Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-710/13-5/S/PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: w zakresie możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: banki; dochód; likwidacja; Litwa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; Łotwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 927/14 (data wpływu orzeczenia 14 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;
*   możliwości rozliczenia strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym – **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-710/13-2/AS w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym (pytanie Nr 1),
*   możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych (pytanie Nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. znak: IPPB5/423-710/13-2/AS wniósł pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. znak: IPPB5/423-710/13-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. znak: IPPB5/423-710/13-2/AS złożył skargę z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 927/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 927/14 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 927/14 złożyła również Strona.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), sygn. akt II FSK 534/15 oddalił skargę kasacyjną Organu oraz umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Strony.

W dniu 14 września 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 927/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 3 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 927/14, wskazał, że:

„Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiając spółce, mającej siedzibę w Polsce, rozliczenie strat jej oddziałów na Litwie i Łotwie, będących zakładami w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, także po ich likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Zdaniem Spółki z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji), konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia strat zlikwidowanych oddziałów w rozliczeniu w Polsce, po likwidacji jej zakładów na Litwie i Łotwie; a także przed likwidacją w przypadku nieodliczonych strat jej oddziału łotewskiego, jeżeli upłynął już termin do rozliczenia strat, przewidziany przez łotewską ustawę podatkową. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 p.d.p.).

Organ, przedstawił następujące argumenty przeciwko takiej wykładni: (1) kwestia podziału kompetencji podatkowych w niniejszej sprawie została przesądzona postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; (2) polskie przepisy nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego za granicą; ponadto przychody zagranicznych zakładów są zwolnione z opodatkowania w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop); a upo nie przewidują możliwości zaliczania przez przedsiębiorstwo, mające siedzibę na terytorium jednej z umawiających się stron, strat poniesionych przez zakład prowadzący działalność na terytorium drugiej ze stron tej umowy; (3) istnieje możliwość powstania podwójnego uwzględnienia straty; gdyż podatnik nie wskazał, czy strata nie będzie mogła być uwzględniona przy opodatkowaniu wpływów z tytułu likwidacji zakładów; a przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu stanowi przesłankę uzasadniającą ograniczenie swobody przedsiębiorczości, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-446/03 Marks&Spencer; 4) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich; polski ustawodawca w art. 7 updop uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz odliczenia straty; 5) Spółka nie doznaje dyskryminacji w zakresie opodatkowania, gdyż jej zakłady na Litwie i Łotwie mają taka samą możliwość odliczenia strat, jak spółka mająca zakłady w Polsce.

Na temat ww. zagadnienia wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach 4 kwietnia 2012 sygn. II FSK 1819/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. II FSK 929/11 (ONSAiWSA 2013/4/73, LEX nr 1095643).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony tam pogląd, że:

„Likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.”

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tych sprawach, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości - art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.Urz. С 83, s. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych, wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej wymaga uwzględnienia konieczności oceny twierdzeń sformułowanych przez Trybunał.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczyło możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim, lecz należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09). Jak trafnie podniósł organ dokonujący interpretacji, stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze - Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35, w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20 i w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie - postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, iż sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości bowiem nie jest zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał w tym wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, powodowałoby zezwolenie tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę, opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks & Spencer - tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których państwo członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 wyroku w sprawie Marks & Spencer elementy musiały wystąpić, by krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35; wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46- 52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: „Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.” (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer).

Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie zawisłej Sądem sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt, że oddziały Skarżącej mające siedzibę na Litwie i Łotwie uległy likwidacji, ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 - Lidl Belgium.

Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, iż: „Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”.

Wskazany dodatkowy warunek - możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych - wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W ocenie Sądu możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze - istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji bowiem istnieje ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego, określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie - istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko TSUE w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. Tak więc w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: „Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy, po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”. W ocenie TSUE odpowiada temu wymieniony warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych, określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego niewystąpienie w podanych we wniosku o interpretację okolicznościach możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez zlikwidowane zakłady w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer.

