Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-314/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką w branży produkującej elementy prefabrykowane. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 21.065.119,50 zł. Zasadniczy przedmiot działalności Spółki to produkcja budowlana (projektowanie, produkcja i montaż prefabrykowanych konstrukcji żelbetowych i sprężonych). Spółka wraz z podmiotami zależnymi tworzy Grupę Kapitałową. W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcje typowe dla spółki holdingowej posiadającej majątek produkcyjny oraz środki finansowe, która nie prowadzi bezpośrednio działalności produkcyjnej. Prowadzenie działalności produkcyjnej oraz zatrudnianie pracowników jest realizowane przez spółki zależne. Wnioskodawca oddaje majątek produkcyjny w odpłatny najem/dzierżawę na rzecz podmiotów zależnych.

Najważniejszym składnikiem majątku Wnioskodawcy wykorzystywanym do prowadzenia działalności produkcyjnej jest należąca do Wnioskodawcy fabryka znajdująca się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów: na działkach nr 48, 49, 50, 51, 56, 57/1, 57/3, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 7/4, zapisanych w księdze wieczystej „A” oraz działkach nr 23, 25, 26, 27, 28, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 70, 71, 72 zapisanych w księdze wieczystej „B” o łącznej powierzchni 170.003 m1 (dalej: Grunt). Grunt na którym jest posadowiona fabryka należy do Skarbu Państwa, a Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania wskazanego gruntu.

Z tytułu użytkowania wieczystego Gruntu Spółka jest zobowiązana do ponoszenia opłaty rocznej na rzecz Prezydenta Miasta zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W roku 2009 wysokość opłaty wynosiła 353.064,86 zł.

Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., doręczonym Spółce w dniu 16 grudnia 2009 r., Prezydent Miasta dokonał wypowiedzenia dotychczasowej opłaty rocznej i zaproponował nową wysokość opłaty w kwocie wysokości 1.538.187,15 zł. Wypowiedzenie dotychczasowej opłaty rocznej zostało dokonane na podstawie art. 77 i nast. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 78 ust. 2 ww. ustawy, Spółka w terminie 30 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia złożyła do samorządowego kolegium odwoławczego (dalej: SKO) wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 77 ust. 4 ww. ustawy, złożenie wniosku do SKO nie zwalniało Spółki z obowiązku uiszczania opłat w dotychczasowej wysokości. Ponadto zgodnie z powołanym przepisem nowa wysokość opłaty zaoferowana w wypowiedzeniu staje się obowiązująca tylko w przypadku niezłożenia przez użytkownika wieczystego wniosku do SKO. W przypadku zaś zaistnienia sporu przed SKO zastosowanie ma art. 79 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym nowa wysokość opłaty rocznej ustalona na skutek prawomocnego orzeczenia SKO lub w wyniku zawarcia przed SKO ugody obowiązuje począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty. W przypadku Spółki, na dzień skutecznego złożenia wniosku, oznaczało to, że zgodnie z art. 79 ust. 5 ww. ustawy:

*   opłata roczna w dotychczasowej wysokości obowiązuje do momentu wydania rozstrzygnięcia przez SKO lub zawarcia ugody przed SKO;
*   opłata roczna w nowej wysokości wypowiedziana z końcem roku 2009 stanie się obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. dopiero po jej ustaleniu przez SKO lub w wyniku zawarcia ugody przed SKO. Do tego czasu (orzeczenie lub ugoda) Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty jakiejkolwiek kwoty przewyższającej kwotę dotychczasowej opłaty.

