Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.134.2019.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Nieuznanie składników majątku za ZPC, sposobu ich opodatkowania i prawa do odliczenia podatku z tytułu ich nabycia.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; składnik-składnik majątkowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r), stanowiącym odpowiedz na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2019 r. (skutecznie doręczone 26 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23% dostawy Budynków i Budowli – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji zbycia/nabycia Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Działalność prowadzona przez Zbywcę polega na wynajmie powierzchni użytkowej m.in. w Ś., tj. obiekcie magazynowo – biurowym. Obiekt wykorzystywany jest do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Ś. posadowione jest głównie na gruntach będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego należącego do Zbywcy o numerach ewidencyjnych: 4076/1 ujętych w księdze wieczystej (dalej: „Grunt A”) oraz 4447, 4520 i 4583 ujętych w księdze wieczystej (dalej: „Grunt B”) (dalej łącznie Grunt A i Grunt B: „Grunt”).

Ś. w części należącej do Zbywcy, tj. posadowione na Gruncie składa się ze stanowiących odrębny przedmiot własności i należących do Zbywcy dwóch budynków magazynowych posiadających identyfikatory budynków („Budynek A”) - tzw. hala 3 i 4 oraz „Budynek B” - tzw. hala 1, budynku stacji transformatorowej „Budynek C” oraz budynku portierni „Budynek D” (dalej łącznie Budynek A, Budynek B, Budynek C i Budynek D: „Budynki”).

Na Gruncie znajdują się również stanowiące odrębny przedmiot własności i należące do Zbywcy budowle w postaci m.in. pompowni, drogi, placu manewrowego, zbiornika przeciwpożarowego, ogrodzenia, masztu informacyjnego, drogi dojazdowej oraz przynależna infrastruktura techniczna w postaci m.in. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji elektrycznych (w tym także oświetlenia), przyłączy gazu i wody (dalej: „Budowle” (dalej łącznie Grunt, Budynki, Budowle: „Nieruchomość”).

Z wyjątkiem ww. drogi dojazdowej (która znajduje się na Gruncie B), Budynki i Budowle znajdują się na Gruncie A.

Sprzedający nabył w dniu 31 października 2014 r. od B. S A. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez B.S.A. w zamian za pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sprzedającego.

B. S.A. nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu na podstawie umowy sprzedaży z 2005 r. Nabycie to podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 22% w odniesieniu do Gruntu B. Nabycie Gruntu A było zwolnione z VAT. Następnie B. S.A. wybudował na Gruncie Budynki i Budowle na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego na podstawie decyzji z dnia 16 maja 2006 r., decyzji z dnia 1 sierpnia 2008 r. zmienionej decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. oraz decyzji z dnia 12 listopada 2008 r. B. S.A. uzyskał pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do ww. Budynków i Budowli na podstawie decyzji z dnia 18 lipca 2007 r. oraz decyzji z dnia 24 kwietnia 2009 r. B. S.A. przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Gruntu B oraz do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na wzniesienie ww. Budynków i Budowli na Gruncie.

Ww. Budynki i Budowle zostały wybudowane przez B. S.A. w celu oddania ich w najem podmiotom trzecim na podstawie odpłatnych umów najmu. Ww. Budynki oraz Budowle były począwszy od 2007 r. oraz w pozostałej części od 2009 r. oddawane najemcom w najem na podstawie opłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji ww. Budynki i Budowle będą co najmniej w części przedmiotem odpłatnych umów najmu. Budynki i Budowle były i są przedmiotem ulepszeń, jednakże wartość tych ulepszeń nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków/Budowli.

Zbywca zamierza sprzedać (dalej: „Transakcja”) na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki z siedzibą w Polsce, będącej czynnym podatnikiem podatku VAT - prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie (dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Zainteresowani chcieliby również wskazać, że Przedmiotem Transakcji mogą być również budowle zlokalizowane na sąsiadujących nieruchomościach tj. m.in. część wspomnianej wyżej sieci wodociągowej i energetycznej.

Strony - w celu dokonania Transakcji - planują w najbliższej przyszłości zawrzeć umowę przedwstępną (dalej: Umowa Przedwstępna). Umowa przyrzeczona ma zaś zostać zawarta (dalej: Data Zamknięcia) w pierwszej połowie 2019 roku.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi.

Wraz ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie na rzecz Nabywcy, Zbywca przeniesie w ramach Ceny następujące składniki majątku:

*   prawa i obowiązki wynikające z istniejących umów najmu (tj. umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcami przed datą zawarcia Umowy Przedwstępnej) oraz nowych umów najmu (tj. umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcami między datą zawarcia Umowy Przedwstępnej a Datą Zamknięcia, w tym również aneksów do istniejących umów najmu, które zostaną zawarte za uprzednią zgodą Nabywcy lub będą spełniały warunki, które zostaną określone w Umowie Przedwstępnej), włączając w to prawa i obowiązki wynikające z tychże umów najmu, które odnoszą się do pomieszczeń, które nie zostały wydane najemcom do Daty Zamknięcia),

*   prawa, roszczenia i zobowiązania na podstawie zabezpieczeń najmów (np. gwarancji bankowych),

