przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w branży AGD.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż zastosowanie wykładni systemowej oraz celowościowej prowadzi do potwierdzenia przedstawionego wyżej rezultatu wykładni językowej § 6 ust. 1 Rozporządzenia. Przedstawione w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie własności toolingu stanowią zatem wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Pogląd zasadności uznania przedstawionych w niniejszym wniosku wydatków na nabycie toolingu za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia potwierdza także wykładnia historyczna przepisów regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE.

Jak stanowił, przykładowo, § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie katowickim \[t. j. Dz. U. z 1996 r., poz. 397\], przez towar wytworzony na terenie strefy uważa się towar uzyskany w wyniku wytworzenia, obróbki lub przetworzenia na terenie strefy, jeżeli wartość pomniejszona o podatek od towarów i usług wszystkich użytych do jego wytworzenia materiałów (składników, surowców i komponentów, części), wytworzonych na terenie strefy, oraz usług wykonanych na jej terenie jest nie mniejsza niż 30% zapłaconej za towar ceny, pomniejszonej o podatek od towarów i usług (tożsama regulacja znajdowała się także w innych rozporządzeniach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE). Istnienie regulacji wyznaczającej wskaźnik „strefowości" wyrobów w przepisach dotyczących prowadzenia działalności na terenie SSE oznacza, iż prawodawca miał świadomość złożoności procesu produkcyjnego wyrobów strefowych (mających często charakter wielopoziomowych powiązań kooperacyjnych), których jedną z form niewątpliwie jest udostępnienie środków trwałych przez podmiot strefowy podmiotom znajdującym się poza SSE, w celu produkcji części wyrobu gotowego. Skoro zatem w późniejszych przepisach regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zrezygnowano z wprowadzania podobnych wskaźników (przykładowo w odniesieniu do przepisów regulujących kwalifikację kosztów inwestycji jako wydatków kwalifikowanych), należy uznać, iż intencją prawodawcy nie było wprowadzanie podobnych ograniczeń w stosunku do innych przepisów regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE.

Przedstawiony wyżej sposób wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia jest zgodny z interpretacjami organów podatkowych odnoszących się do ww. przepisu, oraz piśmiennictwem prawa podatkowego.

Jak zauważył przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 września 2015 r. sygn. IBPB-1-1/4510-8/15/AP: „Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,

*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,

*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust 1 rozporządzenia,

*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji", o której mowa w § 3 ust 4 rozporządzenia”.

Identyczny pogląd zawarto w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-217/15/KP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510- 187/15/PC,

*   Interpretacji Ministra Finansów z 22 czerwca 2011 r., sygn. IPTPB3/423-23/11-3/KJ.

Z lektury powyższych interpretacji wynika, iż organy podatkowe akceptują pogląd, zgodnie z którym istotą określonego w § 6 ust 1 Rozporządzenia warunku uznania danego kosztu inwestycji za poniesiony na terenie strefy jest fakt jego ekonomicznego poniesienia przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE. Na uwagę zasługuje ponadto, iż organy nie uzależniają możliwości zaliczenia wydatków na środki trwałe, udostępniane kontrahentom w celu produkcji części wyrobów gotowych, od usytuowania bądź fizycznej eksploatacji środków trwałych na terenie SSE. Tym samym poglądy organów podatkowych są zbieżne z kierunkiem wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia, zaprezentowanym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto, jak zauważają M. Pachucki, R. Pioterczak \[„Tooling – transfer technologii ze spółek strefowych do podmiotów działających w otoczeniu specjalnych stref ekonomicznych", Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne : Vademecum Doradcy Podatkowego): „(\`(...)\`) wydanie narzędzia w ramach umowy tego typu \[tj. umowy toolingu – przypis Wnioskodawcy\] nie skutkuje wyłączeniem kosztów jego nabycia lub wytworzenia z grupy kosztów kwalifikowanych jako koszty inwestycji w SSE.” Piśmiennictwo podatkowe również akceptuje zatem kierunek wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia, przedstawiony w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji. Na uwagę zasługuje ponadto, iż p. M. Pachucki, jeden z autorów ww. poglądu, jest przedstawicielem Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, co oznacza że powyższe twierdzenie można uznać za oficjalne stanowisko KSSE na temat możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia wydatków na środki trwałe udostępniane kontrahentom przedsiębiorcy strefowego w celu produkcji komponentów – części wyrobów gotowych produkowanych przez podmiot strefowy.