W wyniku sporu prowadzonego przed SKO została zawarta ugoda co do wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste oraz terminów jej uiszczenia. Po negocjacjach warunki ugody zostały ustalone w dniu 10 lutego 2013 r., a ostatecznie ugoda przed SKO pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, została zawarta w dniu 23 kwietnia 2013 r. W ugodzie określono m.in., że:

1.  od dnia 1 stycznia 2010 r. oraz według stanu z dnia 1 stycznia 2010 r., nowa wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości należących do Spółki wynosić będzie 734.091,18 zł;
2.  z uwagi na sprzedaż części działek w okresie 2010-2012 ustalona między stronami opłata z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości będących w dniu zawarcia ugody w użytkowaniu wieczystym Spółki wynosić będzie: 674.943,18 zł;
3.  Spółka w latach 2010 do 2013 r. uiszczała dotychczasową opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 353.064,86 zł, pomimo sprzedaży prawa użytkowania wieczystego poszczególnych działek gruntu. W dniu 6 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta dokonał zwrotu nadpłaty dotychczasowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego za lata 2010-2012 r. w wysokości 32.940,64 zł. W konsekwencji, pozostała do zwrotu/rozliczenia przez Prezydenta Miasta nadpłata za rok 2013 r. w wysokości 30.014,11 zł zostanie uwzględniona przy rozliczeniach dopłaty z tytułu nowej wysokości opłaty ustalonej w ugodzie;
4.  wyliczenie nowej opłaty rocznej za lata 2010 do 2013 zostało ustalone zgodnie z przepisem art. 77 ust. 2a ww. ustawy i uwzględnia fakt sprzedaży części działek, a w konsekwencji uzgodniono, że:
    *   za rok 2010 dotychczasowa opłata wynosiła 353.064,86 zł, a nową wysokość opłaty rocznej ustalono na kwotę 706.129,72 zł. Różnica wyniosła 353.064,86 zł;
    *   za rok 2011 dotychczasowa opłata wynosiła 346.284,49 zł, a nową wysokość opłaty rocznej ustalono na kwotę 705.061,33 zł. Różnica wyniosła 358.776,84 zł;
    *   za rok 2012 dotychczasowa opłata wynosiła 326.904,61 zł, a nową wysokość opłaty rocznej ustalono na kwotę 682.102,68 zł. Różnica wyniosła 355.198,07 zł;
    *   za rok 2013 dotychczasowa opłata wynosiła 322.990,75 zł, a nową wysokość opłaty rocznej ustalono na kwotę 674.943,18 zł. Różnica wyniosła 351.952,43 zł.
    *   w zakresie dopłaty za lata poprzednie Spółka winna zapłacić na rzecz Skarbu Państwa – Prezydenta Miasta ogółem kwotę 1.388.918,09 zł.

Ponadto ustalono, że dopłata określona w ugodzie zostanie zapłacona w 3 ratach w roku 2013. Spółka wykonała ustalenia ugody i kwota dopłaty została w roku 2013 zapłacona zgodnie z ustalonym harmonogramem.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych koszty z tytułu opłaty rocznej zostały ujęte następująco:

*   opłata roczna za lata 2010-2012 w wysokości dotychczasowej (przed aktualizacją) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia w poszczególnych latach;
*   kwota opłaty rocznej za lata 2010-2012 stanowiąca różnicę pomiędzy nową wysokością a wysokością dotychczasową (przed aktualizacją) nie była ujmowana jako koszt uzyskania przychodów w okresie 2010-2012 i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 r., tj. roku zawarcia ugody.

Dla celów bilansowych kwota opłaty rocznej została ujęta w księgach rachunkowych następująco:

*   opłata roczna w pierwotnej wysokości za lata 2010-2012 została ujęta jako koszt w latach, w których była należna zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami;
*   kwoty dopłaty za lata 2010-2012 w dacie 30 kwietnia 2013 r. zostały ujęte w okresie sprawozdawczym grudzień 2012 w ten sposób, że kwoty dopłat za rok 2010 i 2011 zostały zaksięgowane przez wynik z lat ubiegłych, drugostronnie jako zobowiązanie wobec Miasta. Natomiast w odniesieniu do kwoty dopłaty za rok 2012 została utworzona rezerwa.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka ma wątpliwość czy kwota dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2010-2012, która została zapłacona w roku 2013 została prawidłowo rozliczona w kosztach uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na różne sposoby księgowań dokonanych w roku 2013 w przypadku okresów 2010-2011 i 2012 Spółka formułuje odrębne pytania w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2010-2011 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 Spółka prawidłowo zaliczyła kwotę dopłaty do kosztów uzyskania przychodów roku 2013?
2.  Czy w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2010-2011 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 Spółka była zobowiązana do ujęcia dopłaty w rozliczeniach podatku dochodowego za lata 2010 i 2011, a tym samym dokonania korekt zeznań CIT-8 za wskazane lata?
3.  Czy w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za rok 2012 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013, Spółka prawidłowo zaliczyła kwotę dopłaty do kosztów uzyskania przychodów roku 2013?
4.  Czy w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za rok 2012 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013, Spółka była zobowiązana do ujęcia dopłaty w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2012, a tym samym dokonania korekty zeznań CIT-8 za ten rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z punktu widzenia potrącalności kosztów w czasie podatek dochodowy od osób prawnych dokonuje podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami (które są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (które są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów i nie budzi wątpliwości (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1112/08/PC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI2/423-1266/09/MS). Opłata roczna za użytkowanie wieczyste podlega zatem rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie poniesienia. W tym zakresie nie znajdują zastosowania reguły określone w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku wypowiedzenia dotychczasowej wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w sytuacji, gdy zostanie złożony do SKO wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest uzasadniona w innej wysokości użytkownik wieczysty:

*   jest zobowiązany do uiszczania opłat w dotychczasowej wysokości (art. 77 ust. 4 ww. ustawy). Wniesienie wniosku do SKO oznacza, że opłata w dotychczasowej wysokości jest należna;
*   nie jest związany propozycją nowej wysokości opłaty za dany rok do czasu prawomocnego orzeczenia SKO lub zawarcia ugody przed SKO. Dopiero w przypadku prawomocnego orzeczenia SKO lub zawarcia ugody nowa wysokość opłaty rocznej staje się obowiązująca począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty. Od tego momentu nadwyżka ponad wysokość pierwotną staje się wielkością należną za poszczególne lata. Kwota ta jest określana jako dopłata. Do momentu zawarcia ugody lub orzeczenia SKO kwestia wysokości opłaty może być rozpatrywana wyłącznie jako kwestia potencjalna, przy czym w toku postępowania przed SKO nie ma możliwości miarodajnego stwierdzenia, czy dojdzie do określenia opłaty w nowej wysokości i w jakiej wysokości to nastąpi. SKO może uznać za zasadne argumenty, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona.

W przypadku Spółki wypowiedzenie opłaty nastąpiło w roku 2009, a ugoda odnośnie nowej wysokości opłaty została zawarta w dniu 23 kwietnia 2013. Spółka w latach 2010-2012 nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów żadnej kwoty z tytułu zwiększenia opłaty za użytkowanie wieczyste. Jako koszt rozpoznawano wyłącznie opłatę w wysokości sprzed aktualizacji. Oznacza to, że opłata roczna w nowej wysokości stała się należna dopiero w dacie zawarcia ugody. Należy zatem uznać, że dopiero w dacie zawarcia ugody powstało dla Spółki zobowiązanie do uiszczenia dopłaty stanowiącej różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty, a poprzednią wysokością opłaty. Z chwilą podpisania ugody opłata w nowej wysokości stała się kosztem obciążającym majątek przedsiębiorstwa. Z tych też względów, w ocenie Spółki, w dacie zawarcia ugody powstało zobowiązanie do poniesienia wydatku obciążającego majątek przedsiębiorstwa i należy przyjąć, że w tej dacie wystąpił koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt ten z uwagi na charakter opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz art. 15 ust. 4d ww. ustawy jest potrącalny w dacie poniesienia, tj. w roku 2013.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyjęcia, że kwota dopłaty za dany rok wynikająca z ugody zawartej w roku 2013 stanowi koszt powstały w 2010, 2011 lub 2012 roku. Jeżeli w wyniku sporu przed SKO (lub nawet przed sądem powszechnym) ostatecznie dochodzi do ustalenia nowej kwoty opłaty, to w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można przyjąć, że koszt uzyskania przychodu z tego tytułu winien być rozpoznany za okresy wcześniejsze.

