Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-747/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Dwuetapowe wyliczenie podatku naliczonego. W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, winien Pan ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Odliczone kwoty podatku będą podlegać korekcie, o której mowa w art. 91.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną budową budynku mieszkalno-usługowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną budową budynku mieszkalno-usługowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, która zakresem obejmuje m.in. (wg PKD 2007):

*   69.20.Z - działalność rachunkowo-księgowa (usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych),
*   70.22.Z – doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania firmą,
*   85.59.Z – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (w tym szkolenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia ewidencji księgowo-podatkowych – kadrowo-płacowych),
*   55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (wynajem pokoi gościnnych turystom),
*   68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (aktualnie wynajem lokalu użytkowego obcej firmie na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej),

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż obejmuje zarówno usługi opodatkowane, jak i usługi zwolnione od podatku (usługi szkoleniowe).

W ramach planu rozwoju przedsiębiorstwa podjął Pan decyzję o przystąpieniu do budowy budynku mieszkalno-usługowego o powierzchni użytkowej ogółem: 532,80 m2, w tym zgodnie z zapisami w pozwoleniu na budowę:

*   powierzchnia użytkowa części usługowej wynosi: 445,81 m2 (83,67% całkowitej powierzchni użytkowej),
*   powierzchnia użytkowa części mieszkalnej wynosi: 86,99 m2 (16,33%).

Część mieszkalna stanowi odrębną, ale integralną część budynku (odrębne wejście, ale wspólny dach, całość zamknięta wspólnymi ścianami nośnymi, wspólna infrastruktura towarzysząca).

Tylko część usługowa budynku będzie wykorzystywana w Pana działalności gospodarczej.

Starostwo Powiatowe zatwierdziło do realizacji projekt budowlany oraz wydało pozwolenie na budowę tego budynku.

Projekt budowlany przewiduje prowadzenie w części usługowej budynku usług szkoleniowych wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem uczestników szkoleń.

Według tego projektu, w części usługowej budynku znajdzie się m.in.: sala szkoleniowo - konferencyjna, 8 pokoi gościnnych, sala jadalna oraz kuchnia z zapleczem do przygotowywania posiłków. Ze względu na ograniczone zapotrzebowanie na usługi szkoleniowe oferowane przez Pana firmę, w celu optymalnego wykorzystania opisywanego obiektu, a także wykorzystując atuty znanej miejscowości turystycznej Ruciane-Nida oraz atrakcyjne położenie nieruchomości, planuje Pan prowadzenie w części usługowej budynku nie tylko usług szkoleniowych własnych, ale także:

1.  odpłatne udostępnianie obiektu innym firmom w celu prowadzenia w nim szkoleń przez te firmy, z zapewnieniem przez Pana zakwaterowania i wyżywienia uczestnikom; sala konferencyjno-szkoleniowa wraz z wyposażeniem będzie w tym przypadku wynajmowana - usługi te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
2.  odpłatne udostępnianie sali konferencyjno-szkoleniowej wraz z wyposażeniem innym podmiotom, w celu przeprowadzania w obiekcie konferencji, spotkań integracyjnych oraz szkoleń (np. szkoleń własnych pracowników tych firm); tego rodzaju przedsięwzięcia będą przeprowadzane siłami własnymi obcych firm oraz połączone ze sprzedażą z Pana strony wyżywienia i zakwaterowania uczestników, również z obciążeniem za: wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej z jej wyposażeniem - usługi te również będą opodatkowane;
3.  obiekt będzie spełniał wymogi dla zakwaterowania ludzi, zatem w okresie sezonu turystycznego przewiduje Pan również zakwaterowanie w nim turystów (noclegi z wyżywieniem) - usługi te będą również opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
4.  planuje Pan również organizowanie w obiekcie okazjonalnych uroczystości i imprez typu przyjęcia, spotkania integracyjne, jak również catering i odrębne usługi gastronomiczne (bar-restauracja w sezonie turystycznym) i są to także usługi opodatkowane.

Zatem po oddaniu do użytku opisywanego obiektu, będzie on w części usługowej (jako środek trwały) wykorzystywany zarówno do sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, jak i do sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem.

Będzie to również zgodne z aktualną (mieszaną) strukturą sprzedaży oraz zasadniczo zgodne z aktualną strukturą rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Po oddaniu obiektu do użytku, zakres działalności gospodarczej zostanie dodatkowo rozszerzony o usługi gastronomiczne.

