Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.104.2021.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu odszkodowania w związku z pożarem turbiny i skutki podatkowe odbudowy wiatraka przez Dostawcę Turbiny.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; odszkodowania-odszkodowanie umowne; pożar; przychód; remonty; ubezpieczenia-ubezpieczenia majątkowe; ugody; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia skutków podatkowych związanych ze zwrotem odszkodowania ubezpieczycielowi − **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na naprawę Turbiny i określenia momentu rozpoznania kosztów podatkowych ponoszonych w latach 2019-2020, ujmowanych jako koszty niepodatkowe (traktowane jako pokryte otrzymaną zaliczką na odszkodowanie) − **jest prawidłowe**,

*   zakwalifikowania działań podjętych w celu odbudowy wiatraka jako remont − **jest prawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odszkodowania wypłaconego Dostawcy Turbin z tytułu braku zapewnienia wjazdu na teren nieruchomości − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odszkodowania w związku z pożarem turbiny i skutków podatkowych odbudowy wiatraka przez Dostawcę Turbiny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, podatnik), jest spółką prawa polskiego, prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. Spółka jest także czynnym podatnikiem VAT.

W 2019 r. w gondoli turbiny wiatrowej jednej z turbin wiatrowych należących do Spółki (dalej: Środek Trwały, Turbina) wybuchł pożar, w którego wyniku zniszczeniu uległy w szczególności wszystkie łopaty, gondola i piasta turbiny oraz uszkodzona została górna część wieży Turbiny.

„Odszkodowanie wypłacone Spółce”.

Spółka w momencie zaistnienia zdarzenia posiadała ważną polisę ubezpieczeniową w zakresie zniszczenia mienia. (…) Wpływ zaliczki na poczet odszkodowania od ubezpieczyciela nastąpił w 2019 roku, na podstawie otrzymanych decyzji.

(…)

W związku z powyższymi ustaleniami i zawarciem ugody z Dostawcą Turbiny, Spółka zobowiązana była do zwrotu Ubezpieczycielowi otrzymanej kwoty zaliczki. Spółka w lutym 2021 roku zwróciła ubezpieczycielowi całą otrzymaną kwotę, będącą równowartością zaliczki przyznanej w 2019 roku na poczet odszkodowania.

„Naprawa uszkodzonego środka trwałego”.

(…)

„Zniszczenia w środku trwałym powstałe w wyniku pożaru”.

W wyniku pożaru zniszczeniu uległy pewne części/komponenty Turbiny, w związku z czym powstała konieczność wymiany (…) następujących elementów:

*   Turbina (…) − wymieniona została cała Turbina z wyposażeniem (tj. z większych komponentów, które Dostawca Turbiny dostarczył jako nowe, wymieniona została gondola, czyli: transformator, generator, przekładnia, falownik oraz piasta z łopatami), z pominięciem: wieży i fundamentów (ujętych w klasyfikacji środków trwałych jako odrębny środek trwały), rozdzielnicy elektroenergetycznej, panelu sterującego, windy, licznika zielonej energii (nie stanowi on części turbiny).

*   Sprzęt PPOŻ i BHP na Turbinie (…)

*   System SCADA 1 (…).

Wnioskodawca zaznacza, że (…) model turbiny zamontowany w trakcie naprawy różni się od poprzedniego (tj. modelu sprzed pożaru). Fizycznie generator ma wyższe parametry, które po zakończeniu naprawy zostały obniżone (…) tak, aby Turbina posiadała dokładnie te same parametry co model poprzedni. Proces zakończenia obniżania parametrów Turbiny datuje się na 13.02.2021 r., kiedy to zakończona została aktualizacja oprogramowania na Turbinie. Ponowne uruchomienie Turbiny miało miejsce w marcu 2021 roku, stąd Wnioskodawca podkreśla, że w okresie 30.01.2021-13.02.2021 naprawiona Turbina nie została uruchomiona i nie produkowała energii elektrycznej na niezmienionych/podwyższonych parametrach. Naprawa nie spowodowała zatem ulepszenia, czy zmodernizowania środka trwałego.

„Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z naprawą Środka Trwałego”.