*   autorskie prawa majątkowe oraz prawa z nimi związane na podstawie umów z architektami (ze zmianami na podstawie aneksów do umów z architektami),

*   zabezpieczenia gwarancji budowlanych,

*   prawa przysługujące na podstawie gwarancji budowlanych,

*   autorskie prawa majątkowe oraz prawa z nimi związane na podstawie umów o roboty budowlane w zakresie w jakim odnoszą się do autorskich praw majątkowych do planów i projektów przygotowanych w wykonaniu umów o roboty budowlane (o ile będą przysługiwały Sprzedającemu na Datę Zamknięcia),

*   prawa z umów kontrybucyjnych zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcami (o ile Strony nie postanowią inaczej),

*   ruchomości wskazane dla należytego funkcjonowania i obsługi nieruchomości, włączając budynki oraz przynależności budynków, zgodnie z ich przeznaczeniem, które mogą być w posiadaniu Sprzedającego na Datę Zamknięcia,

*   dokumenty związane z Nieruchomością,

*   przejęte zobowiązania pieniężne Zbywcy brutto z umów najmu, w tym zobowiązania dotyczące zwrotu najemcom kaucji gotówkowych (podobnie w przypadku zabezpieczeń gwarancji budowlanych w postaci kaucji gotówkowych, o ile Sprzedający będzie takie posiadał na Datę Zamknięcia), zobowiązania z umów o świadczenie usług i innych umów (w tym zobowiązania dotyczące zwrotu kwot zatrzymanych), które Nabywca przejmie w ustalonym przez Strony zakresie,

*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych pozwoleń dotyczących Przedmiotu Transakcji.

Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności składniki, tj.:

*   prawa i zobowiązania z tytułu kredytów inwestycyjnych udzielonych Zbywcy przez bank,

*   prawa i obowiązki wynikające z tzw. umowy wsparcia dotyczącej udzielonych Zbywcy kredytów, zawartej ze spółką B. S.A.,

*   prawa i zobowiązania z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych Zbywcy przez spółkę B. S.A.,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

*   umowy stanowiące umowy pożyczki lub kredytu,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi),

*   umowy o otwarcie i prowadzenie rachunków bankowych,

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy,

*   umowy o zarządzanie spółką Zbywcy (w ramach której na rzecz Zbywcy są świadczone m.in. usługi obsługi księgowej, kadrowej, prawnej, administracyjnej itp.),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców,

*   umowy ubezpieczenia,

*   umowy dotyczące komercjalizacji Nieruchomości (włączając umowy agencyjne),

*   umowy dotyczące wykonania takich prac wykończeniowych, które nie zostały ukończone przed datą dokonania Transakcji, chyba że Strony uzgodnią inaczej, prawo użytkowania wieczystego działki 4511 ujętej w księdze wieczystej,

*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne Zbywcy, o ile będą występowały na dzień dokonania Transakcji,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę usług i mediów (dot. np. dostaw energii elektrycznej, wody, gazu, utrzymania czystości, wywozu nieczystości, ochrony, internetu, itp.) - w Dacie Zamknięcia Zbywca złoży pisemne wypowiedzenia wszystkich umów o dostawę usług i mediów dotyczących dostaw mediów do Nieruchomości oraz świadczenia usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem Nieruchomością.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. W szczególności taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku umów dotyczących dostawy mediów. Biorąc pod uwagę konieczność zachowania ciągłości dostawy mediów może okazać się, iż do czasu zawarcia nowych umów dotyczących dostaw mediów może pojawić się okres przejściowy, w trakcie którego usługi te będą odsprzedawane przez Zbywcę.

Jednocześnie ze względów biznesowych część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Na dzień dokonania Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy zgodnie z obowiązującym prawem.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowić formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Zgodnie z obecnym zamiarem Stron, Zbywca podpisze z Nabywcą umowę gwarancji, zgodnie z którą Zbywca udzieli gwarancji na uzyskanie przez Spółkę określonych przychodów z niewynajętych pomieszczeń (tj. powierzchnie w stosunku do których na Datę Zamknięcia a) żadna umowa najmu nie została ważnie zawarta lub została rozwiązana lub od niej odstąpiono lub b) umowa najmu została ważnie zawarta, jednakże najemca i) nie dostarczył odpowiednich zabezpieczeń lub ii) nie podpisał protokołu zdawczo-odbiorczego lub nie potwierdził, że wymagane prace wykończeniowe zostały wykonane zgodnie z umową najmu w stosunku do których na Datę Zamknięcia nie obowiązuje żadna istniejąca wstępna umowa najmu ani nowa wstępna umowa najmu na okres dwóch lat od Daty Zamknięcia jak również określone przez Strony pomieszczenia objęte istniejącymi umowami najmu od dnia wygaśnięcia danej istniejącej umowy najmu do dnia przypadającego dwa lata od Daty Zamknięcia.

W umowie gwarancyjnej Zbywca zagwarantuje również (w oparciu o pewien założony poziom dochodu netto), że Nabywca będzie otrzymywał czynsz i opłaty eksploatacyjne za powierzchnie określone przez Strony do upływu okresu wskazanego w każdej z umów najmu dotyczących takich powierzchni lub do dnia, kiedy pomieszczenia objęte gwarancją nie zostaną wynajęte nowemu najemcy na podstawie umowy najmu zawartej z takim najemcą przez Nabywcę.

