Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.262.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: Wypłacane przez Wnioskodawcę uczestnikom stażu (pracownicy Wnioskodawcy oraz pracownicy jednostek podległych) kwoty na pokrycie kosztów stażu w instytucjach Unii Europejskiej oraz kosztów podróży związanej z tym stażem nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wartość tego świadczenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: organ-organ administracji rządowej; przejazdy; staż; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów stażu: przejazdów, pobytu, ubezpieczenia od nieszczęśliwych wypadków, przelewów bankowych oraz wiz pobytowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów stażu: przejazdów, pobytu, ubezpieczenia od nieszczęśliwych wypadków, przelewów bankowych oraz wiz pobytowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U Wnioskodawcy, uruchomiony został program realizacji staży przedstawicieli resortu. Celem programu jest wspieranie resortu w nabywaniu jak najlepszych kwalifikacji przez osoby zajmujące się sprawami europejskimi i współpracujące z instytucjami Unii Europejskiej, tak by zapewnić jak najbardziej skuteczny udział Polski w procesie tworzenia polityki i prawa UE pozwalających na realizację polskich interesów a także wdrażania polityk wypracowanych na forum unijnym. Podnoszeniu kompetencji przedstawicieli resortu środowiska i gospodarki wodnej będzie służył ich bezpośredni udział w pracach instytucji UE i organizacji międzynarodowych oraz wsparcie realizacji zadań Stałego Przedstawicielstwa Rzeczpospolitej Polskiej przy UE. Staże obejmują wyjazdy w charakterze eksperta narodowego w Komisji Europejskiej, staże i wyjazdy studyjne do instytucji UE tj. Komisji Europejskiej, Parlamentu Europejskiego, oraz do Sekretariatu Generalnego Rady.

W stażach mogą brać udział pracownicy Wnioskodawcy oraz pracownicy jednostek podległych i nadzorowanych oraz pozostałych jednostek resortowych, którzy w swojej pracy będą wykorzystywać wiedzę i doświadczenie zdobyte podczas odbywania staży. Okres trwania stażu trwa nie krócej niż 3 miesiące, a w przypadku eksperta narodowego w Komisji Europejskiej odpowiednio do warunków określonych przez Komisję Europejską w ogłoszeniu o naborze ekspertów. Staże realizowane są na podstawie programu stażu przygotowanego przez Wnioskodawcę i uzgodnionego z instytucją przyjmującą. W ramach staży, Wnioskodawca ponosi koszty:

*   przejazdów z i do miejscowości, w której mieści się siedziba pracodawcy osoby skierowanej na staż oraz z i do miejscowości gdzie mieści się siedziba instytucji gdzie odbywać będzie się staż,

*   pobytu, w wysokości 48 EUR za każdą pełną dobę pobytu,

*   ubezpieczenia od nieszczęśliwych wypadków,

*   przelewów bankowych wysyłanych zleceń bankowych przez MŚ,

*   wiz pobytowych.

Osoba skierowania na staż, zachowuje prawo do wynagrodzenia z własnego zakładu pracy.

Kwoty przeznaczone na sfinansowanie pobytu za granicą nie są zaliczane przez uczestnika stażu do kosztów uzyskania przychodów, natomiast koszty te ponoszone są przez organ administracji państwowej, tj. Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2004 r. poz. 1502, z późn. zm.) podpisuje z pracownikiem umowę, na podstawie której kieruje pracownika w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych na odbycie stażu. Dla osób nie będących pracownikami Wnioskodawcy, umowę taką, zawiera w imieniu Wnioskodawcy jednostka będąca pracodawcą osoby skierowanej na staż. Umowa ta reguluje zobowiązania pracodawcy, pracownika oraz Wnioskodawcy jako organizatora stażu w tym m.in.: okres uczestnictwa w stażu, określa świadczenia wynikające ze stosunku pracy, zobowiązania pracownika do pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą po zakończeniu odbywania stażu, zasady finansowania kosztów stażu oraz określa przypadki, na skutek których pracownik będzie zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy części wypłaconych świadczeń. Na podstawie zawartej umowy z osobą skierowaną do odbycia stażu, przygotowywany zostaje wniosek wyjazdowy. Koszty stażu, pokrywane są w myśl uregulowań zawartych w art. 77 ustawy Kodeks pracy. Świadczenia na pokrycie kosztów pobytu za granicą wypłacane są osobie skierowanej na staż w formie zaliczki, pozostałe świadczenia opłacane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio dostawcy usług lub w formie zaliczki lub zwrotu poniesionych kosztów.

Wnioskodawca, dobrowolnie określiło rodzaje wydatków, na podstawie których rozlicza się z osobą skierowaną do odbycia stażu. Przy czym, zobowiązanie to zostało ustanowione w oparciu o regulację wewnętrzną tj. „Zasady realizacji staży europejskich przedstawicieli resortu\`(...)\`” oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 5 lutego 2013 r. poz. 167).