(…)

„Odszkodowanie wypłacone Dostawcy Turbiny”.

Ponadto, zgodnie z umową łączącą Spółkę z Dostawcą Turbin, Spółka zobowiązana była do umożliwienia Dostawcy Turbin nieograniczonego dostępu do terenu nieruchomości, na której znajdowała się uszkodzona Turbina (w celu dokonania ekspertyzy w zakresie przyczyny pożaru oraz dokonania naprawy).

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie byłby w stanie zapewnić Dostawcy Turbin takiego nieograniczonego dostępu do terenu nieruchomości, Spółka zobowiązana była do wypłacenia Dostawcy Turbin odszkodowania za każdy dzień, w którym Dostawca Turbin nie miał możliwości wjazdu na teren nieruchomości.

Z terenu, na którym znajduje się uszkodzona Turbina, Spółka korzysta na podstawie umowy dzierżawy. W okresie od 28.12.2019 r. do 15.04.2020 r. Wydzierżawiający (podmiot niepowiązany ze Spółką osobowo i kapitałowo) wprowadził „blokadę” dostępu do nieruchomości, ustawiając na wjeździe na nieruchomość ciągnik i spuszczając powietrze z opon. W związku z tym wjazd na teren nieruchomości był niemożliwy − zarówno dla Spółki, jak i dla Dostawcy Turbin.

W konsekwencji, choć przyczyna tkwiła w czynniku zewnętrznym i była w całości niezależna od Spółki, Wnioskodawca zobowiązany był do wypłacenia Dostawcy Turbin odszkodowania w związku z niezapewnieniem Dostawcy Turbin nieograniczonego dostępu do nieruchomości, na której zlokalizowana była uszkodzona Turbina.

Podkreślić należy, że Spółka niezwłocznie podjęła wszelkie niezbędne kroki w celu usunięcia blokady ustawionej przez wydzierżawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymanej od ubezpieczyciela zaliczki na poczet odszkodowania oraz koszt podatkowy związany ze zwrotem odszkodowania ubezpieczycielowi?
2.  W którym momencie Spółka uprawniona jest do rozpoznania kosztów podatkowych, które ponoszone były w latach 2019-2020 i ujmowane były jako koszty niepodatkowe (traktowane jako pokryte otrzymaną zaliczką na odszkodowanie)?
3.  Czy działania podjęte w celu odbudowy wiatraka zakwalifikować należy jako remont, czy rekonstrukcję (modernizację)?
4.  Czy koszty odszkodowania wypłaconego Dostawcy Turbin z tytułu braku zapewnienia wjazdu na teren nieruchomości mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymanej od Ubezpieczyciela zaliczki na poczet odszkodowania Spółka powinna rozpoznać po upływie terminu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

W przypadku odszkodowań przeznaczanych na naprawę zniszczonego środka trwałego lub zakupienie nowego środka trwałego ustawodawca przewidział możliwość potraktowania otrzymanego odszkodowania na gruncie podatkowym neutralnie.

Poniższe przepisy zostały włączone do CIT z dniem 1 stycznia 2019 r (ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244) zostały dodane do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop” ustawa o CIT) dwie nowe regulacje zamieszczone w art. 17 ust. 1 pkt 54a oraz art. 17 ust. 10a).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zważając na czynniki czysto ekonomiczne, zdarza się, że do usunięcia szkody należy przystąpić zanim ubezpieczyciel wypłaci odszkodowanie, co de facto wymaga zaangażowania w to innych środków. Ustawodawca świadomy tej okoliczności wprowadził do art. 17 ust. 10a ustawy o CIT zapis, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są także odszkodowania otrzymane za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub bezpośrednio po nim następującym na:

*   remont tego środka trwałego albo

*   zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z KŚT do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była ta szkoda.

Warunkiem neutralności podatkowej otrzymywanej kwoty jest zatem jej przeznaczenie na remont uszkodzonego środka trwałego lub sfinansowanie zakupu nowego środka trwałego i jednoczesne niezaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na remont lub zakup/wytworzenie nowego środka trwałego w roku podatkowym, w którym wystąpiła szkoda lub bezpośrednio po nim następującym.

