Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.542.2016.2.IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-20
Teza: W zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1 oraz nr 4-14.
Słowa kluczowe: aport; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport-eksport towarów; faktura-duplikat faktury; faktura-korekta faktury; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; następstwo prawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) oraz z dnia 23 grudnia 2016 r. wg daty nadania (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1 oraz nr 4-14 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-14).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 grudnia 2016 r. oraz z dnia 23 grudnia 2016 r. wg daty nadania poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 i nr 11.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania w sprawie ww. wniosku jest …. Sp. z o.o.

Natomiast Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest …. Sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wprowadzenie.

…. Sp. z o.o. (dalej: "….") oraz …. Sp. z o.o. (dalej: "…."), określane w dalszej części niniejszego wniosku jako "Wnioskodawcy" są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy …., której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: "Produkty"). W związku z wykonywaną działalnością …. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, oraz posiada status podatnika VAT-UE.

…. jest jednym z dwóch wspólników …. (drugim wspólnikiem jest spółka ….. Sp. z o.o ).

Należy wskazać, że w ramach struktury …. wyodrębnione są wewnętrznie dwie struktury. Działalność produkcyjna (dalej: "Część Produkcyjna") wykonywana jest w fabrykach zlokalizowanych w …. i ….. Natomiast działalność związana z dystrybucją Produktów, ich marketingiem oraz posprzedażową obsługą Produktów (dalej: "NSO") jest wykonywana w lokalizacjach …, częściowo …. oraz w pozostałych częściach kraju (obszary działania pracowników regionalnych). W zakresie, w jakim NSO zajmuje się dystrybucją Produktów wyprodukowanych przez Część Produkcyjną, Produkty te są najpierw alokowane na podstawie dokumentacji (rachunkowości) wewnętrznej do NSO, a następnie ich dalsza dystrybucja następuje z wykorzystaniem zasobów (aktywów, zasobów ludzkich), którymi dysponuje ta część struktury …\`(...)\`

W dniu 1 kwietnia 2017 r. …. wniesie do …. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop i ustawy o podatku od towarów i usług jako wkład niepieniężny (dalej: "Aport"). \[Kwestia kwalifikacji opisanego powyżej Aportu ZCP NSO jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 Ustawy o VAT oraz na gruncie art. 4a pkt 4 updop jest przedmiotem osobnych wniosków o interpretacje indywidualne. Na potrzeby niniejszego wniosku, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przyjąć założenie, że (i) Aport NSO będzie stanowił dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT oraz (ii) ZCP NSO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.\]

Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu zajmuje się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów ….. oraz towarów handlowych nabywanych od innych, położonych poza Polską, spółek …. (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej określana jako "ZCP NSO"). W zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP NSO spółka …. wyda …. udziały w kapitale zakładowym …. w wysokości nominalnej równej wartości rynkowej ZCP NSO.

W ramach aportu ZCP NSO …. wniesie lub przeniesie do ….. następujące aktywa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP NSO:

1.  umowy z podmiotami trzecimi, które są funkcjonalnie związane z zadaniami realizowanymi przez ZCP NSO,
2.  zapas wyrobów wyprodukowanych przez …., przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez ….,
3.  zapas towarów handlowych nabytych przez …., przeznaczonych do sprzedaży na rynek lokalny obsługiwany przez …..,
4.  zobowiązania zaciągnięte przez …. w związku z działalnością ZCP NSO, wynikające z zakupu towarów i usług na potrzeby ZCP NSO, w tym:
    1.  zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do …. na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które zostały zafakturowane na ….., ale nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
    2.  zobowiązania do zapłaty za towary i usługi dostarczone (w całości lub części) do …..na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu, które nie zostały zafakturowane na …. i nie zostały opłacone do momentu wniesienia aportu,
5.  inne rzeczy dostarczone do …. na potrzeby ZCP NSO do momentu wniesienia aportu,
6.  wierzytelności wynikające ze sprzedaży produktów i towarów handlowych przez …., które zostały dostarczone przez ….., zaś uregulowanie wierzytelności nastąpi na rzecz …..,
7.  zespół pracowników ZCP NSO.

Równolegle, z dniem 1 kwietnia 2017 r. analogicznego wniesienia do …. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokona drugi wspólnik tej spółki, tj. …. Sp. z o.o. Po dokonaniu obu aportów spółka …. będzie zajmowała się marketingiem, sprzedażą i obsługą posprzedażową produktów wytwarzanych zarówno przez …., jak i przez ….Sp. z o.o., a także towarów handlowych wytwarzanych przez zagraniczne spółki …. oraz ….. …. w dacie złożenia tego wniosku nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej. Spółka ta jest zarejestrowana na NIP oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne na VAT ze wskazaniem, że planowana data rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych to 1 kwietnia 2017 r.

Z kolei główną działalnością spółek ….. oraz …. Sp. z o.o. pozostanie produkcja artykułów gospodarstwa domowego, które będą sprzedawane na rynku lokalnym poprzez …., a na rynki zagraniczne poprzez inne spółki powiązane lub niepowiązane. Docelowo …. oraz …. Sp. z o.o. połączą się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych tworząc w Polsce jedną spółkę zajmującą się wytwarzaniem artykułów gospodarstwa domowego.

W rezultacie wniesienia aportem ZCP NSO przez obu wspólników, …. stanie się podmiotem prowadzącym działalność handlową na rynku lokalnym. W konsekwencji to ….. będzie stroną relacji handlowych, a także relacji prawnych (w tym umów) dotyczących handlu i promocji produktów marek poprzednio dystrybuowanych przez ….. Sp. z o.o. oraz ….. Kontynuacja działalności przejętej od …. Sp. z o.o. oraz …., w tym przejęcie części zobowiązań i praw związanych z ZCP NSO, będzie oznaczała, że …. będzie stroną transakcji/zdarzeń będących następstwem działań ….. Sp. z o.o. oraz ….., które - w braku aportu ZCP NSO - normalnie wywoływałyby określone skutki podatkowe w …. Sp. z o.o. oraz …\`(...)\`

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem ZCP NSO przez …. na ….. wystąpi szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem przeniesienia ZCP NSO, jak również po tej dacie. Lista tych sytuacji (opisane poniżej sytuacje korespondują chronologicznie z pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację), została opisana poniżej.