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodu może być tylko koszt „poniesiony”. Określenie „poniesienie kosztu” nie oznacza konieczności dokonania wydatku/zapłaty nie mniej konieczne jest aby koszt zaistniał, tj. aby pojawiło się zdarzenie, z którym wiąże się konieczność poniesienia określonego wydatku albo powstaje koszt. Z tych też względów w przypadku dopłat z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste o zaistnieniu/powstaniu kosztu można mówić dopiero w momencie definitywnego powstania obowiązku do jej uiszczenia, tj. w dacie zawarcia ugody.

Wskazać również należy, że w latach 2010-2012 kwota nadwyżki ponad dotychczasową wartość opłaty rocznej nie była ujmowana w księgach rachunkowych Spółki. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku Spółki w latach 2010-2012 nie doszło do żadnego ze zdarzeń, o którym mowa w powołanym przepisie, a ponadto w związku z aktualizacją opłaty rocznej nie wystawia się żadnego dowodu, który mógłby zostać uznany za inny dowód stanowiący podstawę do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Za dowód taki można uznać dopiero zawartą przez Spółkę ugodę z 2013 r. Ujęcie w księgach zostało dokonane dopiero w roku 2013 po zawarciu ugody.

Podkreślić również należy, że z momentem otrzymania wypowiedzenia o dotychczasowej wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste i złożenia wniosku do SKO w świetle przewidzianych w ustawie o rachunkowości zasad współmierności oraz ostrożności – rozważać można konieczność:

*   utworzenia rezerwy na zobowiązania z tytułu zaktualizowanej opłaty rocznej lub;
*   ujęcia przyszłych zobowiązań z tytułu aktualizacji opłaty jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w roku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. W przypadku aktualizacji opłaty rocznej istnieje prawdopodobieństwo powstania zobowiązania z tytułu nowej wysokości opłaty, jednakże kwotę tego zobowiązania trudno wiarygodnie oszacować. Z tych też względów wątpliwa jest podstawa do uznania, że otrzymanie wypowiedzenia dotychczasowej opłaty nakazuje utworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązania z tytułu aktualizacji opłaty rocznej. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: BRMK) w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1.  ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2.  z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, pomimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

W praktyce utworzenie BRMK zmierza do prawidłowego odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym kosztów i zobowiązań wynikających najczęściej z tytułu dostaw lub usług zrealizowanych na rzecz jednostki, w sytuacji gdy nie dysponuje ona jeszcze dokumentami źródłowymi od kontrahentów. Istnieją zatem podstawy aby uznać, że w trakcie sporu przed SKO zobowiązanie z tytułu zaktualizowanej opłaty rocznej jest prawdopodobne i będzie przypadać na dany okres. Trudno natomiast uznać, że kwota takiego zobowiązania może być określona w sposób wiarygodny. Z analogicznych zatem względów, tak jak przy rezerwach, wątpliwa jest podstawa do uznania, że zobowiązanie z tytułu aktualizacji opłaty rocznej winno zostać ujęte w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

Z jednej strony w przypadku aktualizacji opłaty wątpliwe są podstawy do twierdzenia, że istnieje obowiązek utworzenia rezerwy lub ujęcia opłaty jako bierne rozliczenia okresowe kosztów, z drugiej zaś nawet ujęcie ww. kategorii w księgach rachunkowych powoduje, że tak ujęte koszty nie stanowią kosztów poniesionych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno zatem znaleźć uzasadnienie wskazujące, że po aktualizacji opłaty rocznej należałoby koszty dopłaty z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstecz za poprzednie lata (2010-2012) poprzez korektę złożonych zeznań. Skoro ww. koszty nie mogły być rozliczone bieżąco jako rezerwy lub BRMK, to ujęcie ich w koszty uzyskania przychodu za minione okresy po podpisaniu ugody prowadziłoby do naruszenia zasady wynikającej z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko, iż kwota dopłat z tytułu aktualizacji opłaty rocznej podlega zaliczeniu w roku ugody/zapłaty znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1112/08/PC; interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-97/11-4/MS, z 19 kwietnia 2010 r. sygn. IPPBS/423-104/10-2/IS, z 14 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-90/09-2/JG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2008 r. sygn. ILPB3/423W-59/08-2/MT).

