Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.176.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-18
Teza: Udokumentowanie rabatów pośrednich, prawo oraz moment do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; noty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania rabatów pośrednich udzielonych odbiorcom końcowym poprzez wystawienie not, prawa oraz momentu do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej/wystawionej noty dokumentującej ww. rabaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania rabatów pośrednich udzielonych odbiorcom końcowym poprzez wystawienie not, prawa oraz momentu do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej/wystawionej noty dokumentującej ww. rabaty. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 maja 2018 r. o określenie ilości zdarzeń przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży leków, suplementów diety oraz innych produktów farmaceutycznych (dalej: Produktów) na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą hurtową (hurtownie farmaceutyczne, dalej: Hurtownie), które z kolei zajmują się dystrybucją Produktów do odbiorców końcowych (aptek i sieci aptek, dalej: Apteki).

W celu zintensyfikowania sprzedaży Produktów przez Apteki, Wnioskodawca zamierza udzielić rabatu procentowego lub kwotowego Aptekom z pominięciem Hurtowni, tzw. rabatu pośredniego (dalej: rabat), zawieranego pomiędzy podmiotami, które nie łączy bezpośrednia transakcja. Udzielenie rabatu uwarunkowane będzie wyłącznie osiągnięciem przez Aptekę określonego poziomu zakupu Produktów w danym okresie rozliczeniowym. Apteka nie będzie zobowiązana do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w zamian za przyznanie rabatu.

Rabat będzie naliczany w oparciu o dokonane w danym okresie zakupy Produktów w Hurtowniach. Apteki w określonych indywidualnie terminach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych, przesyłać będą Wnioskodawcy zestawienie pozwalające na identyfikację zakupionych Produktów. Po weryfikacji zgodności zestawienia, Wnioskodawca dokona kalkulacji wartości należnego rabatu i przekaże tę informację Aptece. W oparciu o indywidualne ustalenia z Apteką Wnioskodawca lub Apteka sporządzi notę obciążeniową (Apteka) lub uznaniową (Wnioskodawca), na podstawie której nastąpi przelew kwoty udzielonego rabatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwym dokumentem udzielonego Aptekom rabatu są noty obciążeniowe wystawione przez Apteki lub noty uznaniowe wystawione przez Wnioskodawcę?
2.  Czy Wnioskodawca na podstawie otrzymanej/wystawionej noty będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wypłata rabatu na rzecz Aptek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Udzielenie rabatu Aptekom, czyli podmiotowi niebędącemu uczestnikiem bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Hurtownią, powinno zostać udokumentowane notą w zależności od strony wystawiającej, notą obciążeniową jeżeli wystawia ją Apteka lub notą uznaniową jeżeli wystawia ją Wnioskodawca.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 106j ust. l pkt 2 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opusty i obniżki cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 „udzielone po wystawieniu faktury VAT, powinny zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Taki sposób postępowania ustawa przewiduje w stosunku do transakcji bezpośrednich, które mają miejsce pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji, w której następuje dostawa towarów i usług pomiędzy Wnioskodawcą a Hurtownią i transakcja ta udokumentowana jest pierwotnym dokumentem jakim jest faktura VAT. Faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej – zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT – i wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług. Skoro zatem brak jest bezpośredniej transakcji sprzedaży towaru pomiędzy Wnioskodawcą i Apteką, brak jest również dokumentu pierwotnego, czyli faktury VAT, a co za tym idzie nie można dla tego typu transakcji wystawić faktury korygującej.

Skoro brak jest możliwości zastosowania w tego typu transakcji faktury korygującej zasadne jest zastosowanie noty księgowej, stanowiącej dokument księgowy zgodny z ustawą o rachunkowości, dokumentującej udzielony rabat na rzecz Apteki przez Wnioskodawcę. Nota powinna zawierać dane identyfikujące strony, określenie wysokości rabatu, okres za jaki rabat został udzielony i jakich Produktów dotyczy.

Stanowisko zgodne z zaprezentowaną opinią powyżej wskazane zostało w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w:

*   Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-100/16-4/AW;
*   Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1008/15/AW;
*   Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1188/15-2/MK;
*   Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ;
*   Katowicach z dnia 16 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-538/15/LSz.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ad 2

Z tytułu udzielenia rabatu Aptekom będzie Wnioskodawcy przysługiwało obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została określona w art. 29a ust. 1, stosownie natomiast do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Wnioskodawca wypłacając rabat Aptece, pomija pośredniczący podmiot w postaci Hurtowni, choć nadal udziela rabatu, powodując obniżenie ostatecznej ceny sprzedaży Produktów Wnioskodawcy o wartość rabatu, co powoduje zarówno zmniejszenie podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego od sprzedaży tych Produktów.