Opierając się na zasadzie swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i na teście proporcjonalności, wskazanym przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być interpretowane i stosowane ad casum, likwidacja zakładów zagranicznych Spółki, powodująca niemożność rozliczenia strat w systemie podatkowym państw członkowskich UE będących siedzibą zakładów, wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

Jedynie taka wykładnia updop spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Oczywiście odliczenie to będzie przysługiwać na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziałów Skarżącej działających na Litwie i Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji oddziałów, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziałach, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziałach na Litwie czy Łotwie.

Opierając się na powyższych rozważaniach, należy odrzucić stanowisko Skarżącej, że:

1.  będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.
2.  mogłaby ona odliczyć stratę powstałą na Łotwie w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w których możliwe jest odliczenie strat (8 lat), od swojego dochodu w Polsce, w ten sposób, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy.

Taka wykładnia doprowadziłaby bowiem do uprzywilejowania podmiotu, który miałby oddziały za granicą, gdyż termin do odliczenia dla części strat byłby dłuższy niż dla podmiotów polskich. Ponadto w przypadku braku likwidacji zakładu w ogóle nie powstałoby prawo do odliczenia strat oddziału przez Skarżącą. TSUE za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości uznał bowiem m.in. zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, co przy dalszym istnieniu oddziału nie może być wykluczone.

Należy również odrzucić pogląd Dyrektora IS, jakoby całość kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana była jedynie w umowie polsko-litewskiej i polsko łotewskiej oraz w p.d.p. Współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnił prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i postanowienia umów polsko-litewskiej i polsko-łotewskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska: Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4).

Porządek prawa wspólnotowego, jako system sui generis prawa ponadnarodowego (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale – w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej - także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy podatkowej, jak i postanowień umów: polsko-litewskiej i polsko-łotewskiej byłoby nieuzasadnione.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polską spółką kapitałową prawa handlowego (dalej jako: „Spółka”) jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”).

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową zgodną z regulacjami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W 2005 roku Spółka utworzyła na terytoriach Republiki Łotewskiej oraz Republiki Litewskiej swoje oddziały, które stanowią wyodrębnione wewnętrznie jednostki Spółki nieposiadające odrębnej od Spółki podmiotowości prawnej.

Oddziały Spółki utworzone na terytorium Łotwy oraz Litwy stanowią zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotwy (dalej jako: „polsko-łotewska umowa o upo”) oraz odpowiednio art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Litwy (dalej jako: „polsko-litewska umowa o upo”).

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o upo oraz art. 7 w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o upo, zyski oddziałów Spółki utworzonych na terytorium Łotwy i Litwy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy.

Od początku swojej działalności (tj. od 2005 roku), zarówno łotewski, jak i litewski oddział Spółki nie osiągają dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy, lecz generują straty, co wynika z faktu, że koszty funkcjonowania tych oddziałów przewyższają uzyskiwane przez te oddziały przychody.

Obowiązujące na Łotwie przepisy podatkowe wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących 8 latach podatkowych. Po upływie tego okresu, prawo podatkowe obowiązujące na Łotwie uniemożliwia odliczenie straty poniesionej na terytorium Łotwy. W związku z tym, rok podatkowy 2013, będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2005 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki zlokalizowany w tym kraju. Odpowiednio, rok podatkowy 2014 będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2006 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki na Łotwie. Podobnie będzie w następnych latach podatkowych.

Przepisy podatkowe obowiązujące na Litwie wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone w następnych latach podatkowych, przy czym przepisy te nie wprowadzają ostatecznego terminu, w którym straty te mogą być odliczone.

W przypadku oddziału na Łotwie, Spółka rozważa możliwość odliczenia od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat podatkowych tego oddziału, których Spółka nie będzie mogła rozliczyć na terytorium Łotwy w związku z upływem terminu na rozliczenie takich strat na terytorium Łotwy. Spółka planuje dokonać odliczenia straty od własnego dochodu na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych licząc od roku następującego po roku, który był ostatnim rokiem, w którym możliwe było odliczenie straty na Łotwie, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

Jednocześnie, w związku z tym, że działalność oddziałów Spółki zlokalizowanych na terytoriach Łotwy i Litwy do tej pory nie przynosi oczekiwanych zysków, Spółka rozważa dokonanie likwidacji tych oddziałów.

