Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.113.2021.3.WF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Opłata od środków spożywczych w zakresie sprzedaży napojów poza obszar RP
Słowa kluczowe: cukier; komis; opłata

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r. ), uzupełnionym 28 maja 2021 r. (data wpływu 04 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotyczącej opłaty od środków spożywczych, w zakresie braku obowiązku zapłaty opłaty od sprzedaży napojów kawowych przez komitenta na podstawie zawartej umowy komisu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych

Z tytułu wniosku z 27 listopada 2020 r. uiścili Państwo opłatę w wysokości \`(...)\` na rachunek Krajowej Informacji Skarbowej 25 listopada 2020 r.

W związku w przekazaniem ww. wniosku 7 stycznia 2021 r. do Ministra Zdrowia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił Państwu wniesioną opłatę.

Na mocy ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694) od 16 kwietnia 2021 r., organem właściwym w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 183, ze zm.) zwanej dalej ustawą, jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy w zakresie opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 18 maja 2021 r. Znak 0111-KDSB1-1.4019.113.2021.1.WF wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 4 czerwca 2021 r., wnosząc jednocześnie brakującą opłatę do wniosku.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawili Państwo następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest \`(...)\` producentem i dystrybutorem napojów (\`(...)\`)

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza zawrzeć z klientami (dalej: Klient/ Klienci), umowę sprzedaży komisowej (dalej: Umowa) napojów kawowych, kawowo-czekoladowych i czekoladowych (dalej: napoje kawowe) opisanych w dalszej części wniosku. Klienci Spółki są podmiotami prowadzącymi sprzedaż towarów i usług na rzecz konsumentów.

Zgodnie z Umową, Spółka dostarczy każdemu z Klientów środki umożliwiające prowadzenie przez te podmioty produkcję i sprzedaż napojów kawowych, tj.:

*   przekaże danemu Klientowi sprzęt służący do wytwarzania napojów kawowych składający się z w pełni zautomatyzowanego ekspresu obudowy urządzenia oznaczonego logo Wnioskodawcy, urządzenia telemetrycznego, filtra do wody i pompy do ścieków (dalej: automat) służący do produkcji napojów kawowych,
*   zobowiąże się do serwisowania automatu;
*   będzie także dokonywała systematycznej dostawy części składników umieszczonych w automacie służących do wytworzenia napoju kawowego tj.: kawy, proszku kawowego, proszku czekoladowego oraz syropów smakowych (dalej łącznie: Składniki).

Powierzone Klientowi Składniki pozostają własnością Spółki.

Klient natomiast zapewniać będzie mleko krowie stanowiące jeden ze składników napoju oraz zapewni podłączenie automatu do źródła wody.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, opisany wyżej model współpracy zostanie uregulowany jako umowa komisu w rozumieniu art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (j.t. Dz.U z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: kodeks cywilny). W ramach Umowy Spółka będzie działać jako komitent, tj. Klient będzie zobowiązany do sprzedaży w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki napojów kawowych, wytworzonych w automacie. W związku ze sprzedażą napojów kawowych przez Klienta na podstawie Umowy, Spółka będzie płacić Klientowi prowizję. Dodatkowo Spółka będzie płaciła Klientowi wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług wsparcia, w ramach których Klient zobowiązuje się używać, konserwować, czyścić i utrzymywać obszar bezpośrednio otaczający automat zgodnie z instrukcją, wszelkimi szkoleniami przeprowadzonymi przez Spółkę oraz obowiązującym przepisami prawa, a gdy tylko stanie się to zasadne, zawiadamiać obsługę telefoniczną Spółki o wszelkich usterkach automatu oraz utrzymywać wystarczające zapasy mleka krowiego.

Kwoty prowizji oraz wynagrodzenia z tytułu kompleksowych usług wsparcia co do zasady będą odejmowane (i zatrzymywane) przez Klienta od wartości sprzedaży zrealizowanej przez Klienta.

Klient zapewni pozyskanie wszelkich niezbędnych licencji, pozwoleń i uprawnień wymaganych do realizacji swoich obowiązków wynikających z Umowy. Klient zobowiązany będzie do przestrzegania przepisów o żywności i bezpieczeństwie. To Klient będzie odpowiedzialny za to, aby woda i mleko krowie oraz miejsce używane do przechowywania składników spełniały wszystkie warunki i standardy wymagane przez przepisy dotyczące bezpieczeństwa żywności i bezpieczeństwa. Ponadto, Klient zobowiązany będzie posiadać decyzję właściwego państwowego inspektora sanitarnego dotyczącą zatwierdzenia i rejestracji punktu gastronomicznego.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego:

Spółka nie uzyskała jeszcze klasyfikacji PKWiU dla produktów będących przedmiotem wniosku, tj. napoje kawowe sprzedawane przez Klienta w ramach sprzedaży komisowej. Zdaniem Spółki mieszczą się one w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.89 lub w dziale 11.

