Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.388.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wsparcia polegającego na: organizacji stażu, transporcie lokalnym, wyżywieniu, zakwaterowaniu, organizacji programu kulturalnego, organizacji wycieczek, zapewnieniu kursu językowego za odrębne świadczenia dla celów określenia ich miejsca świadczenia i opodatkowania oraz opodatkowania – jako osobnej czynności – wypłaty kieszonkowego dla uczestników (w ramach usługi wsparcia).
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; staż; turystyka; usługi; wycieczka; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wsparcia polegającego na: organizacji stażu, transporcie lokalnym, wyżywieniu, zakwaterowaniu, organizacji programu kulturalnego, organizacji wycieczek, zapewnieniu kursu językowego za odrębne świadczenia dla celów określenia ich miejsca świadczenia i opodatkowania oraz opodatkowania – jako osobnej czynności – wypłaty kieszonkowego dla uczestników (w ramach usługi wsparcia) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wsparcia polegającego na: organizacji stażu, transporcie lokalnym, wyżywieniu, zakwaterowaniu, organizacji programu kulturalnego, organizacji wycieczek, zapewnieniu kursu językowego za odrębne świadczenia dla celów określenia ich miejsca świadczenia i opodatkowania oraz opodatkowania – jako osobnej czynności – wypłaty kieszonkowego dla uczestników (w ramach usługi wsparcia).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych Gminy są A (dalej: Szkoła lub A).

Gmina – A podpisały z B umowę finansową dla Projektu Programu C. A jest samorządową jednostką budżetową, realizującą cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie.

Szkole została przyznana dotacja dla projektu (…), zwanego dalej projektem w ramach programu C , Akcji 1: Mobilność Edukacyjna (mobilność uczniów Szkoły).

Celem programu C jest:

*   podnoszenie poziomu kluczowych kompetencji i umiejętności w zakresie ich przydatności dla rynku pracy poprzez mobilność edukacyjną i współpracę między światem edukacji i pracy,
*   podnoszenie jakości, innowacyjności i umiędzynarodowienia instytucji edukacyjnych,
*   wymiana dobrych praktyk i rezultatów; wykorzystanie europejskich narzędzi ułatwiających uznawanie i przenoszenie kwalifikacji,
*   nauczanie i uczenie się języków obcych, różnorodność językowa, świadomość międzykulturowa.

Dzięki programowi C osoby uczące się zawodu mogą zdobyć praktyczne doświadczenie zawodowe za granicą oraz podwyższać swoje umiejętności językowe.

Projekt (\`(...)\`) dotyczy sektora kształcenia i szkolenia zawodowego. Jest skierowany do uczniów kształcących się na poziomie technikum w zawodach: technik mechatronik, technik eksploatacji portów i terminali oraz technik logistyk, którzy odbędą we Włoszech i Malcie 4-tygodniowe staże, w formie praktyki zawodowej, w tamtejszych organizacjach. Integralną częścią jest przygotowanie uczniów poprzez zapewnienie im zajęć językowych oraz kulturowo-pedagogicznych.

Projekt będzie realizowany w okresie 14 miesięcy – rozpoczął się 1 sierpnia 2017 r. i zakończy się 30 września 2018 r.

Zgodnie z treścią umowy finansowej w projekcie został zaplanowany odrębny budżet na następujące wydatki:

*   podróż dla 48 uczestników (13 200 EUR),
*   wsparcie indywidualne dla 48 uczestników (80 682 EUR),
*   wsparcie organizacyjne dla 45 uczestników (15 750 EUR).

