Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.1.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Odliczenie podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji (centrum nauki).
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; współczynnik; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o: tzw. prewspółczynnik dla samorządowych instytucji kultury i szacunkowej prognozy finansowej; odrębny, właściwy dla inwestycji prewspółczynnik obliczony na podstawie danych z tej prognozy oraz w zakresie obowiązku dokonywania korekt odliczonego podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (A) jest Instytucją Kultury Województwa utworzoną Uchwałą Nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia 20 listopada 2017 r. A. został wpisany do Rejestru Instytucji Kultury Województwa (…) pod nr (…).

Zgodnie z § 4 statutu celem A. jest:

1.  kształtowanie postawy otwartości, aktywności i ciekawości świata, pomoc w zrozumieniu otaczających procesów i zjawisk;
2.  budowanie pozytywnego stosunku do pogłębiania wiedzy i nauki oraz zachęcanie do ich praktycznego wykorzystywania;
3.  rozwijanie zdolności, wspieranie talentów oraz wspomaganie procesów zdobywania kompetencji i postaw krytycznych, a także efektywnego przyswajania wiedzy;
4.  angażowanie społeczeństwa do inspirującego kontaktu z nauką, edukacją i kulturą;
5.  tworzenie przestrzeni do dialogu społecznego między ludźmi reprezentującymi różne dziedziny, od humanistyki i sztuki po nauki ścisłe;
6.  wyzwalanie potencjału wynikającego ze współpracy badawczej i edukacyjnej przedstawicieli różnych dziedzin: nauki, kultury, edukacji, przedsiębiorczości oraz aktywności społecznej;
7.  prowadzenie działań na rzecz popularyzacji nauki i edukacji, ze szczególnym uwzględnieniem osiągnięć (…) naukowców i uczelni;
8.  wspieranie działalności badawczej i obserwatorskiej;
9.  wspomaganie procesu kształcenia kadr kultury, nauki, edukacji oraz przedsiębiorców innowatorów;
10.  kreowanie i propagowanie rozwiązań i postaw pro-środowiskowych.

W myśl postanowień Statutu, A. może również prowadzić działalność gospodarczą.

A. zawarł w dn. 19 czerwca 2018 r. umowę o partnerstwie z Województwem, a tym samym rozpoczął realizację projektu pn. „(…)”. Projekt jest planowany do współfinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, 4 Oś priorytetowa - Regionalna Polityka Energetyczna, Działanie 4.3 - Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałanie 4.3.3 - Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej - inwestycje regionalne oraz 12 Oś priorytetowa - Infrastruktura Społeczna, Działanie 12.2 Infrastruktura edukacyjna.

Łączna wartość dotacji przekazanych A w celu realizacji projektu wynosić będzie 153.695.013 zł, w tym: pomoc inwestycyjna: 151.141.513 zł, pomoc operacyjna: 2.553.500 zł. Ostatnia transza dotacji o wartości 40.656.972 zł uzyskana zostanie przez A w roku 2022.

Należy podkreślić, iż powyższe dane są aktualne na dzień dzisiejszy, tj. zgodne z uchwałą o dofinansowanie Projektu.

W ramach projektu wytworzony zostanie obiekt budowlany (dalej też jako: Centrum), który będzie siedzibą A. A będzie także właścicielem powstałego w ramach realizacji inwestycji obiektu.

Centrum stanowić będzie środek trwały A. w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), który ujęty zostanie w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych Wnioskodawcy oraz podlegać będzie amortyzacji.

Realizacja projektu ma na celu budowę nowoczesnej i innowacyjnej placówki, która przyczyni się do uzupełniania oraz rozwoju oferty edukacyjnej i kulturalnej regionu. Celem projektu jest również zwiększenie świadomości społeczeństwa w zakresie działań mogących zmniejszyć skutki postępujących zmian klimatycznych, w tym celowości przedsięwzięć proekologicznych. Inwestycja powstanie do połowy 2022 roku.

Po realizacji inwestycji A. zamierza uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej - wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt. A. planuje czerpać przychody m.in. z:

*   wpływu z biletów wstępu,

*   działalności realizowanej w ramach odrębnych opłat, tj.: wynajmu sal konferencyjnych/innych składników majątku; wynajmu powierzchni gastronomicznej (restauracja + kawiarnia); organizacji imprez na zamówienie, np. urodzin; prowadzenia sklepu z pamiątkami/zabawkami (w tym własnej produkcji); organizacji konferencji,

*   opłat parkingowych.

