Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.363.2023.6.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usługi przeprowadzenia audytu.
Słowa kluczowe: audyt; przychód-moment powstania przychodów; termin-termin płatności; termin-termin realizacji
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usługi przeprowadzenia audytu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 sierpnia 2023 r. (wpływ 25 sierpnia 2023 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. Sp. z o.o.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

Gmina (…)

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej zwana: Wykonawcą, Wnioskodawcą) zawarła nienazwaną umowę na realizację usługi audytu wewnętrznego (dalej zwana: Umową), o której mowa w art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z jednostką samorządu terytorialnego tj. Gminą (…) (dalej zwana: Zamawiającym). Umowa została zawarta w formie ustnej w drugiej połowie grudnia 2018 roku. W ramach ustnych ustaleń określono, iż przedmiotem umowy jest usługa audytu wewnętrznego o jakiej mowa w ustawie o finansach publicznych i realizowana będzie przez okres 12 miesięcy począwszy od 1 stycznia 2019 roku, a skończywszy na 31 grudnia 2019 r.

Ustalone także zostało, iż obszar działalności Zamawiającego objęty usługą, zostanie wskazany przez Zamawiającego dokumentem w postaci planu audytu. W ramach ustaleń Umowy, określono wynagrodzenie w wysokości 15 600 zł + VAT (23%). Umowa została potwierdzona w formie pisemnej w maju 2019 r. W ramach pisemnego potwierdzenia określono m.in. termin płatności wynagrodzenia za realizację usługi w ten sposób, że wynagrodzenie płatne miało być w 2 częściach po 7 800 zł + VAT, pierwsza część do 30 czerwca 2019 roku i druga część do 31 grudnia 2019 roku, każda płatna w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawionej i podpisanej faktury. Dodatkowo ustalono, iż płatności miały być dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy Wykonawcy, a wszelkie zmiany i uzupełnienia Umowy mogły być dokonywane wyłącznie w formie pisemnego aneksu, podpisanego przez obie strony. Ustalono także, iż w sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie znajdują przepisu kodeksu cywilnego i ustawy o finansach publicznych.

W styczniu 2019 roku Wykonawca wykonał w ramach Umowy czynność obejmującą analizę dokumentacji obowiązującej u Zamawiającego w zakresie ochrony danych osobowych oraz wskazał Zamawiającemu konieczne czynności do wykonania związane z ochroną danych osobowych. W lutym Wykonawca wykonał na rzecz Zamawiającego czynność obejmującą analizę postępowania dotyczącego zwrotu podatku od nieruchomości oraz zapewnił wsparcie doradcze Zamawiającemu w związku z kwestią zwrotu podatku od nieruchomości i związanego z tym aspektu prawidłowej gospodarki finansowej jednostki.

Przed wystawieniem faktury dotyczącej pierwszej części wynagrodzenia w czerwcu 2019 roku, Zamawiający poinformował Wykonawcę, iż nie posiada zaplanowanych w budżecie na rok 2019 środków na zapłatę wynagrodzenia objętego Umową i zgłosił potrzebę przesunięcia na termin późniejszy płatności, a także wykonania kompletnej usługi. Wykonawca nie wystawił faktury w czerwcu 2019 roku, gdyż nie została zakończona usługa zgodnie z aneksowaną ustnie umową.

W miesiącach wrzesień-listopad 2019 roku Wykonawca dokonał analizy regulacji organizacyjnych obowiązujących u Zamawiającego oraz stwierdził brak opracowania planów działalności i rejestru ryzyka, a także wskazał Zamawiającemu na potrzebę ujednolicenia regulaminu organizacyjnego obowiązującego u Zamawiającego. Do końca roku 2019 Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu. Do końca 2019 roku Wykonawca nie wystawił faktury opiewającej na wynagrodzenie określone Umową, z uwagi na niezakończenie prac związanych z zamówieniem.