W celu realizacji stażu dla uczniów A we Włoszech i Malcie, Wnioskodawca rozważa skorzystanie ze wsparcia Partnerów zagranicznych z siedzibą we Włoszech oraz na Malcie. Wsparcie tych podmiotów polegałoby na zapewnieniu:

1.  organizacji stażu – zapewnienie opieki nad stażystami, certyﬁkatów i raportów, m.in. przeprowadzenie co najmniej jednego spotkania informacyjnego w siedzibie instytucji wysyłającej przed mobilnością; zapewnienie uczestnikom odpowiednich miejsc pracy, które pozwolą na osiągnięcie celów w zakresie mobilności; dostarczenie Szkole kompletnej i ostatecznej listy organizacji; ustalenie odpowiednich sposobów komunikacji w czasie trwania mobilności i jasnego przekazania tych sposobów uczestnikom; zapewnienie wsparcia praktycznego w trakcie pobytu uczestników w kraju goszczącym, w tym w szczególności pomoc w rozwiązywaniu sytuacji kryzysowych; stały kontakt telefoniczny lub mailowy ze Szkołą; stale ocenianie i monitorowanie postępu mobilności i podejmowanie odpowiednich działań korygujących w razie potrzeby; rozwijanie zrozumienia kultury i mentalności kraju goszczącego wśród uczestników; przygotowanie certyﬁkatów potrzebnych do uznania mobilności; przygotowanie certyfikatów (\`(...)\`) we współpracy z A; utrzymanie numeru alarmowego dostępnego dla uczestników i A 24h/dobę, uzgadnianie każdej zmiany w projekcie z koordynatorem projektu; upewnienie się, że porozumienia o programach staży i zobowiązania do zapewnienia jakości zostaną podpisane przez organizację pośredniczącą i wszystkie organizacje goszczące przed przybyciem uczestników i zebrania podpisów wszystkich uczestników po ich przyjeździe, zapewnienie tłumaczeń dokumentów (w przypadku ubezpieczeń).
2.  Lokalnego transportu na terytorium odpowiednio Włoch i Malty.
3.  Wyżywienia.
4.  Zakwaterowania.
5.  Programu kulturalnego i gry miejskiej.
6.  Organizacji wycieczek (transport, opieka pracownika, przewodnik, wyżywienie).
7.  Wypłacie kieszonkowego dla uczestników (za wypłaty kieszonkowego partner nie pobiera wynagrodzenia).
8.  Opcjonalnie kursu językowego.

Partnerem zagranicznym mają być podmioty (organizacje) świadczące usługi w ramach projektów europejskich, nieobjęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nieposiadające statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącego usługi w zakresie kształcenia.

Partnerzy zagraniczni są podatnikami, o których mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (odpowiednik art. 28a ust. 1 lit. a ustawy o podatku VAT). Przy czym Partner z siedzibą we Włoszech jest osobą prawną, zarejestrowaną dla celów VAT we Włoszech (posiada numer VAT z przedrostkiem IT), natomiast Partner z siedzibą w Malcie jest osobą prawną, niezarejestrowaną dla celów VAT na Malcie.

Partnerzy nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak również nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce.