Centrum znajduje się w posiadaniu szacunkowej prognozy finansowej, obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu: „(…)”. Za pierwszy rok realizacji przez Centrum działalności gospodarczej w ramach obiektu (tj. rok 2022) zestawienie prezentuje się następująco (wartości netto):

2022

*   Dotacja organizatora związana z utrzymaniem efektów projektu (nie obejmuje pokrycia nakładów odtworzeniowych) - 5.783.000,00 zł,
*   Przychody operacyjne (w zł netto) - 3.560.000,00 zł:
    *   wpływy z biletów wstępu - 2.500.000,00 zł,
    *   działalność realizowana w ramach odrębnych opłat - 832.000,00 zł,
    *   opłaty parkingowe - 228.000,00 zł,
    *   pozostałe przychody operacyjne (z tyt. odpisów amortyzacyjnych) - w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu prewskaźnika - 3.520.000,00 zł,
*   Koszty operacyjne - 20.959.000,00 zł.

Należy podkreślić, iż powyższe dane są aktualne na dzień dzisiejszy, tj. zgodne z uchwałą o dofinansowanie Projektu.

A. zamierza także prowadzić działalność o charakterze nieodpłatnym, poprzez realizację działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców (…). Można wskazać tutaj na planowane uczestnictwo w takich imprezach, (…) (w roli organizatora), Dni Rodziny, Festiwal Nauki i Sztuki w (…), Festiwal Innowacji, Dni Dziedzictwa Kulturowego, Noc Muzeów. Do tej grupy można zaliczyć również inne wydarzenia/pikniki organizowane na bieżąco przez ośrodki naukowo-badawcze, szkoły ponadpodstawowe, szkoły wyższe, samorządy lokalne itd. A zamierza też prowadzić działalność edukacyjną w ośrodkach pozaszkolnych, np. domach dziecka, dziecięcych oddziałach szpitalnych, etc.

Po realizacji inwestycji A. zamierza realizować część działalności nieodpłatnej również wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt (np. poprzez organizacje w Centrum nieodpłatnych wydarzeń, realizowanych zarówno samodzielnie jak i w ramach wspominanych wyżej imprez, organizację w ramach Centrum stref, do których wstęp będzie nieodpłatny, etc.).

Aktualnie, od roku 2019, A. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na świadczeniu usług marketingowych rozliczanych w formie barteru. Świadczenia te polegają na promocji określonych przedsiębiorstw bądź jednostek (umieszczanie informacji o jednostkach na stronach internetowych, biuletynach bądź portalach społecznościowych A) w zamian za świadczenia realizowane w naturze (udostępnianie informacji o A. na stronach internetowych jednostek, udostępnianie lokalizacji dla organizacji wydarzeń przez Wnioskodawcę, etc.). A. prowadzi także odpłatne pokazy popularnonaukowe - w roku bieżącym (2019) z tego tytułu Wnioskodawca uzyskał przychód wartości ok. 2.900 zł. Ze względu na relatywnie niewielką wartość realizowanych świadczeń, wartość „obrotu” realizowanego w ramach ww. działalności ma charakter marginalny dla całości przychodu wykonanego uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym.

W chwili obecnej A. jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (Wnioskodawca jest zarejestrowany jako „podatnik VAT zwolniony”). Zgodnie ze wspomnianym przepisem, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. A. spełnia wszystkie powyższe warunki ustawowe. Jednakże, uwzględniając dane finansowe jak i prognozy, związane z prawdopodobnym zwiększeniem zakresu działalności Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2020 r. lub w latach następnych może on przekroczyć próg kwotowy o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, utraci on prawo korzystania ze zwolnienia „podmiotowego”. Stosownie do art. 113 ust. 5 - jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. A. podkreśla jednak, że utrata możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku 2020 lub w latach następnych ma charakter hipotetyczny (oparty na prognozach Wnioskodawcy). A. przewiduje, z uwagi na realizowane projekty, że przekroczenie progu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z pewnością nastąpi w roku 2022 r.

