Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.577.2024.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-19
Teza: Obowiązki podatkowe związane z wniesieniem aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku,

\- prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji,

\- sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).

W tym zakresie, Gmina w 2024 r. zakończyła realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną pn. „…”, w ramach której zrealizowane zostały następujące zadania inwestycyjne:

1\. „A”;

2\. „B”;

3\. „C”;

4\. „D”;

5\. „E”;

6\. „F”.

W tym miejscu Gmina pragnie przy tym wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ww. inwestycji wyłącznie w części, w jakiej obejmowała ona realizację zadania inwestycyjnego wymienionego w pkt 6 powyżej, a więc zadania pn. „F”.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy ww. inwestycji w zakresie, w jakim obejmowała ona realizację zadań inwestycyjnych wymienionych w pkt 1-5 powyżej, a więc zadań pn.:

1\. „A”;

2\. „B”;

3\. „C”;

4\. „D”;

5\. „E”.

Dalej ww. inwestycja, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, zwana będzie: Inwestycją.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … sp. z o.o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/ odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż pompownia ścieków, na której realizowane były prace inwestycyjne w ramach Inwestycji stanowiła własność Spółki. Z powyższego wynika zatem, iż nabywane przez Gminę w ramach Inwestycji towary i usługi, stanowiły nakłady ponoszone na obcy środek trwały - będący własnością Spółki. Prace wykonane przez Gminę w ramach Inwestycji realizowane były przy tym na podstawie bieżących ustaleń pomiędzy Gminą a Spółką.

W związku z zakończeniem realizacji Inwestycji, Gmina bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych w tym zakresie, dokonała odpłatnego przeniesienia wartości poniesionych przez siebie nakładów na rzecz Spółki, tj. dokonała wniesienia nakładów poniesionych na remont pompowni ścieków w drodze aportu do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów poniesionych na remont pompowni ścieków w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:

\- kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowi wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiada zasadniczo wartości netto nakładów poniesionych na remont pompowni ścieków wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów to wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. nakładów a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

\- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostały uwzględnione w podjętej przez Spółkę uchwale nr … z dnia … r. udokumentowanej w formie aktu notarialnego.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji planowała aport ww. nakładów na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki, a więc ich wykorzystanie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Powyższe działanie odzwierciedla również wieloletnią praktykę Gminy w zakresie dysponowania nowo powstałą Infrastrukturą.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu nakładów dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji.

Pytania
-------

1\. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2\. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki nakładów poniesionych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?

3\. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2\. W związku z wniesieniem aportem do Spółki nakładów poniesionych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji), Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

3\. Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała ona faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki do uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 ww. ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 ww. ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W obu przypadkach spełnione są bowiem następujące przesłanki:

\- istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),

\- istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka przekazuje wnoszącemu aport wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale zakładowym (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego),

\- istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego), który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W Państwa ocenie, wniesienie aportem do Spółki nakładów poczynionych na remont pompowni ścieków nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Innymi słowy, w ramach omawianej transakcji nie wystąpiła odrębna cudza rzecz, która mogłaby stanowić towar w rozumieniu przytoczonego przepisu. W konsekwencji, w związku ze zbyciem przez Gminę na rzecz Spółki nakładów poczynionych na remont pompowni ścieków nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem pompowni ścieków remontowanej w ramach Inwestycji była i jest Spółka).

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku), które posiada dla niego wymierną wartość. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyska prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zauważa, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstały konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy), które zostały przekazane Spółce i za które Gmina otrzymała wynagrodzenie.

Wynagrodzenie to składało się w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Obie strony uzyskały więc konkretne korzyści, które stanowiły dla nich przysporzenie i mają charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej czynność ta została dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego tej czynności.

Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że wniesienie aportem nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).