Trzeba zaznaczyć, że wystąpiła tu sytuacja, że dla świadczonej usługi, zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, w związku z czym uznano, że usługa została wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Nie była to usługa świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływały terminy płatności lub rozliczeń i dlatego nie uznano jej za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, jak określa to art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)

W miesiącach wrzesień-grudzień 2020 roku Wykonawca opracował końcową dokumentację podsumowującą wykonane czynności w roku 2019, tj. sprawozdanie z prowadzenia audytu w roku 2019, a także plany audytu dla roku 2019 i 2020. 20 grudnia 2020 roku kierownik Zamawiającego otrzymał m.in. dokumentację w postaci sprawozdania z prowadzenia audytu w roku 2019 i polecił wystawienie faktury obejmującej wynagrodzenie objęte Umową. 30 grudnia 2020 Wykonawca wystawił i doręczył Zamawiającemu fakturę obejmującą między innymi wynagrodzenie obejmujące zakończoną kompleksowo usługę objętą Umową dla roku 2019, z terminem płatności na 13 stycznia 2021 r., czyli zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawiono fakturę nie później niż 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

8 stycznia 2021 r. kierownik Zamawiającego (Wójt), z-ca kierownika (Z-ca Wójta) oraz skarbnik zatwierdzili do zapłaty wynagrodzenie objęte ww. fakturą. 8 stycznia 2021 roku Zamawiający dokonał płatności m.in. wynagrodzenia objętego fakturą o wartości 19 188 zł (15 600zł + VAT) z tytułu wykonania usługi objętej Umową, której kompletność wykonania poświadcza zatwierdzenie faktury do płatności przez kierownika Zamawiającego, z-cę kierownika i skarbnika, odnotowane na rewersie faktury.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiotem interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla Zainteresowanego (Zamawiającego) niebędącego stroną postępowania tj. Gminy (…) jest przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście zdarzenia przyszłego związanego z opisanym we wniosku stanem faktycznym i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy (Wykonawcy). Zdarzenie przyszłe polega na tym, że:

*   Wykonawca wystawi fakturę opiewającą na połowę wartości wynagrodzenia objętego Umową, czyli na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT) w związku z wykonywaniem Umowy, z datą wykonania (sprzedaży ) usługi 16 czerwca 2019 r. i bieżącą datą jej wystawienia oraz
*   wystawi korektę faktury do faktury wystawionej 30 grudnia 2020 r. obejmującej m.in. całość wynagrodzenia za usługę objętą Umową dla roku 2019, zmniejszając wartość wskazanego w niej wynagrodzenia z 19 188 zł (15 600 zł + VAT) o połowę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), w związku z wystawieniem faktury, o której mowa w tiret poprzedzającym.

Istotą usługi wykonania audytu z punktu widzenia Zamawiającego było doradztwo dla kierownika Zamawiającego tj. Wójta Gminy (…), w celu sprawowania właściwego zarządzania Gminą.

Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz zapisami umowy, zakres usługi audytu wewnętrznego realizowanego na postawie art. 272 ustawy o finansach publicznych, był zależny od sporządzenia planu audytu przez Zamawiającego, nie licząc zrealizowanej czynności przygotowania planu audytu dla roku 2020, która wynika z przepisu art. 283 ust. 3 ustawy o finansach publicznych (poprzedzonej analizą ryzyka i audytem wstępnym), m.in. do którego odwołuje się Umowa.

Zgodnie z zapisami umowy zapłata, która miała być uiszczona do 30 czerwca 2019 r. nie była uzależniona od realizacji określonych czynności.

W związku z brakiem wystawienia faktury oraz brakiem płatności w czerwcu 2019 r. nowy termin płatności nie został ustalony. Zamawiający zgłaszając problem z brakiem zabezpieczenia środków na płatność wskazał, że chciałby dokonać płatności za fakturę w terminie późniejszym, na co Wykonawca wyraził zgodę, ale termin (data) płatności nie został ustalony.