Wnioskodawca rozważa także możliwość rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Na skutek zmiany w obrębie zwolnienia z podatku, Wnioskodawca może nabyć w 2020 roku prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego nie mógł posiadać jako podatnik zwolniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wypadku utraty lub rezygnacji przez Wnioskodawcę z prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT będzie on uprawniony do odliczania, już na etapie inwestycji, całości podatku VAT naliczonego w cenach świadczeń nabywanych w ramach realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku (budowa Centrum), w sytuacji gdy Wnioskodawca ma świadomość, że przedmiotowy budynek po jego oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza?
2.  Czy w wypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego A. będzie uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych z inwestycją (budowa Centrum) w oparciu o tzw. prewspółczynnik ustalony przy zastosowaniu metody obliczenia prewspółczynnika przewidzianej dla samorządowych instytucji kultury w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie wykonawcze), a także szacunkowej prognozy finansowej, obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu: „(…)”?
3.  Czy w wypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego A. będzie uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych z inwestycją (budowa Centrum) w oparciu o odrębny, właściwy tej inwestycji tzw. prewspółczynnik obliczony na podstawie danych z szacunkowej prognozy finansowej obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu: „(…)”?
4.  Czy po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanej i zapoczątkowaniu wykonywania działalności w ramach Centrum (oddanie Centrum do użytkowania), w przypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i dokonywania już na etapie inwestycji odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania tzw. korekty wieloletniej (art. 90c i art. 91 ustawy o VAT) w zakresie VAT odliczonego od wydatków inwestycyjnych, w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące pierwszego roku, w którym oddano Centrum do użytkowania, oraz odpowiednio w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące lat następnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W trakcie realizacji inwestycji budowlanej, mającej w przyszłości służyć wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz działalności statutowej, nie stanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, A. będzie uprawniony do dokonywania odliczeń całości VAT od wydatków ponoszonych aktualnie w związku z realizacją inwestycji.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawie, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza więc możliwość dokonywania odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tzn. które są wykorzystywane np. do wykonywania czynności zwolnionych z VAT).

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na wprowadzone przez ustawodawcę dodatkowe ograniczenia w zakresie prawa podatników do odliczenia VAT. Wskazać należy w tym miejscu na treść art. 88 ust 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem podmiotów dokonujących okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, aktualnie A. podlega tzw. „podmiotowemu” zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W przypadku podatników zwolnionych „podmiotowo” z VAT całość realizowanej przez nich sprzedaży nie stanowi czynności opodatkowanych VAT.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, przy czym naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika, o którym mowa w ust. 3, jako „podatnika VAT zwolnionego” i na wniosek podatnika potwierdzi to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) - podatnik zwolniony „podmiotowo” z VAT nie może zatem zostać zarejestrowany jako podatnik VAT „czynny”.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji, Wnioskodawca, z uwagi na przyszłą, przewidywaną utratę lub rezygnację ze zwolnienia podmiotowego, skutkującą otrzymaniem statusu podatnika VAT czynnego, będzie uprawniony do odliczania całości VAT od wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, z uwagi na treść art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ustawy o VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że utrata możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego lub rezygnacja z tego zwolnienia będzie dla A. oznaczać uzyskanie statusu podatnika czynnego podatku od towarów i usług. Podatnik czynny ma zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla towarów i usług nabywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, już na etapie realizacji inwestycji budowlanej, przed rozpoczęciem wykonywania działalności w ramach Centrum, w przypadku przyszłej utraty lub rezygnacji z prawa do zwolnienia, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczania całości VAT od wydatków ponoszonych aktualnie w związku z realizacją inwestycji.

Zwrócić należy uwagę, iż do 31 grudnia 2013 r. art. 113 ustawy o VAT przewidywał regulacje ograniczające prawo podatnika VAT tracącego prawo do zwolnienia lub rezygnującego z tego zwolnienia do odliczenia VAT naliczonego w cenach świadczeń nabytych w trakcie obowiązywania zwolnienia. Od 1 stycznia 2014 r. przepisy te zostały jednak uchylone - jak natomiast wskazuje się w piśmiennictwie „regulacje te były uznawane w orzecznictwie sądowym za nazbyt rygorystyczne (tak np. NSA w wyroku z 11 października 2011 r., I FSK 1514/10, LEX nr 1162479). Pojawiały się także wątpliwości co do zgodności tego rozwiązania z przepisami unijnymi. Podatnik tracący zwolnienie podmiotowe ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia (bądź rezygnacji z niego), jak również prawo do odliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu usług, importu towarów. Nie musi uzyskiwać w tym celu zgody naczelnika urzędu skarbowego” (Bartosiewicz Adam, Art. 113, w: VAT. Komentarz, wyd. XII Wolters Kluwer Polska, 2019).