1.  Sytuacje/wątpliwości Wnioskodawców dotyczące rozliczeń na gruncie podatku VAT.

2.1. Korekty faktur sprzedaży (sprzedaż krajowa, eksport, WDT).

Przed dniem dokonania Aportu …. będzie (poprzez NSO) wykonywała opisaną powyżej działalność polegającą m.in. na dystrybucji Produktów. Następnie, jako część opisanego Aportu na Spółkę …. zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez …..umów dystrybucyjnych. Jednocześnie, po dniu Aportu mogą wystąpić sytuacje, które będą powodowały konieczność wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży Produktów dokonanej przed dniem Aportu przez ….. Mogą w tym zakresie wystąpić dwa rodzaje sytuacji:

*   wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności nieistniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. zwrot części towarów, który nastąpi już do …., udzielenie potransakcyjnego rabatu, potransakcyjne uzgodnienie z nabywcą zwiększenia ceny sprzedaży);

*   wystawienie faktury korygującej na skutek okoliczności, które istniały już w dacie wystawienia faktury "pierwotnej" przez …. (np. stwierdzenie pomyłki w cenie).

2.2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tzw. import usług.

…. będzie przed dniem Aportu nabywała towary i usługi, które funkcjonalnie będą związane z NSO i które będą stanowiły bądź wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bądź też import usług. Następnie, w związku z Aportem ZCP NSO mogą wystąpić sytuacje w ramach których:

*   towary zostaną przed dniem Aportu dostarczone (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) do …., jednak przed dniem Aportu nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, np. dlatego, że kontrahent nie wystawi faktury dokumentującej dostawę (obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje, zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru);

*   usługi zostaną wykonywane (np. częściowo) przed dniem dokonania Aportu, jednak nie powstanie jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie usług (np. nie zakończyło się świadczenie tych usług).

2.3. Zwroty Produktów

Przed dniem dokonania Aportu …. będzie (poprzez NSO) wykonywała opisaną powyżej działalność polegającą m in. na dystrybucji Produktów. Produkty te mogą być następnie - już po dacie Aportu ZCP NSO - zwracane przez nabywców (np. ze względu na reklamacje). Z uwagi na to, że spółka ….. wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych, podmiotem obowiązanym do przyjęcia zwrotu towaru będzie …\`(...)\`

Jednocześnie, będzie mogła wystąpić sytuacja odwrotna tj. po dniu Aportu ZCP NSO, …. może dokonywać zwrotu towarów nabytych jeszcze przez …. (związanych funkcjonalnie z NSO), a następnie wydanych do ….. w ramach Aportu i otrzymywać w związku z tym faktury korygujące od sprzedawców towarów.

2.4. Korekty eksportu towarów.

Przed datą Aportu ZCP NSO …. będzie dokonywała (w ramach NSO) eksportu towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której …. nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawę art. 41 ust. 7 zd. 2 Ustawy o VAT opodatkuje eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po Aporcie ZCP NSO …. otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT (art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT) przewidują, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i ust. 7 Ustawy o VAT (tj. w okresie rozliczeniowym w którym nastąpił eksport lub w kolejnym okresie rozliczeniowym) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (a więc "na bieżąco"), wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który podmiot powinien dokonać korekty podatku należnego.

2.5. Korekty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ramach prowadzonej działalności (związanej funkcjonalnie z NSO) …. będzie dokonywała, przed Aportem ZCP NSO, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której ….. nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Polski na terytorium innego niż Polska Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w terminach określonych w art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT, a w konsekwencji opodatkuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych. Następnie, już po Aporcie ZCP NSO …. otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

2.6. Krajowe nabycia towarów.

W ramach prowadzonej działalności …. będzie, przed datą Aportu ZCP NSO, dokonywała krajowych nabyć towarów oraz usług związanych funkcjonalnie z działalnością NSO. W związku z tym, po dokonaniu Aportu ZCP NSO mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   po dniu Aportu, do …. wpłynie faktura dokumentująca dostawę towarów, która miała miejsce jeszcze przed dniem Aportu. Faktura ta może być wystawiona przez dostawcę jeszcze przed lub już po dacie Aportu;

*   po dniu Aportu, do …. wpłynie duplikat faktury dokumentującej dostawę, która miała miejsce jeszcze przed dniem Aportu i została dokonana do …, wystawiony do faktury pierwotnej, która nigdy nie wpłynęła do …. (np. została zagubiona w trakcie przesyłki i nigdy nie dotarła do ….) a w konsekwencji, w odniesieniu do której …. nigdy nie odliczyła kwoty podatku naliczonego;

*   po dniu Aportu, do … wpłynie faktura dokumentująca nabycie usług (funkcjonalnie związanych wyłącznie z NSO), których świadczenie zakończyło się jeszcze przed przeniesieniem ZCP NSO, lub które były świadczone w sposób ciągły zarówno przed, jak również po Aporcie ZCP NSO (a więc były świadczone najpierw na rzecz …., a następnie na rzecz …..).

Wyżej opisane faktury/duplikaty faktur mogą wskazywać jako nabywcę towarów bądź ….. (oraz wskazywać numer NIP tej spółki), bądź Spółkę …. (wskazywać numer NIP tej spółki). Uzależnione to będzie przede wszystkim od daty jej wystawienia.

2.7. Premie pieniężne.

Umowy na dystrybucję Produktów, zawarte z odbiorcami Produktów produkowanych przez …. (których stroną po dacie Aportu ZCP NSO stanie się ….) mogą przewidywać, że po zakończeniu roku odbiorcom tym zostanie wypłacona premia od obrotu (która, w świetle ogólnej interpretacji Ministra Finansów o sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 stanowi potransakcyjny rabat, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą).

W konsekwencji, po dniu Aportu ZCP NSO może wystąpić sytuacja, w której …..wypłaci premię pieniężną kalkulowaną zarówno w oparciu o obrót osiągnięty przez …..(w zakresie dostaw, które będą miały miejsce od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r., jak również w oparciu o obrót osiągnięty przez …. (w zakresie dostaw, które będą miały miejsce od 1 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r ).