Ostatnie czynności składające się na usługę audytu oraz związane z wykonaniem umowy zostały zrealizowane w połowie grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych Gmina ma obowiązek przeprowadzenia audytu wewnętrznego, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła 40 milionów złotych.

Usługa audytu prowadzona Gminie wykorzystywana jest do całej działalności Gminy, zarówno do działalności publicznej (niegospodarczej), jak i działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać, do których czynności wykorzystywała nabytą usługę audytu.

Tym samym nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w zakresie obiektywnego odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

### 1\. Czy obowiązek podatkowy Wykonawcy, w związku z zawartą Umową, powstał dla podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w grudniu 2020 r., dla całości wartości wynagrodzenia określonego Umową tj. 19 188 zł, a tym samym podatek dochodowy winien być uiszczony do 20 stycznia 2021 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 stycznia 2021 r.?

### 2\. Czy obowiązek podatkowy Wykonawcy, w związku z zawartą Umową, powstał dla podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w czerwcu 2019 r., dla połowy wartości wynagrodzenia określonego Umową tj. 9 594 zł, a tym samym podatek dochodowy winien być uiszczony do dnia 20 lipca 2019 r., zaś podatek od towarów i usług do dnia 25 lipca 2019 r. oraz w grudniu 2020 r. dla połowy wartości wynagrodzenia określonego Umową tj. 9 594 zł, a tym samym podatek dochodowy winien być uiszczony do 20 stycznia 2021 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 stycznia 2021 r.?

3\. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego związanego z podanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, prawo Zamawiającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie obowiązywało w przypadku zdarzenia przyszłego:

*   z dniem doręczenia faktury opiewającej na połowę wartości wynagrodzenia objętego Umową, czyli na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), w związku z wykonywaniem Umowy, z datą wykonania (sprzedaży) usługi 16 czerwca 2019 r. i bieżącą datą jej wystawienia, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej z ww. wystawionej, doręczonej faktury oraz
*   po doręczeniu korekty faktury zmniejszającej wartość wskazanego wynagrodzenia w fakturze wystawionej 30 grudnia 2020 r., z kwoty wynagrodzenia 19 188 zł (15 600 zł + VAT) na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), 30 grudnia 2020 r. w związku z wystawieniem faktury, o której mowa w tiret poprzedzającym, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej z ww. korekty faktury?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w podatku dochodowym od osób prawnych. W podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Stanowisko zainteresowanych w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien w związku z wykonaną Umową wystawić pierwszą fakturę 16 czerwca 2019 r., opiewającą na połowę wartości wynagrodzenia określonego Umową tj. 9 594 zł, a następnie uiścić podatek dochodowy do 20 lipca 2019 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 lipca 2019 r. i wystawić drugą fakturę w 30 grudnia 2020 r. opiewającą na połowę wartości wynagrodzenia określonego Umową, tj. 9 594 zł, a następnie uiścić podatek dochodowy do 20 stycznia 2021 r., zaś podatek od towarów i usług do 25 stycznia 2021 r.

