Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-543a/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-19
Teza: podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych
Słowa kluczowe: kredyt; kurs-kurs faktycznie zastosowany; przekazanie-przekazanie do używania; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca złożył zamówienie do spółki Y GmbH na talerz obrotowy do wtryskarki. Na podstawie złożonego zamówienia została podpisana umowa kupna-sprzedaży, z której wynika, że:

*   cena zakupionego talerza wyniosła 73 tys. EUR,
*   warunki płatności zostały ustalone w następujący sposób: 10% zaliczki, pozostała kwota to 24 miesięczne raty w kwocie 2 971,43 EUR,
*   po zapłaceniu ostatniej raty lub wpłacie pozostałej kwoty talerz przechodzi na własność kupującego,
*   raty są płatne każdorazowo na koniec danego miesiąca, termin zapłaty 10 dni.

Warunki dostawy obejmują talerz obrotowy, pasujący do wtryskarki, którego instalacja zostanie przeprowadzona w spółce X GmbH. W dniu 29 lipca 2011 r. spółka Y GmbH wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę 7 300 EUR, której płatność nastąpiła w dniu 1 sierpnia 2011 r. Dodatkowo z tytułu instalacji i montażu spółka Y GmbH wystawiła na Wnioskodawcę fakturę w kwocie 300 EUR w dniu 8 sierpnia 2011 r. Talerz obrotowy został dostarczony oraz zainstalowany i zamontowany w siedzibie spółki w dniu 5 sierpnia 2011 r., co zostało potwierdzone dokumentem CMR oraz potwierdzeniem odbioru. W dniu 9 września 2011 r. została wystawiona faktura ostateczna na kwotę 73 tys. EUR dokumentująca zakup talerza.

Wnioskodawca w dniu 28 lipca 2011 r. zamówił w niemieckiej spółce X GmbH wtryskarkę do talerza obrotowego (opisanego powyżej). Na podstawie złożonego zamówienia została podpisana umowa kupna-sprzedaży, z której wynika, że:

*   cena zakupionej wtryskarki wynosi 237 tys. EUR,
*   warunki płatności zostały ustalone w następujący sposób: 10% zaliczki, pozostała kwota to 24 miesięczne raty w kwocie 9 501,70 EUR,
*   po zapłaceniu ostatniej raty lub wpłacie pozostałej kwoty maszyna przechodzi bezpośrednio na własność Wnioskodawcy,
*   raty są płatne każdorazowo na koniec danego miesiąca.

Warunki dostawy od spółki X GmbH obejmują wtryskarkę oraz instalację w siedzibie niemieckiej spółki X GmbH talerza obrotowego. Przy wydaniu dostawy talerz obrotowy musi być zamontowany na wtryskarce oraz w pełni sprawny. Spółka niemiecka X GmbH wystawiła w dniu 25 lipca 2011 r. fakturę zaliczkową na kwotę 23 700 EUR. Faktura zaliczkowa została zapłacona przez Wnioskodawcę w dniu 28 lipca 2011 r. przelewem z rachunku bankowego. Z dokumentu CMR oraz dokumentu potwierdzenia odbioru wynika, że wtryskarka wraz z talerzem została dostarczona do zamawiającego w dniu 5 sierpnia 2011 r. W tym dniu została wystawiona przez niemiecką spółkę X GmbH faktura ostateczna na kwotę 237 tys. EUR. Dodatkowo niemiecka spółka X GmbH obciążyła Wnioskodawcę kosztami instalacji talerza obrotowego, opakowania, ubezpieczenia i transportu wystawiając fakturę na kwotę 4 167 EUR w dniu 5 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca dodatkowo zakupił do wtryskarki elementy mocujące, stanowiące części składowe wtryskarki, w kwocie 1 489,41 zł, na które Wnioskodawca posiada fakturę zakupu z datą 17 sierpnia 2011 r. Wtryskarka oraz talerz obrotowy stanowią całość i są traktowane jako jedno urządzenie produkcyjne, ponieważ talerz pasuje tylko do zakupionej wtryskarki oraz znajdują się w siedzibie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada dla obu umów kupna-sprzedaży harmonogramy spłat, na które składają się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Wnioskodawca, według zapisów wynikających z umów i dotyczących płatności poszczególnych rat, będzie dokonywał co miesiąc spłat rat, na które składają się część kapitałowa oraz odsetkowa. Wysokość odsetek do spłaty w całym okresie spłaty wynika z harmonogramu spłat i nie jest udokumentowana żadnym innym dokumentem. Raty oraz odsetki będą spłacane w walucie EUR.