Po ewentualnej likwidacji tych oddziałów, Spółka rozważa odliczenie od własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji tych oddziałów w państwie ich funkcjonowania, oraz nieodliczonych wcześniej w Polsce na zasadach określonych powyżej, po upływie terminu odliczenia strat na Łotwie.

W przypadku likwidacji oddziałów, Spółka planuje odliczenie strat poniesionych przez jej oddziały na Litwie i Łotwie na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. planuje dokonać odliczenia od dochodu Spółki straty oddziału nieodliczonej w państwie funkcjonowania oddziału, lub w Polsce na zasadach przedstawionych powyżej, do momentu likwidacji, w okresie pięciu kolejnych latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszłoby do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w sytuacji, gdy straty oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie nie będą mogły być rozliczone w państwie ich położenia w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowane oddziały, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państw ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu 2 poniżej, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym?
2.  Czy w sytuacji, gdy strata oddziału Spółki na Łotwie nie będzie mogła być rozliczona na Łotwie w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty od swojego dochodu, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia od dochodu takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż 50% straty poniesionej przez oddział w poszczególnych pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki do pytania Nr 1

W przypadku dokonania likwidacji oddziału Spółki na Litwie lub Łotwie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie ich funkcjonowania, lub w Polsce na zasadach opisanych w pytaniu 2 niniejszego wniosku.

Zdaniem Spółki, prawo do odliczenia od dochodu Spółki strat poniesionych przez oddziały Spółki działające na terytorium Łotwy i Litwy w przypadku, gdy straty te po dokonaniu likwidacji tych oddziałów, nie będą mogły być rozliczone na terytorium tych państw, wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, który powinien być interpretowany zgodnie zobowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości, co jest potwierdzone w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Zasada swobody przedsiębiorczości została wyrażona w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: „TFUE”). Zgodnie z jej brzmieniem: „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10): „postanowienia TFUE dotyczące swobody przedsiębiorczości gwarantują nie tylko standard traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, lecz również sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu”.

Zasada swobody przedsiębiorczości wymaga zatem od państw członkowskich Unii Europejskiej nieutrudniania rezydentom tych państw prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innych państw członkowskich poprzez traktowanie własnych rezydentów prowadzących działalność na terytorium innych państw członkowskich mniej korzystnie niż rezydentów prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium tych państw. Obowiązujące w Polsce prawo podatkowe umożliwia uwzględnienie przez podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym strat oddziału prowadzącego działalność na terytorium Polski. W związku z tym, należy uznać, iż zgodnie z zasadą swobody przedsiębiorczości, spółka mająca siedzibę na terytorium Polski będąca polskim rezydentem podatkowym powinna mieć możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania straty podatkowej poniesionej przez jej oddział mający miejsce położenia na terytorium innego państwo członkowskiego, tak samo jak spółka taka ma możliwość uwzględnienia straty swojego oddziału działającego na terytorium Polski.

Kwestia możliwości odliczania strat poniesionych przez podatników będących rezydentami państw członkowskich Unii Europejskiej z działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim jest przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). W wyroku z 13 grudnia 2005 r. w sprawie Marks & Spencer (sygn. C-443/06) TSUE uznał, iż sprzeczne z art. 43 WE jest wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem danego państwa członkowskiego od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną: „w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium (sygn. C-414/06) oceniając zasadność odmowy przez państwo członkowskie prawa do rozliczenia podatnikowi będącemu rezydentem tego państwa straty poniesionej przez niego z tytułu działalności prowadzonej w innym państwie członkowskim odwołując się do swojego wcześniejszego wyroku w sprawie Marks & Spencer TSUE wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim jest nieuzasadnione, gdy „spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”.