Nabywca zawrze z poręczycielem umowę poręczenia, na podstawie której poręczyciel poręczy należyte wykonanie wszelkich zobowiązań Zbywcy wynikających z umowy przyrzeczonej oraz umowy gwarancji.

Strony ustaliły, że Zbywca będzie co do zasady uprawniony do wystawienia faktur wobec najemców zgodnie z umowami najmu i pobrania od nich czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych należności do dnia poprzedzającego Datę Zamknięcia (bez Daty Zamknięcia). Z kolei Zbywca powstrzyma się od wystawienia faktur oraz pobrania czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych należności od najemców za okres rozpoczynający się w Dacie Zamknięcia. Wszelkie kwoty otrzymane od najemców (pomyłkowo lub w inny sposób) z tytułu takich płatności począwszy od Daty Zamknięcia będą zwracane najemcom.

W związku z Transakcją zarówno Zbywca jak i Nabywca są zainteresowani co do właściwego sposobu opodatkowania Przedmiotu Transakcji. Dlatego też Nabywca razem ze Zbywcą postanowili wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W niniejszym wniosku Nabywca pełni funkcję zainteresowanego będącego stroną postępowania, zaś Zbywca jest podmiotem zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

Nabywca i Zbywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Nabywca i Zbywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT (Zainteresowani na moment składania przedmiotowego oświadczenia będą czynnymi podatnikami VAT).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

Stanowisko Zainteresowanych

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Nabywca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie do pytania nr 1

Przedmiot opodatkowania VAT - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm., dalej także: „Kodeks”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnicę przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji w kontekście definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, patrząc przez pryzmat definicji zawartej w art. 551 Kodeksu, nie można uznać, że Przedmiot Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż Przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Mianowicie planowana Transakcja dotyczyć będzie jedynie wskazanych w umowie składników materialnych i niematerialnych, a nie całego przedsiębiorstwa Zbywcy. W opisie zdarzenia przyszłego Strony wskazały, że Przedmiotem Transakcji razem z Nieruchomością będą tylko i wyłącznie prawa ściśle powiązane z odpowiednim funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia w szczególności:

*   praw i zobowiązań z tytułu kredytów inwestycyjnych udzielonych Zbywcy przez bank,
*   praw i obowiązków wynikających z tzw. umowy wsparcia dotyczących udzielonych Zbywcy kredytów, zawartej ze spółką B. S.A.,
*   praw i zobowiązań z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych Zbywcy przez spółkę B. S.A.,
*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   umów stanowiących umowy pożyczki lub kredytu,
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
*   umów o otwarcie i prowadzenie rachunków bankowych,
*   umów rachunków bankowych Zbywcy,
*   umów o świadczenie usług księgowych,
*   umów o świadczenie usług prawnych,
*   tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców,
*   umów ubezpieczenia,
*   umów dotyczących komercjalizacji Nieruchomości (włączając umowy agencyjne),
*   umów dotyczących wykonania takich prac wykończeniowych, które nie zostały ukończone przed datą dokonania Transakcji, chyba że Strony uzgodnią inaczej,
*   umów najmu lokalu na siedzibę Zbywcy,
*   prawa użytkowania wieczystego działki 4511 ujętej w księdze wieczystej,
*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych Zbywcy
*   praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych.

Należy podkreślić w tym miejscu, że zgodnie z utrwaloną praktyką podatkową, brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż dana transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa. Na poparcie powyższego stanowiska, Strony powołują się na interpretacje indywidualne prawa podatkowego popierające powyższe stanowisko, przykładowo:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/lgo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1 -4/16-4/WB).

Stanowisko to potwierdzane jest także w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w:

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06,

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012, sygn. II FSK 1662/10.

Przedmiot Transakcji w kontekście kryterium całości organizacyjnej i funkcjonalnej

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania ich za przedsiębiorstwo, muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umowy najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż Przedmiotem Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W szczególności, w ocenie Stron Przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie Przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Stron, składniki majątkowe będące Przedmiotem Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443- 1122/11 /AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwale, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r, sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Poniżej Strony szczegółowo odnoszą się do tych kryteriów w kontekście planowanej Transakcji.

Brak odrębności organizacyjnej Przedmiotu Transakcji

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

Brak odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości - poza tym Zbywca uzyskuje przychody/ponosi koszty z tytułu różnic kursowych, jak również ponosi koszty z tytułu odsetek od pożyczek i kredytów. W księgach Zbywcy wyodrębnia się przychody i koszty związane z Nieruchomością, związane z ww. działalnością finansową oraz koszty administracyjne (np. wynikające z umowy holdingowej zawartej z B.SA, licencji na korzystanie ze znaku towarowego „B”).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową Przedmiotu Transakcji.

Brak samodzielności Przedmiotu Transakcji

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Brak zobowiązań w ramach przenoszonych składników materialnych i niematerialnych

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 21e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Okoliczność, że Przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe).

