Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Interpretacja w zakresie: - braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od Podmiotu powiązanego usług dostępu do oprogramowania; - braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do usług oznaczonych przez Wnioskodawcę symbolami PKWiU: 62.03.12.0, 63.11.12.0, 62.03.12.0 oraz 62.03, 62.01.11.0 oraz 62.02.30.0; • zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmiot powiązany; • zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem dostępu do oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 7 stycznia 2018 r., data wpływu 11 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.1.SJ z dnia 17 grudnia 2018 r. (data nadania 17 grudnia 2018 r., data odbioru 31 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od Podmiotu powiązanego usług dostępu do oprogramowania – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do usług oznaczonych przez Wnioskodawcę symbolami PKWiU:
    *   62.03.12.0, 63.11.12.0, 62.03.12.0 oraz 62.03 – **jest nieprawidłowe**,
    *   62.01.11.0 oraz 62.02.30.0 – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmiot powiązany – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem dostępu do oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do kosztów usług IT oraz zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy (dalej: Produkty). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa usługi w zakresie IT od podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) (dalej: Podmiot powiązany), w odniesieniu do którego Wnioskodawca jest spółką zależną.

W celu zapewnienia Wnioskodawcy usług IT, Podmiot powiązany zawarł umowy z podmiotami trzecimi, tj. dostawcami rozwiązań z zakresu technologii informatycznych (dalej: Zewnętrzni dostawcy), na podstawie których Zewnętrzni dostawcy zobowiązani są do dostarczenia Podmiotowi powiązanemu oraz jego spółkom zależnym licencji na oprogramowanie, usług serwisowych oraz usług utrzymania w związku z wdrożeniem poszczególnych programów komputerowych. Spółka nie jest stroną umowy zawartej z Zewnętrznymi dostawcami.

Poza wskazanymi wyżej obszarami wsparcia, pracownicy Podmiotu powiązanego są zaangażowani w świadczenie na rzecz Spółki usług wsparcia (user support) dotyczącego rozwiązań IT (tzw. help-desk, wskazany w literze k w poniższym wyliczeniu).

Zgodnie z umową zawartą między Spółką i Podmiotem powiązanym (dalej: Umowa), zakres usług IT świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany obejmuje w szczególności:

1.  udostępnienie oprogramowania do planowania zasobów przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) _MS Dynamics_,
2.  udostępnienie oprogramowania do planowania zasobów przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) SAP,
3.  udostępnienie oprogramowania _Esker Deliveryware_,
4.  udostępnienie oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) _Enovia_ oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) _CATIA_,
5.  udostępnienie oprogramowania do zarządzania relacjami z klientem (oprogramowanie CRM) _MS Dynamics_,
6.  udostępnienie oprogramowania _Oracle Hyperion/Essbase_,
7.  zarządzanie i koordynacja pracą dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT,
8.  rozwój i utrzymanie usług raportowania w ramach oprogramowania Business Object i MS Olap cube,
9.  rozwój i utrzymanie interfejsu dla oprogramowania: _SAP/Ax/Enovia/Esker_,
10.  hosting i zarządzanie stronami internetowymi,
11.  prowadzenie systemu helpdesk i organizacja wsparcia użytkowników (_user suport_) oraz konserwacji korygującej,
12.  hosting maili oraz administracja systemem IT,
13.  utrzymywanie lokalnego firewall (zapory sieciowej),
14.  utrzymanie _MPLS (Multiprotocol Label Switching_ – technologia zapewniająca przyspieszenie połączenia sieciowego)

(dalej łącznie: Usługi Informatyczne lub Usługi).

Spółka jest zobowiązana do zapłaty Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług Informatycznych (dalej: Opłata).

Zgodnie z Umową, roczna wartość Opłaty jest ustalana jako suma:

*   wartości rzeczywistych kosztów licencji poniesionych przez Podmiot powiązany, w części dotyczącej licencji na oprogramowanie Zewnętrznych dostawców wykorzystywane przez Spółkę

oraz

*   wartość kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany na pracowników zaangażowanych w usługi wsparcia (user support) na rzecz Spółki.