Opisany stan faktyczny, w tym fakt, iż Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu wewnętrznego (którego to obowiązku był świadomy, zgodnie z treścią Umowy), a Wykonawca pozostawał w gotowości do realizacji Umowy (co uważane jest zgodnie z niżej wskazanym orzecznictwem sądowym za realizację usługi). Wykonawca winien był wystawić pierwszą fakturę zgodnie z Umową, nie później niż 16 czerwca 2019 roku, zaś drugą, zgodnie z żądaniem Zamawiającego 20 grudnia 2020 r. Tym samym pierwsza faktura winna była zawierać obowiązek płatności na 30 czerwca 2019 r. zgodnie z 14-dniowym umownym terminem płatności, zaś druga prawidłowo zawierała obowiązek płatności na 13 stycznia 2021 r., zgodnie z żądaniem Wykonawcy, albowiem wynagrodzenie określone w drugiej fakturze stało się wymagalne po przedłożeniu Zamawiającemu przez Wykonawcę dokumentacji w postaci sprawozdania z prowadzenia audytu wewnętrznego dla roku 2019, jego zatwierdzeniu przez, kierownika Zamawiającego oraz polecenia wystawienia faktury przez kierownika Zamawiającego. Strony bowiem potwierdziły zmianę terminu wykonania Umowy z 31 grudnia 2019 r. na 20 grudnia 2020 r. oraz termin płatności wynagrodzenia ustalony według uznania Wykonawcy, czego potwierdzeniem jest polecenie kierownika Zamawiającego wystawienia faktury za wykonanie usługi, wystawienia faktury przez Wykonawcę oraz płatność wynagrodzenia zatwierdzona przez całe kierownictwo Zamawiającego. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż ww. Umowa nie przewidywała rygoru zmian Umowy w formie szczególnej, np. pisemnej, pod rygorem nieważności. Tym samym zmiana Umowy, która odbyła się ustnie i per facta concludenta (czynności faktyczne) i została potwierdzona wystawieniem faktury oraz jej akceptacją, była ważna i skuteczna (patrz, wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu z 18 września 2014 r. sygn. akt X Ga 302/14).

Umowa o przeprowadzenie audytu wewnętrznego zawarta pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą jest umową cywilnoprawną, której kodeks cywilny nic przewiduje wprost. Z tego względu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów powszechnych i doktryną umowę taką określa się mianem umowy nienazwanej i stosuje się do niej odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Stosowanie odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego uzależnione jest od treści umowy. Zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem Umowy był audyt wewnętrzny polegający na wspieraniu kierownika Zamawiającego w realizacji celów i zadań poprzez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Umowy wskazywał na realizację tzw. usługi konsultingowej polegającej na realizacji ocen poprzez analizy i wskazywanie ich wyniku oraz czynności doradcze. Usługa konsultingowa, określana jest także mianem usługi doradczej. Usługa doradcza objęta Umową to usługa polegająca na wspieraniu kierownika jednostki w zarządzaniu jednostką, a tym samym związana z zarządzaniem strategicznym, dla której w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązuje kod 70.22.11.0. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługa o kodzie 70.22.11.0 obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji). Wskazany opis usługi doradczej obejmuje czynności, których kodeks cywilny nie przewiduje dla konkretnego rodzaju umowy, a w związku z tym, zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się przepisy o zleceniu. Stosowanie do treści art. 734 par. 1 kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 8 października 2013 r. sygn. akt III AUa 401/13; wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 22 lutego 2018r. sygn. akt VIII U 1365/16). Elementem wyróżniającym umowę zlecenia jest staranie podejmowane w celu osiągnięcia tego wyniku, a nie jest wymagane osiągnięcie jakiegokolwiek rezultatu (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 1993 r. sygn. akt III Aur 357/93; wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2006 r. sygn. akt III AUa 1700/05; wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 1967 r. sygn. akt I CR 500/66; wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 22 lutego 2018 r. sygn. akt VIII U 1365/16).

Umowa zlecenia nic akcentuje rezultatu, jako koniecznego do osiągnięcia, lecz starania w celu osiągnięcia tego wyniku (patrz wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 21 grudnia 1993 r. sygn. akt III AUr 357/93; wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 22 lutego 2018 r. sygn. akt VIII U 1365/16).

Mając na uwadze powyżej wskazane orzecznictwo sądowe, do wskazanej Umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Wykonawcą, zastosować należy przepisy umowy zlecenia.

Zgodnie z art. 735 kodeksu cywilnego zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy. Charakter umowy obliguje Wykonawcę do staranności przy wykonywaniu czynności objętych umową.

Zgodnie z celem Umowy. Wykonawca miał wykonać czynności polegające na:

*   wsparciu kierownika w realizacji celów poprzez opracowanie oceny zarządzania i wydania opinii,
*   czynności doradcze.