Ze względu na znaczną wartość planowanych nakładów, planuje się rozłożenie na dłuższy okres budowę obiektu oraz jego wyposażenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących nakładów inwestycyjnych (materiałów i robót budowlanych) w trakcie budowy opisywanego budynku oraz infrastruktury mu towarzyszącej?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizie prawa do odliczenia podatku VAT może podlegać 83,67% podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT na materiały budowlane oraz roboty budowlane dotyczące nakładów ogólnych budowy obiektu (wspólnych dla części mieszkalnej i usługowej) - jest to proporcja odpowiadająca udziałowi powierzchni użytkowej części usługowej budynku w powierzchni użytkowej ogółem. Powierzchnie te (a także powierzchnia użytkowa części mieszkalnej) zostały wykazane w pozwoleniu na budowę. W przypadku, gdy faktury będą dotyczyły wyłącznie części usługowej budynku, to analizie prawa do odliczenia podlega całość podatku VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT. W zaprojektowanym obiekcie planuje się świadczenie usług zarówno zwolnionych od podatku, jak i usług opodatkowanych. Nie ma możliwości wyodręnienia takich nakładów, które będą związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, ani związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z czym według Pana oceny procedura powinna być następująca :

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT, z zastrzeżeniem poniższych punktów nr 2 i 3, przysługuje w stosunku do 83,67% podatku z faktur VAT dotyczących całości obiektu (nakładów wspólnych na część usługową i część mieszkalną budynku), a także w stosunku do całej wartości podatku VAT z faktur dotyczących wyłącznie części usługowej obiektu.
2.  Podatek VAT wyodrębniony według pkt 1 podlega odliczeniu w trakcie realizacji inwestycji, zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w trakcie realizacji inwestycji odliczeniu podlega ta część podatku z pkt 1, która wynika z proporcji obliczonej według art. 90 ust. 3 do ust. 11 ustawy (według struktury sprzedaży za rok poprzedzający rok podatkowy, w którym wystąpiły zafakturowane nakłady),
3.  Po oddaniu do użytkowania budynku (po przyjęciu do ewidencji środków trwałych części usługowej budynku) podatek VAT odliczony według punktu 2 będzie podlegał korekcie przez okres 10 lat - zgodnie z art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 wymienionej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 3 powołanej ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Zatem, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Przy realizacji prawa do odliczenia dodatkowo istotne jest, że jeżeli proporcja wstępna :

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 ( art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy);
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zamierza Pan, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzić inwestycję, polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego, w którym 83,67% powierzchni użytkowej zajmować będzie część usługowa, natomiast pozostałe 16,33% powierzchni użytkowej przeznaczone będzie na cele mieszkalne. Ponadto część usługowa, jak wynika z wniosku, będzie wykorzystywana do czynności zarówno związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku.

W opisanej sytuacji, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowe wyliczenie podatku naliczonego.

W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku. Jeżeli więc zakup towarów lub usług będzie dotyczył wyłącznie części usługowej, w takim przypadku na tym etapie należy przyjąć 100% podatku naliczonego, jako podstawy do dalszych wyliczeń. Natomiast w przypadku zakupu towarów lub usług dotyczących całego budynku, przy założeniu że przedstawiony przez Pana powierzchniowy klucz podziału (83.67%) będzie miarodajny i uzasadniony, należy przyjąć 83,67% podatku naliczonego, jako podstawy do dalszych wyliczeń.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, winien Pan ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Wyliczona proporcja z roku poprzedniego ma zastosowanie do wstępnego rozliczenia podatku naliczonego w danym roku podatkowym.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 91 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 8 tej ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W opisanych okolicznościach zatem wskazać należy, że sytuacji, gdyby w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął Pan obrotu w wysokości 30.000 zł lub wyższego, lub w przypadku, gdyby uznał Pan, że kwota obrotu byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego (w drugim etapie) przyjąć należałoby proporcję wyliczoną szacunkowo, wg prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Kwota odliczanego podatku naliczonego, związanego z planowaną inwestycją będzie podlegała korektom, których zasady uregulowano w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem w oparciu o przedstawione przepisy, będzie Pan obowiązany do dokonywania stosownych korekt (w dziesięcioletnim okresie korekty), począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego roku następującego po roku podatkowym, w którym przedmiotowa inwestycja zostanie oddana do użytkowania.

Reasumując, zaprezentowany przez Pana sposób wyliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uznano za prawidłowy, przy założeniu, iż przedstawiony klucz podziału będzie miarodajny i uzasadniony.

Końcowo podkreśla się, iż prawidłowe określenie wysokości procentu podatku naliczonego (wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług związanych z planowaną inwestycją), jako związanej z prowadzona działalnością gospodarczą, należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych przez Pana rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.