Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.851.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia usług instalacyjnych, ustalenie miejsca opodatkowania usług instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów oraz usług instalacyjnych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od podwykonawców usług instalacyjnych, obowiązek rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT z tytułu nabycia usług instalacyjnych po dniu dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce oraz obowiązek udokumentowania świadczonych usług instalacyjnych fakturami VAT zawierającymi 23% stawkę podatku VAT oraz wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia miejsca świadczenia usług instalacyjnych (pytanie nr I) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia miejsca opodatkowania usług instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów oraz usług instalacyjnych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy (pytanie nr II.1.a) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od podwykonawców usług instalacyjnych (pytanie nr II.1.b) – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT z tytułu nabycia usług instalacyjnych po dniu dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce (pytanie nr II.2.a) – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku udokumentowania świadczących usług instalacyjnych fakturami VAT zawierającymi 23% stawkę podatku VAT oraz wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 (pytanie nr II.2.b) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług instalacyjnych, ustalenia miejsca opodatkowania usług instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów oraz usług instalacyjnych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od podwykonawców usług instalacyjnych, obowiązku rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT z tytułu nabycia usług instalacyjnych po dniu dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce oraz obowiązku udokumentowania świadczonych usług instalacyjnych fakturami VAT zawierającymi 23% stawkę podatku VAT oraz wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lutego 2019 r., złożonym w dniu 1 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako Spółka) jest holenderską spółka prawa handlowego, której przedmiotem działalności są m.in. usługi instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej. Wnioskodawca jest w Holandii czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Usługi instalacyjne, o których mowa powyżej, wykonywane są przeważnie dla sieci małych sklepów o powierzchni do 100m2, które zlokalizowane są zazwyczaj w centrach handlowych.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast posiada w Polsce rejestrację do podatku VAT od dnia 23 listopada 2018 r., w związku z czym jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Jednocześnie, z dniem 5 grudnia 2018 r., Spółka utworzyła w Polsce oddział, jednakże stan faktyczny sprawy oraz związane z nim pytania w dalszej części niniejszego wniosku, nie odnoszą się do usług świadczonych przez ten oddział, a samą Spółkę.

Obecnie Wnioskodawca rozpoczął świadczenie opisywanych usług instalacyjnych także dla klientów w Polsce. Usługi świadczone dla polskich kontrahentów dokumentowane są fakturą VAT ze stawką 0%. Ponadto, ze względu na odległość pomiędzy siedzibą Spółki (Holandia) a Polską, często nie jest możliwe aby pracownicy Spółki dotarli z Holandii do Polski w celu świadczenia ww. usług. W związku z powyższym Wnioskodawca współpracuje z polskimi firmami z tej samej branży - podwykonawcami, czynnymi podatnikami podatku VAT, którym zleca wykonawstwo usług instalacyjnych u swoich polskich kontrahentów. Podwykonawcy, za wykonane usługi monterskie, wystawiają dla Wnioskodawcy faktury VAT obciążone podatkiem w wysokości 23%.

Wykonywane przez Wnioskodawcę instalacje zaliczane są do instalacji niskoprądowych. Są to przewodowe elektroniczne urządzenia zabezpieczające, wykrywające włamania i pozwalające na gromadzenie dowodów. W celu wykrycia intruzów instalowane są systemy alarmowe z pasywną detekcją w podczerwieni i stykami magnetycznymi. Do zbierania dowodów włamania instalowane są kamery (CCTV) z możliwością nagrywania. Montaż systemu nie ingeruje w strukturę budynku, nie są naruszane ani przesuwane ściany nieruchomości. Co do zasady, firma budowlana oraz elektryczna wykonująca prace budowlane, już na etapie budowy przygotowuje nieruchomość tak, aby można było ułożyć całe okablowanie do systemu alarmowego, bez żadnej ingerencji w strukturę budynku, w tym kucia lub przebudowy ścian. Wnioskodawca jedynie wierci otwory potrzebne do przymocowania kabli, czujników (detektorów ruchu) i kamer, przy czym możliwy jest demontaż instalacji i jej przeniesienie do innego obiektu bez uszkodzenia samej instalacji lub uszkodzenia struktury budynku.