W konsekwencji, Państwa zdaniem, dokonany przez Państwa aport nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.593.2022.1.BS wskazał, że: „W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS, w której wskazał, iż: „z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje – nakłady na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak, Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu – w przedmiotowej sprawie – na Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego, wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn.: IPPP1/4512-106/16-2/MP, zgodnie z którym: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Takie podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn.1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Równocześnie, Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzupełniająco, Gmina zwraca również uwagę, iż z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż stanowił on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego. Gmina w ramach aportu przeniosła bowiem wyłącznie nakłady poczynione przez nią na określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem aportu nie była również zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że nakłady poczynione przez Gminę w ramach Inwestycji stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowiła zatem podlegające VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na remont pompowni ścieków, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

\- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

\- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie, czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu nakładów poniesionych w ramach Inwestycji na remont pompowni ścieków, bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji, stanowiła czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążą się obowiązek rozliczenia podatku należnego (w odniesieniu do omawianej transakcji aportu nie znajdą zastosowania przewidziane na gruncie VAT zwolnienia z opodatkowania VAT).

Tym samym mając na uwadze charakter dokonanej przez Gminę czynności (aportu) oraz uwzględniając okoliczność, iż czynność ta została wykonana bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji, w Państwa ocenie, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełniająco, Gmina pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż nakłady poniesione w ramach Inwestycji na remont pompowni ścieków, bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji, zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport), Państwa zdaniem, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w związku z przyjętym sposobem wykorzystania nakładów poniesionych w ramach Inwestycji na remont pompowni ścieków (aport podlegający opodatkowaniu VAT).

Ad 3.

Jak wykazano powyżej, w Państwa ocenie, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizowała tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

W większości wydatki poniesione na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina może zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur. Z kolei w przypadku nabycia usług / towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, itp.) Gmina może zrealizować prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach której Gmina poniosła nakłady na remont pompowni ścieków stanowiącej własność Spółki (inwestycja w obcym środku trwałym), które to nakłady bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji przekazała w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 1 stanowił transakcję opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zaznaczenia wymaga, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki majątku (nakładów inwestycyjnych na remont pompowni ścieków), który powstał po zrealizowaniu opisanej we wniosku inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, że dla czynności aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji (nakładów inwestycyjnych na remont pompowni ścieków) do Spółki, nie działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogli Państwo korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wniesienie w formie aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji (nakładów inwestycyjnych na remont pompowni ścieków) do Spółki, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpili w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w 2024 r. zakończyli Państwo realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną pn. „…”, w ramach której zrealizowane zostało zadania inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. Na terenie Państwa Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … sp. z o.o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w szczególności poprzez świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Pompownia ścieków, na której realizowane były prace inwestycyjne w ramach Inwestycji stanowiła własność Spółki. Nabywane przez Państwa Gminę w ramach Inwestycji towary i usługi, stanowiły nakłady ponoszone na obcy środek trwały - będący własnością Spółki. Prace wykonane przez Państwa Gminę w ramach Inwestycji realizowane były przy tym na podstawie bieżących ustaleń pomiędzy Państwa Gminą a Spółką. W związku z zakończeniem realizacji Inwestycji, Państwa Gmina bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych w tym zakresie, dokonała odpłatnego przeniesienia wartości poniesionych przez siebie nakładów na rzecz Spółki, tj. dokonała wniesienia nakładów poniesionych na remont pompowni ścieków w drodze aportu do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na Inwestycję stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, wskazania wymaga art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), który stanowi, że:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż w tej sytuacji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładów inwestycyjnych na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W tej sprawie przedmiotem aportu były poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie stanowiły zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkowały powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowiło natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazania wymaga, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność wniesienia aportem nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci aportu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, zauważenia wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy).

Analiza powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w tym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo aport ww. nakładów na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki, a więc ich wykorzystanie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie – jak wyżej rozstrzygnąłem - czynność wniesienia przez Państwa aportem do Spółki nakładów inwestycyjnych na remont pompowni ścieków należącej do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny, a wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Państwa Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Państwa Gminy.

W konsekwencji – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy –przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, w jaki sposób powinni Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, ustalenia najpierw wymaga, kiedy powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższym, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Konsekwentnie, na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jest możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku, bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzymali Państwo faktury dokumentujące te transakcje lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza okoliczności sprawy i powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku ww. faktur dotyczących realizowanej Inwestycji mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę dokumentującą wydatki dotyczące realizowanej Inwestycji, o ile powstał dla nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje dla Państwa w okresie, w którym otrzymają Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo Państwo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).