W związku z utratą mocy przez regulacje ograniczające odliczanie VAT przez tracącego prawo do zwolnienia lub rezygnującego z tego zwolnienia do odliczenia VAT naliczonego w cenach świadczeń nabytych w trakcie obowiązywania zwolnienia, Wnioskodawca uważa, że jako podmiot, który utraci prawo do zwolnienia (lub zrezygnuje z tego zwolnienia), jest on uprawniony do pełnego odliczania podatku od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji już na etapie obecnym. W obowiązującym stanie prawnym nie ma regulacji, które w sytuacji, w jakiej znajdzie się A, uniemożliwiałyby dokonanie takich odliczeń. Dlatego też w sytuacji przewidywanej utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, A. będzie uprawniony do dokonywania stosownych pomniejszeń podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy podkreślić też należy, iż w ocenie Wnioskodawcy na jego prawo do odliczania pełnej wartości VAT od wydatków ponoszonych obecnie w ramach inwestycji polegającej na budowie Centrum nie będzie miał żadnego wpływu fakt, że Centrum to po jego oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i do działalności innej, nieobjętej ustawą o podatku od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, iż Centrum wykorzystywane będzie do działalności mieszanej dopiero po jego oddaniu do użytkowania, w ocenie Wnioskodawcy zatem po utracie przez A. prawa do zwolnienia podmiotowego oraz przed oddaniem Centrum do użytkowania Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT z wydatków inwestycyjnych.

Ad. 2

Działając z daleko idącej ostrożności, w przypadku, gdyby Organ nie zaaprobował stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem w wypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego A. będzie uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych z inwestycją (budowa Centrum) w oparciu o tzw. prewspółczynnik ustalony przy zastosowaniu metody obliczenia prewspółczynnika przewidzianej dla samorządowych instytucji kultury w § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, z zastosowaniem danych z szacunkowej prognozy finansowej, obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu: „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 2a, zwrócić należy uwagę, iż art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przyznaje Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do ustalenia w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez konkretnych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz do wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez tych podatników działalności i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Przywołany przepis przyznaje Ministrowi swoiste uprawnienie do określania metodyki określania pre-proporcji dla konkretnych podatników, które oceniać należy dwupłaszczyznowo:

*   uprawnienie do ustalenia sposobu określenia pre-proporcji,

*   uprawnienie do wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia pre-proporcji.

Kompetencję tę traktować należy jako uzupełnienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę na kluczowy aspekt regulacji, zawarty w art. 86 ust. 2a in fine, tj. wymóg, aby sposób określania proporcji w możliwie maksymalnym stopniu odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odstąpienie od reguły wyznaczonej przez stosowne rozporządzenie oparte o kompetencję zawartą w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji wystąpienia określonego warunku, tj. uznania przez podatnika, że sposób określony w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności i nabyć. Przy tym należy podkreślić, że oparcie zastosowania tej normy o uznanie podatnika nie oznacza, że mamy do czynienia z normą dyspozytywną - uznanie nie oznacza tu więc kompetencji podatnika, do zastosowania lub nie norm zawartych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Istotą analizowanej normy jest obowiązek i konieczność zastosowania dyspozycji przepisu - tj. odstąpienia od stosowania reguł wynikających ze stosownego rozporządzenia - o ile wystąpi określone zdarzenie, tj. w sytuacji gdy podatnik uzna, że stosowanie metody wskazanej dla niego w rozporządzeniu nie będzie miarodajne.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, zaznaczyć należy, iż nie stwierdza on przesłanek pozwalających na uznanie, że sposób liczenia pre-proporcji określony w § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego miałby być niemiarodajny dla jego charakteru działalności i nabyć.

Wskazać tu należy, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku samorządowej instytucji kultury dla obliczenia pre-współczynnika konieczne jest zastosowanie wzoru X = A x 100/P, w którym poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Warto wskazać w tym miejscu również na § 2 pkt 4 i 12 rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    1.  dokonywanych przez podatników:
        *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów,
        *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
    2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;
*   przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Odnieść należy się w tym miejscu do wskazanych przez Ministra danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem przywołanego wyżej sposobu określenia proporcji.

W ramach przywołanego § 4 rozporządzenia wykonawczego, jak już zauważono powyżej, ustalono następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury (A) oraz przychody wykonane samorządowej instytucji kultury (P). Rozporządzenie nie wskazuje jednak bezpośrednio, z jakiego okresu dane te powinny zostać przyjęte do wyliczeń - do kwestii tej odwołuje się wyłącznie § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, brak szczególnych regulacji rozporządzenia co do okresu, z którego pochodzić muszą dane do wyliczenia pre-wskaźnika, wiążą się z koniecznością odwołania się bezpośrednio do przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. W myśl natomiast art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie, analiza przywołanych wyżej przepisów przez pryzmat treści art. 86 ust. 2a pozwala na postawienie tezy, iż podatnik ma prawo do modyfikacji zasad określania danych koniecznych do obliczenia pre-wskaźnika, jeżeli przyjęcie odmiennych zasad w ww. zakresie w sposób pełniejszy odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Potwierdzenia tej tezy doszukiwać można się w treści art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Wnioskodawca wskazuje, że opisana powyżej sytuacja występuje właśnie w jego przypadku - w sytuacji, gdy A. utraci lub zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, dokonanie odliczeń VAT przy zastosowaniu prewskaźnika obliczonego w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy będzie dalece niereprezentatywne - wartość odliczanego VAT będzie zatem o wiele mniejsza, niż wynikałoby to z zakresu wykorzystania Centrum po jego oddaniu do użytkowania w ramach działalności gospodarczej A. Powyższe uzasadnia konieczność zastosowania przy obliczaniu prewskaźnika danych prognozowanych na pierwszy rok, w którym A. będzie prowadził działalność przy zastosowaniu Centrum, po oddaniu go do użytkowania.