W ocenie Spółki, zarówno świadczone przez nią usługi, jak i usługi świadczone na jej rzecz przez podwykonawców, należy zaklasyfikować do robót objętych grupowaniem PKWiU 43.21.10.1. tj. roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu lub też 43.29.19.0, tj. pozostałych robót instalacyjnych.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego poprzez precyzyjne wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości:

1.  czy od dnia 23 listopada 2018 r. (daty rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług) usługi instalacyjne Wnioskodawca (podmiot posiadający siedzibę w Holandii i nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) realizuje jako „holenderski” zarejestrowany czynny podatnik posługując się numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Holandii czy też jako „polski” zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług posługując się numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce (NIP PL)
2.  czy usługi instalacyjne Wnioskodawca realizuje na nieruchomościach znajdujących się (położonych) na terytorium Polski
3.  wskazanie czy polscy kontrahenci Wnioskodawcy (klienci w Polsce) są podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  czy polscy kontrahenci Wnioskodawcy (klienci w Polsce) posiadają w Polsce siedzibę działalności gospodarczej
5.  jeśli polscy kontrahenci Wnioskodawcy (klienci w Polsce) nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej należy wskazać czy posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego są realizowane przez Wnioskodawcę usługi instalacyjne
6.  czy zlecane podwykonawcom usługi instalacyjne stanowią te same usługi instalacyjne, które Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać na rzecz polskiego kontrahenta (klienta w Polsce) jeśli nie należy wskazać (opisać) na czym polegają usługi instalacyjne realizowane przez podwykonawców (polskie firmy), w jaki sposób są realizowane usługi instalacyjne wykonywane przez podwykonawców (polskie firmy), w tym wskazanie czy przedmiot instalacji po wykonaniu instalacji będzie zainstalowany na stałe w budynku oraz wskazanie czy przedmiot instalacji nie będzie mógł być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku
7.  czy zapytanie Wnioskodawcy w pkt II. pytanie 2 lit. b (prawo do odliczenia) dotyczy przypadku, w którym podwykonawcy realizowane na rzecz Wnioskodawcy usługi instalacyjne udokumentują fakturami VAT wykazując podatek należny.

Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie wskazał, że:

1.  „ Od dnia 23 listopada 2018 r., tj. od daty rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca realizuje usługi instalacyjne jako „holenderski” czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT posługując się holenderskim numerem identyfikacji podatkowej.
2.  Usługi instalacyjne Wnioskodawca realizuje na nieruchomościach znajdujących się na terenie Polski.
3.  Polscy kontrahenci Wnioskodawcy (klienci w Polsce) są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce.
4.  Polscy kontrahenci (klienci) posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej.
5.  Nie dotyczy.
6.  Zlecane podwykonawcom usługi instalacyjne stanowią te same usługi instalacyjne, które Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać na rzecz kontrahentów w Polsce. Tak, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonywane przez Wnioskodawcę instalacje są zaliczane do instalacji niskoprądowych instalacji elektrycznych. Są to przewodowe elektroniczne urządzenia zabezpieczające, wykrywające włamania i pozwalające na gromadzenie dowodów. W celu wykrycia intruzów instalowane są systemy alarmowe z pasywną detekcją w podczerwieni i stykami magnetycznymi. Do zbierania dowodów włamania instalowane są kamery (CCTV) z możliwością nagrywania. Urządzenia te zamontowane są w budynku, jednakże sam montaż systemu nie ingeruje w strukturę budynku, nie są naruszane ani przesuwane ściany nieruchomości Co do zasady, firma budowlana oraz elektryczna wykonująca prace budowlane, już na etapie budowy przygotowuje nieruchomość tak, aby można było ułożyć całe okablowanie do systemu alarmowego, bez żadnej ingerencji w strukturę budynku, w tym kucia lub przebudowy ścian. Wnioskodawca jedynie wierci otwory potrzebne do przymocowania kabli, czujników (detektorów ruchu) i kamer, przy czym możliwy jest demontaż instalacji i jej przeniesienie do innego obiektu bez uszkodzenia samej instalacji lub uszkodzenia struktury budynku.
7.  Pytanie dotyczące prawa do odliczenia zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w pkt II pytanie 1 lit. b oraz w pkt III pytanie 1 lit. a, natomiast tut. Organ swoje zapytanie skierował do pkt. II pytania 2 lit. b, które nie dotyczy prawa do odliczenia. W związku z powyższym Wnioskodawca zakłada oczywistą omyłkę pisarska Organu i informuje, że oba ww. pytania dotyczą sytuacji, w której podwykonawcy udokumentują realizowane na rzecz Wnioskodawcy usługi instalacyjne fakturami VAT, wykazując w nich podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi polegające na instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjne w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę należy potraktować jako usługi związane z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miejsce położenia nieruchomości, z którą związane są powyższe usługi?
2.  W przypadku uznania, iż usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami związanymi z nieruchomościami, to:
    1.  czy w stanie faktycznym sprawy sprzed dnia uzyskania przez Spółkę rejestracji do podatku VAT w Polsce:
        1.  miejscem świadczenia usług zarówno przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów w Polsce, jak i usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy będzie miejsce, gdzie nabywca usług posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. odpowiednio Polska i Holandia, a co za tym idzie, faktury wystawiane zarówno przez Wnioskodawcę na rzecz swoich polskich kontrahentów, jak i faktury otrzymane przez Wnioskodawcę od swoich polskich podwykonawców nie powinny zawierać podatku VAT, a jedynie informację o tym, iż podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge)?
        2.  Wnioskodawca będzie uprawniona do odliczenia, a tym samym uzyskania zwrotu bezpośredniego podatku VAT, zapłaconego swoim polskim podwykonawcom z tytułu wystawionych przez nich faktur VAT, w oparciu o przepisy art. 89 ust 1a ustawy o podatku VAT w związku z dyrektywą Rady 2008/9/WE dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim?
    2.  czy w stanie faktycznym sprawy po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji do podatku VAT w Polsce:
        1.  Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z faktur wystawianych jej przez podwykonawców w składanej polskim organom podatkowym deklaracji VAT-7, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jako podatnik nabywający usługi wymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT?
        2.  Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania świadczonych przez siebie na terenie Polski usług fakturami VAT i obciążenia tych usług podatkiem według stawki 23% oraz deklarowania tej sprzedaży w składanych polskim organom podatkowym deklaracjach VAT-7?
3.  W przypadku uznania, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomościami, to:
    1.  czy w stanie faktycznym sprawy sprzed dnia uzyskania przez Spółkę rejestracji do podatku VAT w Polsce
        1.  Wnioskodawca będzie uprawniona do odliczenia, a tym samym uzyskania zwrotu bezpośredniego podatku VAT, zapłaconego swoim polskim podwykonawcom z tytułu wystawionych przez nich faktur VAT, w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1a ustawy o podatku VAT, w związku z dyrektywą Rady 2008/9/WE dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim?
        2.  Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania świadczonych przez siebie na terenie Polski usług fakturami VAT i obciążenia tych usług podatkiem według stawki 23% oraz deklarowania tej sprzedaży w składanych polskim organom podatkowym deklaracjach VAT-7?
    2.  czy w stanie faktycznym sprawy po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji do podatku VAT w Polsce
        1.  Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z faktur wystawianych jej przez podwykonawców, w składanej polskim organom podatkowym deklaracji VAT-7, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jako podatnik nabywający usługi wymienione w zał. nr 14 do ustawy o VAT?
        2.  Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania świadczonych przez siebie na terenie Polski usług fakturami VAT i obciążenia tych usług podatkiem według stawki 23% oraz deklarowania tej sprzedaży w składanych polskim organom podatkowym deklaracjach VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr I.1.

W ocenie Spółki usługi przez nią świadczone, opisane w stanie faktycznym sprawy, nie są usługami związanymi z nieruchomościami, a zatem miejsce ich świadczenia powinno być ustalane na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku VAT.

W przypadku świadczenia usług, miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług za podatnika uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności \`(\`(...)\`)\`.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te w danym stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomościami, ponieważ usługi które wprost dotyczą danej nieruchomości, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. W prawidłowej klasyfikacji usługi może pomóc orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią wyroków TSUE, aby ustalić czy dana usługa powinna być uznana za związaną z nieruchomością, podatnik powinien wziąć pod uwagę następujące okoliczności:

*   czy usługi związane są z konkretną nieruchomością (związane z określoną powierzchnią, wydzieloną w sposób trwały, o określonym adresie lokalizacji),

*   czy związek pomiędzy usługą a nieruchomością jest wystarczająco bezpośredni,

*   czy nieruchomość jest centralnym i nieodzownym elementem tego świadczenia.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Jednocześnie w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT na obszarze Unii Europejskiej, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 31a przedmiotowego rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

Usługa pochodzi od nieruchomości, gdy korzysta się z nieruchomości w celu wykonania usługi pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia.