Wydatki na nabycie toolingu, opisane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, spełniają również pozostałe warunki uznania kosztów inwestycji za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Analizowane wydatki są wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych, które zostały lub zostaną zaliczone do składników majątku podatnika. Nie ulega ponadto wątpliwości, iż analizowane wydatki stanowią koszt inwestycji strefowej, gdyż z uwagi na ich charakter, są ściśle związane z produkcją wyrobów strefowych sprzedawanych przez Spółkę, a zatem służą bezpośrednio działalności prowadzonej w SSE. Ponadto, wydatki na tooling służą realizacji zobowiązań ciążących na Spółce w związku z otrzymaniem przez nią zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE. Wnioskodawca spełnia również warunek określony w § 6 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, tj. poniesienie wydatków na nabycie toolingu w trakcie obowiązywania zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Udostępnienie toolingu kontrahentom Spółki stanowi działalność pomocniczą, ściśle związaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE.

Udostępnienie toolingu kontrahentom Wnioskodawcy ma na celu wyłącznie produkcję elementów stanowiących części wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę. Tym samym, wszelkie czynności wykonane poza terenem SSE mają charakter akcesoryjny i pomocniczy względem zasadniczej działalności produkcyjnej Spółki, wykonywanej na terenie SSE. Nie ulega w praktyce wątpliwości, że działalność pomocnicza w stosunku do zasadniczej działalności wykonywanej na terenie SSE nie rodzi negatywnych skutków dla przedsiębiorcy strefowego (tak np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-435/10/AK i z 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-l-2/4510-115/15/AnK), zarówno w zakresie zakresu zwolnienia podatkowego, jak i w zakresie braku uznania, że działalność gospodarcza prowadzona jest poza SSE. W praktyce, np. koszt wynajmu magazynu poza SSE stanowi koszt działalności strefowej (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510- 94/15/SD). Co więcej, w praktyce dopuszcza się również, by np. koszt nabycia magazynu znajdującego się poza SSE stanowił wydatek inwestycyjny (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-991/12/AK).

Wydatki na nabycie toolingu, zarówno już poniesione przez Spółkę, jak i poniesione w przyszłości, stanowią zatem wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż sytuacja przedstawiona w niniejszym wniosku pod względem ekonomicznym nie różni się istotnie od sytuacji, w której to wydatki na nabycie toolingu zostałyby poniesione przez kontrahentów Spółki a nie Spółkę (gdyby od strony biznesowej taka możliwość wchodziła w grę).

W takim wypadku, cena sprzedaży komponentów byłaby powiększona przez kontrahentów Spółki o koszt nabycia toolingu. Ta powiększona cena byłaby dla Spółki kosztem w całości alokowanym do wyniku z działalności zwolnionej. Uwzględniona w cenie nabycia komponentów wartość toolingu doprowadziłaby do zmniejszenia dochodu zwolnionego, a więc dostępna pula pomocy publicznej byłaby wykorzystywana przez dłuższy okres. W przypadku zaś nabycia toolingu przez Spółkę i uznania jego wartości za wydatek inwestycyjny, dostępna pula pomocy zwiększa się o odpowiednią część wartości toolingu, a jednocześnie cena nabycia komponentów od kontrahentów nie uwzględnia wartości toolingu. W pierwszej sytuacji, pula pomocy jest mniejsza, ale za to koszt działalności strefowej jest wyższy a w drugiej sytuacji pula pomocy jest większa, ale koszt działalności strefowej jest niższy. Efektywnie doprowadzi to do tożsamego skutku.

W przypadku zatem uznania, iż wydatki na tooling nie stanowią wydatków kwalifikowanych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia, doszłoby do nieuprawnionego różnicowania obu sytuacji, zbieżnych z ekonomicznego punktu widzenia. Zajęcie takiego stanowiska stałoby zatem w sprzeczności z nakazem wykładni lege non distinguente, gdyż wprowadzałoby zróżnicowanie skutków prawnopodatkowych obu przedstawionych wyżej sytuacji pomimo braku istniejących ku temu podstaw prawnych.