Dodatkowym uzasadnieniem prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Podatnika jest wynikająca z regulacji art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT konieczność dokonywania tzw. korekty wieloletniej VAT odliczonego od wydatków inwestycyjnych już po oddaniu środka trwałego (nieruchomości) do użytkowania. Obowiązek korekty VAT odliczonego przy zastosowaniu pre-proporcji wynika ze specyfiki rozliczania VAT przy zastosowaniu prewskaźnika - co do zasady w pierwszej „fazie” stosowania tej instytucji podatnik odlicza bowiem VAT w oparciu o prewskaźnik obliczony w oparciu o dane prognozowane (zasadniczo w oparciu o dane właściwe dla poprzedniego roku podatkowego, tzw. prewskaźnik prognozowany), w kolejnej natomiast, po zakończonym roku podatkowym, podatnik koryguje odliczony VAT już przy zastosowaniu prewskaźnika wyliczonego przy zastosowaniu danych właściwych dla zakończonego roku (tzw. prewskaźnik rzeczywisty).

Ustawodawca przewidział natomiast szczególne zasady korekt VAT odliczanego w ramach pre-proporcji dla szczególnych kategorii środków trwałych. Zgodnie z art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie

z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Natomiast w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosowanie zatem prewskaźnika obliczonego w oparciu o dane prognozowane dla roku 2022 pozwoli na określenie wartości VAT do odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych w wysokości przybliżonej do tej, która prawdopodobnie podlegać będzie odliczeniu przy zastosowaniu prewskaźnika rzeczywistego dla roku 2022. Opisany powyżej sposób doboru danych do wyliczenia prewskaźnika prognozowanego dla odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją projektu pn. „(…)”, jest zatem bardziej reprezentatywny dla działalności A. od tego, który przewidziany został ustawą o VAT.

Na koniec należy wskazać, że status prawny Wnioskodawcy wynika wprost z Uchwały Sejmiku Województwa (…) z dnia 20 listopada 2017 roku, której § 1 wprost wskazuje na status Wnioskodawcy jako instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 5 kwietnia 2017 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przy tym zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, kompetencją jednostek samorządu terytorialnego jest tworzenie samorządowych instytucji kultury, co przesądza o takim właśnie charakterze Wnioskodawcy - tj. o statusie Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za prawidłowe.

Ad. 3

Działając z daleko idącej ostrożności, w przypadku, gdyby Organ nie zaaprobował stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie będzie on uprawniony do stosowania odrębnego prewskaźnika do odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych w ramach realizacji projektu „(…)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca podkreśla, że z treści ww. przepisu nie wynika zakaz stosowania przez daną jednostkę więcej niż jednego prewskaźnika do odliczania VAT w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - przepis ten wręcz nakłada na podatnika taki obowiązek w przypadku, gdy stosowanie wielu prewskaźników najbardziej odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Można przywołać w tym miejscu stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 732/19, zgodnie z którym „Nie ma (\`(...)\`) przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji”, czy też stanowisko zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r. I SA/Rz 362/19: „W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy”.

Wnioskodawca wskazuje, że realizacja inwestycji oraz późniejsze wykonywanie działalności w ramach Centrum stanowić będzie przeważającą część aktywności A, również działalność gospodarcza w przyszłości wykonywana będzie przez A. w przeważającej części w ramach Centrum. Ustalenie odrębnego prewskaźnika dla wydatków związanych z realizacją inwestycji w oparciu wyłącznie o dane właściwe dla tej inwestycji (dotacja organizatora związana z utrzymaniem efektów projektu; przychody operacyjne, tj. wpływy z biletów wstępu, działalność realizowana w ramach odrębnych opłat, opłaty parkingowe) najpełniej odpowiadać będzie zatem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko uznać należy za prawidłowe.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanej i zapoczątkowaniu wykonywania działalności w ramach Centrum (oddanie Centrum do użytkowania), w przypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i dokonywania już na etapie inwestycji odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania tzw. korekty wieloletniej (art. 90c i art. 91 ustawy o VAT) w zakresie VAT odliczonego od wydatków inwestycyjnych, w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące pierwszego roku, w którym oddano Centrum do użytkowania, oraz odpowiednio w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące lat następnych.