Wnioskodawca nie przyjął do ewidencji środków trwałych wtryskarki oraz talerza obrotowego kierując się zapisami obu umów, z których wynika, że nie stanowią one własności Wnioskodawcy do momentu spłaty ostatniej raty lub całości zadłużenia. Wnioskodawca na podstawie zapisu wyłączającego własność postanowił, że wprowadzi wtryskarkę łącznie z talerzem obrotowym na ewidencję środków trwałych dopiero po 24 miesiącach od daty zakupu, tj. po spłacie ostatniej raty za talerz i wtryskarkę lub prędzej, jeżeli nastąpi całkowita spłata zadłużenia w stosunku do dostawców wtryskarki oraz talerza. Dodatkowo ustalając wartość początkową w przyszłości wprowadzonych na ewidencję środków trwałych Wnioskodawca będzie kierował się zapisami art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 i art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zamierza w okresie użytkowania wtryskarki oraz talerza dokonywać zakupu części zamiennych i zużywających się, a także ewentualnych drobnych napraw nie objętych gwarancją w okresie poprzedzającym ostateczną spłatę rat.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1.  Jaki kurs waluty powinien zastosować Wnioskodawca dla zobowiązania wynikającego z obu umów kupna, na które składają się: cena maszyny (wynikająca z wystawionych faktur oraz umowy kupna-sprzedaży) oraz odsetki (wynikające z posiadanych harmonogramów spłat poszczególnych rat)?
2.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do swoich środków trwałych zakupione maszyny na dzień zakupu wynikający z daty podpisanych umów?
3.  Czy faktury wystawione za montaż, instalację, ubezpieczenie oraz transport maszyn powinny być zaliczane w przyszłości do wartości początkowej środków trwałych?
4.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien wprowadzić do ewidencji zakupione maszyny?
5.  Czy w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca powinien potraktować je jako jeden środek trwały?
6.  W jakiej wartości początkowej Wnioskodawca powinien wprowadzić zakupione maszyny na ewidencję środków trwałych?
7.  Jaki kurs waluty wnioskodawca powinien zastosować w momencie wprowadzenia na ewidencję środków trwałych?
8.  Czy wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie do momentu spłaty ostatniej raty za bieżące części i naprawy eksploatacyjne maszyn (oleje, smary, drobne naprawy nie objęte gwarancją) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia?
9.  Czy koszty odsetek z tytułu odroczonej płatności powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty, czy też powinny być zaliczone w przyszłości do wartości początkowej środków trwałych?
10.  Czy różnice kursowe powstające przy zapłacie poszczególnych rat (od części kapitałowej oraz odsetkowej) mogą być zaliczone odpowiednio w koszty uzyskania przychodu lub przychody w dacie ich poniesienia, czy mają zwiększać wartość początkową środka trwałego w przyszłości?
11.  Jaki kurs waluty należy zastosować dla płatnych rat kapitałowych oraz odsetkowych?
12.  Czy na ratę odsetkową Wnioskodawca powinien otrzymać noty odsetkowe, czy wystarczającym dokumentem jest harmonogram spłat podpisany przez obie strony umowy kupna-sprzedaży?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie, trzecie, czwarte, szóste, siódme, dziewiąte, dziesiąte i jedenaste. Zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami oraz dotyczące podatku od towarów i usług są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części odnoszącej się do powyższych pytań – zobowiązanie wynikające z wystawionych faktur powinno zostać ujęte według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących zakup zarówno wtryskarki, jak i talerza. Wielkość odsetek za cały okres spłaty powinna zwiększać wysokość zobowiązania oraz zostać wyceniona po kursie z dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy (w przypadku, kiedy Wnioskodawca nie posiada wystawionych osobnych faktur/not na wielkość odsetek płatnych przez okres następnych 24 miesięcy). W opisanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15a ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uznaje za dzień poniesienia kosztu dzień wystawienia faktury dokumentującej zakup maszyn, w związku z powyższym i mając na uwadze zapisy art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy stosuje kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W przypadku wysokości odsetek wynikających z harmonogramu spłat wnioskodawca kieruje się zapisem wynikającym z art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy, w związku z powyższym za dzień udzielenia pożyczki (w tym przypadku pożyczki wynikającej ze sprzedaży ratalnej) uważa się dzień jej udzielenia, tj. dzień podpisania stosownej umowy kupna-sprzedaży. W tym wypadku na dzień podpisania umowy nie ma możliwości zastosowania kursu faktycznie zastosowanego, więc kieruje się zapisem art. 15b ust. 4 ustawy i stosuje dla całej kwoty odsetek wynikających z harmonogramu średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dzień podpisania umowy kupna-sprzedaży.

Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny i urządzenia. Zastrzeżenie własności pod warunkiem zawieszającym, polegającym na przeniesieniu własności dopiero w momencie zapłaty ostatniej raty powoduje, że Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia zakupionych maszyn do środków trwałych oraz dokonywania tym samym odpisów amortyzacyjnych.

Koszty, jakie ponosił Wnioskodawca w związku z montażem, transportem, ubezpieczeniem są kosztami wiążącymi się bezpośrednio z zakupem tylko tych maszyn. Powoduje to, że na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te w momencie wprowadzenia tych maszyn na ewidencje środków trwałych powinny powiększać cenę nabycia tych maszyn.

Zakupione maszyny powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych po zapłacie ostatniej raty. To znaczy, jeżeli spłata ostatniej raty nastąpi w sierpniu 2013 r., to środek trwały powinien być wprowadzony na ewidencję w miesiącu, w którym nastąpiło przejęcie własności.

Przyjmowane w przyszłości po całkowitej spłacie urządzenia powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych w wartości określonej zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. według ceny nabycia. Ceną nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy, jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W związku z tym, cenę nabycia w przedmiotowej sprawie będą tworzyły:

*   cena zakupu wynikająca z faktury, przeliczona po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zakupu,
*   odsetki od rat kapitałowych w kwocie przeliczonej po kursie z dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy,
*   koszty transportu, ubezpieczenia, montażu i instalacji maszyny,
*   różnice kursowe zrealizowane, związane z zapłatami poszczególnych rat kapitałowych oraz odsetkowych będą odpowiednio zwiększały lub zmniejszały wartość początkową środka trwałego jako dodatnie bądź ujemne różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy.

W momencie wprowadzenia środka trwałego na ewidencję środków trwałych będą obowiązywać zapisy wynikające z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tak:

*   dla ceny nabycia maszyny wykazanej na fakturze (bez odsetek) będzie miał zastosowanie kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,
*   dla odsetek wynikających z harmonogramu spłat będzie miał zastosowanie kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy,
*   dla usług związanych z dostarczeniem, ubezpieczeniem, montażem oraz instalacją maszyny będzie miał zastosowanie kurs z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Odsetki naliczone od dnia dostawy maszyn do dnia zapłaty ostatniej raty, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu, ale powinny zwiększać wartość początkową zakupionych maszyn. Z harmonogramów spłat, jakie posiada Wnioskodawca, wynika wielkość odsetek naliczonych za cały okres spłaty. Na dzień podpisania umowy Wnioskodawca określa wielkość zobowiązania w stosunku do dostawców maszyn uwzględniając w nim również wielkość odsetek naliczonych, które stanowią – w ocenie Wnioskodawcy – cenę nabycia środka trwałego, a tym samym zaliczane powinny być w przyszłości w dniu przyjęcia do użytkowania środka trwałego do jego wartości początkowej, pod warunkiem ich zapłaty do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Różnice kursowe dodatnie lub ujemne związane z zapłatą poszczególnych rat kapitałowych i odsetkowych powinny zwiększać odpowiednio wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z zapisem art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W momencie zapłaty rat kapitałowych oraz odsetkowych powinien, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosować kurs faktycznie zastosowany wynikający z kursu banku, z jakiego usług Wnioskodawca korzysta. W przypadku, kiedy nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, dopiero wówczas można zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w powyższym przepisie płynie więc wniosek, że do uznania danego przedmiotu za środek trwały spełnione muszą być następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w szczególności stanowić własność Spółki, posiadać określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny, czy i od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpi oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której do używania opisanych maszyn dochodzi zanim de facto wypełnią one definicję środka trwałego. Tym samym, ich wprowadzenie do ewidencji może nastąpić dopiero z chwilą uzyskania statusu środka trwałego na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy.