Konsekwentnie, z perspektywy stron Umowy, wartość Opłaty składa się:

(i) ze zwrotu kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany na rzecz Zewnętrznych dostawców w zakresie usług, których finalnym odbiorcą jest Spółka oraz

(ii) z kosztów Podmiotu powiązanego związanych z zaangażowaniem personelu Podmiotu powiązanego w świadczenia usług wsparcia (user support) na rzecz Spółki.

W zakresie zwrotu kosztów wskazanych w punkcie (i) powyżej, w ramach Opłaty nie jest doliczana dodatkowa marża dla Podmiotu powiązanego.

Pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Ad 1. Kwestia klasyfikacji ponoszonych przez Spółkę opłat jako należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym z nią w rozumieniu ustawy o CIT (dalej jako: „Podmiot powiązany”) świadczącym na rzecz Spółki usługi informatyczne będące przedmiotem Wniosku (dalej jako: „Usługi informatyczne”), Podmiot powiązany nie udziela Wnioskodawcy licencji/sublicencji do korzystania z oprogramowania. Jednocześnie, Spółka korzysta z określonego oprogramowania na zasadzie usługi dostępu do niego świadczonej przez Podmiot powiązany, posiadający odpowiednią licencję na bazie umowy zawartej z zewnętrznymi dostawcami. Spółka pragnie doprecyzować, że nie jest ona stroną umów zawartych przez Podmiot powiązany z zewnętrznymi dostawcami oprogramowania.

Spółka pragnie zaznaczyć, że poniższe wyjaśnienia nie stanowią elementu stanu faktycznego Wniosku, lecz wyłącznie prezentację stanowiska Spółki w odniesieniu do zapytania Organu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, opłaty ponoszone z tytułu nabycia Usług informatycznych nie stanowią bezpośrednio opłat za korzystanie z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Spółka traktuje bowiem przedmiotowe opłaty jako wynagrodzenie za świadczoną przez Podmiot powiązany usługę polegającą m.in. na zapewnieniu dostępu do określonego oprogramowania i rozpoznaje je w związku z tym na bieżąco w wyniku podatkowym (a nie w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej rozpoznanej w związku z nabyciem dostępu do oprogramowania). Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.329.2017.l.ZK, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: _„Wnioskodawca podkreśla, że nie nabył licencji na system ERP SAP, a jedynie korzysta z licencji udostępnianej przed jednostkę powiązaną, za coroczną opłatą. Spółka poniosła wydatki na koszty wynikające z realizacji umowy o wdrożenie zintegrowanego systemu ERP SAP. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na wdrożenie ww. systemu informatycznego nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej”._

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we Wniosku, wartość kosztów licencji poniesionych przez Podmiot powiązany na rzecz zewnętrznych dostawców oprogramowania, w części dotyczącej licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez Spółkę, stanowi element opłaty uiszczanej przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia przedmiotowych usług. Tym samym Spółka partycypuje w kosztach licencji ponoszonych przez Podmiot powiązany.

Ad 2. Wskazanie symbolu PKWiU dla każdej z Usług informatycznych

W poniższej tabeli Spółka przedstawia dokonaną przez siebie klasyfikację Usług informatycznych na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”).


| Usługa | Kod PKWiU 20151 
| Udostępnienie oprogramowania do planowania zasobów przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) MS Dynamics | 63.11.13.0 | Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 
| Udostępnienie oprogramowania do planowania zasobów przedsiębiorstwa (oprogramowania ERP) SAP | 63.11.13.0 | Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 
| Udostępnienie oprogramowania Esker Deliveryware, | 63.11.13.0 | Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 
| Udostępnienie oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) | 63.11.13.0 | Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 
| Udostępnienie oprogramowania do zarządzania relacjami z klientem (oprogramowanie CRM) MS Dynamics, | 63.11.13.0 | Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 
| Udostępnienie oprogramowania Oracle Hyperion/Essbase, | 63.11.13.0 | Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 
| Zarządzanie i koordynacja pracą dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT, | 62.03.12.0 | Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi 
| Rozwój i utrzymanie usług raportowania w ramach oprogramowania Business Object i MS Olap cube, | 62.01.11.0 | Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania 
| Rozwój i utrzymanie interfejsu dla oprogramowania: SAP/Ax/Enovia/Esker, | 62.01.11.0 | Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania 
| Hosting i zarządzanie stronami internetowymi, | 63.11.12.0 | Usługi zarządzania stronami Internetowymi (hosting) 
| Prowadzenie systemu helpdesk i organizacja wsparcia użytkowników (user support) oraz konserwacji korygującej, | 62.02.30.0 | Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego 
| Hosting maili oraz administracja systemem IT, | 62.03.12.0 | Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi 
| Utrzymywanie lokalnego firewall (zapory sieciowej), | 62.03.12.0 | Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi 
| Utrzymanie MPLS (Multiprotocol Label Switching – technologia zapewniająca przyspieszenie połączenia sieciowego | 62.03 | Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi 