W stanie faktycznym i prawnym będącym przedmiotem postępowania w sprawie Lidl Belgium, podatnik miał możliwość rozliczenia strat swojego zakładu zlokalizowanego w innym państwie członkowskim w następnych latach podatkowych na terytorium państwa członkowskiego położenia swojego oddziału, w związku z tym, TSUE uznał, że art. 43 TFUE „nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”. A contrario należy jednak uznać, że TSUE potwierdził, swoje wcześniejsze stanowisko przedstawione w sprawie Marks & Spencer, zgodnie z którym wyczerpanie możliwości odliczenia straty w państwie członkowskim prowadzenia działalności gospodarczej innym niż państwo rezydencji podatnika, powinno umożliwiać rozliczenie tej straty w państwie rezydencji.

Możliwości odliczenia strat poniesionych w innym państwie członkowskim dotyczył także wyrok TSUE z 21 lutego 2013 r. (sygn. C-123/11) w sprawie A Oy, w którym TSUE potwierdzając swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach w sprawie Marks& Spencer oraz Lidl Belgium, wskazał, że w sytuacji wykazania, że spółka wyczerpała wszystkie możliwości uwzględnienia strat w państwie rezydencji swojej spółki zależnej „wykluczenie możliwości odliczenia przez spółkę A od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie jej siedziby strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem w ramach operacji połączenia będącego przedmiotem postępowania głównego byłoby sprzeczne z art. 49 TFUE i 54 TFUE”.

W konsekwencji w sprawie A Oy TSUE uznał, że: „w okolicznościach postępowania głównego art. 49 TFUE i 54 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym wykluczającym możliwość odliczenia przez spółkę dominującą – dokonującą połączenia ze spółką zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, która zaprzestała działalności – od dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez ową spółkę zależną w latach podatkowych poprzedzających połączenie, chociaż przepisy krajowe przyznają taką możliwość, gdy połączenie jest dokonywane ze spółką zależną będącą rezydentem. Tego rodzaju przepisy są jednak niezgodne z prawem Unii, jeśli nie dają spółce dominującej sposobności wykazania, że spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia swych strat oraz że nie istnieją możliwości ich uwzględnienia w państwie jej siedziby w przyszłych latach podatkowych przez nią samą albo przez osobę trzecią (podkr. Spółki)”. TSUE potwierdził zatem, że w przypadku wyczerpania możliwości rozliczenia strat w innym państwie członkowskim, podatnik powinien mieć prawo do rozliczenia tych strat w państwie swojej rezydencji na zasadach przewidzianych w prawie podatkowym państwa rezydencji.

Kwestia możliwości odliczania przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi strat poniesionych przez oddziały takich podatników prowadzące działalność na terytorium innych państw członkowskich jest także przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”).

W wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11) NSA wskazał, że: „okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C443/06 Marks & Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie”.

Podobnie NSA uznał w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1319/10) wskazując, że: „w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

NSA w swoim orzecznictwie wskazuje zatem, że w przypadku likwidacji oddziału działającego w innym państwie członkowskim, skutkującej brakiem możliwości rozliczenia straty poniesionej przez taki oddział w państwie członkowskim jego funkcjonowania polski podatnik powinien mieć możliwość odliczenia takiej straty od własnego dochodu podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop.

