Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.237.2018.10.S.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-24
Teza: Dotyczy terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nawet, jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 2-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2044/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 14 kwietnia 2023 r.).

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy nawet, jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją soczewek (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupów, w tym: zakupy krajowe, zakupy krajowe objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca, dalej: „zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem”), wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: „WNT”), czy też nabywa usługi od podatników niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (dalej: „import usług”).

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż krajowa).

W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których podatek należny z tytułu faktur dotyczących WNT, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem oraz z tytułu importu usług nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury lub błędnego zaklasyfikowania transakcji po stronie Spółki.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się współczynnikiem oraz nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia podatku VAT.

Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie kwoty podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa lub dążeniem do zmniejszenia podatku.

### Pytanie

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została lub zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., może ona i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została lub zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie
------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu WNT jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do transakcji przesunięcia towarów własnych, o których mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT), zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT) oraz importu usług (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ustawie o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. rozliczenie WNT, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem oraz importu usług było co do zasady neutralne, jednak w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do obniżenia – w tym samym okresie rozliczeniowym - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższy warunek dotyczy importu usług, WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, może on ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (tj. „wstecz”).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń zobowiązany będzie - w myśl przepisów ustawy o VAT - do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub od pierwszego dnia po terminie, w którym Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego do dnia zapłaty. Ewentualnie efektem może być konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku, przenoszonej na kolejny okres).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Spółki wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. wymóg wykazania podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT jest wymogiem formalnym nieznanym przepisom dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”), w związku z czym nie powinien mieć zastosowania.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe regulacje w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika ewentualne odsetki z tytułu niewykazania transakcji w określonym terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex GmbH).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT oraz związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

TSUE podkreślił przy tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast posiadanie faktur, czy też faktur prawidłowo sporządzonych, stanowi wyłącznie przesłankę formalną.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc zgodne z Dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia VAT (tj. brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność ewentualnej zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają, w zakresie prawa do odliczenia podatku, nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji WNT, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem oraz importu usług powstał obowiązek podatkowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca zgadza się, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT. W przypadku Spółki, ze względu na posiadanie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, niewykazanie lub opóźnione wykazanie transakcji WNT, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem lub importu usług, nie wpływa w żaden sposób na ryzyko powstania oszustwa lub nadużycia odliczenia VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Fakt, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka wskazuje, iż w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw), możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw. Zasada ta, określana mianem „bezpośredniego skutku”, została potwierdzona przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym, jeśli przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT (bądź jeśli te ostatnie nie zostały wprowadzone w życie w stosownym terminie) prawo unijne można stosować bezpośrednio (tj. podatnicy mogą powoływać się na prawo unijne i pominąć zastosowanie prawa krajowego), jeśli przepisy dyrektyw są:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ bezwarunkowe oraz
-------------------

‒ ścisłe i wystarczająco jasne, by mogły być stosowane bezpośrednio.
--------------------------------------------------------------------

Spółka stoi na stanowisku, że postanowienia ustawy o VAT odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. Tym samym, postanowienia Dyrektywy VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku spornych transakcji, również polski ustawodawca nie ma takiego prawa.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym w ocenie Spółki przepis art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT umożliwia jej jednoczesne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących WNT oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, a także kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia importowanych usług wraz z wykazaniem podatku należnego, również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka podkreśla, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przedmiotowym wyroku WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej i uchylił zaskarżoną interpretację w stanie faktycznym analogicznym, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż organy nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

WSA wskazał również, że: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex (wyrok przytoczony na wstępie niniejszego wniosku - przyp. Spółki) a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni (\`(...)\`). Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., Spółka może i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została lub zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia, co potwierdza przytoczony wcześniej wyrok TSUE oraz wyrok WSA w Krakowie.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na powyższe okoliczności. Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 12 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak (…), w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację odebrali Państwo 14 czerwca 2018. r

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 19 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 lipca 2019 sygn. akt III SA/Wa 2044/18.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1948/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 26 stycznia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 14 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy:

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy:

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy:

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

· podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

· podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Natomiast w myśl art. 178 Dyrektywy:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W myśl art. 194 Dyrektywy:

1\. W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2\. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy:

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zajmują się Państwo produkcją oraz dystrybucją soczewek (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują Państwo zakupów, w których zakresie mieszczą się: zakupy krajowe, zakupy krajowe objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcje, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca, „zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem”), wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) oraz nabycia usług od podatników niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (import usług).

Nabywane przez Państwa towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż krajowa).

W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których podatek należny z tytułu faktur dotyczących WNT, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem oraz z tytułu importu usług nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez Państwa we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury lub błędnego zaklasyfikowania transakcji po stronie Spółki.

W konsekwencji, nie wykażą Państwo podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (zrobią to Państwo po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Mają Państwo pełne prawo do odliczenia podatku VAT (nie rozliczają się Państwo współczynnikiem oraz nie dokonują sprzedaży zwolnionej z podatku VAT). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie sprawy, uprawniają Państwa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., mogą i będą mogli Państwo, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została lub zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, należy uwzględnić stanowisko zawarte w wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2044/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1948/19.

Należy także wskazać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące rozpatrywanej kwestii.

W wyroku z 15 września 2016 r. sygn. akt C-518/14, TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę:

„Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

Warto także wskazać orzeczenie z 18 marca 2021 r. sygn. akt C-895/19. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stanowisko, o którym mowa w powołanym wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. akt C‑895/19 podziela również Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1948/19 i wskazuje, że:

(…) należy stwierdzić, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a i b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT są sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o VAT powinny być, bowiem interpretowane w taki sposób, żeby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, i to zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, w której niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma w swej istocie na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w wyroku z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2044/18 wydanym również w analizowanej sprawie wskazał także że:

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i ustawy o VAT. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek, który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej.

Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń, czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Zatem mając na uwadze orzecznictwo TSUE dotyczące analizowanej kwestii oraz uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2044/18, a także uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1948/19, stwierdzić należy, że mogą/będą Państwo mogli (przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego) na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym, Państwa stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
--------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 12 czerwca 2018 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).