Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-161/13/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-17
Teza: Czy w związku z dofinansowaniem kosztów kursów podyplomowych Izba powinna dla korzystających z tych dopłat członków wystawiać na koniec roku informację PIT-8C?
Słowa kluczowe: członkowie; dofinansowanie; izba; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; szkolenie; wpisowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2013 r. (wpływ do tut. Biura w dniu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach w ramach kształcenia podyplomowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach w ramach kształcenia podyplomowego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-161/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu zawodowego jest obowiązkowa zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych. Samorząd pielęgniarek i położnych wykonuje zadanie ustawowe m.in. poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy), natomiast każda pielęgniarka i położna ma obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej). Obowiązek ten jest wykonywany m.in. poprzez uczestnictwo w kursach w ramach kształcenia podyplomowego, finansowanego w całości ze środków pochodzących z Izby Pielęgniarek i Położnych. Środki te pochodzą ze składek członkowskich, które pielęgniarki i położne mają obowiązek opłacać zgodnie z ww. ustawą. Udział w kursach jest nieodpłatny, a ukończenie takiego kursu stanowi potwierdzenie realizacji obowiązku ustawowego pielęgniarki lub położnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pielęgniarka lub położna uczestnicząca w kursach organizowanych w ramach kształcenia podyplomowego organizowanych przez Izbę Pielęgniarek i Położnych zobowiązana jest uiścić podatek dochodowy od tych nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez pielęgniarkę lub położną świadczenie nieodpłatne w postaci uczestnictwa w kursie w ramach kształcenia podyplomowego, finansowanego w całości ze środków pochodzących od Izby Pielęgniarek i Położnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 10 cyt. ustawy. Nie zostały w nim wskazane wprost świadczenia będące przedmiotem niniejszej opinii. Jednakże, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustawodawca wymieniając te przychody pozostawił dość luźne i pojemne sformułowanie wskazując w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - inne źródła. Z drugiej strony ustawa wymienia te przychody, które podlegają zwolnieniu od podatku. Jest to katalog zamknięty, nie zawierający ogólnego i małoprecyzyjnego sformułowania typu „i inne”, „oraz pozostałe”. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że te przychody, które nie są wskazane w ustawie jako „zwolnione od opodatkowania” podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pojęcia „inne dochody” nie mieści się uczestniczenie w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez Izbę dla pielęgniarek i położnych. Z tytułu uczestnictwa w takich formach nieodpłatnego szkolenia pielęgniarki i położne nie otrzymują żadnego dochodu. Celem tych szkoleń jest wyłącznie podnoszenie wiedzy w ramach wykonywanych zawodów. Jest to obowiązek ustawowy pielęgniarek i położnych wynikających z art. 61 ust. 1 o zawodach pielęgniarki i położnej. Obowiązek ten wykonywany jest w czasie poza świadczeniem pracy, w czasie wolnym dla pielęgniarek i położnych, stanowi dodatkowe obciążenie tych osób, a nie wykonanie go pociąga za sobą narażanie się na odpowiedzialność prawną i zawodową, mogąca skutkować pozbawieniem prawa wykonywania zawodu.

Sformułowanie „inne źródła” zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny stanowią przychody „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” (Bartosiewicz A., Kubacki R (w:) PIT. Komentarz, LEX 2010).

Wnioskodawca uważa, iż uczestnictwo w nieodpłatnym kursie organizowanym w ramach kształcenia podyplomowego przez Izbę nie stanowi uzyskania świadczenia nieodpłatnego - a więc przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowanego do art. 10 ust. 1 pkt 9 jako „inne źródła” podlegające opodatkowaniu.

Powyższe znajduje ponadto uzasadnienie w tezie, iż forma kształcenia podyplomowego powinna zostać uznana za podlegającą zwolnieniu podatkowemu, na zasadzie analogii treści art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy, który wskazuje na zwolniony od podatku przychód w postaci „wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartości świadczeń rzeczowych (w naturze)” finansowanych z następujących środków: „środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów”. Katalog ten powinien także obejmować środki pochodzących od samorządów zawodowych, jakim jest m.in. izba pielęgniarek i położnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca (Izba Pielęgniarek i Położnych) wskazał, iż występuje w swojej własnej sprawie prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zapytanie będące przedmiotem wniosku odnosi się bezpośrednio do Wnioskodawcy, który to zobowiązany jest wystawiać PIT-8C w przypadku, gdy inne osoby korzystają nieodpłatnie ze świadczeń organizowanych przez Wnioskodawcę. Pielęgniarki i położne będące członkami samorządu korzystają nieodpłatnie ze świadczeń w postaci kursów w ramach kształcenia podyplomowego. Organizacja tych świadczeń stanowi obowiązek ustawowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w sytuacji, kiedy członkowie samorządu pielęgniarek i położnych skorzystają z jakiejkolwiek formy kształcenia podyplomowego organizowanego - Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić tym osobom PIT-8C, traktując udział w kursie w ramach kształcenia podyplomowego jako świadczenie nieodpłatne. Przedmiotem wniosku nie jest więc kwestia, czy na pielęgniarce lub położnej korzystającej z kursu organizowanego przez Wnioskodawcę, ciąży obowiązek podatkowy. Zapytanie dotyczy wskazania czy Wnioskodawca w tych konkretnych przypadkach, kiedy to wypełnia obowiązek ustawowy poprzez organizację kursów w ramach kształcenia podyplomowego, jest zobowiązany uznać te świadczenia jako nieodpłatne dla osób z nich korzystających, a tym samym wystawić im PIT-8C.

