Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.263.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: 1. Czy dokonana w 2016 r. sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Od jakiej daty należy liczyć upływ 5 lat z art. 10 ust. 1 pkt 8?
Słowa kluczowe: nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2017 r. (pismem z dnia 23 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, który został uzupełniony w dniu 24 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem nieruchomość na podstawie:

*   umowy sprzedaży budynku i oddania terenu w użytkowanie wieczyste z dnia 14 czerwca 1978 r.,
*   decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 września 1998 r. o przekształceniu prawa użytkowania w prawo własności,
*   umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 25 maja 2009 r.

Zniesienie współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę miało miejsce pomiędzy Wnioskodawczynią z mężem a innymi małżonkami Działka uległa podziałowi na dwie działki o pow. 37 m2 każda.

W wyniku zniesienia współwłasności prawo własności działki o pow. 37 m2 przeszło na rzecz innych małżonków, natomiast własność działki o pow. 37 m2 przeszła na rzecz Wnioskodawczyni z mężem. Wartość nabywanych działek strony określiły na kwoty po 200.000 zł.

Aktem notarialnym z 13 grudnia 2012 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali przedmiotową nieruchomość za cenę 467.000 zł. Z ceny tej otrzymali kwotę 11.000 zł. Następnie wobec nie zapłacenia reszty ceny sprzedaży aktem notarialnym z 30 kwietnia 2013 roku, strony odstąpiły w trybie art. 493 § 1 kodeksu cywilnego od umowy sprzedaży z dnia 13 grudnia 2012 roku i własność nieruchomości przeszła na rzecz Wnioskodawczyni i Jej męża.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł między 7 stycznia 2014 roku a 8 stycznia 2014 roku, a spadek po nim na podstawie postanowienia Sądu nabyła w całości Wnioskodawczyni.

Aktem notarialnym z 30 marca 2016 roku, Wnioskodawczyni sprzedała wyżej wymienioną nieruchomość za cenę 470.000 zł.

Dnia 27 kwietnia 2017 roku Wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów (PIT-39) w roku podatkowym 2016, dotyczące podatku dochodowego od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym podała: przychód / dochód w kwocie 235.000 zł (cena sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 część, który Wnioskodawczyni odziedziczyła po mężu). W zeznaniu Wnioskodawczyni podała kwotę dochodu zwolnionego na 135.000 zł (jest to kwota, którą zobowiązała się wydać na cele mieszkaniowe) i w związku z tym podstawa obliczenia podatku wynosi 100.000 zł (235.000 zł - 135.000 zł = 100.000 zł). Podatek dochodowy według stawki 19% w kwocie 19.000 zł Wnioskodawczyni zapłaciła. 

Dnia 31 sierpnia 2017 roku Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zwrot zapłaconego podatku dochodowego w kwocie 19.000 zł, gdyż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 roku, II FPS 2/17 „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Dnia 14 września 2017 r. Wnioskodawczyni wycofała ten wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonana w 2016 r. sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Od jakiej daty należy liczyć upływ 5 lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych: czy od daty aktu notarialnego z 30 kwietnia 2013 roku, zawierającego oświadczenie o odstąpieniu w trybie art. 493 § 1 kodeksu cywilnego od umowy sprzedaży z 13 grudnia 2012 roku, czy od 25 maja 2009 roku, to jest od daty zawarcia umowy zniesienia współwłasności nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż zgodnie z art. 491 § 1 i art. 493 Kodeksu cywilnego, jeżeli wierzyciel od umowy odstąpi to umowa co do zasady wygasa ex tunc, tak jakby jej nie było. Takie też stanowisko zawarte jest w komentarzu Osajdy z 2017 r. wydawnictwo M. Kondek.

W związku z tym termin upływu 5 lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od 25 maja 2009 roku, to jest od daty zawarcia umowy zniesienia współwłasności nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, (w:) Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, (w:) System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, (w:) Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

Jak już zostało wspomniane, umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy tym, przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości niewykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Zatem, z chwilą zawarcia umowy o odstąpieniu od umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na Wnioskodawczynię i Jej męża została przeniesiona własność nieruchomości przez kupującego. Bezsprzecznie zatem w roku 2013 doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię i Jej męża własności przedmiotowej nieruchomości.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nieruchomość została najpierw zbyta przez Wnioskodawczynię i Jej męża w roku 2012, a następnie w roku 2013 doszło do jej ponownego nabycia. Dokonana w roku 2012 czynność prawna polegająca na zawarciu umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię i jej męża nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że kupujący nie zapłacił umówionej ceny. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, co oznacza, że w roku 2012 Wnioskodawczyni z mężem dokonali sprzedaży nieruchomości – zbyli ją, natomiast rok 2013 jest rokiem jej ponownego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana dnia 30 marca 2016 r.. a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, powoduje, że sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w jej udziale i po mężu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.