Odpowiedź na pytanie o zawartość substancji, o których mowa w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym, będących składnikami napojów kawowych, wymaga natomiast wyjaśnienia sposobu powstawania tych napojów. Napoje kawowe są sprzedawane przy pomocy automatów (maszyn kawowych) i umożliwiają produkcje różnego rodzaju napojów kawowych przy użyciu odpowiednich Składników (tj., jak wskazano we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r.: kawy, proszku kawowego, proszku czekoladowego oraz syropów smakowych) dostarczanych przez Spółkę, a także mleka krowiego i wody - dostarczanych przez Klienta.

Po wybraniu i opłaceniu przez konsumenta pożądanego napoju kawowego, automat dokonuje zmieszania umieszczonych w nim składników według składu uprzednio zaprogramowanego w pamięci automatu. Składy te są zróżnicowane pod względem zarówno rodzaju Składników jak i ich ilości, w zależności od wybranych przez konsumenta (I) rodzaju napoju kawowego oraz (II) wielkości kubka.

W związku z powyższym, określenie czy w danym napoju kawowym znajduje się co najmniej jedna z substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym naIeży rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych napojów.

Następujące napoje kawowe zawierają substancje o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym inne niż występujące naturalnie, tj. są wytwarzane z dodatkiem cukrów znajdujących się w syropach lub czekoladzie będących składnikiem napojów kawowych:

*   (…)

Jednocześnie, niezależnie do receptury danego napoju, konsument może samodzielnie zadecydować o dodaniu przez automat cukru lub syropu / syropów (w tym także do napojów zawierających już syropy). Cukier oraz syropy nie są dodawane własnoręcznie przez konsumenta (znajdują się wewnątrz automatu), a ich dodanie odbywa się przez wybranie odpowiedniej opcji w automacie.

Proces zakupu napojów kawowych w automatach (od wyboru danego napoju kawowego i dokonania płatności do wytworzenia gotowego napoju) jest w pełni samoobsługowy i nie wymaga ingerencji człowieka.

W ocenie Spółki, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 22 października 2020 r., żadna z form sprzedaży i dystrybucji Produktów nie stanowi sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 12a ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym (a zatem również sprzedaży hurtowej i detalicznej, o której mowa w art. 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym).

Niezależnie od powyższego, w dniu 28 grudnia 2020 r. Spółce doręczono pismo Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2020 r. (nr ZPN.611.179.2020), w którym Minister, przedstawiając skrótowo swoje stanowisko w odniesieniu do niektórych pytań zawartych we wniosku Spółki z dnia 22 października 2020 r., wskazał że „niniejsza opinia nie jest wiążąca a stanowi jedynie stanowisko w sprawie” (kopia pisma w załączeniu).

Jakkolwiek Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Zdrowia, w deklaracjach CUK-1 z ostrożności wykazała opłatę od środków spożywczych w przypadku sprzedaży dokonywanej:

1.  za pośrednictwem samoobsługowych automatów sprzedających,
2.  bezpośrednio do pracowników Spółki z wyłącznym wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość;

\-tak, jak gdyby stanowiły one formę sprzedaży detalicznej.

Spółka nie jest producentem syropów smakowych, które są przekazywane Klientowi (komisantowi), które są nabywane od dostawców.

Wedle wiedzy Spółki, w przypadku nabyć składników do przygotowania napojów przekazywanych Klientowi (komisantowi), opłata od środków spożywczych nie jest płacona przez podmiot sprzedający je do Wnioskodawcy.

Umowy komisu, o których mowa we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, są oparte na podstawie art. 765 - 773 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.)).

Rozliczenie z Klientami w ramach zawieranych umów komisu następuje w cyklach miesięcznych, na podstawie liczby sprzedanych produktów wydanych przez automat (maszynę kawową). Liczba sprzedanych produktów w ramach okresu rozliczeniowego jest ustalana na podstawie mierników zamontowanych w automatach. Mierniki umożliwiają wygenerowanie raportów sprzedaży.