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Każdy rodzaj fizycznej lub prawnej modyfikacji nieruchomości powinien być wystarczający, aby zostać objęty tym przepisem (w tym usługi mające na celu zapobieganie fizycznej zmianie), w tym nawet niewielkie zmiany fizyczne nieruchomości (np. konserwacja lub czyszczenia dróg, tuneli, mostów, budynków, itp.).

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31 a ust 2 lit. m rozporządzenia świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Jednocześnie zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011 wynika, że każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowaną na stałe w budynku uznaje się za nieruchomość gdy nie może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku. Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że montaż systemu alarmowego nie ingeruje w strukturę budynku, nie są naruszane ani przesuwane ściany nieruchomości. Co do zasady firma budowlana oraz elektryczna wykonujące prace budowlane, już na etapie budowy przygotowują nieruchomość tak aby można było ułożyć całe okablowanie bez żadnej ingerencji w strukturę budynku lub kucia ścian. Wnioskodawca jedynie wierci otwory potrzebne do przymocowania kabli, czujników (detektorów ruchu) i kamer, przy czym możliwy jest demontaż instalacji i jej przeniesienie do innego obiektu bez uszkodzenia samej instalacji lub uszkodzenia struktury budynku. Mając zatem powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez niego na rzecz kontrahentów w Polsce oraz usługi podwykonawców świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami związanymi z nieruchomościami.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr II.1.a)

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług za podatnika uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu no cel czy rezultat takiej działalności (…).

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e ustawy o VAT. W związku z faktem iż w ocenie Wnioskodawcy usługi instalacji systemów alarmowych nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż zarówno podwykonawcy Spółki, jak i sama Spółka powinni/powinna z tytułu świadczonych usług wystawić faktury VAT bez wykazywania na fakturze kwoty podatku VAT wraz z informacją że podatek rozlicza nabywca (reverse charge).

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr II.1.b)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku m.in. podatników z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, niemających na terenie Polski siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywałyby transakcji gospodarczych, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a do 1g tego artykułu (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Tego rodzaju zwroty podatku regulują przepisy dyrektywy 2008/9WE dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Regulacje te dla podatników z państw członkowskich Unii Europejskiej przewidują dokonywanie zwrotu podatku na podstawie wniosku składanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby.

Jednocześnie należy mieć na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie miał prawa do uzyskania zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców w przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę/podwykonawców nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że w takim przypadku będzie uprawniony do żądania od wystawcy takiej faktury wystawienia faktury korygującej, w oparciu o art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr II.2.a)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT w Polsce są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (m.in. usługi montażu instalacji elektrycznych PKWiU 43.21.10.1 lub 43.29.19.0 ) pod warunkiem, że usługodawcą jest podatnik podatku VAT niekorzystający ze zwolnienia od tego podatku oraz usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przepis ten nie wprowadza innych wymogów w stosunku do nabywcy usług, takich jak obwiązek posiadania siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju. Jedynymi warunkami jakie muszą być spełnione aby nabywca usług rozliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców jest posiadanie przez nabywcę statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT oraz nabycie od podwykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Oznacza to, że podwykonawcy, o ile świadczą usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, sklasyfikowane według kodów PKWiU jak powyżej, powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury bez wykazywania na nich podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie, a rozliczenia podatku z tych faktur powinien dokonać Wnioskodawca w składanych deklaracjach VAT-7.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr II.2.b)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 oraz usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis ten wskazuje, iż za wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami, podmiotem który zawsze zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT w przypadku gdy świadczącym usługę jest podatnik nieposiadający na terenie kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nabywca tej usługi pod warunkiem, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że świadczącym usługę jest podmiot z innego kraju Unii Europejskiej, który jest zarejestrowany na terenie Polski jako czynny podatnik podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż podatek VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, pomimo posiadania przez Wnioskodawcę statusu czynnego podatnika VAT w Polsce, rozliczyć powinien nabywca usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr III.1.a)

Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, iż podwykonawcy będą zobowiązani do udokumentowania usług świadczonych na rzecz Spółki fakturami VAT wraz z podatkiem VAT według stawki 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku m.in. podatników z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, niemających na terenie Polski siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z którego dokonywałby transakcji gospodarczych, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a do 1g tego artykułu (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Tego rodzaju zwroty podatku regulują przepisy dyrektywy Rady 2008/9/WE dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Regulacje te dla podatników z państw członkowskich Unii Europejskiej przewidują dokonywanie zwrotu podatku na podstawie wniosku składanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, iż usługi świadczone przez Spółkę/podwykonawców są usługami związanymi z nieruchomościami, podwykonawcy będą obowiązani do opodatkowania świadczonych przez siebie usług podatkiem VAT. Jednocześnie nabywca tych usług, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tych faktur i tym samym uzyskania zwrotu tego podatku w oparciu o art. 89 ust. 1a ustawy o podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr III.1.b)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 oraz usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15. lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis ten wskazuje, że podmiotem który zawsze zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT, w przypadku gdy świadczącym usługę jest podatnik nieposiadający na terenie kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest nabywca tej usługi pod warunkiem, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wyjątkiem tu są usługi związane z nieruchomościami świadczone przez podatnika nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju lecz zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce. W takim przypadku podatnikiem jest ten podmiot i to on zobowiązany jest zarówno do wystawienia z tytułu świadczonych przez siebie usług faktur z podatkiem VAT, jak i rozliczenia tego podatku w składanej deklaracji VAT-7. Jednakże w przypadku gdy podatnik taki nie jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce, a świadczy usługę związaną z nieruchomościami, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z takiej transakcji będzie nabywca usługi.

Reasumując, w przypadku uznania, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, to przed dniem uzyskania rejestracji do podatku VAT w Polsce, Wnioskodawca nie był zobowiązany do opodatkowania świadczonych przez siebie usług podatkiem VAT według stawki 23%. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę nie powinny zawierać podatku VAT a jedynie informację, że podatek rozlicza nabywca (reverse charge).

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr III.2.a)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT w Polsce są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (m.in. usługi montażu instalacji elektrycznych PKWiU 43.21.10.1 lub 43.29.19.0 ) pod warunkiem, że usługodawcą jest podatnik podatku VAT niekorzystający ze zwolnienia od tego podatku oraz usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przepis ten nie wprowadza innych wymogów w stosunku do nabywcy usług, takich jak obwiązek posiadania siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju. Jedynymi warunkami jakie muszą być spełnione aby nabywca usług rozliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców jest posiadanie przez nabywcę statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT oraz nabycie od podwykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Oznacza to, że podwykonawcy, o ile świadczą usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, sklasyfikowane według kodów PKWiU jak powyżej, powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury bez wykazywania na nich podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie, a rozliczenia podatku z tych faktur powinien dokonać Wnioskodawca w składanych deklaracjach VAT-7.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania oznaczonego nr III.2.b)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 oraz usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis ten wskazuje, iż za wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami, podmiotem który zawsze zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT w przypadku gdy świadczącym usługę jest podatnik nieposiadający na terenie kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nabywca tej usługi pod warunkiem, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Natomiast w przypadku usług związanych z nieruchomościami świadczonymi przez podmiot nieposiadający na terenie kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ale posiadający rejestrację jako czynny podatnik podatku VAT, nabywca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku z faktur wystawianych przez usługodawcę.

W tym przypadku to usługodawca jest podatnikiem i to na nim ciąży obowiązek wystawienia faktury z właściwą stawką podatku VAT oraz rozliczenie tego podatku w składanych polskim organom podatkowym deklaracjach VAT-7. Reasumując, w przypadku uznania, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, to po dniu uzyskania przez niego rejestracji do podatku VAT w Polsce, będzie on zobowiązany do wystawiania z tego tytułu faktur VAT wraz z należnym podatkiem VAT wg stawki 23% oraz rozliczania tego podatku w deklaracjach VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia miejsca świadczenia usług instalacyjnych (pytanie nr I) **jest prawidłowe,**

*   ustalenia miejsca opodatkowania usług instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów oraz usług instalacyjnych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy (pytanie nr II.1.a) **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od podwykonawców usług instalacyjnych (pytanie nr II.1.b) **jest prawidłowe,**