Jeśliby nawet zakwalifikować jako dzieło część przedmiotu Umowy w postaci opracowania oceny zarządzania, to wówczas do tej części zlecenia objętego Umową zastosować należałoby przepisy kodeksu cywilnego umowy o dzieło. W takim przypadku, również przyjąć należy, iż w związku z tym, że Zamawiający nie przedłożył dokumentu zawierającego plan audytu, Wykonawca nie mógł wykonać dzieła i pozostawał w gotowości do jego wykonania. Tym samym Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie określone Umową (patrz wyrok Sądu Najwyższego z 16 lipca 2021 r. sygn. akt V CSKP 106/21).

Wykonawca wykonał na rzecz Zamawiającego analizy dotyczące ochrony danych osobowych, podatkowej kwestii związanej z gospodarką finansową jednostki oraz dokumentów organizacyjnych jednostki. Czynności te nic były objęte planem audytu, bo takowego Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy. Czynności audytu wykonane zostały w roku 2019 i kontynuowane były w roku 2020, poprzez opracowanie dokumentacji podsumowującej wykonane czynności tj. sprawozdania z prowadzenia audytu wewnętrznego w roku 2019 i opracowania planu audytu wewnętrznego dla roku 2019 i 2020, przy czym opracowanie dokumentu w postaci planu audytu dla roku 2019 nie był obowiązkiem Wykonawcy. Natomiast dokument w postaci planu audytu dla roku 2020 był obowiązkiem Wykonawcy.

Mając na uwadze fakt, iż Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu, czynności wykonane przez Wykonawcę nie wynikały z planu audytu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, umowa zlecenia jest umową starannego działania, a nie rezultatu. Oznacza to, że już sama gotowość do wykonania umowy zlecenia stanowi realizację umowy (patrz wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z 25 września 2013 r. sygn. akt VIII Ga 18/13; wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt XXVI GC 667/13; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. akt I ACa 67/12).

Podsumowując, realizacja usługi trwała od początku 2019 r. do 20 grudnia 2020 r. W związku z tym, że przez cały okres trwania Umowy Wykonawca świadczył usługę, gdyż pozostawał w gotowości do realizacji Umowy, Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie określone w Umowie z terminami płatności na 30 czerwca 2019 r. i 31 grudnia 2019 r. Jednakże w związku ze zmianą Umowy, która odbyła się w połowie roku 2019, płatność wynagrodzenia winna odbyć się w terminach do 30 czerwca 2019 r. i do 13 stycznia 2021 r., a tym samym faktury winny być wystawione w ten sposób, że pierwsza nie później niż 16 czerwca 2019 r. na połowę wynagrodzenia określonego Umowy, a druga została prawidłowo wystawiona w dniu 30 grudnia 2020 r. co do daty, ale nieprawidłowo co do wartości, gdyż powinna opiewać na połowę wartości wynagrodzenia określonego Umową. Mając na uwadze art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) należy stwierdzić, że zaistniała sytuacja, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wystąpił odpowiednio w czerwcu 2019 r. i grudniu 2020 r,. a podatek od towarów i usług powinien być uiszczony do 25 lipca 2019 r. oraz do 25 stycznia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy prawo Zamawiającego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie obowiązywało:

*   z dniem doręczenia Zamawiającemu faktury opiewającej na połowę wartości wynagrodzenia objętego Umową, czyli na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT). w związku z wykonywaniem Umowy, z datą wykonania (sprzedaży) usługi 16 czerwca 2019 r. i bieżącą datą jej wystawienia, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej z ww. wystawionej, doręczonej faktury oraz
*   30 grudnia 2020 r., po doręczeniu korekty faktury zmniejszającej wartość wskazanego wynagrodzenia w fakturze wystawionej 30 grudnia 2020 r., z kwoty wynagrodzenia 19 188 zł (15 600 zł + VAT) na kwotę 9 594 zł (7 800 zł + VAT), w związku z wystawieniem faktury, o której mowa w tiret poprzedzającym, w wartości podatku od towarów i usług wynikającej ze skorygowanej faktury, doręczoną korektą faktury.