Zwolnienie z opodatkowania otrzymanego odszkodowania za szkody na środkach trwałych, a następnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na remont, zakup lub wytworzenie środka trwałego, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne sprawia, że w ogólnym rozrachunku cała operacja jest neutralna na gruncie podatku dochodowego.

Z powyższych regulacji wynika, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy nie muszą rozpoznawać przychodu tytułem otrzymanego odszkodowania za szkody powstałe na środkach trwałych z pominięciem samochodów osobowych. Otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie będzie wolne od podatku wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

*   kwota odszkodowania zostanie faktycznie przeznaczona na remont środka trwałego albo zakup/wytworzenie nowego środka trwałego,

*   wydatkowanie nastąpi w roku podatkowym, w którym nastąpiło zniszczenia lub w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku zniszczenia.

Należy podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje odszkodowanie za szkody w środkach trwałych powstałe po dniu 31 grudnia 2018 r.

Przepisy nie regulują wprost sytuacji, w której otrzymane odszkodowanie nie zostało przeznaczone w ustawowo określonym terminie na remont uszkodzonego środka trwałego.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym postępowaniem będzie rozpoznanie przychodu na bieżąco, tj. w pierwszym miesiącu 2021 r. Skoro bowiem ustawodawca założył, że otrzymana kwota odszkodowania będzie wolna od podatku, jeśli we wskazanym okresie zostanie przeznaczona na remont zniszczonego środka trwałego, to ewentualny przychód z tego tytułu należy rozpoznać dopiero po upływie tego terminu.

Reasumując, wypłacona przez Ubezpieczyciela kwota, stanowiąca zaliczkę na poczet odszkodowania za szkodę w środku trwałym, która nie została przeznaczona na remont zniszczonego środka trwałego w ustawowo określonym terminie, powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako przychód, a momentem jego powstania będzie pierwszy miesiąc następujący po miesiącu, w którym upłynął termin określony w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko pośrednio zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji podatkowej z 18 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.299.2019.1.MS), w której organ stwierdził, że tylko niespełnienie jednego z ww. warunków oznaczać będzie dla podatnika obowiązek opodatkowania uzyskanego odszkodowania z tytułu szkody w środku trwałym. Weryfikacja, czy ww. warunki zostały spełnione może natomiast nastąpić dopiero po upływie terminu.

Jednocześnie, w momencie dokonania zwrotu otrzymanej zaliczki na rzecz Ubezpieczyciela, Spółka uprawniona była do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych kwoty zwróconej Ubezpieczycielowi.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wydatki mogą stanowić KUP. Jednocześnie Spółka powinna dokonać korekty na bieżąco i uwzględnić wydatki uprzednio zaliczane do NKUP w kosztach podatkowych.

Powyższe wynika z faktu, że przepis art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W analizowanej sytuacji trudno uznać powstanie obowiązku zwrotu części odszkodowania za błąd rachunkowy, czy inną oczywistą pomyłkę. Przyczyną zwrotu jest bowiem zweryfikowanie, który podmiot powinien Spółce faktycznie wypłacić odszkodowanie. Możliwość dokonania korekty i ujęcia w kosztach podatkowych wydatków uprzednio uwzględnianych w NKUP powstanie zatem w miesiącu, w którym Spółka otrzyma dokument, na podstawie którego zobowiązana będzie do zwrotu części lub całości odszkodowania Ubezpieczycielowi.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy czynności opisane w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako remont.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia remontu − zasadnym jest posłużenie się w tym przypadku definicją przyjętą przez prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ust. 8 ustawy Prawo Budowlane, remont oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Dodatkowo WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2019 r. wskazał, że remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową, (sygn. akt VII SA/Wa 2536/18). Nie mamy do czynienia z remontem, jeżeli roboty budowlane polegają na wykonaniu faktycznie nowego obiektu budowlanego, choć z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych pozostałych po innym obiekcie budowlanym. Wówczas dokonywana jest odbudowa, która zgodnie z definicją z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo Budowlane zalicza się do budowy (wyrok NSA z 6 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 971/17).

