Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.129.2020.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: opodatkowanie czynności dzierżawy nieruchomości, moment powstania obowiązku podatkowego, sposób udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; nieruchomości-podatek od nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy nieruchomości, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem, właścicielem gospodarstwa rolnego od 1993 roku, jednocześnie jest czynnym podatnikiem podatku VAT jako rolnik (nie prowadzi działalności gospodarczej jako firma).

W latach 2008 i 2009 nabył nieruchomości rolne celem powiększenia swojego gospodarstwa rodzinnego. Są to grunty słabych klas (od IVb do VI). Na gruntach tych nieprzerwanie do dziś prowadzona jest działalność rolnicza - grunty te są w całości uprawiane rolniczo.

W związku z rozwojem energetyki odnawialnej na świecie i w Polsce, Wnioskodawca wystąpił do gminy o wydanie Warunków Środowiskowych dla inwestycji w postaci planowanej budowy farmy fotowoltaicznej.

Decyzją wójta gminy z dnia 21 lutego 2013 r. Wnioskodawca otrzymał zgodę na lokalizację takiej farmy na części tych gruntów. Obecnie jest to działka nr (…) o powierzchni 2,7159 ha.

Jako rolnik Wnioskodawca zawarł Umowę dzierżawy tej nieruchomości gruntowej ze spółką. Dokonał też cesji ww. decyzji na rzecz tejże spółki. Wskazana Umowa przewiduje wypłacanie Wnioskodawcy tytułem dzierżawy tych gruntów czynszu rocznego rozliczanego na koniec marca za rok poprzedni, przez cały okres trwania umowy dzierżawy tj. do dnia 31 grudnia 2045 r.

Pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się dnia 18 czerwca 2019 roku - w dacie zakończenia przez Spółkę inwestycji, otrzymania koncesji na wytwarzanie energii i uruchomienia produkcji energii elektrycznej - a kończy się w dniu 31 marca 2020 r. Kolejne okresy rozliczeniowe będą się rozpoczynały odpowiednio dnia 1 kwietnia danego roku i kończyły w dniu 31 marca roku następnego.

W związku z powstałą ww. inwestycją i zmianą sposobu użytkowania przedmiotowej działki z rolnej na inwestycyjną, Wnioskodawca jest zobowiązany opłacać podatek od nieruchomości. Przedmiotowa Umowa dzierżawy przewiduje zwrot przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy tegoż podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 1, 3 i 4 wniosku):

1.  Czy w związku z tym, że Wnioskodawca jest czynnym rolnikiem, przedmiotowa działka wchodzi w skład Jego gospodarstwa rolnego, a On jest z tytułu prowadzonej działalności rolniczej czynnym podatnikiem podatku VAT, to zapłata na Jego rzecz przedmiotowego czynszu dzierżawnego jest opodatkowana podatkiem VAT ?
2.  Czy rozliczenie czynszu dzierżawnego tzn. wystawienie faktury VAT, opodatkowanie podatkiem VAT w miesiącu wystawienia i co za tym idzie zapłata czynszu rocznego może następować raz w roku na koniec marca za rok poprzedni?, gdyż zgodnie z zawartą umową, pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się dnia 18 czerwca 2019 roku a kończy się w dniu 31 marca 2020 r.
3.  Czy obciążając Spółkę podatkiem od nieruchomości Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT– „zwalnia się z podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.”

W związku z tym, że dzierżawa gruntu przeznaczona jest pod farmę fotowoltaiczną nie korzysta ona ze zwolnienia na gruncie podatku VAT i wskazany czynsz dzierżawny należy opodatkować stawką podstawową tj. 23%.

Ad 2

Jeżeli umowa zawarta między stronami stanowi, że rozliczenie czynszu dzierżawnego następuje raz w roku na koniec marca za rok poprzedni (pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dniu 18 czerwca 2019 roku, a kolejne 1 kwietnia) to:

*   w dniu 31 marca 2020 r. (i kolejno w ostatnim dniu marca w latach następnych, aż do zakończenia umowy dzierżawy) wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem VAT tj. wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki 23%

Ad 3

Zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości:

*   nie jest świadczeniem usług i nie może stanowić przedmiotu refakturowania,

*   nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT.

Dokumentem na podstawie którego następuje rozliczenie jest nota obciążeniowa. Wystawienie noty powinno nastąpić w dniu zapłaty tegoż podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, a w zakresie sposobu udokumentowania zwrotu podatku od nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 z późn. zm.) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy powołanej ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem, właścicielem gospodarstwa rolnego od 1993 roku, który z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2008 i 2009 Wnioskodawca nabył nieruchomości rolne celem powiększenia swojego gospodarstwa rodzinnego. Są to grunty słabych klas. Na gruntach tych nieprzerwanie do dziś prowadzona jest działalność rolnicza. Wnioskodawca wystąpił do gminy o wydanie warunków środowiskowych dla inwestycji w postaci planowanej budowy farmy fotowoltaicznej. Decyzją wójta Wnioskodawca otrzymał zgodę na lokalizację takiej farmy na części tych gruntów. Jest to działka nr (…). Wnioskodawca zawarł Umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej ze spółką. Dokonał też cesji ww. decyzji na rzecz tejże spółki. Wskazana Umowa przewiduje wypłacanie Wnioskodawcy tytułem dzierżawy tych gruntów czynszu rocznego rozliczanego na koniec marca za rok poprzedni, przez cały okres trwania umowy dzierżawy tj. do dnia 31 grudnia 2045 r.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy zapłata na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego jest opodatkowana podatkiem VAT.