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy po zakończeniu roku …. będzie uprawniona - w związku z wypłatą premii pieniężnej, która dotyczy zarówno sprzedaży dokonanej przez …., jak również …. - do udokumentowania wypłaconej premii pieniężnej fakturą korygującą wystawioną zarówno w odniesieniu do faktur wystawionych przez …., jak również faktur wystawionych przez ….. (oraz obniżenia podstawy opodatkowania do celów VAT).

2.8. Gwarancje.

Jak wskazano powyżej, przed dokonaniem Aportu ZCP NSO, to spółka …. jest podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję Produktów oraz związaną z tym odpowiedzialność gwarancyjną. Natomiast dokonanie Aportu ZCP NSO będzie się wiązało z przeniesieniem na …. zobowiązań gwarancyjnych dotyczących Produktów. Oznacza to, że po dniu otrzymania Aportu ZCP NSO, to …. będzie ponosił koszty zleconych napraw Produktów, w ramach wywiązywania się z zobowiązań gwarancyjnych. Należy wskazać, że z uwagi na okresy ochrony gwarancyjnej mogą wystąpić sytuacje, w których …. będzie dokonywał (poprzez zlecenie naprawy) napraw Produktów, które zostały sprzedane przez ….. Dlatego też wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy …. będzie uprawniony do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawców dokumentujących dokonanie takich napraw.

Nadto Zainteresowani wskazali, że:

*   Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane fakturami o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 9 zostaną nabyte w celu wykonywania przez …. wyłącznie czynności opodatkowanych (sprzedaż urządzeń). Jeśli towary te (dostarczone do …. przed dniem Aportu) zostaną jeszcze przed ich zużyciem i wykorzystaniem przekazane do …. w ramach Aportu ZCP NSO, to efektywnie będą one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych już przez …..jako nabywcy ZCP NSO (również będzie to sprzedaż urządzeń).

*   Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane duplikatami faktur o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 10 zostaną nabyte przez …. w celu wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych (sprzedaż urządzeń). Jeśli towary te (dostarczone do …. przed dniem Aportu) zostaną jeszcze przed ich zużyciem przekazane do …. w ramach Aportu ZCP NSO, to efektywnie będą one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych już przez … (również będzie to sprzedaż urządzeń).

*   Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane fakturami o których mowa w pytaniu oznaczonym jako nr 9 (nabyte przez …., a następnie przekazane do … w ramach Aportu ZCP NSO) będą służyły …. wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez …. (sprzedaż urządzeń).

*   Towary i usługi funkcjonalnie związane z NSO, udokumentowane duplikatami faktur o których mowa w pytaniu oznaczonym jako nr 10, nabyte przez …. a następnie przekazane do …. w ramach Aportu ZCP NSO będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż urządzeń). Jeżeli duplikaty faktur będą dotyczyły towarów nabytych, dostarczonych oraz zużytych jeszcze przez ….., to w takim przypadku będą to towary, które służyły wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez …..

*   Nabywane usługi związane z odpowiedzialnością gwarancyjną, o których mowa w opisie sprawy będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że za samo wykonywanie napraw gwarancyjnych przez …. w odniesieniu do towarów które przestały działać, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej VAT (oderwanej od samej dostawy towaru), gdyż jest immanentnie związane z dokonaną wcześniej dostawą towaru (obowiązek ewentualnej naprawy jest z ekonomicznego punktu widzenia wkalkulowany w cenę sprzedanego towaru). Natomiast sprzedaż towarów objętych gwarancją jest czynnością opodatkowaną i w tym zakresie nabywanie towarów i usług w celu wykonania napraw gwarancyjnych jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Kwestia istnienia związku pomiędzy usługami napraw nabywanymi przez sprzedawcę towarów w celu wywiązania się przez niego z obowiązków gwarancyjnych a działalnością opodatkowaną polegającą na wcześniejszej sprzedaży tych towarów została potwierdzona np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-15/13-3/AD.

*   ….. Sp. z o.o. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT-UE (zostało już złożone zgłoszenie rejestracyjne ze wskazaną datą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, w tym transakcji VAT UE) od dnia otrzymania aportu ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Wystąpienie sukcesji na gruncie podatku VAT

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym, biorąc pod uwagę brzmienie Artykułu 19 Dyrektywy VAT, Aport ZCP NSO ze Spółki …. do ….. oznacza, że …. powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków …. wynikających z przepisów VAT, które są funkcjonalnie powiązane z NSO i które nie zostały rozliczone przez …. przed dniem Aportu?

Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług.

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 4) Czy w sytuacji, gdy po dniu Aportu …. otrzyma faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub import usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy nie wystąpił przed datą Aportu, ale które dotyczą towarów lub usług (funkcjonalnie związanych z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do …., ….. będzie uprawniona do uwzględnienia tych faktur w swoich rejestrach VAT oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/importu usług?

Zwrot towarów.

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 5) Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu ….. otrzyma zwrot towarów, które zostały sprzedane przed datą Aportu przez …., czy ….. będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez ….. oraz do zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania w VAT?
2.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 6) Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu, …. zwróci towary nabyte przed datą Aportu przez ….. (funkcjonalnie związane z NSO a następnie przeniesione do …. jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa), czy …. będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę tych towarów oraz do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (w wyniku zaksięgowania tych faktur w swoich rejestrach VAT)?

Eksport.

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 7) Czy w sytuacji, gdy przed datą Aportu …. zastosuje 23% stawkę VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że ….. nie będzie posiadała w ustawowym terminie dokumentu celnego (np. IE-599) potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie …. otrzyma dokument celny po dacie Aportu, czy …. będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz żądania zwrotu podatku zapłaconego przez ….?

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 8) Czy w sytuacji, gdy przed datą Aportu …. zastosuje stawkę 23% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na to, że …. nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających transport towarów poza terytorium Polski, a następnie …. otrzyma takie dokumenty po dacie Aportu, czy ….. będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego przez ….?

Krajowe nabycia towarów oraz usług/duplikaty faktur.