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy – uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast – zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…).

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 (…) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 16g ust. 5 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia połączył koszty zakupu i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je „kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Tak zdefiniowane koszty odnoszą się więc zarówno do zakupu, jak i wszelkich działań podmiotu związanych z adaptacją składnika majątku, które kończą się dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 15a ustawy, normującego zasady ustalania różnic kursowych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Adekwatnie, zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia środka trwałego. Jeżeli podatnik zatem wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego. Cenę nabycia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. I tak, dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów), w przypadku nabycia środka trwałego, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, powstają w dniu zapłaty zobowiązania.

Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek) – art. 15a ust. 9 ustawy.

W myśl art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Od dnia 1 stycznia 2012 r. regulacja ta (na mocy ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi, iż przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Reasumując, w kontekście postawionych pytań oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   do przeliczenia ceny zakupu maszyn, wynikających z faktur zakupu, należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, albowiem fakt nie dokonania zapłaty kwoty należnej zbywcy, bądź rozłożenie jej płatności na raty, nie ma wpływu na określenie wartości początkowej;
*   zakupione pod warunkiem zawieszającym (dokonania zapłaty całości zobowiązania) maszyny będą stanowiły środki dopiero z chwilą spełnienia warunku posiadania przez Spółkę prawa ich własności;
*   wydatki poniesione na montaż, instalację, ubezpieczenie oraz transport maszyn ujmowane są w cenie nabycia, tym samym powiększają wartość początkową środków trwałych;
*   wprowadzenia maszyn do ewidencji środków trwałych należy dokonać najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania – w niniejszej sprawie zasadnym będzie ich ujęcie w tej ewidencji w miesiącu przejścia prawa własności maszyn na Spółkę;
*   wartość początkową nabytych odpłatnie środków trwałych stanowi cena ich nabycia, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5 art. 16g ustawy, czyli cena zakupu maszyn powiększona o wydatki na ich montaż, instalację, ubezpieczenie oraz transport, jak również o odsetki naliczone przez zbywcę. Tak ustaloną wartość należy jeszcze skorygować o różnice kursowe powstałe zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego, a wyrażonych w walucie obcej. Różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu;
*   do przeliczenia ceny zakupu maszyn (wynikających z faktur zakupu), odsetek ustalonych umowami kredytów towarowych z kontrahentem oraz usług zwiększających cenę nabycia należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;
*   koszty naliczonych odsetek z tytułu ratalnej zapłaty za kupione maszyny ujmowane są w cenie nabycia, tym samym powiększają wartość początkową środków trwałych;
*   wyłącznie zrealizowane różnice kursowe od określonej w walucie obcej ratalnej spłaty zobowiązania (w tym również od części odsetkowej) powiększają bądź pomniejszają (w zależności od ich wyniku) wartość początkową środków trwałych;
*   ustalenia różnic kursowych z tytułu ratalnej spłaty zobowiązania należy dokonać według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia spłaty, przy czym w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

W konsekwencji tak dokonanej oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ upoważniony nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, stąd też niemożność uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.