Partner z siedzibą we Włoszech zamierza zamieścić na fakturze wykaz poszczególnych usług ze wskazaniem kwoty wynagrodzenia za całość, natomiast Partner z siedzibą w Malcie zamierza wskazać na fakturze odrębnie koszt poszczególnych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi wsparcia w zakresie: organizacji stażu; transportu lokalnego; wyżywienia, zakwaterowania; organizacji programu kulturalnego; usługi turystycznej (organizacji wycieczek) oraz zapewnienie kursu językowego, stanowią odrębne świadczenia, a w rezultacie miejsce świadczenia i opodatkowania tych transakcji należy rozpatrywać dla każdej z tych usług indywidualnie?
2.  Jeżeli odpowiedź na 1 pytanie jest twierdząca to, czy rozpoznanie importu usług oraz miejsce opodatkowania świadczeń opisanych w stanie faktycznym wygląda następująco:
    *   2.1. Miejscem świadczenia usługi organizacji stażu (m.in.: zapewnienie opieki nad stażystami, certyfikatów i raportów) będzie Polska, a Wnioskodawca jest obowiązany odprowadzić podatek należny z tytułu importu usług?
    *   2.2. Miejscem świadczenia usługi lokalnego transportu jest odpowiednio terytorium Włoch i Malty, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu importu usług?
    *   2.3. Miejscem świadczenia usługi wyżywienia jest odpowiednio terytorium Włoch lub Malty, tj. miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu importu usług?
    *   2.4. Miejscem świadczenia usługi zakwaterowania jest miejsce położenia nieruchomości odpowiednio we Włoszech lub w Malcie, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu importu usług?
    *   2.5. Miejscem świadczenia organizacji programu kulturalnego i gry miejskiej jest Polska, a Wnioskodawca jest obowiązany z tego tytułu odprowadzić podatek należny z tytułu importu usług?
    *   2.6. Miejscem świadczenia usługi turystycznej (organizacja wycieczek) jest miejsce, gdzie usługodawca (tj. Partner zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc odpowiednio terytorium Włoch lub Malty, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu importu usług?
    *   2.7. Miejscem świadczenia organizacji kursu językowego jest Polska, a Wnioskodawca jest obowiązany z tego tytułu odprowadzić podatek należny z tytułu importu usług?
3.  Czy wypłata kieszonkowego dla uczestników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej: ustawa o VAT – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W art. 28a ustawy o VAT wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa wsparcia w zakresie: organizacji stażu; transportu lokalnego; wyżywienia, zakwaterowania; organizacji programu kulturalnego; usługi turystycznej (organizacji wycieczek) oraz zapewnienie kursu językowego stanowią odrębne usługi, które stanowią cel sam w sobie. W związku z tym, miejsce świadczenia i opodatkowania tych transakcji należy rozpatrywać dla każdej z tych usług indywidualnie.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że kwestia tzw. świadczeń złożonych była przedmiotem analizy zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych.

W wyrokach w sprawie Card Protection Plan Ltd (C-349/96) i sprawie RLRE Tellmer Property sro v. Finančni ředitelstvi v Ŭsti nad Labem (sygn. C-572/07), TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, natomiast świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (za: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r. nr IPPP3/443-643/14-2/IG).

Nie ulega wątpliwości, że mając na uwadze ekonomiczny sens transakcji, usługi wymienione w punktach 1-7, tj. (1) wsparcie w zakresie organizacji stażu, (2) zapewnienie lokalnego transportu, (3) zapewnienie wyżywienia, (4) zapewnienie zakwaterowania, (5) zapewnienie programu kulturalnego i gry miejskiej, (6) organizacja wycieczek (transport, opieka pracownika, przewodnik, wyżywienie), (7) opcjonalnie zapewnienie kursu językowego, są odrębnymi, niezależnymi usługami, w których żadna nie stanowi usługi zasadniczej, ani pomocniczej. Nie ulega wątpliwości, że powyższe czynności nie są tak ściśle ze sobą związane, że tworzą jedno, obiektywnie niepodzielne, świadczenie gospodarcze.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia ekonomicznego charakteru transakcji, nabycie usług wsparcia w zakresie organizacji stażu, transportu lokalnego, wyżywienia, zakwaterowania, programu kulturalnego, usługi turystycznej (organizacji wycieczek) i kursu językowego, stanowi nabycie odrębnych usług, które stanowią cel sam w sobie.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, rozdzielenie świadczeń wskazanych w pkt 1-7 ww. zdarzenia przyszłego, nie ma charakteru sztucznego – każde świadczenie jest niezależne i żadne nie ma charakteru dominującego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym transakcje wskazane w punktach 1-7 stanu faktycznego, podlegają opodatkowaniu na poniższych zasadach:

2.1. Organizacja stażu – zapewnienie opieki nad stażystami, certyfikatów i raportów, m.in. przeprowadzenie co najmniej jednego spotkania informacyjnego w siedzibie instytucji wysyłającej przed mobilnością; zapewnienie uczestnikom odpowiednich miejsc pracy, które pozwolą na osiągnięcie celów w zakresie mobilności; dostarczenie Szkole kompletnej i ostatecznej listy organizacji; ustalenie odpowiednich sposobów komunikacji w czasie trwania mobilności i jasnego przekazania tych sposobów uczestnikom; zapewnienie wsparcia praktycznego w trakcie pobytu uczestników w kraju goszczącym, w tym w szczególności pomoc w rozwiązywaniu sytuacji kryzysowych; stały kontakt telefoniczny lub mailowy ze Szkołą; stałe ocenianie i monitorowanie postępu mobilności i podejmowanie odpowiednich działań korygujących w razie potrzeby; rozwijanie zrozumienia kultury i mentalności kraju goszczącego wśród uczestników; przygotowanie certyfikatów potrzebnych do uznania mobilności; przygotowanie certyfikatów (\`(...)\`) we współpracy ze Szkołą; utrzymanie numeru alarmowego dostępnego dla uczestników i Szkoły 24h/dobę, uzgadnianie każdej zmiany w projekcie z koordynatorem projektu; upewnienie się, że porozumienia o programach staży i zobowiązania do zapewnienia jakości zostaną podpisane przez organizację pośredniczącą i wszystkie organizacje goszczące przed przybyciem uczestników i zebrania podpisów wszystkich uczestników po ich przyjeździe, zapewnienie tłumaczeń dokumentów (w przypadku ubezpieczeń).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. świadczenia stanowią usługę organizacji stażu. Miejscem świadczenia usługi organizacji stażu będzie Polska, tj. miejsce siedziby usługobiorcy (Wnioskodawcy) zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT i odprowadzenia podatku należnego z tytułu importu ww. usługi.

2.2. Usługa lokalnego transportu na terytorium Włoch i Malty.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Oznacza to, że miejscem świadczenia usługi lokalnego transportu jest odpowiednio terytorium Włoch i Malty, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usługi oraz nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu.

2.3. Wyżywienie.

W świetle art. 28i ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

W konsekwencji, miejscem świadczenia tych usług jest odpowiednio terytorium Włoch lub Malty, tj. miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usługi oraz nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu.

2.4. Zakwaterowanie.

Zasady opodatkowania świadczeń związanych z nieruchomościami zostały uregulowane w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Oznacza to, że usługa zakwaterowania będzie opodatkowana odpowiednio we Włoszech lub na Malcie, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usługi oraz nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu.

2.5. Zapewnienie programu kulturalnego i gry miejskiej.

Zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług (inne niż usługi wstępu), takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Ustawodawca nie określił odrębnie miejsca świadczenia powyższych usług na rzecz podatników wobec tego, miejscem świadczenia usług w tych dziedzinach na rzecz podmiotów będących podatnikami (tj. Wnioskodawcy) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Polsce. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT i odprowadzenia podatku należnego z tytułu importu ww. usługi.

2.6. Organizacja wycieczek (transport, opieka pracownika, przewodnik, wyżywienie).

Zgodnie z art. 28n ustawy o VAT:

1.  W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
2.  W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Organizacja przez Partnerów zagranicznych wycieczek (zapewnienie transportu, opieki pracownika, przewodnika i zapewnienie wyżywienia) w ocenie Wnioskodawcy wypełnia znamiona „usługi turystycznej”. Dla świadczonej na rzecz podatnika usługi turystycznej miejsce jej świadczenia należy określić na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług turystyki jest co do zasady miejsce, gdzie usługodawca (tj. Partner zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi turystyczne będą opodatkowana odpowiednio we Włoszech lub na Malcie, a wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usługi oraz nie będzie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu.

2.7. Opcjonalnie zapewnienie kursu językowego.

Zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług (inne niż usługi wstępu), takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Ustawodawca nie określił odrębnie miejsca świadczenia powyższych usług na rzecz podatników wobec tego, miejscem świadczenia usług w tych dziedzinach na rzecz podmiotów będących podatnikami (tj. Wnioskodawcy) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Polsce. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT i odprowadzenia podatku należnego z tytułu importu ww. usługi.