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podleganie VAT Przedmiotu Transakcji w kontekście objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych

Mając na uwadze poziom skomplikowania oraz wartość transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych Minister Finansów (dalej: „MF”) wydał ogólne objaśnienia podatkowe (dalej: „Objaśnienia”) mające na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Z treści Objaśnień jasno wynika, że dostawa nieruchomości komercyjnych, takich jak Przedmiot Transakcji stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, na co MF wprost wskazuje na stronie 2 Objaśnień:

„W świetle powyższych regulacji - co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Jak zostało wskazane w dalszej części Objaśnień, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem transakcji oraz 2) zamiar kontynuowania przez nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem transakcji.

Daną transakcję należy więc uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, jak wynika z objaśnień, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W konsekwencji więc, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Należy nadmienić, iż publikowane przez MF objaśnienia podatkowe mają taką samą moc wiążącą jak w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego (indywidulanej lub ogólnej).

Z perspektywy omawianej Transakcji, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione żadne z elementów wymienionych w punktach a-d powyżej, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów (Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości),

*   prawa, obowiązki, zobowiązania i należności m.in. z umowy o zarządzanie Nieruchomością.

*   należności pieniężne Zbywcy związane ze składnikami wchodzącymi w skład Przedmiotu Transakcji.

Ponadto po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości - w tym celu co do zasady zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione, a planowana przez niego działalność gospodarcza w stosunku do Nieruchomości będzie wykonywana przy wykorzystaniu jego własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Pomimo, iż Nabywca w ramach swojej działalności zamierza kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Zbywcy, to składniki majątkowe będące Przedmiotem Transakcji nie będą wystarczające, aby umożliwiły kontynuację tej działalności, co potwierdza fakt, że w skład Przedmiotu Transakcji nie wchodzą wyżej wymienione składniki majątkowe uznawane jako, co do zasady, obligatoryjne dla uznania transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Planowana Transakcja nie spełnia zatem kryterium minimum zespołu składników majątku, który umożliwiałby kontynuację działalności Zbywcy, uznanym w świetle Objaśnień jako konieczne do spełnienia łącznie na moment przeprowadzenia Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP

W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu. W ocenie Zainteresowanych, Przedmiotem Transakcji nie jest również ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, oraz

*   nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Skoro w ramach Transakcji, w ocenie Stron, dojdzie do sprzedaży indywidualnych składników majątkowych, w dalszej części należy rozstrzygnąć kwestię, jaka stawka VAT może zatem mieć zastosowanie do przedmiotowej Transakcji.

Dla oceny zastosowanie prawidłowej stawki (zwolnienia) VAT należy określić prawidłowe zasady opodatkowania Nieruchomości będących Przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1) Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym dla prawidłowej oceny opodatkowania planowanej Transakcji należy ustalić stawkę właściwą jak dla dostawy budynków lub budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a zatem nie była wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz uprawnienie Stron do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Ustawy VAT wprowadzające zwolnienie dostawy budynków oraz budowli w zależności od daty dokonania pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, 11.12.2006 s. 1-118, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Wprawdzie Dyrektywa VAT, choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, to go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) TSUE nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. w sprawie Gemeentes-Hertogenbosch, C- 92/13).

Kwestia prawidłowej wykładni przepisów wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była również przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14 NSA wskazał wprost, iż polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji wynikającej z Dyrektywy VAT. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy VAT „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Powyższa wykładnia została również potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, w którym TSUE rozstrzygnął, że: „ Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązująca dotychczas wykładnia art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT w zakresie pierwszego zasiedlenia stoi w sprzeczności z wykładnią zaprezentowaną w ww. wyroku.

Powyższy wyrok znalazł swoje odzwierciedlenie w najnowszej praktyce organów podatkowych - wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z tego wyroku została potwierdzona w wydanych w ostatnim czasie indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in., w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO), gdzie organ stwierdził, że „w związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 14/1, 15/1 i 15/3 i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.1.RR), gdzie organ stwierdził, że „zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. (\`(...)\`) Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nabył Nieruchomość w 1990 r. na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego. W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się Obiekty nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Obiekt nr 2 został wybudowany przez Sprzedającego w 1995 r. Wysokość nakładów na ulepszenie Obiektów nr 1, 3 6, 7, 8 przekroczyła kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej poszczególnych Obiektów. Ostatnie ulepszenia - w stosunku do Obiektu nr 6 miały miejsce w 2005 r. W stosunku do pozostałych ww. Obiektów (nr 1, 3, 7, 8), ostatnie ulepszenia miały miejsce przed 2005 r. Po dokonaniu ulepszeń Obiekty były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby prowadzenia przez T własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Obiekty nie były ulepszane w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej. Zatem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia Obiektów znajdujących się na Nieruchomości doszło w momencie ich wykorzystywania w prowadzonej przez Sprzedającego działalności";
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.1.AO), gdzie organ stwierdził, że „zatem po dokonaniu w 2002 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków znajdujących się na działce nr 709 nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków do daty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), gdzie organ stwierdził, że „zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO) gdzie organ stwierdził, że „w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C- 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę podatnicy mają prawo stosować wykładnię pierwszego zasiedlenia prezentowaną dotychczas i opartą na literalnym brzmieniu przepisów prawa krajowego lub też zastosować wykładnię zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE, w szczególności w powołanym powyżej wyroku w sprawie C-308/16, a organy podatkowe mają obowiązek respektować wybór podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył w dniu 31 października 2014 r. od B. S.A. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez B. S.A. w zamian za pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sprzedającego. B. S.A. nabył zaś prawo użytkowania wieczystego Gruntu na podstawie umowy sprzedaży z 2005 r. - nabycie to w części podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 22 %, a w części było zwolnione z VAT. Następnie B. S.A. wybudował na Gruncie Budynki i Budowle. B. S.A. uzyskał pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do ww. Budynków i Budowli na podstawie decyzji z dnia 18 lipca 2007 r. oraz decyzji z dnia 24 kwietnia 2009 r.