Pogląd o możliwości zakwalifikowania wydatków na nabycie środków trwałych, udostępnianych kontrahentom przedsiębiorcy strefowego, w celu produkcji komponentów do wyrobów gotowych, sprzedawanych przez przedsiębiorcę strefowego, za wydatki kwalifikowane w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia jest akceptowany w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 maja 2016 r. (sygn. IBPB-1- 3/4510-347/16/AW) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), zmiana lokalizacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które stanowiły wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną (zwolnieniem z Podatku CIT), poza specjalną strefę ekonomiczną (\`(...)\`) nie spowoduje utraty bądź zmniejszenia wartości przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych."

Podobnie uznano w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z :22 września 2014 r: (sygn. ILPB3/423-3:69/14-2/JG), gdzie uznano za prawidłowe stanowisko: „Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy (przy założeniu, że inwestycja, której dotyczą dane środki trwałe zostanie utrzymana przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu jej zakończenia) zawarcie umów używania i fizyczne przeniesienie środków trwałych, których dotyczyły wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, poza zakład strefowy Spółki nie uniemożliwia uznania wydatków na zakup tychże środków trwałych za kwalifikujące się do objęcia pomocą i w związku z tym nie będzie skutkowało koniecznością korygowania wartości wydatków już uznanych za kwalifikowane, stanowiących podstawę kalkulacji limitu dostępnej Spółce pomocy publicznej.",

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-631/12/BG): „Spółka nie będzie również zobowiązana do skorygowania wartości wydatków kwalifikowanych (dających prawo do wyliczenia kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 updop), o wartość tych środków trwałych, które zostaną oddane w najem podmiotowi lub podmiotom trzecim na mocy umowy lub umów zawartych przez Spółkę",

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2011 r. (sygn. ILPB4/423-340/10-3/DS): „biorąc powyższe pod uwagę, skoro w wyniku zawieranych porozumień kooperacyjnych nie dochodzi do przeniesienia prawa własności składników majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne, zatem Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania wartości wydatków kwalifikowanych dających prawo do wyliczenia kwoty wolnej od podatku dochodowego.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2010 r. (sygn. ILPB3/423-700/10-2/KS): „wydatki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wydzierżawione przed upływem 5 lat od dnia wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na rzecz innego podmiotu, będą stanowiły wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne (dalej: SSE) są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach. Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015r., poz. 282 ze zm.) (dalej: ustawa o sse). Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane były natomiast w rozporządzeniach wykonawczych, przy czym przed 30 grudnia 2008 r. obowiązywały odrębne rozporządzenia dla każdej ze stref. Dopiero od tego dnia obowiązuje wspólne rozporządzenie dla wszystkich SSE – Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r, w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j.Dz.U. z 2015 r. poz. 465; dalej: rozporządzenie o pomocy publicznej). W myśl § 8 ww. rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Zatem, ocenę stanu prawnego właściwego dla danego podmiotu strefowego w pierwszej kolejności należy dokonywać w oparciu o przepisy ustawy o sse oraz rozporządzeń Rady Ministrów dotyczących tej SSE w której Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie

*   Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia: z dnia 20.01.2004r., do którego zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1996r., nr 88 poz. 397; ), oraz z dnia 2.03.2010r. oraz nr 460 z dnia 12.10.2015r. do których zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008, Nr 232, poz. 1548; dalej- rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej);

*   Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia: z dnia 1.10.2004r., do którego zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997r., nr 46 poz. 290), z dnia 10.01.2005r. oraz nr 78 z dnia 19.07.2005r., do których zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004r., nr 218 poz. 2211), z dnia 13.05.2008r.oraz nr 147 z dnia 2.06.2008r., do których zastosowanie ma rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2006r., nr 236 poz. 1705), nr 21 z dnia 17.03.2011r., nr 235 z dnia 23.04.2012r., z dnia 5.03.2014r., nr 303 z dnia 5.06.2014r., nr 358 z dnia 29.09.2015r. oraz z dnia 16.12.2015r., do których zastosowanie znajdzie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej.