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że ani przepisy ustawy o CIT, ani Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), nie nakładają na niego obowiązku dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli PKWiU w celu dokonania oceny możliwości uznania poszczególnych usług, za wypełniające znamiona usług określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż nomenklatura PKWiU nie stanowi elementu determinującego zakres zastosowania interpretowanego przepisu, klasyfikacja usług informatycznych będących przedmiotem Wniosku nie powinna mieć znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni Wnioskodawcy w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT.

Nomenklatura PKWiU została opracowana dla potrzeb przede wszystkim statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie niektórych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie podatku VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT), przy czym w takich sytuacjach przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli PKWiU. Takiego odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach ustawy o CIT (w tym w art. 15e), które są przedmiotem Wniosku.

Jeżeli wolą Organu byłoby pomocnicze posłużenie się PKWiU, powinien on (Organ) samodzielnie sklasyfikować usługi wskazane w opisie stanu faktycznego we Wniosku. Próba przerzucenia ciężaru dokonania klasyfikacji na Wnioskodawcę jest sprzeczna z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. Wskazanie symbolu PKWiU jako element stanu faktycznego, prowadziłoby do związania Organu tym symbolem, co w zasadzie przekreślałoby sens interpretacji, bowiem Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej usługi, musiałby przyjąć tę zaproponowaną przez Spółkę, bez możliwości zakwestionowania prawidłowości dokonanej klasyfikacji, nawet w sytuacji kiedy dokonane przyporządkowanie byłoby nieprawidłowe.

Do podobnych wniosków, w sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (gdzie odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, PKWiU stanowi element normy prawa podatkowego), doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 179/16.

Z tego względu, w ocenie Spółki, określenie przez Wnioskodawcę symboli PKWiU Usług informatycznych nie stanowi elementu stanu faktycznego Wniosku i nie determinuje możliwości uznania danych usług za usługi podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów – uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175, dalej: Ustawa nowelizująca) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty.

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CU, i odsetek”.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy usług o podobnym charakterze.

1.  Charakter wydatków podlegających ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy dokonać ich stosownej interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na uwadze jego ingerencyjny charakter.

Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”. (Podkreślenie Wnioskodawcy)

W konsekwencji, analizując zakres znaczeniowy usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy nadać pierwszeństwo literalnej wykładni pojęć użytych w tym przepisie. Poniżej Spółka prezentuje językową interpretację wybranych rodzajów usług w ujętych w ramach katalogu wskazanego w powołanym wyżej przepisie, dokonanie analizy których jest istotne z perspektywy niniejszego wniosku.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. W rezultacie usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oznaczać będą usługi, w ramach których dochodzić będzie do przekazywania konkretnych opinii dotyczących określonego zagadnienia czy wskazówek odnoszących się do sposobu działania w zakresie jakiegoś problemu. Powyższe rozumienie terminu usług doradczych wskazywane jest także w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.284.2018.1.EN, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu”.

Z kolei pojęcie zarządzać powinno być rozumiane jako wydawanie poleceń, natomiast kontrolować oznacza sprawdzanie/badanie czegoś lub sprawowanie nad kimś/czymś nadzoru. W konsekwencji, usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie.

Przetwarzanie danych nie zostało zdefiniowane w internetowym słowniku języka polskiego. Natomiast „przetwarzać” to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. W wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.mf.gov.pl/) dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia), wskazano, że: „(\`(...)\`) usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Ustawodawca nie sprecyzował także, w jaki sposób należy rozumieć świadczenia o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych wypracowaną w odniesieniu do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, którego brzmienie w analizowanym zakresie jest analogiczne do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym stanowiskiem, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym, z uwagi na jednakowo sformułowany katalog usług również w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powszechnie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, zaprezentowanego m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 23 grudnia 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-l-2.4510.937.2016.1.MM: „(\`(...)\`) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakie uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, ze aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Konsekwentnie, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

1.  Charakter Usług Informatycznych nabywanych przez Spółkę

1.  Uwagi ogólne

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Informatyczne nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy bowiem wskazać, że istotą Usług Informatycznych jest:

*   uzyskanie dostępu do rozwiązań informatycznych (opracowanych przez Zewnętrznych doradców) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz

*   uzyskania bieżącego wsparcia (user support) w zakresie rozwiązań informatycznych od pracowników Podmiotu powiązanego w ramach tzw. help-desk.