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 9) Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu …. otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do ….. (a następnie przekazanych do …. w drodze Aportu), ….. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeżeli faktura będzie wskazywała ….. jako nabywcę towarów/usług (przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał już u sprzedawcy)?
2.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 10) Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu …. otrzyma duplikat faktury do faktury wystawionej przed datą Aportu (a tym samym wystawionej na ….) dokumentującej dostawę towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO), zaś faktura "pierwotna" nigdy nie została doręczona do ….. (np. dlatego, że zaginęła podczas wysyłki), ….. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z takiego duplikatu? (oznaczone jako pytanie nr 10 wniosku ORD-WS)
3.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 11) Czy w sytuacjach opisanych powyżej w punktach 9-10, gdy faktura zakupowa otrzymana przez ….. będzie wskazywała nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej …..:
    1.  …. będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej oraz otrzymania potwierdzenia/akceptacji tej noty korygującej od dostawy, lub alternatywnie
    2.  …. będzie miała obowiązek uzyskać fakturę korygującą od dostawcy wskazującą nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej ….., aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT?

Premie pieniężne.

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 12) Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu ….. wypłaci do nabywcy towarów tzw. premię pieniężną (udokumentowaną fakturami korygującymi), która będzie skalkulowana w oparciu o obrót osiągnięty zarówno przez ….. (przed datą Aportu), jak również przez ….. (po dacie Aportu), czy …. będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych przez …. jak również faktur wystawionych przez …..?
2.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 13) Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu ….. otrzyma od dostawcy fakturę korygującą (obniżającą podstawę opodatkowania), dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną w oparciu o wartość nabyć towarów dokonanych zarówno przez ….. (związanych funkcjonalnie z NSO) jak również przez …., ….. będzie miała obowiązek uwzględnienia tej faktury korygującej w swoich rejestrach VAT?

Gwarancje.

1.  (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 14) Czy w sytuacji, gdy po dacie Aportu …. będzie nabywała usługi mające na celu wywiązanie się przez ….. ze swoich zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem Aportu przez ….., ….. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takich faktur?

Zdaniem Zainteresowanych:

Wystąpienie sukcesji na gruncie podatku VAT

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 1) Biorąc pod uwagę brzmienie Artykułu 19 Dyrektywy VAT, Aport ZCP NSO ze spółki …. do …. oznacza, że …. powinna być traktowana jako następca praw i obowiązków ….. wynikających z przepisów VAT, które są funkcjonalnie powiązane z NSO i które nie zostały rozliczone przez ….. przed dniem Aportu.

Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług.

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 4) W sytuacji, gdy po dniu Aportu ….. otrzyma faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub import usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy nie wystąpił przed datą Aportu, ale które dotyczą towarów lub usług (funkcjonalnie związanych z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do …., ….. będzie uprawniona do uwzględnienia tych faktur w swoich rejestrach VAT oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług.

Zwrot towarów.

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 5) W sytuacji, gdy po dacie Aportu ….. otrzyma zwrot towarów, które zostały sprzedane przed datą Aportu przez ….., ….. będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez ….. oraz do zmniejszenia swojej podstawy opodatkowania w VAT.
2.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 6) W sytuacji, gdy po dacie Aportu, …. zwróci towary nabyte przed datą Aportu przez …. (funkcjonalnie związane z NSO a następnie przeniesione do …. jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa), …. będzie uprawniona do zaakceptowania faktur korygujących wystawionych przez sprzedawcę tych towarów oraz do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (w wyniku zaksięgowania tych faktur w swoich rejestrach VAT).

Eksport.

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 7) W sytuacji, gdy przed datą Aportu ….. zastosuje 23% stawkę VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że t ….. nie będzie posiadała w ustawowym terminie dokumentu celnego (np. IE-599) potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie …. otrzyma dokument celny po dacie Aportu, ….. będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego oraz żądania zwrotu podatku zapłaconego przez …\`(...)\`

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 8) W sytuacji, gdy przed datą Aportu ….. zastosuje stawkę 23% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na to, że ….. nie będzie posiadała dokumentów potwierdzających transport towarów poza terytorium Polski, a następnie ….. otrzyma takie dokumenty po dacie Aportu, ….. nie będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego, stosowna korekta deklaracji oraz informacji podsumowujących może natomiast zostać dokonana przez …. (po przekazaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego Państwa Członkowskiego tej spółce).

Krajowe nabycia towarów oraz usług/duplikaty faktur.

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 9) W sytuacji, gdy po dacie Aportu ….. otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO) dostarczonych w całości lub w części przed datą Aportu do …. (a następnie przekazanych do ….. w drodze Aportu), ….. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeżeli faktura będzie wskazywała …. jako nabywcę towarów/usług (przy założeniu, że obowiązek podatkowy powstał już u sprzedawcy).
2.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 10) W sytuacji, gdy po dacie Aportu …. otrzyma duplikat faktury do faktury wystawionej przed datą Aportu (a tym samym wystawionej na …..) dokumentującej dostawę towarów lub usług (związanych funkcjonalnie z NSO), zaś faktura "pierwotna" nigdy nie została doręczona do ….. (np. dlatego, że zaginęła podczas wysyłki), ….. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z takiego duplikatu.
3.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 11 i ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 12 grudnia 2016 r.) W sytuacjach opisanych powyżej w punktach 9-10, gdy faktura zakupowa otrzymana przez ….. będzie wskazywała nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej …..:
    1.  …. nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej oraz otrzymania potwierdzenia/akceptacji tej noty korygującej od dostawy, oraz
    2.  …. nie będzie miała obowiązku uzyskać faktury korygującej od dostawcy wskazującą nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej ….., aby mieć możliwość odliczenia podatku VAT.

Premie pieniężne.

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 12) W sytuacji, gdy po dacie Aportu ….. wypłaci do nabywcy towarów tzw. premię pieniężną (udokumentowaną fakturami korygującymi), która będzie skalkulowana w oparciu o obrót osiągnięty zarówno przez …. (przed datą Aportu), jak również przez …. (po dacie Aportu), …. będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktur korygujących w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych …. jak również faktur wystawionych przez …\`(...)\`
2.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 13) W sytuacji, gdy po dacie Aportu …. otrzyma od dostawcy fakturę korygującą (obniżającą podstawę opodatkowania), dokumentującą tzw. premię pieniężną skalkulowaną w oparciu o wartość nabyć towarów dokonanych zarówno przez …. (związanych funkcjonalnie z NSO) jak również przez …., ….. będzie miała obowiązek uwzględnienia tej faktury korygującej w swoich rejestrach VAT.

Gwarancje.

