Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.541.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: ustalenie czy koszty Opłat z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP, a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy PDOP i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Opłat z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP, a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy PDOP i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty Opłat z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP, a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy PDOP i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy D. (dalej: „Grupa”). Grupa jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów mlecznych na świecie. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją przetworów mlecznych (jogurty, sery, napoje mleczne) oraz dystrybucją zarówno własnych produktów jak i produktów nabytych od innych producentów.

W ramach grupy D. Spółką odpowiedzialną za zarządzanie prawami autorskimi do znaków towarowych jest Spółka C. S.A. (dalej: „C.”).

C. to przede wszystkim właściciel praw do znaków towarowych, know-how produkcyjnego, oraz patentów, oraz podmiot opracowujący strategię marketingową i badawczo-rozwojową dla Grupy, w szczególności dla Spółek z dywizji mlecznej.

Spółka w związku z działalnością produkcyjną nabywa od C. licencję na korzystanie z:

*   znaku towarowego D. (tzw. D.),

*   znaków towarowych na poszczególne produkty,

*   patentów oraz wiedzy fachowej, którą posiada i kontroluje C. tzw. know-how produkcyjnego.

Technologia wykorzystywana w produkcji wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę jest wynikiem wieloletnich badań i prac mających na celu stworzenie produktu jak najbardziej dopasowanego do oczekiwań konsumentów. Podkreślić należy, że branża wyrobów mleczarskich jest szybko zmieniającym się rynkiem z dużą konkurencją w tej branży. Wymagania konsumentów, co do wyrobów mlecznych, ich składu, pochodzenia składników, procesu produkcji są duże. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty jest utrudnione i mogłoby prowadzić do osiągnięcia znacznie mniejszych przychodów. Zaufanie Klienta jest w dużej mierze uzależnione od rozpoznawalności marki, pod którą dany produkt jest sprzedawany.

Spółka oraz C. postanowiły, że rozwiązaniem korzystnym dla każdej ze stron będzie udzielenie Spółce prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych w postaci patentów, znaków towarowych i know-how (dalej: „Licencja”).

Podstawą prawną udzielenia Spółce Licencji jest umowa licencyjna zawarta w dniu 4 grudnia 2015 r. pomiędzy D. Sp. z o.o. oraz C. (dalej: „Umowa”).

W ramach przedmiotowej Umowy Spółka otrzymuje prawo do wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych będących w posiadaniu C. w zakresie prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

Ponadto zawarcie Umowy pomiędzy Spółką a C. prowadzi do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z związku z zastosowaniem sprawdzonych rozwiązań technologicznych wypracowanych w Grupie,

*   zwiększenia udziału Spółki na rynku w związku ze sprzedażą produktów o wysokiej jakości,

*   budowania zaufania konsumentów do sprzedawanych produktów, ze względu na rozpoznawalność marki D. od lat znanej konsumentom, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,

*   pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji,

*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie.

Zgodnie z Umową Spółka płaci C. opłatę licencyjną, która jest kalkulowana w oparciu o wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów (konkretnych marek) objętych licencją.

Przychody netto ze sprzedaży zdefiniowane są jako zafakturowana przez korzystającego sprzedaż produktów objętych licencją, bez podatku VAT, pomniejszona o rabaty, upusty oraz koszty wsparcia sprzedaży, którymi odbiorcy obciążają korzystającego. Przychody netto ze sprzedaży nie obejmują sprzedaży produktów do podmiotów powiązanych. Wynagrodzenie C. jest zatem zmienne, uzależnione procentowo od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży konkretnych produktów objętych Licencją. W celu uniknięcia nadmiernej Opłaty, wprowadzona została procentowa górna granica obciążenia.

Bez uzyskania licencji nie byłoby możliwe wytworzenie towarów znajdujących się w ofercie Spółki oraz ich sprzedaż pod danymi markami. Obowiązek uiszczenia Opłaty jest zatem bezpośrednio związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę w zakresie produkcji oraz handlu wyrobami mlecznymi.

Spółka podkreśla, że Licencja nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy PDOP i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Opłat z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy PDOP i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP, a w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy PDOP i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. 2017 r. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy PDOP został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

Zgodnie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 1-7, tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz

*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy Ustawy PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c Ustawy PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP. gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy PDOP mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Warto zatem wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru tub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana.

Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (vide – odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

W ocenie Spółki, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego sformułowania prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że – w konkretnym modelu biznesowym – wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i sprzedawanym produktem. Bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność była niższa.

Znak towarowy udostępniony Spółce na podstawie Licencji, ze względu na swoją międzynarodową rozpoznawalność oraz wypracowaną markę wpływa w bezpośredni sposób na realizowaną przez Spółkę sprzedaż, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. Używanie rozpoznawalnego znaku towarowego D. oraz znaków charakteryzujących dane produkty umożliwia wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływ a na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę.

Z kolei patenty i know-how udostępniane Spółce na podstawie Licencji umożliwiają wytwarzanie wyrobów przy zastosowaniu wiedzy i doświadczenia wypracowanego przez C. dla grupy D. Wypracowanie we własnym zakresie technologii produkcyjnej, formuł danych produktów byłoby niezmiernie czasochłonne i kosztowne a czasami wręcz niemożliwe. Udostępnienie tych wartości przez C. warunkuje zatem produkcję oraz handel wyrobami będącymi w ofercie Spółki.