Biorąc pod uwagę powyższe można uznać, iż celem remontu jest doprowadzenie środka trwałego do stanu umożliwiającego jego dalszą eksploatację bądź doprowadzenie do pierwotnej użyteczności. Przykładami przeprowadzonego remontu mogą być m.in. naprawy lub wymiana zużytych części.

„Pojęcie modernizacji”.

Podobnie jak w przypadku remontu, przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji ulepszenia (modernizacji) środka trwałego. Przepisy ustawy o CIT stanowią jedynie, że:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wskazówki w zakresie zdefiniowania modernizacji należy szukać w pierwszej kolejności w ogólnych wyjaśnieniach MF z 13 marca 1995 r. (sygn. PO 3-722-160/94), w którym organ stwierdził, że wydatki poniesione na ulepszenia to wydatki na:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne
5.  przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

W orzecznictwie podkreśla się różnicę między remontem a modernizacją: Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (wyrok WSA w Gdańsku z 13.01.2009 r., sygn. I SA/Gd 722/08).

Należy jednak zaznaczyć, że samo użycie nowocześniejszych materiałów nie niweczy uznania danego przedsięwzięcia za remont (wyrok NSA z 27 października 2017 r., sygn. II FSK 2704/15). W ww. wyroku NSA podkreślił, że zamontowanie nowocześniejszej części składowej środka trwałego wcale nie musi oznaczać jego modernizacji − jeśli zastosowanie nowoczesnej technologii lub użycie nowocześniejszej części zwiększyło wartość użytkową środka trwałego mamy do czynienia z modernizacją. Jeśli jednak nowocześniejsze części przyczyniły się wyłącznie do przywrócenia użyteczności, działanie takie należy kwalifikować jako remont.

Przenosząc znaczenie pojęcia remont oraz modernizacja na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy spaleniu i odbudowie uległa jedynie turbina wiatraka z wyposażeniem − pozostałe części wiatraka nie uległy uszkodzeniu, ich odbudowanie nie była konieczna. Wykonane prace nie polegały zatem co do zasady na wybudowaniu nowego wiatraka, a jedynie wymianie spalonych części, a w konsekwencji do przywrócenia użyteczności środka trwałego.

Spółka podkreśla, że istnieje szereg argumentów przemawiających za uznaniem odbudowy spalonej turbiny za remont, a mianowicie:

1.  wymianie uległa wyłącznie jedna część wiatraka,
2.  mimo zamontowania innego modelu turbiny, parametry tożsame są z poprzednim modelem,
3.  wymiana miała na celu przywrócenie użyteczności środka trwałego.

Tym samym działania podjęte przez Wnioskodawcę, na gruncie przepisów podatkowych powinny zostać zakwalifikowane jako remont.

Ad. 4)

W ocenie Spółki kwoty wypłacone Dostawcy Turbin tytułem odszkodowania za niezapewnienie nieograniczonego wjazdu na teren nieruchomości stanowią koszty podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Katalog zawarty w art. 16 ustawy o CIT wprost wyłącza pewne rodzaje wydatków z kosztów podatkowych, a są to:

1.  jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (art. 16 ust. 1 pkt 16 Ustawy CIT),
2.  kary, opłaty oraz odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska oraz niewykonania nakazów w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy CIT),
3.  kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT).

Aktualnie zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane za okoliczności ściśle określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, czyli z tytułów:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wskazane powyżej, jeśli mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m. in. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 595/19, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-299/08-2/KB.

W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyznając rację podatnikowi, że wypłacone odszkodowanie może stanowić KUP podkreślił, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków może ograniczyć straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności (wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 318/17).

W ocenie Wnioskodawcy sytuacja Spółki jest zbliżona − konkretne postanowienie w umowie zawartej z Ubezpieczycielem miało mobilizować Spółkę do jak najszybszego umożliwienia Ubezpieczycielowi wjazdu na teren nieruchomości, na której znajdowała się uszkodzona turbina. To z kolei było niezbędne do naprawienia turbiny, która zapewnia Spółce generowanie przychodu. Związek z uzyskaniem przychodu, choć nie bezpośredni, to jednak występuje.