1.  (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 14) W sytuacji, gdy po dacie Aportu …. będzie nabywała usługi mające na celu wywiązanie się przez …. ze swoich zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem Aportu przez ….., …. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takich faktur.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 (wystąpienie sukcesji podatkowej).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 należy rozpocząć od wskazania, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową na rzecz innej spółki kapitałowej. Sukcesja podatkowa przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie działań restukturyzacyjnych wprost w tych przepisach przewidzianych. Przepisy te zawarte są w artykule 93 - 93e oraz artykule 94 Ordynacji podatkowej oraz odnoszą się przede wszystkim do takich działań restrukturyzacyjnych jak np. połączenie lub przekształcenie podmiotów.

Należy jednak wskazać, że Artykuł 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT") stanowi, że „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej artykule 19 Dyrektywy VAT jest artykuł 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Do omawianej opcji wynikającej z artykułu 19 Dyrektywy VAT odnosi się także częściowo przepis artykułu 91 ust. 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Co prawda, przepisy Ustawy o VAT (poza częściowym uregulowaniem kwestii obowiązku dokonywania korekty odliczeń, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT) nie artykułują wprost, że nabywca (podmiot otrzymujący aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowany jak następca praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport na gruncie podatku VAT. Niemniej, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania artykułu 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w artykule 5(8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

*   (pkt 30) Przepis ten \[ art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik artykułu 19 Dyrektywy VAT\] należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.

*   (pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.

*   (pkt 43) Artykuł 5(8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa.

Z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści Artykułu 19 Dyrektywy VAT można, w ocenie Zainteresowanych, wyprowadzić następujące wnioski:

*   po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;

*   po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy, albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale.

*   po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie podatku od towarów i usług praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.

Zainteresowani pragną wskazać, że w chwili obecnej wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku VAT w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które ma miejsce w sytuacjach innych niż opisane w przepisach Ordynacji podatkowej) jest także potwierdzane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem czynionym przez organy podatkowe (którego Zainteresowani nie kwestionują), że sukcesja ta:

*   odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

*   dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sytuacje takie organy podatkowe definiują jako tzw. "stany otwarte").

Jako przykłady interpretacji potwierdzających sukcesję na gruncie podatku VAT w sytuacjach transferu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach transakcji/restrukturyzacji innych niż wprost przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej należy wskazać na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2016 r., o sygn. IBPP1/4512-904/15/AW, w której uzasadnieniu wskazano: „Artykuł 19 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień zbycia pozostają w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem zbycia przedsiębiorstwa (stały się przed dniem zbycia "stanami otwartymi"), a zarazem nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa.”

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 14 lutego 2014 r., o sygn. ITPP2/443-1220/13/EK, w której uzasadnieniu wskazano: „Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jednakże, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. I FSK 1459/14, w którego uzasadnieniu wskazano: „6.8. Trzeba przywołać w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS), który w pełni podziela skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. We wspomnianym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "(\`(...)\`) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych" i podkreślił, że "(\`(...)\`) unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1199/10 (dostępny w bazie orzeczeń CBOiS). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że "Przepisy prawa krajowego są jasne i oddają cel i istotę przepisu dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy". (…) 6.11. W podsumowaniu wystarczy powiedzieć, że art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 112 VAT oraz art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przesądzają o tym, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli kontynuuje prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie dokonuje jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów, jest traktowany jako następca prawny zbywcy dla celów podatku VA T.”

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane np.:

*   w interpretacji z dnia 19 lutego 2016 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, sygn. IBPP1/4512-904/15/AW,

*   w interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1220/13/EK,

*   w interpretacji z dnia 30 grudnia 2015 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-3-97/15/EK,

*   w interpretacji z dnia 19 marca 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-4/15/AK,

*   w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2015 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-542/15/EK,

*   w interpretacji z dnia 22 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach sygn. IBPP3/4512-708/15/EJ,

*   w interpretacji z dnia 22 grudnia 2015 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach sygn. IBPP3/4512-707/15/EJ,

*   w interpretacji z dnia 12 stycznia 2016 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach sygn. IBPP3/4512-822/15/EJ.

Uwzględniając zacytowane powyżej przepisy Dyrektywy VAT, jak również praktykę ich interpretowania przez polskie organy podatkowe, w opinii Zainteresowanych, z dniem wydania przez …. ZCP NSO do …., na ….. zostaną przeniesione wszystkie prawa i obowiązki ….. wynikające z przepisów dotyczących podatku VAT, funkcjonalnie związane ze składnikami majątku składającymi się na NSO, które przed datą przeniesienia nie zostały jeszcze zrealizowane (rozliczone) przez …\`(...)\`

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług).

Odpowiedź na pytanie dotyczące kwestii, który podmiot ma obowiązek rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług w odniesieniu do towarów i usług (związanych funkcjonalnie z NSO), które zostały dostarczone/były wykonywane (np. częściowo) jeszcze przed dniem Aportu uzależniona jest, w opinii Zainteresowanych, od okoliczności, kiedy dla tych transakcji powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT (nie zaś od tego, kiedy dane świadczenia zostały wykonane). I tak:

*   jeżeli obowiązek podatkowy powstał jeszcze przed dniem Aportu, transakcje te powinny były zostać rozliczone przez …\`(...)\`

*   w odniesieniu do czynności opodatkowanych, dla których obowiązek podatkowy powstał już po dacie Aportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów/import usług powinien zostać rozliczony przez …. (nawet, jeżeli towary zostały dostarczone jeszcze przed datą przeniesienia przedsiębiorstwa, lub usługa była np. świadczona na przełomie tych dwóch okresów).

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1-3 Ustawy o VAT:

*   ust. 1: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

*   ust. 2: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

*   ust. 3: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT nie przewidują szczególnego obowiązku podatkowego w zakresie importu, usług, wyżej wymienione regulacje będą miały zastosowanie również w przypadku importu usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając zacytowane powyżej regulacje należy więc przyjąć, że zarówno w przypadku importu usług funkcjonalnie związanych z NSO (które mogły być świadczone zarówno w okresie przed dniem Aportu, jednak nie zostały wykonane w całości lub częściowo), jak również w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów funkcjonalnie związanych z NSO, które zostały dostarczone jeszcze przed dniem Aportu, jednak dla rozliczenia których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy (faktura nie została wystawiona przez dostawcę oraz nie upłynął 15 dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym zostały one dostarczone), to obowiązek ich rozliczenia będzie spoczywał na spółce ….., a więc na podmiocie, który był właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie omawianych transakcji.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 oraz pytania nr 6 (Zwroty towarów dokonane przez/do …..).