Wysokość stawki na pokrycie kosztów pobytu w wysokości 48 EUR za każdą pełną dobę pobytu, jest zgodna ze stawką diety do Belgii, określoną w załączniku do tego rozporządzenia. Natomiast ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków jest wykupywane indywidualnie dla osoby skierowanej do odbycia stażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia wypłacane z tytułu skierowania na staż pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom jednostek podległych, nadzorowanych oraz innych jednostek w resorcie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacane pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom jednostek podległych, nadzorowanych oraz pozostałych jednostek w resorcie są świadczeniami wypłacanymi na pokrycie kosztów pobytu w ramach podróży służbowej odbywanej w celu uczestnictwa w stażu. Uczestnictwo w stażu, czyli podnoszenie kompetencji pracowników tam kierowanych polega na udziale w pracach instytucji przyjmujących stażystów oraz na wspieraniu przez osoby skierowanie na staż realizacji zadań przez te instytucje wykonywanych. Tym samym, osoby te, przebywając na stażu, w myśl art. 771 K.p. wykonują na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, w związku z czym na pokrycie kosztów związanych z podróżą i pobytem, w celu odbycia stażu, osobom tym przysługują należności z tego tytułu.

Dodatkowo wypłacane świadczenia z tytułu skierowania na staż, nie stanowią dla uczestników staży kosztów uzyskania przychodu, natomiast wydatki ponoszone na ten cel są kosztami ponoszonymi przez organ administracji państwowej tj. Wnioskodawca, wobec powyższego świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód wiązał się z wykonywaniem pracy na rzecz pracodawcy. Świadczenie otrzymane za pośrednictwem pracodawcy, lecz niewynikające ze stosunku pracy – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zatem, na podstawie przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega uzyskany w roku podatkowym dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe.

Na podstawie zaś art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie podróży (w przypadku pracownika podróży służbowej) oraz otrzymanie diet i innych należności za czas tej podróży.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia obejmuje wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Kluczowym jest użyty zatem przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik. Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uruchomił program realizacji staży przedstawicieli resortu środowiska i gospodarki wodnej. Staże obejmują wyjazdy w charakterze eksperta narodowego w Komisji Europejskiej, staże i wyjazdy studyjne do instytucji UE tj. Komisji Europejskiej, Parlamentu Europejskiego, oraz do Sekretariatu Generalnego Rady. W stażach mogą brać udział pracownicy Wnioskodawcy oraz pracownicy jednostek podległych i nadzorowanych oraz pozostałych jednostek resortowych. W ramach staży, Wnioskodawca ponosi koszty: przejazdów z i do miejscowości, w której mieści się siedziba pracodawcy osoby skierowanej na staż oraz z i do miejscowości gdzie mieści się siedziba instytucji gdzie odbywać będzie się staż, pobytu, w wysokości 48 EUR za każdą pełną dobę pobytu, ubezpieczenia od nieszczęśliwych wypadków, przelewów bankowych wysyłanych zleceń bankowych przez Wnioskodawcę oraz wiz pobytowych. Wnioskodawca na podstawie ustawy Kodeks pracy podpisuje z pracownikiem umowę, na podstawie której kieruje pracownika w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych na odbycie stażu. Dla osób nie będących pracownikami Wnioskodawcy, umowę taką, zawiera w imieniu Wnioskodawcy jednostka będąca pracodawcą osoby skierowanej na staż. Umowa ta reguluje zobowiązania pracodawcy, pracownika oraz Wnioskodawcy jako organizatora stażu w tym m.in.: okres uczestnictwa w stażu oraz zasady finansowania kosztów stażu. Koszty stażu, pokrywane są w myśl uregulowań zawartych w art. 77 ustawy Kodeks pracy. Wnioskodawca dobrowolnie określił rodzaje wydatków, na podstawie których rozlicza się z osobą skierowaną do odbycia stażu.

W świetle dyspozycji powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży (a w przypadku pracowników podróży służbowej) oraz odnosi się osób będących oraz niebędących pracownikami.

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą (podróżą służbową) niewątpliwie możemy mieć do czynienia w sytuacji gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako diety bądź zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków.

Z powyżej przedstawionego stanu faktycznego natomiast nie wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał pracownikom oraz osobom niebędącymi Jego pracownikami diety – przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków oraz zwracał faktycznie poniesione koszty podróży, ale kwoty, przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu oraz kosztów podróży w obie strony w związku z odbyciem przez te osoby stażu w instytucjach Unii Europejskiej (Komisji Europejskiej, Parlamentu Europejskiego, oraz Sekretariatu Generalnego Rady).

Uwzględniając zatem cele i warunki realizacji stażu organizowanego i finansowanego ze środków Wnioskodawcy oraz fakt, że wypłacane środki finansowe nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki) ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży nie sposób uznać, że wyjazd na staż jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej.

W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę uczestnikom stażu (pracownicy Wnioskodawcy oraz pracownicy jednostek podległych) kwoty na pokrycie kosztów stażu w instytucjach Unii Europejskiej oraz kosztów podróży związanej z tym stażem nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wartość tego świadczenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.