3\. Wypłata kieszonkowego dla uczestników.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata kieszonkowego dla uczestników nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ani odpłatnej dostawy towarów, w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w zamian za wynagrodzenie, a jedynie do przekazania środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Jak wynika z orzeczenia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. TSUE zauważył, że: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na złożoną usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim powołać wyrok TSUE z dnia 13 października 2005 r. C-200/04 w sprawie Finanzamt Heidelberg przeciwko iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH. Przedmiotowy wyrok został wydany w sprawie spółki iSt, która „w ramach swojej działalności oferuje swoim klientom między innymi programy zwane »High‑School« i »College«.

Program »High‑School« jest skierowany do uczniów w wieku 15–18 lat, którzy chcieliby przez okres trzech, pięciu lub dziesięciu miesięcy uczęszczać do »high school« lub podobnej szkoły za granicą, w szczególności w krajach anglosaskich. Kandydaci, którzy zamierzają uczestniczyć w takim programie, zgłaszają swoją kandydaturę do iSt, która po rozmowie z nimi decyduje o ich przyjęciu. ISt zobowiązuje się zapewnić wybranym osobom miejsce w wybranej »high school« jako uczniom.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że gdy program »High‑School« jest realizowany w Stanach Zjednoczonych, to podczas pobytu uczeń jest przyjmowany przez rodzinę goszczącą, która jest wybierana przy współpracy lokalnej organizacji stowarzyszonej pracującej z iSt. Osoba wyznaczona przez tę organizację jest do dyspozycji ucznia jako partner do kontaktu w miejscowości, gdzie znajduje się »high school« i miejsce zamieszkania rodziny goszczącej. Za pośrednictwem tej organizacji uczeń może, razem z innymi uczniami uczestniczącymi w wymianie szkolnej, odbyć wycieczkę objazdową autobusem lub samolotem w celu zwiedzenia państwa goszczącego.

Impreza turystyczna oferowana przez iSt na tych warunkach obejmuje przelot tam i z powrotem z Frankfurtu nad Menem do Stanów Zjednoczonych z przewodnikiem, połączenia lotnicze na terytorium Niemiec, połączenia lotnicze na terytorium Stanów Zjednoczonych do miejsca przeznaczenia i z powrotem, zakwaterowanie i wyżywienie u rodziny goszczącej, naukę w wybranej »high school«, opiekę organizacji stowarzyszonej i jej lokalnych współpracowników podczas pobytu, spotkanie i materiał przygotowawczy oraz ubezpieczenie na wypadek odwołania podróży.

W odniesieniu do programu »College«, skierowanego do studentów i maturzystów, do organizacji stowarzyszonej, która z funduszy otrzymanych od iSt za swoje usługi opłaca czesne w wybranym »college’u«, należy zapewnienie uczestnikom miejsca w »college’u« na okres od jednego do trzech trymestrów. Uczestnicy, którzy sami rezerwują przeloty, nie otrzymują wyżywienia i zakwaterowania w rodzinach goszczących, lecz w wybranym »college’u«.

W pkt 22 tego wyroku TSUE zauważył, że: „podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności. Wykładnia zastrzegająca stosowanie art. 26 szóstej dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego”.

TSUE w pkt 28 i 29 ww. wyroku zauważył, że: „jeżeli podmiot gospodarczy, taki jak iSt, oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje swoim klientom usługi turystyczne, których realizacja nie może pozostać bez widocznego wpływu na stosowaną cenę ryczałtową, jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim, wówczas świadczenia te nie mogą być traktowane tak samo jak świadczenie usług czysto pomocniczych. Jak bowiem wynika z postanowienia odsyłającego, sporne świadczenia nie stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze związanej z wychowaniem i edukacją językową, którą iSt oferuje swoim klientom.

W tych okolicznościach art. 26 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, takiego jak iSt, który za zapłatą ceny ryczałtowej oprócz usług związanych z wychowaniem i edukacją językową klientów stale oferuje im usługi świadczone przez innych podatników, takie jak transport do kraju docelowego lub pobyt w nim”.