Należy zatem uznać, że wypłacone Dostawcy Turbin odszkodowanie miało na celu zachowanie/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Ponadto w wydawanych wyrokach NSA podkreśla również, że przy zakwalifikowaniu danego wydatku jako kosztu podatkowego należy każdorazowo uwzględnić też logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone działanie podatnika. W przypadku Spółki istotne jest podjęcie czynności zmierzających do usunięcia „blokady” wprowadzonej przez dzierżawcę − odszkodowanie wypłacane Dostawcy Turbin jest następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki, a jednocześnie podjęte działania zmierzały do tego, aby odszkodowanie było w jak najniższej wysokości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy istnieje szereg argumentów potwierdzających, za możliwością uznania tego wydatku za KUP, tzn.:

1.  Spółka zawarła umowę z Dostawcą Turbin, aby chronić swoje źródła przychodu,
2.  odszkodowanie wypłacone Dostawcy Turbin spowodowane było zdarzeniami niezależnymi od Spółki,
3.  Spółka dopełniła wszystkich niezbędnych czynności, aby umożliwić Dostawcy Turbin wjazd na teren nieruchomości,
4.  Spółka niezwłocznie podjęła działania zmierzające do usunięcia „blokady” dzierżawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego sanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia skutków podatkowych związanych ze zwrotem odszkodowania ubezpieczycielowi − **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na naprawę Turbiny i określenia momentu rozpoznania kosztów podatkowych ponoszonych w latach 2019-2020, ujmowanych jako koszty niepodatkowe (traktowane jako pokryte otrzymaną zaliczką na odszkodowanie) − **jest prawidłowe**,

*   zakwalifikowania działań podjętych w celu odbudowy wiatraka jako remont − **jest prawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odszkodowania wypłaconego Dostawcy Turbin z tytułu braku zapewnienia wjazdu na teren nieruchomości − **jest prawidłowe**.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika.

Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Artykuł 12 tej ustawy regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1)

*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków − stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu − które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu (brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania).

Zatem, bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje źródło pochodzenia tych środków.

Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne, jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią − co do zasady w rozumieniu ustawy podatkowej − przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych.

Wskazać jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244) zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dwie nowe regulacje zamieszczone w art. 17 ust. 1 pkt 54a oraz art. 17 ust. 10a.

Zgodnie z pierwszą z nich ujętą w art. 17 ust. 1 pkt 54a u.p.d.o.p., wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje odszkodowanie za szkody w środkach trwałych powstałe po dniu 31 grudnia 2018 r., co wynika z art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. (ww. ustawy nowelizującej).

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 10a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 54a, stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na cele określone w tym przepisie od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z powyższych regulacji wynika, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy nie muszą rozpoznawać przychodu tytułem otrzymanego odszkodowania za szkody powstałe na środkach trwałych z pominięciem samochodów osobowych – po spełnieniu przesłanek określonych w tej regulacji. Pierwszym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spożytkowanie otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego, który był przedmiotem szkody lub zakup albo wytworzenie środka trwałego zaliczonego do tego samego rodzaju klasyfikacji środków trwałych co środek trwały, który był przedmiotem szkody. Jeżeli odszkodowanie zostało wydane w części na ww. cele, wówczas ze zwolnienia korzysta tylko ta część (pozostała kwota będzie przychodem z działalności gospodarczej podatnika).

Drugim warunkiem jest wydatkowanie środków w określonym terminie, tj. w danym lub bezpośrednio po nim następującym roku podatkowym.

Celem wprowadzonego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania odszkodowania za szkody w środku trwałym, przeznaczonego na przywrócenie uszkodzonego środka trwałego do stanu jego używalności bądź na zakup środka trwałego, który mógłby zastąpić uszkodzony (zniszczony) środek trwały.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sip.pwn.pl/) „szkoda” to: „strata, uszczerbek”. Słowo „strata” jest definiowana jako: „1. w rozliczeniach: wielkość, o którą zmniejszyły się fundusze; 2. coś co się przestało posiadać; 3. fakt, że się przestało coś posiadać”. Natomiast „uszczerbek” to „poniesiona szkoda”.