NSA w powyższych wyrokach dotyczących możliwości odliczenia straty poniesionej przez oddział polskiego podatnika w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, opierając się na wyrokach TSUE wskazuje, że odmowa odliczenia od dochodu polskiego podatnika strat oddziału prowadzącego działalność w innym państwie członkowskim może być uzasadniona jedynie w przypadku spełnienia trzech warunków uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Zdaniem NSA, „za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”. Takie stanowisko NSA zajął w wyżej przywołanych wyrokach z 28 listopada 2011 r. oraz 4 kwietnia 2012 r.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo TSUE oraz oparte na nim stanowisko NSA należy więc stwierdzić, że jeżeli odliczenie przez Spółkę straty wygenerowanej przez jej oddział położony na terytorium innego państwa członkowskiego nie narusza władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa podwójnego uznawania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, to w takiej sytuacji brak możliwości odliczenia przez Spółkę straty poniesionej przez oddział na Litwie lub Łotwie stanowiłby naruszenie swobody przedsiębiorczości i jako taki, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, nie mógłby być zaakceptowany.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych w orzecznictwie NSA warunków, które uzasadniają odmowę odliczenia polskiemu podatnikowi straty poniesionej przez oddział podatnika zlokalizowany w innym państwie członkowskim UE, tj. ochrony władztwa podatkowego państwa położenia oddziału, należy wskazać, że wykładnia tego warunku została przedstawiona przez TSUE w wyroku Lidl Belgium, gdzie TSUE uznał, że: „jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały zakład, kompetencje do opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim, w którym ma on siedzibę, lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi”.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że odliczenie straty oddziałów na Litwie lub Łotwie po dokonaniu likwidacji tych oddziałów nie będzie naruszało władztwa podatkowego Litwy lub Łotwy. Spółka zamierza bowiem odliczyć straty oddziałów od swojego dochodu dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziałów rozliczenie tych strat na terytorium Litwy lub Łotwy nie będzie możliwe. Spółka nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat, lecz zamierza dokonać takiego odliczenia od swojego dochodu dopiero, gdy na skutek likwidacji nie będzie możliwe dokonanie takiego odliczenia w państwie lokalizacji oddziału. Do czasu likwidacji oddziału do strat poniesionych przez ten oddział będą znajdowały zastosowanie przepisy obowiązujące na terytorium Litwy lub Łotwy.

Jednocześnie, jeżeli Spółka dokona odliczenia od swojego dochodu strat oddziału Spółki na Łotwie na zasadach przedstawionych w pytaniu 2, tj. po upływie przewidzianego w prawie łotewskim 8-letniego terminu rozliczenia straty, wartość odliczonej w ten sposób straty nie będzie już uwzględniana przy ustalaniu straty oddziału możliwej do odliczenia w przypadku ewentualnej likwidacji oddziału. Taka strata zostanie zatem odliczona tylko raz.

Odliczenie od dochodu Spółki strat poniesionych przez oddziały Spółki na Litwie lub Łotwie po likwidacji tych oddziałów, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału nie będzie także stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie zatem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie, tzn. w państwie siedziby Spółki (Polska) oraz w państwie, w którym położony jest oddział (Łotwa lub Litwa). W związku z brakiem takiej możliwości na terytorium Litwy oraz Łotwy po dokonaniu likwidacji oddziałów, straty tych oddziałów nierozliczone do momentu likwidacji oddziałów na terytorium Litwy lub Łotwy i nierozliczone wcześniej w Polsce na zasadach przedstawionych w pytaniu 2 niniejszego wniosku, zostaną bowiem odliczone tylko raz, od dochodu Spółki po dokonaniu likwidacji oddziałów. Nie ma możliwości uwzględnienia tych strat dwukrotnie.

W przypadku odliczenia od dochodu Spółki strat likwidowanych oddziałów działających na terytorium Litwy lub Łotwy, nie występuje także niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce, w sytuacji, gdyby Spółka miała możliwość swobodnego wyboru państwa, w którym dokona odliczenia strat ponoszonych przez oddział. Mogłoby to skutkować „przepływem” straty podatkowej do państwa, w którym rozliczenie straty byłoby najbardziej opłacalne, tj. np. do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatkowa. W związku z brakiem możliwości odliczenia straty na terytorium Litwy oraz Łotwy po dokonaniu likwidacji oddziałów działających na terenie tych państw, straty tych oddziałów nierozliczone do momentu likwidacji oddziałów na terytorium Litwy lub Łotwy, będą mogły być odliczone jedynie od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie zatem zachodziło niebezpieczeństwo „przesuwania” straty do bardziej korzystnej jurysdykcji podatkowej.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, że fakt, iż po likwidacji oddziału Spółki na Litwie lub Łotwie, nie będzie możliwe rozliczenie strat tych oddziałów nierozliczonych do momentu likwidacji na terytorium ich funkcjonowania lub w Polsce na zasadach określonych w pytaniu 2 niniejszego wniosku, będzie skutkował tym, że żaden z trzech warunków wskazywanych w orzecznictwie jako uzasadniający odmowę rozliczenia nieodliczonych strat oddziałów w Polsce nie będzie miał miejsca.