Zgodnie zarówno z art. 29a krajowej ustawy o VAT, jak i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazania go w jeden konkretny sposób. Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na zasadzie proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada ta ma również zastosowanie w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów, opustów czy obniżek cen. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez dany podmiot. Tym samym, podmiotem uprawnionym do obniżenia opodatkowania oraz kwoty podatku należnego będzie Wnioskodawca, który dokona sprzedaży Produktów po obniżonej cenie udzielając rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

Stanowisko zgodne z zaprezentowaną opinią powyżej wskazane zostało w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w:

*   Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-100/16-4/AW;
*   Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1008/15/AW;
*   Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1188/15-2/MK;
*   Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ;
*   Katowicach z dnia 16 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-538/15/LSz.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ad 3

Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wypłata rabatu na rzecz Aptek.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Ponieważ w przedstawionej sytuacji udokumentowanie udzielonego rabatu nie nastąpi na podstawie faktury korygującej, a w formie noty księgowej, stąd brak jest przesłanek do zastosowania art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zmniejszenie podstawy opodatkowania, jak i podatku należnego powinno nastąpić w okresie, w którym doszło do wypłaty rabatu Aptece.

Stanowisko zgodne z zaprezentowaną opinią powyżej wskazane zostało w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w:

*   Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-100/16-4/AW;
*   Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1008/15/AW;
*   Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1188/15-2/MK;
*   Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ;
*   Katowicach z dnia 16 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-538/15/LSz.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zaznacza się, że w art. 106e ustawy wskazano natomiast, co faktura powinna zawierać.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112/WE, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży leków, suplementów diety oraz innych produktów farmaceutycznych – produktów na rzecz hurtowni farmaceutycznych, które z kolei zajmują się dystrybucją Produktów do odbiorców końcowych w postaci aptek i sieci aptek (Apteki).

W celu zintensyfikowania sprzedaży produktów przez Apteki, Wnioskodawca zamierza udzielić rabatu procentowego lub kwotowego Aptekom z pominięciem Hurtowni, tzw. rabatu pośredniego, zawieranego pomiędzy podmiotami, które nie łączy bezpośrednia transakcja.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca, w pierwszej kolejności, powziął wątpliwości dotyczące prawidłowego udokumentowania ww. rabatów pośrednich udzielonych Aptekom poprzez wystawienie not.

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu (Wnioskodawca) powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego rabat.

Jeżeli rabat został przyznany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, ponieważ w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie przyznawał rabat pośredni Aptekom w formie procentowej lub kwotowej z tytułu zakupu jego produktów w danym okresie rozliczeniowym. Udzielenie rabatu uwarunkowane będzie wyłącznie osiągnięciem przez Apteki określonego poziomu zakupu Produktów w danym okresie rozliczeniowym. Apteki nie będą zobowiązane do świadczenia żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy w zamian za przyznanie rabatu.

W związku z powyższym należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której między Wnioskodawcą a poszczególnymi Aptekami nie wystąpi świadczenie usług. Jednocześnie przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być, np. nota księgowa, rabatowa, uznaniowa, obciążeniowa (czy to wystawiona samodzielnie przez udzielającego rabatu, czy też sporządzona przez otrzymującego rabat).

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących na rzecz Aptek. Wnioskodawca udzielony rabat pośredni będzie mógł udokumentować poprzez notę księgową, która będzie stanowiła dokument potwierdzający rzeczywistą wartość i zawierała odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). Jednocześnie zaznacza się, że noty stanowią dokument księgowy na podstawie ustawy o rachunkowości, a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji właściwym dokumentem udzielonego Aptekom rabatu pośredniego będą noty obciążeniowe wystawione przez Apteki lub noty uznaniowe wystawione przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej/wystawionej noty dokumentującej rabaty.

W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie będzie sprzedawał bezpośrednio towarów na rzecz Aptek, ale na podstawie odpowiednich umów będzie udzielał im rabatów, co spowoduje w istocie zwrot części ceny produktów.

W przypadku, kiedy Apteki z którymi Wnioskodawca uzgodni udzielenie rabatu pośredniego, otrzymają zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Aptek nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyło Hurtowni, które zapłacą Wnioskodawcy i otrzymają od klienta (Apteki) cenę należną w pełnej wysokości. Tym samym, podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego stanie się Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu.

Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat procentowy lub kwotowy stanie się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca na podstawie otrzymanej/wystawionej noty będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem wskazanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku jest kwestia potwierdzenia, że będzie on uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony.

Jak wskazał Wnioskodawca wypłata rabatu Aptekom za osiągnięcie określonego poziomu dokonanych zakupów Produktów będzie dokonywana na podstawie not uznaniowych bądź obciążeniowych. Zatem Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w momencie udzielenia rabatu danej Aptece, udokumentowanego wystawioną notą. Tym samym, przedmiotowego obniżenia Wnioskodawca może dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty rabatu na rzecz Aptek.

W przypadku, gdyby wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpiło w innym okresie rozliczeniowym, niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek należny) za okres, w którym rabat zostanie faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. W przedmiotowej sprawie nie będą miały natomiast zastosowania wymogi określone w regulacji art. 29a ust. 13 ustawy.

Wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli dokonania płatności na rzecz Aptek.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony na rzecz Aptek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.