W związku ze sprzedażą komisową napojów kawowych przez Klienta, Klientowi należna jest od Wnioskodawcy prowizja. Prowizja jest obliczana jako procent wartości sprzedaży. Wartość sprzedaży to iloczyn sprzedanych (wydanych) produktów (na podstawie wskazania mierników) oraz jednostkowej ceny produktów. Cena dla każdego z produktów sprzedawanych przez automat jest ustalana indywidualnie i jednostronnie przez Klienta, przy czym Wnioskodawca ma prawo do wskazania i okresowej aktualizacji poziomów zalecanych cen detalicznych.

Wartość procentowa prowizji wzrasta (w przedziale przewidzianym umową) w zależności od dziennego poziomu sprzedaży w automacie.

Kwoty należne Klientowi (tj. prowizja i wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług wsparcia) mogą zostać odliczone od wartości sprzedaży (i zatrzymane) przez Klienta.

Z tytułu dokonanej sprzedaży / wykonanych usług obydwie strony wystawią faktury.

Jednocześnie, kwoty należne: Wnioskodawcy (z tytułu sprzedanych napojów kawowych) oraz Klientowi (z tytułu prowizji oraz świadczenia kompleksowych usług wsparcia) mogą podlegać potrąceniu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca działając jako komitent w ramach umowy komisu sprzedaży napojów kawowych, nie będzie zobowiązany do zapłaty opłaty od środków spożywczych, gdyż nie sprzedaje napojów kawowych do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej, ani nie jest producentem dokonującym sprzedaży detalicznej napojów kawowych?

Zdaniem Państwa, działając jako komitent w ramach umowy komisu sprzedaży napojów kawowych, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty opłaty od środków spożywczych, gdyż nie sprzedaje napojów kawowych do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej, ani nie jest producentem dokonującym sprzedaży detalicznej napojów kawowych.

a) Dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a — 12k ustawy o zdrowiu publicznym, niemniej przed przedstawieniem swojego stanowiska odnośnie do zadanych pytań, Wnioskodawca odniesie się również do tej kwestii.

Zgodnie z art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym, do opłaty od środków spożywczych i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust, 1 , stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Do opłaty od środków spożywczych zastosowanie znajdują również zatem regulacje rozdziału 1a Działu Il Ordynacji podatkowej — Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca nie ograniczył możliwości wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów o opłacie przy odwoływaniu się do regulacji Ordynacji podatkowej.

Literalną wykładnię art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym wzmacnia również wykładnia celowościowa: skoro do opłaty zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości, nie ma uzasadnienia dla wyłączenia stosowania do opłaty przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji i mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, zabezpieczających wnioskodawców przed zapłatą daniny oraz odsetkami od zaległości w sytuacji zastosowania się do interpretacji.

Ustawodawca, definiując pojęcie ustaw podatkowych, przyjął szerokie znaczenie tego pojęcia, odnosząc je do aktów rangi ustawy, które regulują funkcjonowanie nie tylko podatków ale również innych należności, do których Ordynacja podatkowa ma zastosowanie. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art, 3 pkt 3 lit, c) Ordynacji podatkowej przez podatki rozumie się także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że rozdział 3a ustawy o zdrowiu publicznym, który w art. 12a-12k określa, jakie podmioty są obowiązane do zapłaty opłaty od środków spożywczych jakie towary są objęte opłatą, sposób obliczenia wysokości opłaty, terminy i sposób jej zadeklarowania oraz zapłaty — stanowi „przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Regulacje te stanowią zatem przepisy rangi ustawowej dotyczące opłat, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe — w konsekwencji czego ustawa o zdrowiu publicznym, w zakresie w jakim przepisy jej rozdziału 3a określają konstrukcyjne elementy opłaty od środków spożywczych, stanowi ustawę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że w dotychczasowej praktyce organów administracji skarbowej dopuszczalność wydawania interpretacji indywidualnych w przedmiocie różnego rodzaju opłat na podstawie analogicznie zredagowanych przepisów odsyłających do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości.

Przykładowo organy administracji skarbowej wydawały i wedle wiedzy Wnioskodawcy nadal wydają interpretacje indywidualne w przedmiocie:

*   opłaty paliwowej, o której mowa w art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 72 ze zm.) - w oparciu o odesłanie do odpowiedniego stosowania do opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 37q tej ustawy),
*   opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r, o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz.U. z 2020 r, poz. 1439 ze zm.) w oparciu o odesłanie do odpowiedniego stosowania do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów Ordynacji podatkowej (art. 6q ust. 1 tej ustawy).