W konsekwencji, mając na uwadze zaprezentowaną w poprzednim punkcie niniejszego wniosku analizę zakresu katalogu usług wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1, w ocenie Wnioskodawcy:

*   Usługi Informatyczne nie stanowią usług doradczych, ponieważ istotą Usług nie jest uzyskanie porad co do prowadzonej działalności gospodarczej,

*   Usługi Informatyczne nie stanowią usług zarządzania i kontroli, jako że efektem Usług nie jest sprawowanie nadzoru nad działalnością Spółki,

*   z oczywistych przyczyn Usługi Informatycznie nie wpisują się w zakres znaczeniowy usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do katalogu usług wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W szczególności, Usługi Informatyczne nie stanowią przetwarzania danych. Należy bowiem podkreślić, że ich istota nie polega na tym, by Podmiot powiązany dokonywał na rzecz Spółki przekształcania określonych danych np. poprzez zasilenie nimi bazy danych, czy wygenerowanie dla Spółki określonych raportów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi Informatyczne nie należą do żadnego rodzaju usług z katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata za te Usługi może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości.

1.  Stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia:

*   19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.l.MS, w której organ podkreślił, że: „Usługi informatyczne – o których mowa w niniejszym wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie «przetwarzania danych» dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. (\`(...)\`) W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”,

*   6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, w której wskazano, że: „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”,

*   18 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW potwierdzającej, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. I pkt 1 updop”,

*   z dnia 31 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS.

W konsekwencji, stanowiska organów wydawane w podobnych stanach faktycznych potwierdzają, że usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Jednolita praktyka organów w zakresie usług typu help-desk

O ile do usług świadczonych przez pracowników Podmiotu powiązanego związanych z bieżącym wsparciem Spółki w ramach tzw. help-desk zastosowanie mają również przedstawione powyżej rozważania oraz konkluzje wynikające z powołanych wyżej interpretacji, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na jednolitą praktykę organów podatkowych w zakresie wpływu art. 15e ustawy o CIT na koszty ponoszone na usługi typu help-desk.

Stanowisko organów w ww. zakresie znalazło wyraz w interpretacjach indywidualnych, w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że art. 15e nie obejmuje kosztów usług:

*   „bieżącego wsparcia dla pracowników w zakresie wszelkich problemów w obszarze TT tzw. Helpdesk” – interpretacja z dnia 31 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS;

*   „udostępnienia i utrzymania systemu HelpDesk” – interpretacja z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS;

*   „bieżącego wsparcia informatycznego” – interpretacja z dnia 19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS;

*   „bieżącego wsparcia podstawowej działalności Usługobiorców w ramach standardowej obsługi informatycznej” – interpretacja z dnia 6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK;

*   „wsparcia typu helpdesk” – interpretacje z dnia 4 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS oraz 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK;

*   „bieżącego wsparcia IT dla użytkowników”, to jest usługi „związane z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym” – interpretacja z dnia 5 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

W konsekwencji, podkreślenia wymaga, że Usługi Informatyczne wskazane w literze k stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego stanowią usługi, w zakresie których jednolita praktyka organów potwierdza brak stosowania do tych usług ograniczenia uregulowanego w art. 15e ustawy o CIT.