Powyższe wynika bowiem z treści przywoływanych powyżej art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Natomiast w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że po zakończeniu inwestycji i zapoczątkowaniu wykonywania działalności w ramach Centrum, przy zaistnieniu przesłanek wskazanych w pytaniu A. zobowiązany będzie do dokonywania korekt wieloletnich w zakresie VAT odliczonego od wydatków na środki trwałe, o których mowa w ww. przepisach.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za prawidłowe.

Wnioskodawca podkreśla w tym miejscu, iż skierowane przez niego do tut. Organu pytania nie mają charakteru pytań wariantowych - w związku z tym Wnioskodawca wnosi o udzielenie przez tut. Organ odpowiedzi na wszystkie postawione przez A. pytania oraz o dokonanie analizy stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w nawiązaniu do wszystkich zawartych we wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego na etapie realizacji inwestycji jest nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o: tzw. prewspółczynnik dla samorządowych instytucji kultury i szacunkowej prognozy finansowej; odrębny, właściwy dla inwestycji prewspółczynnik obliczony na podstawie danych z tej prognozy oraz w zakresie obowiązku dokonywania korekt odliczonego podatku jest prawidłowe.

Ad 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy).

Stosownie do uregulowań art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

W myśl ust. 4 art. 96 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (A) jest Instytucją Kultury Województwa (…).

A. zawarł w dn. 19 czerwca 2018 r. umowę o partnerstwie z Województwem i rozpoczął realizację projektu pn. „(…)”.

W ramach projektu wytworzony zostanie obiekt budowlany (Centrum), który będzie siedzibą A. A. będzie także właścicielem powstałego w ramach realizacji inwestycji obiektu.

Centrum stanowić będzie środek trwały A. w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po realizacji inwestycji A. zamierza uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej - wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt. A. planuje czerpać przychody m.in. z:

*   wpływu z biletów wstępu,

*   działalności realizowanej w ramach odrębnych opłat, tj.: wynajmu sal konferencyjnych/innych składników majątku; wynajmu powierzchni gastronomicznej (restauracja + kawiarnia); organizacji imprez na zamówienie, np. urodzin; prowadzenia sklepu z pamiątkami/zabawkami (w tym własnej produkcji); organizacji konferencji,

*   opłat parkingowych.

A. znajduje się w posiadaniu szacunkowej prognozy finansowej, obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu: „(…)”. Za pierwszy rok realizacji przez A. działalności gospodarczej w ramach obiektu (tj. rok 2022) zestawienie prezentuje się następująco (wartości netto):

*   dotacja organizatora związana z utrzymaniem efektów projektu (nie obejmuje pokrycia nakładów odtworzeniowych) - 5.783.000,00 zł,

*   przychody operacyjne (w zł netto) - 3.560.000,00 zł:
    *   wpływy z biletów wstępu - 2.500.000,00 zł,
    *   działalność realizowana w ramach odrębnych opłat - 832.000,00 zł,
    *   opłaty parkingowe - 228.000,00 zł,
    *   pozostałe przychody operacyjne (z tyt. odpisów amortyzacyjnych) - w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu prewskaźnika - 3.520.000,00 zł,
*   koszty operacyjne - 20.959.000,00 zł.

A. zamierza także prowadzić działalność o charakterze nieodpłatnym, poprzez realizację działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców (…). Można wskazać tutaj na planowane uczestnictwo w takich imprezach, jak (…) (w roli organizatora), Dni Rodziny, Festiwal Nauki i Sztuki w (…), Festiwal Innowacji, Dni Dziedzictwa Kulturowego, Noc Muzeów. Do tej grupy można zaliczyć również inne wydarzenia/pikniki organizowane na bieżąco przez ośrodki naukowo-badawcze, szkoły ponadpodstawowe, szkoły wyższe, samorządy lokalne itd. A zamierza też prowadzić działalność edukacyjną w ośrodkach pozaszkolnych, np. domach dziecka, dziecięcych oddziałach szpitalnych, etc.