*   obowiązku rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT z tytułu nabycia usług instalacyjnych po dniu dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce (pytanie nr II.2.a) **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku udokumentowania świadczących usług instalacyjnych fakturami VAT zawierającymi 23% stawkę podatku VAT oraz wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 (pytanie nr II.2.b) **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest holenderską spółka prawa handlowego, której przedmiotem działalności są miedzy innymi usługi instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej. Wnioskodawca jest w Holandii czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Usługi instalacyjne, wykonywane są przeważnie dla sieci małych sklepów o powierzchni do 100m2, które zlokalizowane są zazwyczaj w centrach handlowych. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast posiada w Polsce rejestrację do podatku VAT od dnia 23 listopada 2018 r., w związku z czym jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Obecnie Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług instalacyjnych także dla klientów w Polsce. Usługi świadczone dla polskich kontrahentów dokumentowane są fakturą VAT ze stawką 0%. Ponadto, ze względu na odległość pomiędzy siedzibą Spółki (Holandia) a Polską, często nie jest możliwe aby pracownicy Spółki dotarli z Holandii do Polski w celu świadczenia ww. usług. W związku z powyższym Wnioskodawca współpracuje z polskimi firmami z tej samej branży - podwykonawcami, czynnymi podatnikami podatku VAT, którym zleca wykonawstwo usług instalacyjnych u swoich polskich kontrahentów. Podwykonawcy, za wykonane usługi monterskie, wystawiają dla Wnioskodawcy faktury VAT obciążone podatkiem w wysokości 23%. Wykonywane przez Wnioskodawcę instalacje zaliczane są do instalacji niskoprądowych. Są to przewodowe elektroniczne urządzenia zabezpieczające, wykrywające włamania i pozwalające na gromadzenie dowodów. W celu wykrycia intruzów instalowane są systemy alarmowe z pasywną detekcją w podczerwieni i stykami magnetycznymi. Do zbierania dowodów włamania instalowane są kamery (CCTV) z możliwością nagrywania. Montaż systemu nie ingeruje w strukturę budynku, nie są naruszane ani przesuwane ściany nieruchomości. Co do zasady, firma budowlana oraz elektryczna wykonująca prace budowlane, już na etapie budowy przygotowuje nieruchomość tak, aby można było ułożyć całe okablowanie do systemu alarmowego, bez żadnej ingerencji w strukturę budynku, w tym kucia lub przebudowy ścian. Wnioskodawca jedynie wierci otwory potrzebne do przymocowania kabli, czujników (detektorów ruchu) i kamer, przy czym możliwy jest demontaż instalacji i jej przeniesienie do innego obiektu bez uszkodzenia samej instalacji lub uszkodzenia struktury budynku. W ocenie Spółki, zarówno świadczone przez nią usługi, jak i usługi świadczone na jej rzecz przez podwykonawców, należy zaklasyfikować do robót objętych grupowaniem PKWiU 43.21.10.1. tj. roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu lub też 43.29.19.0, tj. pozostałych robót instalacyjnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od dnia 23 listopada 2018 r., tj. od daty rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawca realizuje usługi instalacyjne jako „holenderski” czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT posługując się holenderskim numerem identyfikacji podatkowej. Usługi instalacyjne Wnioskodawca realizuje na nieruchomościach znajdujących się na terenie Polski. Polscy kontrahenci Wnioskodawcy (klienci w Polsce) są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Polscy kontrahenci (klienci) posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej. Zlecane podwykonawcom usługi instalacyjne stanowią te same usługi instalacyjne, które Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać na rzecz kontrahentów w Polsce. Pytania odnoszące się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczą sytuacji, w której podwykonawcy udokumentują realizowane na rzecz Wnioskodawcy usługi instalacyjne fakturami VAT, wykazując w nich podatek należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy usługi polegające na instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjne należy potraktować jako usługi związane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miejsce położenia nieruchomości, z którą związane są przedmiotowe usługi (pytanie nr I).