1.  Koszty Zewnętrznych dostawców jako koszty refakturowane przez Podmiot powiązany na Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku przyjęcia, że koszty nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych mogą zostać zaliczone do katalogu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z czym Spółka się nie zgadza), w ocenie Wnioskodawcy, wartość Opłaty w części, w jakiej stanowi refakturowanie kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany na nabycie usług Zewnętrznych doradców, których docelowym odbiorcą jest Spółka, nie podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W świetle art. 15e ust. 11 pkt 2, należy wskazać, że ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce ww. wymienione przepisy mówią o refakturze poniesionych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, za koszty usług wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy uznać koszty usług refakturowanych poniesione przez odbiorcę tych usług. Powołany wyżej przepis odnosi się do sytuacji, w których podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” (refakturuje) je we własnym imieniu nabywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „W regulacji art. 8 ust. 2a VATu ustawodawca tworzy fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (\`(...)\`). Refakturowanie polega na tym, je podatnik kupuje usługę, która następnie odprzedaje w stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta”. (T. Michalik, komentarz do art. 8 \[w:\] VAT. Komentarz, 2018, wyd. 14). \[podkreślenie Spółki\].

Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o CIT, a w szczególności uwzględnienie relacji art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 11 pkt 2 w przypadku refakturowania.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. uznania, że ustawodawca w ww. przepisie uzależnił możliwość wyłączenia kosztów usług z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT od faktu refakturowania kosztów ww. usług przez podatnika na podmiot, przepis ten nie miałby żadnego praktycznego zastosowania.

Wynika to z faktu, iż zastosowanie art. 15e ust. 1 do takich usług byłoby już wcześniej wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pozwalającego nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio zarówno z świadczeniem usług refakturowanych.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług o charakterze niematerialnym ponoszone przez podmiot refakturujący, stanowią dla tego podmiotu koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszty usług, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy pokreślić, że fakt bezpośredniego związku z przychodem kosztów poniesionych w celu refakturowania był niejednokrotnie potwierdzanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.102.2017.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał że: „Koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-692/13-2/EŻ: „(\`(...)\`) należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy, należy mieć również na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 15e ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (przychód równy jest kosztowi),

*   ich cena ma charakter rynkowy – są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

*   nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów.

Należy podkreślić, że sam fakt refakturowania kosztów usług nabytych od pomiotu niepowiązanego potwierdza rynkowość usług oraz fakt ich rzeczywistego wykonania. Istotą refaktury jest bowiem działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/ich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży),

*   pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności.

Należy jednocześnie wskazać, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 odnosi się do kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Biorąc pod uwagę, że w przypadku Spółki refakturowane usługi są nabywane od podmiotu niepowiązanego, to powołane ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodu wydatków na nabycie wskazanych usług, nie powinno mieć zastosowania (szczególnie z perspektywy podmiotu refakturującego).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych, w odniesieniu do części Opłaty, która stanowi koszty wynagrodzenia Zewnętrznych dostawców refakturowane na Spółkę przez Podmiot powiązany, mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na usługi refakturowane.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku Usług refakturowanych mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Usługi refakturowane”.

Odmienna interpretacja ww. przepisów ustawy o CIT prowadziłaby do sytuacji sprzecznej z celem wprowadzenia art. 15e, tj. ograniczeniem „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

W zakresie kosztów Usług stanowiących refakturę kosztów Podmiotu powiązanego ponoszonych na rzecz Zewnętrznych dostawców w związku z oprogramowaniem wykorzystywanym przez Spółkę:

*   nie dochodzi do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów – oprogramowanie to jest potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki;

*   nie dochodzi do zawyżenia wysokości kosztów usług niematerialnych, jako że Podmiot powiązany refakturuje rzeczywiste, poniesione na rzecz Zewnętrznych dostawców koszty wyłącznie w takim zakresie, w jakim oprogramowanie jest wykorzystywane przez Spółkę. Z uwagi na niedoliczanie jakiejkolwiek marży do poniesionych przez Podmiot powiązany kosztów, refakturowanie w ramach Opłaty zachowuje rynkowy charakter, ustalony pomiędzy Podmiotem powiązanym a Zewnętrznymi dostawcami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość Opłaty w części, w jakiej stanowi refakturowanie kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany na nabycie usług Zewnętrznych doradców, których docelowym odbiorcą jest Spółka, nie podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

1.  Bezpośredni związek oprogramowania PLM i oprogramowania CAD z wytworzeniem towaru

Jednocześnie, niezależnie od rozważań zaprezentowanych w powyższym punkcie niniejszego wniosku, nawet w przypadku uznania, że koszty nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych przedstawionych w literze d stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, to jest:

*   udostępnienie oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz

*   udostępnienie oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA

\- mogą zostać zaliczone do katalogu, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z czym Spółka się nie zgadza), w ocenie Wnioskodawcy, ww. Usługi Informatyczne powinny podlegać wyłączeniu spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e z uwagi na regulację art. 15e ust. 11 pkt 1, tj. ze względu na bezpośredni związek wymienionych wyżej Usług Informatycznych z wytworzeniem Produktów.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka pragnie podkreślić, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego.

Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że zasadniczym przedmiotem jego działalności jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Konsekwentnie, niezbędnym jest, aby Spółka dysponowała odpowiednimi narzędziami do projektowania technicznego oraz do zarządzania cyklem życia produktu.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania wyrobów z ponoszonymi opłatami z tytułu korzystania z Usług Informatycznych wskazanych w literze d stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu wytworzenia Produktów. Każda z omawianych Usług przyczynia się bowiem do realizacji procesu produkcyjnego przez Spółkę.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, związek, jaki wykazują ww. wskazane Usługi z procesem produkcyjnym Spółki jest w znaczącej części analogiczny z przykładem wskazanym w cytowanym powyżej fragmencie ustawy nowelizującej. Usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli zgodną z projektem tak samo jak ma to miejsce w przypadku korzystania z oprogramowania do zarządzania i cyklem życia produktu oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne przez Spółkę wytwarzającą Produkty.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od Podmiotu powiązanego usług dostępu do oprogramowania – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop do usług oznaczonych przez Wnioskodawcę symbolami PKWiU:
    *   62.03.12.0, 63.11.12.0, 62.03.12.0 oraz 62.03 – **jest nieprawidłowe**,
    *   62.01.11.0 oraz 62.02.30.0 – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmiot powiązany – **jest nieprawidłowe**;

*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem dostępu do oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne – **jest prawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie IT od Podmiotu powiązanego. W celu zapewnienia Wnioskodawcy usług IT, Podmiot powiązany zawarł umowy z niepowiązanymi podmiotami trzecimi, na podstawie których Zewnętrzni dostawcy zobowiązani są do dostarczenia Podmiotowi powiązanemu oraz jego spółkom zależnym licencji na oprogramowanie, usług serwisowych oraz usług utrzymania w związku z wdrożeniem poszczególnych programów komputerowych. Przy czym, Spółka nie jest stroną umowy zawartej z Zewnętrznymi dostawcami.

Wnioskodawca wymienił także usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że korzysta z oprogramowania na zasadzie usługi dostępu do niego świadczonej przez Podmiot powiązany, który posiada odpowiednią licencję.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia, czy koszty usług IT (Opłata) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do oprogramowania. Płatność uiszczana jest na rzecz Podmiotu powiązanego. Jak wskazał Wnioskodawca, sposób kalkulacji opłaty z tytułu nabywania usług IT przynosi skutek w postaci partycypacji przez Wnioskodawcę w kosztach licencji ponoszonych przez Podmiot powiązany. Pomimo, że Wnioskodawca w ramach nabywanych usług nie otrzymuje licencji podlegającej amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. W konsekwencji, koszty opłat i należności za prawa lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Konkludując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał również symbole PKWiU dla usług wymienionych w punktach g-n, jednak przedstawił liczne wątpliwości co do konieczności uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Wbrew wątpliwościom Wnioskodawcy – klasyfikacja usług oparta na symbolu PKWiU bardziej oddaje rzeczywisty charakter usługi niż ogólna klasyfikacja sporządzona przez Wnioskodawcę, przedstawiona w formie krótkich podpunktów.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie są elementem stanu faktycznego, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Zatem ustalanie przez organ interpretacyjny (jak sugeruje Wnioskodawca) symbolu PKWiU dla przedstawionych we wniosku usług oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. W odniesieniu do wyroku NSA przywołanego przez Wnioskodawcę należy natomiast stwierdzić, że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo, stanowisko organu potwierdzają następujące wyroki: wyrok NSA z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 oraz z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11, NSA w wyrokach z dnia 9 lutego 2018 r., sygn.. akt I FSK 2286/15 i I FSK 1858/15.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (Rozwój i utrzymanie usług raportowania w ramach oprogramowania Business Object i MS Olap cube oraz Rozwój i utrzymanie interfejsu dla oprogramowania: SAP/Ax/Enovia/Esker),