Podkreślić należy, że powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji. Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie.

Przychody są − obok kosztów uzyskania przychodów − podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   są definitywne, a więc bezzwrotne,

*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł − obiektywnie oceniając − oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako „zabezpieczenie źródła przychodów” powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła.

Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy zatem każdorazowo ocenić, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realna szansa powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Dotyczą one całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w 2019 r. w jednej z turbin wiatrowych należących do Spółki wybuchł pożar, w wyniku którego zniszczeniu uległy wszystkie łopaty, gondola i piasta turbiny oraz uszkodzona została górna część wieży Turbiny. Spółka w momencie zaistnienia zdarzenia posiadała ważną polisę ubezpieczeniową w zakresie zniszczenia mienia.

(…) Wpływ zaliczki na poczet odszkodowania od ubezpieczyciela nastąpił w 2019 roku, na podstawie otrzymanych decyzji. (…)

W związku z powyższymi ustaleniami i zawarciem ugody z Dostawcą Turbiny, Spółka zobowiązana była do zwrotu Ubezpieczycielowi otrzymanej kwoty zaliczki. Spółka w lutym 2021 roku zwróciła ubezpieczycielowi całą otrzymaną kwotę, będącą równowartością zaliczki przyznanej w 2019 roku na poczet odszkodowania.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, przyczyną zwrotu było zweryfikowanie, który podmiot powinien Spółce faktycznie wypłacić odszkodowanie. (…)

Jak zaznaczył Wnioskodawca, (…) model turbiny zamontowany w trakcie naprawy różni się od poprzedniego (tj. modelu sprzed pożaru). Fizycznie generator ma wyższe parametry, które po zakończeniu naprawy zostały obniżone (…) tak, aby Turbina posiadała dokładnie te same parametry co model poprzedni. Proces zakończenia obniżania parametrów Turbiny datuje się na 13.02.2021 r., kiedy to zakończona została aktualizacja oprogramowania na Turbinie. Ponowne uruchomienie Turbiny miało miejsce w marcu 2021 roku, stąd Wnioskodawca podkreśla, że w okresie 30.01.2021-13.02.2021 naprawiona Turbina nie została uruchomiona i nie produkowała energii elektrycznej na niezmienionych/podwyższonych parametrach. Naprawa nie spowodowała zatem ulepszenia, czy zmodernizowania środka trwałego.

(…)

Ad. pytanie nr 1)

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy w zakresie określenia skutków podatkowych związanych ze zwrotem przez Spółkę otrzymanej zaliczki na rzecz Ubezpieczyciela stwierdzić należy, że otrzymane przez Spółkę od Ubezpieczyciela środki finansowe na poczet odszkodowania za szkodę w mieniu, nie spełniają warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 54a u.p.d.o.p.

Kwota otrzymana w 2019 r. od Ubezpieczyciela przez Spółkę − jak wskazał sam Wnioskodawca – nie została wydatkowana na remont środka trwałego, który był przedmiotem szkody. Wskutek ustaleń faktycznych związanych z pożarem turbiny wiatrowej należącej do Spółki zweryfikowano bowiem, że inny podmiot powinien Spółce faktycznie wypłacić odszkodowanie. W wyniku wcześniejszych umów i zawartej ugody z Dostawcą Turbiny to ten podmiot zobligował się do naprawy, przeinstalowania bądź wymiany każdego komponentu oraz części turbiny uszkodzonych w wyniku pożaru.

W takich okolicznościach nie można zatem uznać, że otrzymana przez Spółkę od Ubezpieczyciela kwota tytułem zaliczki na poczet odszkodowania za szkodę w mieniu spełnia warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 54a u.p.d.o.p., a weryfikacja, czy ww. warunki zostały spełnione może nastąpić dopiero po upływie terminu wskazanego w tym przepisie.