Możliwość odliczenia przez polskiego podatnika nierozliczonych strat oddziału zlokalizowanego w innym państwie członkowskim po dokonaniu likwidacji tego oddziału, jest jednolicie potwierdzana przez NSA. Na takim stanowisku NSA stanął w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11), wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1819/10), czy w wyroku z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1593/11). Takie stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1929/11).

W związku z tym, uwzględniając ukształtowane stanowisko NSA oparte na orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym, polski podatnik po likwidacji oddziału położonego na terytorium innego państwa członkowskiego ma prawo do odliczenia od swojego dochodu strat oddziału nie rozliczonych w państwie jego lokalizacji do momentu likwidacji, Spółka po dokonaniu likwidacji oddziałów na Litwie i Łotwie powinna mieć prawo do odliczenia od swojego dochodu strat tych oddziałów nieodliczonych do czasu likwidacji na terytorium państw ich funkcjonowania lub w Polsce na zasadach określonych w pytaniu 2 niniejszego wniosku.

Ustawa o pdop nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Spółka ma prawo dokonać takiego odliczenia. Zdaniem Spółki, odpowiednie zastosowanie powinien jednak znaleźć tu art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, zgodnie z którym o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Na podstawie tego przepisu, Spółka może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku w którym doszło do likwidacji oddziału, o wysokość straty poniesionej przez oddział, która nic może być odliczona na terytorium funkcjonowania oddziału, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty oddziału. Należy wskazać, że na stanowisku, zgodnie z którym strata oddziału zagranicznego prowadzącego działalność w innych państwie członkowskim UE (która nie może być odliczona w miejscu położenia oddziału) może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop wskazał także NSA w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11).

Stanowisko Spółki do pytania Nr 2

Zdaniem Spółki, nie tylko likwidacja oddziału, ale także upływ okresu przewidzianego w przepisach podatkowych państwa położenia oddziału, w którym możliwe jest rozliczenie straty podatkowej, skutkuje brakiem możliwości rozliczenia straty oddziału w państwie jego położenia, który powinien skutkować powstaniem prawa do odliczenia takich strat od dochodu polskiego podatnika, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. W związku z tym, również po upływie uregulowanego w przepisach obowiązujących na Łotwie terminu, w którym oddział ma możliwości odliczenia straty, skutkującego tym, że strata oddziału nie może być odliczona na Łotwie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez oddział, które w związku z upływem tego okresu czasu, nie będą mogły być odliczone na Łotwie.

Jak wyżej wskazano, zgodnie ze stanowiskiem TSUE oraz NSA możliwość odliczenia strat poniesionych przed oddział polskiego podatnika usytuowany w innym kraju członkowskim UE jest uwarunkowana tym, że takie odliczenie: (1) nie będzie naruszało władztwa podatkowego państwa usytuowania oddziału, (2) nie będzie zachodziło ryzyko podwójnego ujęcia strat oraz (3) nie będzie zachodziło ryzyko unikania opodatkowania.

Wskazane warunki będzie spełniała nie tylko likwidacja oddziału, lecz także upływ terminu, w którym możliwe jest odliczenia strat oddziału w państwie jego lokalizacji. Po upływie obowiązującego na Łotwie 8-letniego terminu odliczenia straty, strata oddziału Spółki na Łotwie nie będzie mogła już być rozliczona na terytorium Łotwy. Po upływie tego okresu, mimo dalszego funkcjonowania oddziału, nie będzie możliwe odliczenie straty tego oddziału od jego ewentualnego przyszłego dochodu podatkowego. Podobnie zatem, jak w przypadku likwidacji oddziału, odliczenie straty oddziału, która nie może być rozliczona w państwie położenia oddziału ze względu na upływ przewidzianego prawodawstwem tego państwa okresu czasu, nie narusza władztwa podatkowego państwa usytuowania oddziału, nie stwarza ryzyka podwójnego ujęcia strat, oraz nie stwarza ryzyka unikania opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma różnicy między likwidacją oddziału uniemożliwiającą odliczenie straty podatkowej przez oddział oraz upływem okresu, w którym możliwe jest odliczenie straty oddziału na terytorium państwa jego lokalizacji (przedawnieniem straty podatkowej oddziału). Ze względu na to, że w obydwu przypadkach nie występuje możliwość odliczenia straty od dochodu oddziału na terytorium jego funkcjonowania, w obydwu przypadkach Spółka powinna mieć więc możliwość odliczenia od swojego dochodu straty podatkowej oddziału, która nie będzie mogła być odliczona na terytorium państwa położenia oddziału.