Odpowiedź na pytanie nr 5 oraz pytanie nr 6, a więc na kwestię dotyczącą z jednej strony prawa do wystawienia przez …. faktur korygujących do faktur wystawionych przez …. w związku z otrzymaniem zwrotów towarów sprzedanych przed dniem Aportu przez ….., oraz z drugiej strony, obowiązku skorygowania podatku naliczonego w związku z dokonaniem zwrotu towarów nabytych przed dniem Aportu przez …. (a następnie przekazanych do …. jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa) uzależniona będzie od tego, w jakim okresie rozliczeniowym powstaje obowiązek dokonania korekt w związku z dokonywanymi/otrzymywanymi zwrotami towarów.

I tak: Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 -3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z 86 ust. 19b Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Zacytowane powyżej przepisy w sposób jednoznaczny regulują moment powstania: (a) prawa do skorygowania podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku należnego) w związku z otrzymanym zwrotem towarów, jak również (b) obowiązku skorygowania kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej od dostawcy wystawionej w związku ze zwróconymi temu dostawcy towarami.

W obydwu przypadkach prawo do korekty podstawy opodatkowania (oraz podatku należnego), jak również obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego realizowane są na bieżąco (pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów dokumentacyjnych określonych w powyższych przepisach). Innymi słowy, w przypadku otrzymania zwrotu towarów, lub dokonania zwrotu towarów przez podatnika nigdy nie ma obowiązku dokonywania wstecznej korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których nastąpiła dostawa tych towarów.

Powyższa konkluzja ma istotny wpływ na odpowiedź na zadane pytanie. W opinii Zainteresowanych, skoro w dniu otrzymania Aportu ZCP NSO spółka …. stała się sukcesorem wszystkich praw i obowiązków Spółki ….. na gruncie podatku VAT, które są funkcjonalnie związane z NSO, oraz które nie zostały przed dniem transferu przedsiębiorstwa rozliczone przez ….., to należy przyjąć, że skoro prawo/obowiązek do korekty rozliczeń związanych ze zwrotem towarów powstanie dopiero po dniu transferu przedsiębiorstwa, to podmiotem który będzie:

*   z jednej strony, uprawniony do korekty faktur wystawionych przez ….. oraz do pomniejszenia kwoty podatku należnego (pod warunkiem spełnienia wymogów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 29a Ustawy o VAT);

*   z drugiej strony, obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na skutek otrzymania faktur korygujących od dostawców

\- będzie spółka …\`(...)\`

Kwestia ta została potwierdzona na gruncie zbliżonego stanu faktycznego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-542/15/EK, w której wskazano: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro do Spółki - jak wskazano we wniosku - zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie ona następcą prawnym przedsiębiorcy wnoszącego aport.

W konsekwencji, zarówno w przypadku, gdy Spółka, do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, dokona zwrotu do dostawcy niesprzedanych towarów otrzymanych w ramach aportu, jak również, gdy po dniu wniesienia aportu dostawca towarów dokona korekty wartości towarów wniesionych w ramach aportu, Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia faktur korygujących w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od dostawcy faktury korygujące.

Podobnie w przypadku, gdy przedsiębiorca (przed dniem wniesienia do Spółki aportu) dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, ale przed dniem aportu nie otrzyma od niego faktury korygującej i Spółka będzie wnosiła o wystawienie takiej faktury, to ona będzie zobowiązana zgodnie z art. 86 ust. 19a do uwzględnienia tej faktury w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (skorygowania kwoty odliczonego podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka przyjmie zwrot towarów lub dokona korekty wartości towarów sprzedanych/usług wykonanych przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa, będzie uprawniona do skorygowania wartości sprzedaży w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez nią faktur korygujących, z uwzględnieniem regulacji art. 29a ust. 13-16 ustawy.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 (korekta eksportu towarów).

Zgodnie z artykułem 41 ust. 6 Ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 7 Ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Istota wskazanych powyżej przepisów Ustawy o VAT polega na tym, że w sytuacji, gdy podatnik VAT dokona eksportu towarów, jednak przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (a więc w dacie tej nie jest w stanie udowodnić, że zaistniały materialnoprawne przesłanki dla uznania danej dostawy za eksport towarów) to (a) najpierw "przesuwa" tą dostawę do ewidencji za następny okres rozliczeniowy, a następnie (b) jeśli również w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz - opodatkowuje on dostawę eksportową według stawki krajowej.

Następnie jednak - w przypadku, gdy po tak dokonanym opodatkowaniu eksportu towarów podatnik otrzymuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, ma on prawo do dokonania korekty wykazanego wcześniej podatku należnego.

W opinii Zainteresowanych, skoro w omawianym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym):

*   prawo do dokonania korekty powstanie już po dacie Aportu,

*   prawo to będzie funkcjonalnie związane z przeniesioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (gdyż dotyczy korekty podatku należnego wykazanego przez ….. w związku z prowadzoną działalnością w ramach NSO),

*   korekty należy dokonywać w bieżącej deklaracji podatkowej (nie zaś poprzez wsteczną korektę złożonych już deklaracji),

\- to uwzględniając treść cytowanego powyżej artykułu 19 Dyrektywy VAT, należy przyjąć, że podmiotem, który będzie uprawniony do korekty podatku należnego będzie …\`(...)\` Dla prawidłowości tej konkluzji bez znaczenia pozostaje fakt, w opinii Zainteresowanych, że podatek należny został wykazany (oraz wpłacony) przez spółkę …..

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 8 (korekta wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Zgodnie z art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT: „Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 \[tj. warunek odnoszący się do posiadania przez podatnika stosownej dokumentacji\] nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust 1 pkt 2.”

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 12a Ustawy o VAT, „W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.”