B. S.A. przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Gruntu B oraz prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na wzniesienie ww. Budynków i Budowli na Gruncie.

Ww. Budynki i Budowle zostały wybudowane przez B. S.A. w celu oddania ich w najem podmiotom trzecim na podstawie odpłatnych umów najmu. Ww. Budynki oraz Budowle były począwszy od 2010 roku oddawane najemcom w najem na podstawie opłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji ww. Budynki i Budowle będą co najmniej w części przedmiotem odpłatnych umów najmu. Budynki i Budowle były i są przedmiotem ulepszeń, jednakże wartość tych ulepszeń nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków/Budowli.

Opierając się na przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku w sprawie C-308/16 wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” i mając na uwadze, że Strony planują dokonać Transakcji w pierwszej połowie 2019 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków i Budowli (które zdaniem Zainteresowanych nastąpiło już w momencie oddania ich do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie, a więc w istocie w momencie oddania ich do używania w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT tj. polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu), a planowaną Transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata - należy bowiem uznać, że te obiekty budowlane były w istocie przez okres od momentu oddania ich do użytkowania na podstawie pozwoleń na użytkowanie wykorzystywane przez B. S.A. (a następnie przez Zbywcę) w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Choć nie od razu zostały w 100% wynajęte/wydzierżawione na podstawie odpłatnych umów najmu/dzierżawy, B. S.A. wybudował je z zamiarem ich wykorzystania w takim właśnie celu.

W związku z powyższym, do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że wskazane w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie z dostawy budynków i budowli ma charakter fakultatywny, ponieważ w myśl tego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym, jeżeli Nabywca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki z uwagi na dokonany przez strony Transakcji wybór opodatkowania.

W konsekwencji, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT.

Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem, w ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce jej pierwsze zasiedlenie.

Powyższy sposób opodatkowania VAT potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

Gdyby jednak organy podatkowe uznały, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości, a planowaną Transakcją nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata (np. doszło do „kolejnego” pierwszego zasiedlenia w okresie ostatnich dwóch lat przed Transakcją, przykładowo w sytuacji gdyby suma wydatków poniesiona na ulepszenie Budynków/Budowli od momentu ich oddania do użytkowania przekroczyła jednak 30% w ostatnich dwóch latach przed dniem Transakcji), do planowanej Transakcji w tym zakresie nie znalazłoby zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył w dniu 31 października 2014 r. od B. S.A. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez B. S.A. w zamian za pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sprzedającego. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu VAT. W tym miejscu Zainteresowani pragną jednak zauważyć, iż zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych, w razie nabycia określonego budynku, budowli lub ich części w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na gruncie VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków w odniesieniu do nabytych składników majątkowych. Tytułem przykładu Zainteresowani pragną w tym zakresie zwrócić uwagę na poniższe interpretacje:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.269.2017.2.MD, w której wskazano, iż „Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia a Wnioskodawca jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółki zbywającej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie polikwidacyjne przeniesienie przedsiębiorstwa … mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Zbywca nabywając w drodze postępowania polikwidacyjnego przedsiębiorstwo stał się następcą prawnym Spółki S\`(...)\`.D w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje, że Zbywca stał się również następcą prawnym Spółki S\`(...)\`.D w zakresie prawa do odliczenia.”
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.174.2016.3.AD, w której wskazano, iż „Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (wraz z Nieruchomością) stał się następcą prawnym Spółki wnoszącej aport („N.” z siedzibą w Z ), oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, że Zbywca stal się również następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie prawa do odliczenia.”
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-35/16-4/KC, w której wskazano, iż „Zatem, skoro w opisanej sprawie ma dojść do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ma nastąpić sukcesja, a poprzedniemu właścicielowi, tj. Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów, wchodzących w skład Pionu Mieszkaniowego, to z chwilą ich nabycia jako składników przejmowanego przedsiębiorstwa Wnioskodawca stał się następcą prawnym Poprzedniego właściciela w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jako kontynuator rozliczeń w zakresie VAT powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych w związku z nabyciem lub wybudowaniem Aportowanych Nieruchomości. (\`(...)\`) Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w stosunku do Aportowanych Nieruchomości Spółce matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jak również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z kolei dostawa części Aportowanych budynków będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ Wnioskodawca będzie dokonywał ich dostawy w okresie nie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą. Tym samym, taka dostawa nie będzie obligatoryjnie zwolniona z VAT, ponieważ zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania przedmiotowych dostaw budynków budowli lub ich części.”