Podobnie, jak w przypadku likwidacji, zdaniem Spółki odliczenie straty powinno nastąpić na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. Spółka będzie mogła dokonać odliczenia starty w ten sposób, że stratę, której termin odliczenia na Łotwie upływa w danym roku podatkowym, Spółka będzie mogła odliczyć od swojego dochodu w pięciu następnych latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym upłynął termin odliczenia straty na terytorium Łotwy, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przykładowo zatem stratę poniesioną przez oddział na Łotwie w 2008 r., dla której, zgodnie z prawem łotewskim ostatnim rokiem, w którym może być ona odliczona na Łotwie jest rok 2013, Spółka będzie mogła odliczyć od swojego dochodu w rozliczeniu podatkowym za 2014 r. (nie więcej niż 50% tej straty) i w następnych latach podatkowych do roku 2018 włącznie. Odpowiednio stratę poniesioną przez oddział na Łotwie w 2009 r., dla której ostatnim rokiem, w którym może być ona odliczona na Łotwie będzie rok 2014, Spółka będzie mogła odliczyć od swojego dochodu w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. (nie więcej niż 50% tej straty) i w następnych latach podatkowych do roku 2019 włącznie. Niniejsze zasady znajdą także odpowiednie zastosowanie w stosunku do strat występujących w następnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 14 września 2017 r.), sygn. akt III SA/Wa 927/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości rozliczenia strat oddziałów Spółki na Łotwie lub Litwie, w związku z dokonaniem likwidacji tych oddziałów, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;
*   możliwości rozliczenia strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym – **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego - z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”). Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową zgodną z regulacjami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej.

W 2005 roku Spółka utworzyła na terytoriach Republiki Łotewskiej oraz Republiki Litewskiej swoje oddziały, które stanowią wyodrębnione wewnętrznie jednostki Spółki nieposiadające odrębnej od Spółki podmiotowości prawnej.

Oddziały Spółki utworzone na terytorium Łotwy oraz Litwy stanowią zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotwy (dalej jako: „polsko-łotewska umowa o upo”) oraz odpowiednio art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Litwy (dalej jako: „polsko-litewska umowa o upo”).

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o upo oraz art. 7 w zw. z art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o upo, zyski oddziałów Spółki utworzonych na terytorium Łotwy i Litwy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy.

Od początku swojej działalności (tj. od 2005 roku), zarówno łotewski, jaki litewski oddział Spółki nie osiągają dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium odpowiednio Łotwy lub Litwy, lecz generują straty, co wynika z faktu, że koszty funkcjonowania tych oddziałów przewyższają uzyskiwane przez te oddziały przychody.

Obowiązujące na Łotwie przepisy podatkowe wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących 8 latach podatkowych. Po upływie tego okresu, prawo podatkowe obowiązujące na Łotwie uniemożliwia odliczenie straty poniesionej na terytorium Łotwy. W związku z tym, rok podatkowy 2013, będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2005 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki zlokalizowany w tym kraju. Odpowiednio, rok podatkowy 2014 będzie ostatnim rokiem podatkowym, w którym straty oddziału Spółki działającego na Łotwie poniesione w 2006 r. będą mogły być rozliczone na Łotwie poprzez odliczenie tych strat od dochodu uzyskanego przez oddział Spółki na Łotwie. Podobnie będzie w następnych latach podatkowych.