Jak zauważa TSUE w ww. wyroku (pkt 34, pkt 36 i pkt 37): „artykuł ten (art. 26 szóstej dyrektywy) nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia podróży, jednakże dla jego zastosowania nie jest konieczne uprzednie wyszczególnienie elementów składowych podróży. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie pod warunkiem, że dany przedsiębiorca posiada przymiot podmiotu gospodarczego w rozumieniu specjalnego systemu dla biur podróży, że występuje we własnym imieniu oraz że dla celów swoich czynności korzysta z dostaw i usług innych podatników. W szczególności w przypadku czynności, w zakresie których podmiot gospodarczy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 26 szóstej dyrektywy, jedynym właściwym kryterium zastosowania tego artykułu jest to, które odnosi się to pomocniczego charakteru usługi turystycznej bądź jego braku (…).

Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem.

Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy”.

W podsumowaniu tego wyroku TSUE stwierdził, że: „ art. 26 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje takie usługi jak programy »High School« i »College« polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A (dalej: Szkoła lub A) są jednostką samorządową Wnioskodawcy, realizującą cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Gmina – A podpisały z B umowę finansową dla Projektu Programu C. Szkole została przyznana dotacja dla projektu (\`(...)\`), zwanego dalej projektem w ramach programu C, Akcji 1: Mobilność Edukacyjna (mobilność uczniów Szkoły). Celem programu C jest:

*   podnoszenie poziomu kluczowych kompetencji i umiejętności w zakresie ich przydatności dla rynku pracy poprzez mobilność edukacyjną i współpracę między światem edukacji i pracy,
*   podnoszenie jakości, innowacyjności i umiędzynarodowienia instytucji edukacyjnych,
*   wymiana dobrych praktyk i rezultatów; wykorzystanie europejskich narzędzi ułatwiających uznawanie i przenoszenie kwalifikacji,
*   nauczanie i uczenie się języków obcych, różnorodność językowa, świadomość międzykulturowa.

Dzięki programowi C osoby uczące się zawodu mogą zdobyć praktyczne doświadczenie zawodowe za granicą oraz podwyższać swoje umiejętności językowe. Projekt (\`(...)\`) dotyczy sektora kształcenia i szkolenia zawodowego. Jest skierowany do uczniów kształcących się na poziomie technikum w zawodach: technik mechatronik, technik eksploatacji portów i terminali oraz technik logistyk, którzy odbędą we Włoszech i Malcie 4-tygodniowe staże, w formie praktyki zawodowej, w tamtejszych organizacjach. Integralną częścią jest przygotowanie uczniów poprzez zapewnienie im zajęć językowych oraz kulturowo-pedagogicznych. W celu realizacji stażu dla uczniów A we Włoszech i Malcie, Wnioskodawca rozważa skorzystanie ze wsparcia Partnerów zagranicznych z siedzibą we Włoszech oraz na Malcie. Partnerzy zagraniczni są podatnikami, o których mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (odpowiednik art. 28a ustawy). Przy czym Partner z siedzibą we Włoszech jest osobą prawną, zarejestrowaną dla celów VAT we Włoszech (posiada numer VAT z przedrostkiem IT), natomiast Partner z siedzibą w Malcie jest osobą prawną, niezarejestrowaną dla celów VAT na Malcie.

Wsparcie tych podmiotów polegałoby na zapewnieniu:

1.  organizacji stażu – zapewnienie opieki nad stażystami, certyﬁkatów i raportów, m.in. przeprowadzenie co najmniej jednego spotkania informacyjnego w siedzibie instytucji wysyłającej przed mobilnością; zapewnienie uczestnikom odpowiednich miejsc pracy, które pozwolą na osiągnięcie celów w zakresie mobilności; dostarczenie Szkole kompletnej i ostatecznej listy organizacji; ustalenie odpowiednich sposobów komunikacji w czasie trwania mobilności i jasnego przekazania tych sposobów uczestnikom; zapewnienie wsparcia praktycznego w trakcie pobytu uczestników w kraju goszczącym, w tym w szczególności pomoc w rozwiązywaniu sytuacji kryzysowych; stały kontakt telefoniczny lub mailowy ze Szkołą; stale ocenianie i monitorowania postępu mobilności i podejmowania odpowiednich działań korygujących w razie potrzeby; rozwijanie zrozumienia kultury i mentalności kraju goszczącego wśród uczestników; przygotowanie certyﬁkatów potrzebnych do uznania mobilności; przygotowanie certyfikatów (\`(...)\`) we współpracy z A; utrzymanie numeru alarmowego dostępnego dla uczestników i A 24h/dobę, uzgadnianie każdej zmiany w projekcie z koordynatorem projektu; upewnienie się, że porozumienia o programach staży i zobowiązania do zapewnienia jakości zostaną podpisane przez organizację pośredniczącą i wszystkie organizacje goszczące przed przybyciem uczestników i zebrania podpisów wszystkich uczestników po ich przyjeździe (zapewnienie tłumaczeń dokumentów (w przypadku ubezpieczeń).
2.  Lokalnego transportu na terytorium odpowiednio Włoch i Malty.
3.  Wyżywienia.
4.  Zakwaterowania.
5.  Programu kulturalnego i gry miejskiej.
6.  Organizacji wycieczek (transport, opieka pracownika, przewodnik, wyżywienie).
7.  Wypłacie kieszonkowego dla uczestników (za wypłaty kieszonkowego partner nie pobiera wynagrodzenia).
8.  Opcjonalnie kursu językowego.

Zdaniem tutejszego organu, biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że czynności, które Wnioskodawca nabędzie odpowiednio od Partnera z Włoch lub z Malty będą stanowiły usługi złożone, składające się z kombinacji różnych czynności.

Nie ulega wątpliwości, że mając na uwadze ekonomiczny sens transakcji jak i badając jakie są oczekiwania nabywcy (Wnioskodawcy) z uwagi na realizowany przez niego cel programu C, nabyte czynności nie będą stanowić odrębnych i niezależnych usług oraz są tak ściśle ze sobą związane, że stworzą jedno, obiektywnie niepodzielne, świadczenie gospodarcze. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem organizacji stażu dla uczniów Szkoły jako jednej całości, a dany Partner zobowiązuje się do kompleksowego przygotowania tego stażu.

Podsumowując, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest umożliwienie uczniom Szkoły wyjazdu za granicę w celu odbycia stażu.

Prawidłowość dokonanej przez tutejszy organ kwalifikacji nabytych czynności jako świadczeń złożonych potwierdza przede wszystkim wyrok TSUE z dnia 13 października 2005 r. C-200/04, w którym TSUE uznał nabywane czynności związane z programami zwanymi „High‑School” i „College” – za nabycie jednej usługi złożonej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywaną od danego Partnera usługę – w ramach której dochodzi do wyjazdu jego uczestników za granicę w celu odbycia stażu jak i nauki języków obcych, podczas którego zapewniony jest dla uczestników lokalny transport, wyżywienie, zakwaterowanie, organizacja programu kulturalnego i gry miejskiej, organizacja wycieczek oraz wypłata kieszonkowego – dla potrzeb podatku od towarów i usług winien zakwalifikować ją jako usługę złożoną, dla której zobowiązany będzie określić jedno miejsce świadczenia i opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, natomiast udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 do 2.7. dotyczące określenia miejsca świadczenia oraz obowiązku rozliczenia importu odrębnych usług składających na usługę wsparcia oraz pytanie nr 3 dotyczące opodatkowania jako osobnej czynności wypłaty kieszonkowego dla uczestników stało się bezprzedmiotowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem w przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał jedynie – zgodnie z wolą Wnioskodawcy (pytanie nr 1) – kwalifikacji nabywanych czynności od danego Partnera i stwierdził, że Wnioskodawca nabędzie jedną usługę (czynność złożoną) dla której zobowiązany będzie określić jedno miejsce świadczenia i opodatkowania.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.