W świetle powyższego, spełnienie określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT warunku braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy należy oceniać w stosunku do spółki, która wniosła w ramach ZCP aportem Nieruchomość do przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Biorąc zatem pod uwagę, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego B. S.A. przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Gruntu B oraz do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na wzniesienie Budynków i Budowli na Gruncie (w tym także na Gruncie A), nie można uznać, iż doszło w tym zakresie do spełnienia warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, w przypadku wyboru przez strony Transakcji opodatkowania VAT Budynków i Budowli, Grunt wchodzący w skład Nieruchomości będący Przedmiotem Transakcji będzie podlegał takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak te Budynki i Budowle (tj. będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podstawowej, obecnie 23% VAT).

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji Budynków i Budowli oraz innych obiektów budowlanych, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23 %). W związku z powyższym, dostawa Gruntu, na którym znajdują się ww. obiekty budowlane, będzie również podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23 %) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Prawo do obniżenia przez Nabywcę VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca Przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni Nieruchomości opodatkowaną według właściwej stawki VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Nieruchomość opisana we wniosku będzie więc przez niego wykorzystywana po nabyciu do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej sprzedaż Nieruchomości, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków i budowli stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni użytkowej m.in. w Ś., tj. obiekcie magazynowo - biurowym. Obiekt wykorzystywany jest do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Wraz ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie na rzecz Nabywcy, Zbywca przeniesie w ramach Ceny następujące składniki majątku: prawa i obowiązki wynikające z istniejących umów najmu (tj. umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcami przed datą zawarcia Umowy Przedwstępnej) oraz nowych umów najmu (tj. umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcami między datą zawarcia Umowy Przedwstępnej a Datą Zamknięcia, w tym również aneksów do istniejących umów najmu, które zostaną zawarte za uprzednią zgodą Nabywcy lub będą spełniały warunki, które zostaną określone w Umowie Przedwstępnej), włączając w to prawa i obowiązki wynikające z tychże umów najmu, które odnoszą się do pomieszczeń, które nie zostały wydane najemcom do Daty Zamknięcia), prawa, roszczenia i zobowiązania na podstawie zabezpieczeń najmów (np. gwarancji bankowych), autorskie prawa majątkowe oraz prawa z nimi związane na podstawie umów z architektami (ze zmianami na podstawie aneksów do umów z architektami), zabezpieczenia gwarancji budowlanych, prawa przysługujące na podstawie gwarancji budowlanych, autorskie prawa majątkowe oraz prawa z nimi związane na podstawie umów o roboty budowlane w zakresie w jakim odnoszą się do autorskich praw majątkowych do planów i projektów przygotowanych w wykonaniu umów o roboty budowlane (o ile będą przysługiwały Sprzedającemu na Datę Zamknięcia), prawa z umów kontrybucyjnych zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcami (o ile Strony nie postanowią inaczej), ruchomości wskazane dla należytego funkcjonowania i obsługi nieruchomości, włączając budynki oraz przynależności budynków, zgodnie z ich przeznaczeniem, które mogą być w posiadaniu Sprzedającego na Datę Zamknięcia, dokumenty związane z Nieruchomością, przejęte zobowiązania pieniężne Zbywcy brutto z umów najmu, w tym zobowiązania dotyczące zwrotu najemcom kaucji gotówkowych (podobnie w przypadku zabezpieczeń gwarancji budowlanych w postaci kaucji gotówkowych, o ile Sprzedający będzie takie posiadał na Datę Zamknięcia), zobowiązania z umów o świadczenie usług i innych umów (w tym zobowiązania dotyczące zwrotu kwot zatrzymanych), które Nabywca przejmie w ustalonym przez Strony zakresie, prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych pozwoleń dotyczących Przedmiotu Transakcji.

Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności składniki takie jak: prawa i zobowiązania z tytułu kredytów inwestycyjnych udzielonych Zbywcy przez bank, prawa i obowiązki wynikające z tzw. umowy wsparcia dotyczącej udzielonych Zbywcy kredytów, zawartej ze spółką B. S.A., prawa i zobowiązania z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych Zbywcy przez spółkę B. S.A., prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy stanowiące umowy pożyczki lub kredytu, środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi), umowy o otwarcie i prowadzenie rachunków bankowych, umowy rachunków bankowych Zbywcy, umowy o zarządzanie spółką Zbywcy (w ramach której na rzecz Zbywcy są świadczone m.in. usługi obsługi księgowej, kadrowej, prawnej, administracyjnej itp.), tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców, umowy ubezpieczenia, umowy dotyczące komercjalizacji Nieruchomości (włączając umowy agencyjne), umowy dotyczące wykonania takich prac wykończeniowych, które nie zostały ukończone przed datą dokonania Transakcji, chyba że Strony uzgodnią inaczej, prawo użytkowania wieczystego działki 4511 ujętej w księdze wieczystej, zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne Zbywcy, o ile będą występowały na dzień dokonania Transakcji, prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę usług i mediów (dot. np. dostaw energii elektrycznej, wody, gazu, utrzymania czystości, wywozu nieczystości, ochrony, internetu, itp.) - w Dacie Zamknięcia Zbywca złoży pisemne wypowiedzenia wszystkich umów o dostawę usług i mediów dotyczących dostaw mediów do Nieruchomości oraz świadczenia usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem Nieruchomością.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie ze względów biznesowych część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Na dzień dokonania Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy zgodnie z obowiązującym prawem.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowić formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z związanymi z nią składnikami majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że w omawianej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży w niniejszych okolicznościach będzie prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie Budynkami oraz budowlami. Obecnie Sprzedający jest stroną umów najmu, zawartych z różnymi podmiotami które, nie zostaną wypowiedziane lub rozwiązane, lecz Kupujący wstąpi w stosunek najmu w miejsce Sprzedającego. Jak strony wskazały w złożonym wniosku, po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie ze względów biznesowych część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Tym samym Kupujący, we własnym zakresie celem prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości, zawrze nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie Nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawców jest ponadto kwestia zastosowania do przedmiotowej Transakcji podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Ś. posadowione jest na gruntach będących przedmiotem prawa użytkowania wieczystego należącego do Zbywcy. Na przedmiotowym gruncie posadowione są dwa budynki magazynowe - „Budynek A” - tzw. hala 3 i 4 oraz „Budynek B” - tzw. hala 1, budynek stacji transformatorowej - „Budynek C” oraz budynek portierni – „Budynek D”.

Na Gruncie znajdują się również stanowiące odrębny przedmiot własności i należące do Zbywcy budowle w postaci m.in. pompowni, drogi, placu manewrowego, zbiornika przeciwpożarowego, ogrodzenia, masztu informacyjnego, drogi dojazdowej oraz przynależna infrastruktura techniczna w postaci m.in. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji elektrycznych (w tym także oświetlenia), przyłączy gazu i wody - „Budowle”.

Zbywający nabył w dniu 31 października 2014 r. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego w zamian za pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Zbywającego.

Wnoszący aport do Zbywcy nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu na podstawie umowy sprzedaży w 2005 r. - nabycie to podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Następnie wybudował na Gruncie Budynki i Budowle na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego na podstawie decyzji z dnia 16 maja 2006 r., decyzji z dnia 1 sierpnia 2008 r. zmienionej decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. oraz decyzji z dnia 12 listopada 2008 r. Wnoszący aport uzyskał pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do ww. Budynków i Budowli na podstawie decyzji z dnia 18 lipca 2007 r. oraz decyzji z dnia 24 kwietnia 2009 r.

Wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Gruntu oraz do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wzniesienie ww. Budynków i Budowli na Gruncie.

Ww. Budynki i Budowle zostały wybudowane w celu oddania Nieruchomości w najem podmiotom trzecim na podstawie odpłatnych umów najmu. Ww. Budynki oraz Budowle były począwszy od 2007 r. oraz w pozostałej części od 2009 r. oddawane najemcom w najem na podstawie opłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji ww. Budynki i Budowle będą co najmniej w części przedmiotem odpłatnych umów najmu. Budynki i Budowle były i są przedmiotem ulepszeń, jednakże wartość tych ulepszeń nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków/Budowli.

Zbywca zamierza sprzedać na rzecz Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT - prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli posadowionych na Gruncie.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do opodatkowania przedmiotu transakcji należy w pierwszej kolejności dokonać oceny możliwości zastosowania w analizowanej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który odwołuje się do terminu „pierwszego zasiedlenia” nieruchomości.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „ Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywający otrzymał aportem zabudowaną Nieruchomość, która jest aktualnie przeznaczona do sprzedaży. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wnoszący aport na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym wybudował wskazane we wniosku Budynki i Budowle. Wnoszący aport otrzymał pozwolenie na użytkowanie w odniesieniu do budynków i budowli na podstawie decyzji z dnia 18 lipca 2007 r. oraz decyzji z 14 kwietnia 2009 r. Budynki i Budowle były począwszy do 2007 r. oraz w pozostałej części od 2009 r. oddawane najemcom w najem na podstawie odpłatnych umów najmu. Ponadto, jak wynika z wniosku, Nieruchomość jest i była przedmiotem ulepszeń, jednak ich wartość nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów budowlanych.

