Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.423.2020.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: W sytuacji korygowania płatności ZUS Wnioskodawca nie ma obowiązku składania korekt rozliczeń podatkowych, gdyż obowiązki płatnika są wykonywane w bieżącym roku podatkowym.
Słowa kluczowe: płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0112.KDIL2-1.4011.423.2020.1.TR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 15 lipca 2020 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 20 lipca 2020 r. Natomiast w dniu 27 lipca 2020 r. (data wpływu) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenia przyszłe.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez inspektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zakwestionowano charakter zawierania umów o dzieło i potraktowano je jako umowy zlecenie. Kontrolą objęto okres od 01/2016 r. do 12/2018 r., spowodowało to przypis składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne i w konsekwencji zmniejszenie podatku dochodowego od zawartych umów.

Z zakwestionowanych umów wynika zmniejszenie podatku dochodowego, z czego w przeważającej części po korekcie składki zdrowotnej. W ocenie Wnioskodawcy (urzędu gminy, dalej Urzędu) zawarte umowy miały bezspornie charakter umów o dzieło a nie umowy zlecenia. W związku z powyższym zostało złożone zastrzeżenie do protokołu kontroli uzasadniające prawidłowość zawartych umów o dzieło oraz zostało przedstawione szczegółowo stanowisko w tym zakresie.

ZUS pismem z dnia 16 marca 2020 roku odrzucił w całości przedstawione środki dowodowe.

W związku z powyższym Urząd odstąpił od wniesienia odwołania do sądu pracy i ubezpieczeń społecznych.

Urząd złożył korektę deklaracji ZUS co w konsekwencji spowodowało powstanie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które winny zostać odprowadzone przez płatnika a sfinansowanie także przez zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców.

Przekształcenie umów skutkowało także nadpłatą podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2016, 2017, 2018. Urząd jako płatnik składek w dniu 31 marca 2020 roku dokonał wpłaty składek ZUS oraz odsetek od przedmiotowych umów za siebie i zleceniobiorców.

Równocześnie z opłaceniem składek ZUS Urząd zwróci się do zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców z wnioskiem o zwrot składek w kwocie, która powinna zostać sfinansowana ze środków zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców. Od faktu zwrotu lub odmowy zwrotu przedmiotowych składek uzależnione będzie dalsze postępowanie w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz rozliczenia nadpłaty podatku dochodowego.

Stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku odnoszą się zarówno do składek społecznych jak i składek zdrowotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

1.  Jeśli zleceniobiorca pozostający w zatrudnieniu zwrócił zaległe składki społeczne i zdrowotne lub były zleceniobiorca, za którego zostaną opłacone składki społeczne i zdrowotne, które powinny być przez niego sfinansowane, nie zwrócił przedmiotowych składek to jakie wywołają skutki podatkowe w roku podatkowym?
2.  W jaki sposób należy wykazać zaległe składki społeczne i zdrowotne w PIT–11 opłacone przez zleceniobiorców pozostających w zatrudnieniu lub nieopłacone przez byłych zleceniobiorców?
3.  W jaki sposób były zleceniobiorca może odzyskać nadpłacony podatek dochodowy za korygowane okresy?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Natomiast w przedmiocie pytania nr 3 w dniu 07 sierpnia 2020 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2.1.4011.592.2020.1.TR.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 – korekty składek ZUS wywołują skutki podatkowe w roku dokonania korekty.

Innymi słowy składki ZUS zapłacone w bieżącym roku podatkowym wywołują skutki podatkowe obecnie, nawet, jeśli składki ZUS dotyczą lat poprzednich zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w przypadku (w oparciu o przykład nr 1):

1.  zapłacenia przez zleceniodawcę, jako płatnika składek ZUS za byłego zleceniobiorcę zaległych składek społecznych i zdrowotnych. Zapłacenie przez zleceniodawcę, jako płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotnych (za zleceniobiorcę) w kwocie 192,46 zł stanowią dla byłego zleceniobiorcy przysporzenie majątku mające swoje źródło w przychodzie z umowy zlecenie. W tym przypadku przychód zleceniobiorcy należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na zleceniodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek od powyższej kwoty, a jedynie obowiązek sporządzenia dla podatnika PIT 11 wiersz 8-inne źródła, poz.64 kwota – 192,46 zł (zał. Nr 1 składki społeczne – 112,60, składki zdrowotne – 79,86 zł. ) – poz. 65 koszty uzyskania przychodów – 0, dochód poz. 66 – 192,46 zł, poz. 68 zaliczka pobrana przez płatnika – kwota – 0, podatnik sam dokona jego opodatkowania w rozliczeniu rocznym.
2.  zleceniobiorcy pozostający w zatrudnieniu wyraził zgodę na potrącenie z bieżącego wynagrodzenia zaległych składek społecznych i zdrowotnych. Zleceniobiorca wyraził zgodę na potrącenie z bieżącego wynagrodzenia zaległych składek społecznych i zdrowotnych. W wyniku korekty stwierdzono niedopłatę składek na ubezpieczenia społeczne na kwotę 171 zł i niedopłatę składki zdrowotnej w wysokości 79,86 zł. Skoro składka ta zostanie potrącona z bieżącego wynagrodzenia, to podlega odliczeniu od dochodu gdyż osoba ta uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z umowy zlecenia. Przychód z tytułu zwrotu składek powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji ubezpieczonym. Od kwoty zwróconych składek płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 32 i art. 41 ust. 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie ich potrącenia składki te pomniejszą dochód do opodatkowania. Nie dokonuje się korekty rozliczeń podatkowych za okres korygowany w ZUS, gdyż podatek zostanie rozliczony w okresie bieżącym. Zleceniodawca od dochodu odliczy zarówno składki bieżące jak i zaległe. Tym samym zostanie także skorygowana zaliczka na podatek dochodowy. Różnicę nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych należy ująć w deklaracji PIT-4R w związku z korektą, która nastąpiła w roku 2020 i pomniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym dokonano korekty list płac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ w powyższym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia” to wobec jego niezdefiniowania w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. artykule wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mający konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez płatnika środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami podatnika – tutaj zleceniobiorcy).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne czy zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przy czym, o sposobie opodatkowania przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m. in.:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście;
*   pkt 9 – inne źródła.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 komentowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie zaś art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

– obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a).

Na mocy art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu (PIT-11), o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca w latach 2016-2018 zawierał umowy o dzieło. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionowano charakter zawierania umów o dzieło i potraktowano je jako umowy zlecenie. Spowodowało to przypis składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne i w konsekwencji zmniejszenie podatku dochodowego od zawartych umów. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji ZUS co w konsekwencji spowodowało powstanie zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które winny zostać odprowadzone przez płatnika a sfinansowanie także przez zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców. Przekształcenie umów skutkowało także nadpłatą podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2016, 2017, 2018. Wnioskodawca jako płatnik składek w dniu 31 marca 2020 roku dokonał wpłaty składek ZUS oraz odsetek od przedmiotowych umów za siebie i zleceniobiorców. Równocześnie z opłaceniem składek ZUS Wnioskodawca zwróci się do zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców z wnioskiem o zwrot składek w kwocie, która powinna zostać sfinansowana ze środków zleceniobiorców i byłych zleceniobiorców. Od faktu zwrotu lub odmowy zwrotu przedmiotowych składek uzależnione będzie dalsze postępowanie w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz rozliczenia nadpłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy zapłacone przez Wnioskodawcę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowią dla byłych zleceniobiorców świadczenie generujące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przekładając powyżej przywołane przepisy na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku byłych zleceniobiorców, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich składek w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, powstał przychód. Uiszczając za zleceniobiorcę zaległe składki na ubezpieczenia (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to więc świadczenie z tytułu umowy zlecenia).

Ustawodawca ukształtował bowiem rolę płatnika jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Innymi słowy taki zleceniobiorca uzyskał wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) zleceniobiorcy.

Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, bowiem w dniu powstania przychodu Wnioskodawcy nie łączył z byłym zleceniobiorcą żaden stosunek prawny.

W konsekwencji w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę za zleceniobiorców, z którymi nie łączył Wnioskodawcy już żaden stosunek prawny zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorców i nie zostały zwrócone, po ich stronie, powstał przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia informacji PIT-11 nie jest obowiązany natomiast do pobrania zaliczki od ww. przychodu. To były zleceniobiorca uzyskany przychód zobowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do otrzymania ww. świadczenia i opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi uzyskanymi dochodami.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również jakie skutki podatkowe ma pobranie składek zapłaconych przez zleceniodawcę z bieżących wynagrodzeń zleceniobiorców za ich zgodą.

W tym miejscu wskazać należy, że potrącane z bieżących wynagrodzeń zleceniobiorców ww. zaległe, zapłacone wcześniej przez Wnioskodawcę jako zleceniodawcę – z własnych środków – składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowią w istocie składki zwrócone zleceniodawcy przez podatnika (zleceniobiorcę). Potrącenie takie skutkuje tym, iż w efekcie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zleceniobiorcy są finansowane z jego dochodu (jego środków). Takie działanie wyczerpuje więc dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym dopóki zleceniobiorcy ww. zaległe składki nie zostaną potrącone przez zleceniodawcę z bieżących wynagrodzeń, do tego momentu Wnioskodawca nie może zastosować odpowiednich potrąceń przy obliczaniu zaliczki i tym samym, zleceniobiorca nie może tych kwot (potrąconych) odliczyć a zleceniodawca (Wnioskodawca) wykazać ich w informacji PIT-11. Do tego momentu zaległe składki nie zostały bowiem potrącone z przychodu zleceniobiorcy. Dopiero w momencie ich potrącenia powstaje taka możliwość, gdyż są poniesione kosztem majątku zleceniobiorcy.

Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ubezpieczonego (zleceniobiorcy) jest wyłącznie ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, którą zgodnie z odrębnymi przepisami powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek.

Zatem jeżeli zapłacona uprzednio przez zleceniodawcę za zleceniobiorcę składka nie zostanie przez płatnika potrącona w roku podatkowym, w którym płatnik dokonał jej zapłaty do ZUS to po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji korygowania płatności ZUS Wnioskodawca nie ma obowiązku składania korekt rozliczeń podatkowych, gdyż obowiązki płatnika są wykonywane w bieżącym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych przykładzie nr 1 stanowiącym załącznik do wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) opisanych we wniosku należności, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.