Konsekwencją braku możliwości zastosowania wyłączenia z art. 17 ust. 1 pkt 54a u.p.d.o.p jest, że wypłacona przez Ubezpieczyciela w 2019 r. kwota stanowiąca zaliczkę na poczet odszkodowania za szkodę w mieniu Spółki, która nie została przeznaczona na remont zniszczonego środka trwałego w ustawowo określonym terminie, powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w dniu faktycznego otrzymania środków finansowych od Ubezpieczyciela, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Otrzymana przez Spółkę kwota tytułem odszkodowania − nawet jeśli jest to „zaliczka” na odszkodowanie − stanowi przychód z chwilą jej otrzymania.

Zaliczki na poczet pełnej kwoty odszkodowania to nie są „pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”. Zaliczek na poczet odszkodowań nie dotyczy zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

W analizowanej sprawie zastosowanie ma ogólna reguła z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przychodami są otrzymane pieniądze.

Natomiast okoliczności powodujące konieczność zwrotu „zaliczki” dają prawo do dokonania korekty podatkowej poprzez zmniejszenie wykazanego wcześniej przychodu, zgodnie z zasadą, że w ostatecznym rozrachunku przychodem winno być przysporzenie faktycznie otrzymane.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że na moment przyznania świadczenia odszkodowawczego w 2019 r. odszkodowanie w formie przyznanej „zaliczki” było należne Spółce i wynikało z zawartej umowy ubezpieczenia mienia.

Kwestię dotyczącą korekty przychodu reguluje natomiast art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p. precyzuje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta przychodów dokonywana winna być w okresie wystawienia tego dokumentu. Zatem tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Zatem w związku z zawarciem porozumienia skutkującego zwrot środków Ubezpieczycielowi, Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodu na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Wspomniane porozumienie stanowi „Inny dokument” w rozumieniu ww. regulacji.

Powyższe oznacza, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztu podatkowego zwrotu zaliczki Ubezpieczycielowi, ale do dokonania korekty przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia skutków podatkowych związanych ze zwrotem odszkodowania ubezpieczycielowi należy uznać w całości za nieprawidłowe.

Ad. pytanie nr 2)

W oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę po pożarze Turbiny, tj.: (…)

po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Spółka poniosła ww. koszty w wyniku zaistnienia zdarzenia losowego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, dla zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie Spółka powinna dokonać stosownej korekty kosztów na bieżąco i uwzględnić wydatki uprzednio zaliczane do NKUP w kosztach podatkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W rozpatrywanej sprawie nie można uznać powstania obowiązku zwrotu przyznanego wcześniej odszkodowania za błąd rachunkowy, czy inną oczywistą pomyłkę. Przyczyną zwrotu jest bowiem zweryfikowanie, który podmiot powinien Spółce faktycznie wypłacić odszkodowanie. Możliwość dokonania korekty i ujęcia w kosztach podatkowych wydatków uprzednio uwzględnianych w NKUP powstanie zatem w miesiącu, w którym Spółka otrzyma dokument, na podstawie którego zobowiązana będzie do zwrotu przyznanego w postaci „zaliczki” odszkodowania Ubezpieczycielowi.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na naprawę Turbiny i określenia momentu rozpoznania kosztów podatkowych ponoszonych w latach 2019-2020, ujmowanych jako koszty niepodatkowe (traktowane jako pokryte otrzymaną zaliczką na odszkodowanie), należało uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie nr 3)

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przy zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów − zarówno zgodnie z art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie wyłączenia wynikające z uregulowań zawartych w ww. art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy podkreślić, że w takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako nie stanowiące remontu, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podkreślenia wymaga fakt, że o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: „przebudowa”, „rozbudowa”, „rekonstrukcja”, „adaptacja”, „modernizacja”, brak jest także definicji pojęcia „remont”. Z uwagi na powyższe należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333) oraz do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane „remontem” jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Katalog mierników wzrostu wartości użytkowej wymieniony w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi katalogu zamkniętego. W powołanym wyżej przepisie art. 16g ust. 13 ustawodawca posługuje się zwrotem „w szczególności”, wymieniając przykładowo: okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów, koszty eksploatacji, a zatem wzrost wartości użytkowej środka trwałego może się wyrażać także innymi parametrami.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że naprawiona Turbina nie została uruchomiona i nie produkowała energii elektrycznej na niezmienionych/podwyższonych parametrach, przez co naprawa nie spowodowała ulepszenia, czy zmodernizowania środka trwałego zwiększającego wartość początkową środka trwałego stwierdzić należy, że działania podjęte w celu odbudowy wiatraka zakwalifikować należy jako remont, a przedmiotowe wydatki z tym związane poniesione przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Do instytucji interpretacji indywidualnej zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W toku postępowania interpretacyjnego organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przyjął za Wnioskodawcą, że wydatki, które Spółka poniosła w związku z naprawą uszkodzonej w wyniku pożaru Turbiny wiatraka nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, jednakże ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ad. pytanie nr 4)