Po realizacji inwestycji A. zamierza realizować część działalności nieodpłatnej również wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt (np. poprzez organizację w Centrum nieodpłatnych wydarzeń, realizowanych zarówno samodzielnie jak i w ramach wspominanych wyżej imprez, organizację w ramach Centrum stref, do których wstęp będzie nieodpłatny, etc.).

Aktualnie, od roku 2019, A. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na świadczeniu usług marketingowych rozliczanych w formie barteru. Świadczenia te polegają na promocji określonych przedsiębiorstw bądź jednostek (umieszczanie informacji o jednostkach na stronach internetowych, biuletynach bądź portalach społecznościowych A) w zamian za świadczenia realizowane w naturze (udostępnianie informacji o A na stronach internetowych jednostek, udostępnianie lokalizacji dla organizacji wydarzeń przez Wnioskodawcę etc.). A prowadzi także odpłatne pokazy popularnonaukowe - w roku bieżącym (2019) z tego tytułu Wnioskodawca uzyskał przychód wartości ok. 2.900 zł. Ze względu na relatywnie niewielką wartość realizowanych świadczeń, wartość „obrotu” realizowanego w ramach ww. działalności ma charakter marginalny dla całości przychodu wykonanego uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym.

W chwili obecnej A. jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy (Wnioskodawca jest zarejestrowany jako „podatnik VAT zwolniony”). Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2020 r. lub w latach następnych może on przekroczyć próg kwotowy, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji utraci on prawo korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Wnioskodawca rozważa także możliwość rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w sytuacji utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego będzie on uprawniony do odliczania na etapie inwestycji całości podatku naliczonego w przypadku, gdy budynek po jego oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Jednocześnie należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Tym samym Wnioskodawca dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny nabędzie prawo do odliczania podatku naliczonego.

Dla ustalenia zakresu tego prawa należy natomiast brać pod uwagę uregulowania art. 86 ustawy.

Z cytowanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wyżej wskazano, wybudowany w ramach realizacji inwestycji budynek Centrum po jego oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z uwagi zatem na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych (budynek Centrum będzie również wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza), w przypadku utraty lub rezygnacji z prawa do zwolnienia podmiotowego, Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…) Centrum Nauki – projekt zintegrowany”.

Z wniosku wynika bowiem, że po realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej, tj. z: wpływów z biletów wstępu, działalności realizowanej w ramach odrębnych opłat, tj.: wynajmu sal konferencyjnych i innych składników majątku; wynajmu powierzchni gastronomicznej (restauracja + kawiarnia), organizacji imprez na zamówienie, np. urodzin, prowadzenia sklepu z pamiątkami/zabawkami (w tym własnej produkcji), organizacji konferencji, opłat parkingowych – zatem będzie wykorzystywał inwestycję do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca zamierza również prowadzenie działalności nieodpłatnej, polegającej na realizacji działań związanych z edukacją naukową skierowaną do mieszkańców (…). Wnioskodawca w ramach działalności nieodpłatnej wskazał w tym zakresie na planowane uczestnictwo w takich wydarzeniach, jak: (…) (w roli organizatora), Dni Rodziny, Festiwal Nauki i Sztuki w (…), Festiwal Innowacji, Dni Dziedzictwa Kulturowego, Noc Muzeów, uczestnictwo w innych wydarzeniach/pikniki organizowane na bieżąco przez ośrodki naukowo-badawcze, szkoły ponadpodstawowe, szkoły wyższe, samorządy lokalne itd. Ponadto, Wnioskodawca zamierza też prowadzić działalność edukacyjną w ośrodkach pozaszkolnych. Zatem, po realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza realizować część działalności nieodpłatnej również wykorzystując powstały w ramach inwestycji obiekt, zatem będzie wykorzystywać go do czynności pozostających poza zakresem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem wykorzystywał Centrum do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do celów statutowych. Tym samym będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie na budowę obiektu jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od wydatków, których Wnioskodawca nie będzie w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji), na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2-3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy w wypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w oparciu o tzw. prewspółczynnik określony dla samorządowych instytucji kultury w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także szacunkowej prognozy finansowej dla projektu oraz czy w tej sytuacji będzie on mieć prawo do odliczenia ww. podatku w oparciu o odrębny, właściwy dla inwestycji prewspółczynnik obliczony na podstawie danych z ww. szacunkowej prognozy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazano, z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał Centrum do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. do celów statutowych.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ww. ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że od roku 2019 A. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na świadczeniu usług marketingowych rozliczanych w formie barteru. Świadczenia te polegają na promocji określonych przedsiębiorstw bądź jednostek (umieszczanie informacji o jednostkach na stronach internetowych, biuletynach bądź portalach społecznościowych A) w zamian za świadczenia realizowane w naturze (udostępnianie informacji o A. na stronach internetowych jednostek, udostępnianie lokalizacji dla organizacji wydarzeń przez Wnioskodawcę etc.). A. prowadzi także odpłatne pokazy popularnonaukowe – w roku bieżącym (2019) z tego tytułu Wnioskodawca uzyskał przychód wartości ok. 2.900 zł. Ze względu na relatywnie niewielką wartość realizowanych świadczeń, wartość „obrotu” realizowanego w ramach ww. działalności ma charakter marginalny dla całości przychodu wykonanego uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym.