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, w przypadku uznania, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami, czy w stanie faktycznym sprawy sprzed dnia uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji do podatku VAT w Polsce miejscem świadczenia usług zarówno przez Wnioskodawcę na rzecz jej kontrahentów w Polsce, jak i usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy będzie miejsce, gdzie nabywca usług posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. odpowiednio Polska i Holandia, a co za tym idzie, faktury wystawiane zarówno przez Wnioskodawcę na rzecz swoich polskich kontrahentów, jak i faktury otrzymane przez Wnioskodawcę od swoich polskich podwykonawców nie powinny zawierać podatku VAT, a jedynie informację o tym, iż podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge) (pytanie nr II.1.a).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów w Polsce usługi instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej. Usługi instalacyjne Wnioskodawca realizuje na nieruchomościach znajdujących się na terenie Polski. Wykonywane przez Wnioskodawcę instalacje zaliczane są do instalacji niskoprądowych. Są to przewodowe elektroniczne urządzenia zabezpieczające, wykrywające włamania i pozwalające na gromadzenie dowodów. W celu wykrycia intruzów instalowane są systemy alarmowe z pasywną detekcją w podczerwieni i stykami magnetycznymi. Do zbierania dowodów włamania instalowane są kamery (CCTV) z możliwością nagrywania. Polscy kontrahenci (klienci) posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej.

Jednocześnie w niniejszej sprawie Wnioskodawca współpracuje z polskimi firmami (podwykonawcami), którym zleca wykonawstwo usług instalacyjnych u swoich polskich kontrahentów. Zlecane podwykonawcom usługi instalacyjne stanowią te same usługi, które Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać na rzecz kontrahentów w Polsce.

Jak wskazał Wnioskodawca montaż systemu nie ingeruje w strukturę budynku, nie są naruszane ani przesuwane ściany nieruchomości. Co do zasady, firma budowlana oraz elektryczna wykonująca prace budowlane, już na etapie budowy przygotowuje nieruchomość tak, aby można było ułożyć całe okablowanie do systemu alarmowego, bez żadnej ingerencji w strukturę budynku, w tym kucia lub przebudowy ścian. Wnioskodawca jedynie wierci otwory potrzebne do przymocowania kabli, czujników (detektorów ruchu) i kamer, przy czym możliwy jest demontaż instalacji i jej przeniesienie do innego obiektu bez uszkodzenia samej instalacji lub uszkodzenia struktury budynku.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usług instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów w Polsce oraz usług instalacyjnych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że instalacja lub montaż bądź utrzymanie i kontrola sprzętu stanowi usługę związaną z nieruchomością gdy sprzęt jest uznany za nieruchomość. Natomiast z art. 13b rozporządzenia 282/2011 wynika, że sprzęt jest uznany za nieruchomość gdy stanowi integralną część budynku, bez której budynek jest niepełny bądź gdy jest zainstalowany na stałe w budynku i nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Wnioskodawca wskazał, że montaż systemu nie ingeruje w strukturę budynku, nie są naruszane ani przesuwane ściany nieruchomości. Wnioskodawca jedynie wierci otwory potrzebne do przymocowania kabli, czujników (detektorów ruchu) i kamer, przy czym możliwy jest demontaż instalacji i jej przeniesienie do innego obiektu bez uszkodzenia samej instalacji lub uszkodzenia struktury budynku. Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać opisanych instalacji za nieruchomość. Przedmiotowe instalacje systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej nie są integralną częścią budynku, bez której budynek jest niepełny. W konsekwencji, mając na uwadze art. 31a rozporządzenia 282/2011 nie można uznać, że usługi instalacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów w Polsce oraz usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy.

Jednocześnie do usług instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów w Polsce oraz usług instalacyjnych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług instalacyjnych jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahentów, na rzecz których Wnioskodawca realizuje te usługi tj. terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Natomiast miejscem świadczenia wykonywanych przez podwykonawców usług instalacyjnych jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Holandii, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Jak wskazano powyżej, usługi instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem usługi instalacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, zaś usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu na terytorium Holandii. W konsekwencji faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług instalacyjnych winna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług instalacyjnych (pytanie nr I) oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów oraz usług instalacyjnych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy (pytanie nr II.1.a) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, w przypadku uznania, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami, czy w stanie faktycznym sprawy sprzed dnia uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji do podatku VAT w Polsce Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia, a tym samym uzyskania zwrotu bezpośredniego podatku VAT zapłaconego swoim polskim podwykonawcom z tytułu wystawionych przez nich faktur VAT, w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1a ustawy o podatku VAT w związku z dyrektywą Rady 2008/9/WE dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/ WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (pytanie nr II.1.b).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy w odniesieniu do:

1.  przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju,
2.  Sił Zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Sił Zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju, wielonarodowych Kwater i Dowództw i ich personelu cywilnego,
3.  podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju,
4.  podatników i podmiotów zagranicznych, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

\- mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Na podstawie do art. 89 ust. 1a ustawy podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa od podwykonawców usługi instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej. Jak ustalono powyżej, do przedmiotowych usług stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy. Jednocześnie w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast podwykonawcy dokumentując realizowane na rzecz Wnioskodawcy usługi instalacyjne fakturami VAT, wykazują w nich podatek należny.