Wnioskodawca ponosi/poniesie wydatki na zakup środków trwałych, które są i będą udostępniane kontrahentom w celu wykonania przez nich komponentów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych przez Spółkę. W związku z przekazaniem środków trwałych do użytkowania przez inne podmioty – zlokalizowane poza specjalną strefą ekonomiczną – nie dochodzi i nie będzie dochodzić do przeniesienia praw własności.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o której mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia o pomocy publicznej lub wcześniej obowiązujących rozporządzeń strefowych dla ww. stref, wydatków na nabycie składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, ale przekazanych do użytkowania przez inny podmiot (kontrahenta) poza terenem SSE (tooling).

Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych ewoluowały, ale zawsze wskazywały na nierozerwalny związek prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.; dalej: updop) z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności sposobu kwalifikacji „wydatków inwestycyjnych”, o których mowa w § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz w § 2 pkt 1 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej lub „wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą”, o której mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004r., Nr 218, poz. 2211) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym od dni 1 maja 2004r. Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej zawiera nowe brzmienie § 6 ust. 1.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzeń, użyte w nich określenie „wydatki inwestycyjne” oznacza faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia wydatki (…) dokonane na:

1.  zakup i montaż, przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności na terenie strefy fabrycznie nowych maszyn i urządzeń(…),
2.  zakup, budowę lub rozbudowę położonych na terenie strefy budynków i budowli(…),
3.  wytworzenie we własnym zakresie maszyn i urządzeń, o których mowa pod lit. a), przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.(podkreślenia organu)

Pierwotnie § 6 ust.1 ww. rozporządzeń strefowych stanowił, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną uznaje się koszty inwestycji (…) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (…).

Natomiast § 6 ust. 1 rozporządzenia o pomocy publicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (…).

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że – co do zasady – przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie zarówno w piśmiennictwie jak i w judykaturze. Wykładania językowa wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia skłania do stwierdzenia, że użycie w tych przepisach zwrotu „przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy”, „w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy” oraz „na terenie strefy” wskazuje na jednoznaczne odwołanie się do działalności gospodarczej prowadzonej na tym terenie, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o sse). Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Ta generalna zasada znajduje swoje uszczegółowienie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w świetle którego wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (…) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.(\`(...)\`).

Jednocześnie § 6 ww. rozporządzenia, stanowi że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia będące m.in. na zakup, wytworzenie we własnym zakresie, rozbudowę lub modernizację środków trwałych.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,

*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE.

Natomiast stosownie do § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Z przywołanych regulacji, zarówno z § 5 ust. 5 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a koszty inwestycji również powinny być poniesione na terenie strefy. Wnioski takie wypływają z literalnej wykładni wskazanych przepisów.

Pojęcie „poniesionych kosztów inwestycji” nie zostało zdefiniowane w przedmiotowym rozporządzeniu. Jednak do wyliczenia (dyskontowania) otrzymanej pomocy w postaci niezapłaconego podatku dochodowego konieczne jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, tj. poniesienie wydatku na zakup nowych środków trwałych, których oddanie do użytkowania będzie miało miejsce na terenie SSE.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 updop statuuje obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej jako przesłankę warunkującą zwolnienie takiej działalności z podatku dochodowego. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie kosztu inwestycji”, o którym mowa w § 6 cytowanego rozporządzenia, musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a nie jedynie wydatek poniesiony na zakup nowych środków trwałych, których użytkownikiem będzie inny podmiot (kontrahent).

Zdaniem organu, wydatkami o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.