Przepisy podatkowe obowiązujące na Litwie wskazują, że straty podatkowe poniesione w danym roku podatkowym, mogą być odliczone w następnych latach podatkowych, przy czym przepisy te nie wprowadzają ostatecznego terminu, w którym straty te mogą być odliczone.

W przypadku oddziału na Łotwie, Spółka rozważa możliwość odliczenia od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce, strat podatkowych tego oddziału, których Spółka nie będzie mogła rozliczyć na terytorium Łotwy w związku z upływem terminu na rozliczenie takich strat na terytorium Łotwy. Spółka planuje dokonać odliczenia straty od własnego dochodu na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych licząc od roku następującego po roku, który był ostatnim rokiem, w którym możliwe było odliczenie straty na Łotwie, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

Jednocześnie, w związku z tym, że działalność oddziałów Spółki zlokalizowanych na terytoriach Łotwy i Litwy do tej pory nie przynosi oczekiwanych zysków, Spółka rozważa dokonanie likwidacji tych oddziałów.

Po ewentualnej likwidacji tych oddziałów, Spółka rozważa odliczenie od własnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, strat poniesionych przez te oddziały, a nierozliczonych do momentu likwidacji tych oddziałów w państwie ich funkcjonowania, oraz nieodliczonych wcześniej w Polsce na zasadach określonych powyżej, po upływie terminu odliczenia strat na Łotwie.

W przypadku likwidacji oddziałów, Spółka planuje odliczenie strat poniesionych przez jej oddziały na Litwie i Łotwie na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, tj. planuje dokonać odliczenia od dochodu Spółki straty oddziału nieodliczonej w państwie funkcjonowania oddziału, lub w Polsce na zasadach przedstawionych powyżej, do momentu likwidacji, w okresie pięciu kolejnych latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszłoby do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują:

*   przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17.11.1993 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 91, poz. 750; dalej: „polsko-łotewska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 4.01.1995 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17.11.1993 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 53, poz. 286),
*   przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20.01.1994 r. (Dz.U. z 2008 r. Nr 80, poz. 483; dalej: „polsko-litewska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 10.03.1995 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20.01.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 51, poz. 278).

Na podstawie art. 7 ust. 2 polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 polsko-łotewskiej / polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszych Umów, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) polsko-łotewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Łotwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Odpowiednio, art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Litwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z pkt b) odnoszą się do „dywidend”, „odsetek” i „należności licencyjnych”, zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Art. 43 TWE (49 TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje updop oraz UPO w okresie funkcjonowania Zakładu, przychody i koszty związane z działalnością Zakładów na Litwie i na Łotwie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej na Litwie lub na Łotwie z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Zakład funkcjonuje na Litwie lub na Łotwie. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej na Litwie lub na Łotwie z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Zakładu.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia updop oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni updop oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH 81 Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

*   zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),
*   zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz
*   przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Zakładu na Litwie i Łotwie, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Wnioskodawca podnosi, że interpretacja art. 43 TWE (49 TFUE) konstytuującego zasadę swobody przedsiębiorczości pozwala na przyjęcie, że na gruncie art. 7 updop niemożność rozliczenia straty Zakładu na Litwie i na Łotwie pozwala na skompensowanie przedmiotowej straty z dochodem Spółki w Polsce, bowiem tylko w ten sposób nie dojdzie do ograniczenia powołanej swobody przedsiębiorczości. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce strat oddziałów na Litwie i na Łotwie jest prawidłowe.

W odniesieniu do metodologii rozliczenia strat stwierdzić należy, co zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 927/14, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty oddziałów Wnioskodawcy działających na Litwie i Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji oddziałów, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w oddziałach, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w oddziałach na Litwie czy Łotwie.

W związku z powyższym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  możliwości rozliczenia strat w pięciu następujących po sobie latach podatkowych licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym;
2.  możliwości rozliczenia straty oddziału Spółki na Łotwie, w związku z upływem terminu przewidzianego obowiązującymi w tym państwie przepisami podatkowymi, w którym możliwe jest odliczenie strat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym na Łotwie upłynął termin do rozliczenia straty za dany rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.