Zatem w światle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług instalacyjnych, wykazanego w fakturach wystawionych przez podwykonawców. W analizowanym przypadku znajdzie bowiem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy (nie zaś jak wskazał Wnioskodawca art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, jak ustalono powyżej, usługi instalacji systemów alarmowych, kontroli dostępu, CCTV (system telewizji przemysłowej) i wewnętrznej sieci telekomunikacyjnej są opodatkowane w miejscu siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. na terytorium Holandii, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym podwykonawca dokumentując wyświadczenie przedmiotowych usług instalacyjnych winien wystawić fakturę niezawierającą kwoty podatku od towarów i usług, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia świadczonych przez podwykonawców usług instalacyjnych, wykazanego w fakturach wystawionych przez podwykonawców. Zatem art. 89 ust. 1a ustawy nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sprawie w stanie faktycznych sprzed dnia uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

Tym samym, mimo wskazania błędnej podstawy prawnej, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od podwykonawców usług instalacyjnych (pytanie nr II.1.b) należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości jest także ustalenie, czy w przypadku uznania, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami, w stanie faktycznym sprawy po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji do podatku VAT w Polsce Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z faktur wystawianych jej przez podwykonawców w składanej polskim organom podatkowym deklaracji VAT-7, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy jako podatnik nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (pytanie nr II.2.a).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy ponownie wskazać należy, że usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, jak ustalono powyżej, miejscem opodatkowania wykonywanych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług instalacyjnych jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. terytorium Holandii zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować nabywane od podwykonawców usługi instalacyjne zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Holandii. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem usługi instalacyjne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczeniu podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców w składanej polskim organom podatkowym deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku VAT z tytułu nabycia usług instalacyjnych po dniu dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce (pytanie nr II.2.a) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, w przypadku uznania, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami, czy w stanie faktycznym sprawy po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę rejestracji do podatku VAT w Polsce Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania świadczonych przez siebie na terenie Polski usług fakturami VAT i obciążenia tych usług podatkiem według stawki 23% oraz deklarowania tej sprzedaży w składanych polskim organom podatkowym deklaracjach VAT-7 (pytanie nr II.2.b).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca od 23 listopada 2018 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca od daty rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT realizuje usługi instalacyjne posługując się holenderskim numerem identyfikacji podatkowej. Ponadto, polscy kontrahenci Wnioskodawcy (klienci w Polsce) są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Jednocześnie jak ustalono powyżej, miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług instalacyjnych jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahentów Wnioskodawcy w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Wskazać należy, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy odnośnie usługodawcy oraz warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy odnośnie usługobiorcy.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług instalacyjnych. W niniejszej sprawie, jak ustalono powyżej, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, Wnioskodawca od daty rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT realizuje usługi instalacyjne posługując się holenderskim numerem identyfikacji podatkowej. Ponadto, polscy kontrahenci Wnioskodawcy (klienci w Polsce) są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełnione są warunki dotyczące usługodawcy, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy oraz warunki dotyczące usługobiorcy, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Zatem podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia świadczonych przez Wnioskodawcę usług instalacyjnych są kontrahenci Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do udokumentowania świadczonych usług instalacyjnych fakturami VAT zawierającymi 23% stawkę podatku VAT oraz wykazania sprzedaży w deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku udokumentowania świadczonych usług instalacyjnych fakturami VAT zawierającymi 23% stawkę podatku VAT oraz wykazania świadczonych usług w deklaracji VAT-7 (pytanie nr II.2.b) należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w uwagi na podjęte rozstrzygnięcie, zgodnie z którym usługi instalacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów w Polsce oraz usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią usług związanych z nieruchomością, do których stosuje się art. 28e ustawy, nie udziela się odpowiedzi na pytania zawarte w punkcie oznaczonym nr III.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.