Istota powyższych przepisów polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik nie posiada w ustawowym terminie dokumentów potwierdzających zaistnienie jednej z materialnoprawnych przesłanek wystąpienie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, podatnik ten ma obowiązek opodatkować dostawę wewnątrzwspólnotową z zastosowaniem stawki przewidzianej dla dostaw krajowych. Następnie jednak, gdy podatnik otrzyma od kontrahenta stosowane dokumenty potwierdzające prawo do stosowania stawki 0%, przysługuje mu prawo do dokonania korekty.

Co istotne, odmiennie niż w przypadku eksportu towaru, korekty nie dokonuje się w takim przypadku w bieżącej deklaracji podatkowej, lecz w deklaracji podatkowej, w której nastąpiło opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z zastosowaniem stawki krajowej.

Powyższa okoliczność skłania Zainteresowanych ku konkluzji, że pomimo tego, że prawo do korekty powstanie dopiero po dniu Aportu ZCP NSO, to ponieważ: (a) wiąże się ono z obowiązkiem dokonania korekt już złożonych deklaracji VAT oraz (b) dostawy wewnątrzwspólnotowe z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych zostaną wykazane w deklaracjach VAT złożonych przez ….., podmiotem który powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej/korekty podatku należnego jest w tym przypadku …\`(...)\`

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 9, nr 10 oraz nr 11 (odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących krajowe nabycia towarów).

Analogicznie do uwag Zainteresowanych zawartych w uzasadnieniach do wcześniejszych pytań, uwzględniając wynikającą z treści artykułu 19 Dyrektywy VAT sukcesję praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego, związaną z Aportem ZCP NSO z …. na ….., oraz praktykę organów podatkowych, które wskazują, że sukcesja ta dotyczy tych praw i obowiązków, które "nie zostały rozliczone przez zbywcę przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych", uzasadniając stanowisko w zakresie pytań 9-11 należy poddać analizie dwie kwestie: po pierwsze, kiedy na gruncie przepisów o VAT powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT, oraz po drugie, czy prawo to przed Aportem ZCP NSO zostało zrealizowane przez …\`(...)\`

Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie/praktyka organów podatkowych dotycząca odliczania podatku VAT z duplikatów faktur.

Zasady odliczania podatku VAT z faktur zakupowych.

Zgodnie z:

*   artykułem 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

*   artykułem 86 ust. 10a lit. a Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, tj. w przypadkach otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług oraz w przypadku otrzymania dokumentu celnego) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

*   artykułem 86 ust. 10a lit. a Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zasady odliczania VAT z duplikatów faktur.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczególnej odnoszącej się do zasad odliczania podatku naliczonego z duplikatów faktur. Niemniej, w tym względzie od lat ukształtowana praktyka organów podatkowych zakłada, że termin odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego duplikatu faktury zależy od tego, czy oryginał faktury wcześniej dotarł do adresata i następnie zaginął bądź uległ zniszczeniu, czy też w ogóle do tego adresata nie dotarł:

*   W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi dokonał odliczenia VAT z otrzymanej faktury, która następnie zaginęła, wówczas duplikat stanowi jedynie formę potwierdzenia wcześniej już zaewidencjonowanego zdarzenia. Data otrzymania duplikatu nie ma w tym przypadku znaczenia i w takim przypadku prawo do odliczenia istnieje w miesiącu otrzymania oryginału faktury.

*   Inaczej jest, gdy oryginał faktury nie dotarł do nabywcy. Wówczas duplikat traktowany jest jak oryginał faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku w rozliczeniu za okres, w którym z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedającego. Prawo to jednak nie może być zrealizowane wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę potwierdzającą zakup. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., nr ILPP4/443-311/14-4/BA.

Zasady wystawiania not korygujących.

Zgodnie z:

*   artykułem 106k ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

*   artykułem 106k ust. 3 Ustawy o VAT, przepisy art. 106k ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Konkluzje.

Jak wynika z powyższych regulacji, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: (a) u dostawcy towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym oraz (b) nabywca towaru lub usługi otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę wykazującą kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, należy przyjąć, że we wszystkich opisanych przez Zainteresowanych przypadkach, w których oryginalne faktury (związane z nabyciem towarów lub usług funkcjonalnie związanych z NSO) zostaną doręczone już po dacie Aportu ZCP NSO i otrzymane przez spółkę …., to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie już w momencie, w którym właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie ….. W konsekwencji, nawet jeżeli towary zostały dostarczone do Spółki …. (lub usługi zostały wykonane tej spółce) i nawet jeżeli faktura została wystawiona przez sprzedawcę w okresie przed Aportem ZCP NSO, to otrzymanie faktury po przeniesieniu przedsiębiorstwa (przez …..) będzie oznaczało, że to ten podmiot ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, w przypadku, gdy ….. otrzyma duplikat faktury do faktury pierwotnej (dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług funkcjonalnie związanych z NSO), która nigdy nie wpłynęła do …. (i od której podatek VAT naliczony nigdy nie był odliczony przez ….), to podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z takiego duplikatu będzie …. – nawet jeśli duplikat dotyczy towarów i usług dostarczonych jeszcze do Spółki ….. (w okresie przed dniem Aportu).

Jednocześnie, …. nie będzie miała obowiązku wystawienia not korygujących do tak wystawionych faktur, ani też zwrócenia się do dostawcy o wystawienie faktur korygujących wskazujących nazwę oraz NIP ….. Skoro bowiem faktury otrzymane przez ….. będą dokumentowały dostawy towarów lub świadczenie usług dostarczone/wykonane przez dniem Aportu ZCP NSO, to działanie wystawcy polegające na umieszczeniu na fakturze Spółki ….. jako nabywcy towarów będzie prawidłowe (dostawa była realizowana bowiem do tego podmiotu).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 12 oraz nr 13 (premie pieniężne).