Kursy organizowane przez Wnioskodawcę są nieodpłatne dla ich uczestników, tj. członków samorządu, jednakże finansowane są ze środków, na które w większej części składają się sumy pochodzące ze składek członkowskich. Wnioskodawca podkreśla, iż osoba, która nie uiszcza regularnie składek członkowskich lub też zalega z ich płatnością, nie może brać udziału w kursach organizowanych przez Wnioskodawcę. Zatem wątpliwość dotyczy okoliczności, czy kurs w ramach kształcenia podyplomowego należy uznać za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, czy też nie - z uwagi na fakt, iż jest on w większej części finansowany ze składek członkowskich. Jeśli bowiem uznać, iż jest to świadczenie nieodpłatne, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia uczestnikom tych kursów formularza PIT-8C. Wnioskodawca uważa, iż istnieją poważne podstawy do przyjęcia, iż świadczenia w postaci organizowania ww. kursów są nieodpłatne, skoro sami członkowie samorządu finansują je na podstawie opłacanych składek członkowskich. Osoba nie opłacająca składki, nie może uczestniczyć w żadnym kursie organizowanym w ramach kształcenia podyplomowego. Wnioskodawca przyjmując taką interpretację, jest zdania, iż zasadnym byłoby nie wystawianie formularzy PIT-8C dla uczestników poszczególnych kursów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu zawodowego jest obowiązkowa zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych. Samorząd pielęgniarek i położnych wykonuje zadanie ustawowe m.in. poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy), natomiast każda pielęgniarka i położna ma obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej). Obowiązek ten jest wykonywany m.in. poprzez uczestnictwo w kursach w ramach kształcenia podyplomowego, finansowanego w całości ze środków pochodzących z Izby Pielęgniarek i Położnych.

Kursy organizowane przez Wnioskodawcę są nieodpłatne dla ich uczestników, tj. członków samorządu. Ukończenie takiego kursu stanowi potwierdzenie realizacji obowiązku ustawowego pielęgniarki lub położnej. Finansowane są ze środków, na które w większej części składają się sumy pochodzące z obowiązkowych składek członkowskich (zgodnie z ww. ustawą). Wnioskodawca podkreśla, iż osoba, która nie uiszcza regularnie składek członkowskich lub też zalega z ich płatnością, nie może brać udziału w kursach organizowanych przez Wnioskodawcę.

Przenosząc powołane przepisy na grunt przedstawianego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż dofinansowanie przez Izbę na rzecz członków (tj. pielęgniarek i położnych), kosztów kursu podyplomowego to nic innego jak przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby bowiem nie dofinansowanie wskazanych kosztów z majątku Izby (Wnioskodawcy) członek Izby musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Tym samym członkowie Izby uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (tutaj Izby). Bez znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że pielęgniarki czy też położne uczestnicząc w takich szkoleniach (kursach) wykonują ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Należy bowiem podkreślić, iż fakt, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). Zatem, w sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach czy też innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Podkreślić także należy, iż bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie członków z ww. tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest fakt, iż dofinansowanie tych świadczeń pochodzi z puli obowiązkowych składek członkowskich jakie wpłacają wszyscy członkowie Izby. Wpłaty tych składek pochodzące od wszystkich członków stanowią przychód Izby. Zatem, środki te należy traktować jako środki własne Izby, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. w celu częściowego dofinansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że przekazując dofinansowanie Wnioskodawca finansuje je swoim majątkiem.

A więc, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż uczestnictwo pielęgniarki lub położnej w nieodpłatnym kursie organizowanym w ramach kształcenia podyplomowego przez Izbę nie stanowi uzyskania świadczenia nieodpłatnego - a więc przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowanego do art. 10 ust. 1 pkt 9 jako „inne źródła” podlegające opodatkowaniu.

Wartość ww. świadczeń stanowi przysporzenie majątkowe dla ww. członków, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

W przypadku świadczeń stanowiących przychody z innych źródeł, zastosowanie znajdzie przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie nie zostało wymienione w katalogu zwolnień (w szczególności nie mieści się jak słusznie stwierdził Wnioskodawca, w treści art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a tym samym podlega opodatkowaniu.

Reasumując, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dofinansowanie kursów podyplomowych stanowi dla członka Izby w świetle przepisów podatkowych konkretne przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym na Izbie ciąży obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.