Podstawą wskazanego stanowiska jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1. Zgodnie z ww. przepisem prawa, Zamawiającemu przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku od towarów i usług w wartościach wynikających z planowanego wystawienia faktur opisanych powyżej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym towar bądź usługę.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że zawarli Państwo nienazwaną umowę na realizację usługi audytu wewnętrznego. Wynagrodzenie miało być płatne w dwóch częściach, pierwsza część do 30 czerwca 2019 r. i druga część do 31 grudnia 2019 r., każda płatna w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego prawidłowo wystawionej i podpisanej faktury. Przed wystawieniem faktury dotyczącej pierwszej części wynagrodzenia w czerwcu 2019 roku, Zamawiający poinformował Wykonawcę, iż nie posiada zaplanowanych w budżecie na rok 2019 środków na zapłatę wynagrodzenia objętego Umową i zgłosił potrzebę przesunięcia na termin późniejszy płatności, a także wykonania kompletnej usługi. Wykonawca nie wystawił faktury w czerwcu 2019 r., gdyż nie została zakończona usługa zgodnie z aneksowaną ustnie umową. Do końca roku 2019 Zamawiający nie przedłożył Wykonawcy planu audytu. Do końca 2019 r. Wykonawca nie wystawił faktury opiewającej na wynagrodzenie określone Umową, z uwagi na niezakończenie prac związanych z zamówieniem. W dniu 20 grudnia 2020 roku kierownik Zamawiającego otrzymał m.in. dokumentację w postaci sprawozdania z prowadzenia audytu w roku 2019 i polecił wystawienie faktury vat obejmującej wynagrodzenie objęte Umową. W dniu 30 grudnia 2020 r. Wykonawca wystawił i doręczył Zamawiającemu fakturę vat. W dniu 8 stycznia 2021 r. Zamawiający dokonał płatności.

Z uzupełnienia wniosku wynika przy tym, że zapłata, która miała być uiszczona do 30 czerwca 2019 r. nie była uzależniona od realizacji określonych czynności. W związku z brakiem wystawienia faktury oraz brakiem płatności w czerwcu 2019 r. nowy termin płatności nie został ustalony.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi audytu.

W analizowanej sprawie Wykonawca, w związku z zawartą z Zamawiającym umową, wykonał na jego rzecz świadczenie kompleksowe stanowiące usługę przeprowadzenia audytu. Świadczenie to składało się z szeregu czynności, zrealizowanych przez Wykonawcę zgodnie z zawartą umową oraz miało na celu doradztwo dla kierownika Zamawiającego, w celu sprawowania właściwego zarządzania Gminą.

Zatem skoro w opisanej sprawie, Wykonawca wyświadczył kompleksową usługę przeprowadzenia audytu, to obowiązek podatkowy - stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - powstał z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na świadczoną usługę objętą umową o współpracy, tj. jak wskazali Państwo w opisie sprawy - w grudniu 2020 r. Należy zaznaczyć przy tym, że obowiązek podatkowy nie powstał z chwilą częściowego wykonania usługi, ponieważ zapłata, która miała być uiszczona do 30 czerwca 2019 r. nie była uzależniona od realizacji określonych czynności.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, a także opis sprawy, stwierdzić należy, że wykonanie usługi nastąpiło w dniu 20 grudnia 2020 r., kiedy to kierownik Zamawiającego otrzymał m.in. dokumentację w postaci sprawozdania z prowadzenia audytu w roku 2019. Wystawienie faktury oraz zapłata należności nastąpiły po tym dniu.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT:

1\. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

1a. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstał z chwilą wykonania usługi, czyli w grudniu 2020 r. Wykonawca był zatem zobowiązany do zapłaty należnego podatku na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

(\`(...)\`) (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).