W świetle przedstawionych uwag, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2010-2011 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając kwotę dopłaty do kosztów uzyskania przychodów roku 2013;
2.  w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2010-2011 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 Spółka nie była zobowiązana do ujęcia dopłaty w rozliczeniach podatku dochodowego za lata 2010 i 2011, a tym samym dokonania korekt zeznań CIT-8 za wskazane lata;
3.  w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za rok 2012 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 Spółka prawidłowo zaliczyła kwotę dopłaty do kosztów uzyskania przychodów roku 2013;
4.  w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za rok 2012 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 Spółka nie była zobowiązana do ujęcia dopłaty w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2012, a tym samym nie była zobowiązana do dokonania korekty zeznania CIT-8 za ten rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy, a także opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b-4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w fabryce posadowionej na gruncie należącym do Skarbu Państwa, a Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania wskazanego gruntu. Z tytułu użytkowania wieczystego Gruntu Spółka jest zobowiązana do ponoszenia opłaty rocznej na rzecz Prezydenta Miasta zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W roku 2009 wysokość opłaty wynosiła 353.064,86 zł. Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r., doręczonym Spółce w dniu 16 grudnia 2009 r., Prezydent Miasta dokonał wypowiedzenia dotychczasowej opłaty rocznej i zaproponował nową wysokość opłaty w kwocie 1.538.187,15 zł. Spółka złożyła do samorządowego kolegium odwoławczego wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona. W wyniku sporu prowadzonego przed SKO została zawarta ugoda co do wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste oraz terminów jej uiszczenia. Ugoda między stronami została zawarta w dniu 23 kwietnia 2013 r.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zaliczała w koszty uzyskania przychodów opłatę roczną za lata 2010-2012 w wysokości dotychczasowej (przed aktualizacją) w momencie jej poniesienia w poszczególnych latach. Kwota opłaty rocznej za lata 2010-2012 wynikająca z ugody nie była ujmowana jako koszt uzyskania przychodów w okresie 2010-2012 i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 r., tj. roku zawarcia ugody.

Opłata za wieczyste użytkowanie jest kosztem uzyskania przychodów pośrednio związanym z funkcjonowaniem podmiotu, której obowiązek zapłaty wynika z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wydatek ten należy klasyfikować jako element kosztów stałych, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadaniem przez niego majątku (nieruchomości gruntowych). Do ponoszenia tego wydatku obligują podatnika przepisy prawa. Jego ponoszenie jest niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania jednostki.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że koszty z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów zostały przez Spółkę poniesione w latach 2010-2012 tj. w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych, choć czyniono to w nieprawidłowej wysokości. Zatem należy uznać, że momentu poniesienia przedmiotowych kosztów nie zmienia fakt ujęcia ich w księgach w nieprawidłowej wysokości. Wobec powyższego, konieczne jest skorygowanie niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. w dacie pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Spółka w przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2010-2011 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 nieprawidłowo zaliczyła kwotę dopłaty do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013.

Spółka powinna dokonać korekty rozliczeń podatkowych za lata 2010-2011 poprzez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o dopłatę z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2010-2011, a tym samym dokonać korekt zeznań CIT-8 za wskazane lata.

W przypadku dopłaty z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za rok 2012 ustalonej w ugodzie zawartej w roku 2013 Spółka również nieprawidłowo postąpiła zaliczając kwotę dopłaty do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013.

Dopłatę z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za rok 2012 Spółka winna była ująć poprzez korektę zeznania CIT-8 za rok 2012.

Podsumowując, Spółka jest zobowiązana do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych.

Podkreślić należy, że w zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej powinnością organu jest dokonanie wykładni tylko „przepisów prawa podatkowego”. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem „przepisy prawa podatkowego” Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe oznacza, że Organ może dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumie się, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W definicji tej brak jest przepisów dotyczących ustawy o gospodarce nieruchomościami, a powołane przez Spółkę przepisy tej ustawy dotyczą tylko cywilnoprawnego aspektu ustalania opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów a nie kwestii daty powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.