Z powołanego przez Spółkę orzecznictwa, w szczególności wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16 wynika niewątpliwie, że pierwszym zasiedleniem jest zajęcie nieruchomości do używania. Zatem z wyroku tego należy wyciągnąć wniosek, że pierwszym zasiedleniem obok oddania nieruchomości do używania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, jest także wykorzystywanie jej na potrzeby własnej działalności gospodarczej – faktyczne wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymanie przez Spółkę wnoszącą aport w 2007 r. oraz w 2009 r. pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości nie wypełnia przesłanek dla uznania, że z tym momentem nastąpiło pierwsze zasiedlenie w stosunku do całej Nieruchomości. Dopiero rozpoczęcie faktycznego jej użytkowania na podstawie zawieranych umów najmu lub wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej wypełnia przesłanki pozwalające na uznanie, że do tej części Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wskazany wyrok TSUE potwierdza stanowisko Organu w tym zakresie, gdyż nie można uznać, że faktycznym wykorzystywaniem Nieruchomości jest samo uzyskanie przez Spółkę wnoszącą aport pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości. Posiadanie pozwolenia na rozpoczęcie użytkowania jest konieczne do rozpoczęcia jej rzeczywistego wykorzystywania i w konsekwencji dopiero oddanie Nieruchomości w najem lub też używanie jej w prowadzonej działalności gospodarczej może zostać uznane za pierwsze zasiedlenie Nieruchomości.

W analizowanej sprawie momentem pierwszego zasiedlenia w stosunku do Nieruchomości jest jej faktyczne przekazanie Najemcom do używania, nie natomiast, jak wskazuje Wnioskodawca – uzyskanie przez poprzedniego właściciela, którego następcą prawnym jest Zbywca, pozwolenia na rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości. W związku z tym, należy uznać, że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, która była sukcesywnie oddawana w najem na podstawie zawieranych umów najmu i od wydania jej do używania najemcom upłynął okres dłuższy niż dwa lata do planowanej daty dostawy Nieruchomości, Zbywca ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Zbywca i Nabywca jako czynni podatnicy podatku VAT mają możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia i opodatkowania części Transakcji dotyczącej Nieruchomości objętej zawartymi umowami najmu, w stosunku do której doszło do pierwszego zasiedlenia (faktycznego oddania do użytkowania) i od tego momentu do dnia sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata, według podstawowej stawki podatku.

W związku z tym, że intencją Zbywającego i Nabywcy jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowanie przedmiotowej Transakcji, należy stwierdzić, że sprzedaż w tej części będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji nie będzie miała zastosowania obniżona stawka podatku VAT, gdyż zbywane Budynki i Budowle nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jednocześnie, dla części Nieruchomości, która na dzień Transakcji nie będzie oddana do użytkowania lub będzie oddana do użytkowania, ale do sprzedaży dojdzie wcześniej niż w okresie 2 lat od faktycznego oddania do użytkowania - nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a więc należy przeanalizować możliwość zwolnienia tej części Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Zbywca nabył Nieruchomość w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast podmiotowi, który wybudował Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości, a którego następcą prawnym jest Zbywca, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem gruntu oraz z tytułu wydatków poniesionych na wzniesienie ww. budynków i budowli. Ponadto, Nieruchomość była i jest przedmiotem ulepszeń, jednakże wartość tych ulepszeń nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów wchodzących w skład Nieruchomości.

Dokonując zatem analizy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy stwierdzić, że nie został spełniony pierwszy z warunków określonych w ww. przepisie, tj. w stosunku do zbywanych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w wyniku nabycia Nieruchomości wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa obecny Zbywca stał się następcą prawnym poprzedniego właściciela Nieruchomości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W związku z sukcesją Zbywcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przysługującego poprzedniemu właścicielowi Nieruchomości, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wziąć pod uwagę prawo zwolnienia od podatku na podstawie regulacji prawnej wskazanej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że planowana Transakcja w części nieobjętej zwolnieniem określonym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie może także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy nie został spełniony żaden z dwóch warunków określonych w ww. przepisie. Zgodnie z opisem sprawy Zbywca jest sukcesorem prawnym poprzedniego właściciela w zakresie jego prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do Nieruchomości, zatem pierwszy z warunków o braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości należy uznać za niespełniony. Ponadto Nieruchomość w części nieobjętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej, gdyż część Nieruchomości, która na dzień Transakcji nie będzie oddana do użytkowania w ogóle nie była wykorzystywana do żadnej działalności, a część oddana do użytkowania, ale sprzedawana wcześniej niż w okresie 2 lat od faktycznego oddania do użytkowania - była wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości także w tej części będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji nie będzie miała także zastosowania obniżona stawka podatku VAT, gdyż zbywane Budynki i Budowle nie stanowią obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Reasumując, skoro intencją Stron Transakcji jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to z uwagi na fakt, że pozostała niewynajęta część Nieruchomości lub wynajęta, jednak okres od faktycznego oddania w najem do dnia sprzedaży nie przekroczył 2 lat, nie podlega zwolnieniu na podstawie żadnej z obowiązujących norm prawnych ani też stawek preferencyjnych, dostawa tej części Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, dzieli los podatkowy tych budynków i budowli, tj. również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lub w przypadku opodatkowania bądź wyboru opcji opodatkowania dla transakcji korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

W świetle powyższego, pomimo odmiennego uzasadnienia prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości, stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe, gdyż właściwie uznano, że w stosunku do planowanej Transakcji będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 3.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Nabywca oraz Zbywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż intencją Stron jest rezygnacja ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w zakresie w jakim zbycie Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. W konsekwencji, Transakcja w całości będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zatem, skoro Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem, Nabywcy, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-3 złożonego wniosku). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.