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek udzielania interpretacji indywidualnych nie może zostać zawężony jedynie do przepisów ustawy podatkowych które weszły w życie przed dniem złożenia wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku o interpretację mogą być także przepisy ustawy w okresie tzw. vacatio legis, tj. między publikacją danego aktu a jego wejściem w życie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 157/14).

b) Przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. poz. 1492; dalej: Ustawa Nowelizująca) od 1 stycznia 2021 r. wchodzą w życie m.in. przepisy ustawy o zdrowiu publicznym dodane przez art. 7 pkt 2 Ustawy Nowelizującej, tj.: art. 12a — art. 12k zawarte w dodanym rozdziale 3a „Opłata od środków spożywczych".

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów, substancji słodzących, kofeiny lub tauryny podlega opłacie od środków spożywczych (dalej również: opłata).

Zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot zlecający produkcję napojów, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3 (czyli sprzedaż do podmiotu prowadzącego zarówno sprzedaż detaliczną i hurtową).

Art. 12d ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym określa, które podmioty są zobowiązane do zapłaty opłaty. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

*   podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importera napoju,
*   zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

W świetle przytoczonych regulacji opłacie podlegają następujące zdarzenia:

*   sprzedaż napojów do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej niezależnie od tego, czy zbywca jest producentem napojów lub czy nabywa je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importuje albo zleca ich produkcję,
*   sprzedaż detaliczna napojów przez producenta,
*   sprzedaż detaliczna napojów przez podmiot nabywający napoje wewnątrzwspólnotowo,
*   sprzedaż detaliczna napojów przez importera,
*   sprzedaż detaliczna napojów przez podmiot zlecający ich produkcję.

W ocenie Spółki, rola Spółki wynikająca z Umowy nie uprawnia do postawienia tezy, aby po stronie Spółki doszło do spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków

W szczególności, na gruncie Umowy, Spółki nie można uznać za producenta ani sprzedawcę napojów kawowych do konsumentów. Spółka nie jest również podmiotem sprzedającym wyroby kawowe do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej.

W kontekście powyższego, w pierwszej kolejności Spółka odniesie się do kwestii, czy może ona zostać uznana za producenta napojów kawowych.

Ustawa o zdrowiu publicznym nie zawiera definicji „producenta napoju”. Wobec braku definicji legalnej, w ramach wykładni językowej należy przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym (por. Zieliński Maciej, Wykładnia prawa. Zasady, reguły wskazówki, LexisNexis 2012: „Normie należy przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia (domniemanie języka potocznego)”).

Jak zaś wskazuje Słownik Języka Polskiego PWN, producentem jest ten, „kto wytwarza jakiś towar" (https://sjp.pwn.pI/sjp/producent;2572514.html). Termin „producent” ma zatem szerokie znaczenie, które obejmuje podmioty wytwarzające jakiś towar (tu: napoje kawowe) w jakikolwiek sposób.

W tym kontekście, Wnioskodawca wyłącznie powierza automat Klientowi wraz z określonymi w Umowie Składnikami służącymi do wytworzenia napoju kawowego. To Klient dostarcza zaś pozostałe składniki (mleko krowie i wodę) i wytwarza z nich za pomocą automatu gotowe napoje celem ich sprzedaży we własnym imieniu. To również - Klient – a nie Spółka będzie na mocy Umowy zobowiązany do posiadania odpowiednich decyzji administracyjnych dotyczących zatwierdzenia i rejestracji punktu gastronomicznego oraz to Klient będzie zobowiązany do przestrzegania właściwych przepisów o żywności i bezpieczeństwie w związku z wykonywaniem Umowy

Podmiotem wytwarzającym towar (napój kawowy) nie jest zatem Spółka -nie jest ona producentem tych napojów

Zgodnie z art. 12a ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym, przez sprzedaż detaliczną rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

*   w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019 r. poz. 134, 730 i 1495; dalej: ustawa o prawach konsumenta),
*   poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o prawach konsumenta,
*   także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Ustawa o zdrowiu publicznym nie reguluje odrębnie przypadku sprzedaży detalicznej napojów prowadzonej w ramach umowy komisu.

Zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego Wniosku należy podkreślić, że Umowa odnosi się do jednego z typów umowy komisu, tj. komisu sprzedaży. Mechanizm „komisu sprzedaży" charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Oznacza to, że Klient (jako komisant) będzie prowadził sprzedaż napojów we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy (komitenta).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną zawieranych umów sprzedaży oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, komitent ma zaś obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Tom III. Zobowiązania część szczególna, wyd. II, komentarz do art. 765, Lex 2014).

Orzecznictwo sądowe powszechnie przyjmuje, że komisant, choć działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje we własnym imieniu. W konsekwencji, tylko komisanta obciążają obowiązki wynikające z zawartej z osobą trzecią umowy sprzedaży. Staje się on podmiotem praw i obowiązków wobec nabywcy (wyrok WSA w Rzeszowie z 15.03.2005 r., I SA/Rz 391/04, GP 2006/34. s. 6).

Co istotne, umowa komisu jest w doktrynie prawa cywilnego powszechnie uznawana za umowę o świadczenie usług (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. Il Lex). W ramach umowy komisu sprzedaży nie dochodzi więc do zbycia danej przez komitenta na rzecz komisanta, celem dalszej jej sprzedaży na rzecz klientów komisanta — a do samodzielnego zbycia przez komisanta.

Podsumowując, istotą zlecenia komisowego w przypadku komisu sprzedaży jest zawieranie przez komisanta z osobami trzecimi umów sprzedaży, gdzie występuje on jako sprzedawca.

W związku z tym, na gruncie prawa cywilnego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając jako komitent, nie prowadzi sprzedaży detalicznej napojów. Podmiotem prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów jest natomiast Klient, który jako komitent (winno być komisant) sprzedaje napoje we własnym imieniu

Mając na uwadze że Spółka równocześnie:

*   nie jest producentem napojów kawowych sprzedawanych w ramach umowy komisu sprzedaży
*   i nie prowadzi sprzedaży detalicznej napojów kawowych w ramach tej umowy
*   to nie jest producentem prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów.

Nie może zatem zostać uznana za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty o którym mowa w art. 12d ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie sprzedaje na rzecz Klienta składników napoju, a jedynie powierza Klientowi niektóre Składniki w celu wykonywania Umowy, tj. w celu wytworzenia i sprzedaży przez Klienta do konsumentów napojów. Co istotne, część składników (mleko krowie, woda) nie jest dostarczana przez Wnioskodawcę a za ich zapewnienie odpowiada Klient.

Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, by przekazanie niektórych składników do wytworzenia napojów Klientowi przez Wnioskodawcę stanowiło sprzedaż.

W związku z tym, że Wnioskodawca:

*   powierzając Klientowi niektóre Składniki do produkcji napojów w celu wytworzenia gotowych napojów z użyciem tych Składników oraz składników zapewnionych przez Klienta,
*   nie sprzedaje ich do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej,
*   nie prowadzi sprzedaży detalicznej napojów,
*   sprzedaż napojów do osób trzecich (konsumentów) w oparciu o umowę komisu sprzedaży prowadzi bowiem Klient we własnym imieniu jako komisant,

to Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych, wymienionych w art. 12d ust 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych w przypadku sprzedaży napojów kawowych przez komitenta na podstawie zawartej umowy komisu – jest prawidłowe

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1.  cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
2.  kofeiny lub tauryny

\-podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

W myśl art. 12a ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Jednocześnie zgodnie z art. 12a ust. 3 ustawy przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),
2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

\-także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Natomiast za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, w myśl art. art. 12b ust. 1 ustawy, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Na podstawie art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej

1.  podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;
2.  zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 (art. 12e ust. 1 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzają Państwo zawrzeć z klientami umowę sprzedaży komisowej napojów kawowych, kawowo-czekoladowych i czekoladowych. Państwa klienci są podmiotami prowadzącymi sprzedaż towarów i usług na rzecz konsumentów. Zawierane umowy komisu, jak Państwo podali w uzupełnieniu, uregulowane są w art. 765 do 773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. W ramach przedmiotowej umowy wskazaliście Państwo, że będziecie działać w charakterze komitenta, natomiast klienci, występujący w roli komisanta, będą zobowiązani do sprzedaży w imieniu własnym, ale na Państwa rzecz napojów kawowych, wytworzonych w automacie.