Z uwagi na to, że wartość poniesionej Opłaty zależy wprost od wielkości przychodów Spółki ze sprzedaży konkretnych towarów (objętych Licencją), należy uznać, że spełniony jest związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi/nabywanymi towarami.

W ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć ostatecznie taką zależność między poniesionym kosztem Licencji, a zbywanymi towarami, zgodnie z którą Spółka nie mogłaby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania z wartości określonych w Licencji. Tym samym, pomimo ponoszenia przez Spółkę kosztu nabycia Licencji, Spółka zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej (np. dzięki nabytemu know-how) oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą (np. dzięki możliwości korzystania z rozpoznawalnego od lat znaku towarowego). W rezultacie pomiędzy kosztami Licencji ponoszonymi przez Spółkę oraz zbywanymi towarami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP. Tym bardziej, iż konkretną część opłaty licencyjnej można przypisać konkretnym markom sprzedawanym przez Spółę, co prowadzi do wniosku, iż koszt ten jest bezpośrednio „inkorporowany” do danego produktu, pomimo braku księgowego ujęcia opłaty licencyjnej w cenie kosztu produkcji danego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że regulacja z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy korzystanie z udostępnionych praw warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.l.KK), w której wskazano, ze; „przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów własnej produkcji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent od rocznego obrotu Wnioskodawcy, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane ze produkcją i dystrybucją produktów przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE), w której wskazano, że: „koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG), w której wskazano, że: Rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS), w której wskazano, że: „Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego. że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to. że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak. że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost, w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów”.

Podobne wnioski zaprezentowano w kolejnych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG), w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB) oraz w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL).

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanej licencji ma związek ze zbywanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Licencji a produkowanymi i sprzedawanymi towarami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP. Nabycie Licencji jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. wartości będących przedmiotem Licencji Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy PDOP. Spółka stoi na stanowisku, że koszty ponoszone z tytułu Licencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy PDOP i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że licencje na korzystanie ze znaków towarowych, patentów oraz wiedzy fachowej mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach, na które powołuje się sam Wnioskodawca, „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”, s. 3, dostępnych na stronach MF:

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z komentowanym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 updop nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Przepisy zawarte są w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione normy prawne służą innym celom.

W związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej.

Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF czytamy: Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy, która jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów mlecznych na świecie. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją przetworów mlecznych (jogurty, sery, napoje mleczne) oraz dystrybucją zarówno własnych produktów jak i produktów nabytych od innych producentów.

Spółka w związku z działalnością produkcyjną nabywa od podmiotu powiązanego licencję na korzystanie ze znaków towarowych, patentów oraz wiedzy fachowej, tzw. know-how produkcyjnego.

Podstawą prawną udzielenia Spółce Licencji jest umowa licencyjna zawarta w dniu 4 grudnia 2015 r., w ramach której Spółka otrzymuje prawo do wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych będących w posiadaniu podmiotu powiązanego w zakresie prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

Ponadto zawarcie Umowy pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym prowadzi do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z związku z zastosowaniem sprawdzonych rozwiązań technologicznych wypracowanych w Grupie,

*   zwiększenia udziału Spółki na rynku w związku ze sprzedażą produktów o wysokiej jakości,

*   budowania zaufania konsumentów do sprzedawanych produktów, ze względu na rozpoznawalność marki od lat znanej konsumentom, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,

*   pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji,

*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia czy koszty Opłat z tytułu licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wnioskodawca wskazał, że bez uzyskania licencji nie byłoby możliwe wytworzenie towarów znajdujących się w ofercie Spółki oraz ich sprzedaż pod danymi markami. Obowiązek uiszczenia Opłaty jest zatem bezpośrednio związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę w zakresie produkcji oraz handlu wyrobami mlecznymi.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany mechanizm rozliczeń wynagrodzenia z tytułu korzystania z Licencji jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Opłat z tytułu Licencji z wytwarzanymi towarami (produktami) lub świadczeniem usług, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Opłat z tytułu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów (produktów) przy wykorzystaniu Licencji. Wynika to z tego, że zgodnie z Umową Spółka płaci podmiotowi powiązanemu opłatę licencyjną, która jest kalkulowana w oparciu o wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów (konkretnych marek) objętych licencją. Przychody netto ze sprzedaży zdefiniowane są jako zafakturowana przez korzystającego sprzedaż produktów objętych licencją, bez podatku VAT, pomniejszona o rabaty, upusty oraz koszty wsparcia sprzedaży, którymi odbiorcy obciążają korzystającego. Przychody netto ze sprzedaży nie obejmują sprzedaży produktów do podmiotów powiązanych. Wynagrodzenie podmiotu powiązanego jest zatem zmienne, uzależnione procentowo od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży konkretnych produktów objętych Licencją. W celu uniknięcia nadmiernej Opłaty, wprowadzona została procentowa górna granica obciążenia.

Powyższy schemat oznacza, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu Opłaty z tytułu Licencji jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty Opłat z tytułu Licencji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług. Tym samym do wskazanych Opłat z tytułu Licencji zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.