A. znajduje się w posiadaniu szacunkowej prognozy finansowej, obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu: „(…)”. Za pierwszy rok realizacji przez A. działalności gospodarczej w ramach obiektu (tj. rok 2022) zestawienie prezentuje się następująco (wartości netto):

*   dotacja organizatora związana z utrzymaniem efektów projektu (nie obejmuje pokrycia nakładów odtworzeniowych) - 5.783.000,00 zł,

*   przychody operacyjne (w zł netto) - 3.560.000,00 zł:
    *   wpływy z biletów wstępu - 2.500.000,00 zł,
    *   działalność realizowana w ramach odrębnych opłat - 832.000,00 zł,
    *   opłaty parkingowe - 228.000,00 zł,
    *   pozostałe przychody operacyjne (z tyt. odpisów amortyzacyjnych) - w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu prewskaźnika - 3.520.000,00 zł,
*   koszty operacyjne - 20.959.000,00 zł.

Jak wskazał Wnioskodawca, w sytuacji, gdy A. utraci lub zrezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, dokonanie odliczeń VAT przy zastosowaniu prewskaźnika obliczonego w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy będzie dalece niereprezentatywne - wartość odliczanego VAT będzie o wiele mniejsza, niż wynikałoby to z zakresu wykorzystania Centrum po jego oddaniu do użytkowania w ramach działalności gospodarczej A. Powyższe, jego zdaniem, uzasadnia konieczność zastosowania przy obliczaniu prewskaźnika danych prognozowanych na pierwszy rok, w którym A będzie prowadził działalność przy zastosowaniu Centrum po oddaniu go do użytkowania. Stosowanie prewskaźnika obliczonego w oparciu o dane prognozowane dla roku 2022 pozwoli na określenie wartości VAT do odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych w wysokości przybliżonej do tej, która prawdopodobnie podlegać będzie odliczeniu przy zastosowaniu prewskaźnika rzeczywistego dla roku 2022. Opisany sposób doboru danych do wyliczenia prewskaźnika prognozowanego dla odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją projektu pn. „(…)” jest zdaniem Wnioskodawcy bardziej reprezentatywny dla działalności A. od tego, który przewidziany został ustawą.

Jednocześnie ustalenie odrębnego prewskaźnika dla wydatków związanych z realizacją inwestycji w oparciu wyłącznie o dane właściwe dla tej inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy, najpełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w sytuacji utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją (budowa Centrum) w oparciu o odrębny, właściwy dla tej inwestycji prewspółczynnik, ustalony przy zastosowaniu metody obliczenia przewidzianej w ww. § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca stwierdzi, że prewspółczynnik, ustalony przy zastosowaniu metody obliczenia przewidzianej w rozporządzeniu, nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może przyjąć odmienne zasady w ww. zakresie, które w sposób pełniejszy odpowiadać będą specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem Wnioskodawca może dokonać odliczenia w oparciu o prewspółczynnik ustalony na podstawie danych z szacunkowej prognozy finansowej, obrazującej zestawienie kosztów i przychodów operacyjnych dla Projektu „(…)”.

Stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest zatem prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca wnosi również o rozstrzygnięcie, czy po zakończeniu inwestycji i rozpoczęciu działalności Centrum, w przypadku utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i odliczania podatku naliczonego w trakcie trwania inwestycji, będzie on zobowiązany do dokonywania korekt w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące pierwszego roku, w którym oddano Centrum do użytkowania oraz o dane dotyczące lat następnych.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Stosownie do ust. 3 ww. art. 90c ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na treść ww. przepisów, Wnioskodawca po zakończeniu realizacji inwestycji budowlanej i rozpoczęciu wykonywania działalności w ramach Centrum – w sytuacji utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i dokonywaniu odliczeń od wydatków inwestycyjnych - będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego tych wydatków w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące pierwszego roku, w którym oddano Centrum do użytkowania, zaś w kolejnych latach o dane dotyczące każdego następnego roku w okresie korekty.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.