Proces zakupu napojów kawowych w automatach (od wyboru danego napoju kawowego i dokonania płatności do wytworzenia gotowego napoju) jest w pełni samoobsługowy i nie wymaga ingerencji człowieka. Powierzone komisantowi składniki pozostają Państwa własnością.

Towarami przeznaczonymi do sprzedaży są napoje kawowe, mieszczące się w definicji napojów, o których mowa w art. 12b ust. 1. w zw. z art. 12a ust. 1 ustawy, do których nie stosuje się wyłączeń, o których mowa w art. 12b ust. 2 ustawy.

Państwo dostarczacie komisantowi środki umożliwiające prowadzenie przez nich produkcji i sprzedaży napojów kawowych, tj.:

*   przekażecie sprzęt służący do wytwarzania napojów kawowych,
*   zobowiążecie się do serwisowania automatu,
*   będziecie dokonywć systematycznej dostawy części składników umieszczonych w automacie służących do wytworzenia napoju kawowego tj.: kawy, proszku kawowego, proszku czekoladowego oraz syropów smakowych

Rozliczenie pomiędzy Państwem a komisantem następuje w cyklach miesięcznych, na podstawie liczby sprzedanych produktów wydanych przez automat (maszynę kawową). Liczba sprzedanych produktów w ramach okresu rozliczeniowego ustalana jest na podstawie mierników zamontowanych w automatach, które umożliwiają wygenerowanie raportów sprzedaży. Komisantowi należna jest od komitenta prowizja obliczana jako procent wartości sprzedaży. Wartość sprzedaży to iloczyn sprzedanych (wydanych) produktów (na podstawie wskazania mierników) oraz jednostkowej ceny produktów. Cena dla każdego z produktów sprzedawanych przez automat jest ustalana indywidualnie i jednostronnie przez komisanta, przy czym komitent ma prawo do wskazania i okresowej aktualizacji poziomów zalecanych cen detalicznych. Dodatkowo będziecie Państwo płacić komisantowi wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług wsparcia, określonych w umowie. Kwoty prowizji oraz wynagrodzenia z tytułu kompleksowych usług wsparcia co do zasady będą odejmowane (i zatrzymywane) przez komisanta od wartości zrealizowanej przez niego sprzedaży.

Państwa wątpliwość budzi, czy będąc komitentem w ramach umowy komisu, jesteście Państwo zobowiązani do naliczenia i zapłaty opłaty cukrowej na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w art. 12 b ust. 1 ustawy. Natomiast wprowadzenie na rynek krajowy napojów rozumiane jest jako sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem ustalenie, która ze stron umowy komisu dokonuje sprzedaży napojów w ramach tej umowy.

Na gruncie ustawy pojęcie „sprzedaży” nie zostało zdefiniowane, zasadne jest zatem odwołanie się do definicji sprzedaży zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Natomiast umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 765-773 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi artykuł 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Umowa komisu - stosownie do powyższego przepisu - jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną, jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), jednak zawsze występuje w imieniu własnym.

Treścią zlecenia w ramach umowy komisu może byś sprzedaż lub kupno. W przypadku komisu sprzedaży komitent zachowuje własność rzeczy, aż do chwili zbycia jej przez komisanta osobie trzeciej. Zatem wszelkie towary przyjęte przez komisanta w ramach umowy komisu sprzedaży nie stają się jego własnością. Co oznacza, że komisant jest jedynie pośrednikiem pomiędzy komitentem, a finalnym właścicielem danego przedmiotu.

W konsekwencji tylko Komisanta powinny obciążać obowiązki oraz przysługiwać uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt: I SA/Rz 391/04).

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 967/14, zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c.

Zatem, aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży, to komisant powinien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Komisant prowadzi sprzedaż napojów we własnym imieniu, ale na rzecz komitenta, który zachowuje własność napojów, aż do chwili ich zbycia osobie trzeciej. Skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przeniesienie własności napojów z komitenta na kupującego. Zatem w rozumieniu przepisów ustawy sprzedaży napojów dokonuje komisant, a nie komitent.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy uznać, że to podmiot dokonujący - na podstawie Umowy Komisu - sprzedaży napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty opłaty cukrowej na zasadach określonych w ustawie o zdrowiu publicznym. W konsekwencji Państwo występujący w charakterze komitenta w ramach zawartej umowy komisu nie będziecie zobowiązani do zapłaty opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych w przypadku sprzedaży napojów kawowych przez komitenta na podstawie zawartej umowy komisu – jest prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Przysługuje Państwu prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.