W celu ustalenia, czy dzierżawa gruntów będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy zwolniona od tego podatku należy ustalić, czy dzierżawione grunty będą przeznaczone na cele rolnicze.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą przeznaczone do celów rolniczych, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – dzierżawca działki nr (…) spółka przeznaczył dzierżawione grunty pod budowę farmy fotowoltaicznej. Wnioskodawca wskazał, że wystąpił do gminy o wydanie warunków środowiskowych dla inwestycji w postaci planowanej budowy farmy fotowoltaicznej i decyzją wójta otrzymał zgodę na lokalizację takiej farmy. W związku z tym, że dzierżawa gruntu przeznaczona jest pod farmę fotowoltaiczną nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, dzierżawca na wydzierżawionym gruncie nie będzie prowadził działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy, a tym samym nie przeznaczy gruntów na cele rolnicze, nie są więc spełnione przesłanki wynikające z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dzierżawa przedmiotowych gruntów (działki nr (…)) nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia. Wobec powyższego, czynsz dzierżawny należy opodatkować na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl. art. 19a ust. 3 ustawy, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Szczególna zasada wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jednym z rodzajów usług, w stosunku do których przepisy ustawy nakazują stosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, są usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy, w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu ich świadczenia.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy wynika więc, że faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powinny być wystawione nie później niż z upływem terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Elementy które powinna zawierać faktura VAT wskazane zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej ze spółką. Dokonał też cesji decyzji Wójta Gminy z dnia 21 lutego 2013 r. na rzecz tejże spółki. Wskazana Umowa przewiduje wypłacanie Wnioskodawcy tytułem dzierżawy tych gruntów czynszu rocznego rozliczanego na koniec marca za rok poprzedni, przez cały okres trwania umowy dzierżawy tj. do dnia 31 grudnia 2045 r. Pierwszy okres rozliczeniowy w odniesieniu do wydzierżawionego gruntu rozpoczyna się dnia 18 czerwca 2019 roku - w dacie zakończenia przez Spółkę inwestycji, otrzymania koncesji na wytwarzanie energii i uruchomienia produkcji energii elektrycznej – a kończy się w dniu 31 marca 2020 r. Kolejne okresy rozliczeniowe będą się rozpoczynały odpowiednio dnia 1 kwietnia danego roku i kończyły w dniu 31 marca roku następnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy rozliczenie czynszu dzierżawnego tzn. wystawienie faktury może następować raz w roku na koniec okresu rozliczeniowego (marca) za rok poprzedni.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli umowa zawarta między stronami stanowi, że rozliczenie czynszu dzierżawnego następuje raz w roku na koniec marca za rok poprzedni to w dniu 31 marca 2020 r. (i kolejno w ostatnim dniu marca w latach następnych, aż do zakończenia umowy dzierżawy) wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem VAT tj. wystawienia faktury VAT na stawce 23%.

Odnosząc się do wątpliwości i stanowiska Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła liczne szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego w VAT, które są uzależnione m.in. od momentu otrzymania płatności czy wystawienia faktury.

Wnioskodawca wskazał, że Strony w umowie ustaliły, że pierwszy okres rozliczeniowy w odniesieniu do wydzierżawionego gruntu rozpoczął się dnia 18 czerwca 2019 roku - w dacie zakończenia przez Spółkę inwestycji – a zakończy się w dniu 31 marca 2020 r. Natomiast kolejne okresy rozliczeniowe będą się rozpoczynały odpowiednio dnia 1 kwietnia danego roku i kończyły w dniu 31 marca roku następnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych czynności polegających na wydzierżawieniu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach szczególnych wynikających z ww. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz Spółki. W rezultacie, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy w przypadku opisanym we wniosku, będzie skorelowany z datą wystawienia faktury, ponieważ termin płatności określony w umowie dzierżawy jest bezpośrednio powiązany z datą wystawienia faktury dla kontrahenta. W związku z powyższym obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w dacie wystawienia faktury, ponieważ o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami w umowie.

W konsekwencji, świadczenie usługi dzierżawy przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, określonych w ww. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy wyjaśnić, co następuje:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w tym pojęciu. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury, a sprzedaż nie będzie dotyczyła czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Z wniosku wynika, że w związku z powstałą inwestycją i zmianą sposobu użytkowania przedmiotowej działki z rolnej na inwestycyjną, Wnioskodawca jest zobowiązany opłacać podatek od nieruchomości. Przedmiotowa Umowa dzierżawy przewiduje zwrot przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą udokumentowania czynności zwrotu Wnioskodawcy przez Spółkę zapłaconego podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając Dzierżawcę podatkiem od nieruchomości powinien potraktować ten podatek jako element kalkulacyjny usługi dzierżawy. Koszty związane z zapłatą podatku od nieruchomości w odniesieniu do wydzierżawionej działki inwestycyjnej pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

W przedmiotowej sprawie kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości, którym Wnioskodawca obciąża biorącego nieruchomość w dzierżawę – stanowi wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości (usługę dzierżawy). Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu dzierżawienia nieruchomości, obejmującą oprócz czynszu za dzierżawę również kwotę odpowiadającą wysokości podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości stanowiąc element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy stanowi wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

Zatem w sytuacji, gdy odbiorcą usług dzierżawy jest podatnik podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca obciążając Dzierżawcę opłatą za podatek od nieruchomości jest zobowiązany do wystawienia faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.