Należy zauważyć, że katalog zawarty w art. 16 u.p.d.o.p. wyłącza pewne rodzaje wydatków z kosztów podatkowych, tj np.:

*   jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p.),

*   kary, opłaty oraz odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska oraz niewykonania nakazów w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p.),

*   kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.).

Powyższe regulacje nie znajdują jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Co zostało wykazane przez Wnioskodawcę, Spółka zawarła z Dostawcą Turbiny ugodę, na podstawie której Dostawca Turbiny zobowiązał się do dostarczenia i naprawy uszkodzonego Środka Trwałego. Spółka natomiast zobowiązana była do umożliwienia Dostawcy Turbin nieograniczonego dostępu do terenu nieruchomości, na której znajdowała się uszkodzona Turbina, w celu dokonania ekspertyzy w zakresie przyczyny pożaru oraz dokonania naprawy.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie byłby w stanie zapewnić Dostawcy Turbin takiego nieograniczonego dostępu do terenu nieruchomości, Spółka zobowiązana była do wypłacenia Dostawcy Turbin odszkodowania za każdy dzień, w którym Dostawca Turbin nie miał możliwości wjazdu na teren nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, w okresie od 28.12.2019 r. do 15.04.2020 r. Wydzierżawiający (podmiot niepowiązany ze Spółką osobowo i kapitałowo) wprowadził „blokadę” dostępu do nieruchomości, ustawiając na wjeździe na nieruchomość ciągnik i spuszczając powietrze z opon. W związku z tym wjazd na teren nieruchomości był niemożliwy − zarówno dla Spółki, jak i dla Dostawcy Turbin. W konsekwencji, choć przyczyna braku dostępu do nieruchomości, na której znajdowała się uszkodzona turbina była niezależna od Spółki, Wnioskodawca zobowiązany był do wypłacenia Dostawcy Turbin odszkodowania w związku z niezapewnieniem Dostawcy Turbin nieograniczonego dostępu do nieruchomości. Co zostało podkreślone przez Wnioskodawcę, Spółka niezwłocznie podjęła wszelkie niezbędne kroki w celu usunięcia blokady ustawionej przez wydzierżawiającego, by umożliwić Dostawcy Turbiny podjęcie działań niezbędnych do naprawienia turbiny, która zapewnia Spółce generowanie przychodu.

Uwzględniając regulację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odszkodowania wypłaconego Dostawcy Turbin z tytułu braku zapewnienia wjazdu na teren nieruchomości należy stwierdzić, że wydatki Spółki z tego tytułu mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, bo nie zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p. i spełniają pozostałe przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów podatkowych.

Spółka zawarła umowę z Dostawcą Turbin, aby zabezpieczyć swoje źródła przychodu, w celu usunięcia skutków pożaru i ponownego uruchomienia wiatraka. Odszkodowanie wypłacone Dostawcy Turbin wynikało z zawartego przez strony porozumienia i spowodowane było zdarzeniami niezależnymi od Spółki. Co zostało podkreślone przez Wnioskodawcę, Spółka dopełniła wszystkich niezbędnych czynności, aby umożliwić Dostawcy Turbin wjazd na teren nieruchomości i niezwłocznie podjęła działania zmierzające do usunięcia „blokady” dzierżawcy. Należy zatem uznać, że wypłacone Dostawcy Turbin odszkodowanie miało na celu zachowanie/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odszkodowania wypłaconego Dostawcy Turbin z tytułu braku zapewnienia wjazdu na teren nieruchomości, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.