Omawiając konsekwencje podatkowe wypłaty lub otrzymania premii pieniężnych w zamian za zrealizowanie uzgodnionego poziomu obrotu należy wyjść od zasygnalizowania dwóch kwestii:

*   po pierwsze, że zgodnie z praktyką organów podatkowych, potwierdzoną interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów, premie takie są traktowane analogicznie jak transakcyjne rabaty obniżające wartość całej sprzedaży której one dotyczą i które powinny być udokumentowane fakturą korygującą wystawioną przez podmiot który je wypłaca;

*   po drugie, że w przypadku opisanym przez Zainteresowanych, Aport ZCP NSO (odpowiedzialnej za sprzedaż towarów) przez …. do …. nastąpi w trakcie roku kalendarzowego, a więc może dojść do sytuacji, w której: (a) po zakończeniu 2017 r. …. bądź wypłaci premię pieniężna kalkulowaną w oparciu o cały obrót zrealizowany przez danego odbiorcę w 2017 r. (a więc zarówno za okres, w którym właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa było …., jak również za okres w którym właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa było …..) lub (b) …. otrzyma premię pieniężną (i fakturę korygującą ją dokumentującą) dotyczącą zakupów towarów (związanych funkcjonalnie z NSO) które zostały dokonane przez …. przed Aportem, jak również zakupów towarów które zostały dokonane przez …. po Aporcie.

W konsekwencji istota zadanych przez Zainteresowanych pytań, oznaczonych we wniosku numerami 12 oraz 13 sprowadza się do kwestii, czy …., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa …. będzie miał prawo do wystawienia faktury korygującej w odniesieniu zarówno do faktur wystawionych przez … (po przeniesieniu przedsiębiorstwa), jak również …. (przed przeniesieniem przedsiębiorstwa) i obniżenia własnego obrotu (pod warunkiem otrzymania potwierdzenia otrzymania takiej faktury przez kontrahenta), oraz - z drugiej strony - czy w przypadku otrzymanych premii pieniężnych oraz faktur korygujących przez ….., spółka ta będzie miała obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego (pomimo tego, że podatek ten częściowo został oryginalnie odliczony przez ….).

W ocenie Zainteresowanych, odpowiedź na to pytanie, podobnie, jak odpowiedź na wcześniejsze zadane pytania dotyczące podatku VAT sprowadza się do analizy kwestii, czy - z jednej strony - prawo do wystawienia faktury korygującej przez …. i powiązane z nim prawo do korekty podatku należnego oraz - z drugiej strony - przyjęcie faktury korygującej od dostawcy oraz powiązany z nim obowiązek obniżenia podatku naliczonego, powstały już w okresie po przeniesieniu ZCP NSO.

W tym zakresie należy wskazać, że:

1.  W zakresie premii pieniężnych wypłacanych przez …., zgodnie z:
    *   artykułem 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
    *   artykułem 29a ust. 13 Ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
    *   artykułem 29 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
        1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  W zakresie premii pieniężnych otrzymanych przez …., zgodnie z :
    *   art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
    *   Art. 86 ust. 19b Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z wystawieniem faktury korygującej dokumentującej udzielenie premii pieniężnej powstaje:

*   w przypadkach innych niż określonych w art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT (np. eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) - dopiero w rozliczeniu za okres, w którym odbiorca faktury otrzyma fakturę korygującą wystawioną przez podatnika (pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres podatnik posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej);

*   w przypadkach określonych w art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT (np. eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) - w dacie wystawienie faktury korygującej.

Jednocześnie, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstaje, co do zasady w dacie otrzymania faktury korygującej od dostawcy.

We wszystkich tych przypadkach prawo do korekty podatku należnego/obowiązek korekty podatku naliczonego jest realizowane/powstaje "na bieżąco" i nie ma obowiązku wstecznego dokonywania korekt rozliczeń.

Powyższe oznacza, że podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących/ obowiązanym do uwzględnienia otrzymanych faktur korygujących jest …. (pomimo tego, że wystawione faktury korygujące/otrzymane faktury korygujące mogą dotyczyć sprzedaży lub nabyć towarów, które częściowo były dokonane przez spółkę …..).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 14.

Istota pytania nr 14 sprowadza się do tego, czy w sytuacji, gdy Spółka …. dokona (przed dniem dokonania Aportu ZCP NSO) sprzedaży Produktów objętych ochroną gwarancyjną, a następnie - już po dacie Aportu ZCP NSO - Spółka …., jako podmiot, który przejmie zobowiązania gwarancyjne będzie ponosiła koszty napraw Produktów, to czy …. będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców dokumentujących naprawę Produktów.

Należy w tym zakresie wskazać, że niewątpliwie - gdyby nie doszło do Aportu ZCP NSO, a w konsekwencji, gdyby naprawy gwarancyjne były wykonywane na koszt …. - ….. byłaby podmiotem uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców, jako że istniałby bezpośredni związek pomiędzy tym podatkiem naliczonym a wcześniej zaraportowaną sprzedażą opodatkowaną.

W opinii Zainteresowanych, uprawnienie takie - po dniu Aportu ZCP NSO - będzie przysługiwało również ….. Za takim podejściem przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, nadal będzie istniał związek pomiędzy podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach wystawionych przez podwykonawców, a ogólną działalnością opodatkowaną ….. Ponoszenie tych kosztów wynika z przejętych zobowiązań gwarancyjnych i jednocześnie przyczynia się do pozytywnego wizerunku …. oraz produktów, które po dacie Aportu będą dystrybuowane przez tą Spółkę. Po drugie, jak wskazano w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań, …będzie traktowana jako następca praw i obowiązków …. wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT. Skoro uprawnienie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących gwarancyjne naprawy Produktów przysługiwałoby Spółce ….., to będzie ono także przysługiwało spółce …\`(...)\`

W konsekwencji, należy przyjąć, że gdy po dacie Aportu …. będzie nabywała usługi mające na celu wywiązanie się przez …. ze swoich zobowiązań gwarancyjnych związanych z towarami sprzedanymi przed dniem Aportu przez ….., …. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z takich faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1 oraz nr 4-14 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Ponadto zdaniem tut. Organu zaznaczenia wymaga, iż pomimo wskazania przez Zainteresowanych oznaczenia przepisu art. 86 ust. 10a lit. a, to jednak przytoczona przez Zainteresowanych treść odpowiada treści obowiązujących przepisów art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy. Wobec powyższego, błędne oznaczenie przez Zainteresowanych powołanych wyżej przepisów, tut. Organ uznał za błąd pisarski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024), z dniem 1 stycznia 2017 r. przepis art. 29a ust. 15 ustawy stosuje się w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą tj.

„Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.”

Podkreślić również należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1 oraz nr 4-14. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i nr 3, został rozpatrzony odrębną interpretacją Nr 1061-IPTPP2.4512.612.2016.1.IR.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.