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (prowadzenie systemu helpdesk i organizacja wsparcia użytkowników (user suport) oraz konserwacji korygującej)

– nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inaczej będzie natomiast w przypadku pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę usług (poza usługami dostępu do oprogramowania).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Ważną cechą charakteryzującą usługi hostingu, Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, jest obietnica bezpiecznej i niezawodnej witryny oraz zapewnienia połączeń z Internetem, które mogą być szybko regulowane, w celu dostosowania do zmian w natężeniu ruchu w sieci. Często częścią pakietu są konsultacje, wykonywanie oprogramowania na indywidualne zamówienie i integracja systemu. Aplikacje są często powiązane z handlem elektronicznym i udostępniają w trybie on-line dostęp do internetowych witryn sklepowych, wózków na zakupy i katalogów o zaawansowanych i złożonych cechach takich jak przetwarzanie zamówienia, realizacja, nabywanie, fakturowanie, przetwarzanie transakcji, relacyjna baza danych klienta związana z zarządzaniem i baza danych terminalowa, integracja magazynu danych i usługi migracji.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting);

*   62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (hosting maili oraz administracja systemem IT, Utrzymywanie lokalnego firewall i zapory sieciowej oraz zarządzanie i koordynacja pracą dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT)

*   62.03 – Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi

– podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług o symbolach PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.02.30.0 należy uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie ww. usług o symbolach PKWiU 63.11.12.0, 62.03.12.0 oraz 62.03 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 updop wskazał sytuacje, których zaistnienie powoduje wyłączenie ze stosowania 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W analizowanym przypadku Podmiot powiązany, który refakturuje na Wnioskodawcę usługi, jest zatem podmiotem, który otrzymał i wyświadczył te usługi. Dochodzi więc do nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez Podmiot powiązany.

Powyższe potwierdza również stanowisko Wnioskodawcy, gdzie zostały zawarte następujące sformułowania: „W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży),

*   pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności”

oraz „Powołany wyżej przepis odnosi się do sytuacji, w których podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” (refakturuje) je we własnym imieniu nabywcy”.

W przedmiotowej sprawie pierwotnym nabywcą usługi jest Podmiot powiązany, który jednocześnie nabywa usługi i dokonuje ich odsprzedaży Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa zatem usługi od Podmiotu powiązanego.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. Wnioskodawca nabywa bowiem wskazane usługi bezpośrednio od Podmiotu powiązanego. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot powiązany dokonuje przekazania wskazanych we wniosku usług. Jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą to usługę refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. W niniejszej sprawie Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za usługobiorcę w zakresie usług nabywanych od niepowiązanych podmiotów trzecich oraz usługodawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi bezpośrednio od Podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego podmiotu.

W związku z tym, w odniesieniu do kosztów opłaty w części dotyczącej usług uznanych w niniejszej interpretacji za podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmiot powiązany, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. W rezultacie usługi te będą ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zaznaczyć także należy, że przywołana przez Wnioskodawcę argumentacja w zakresie wykładni celowościowej ww. przepisu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zastosowanie art. 15e updop nie jest uzależnione od ekonomicznej zasadności ponoszenia danego rodzaju kosztów ani też sposobu ustalania ich wysokości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opłat refakturowanych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany, należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią podniesioną we wniosku jest bezpośredni związek oprogramowania PLM i oprogramowania CAD z wytworzeniem towaru.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na udostępnieniu oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz udostępnienie oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA, powinny podlegać wyłączeniu spod zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e z uwagi na fakt, że mają bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy wskazać, że zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Zdaniem Wnioskodawcy, niezbędnym jest, aby dysponował on odpowiednimi narzędziami do projektowania technicznego oraz do zarządzania cyklem życia produktu. Każda z omawianych usług (udostępniania oprogramowania) przyczynia się do realizacji procesu produkcyjnego. Z powyższego wynika, że pomiędzy nabywanym oprogramowaniem a wytwarzanymi Produktami istnieje ścisły związek. Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do usług polegających na udostępnieniu oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) _Enovia_ oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) _CATIA_ znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wydatki związane z tymi oprogramowaniami nie podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawartemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Końcowo, w nawiązaniu do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa i na podstawie często wyrwanych z kontekstu zdań nie można wywodzić z nich skutków podatkowych w innych sprawach.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.