Uwzględniając powyższe, organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym „koszt inwestycji, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia RM spełnia przesłankę „poniesienia na terenie strefy” wówczas, gdy ciężar ekonomiczny danego wydatku jest ponoszony przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE. W ocenie Spółki zarówno przepisy ustawy o SSE zawierające delegacje do wydania Rozporządzenia, jak również przepisy statuujące zakres przedmiotowy rozporządzenia nie odnoszą się do kwestii usytuowania bądź miejsca fizycznego eksploatowania środków trwałych zatem bez znaczenia pozostaje fakt, gdzie (geograficznie) i przez kogo będzie użytkowany dany środek trwały”. Wnioskodawca analizując ww. Rozporządzenie dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej stojącej w sprzeczności z jednoznacznym wynikiem zaprezentowanej powyżej wykładni literalnej. W tym miejscu podkreślić należy, że każda z przedmiotowych specjalnych stref ekonomicznych ustanowiona została w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; rozwój eksportu; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; tworzenie nowych miejsc pracy oraz zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Stanowisko organu – spójne jest również z § 5 ust. 5 rozporządzenia, w świetle którego – dla podmiotu posiadającego równolegle dwa zakłady prowadzące działalność w tym samym zakresie, ale w różnej lokalizacji – inne konsekwencje podatkowe wynikają z zakupu środka trwałego, którego eksploatacja ma mieć miejsce w zakładzie położonym poza SSE a poniesieniem wydatków na nabycie środka dla zakładu położonego na terenie SSE. W pierwszym przypadku wydatki na nabycie środka trwałego ujęte zostaną w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne a dochody uzyskiwane z tego źródła podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Natomiast w drugim przypadku, wydatki poniesione w związku z przedmiotowym środkiem trwałym, jako poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia oraz realizacją inwestycji zakwalifikują się do objęcia pomocą publiczną a dochód uzyskany z tego źródła podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że przekazanie bez wynagrodzenia swojego środka trwałego podmiotowi trzeciemu (kontrahentowi) pozbawia właściciela tego składnika majątkowego prawa do naliczania od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych oraz ujmowania ich w kosztach podatkowych. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1628/08), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy oddali bez wynagrodzenia swoje środki trwałe kontrahentom, celem realizacji wspólnych przedsięwzięć, nie mogą zaliczać odpisów amortyzacyjnych od tych środków do kosztów podatkowych.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdza że nie jest wystarczające dla uznania za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczna, jako koszty inwestycji, jedynie dokonanie – po dniu uzyskania zezwolenia – zakupu nowych środków trwałych pomimo zaliczenia ich do składników majątku Wnioskodawcy, gdy użytkuje je podmiot trzeci zlokalizowany poza właściwą SSE. Warunkiem koniecznym uprawniającym do ujęcia ww. wydatków, jako spełniających wymogi § 6 cytowanego rozporządzenia o pomocy publicznej lub wcześniejszych (powołanych powyżej) rozporządzeń w sprawie ustanowienia katowickiej lub wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej jest użytkowanie zakupionych środków trwałych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na której realizowana jest inwestycja określona zezwoleniem.

Na dezaprobatę zasługuje również pogląd Spółki, zgodnie z którym udostępnienie toolingu kontrahentom stanowi działalność pomocniczą, ściśle związaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE.

Działalność (produkcja) pomocnicza charakteryzuje się tym, że „obejmuje ona wyodrębnione organizacyjnie i ewidencyjnie wydziały świadczące swoje usługi i produkty na rzecz innych jednostek wewnątrz przedsiębiorstwa, tj. wydziałów podstawowych, komórek zarządu i sprzedaży, a także innych wydziałów pomocniczych. Produkcja pomocnicza przeznaczona jest w zasadzie na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorstwa, niekiedy jednak część świadczeń (nadwyżki) jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym” (http://www.Vademecumksiegowego. pl/artykulnarzedziowa,522,0,6080,charakterystyka-dzialalnosci-pomocniczej.html). Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy, tj. prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności pomocniczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że zadaniem organu wydającego interpretację nie jest ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod względem ekonomicznym. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle przepisów podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę wykładnia historyczna przepisów regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE sprowadza się do rozważań na temat kryteriów uznania wyrobu gotowego za „wyrób strefowy” a w konsekwencji prawa podmiotu, który poszczególne etapy procesu produkcyjnego przeprowadza poza terenem SSEdo korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 updop, co nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, w innych stanach faktycznych, nie dotyczą zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej wniosku i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.