Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1222/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-17
Teza: współczynnik struktury sprzedaży w obrocie z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego oraz gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste
Słowa kluczowe: gmina; grunty; obrót; opłata; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; współczynnik; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2012 r. (data wpływu do Organu 1.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie współczynnika struktury sprzedaży w obrocie z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego oraz gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie współczynnika struktury sprzedaży w obrocie z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego oraz gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje On zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi:

(i.) dzierżawy gruntów,

(ii.) wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m.in:

(a.) odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków),

(b.) odpłatnego zbycia gruntów,

(c.) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zbywane przez Gminę mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem / dzierżawa) i są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu:

(a.) odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,

(b.) odpłatnego zbycia gruntów,

(c.) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu:

(a.) odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,

(b.) odpłatnego zbycia gruntów,

(c.) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Kalkulacja wartości współczynnika struktury sprzedaży - pojęcia ogólne

Na wstępie Gmina pragnie stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977r, Nr 145, poz. 1, zwana dalej „VI Dyrektywą”) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L z 2006, Nr 347, poz. 1, zwana dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektywy wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Relacja pomiędzy regulacjami w zakresie podatku VAT i CIT

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

(a.) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz

(b.) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

\- używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

1.  dostawa towarów zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.11.74.397, dalej: „ustawa o CIT”), od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U.10.80.526 j.t., dalej: „ustawa o dochodach jst”) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jst) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Nią do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości WSS, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Gminy amortyzacji dla celów CIT (z racji faktu, iż Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku CIT i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

1.  dostawa gruntów i praw wieczystego użytkowania

Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”) podlega obrót z tytułu transakcji zbycia (i.) gruntów oraz (ii.) praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych, niezależnie od tego, czy podlegały amortyzacji czy też nie.

W ocenie Gminy, powyższy kształt regulacji wynika w szczególności z faktu, iż zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd, dla celów art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie jest istotne, czy grunty bądź prawa wieczystego użytkowania podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych.

Mając więc na uwadze fakt, że grunty i prawa wieczystego użytkowania, należą do środków trwałych Gminy i są przez Nią wykorzystywane dla celów prowadzonej przez siebie działalności, to w ocenie Gminy obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości WSS Gminy, nawet jeżeli nie podlegają amortyzacji dla celów CIT (gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane, ustawa o VAT w art. 90 ust. 5 nie przewiduje, ażeby grunty i prawa wieczystego użytkowania byty amortyzowane przez podmiot je zbywający).

Zasada konkurencji w systemie podatku VAT

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za takich samych podatników, jak „zwyczajnych przedsiębiorców”. W konsekwencji, w odniesieniu do takich podmiotów mają zastosowanie te same zasady, wynikające z regulacji ustawy o VAT.

Co szczególnie istotne, ustawa o VAT nie przewiduje innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w przypadku gdy wykorzystują one dla celów prowadzonej przez siebie działalności posiadany przez siebie majątek. W szczególności, regulacje w zakresie podatku VAT, nie przewidują specyficznych reguł, którymi powinny się kierować organy władzy publicznej w sytuacji zbywania posiadanego przez siebie majątku trwałego.

Przykładowo, w sytuacji gdy organ władzy, dla celów działalności przy której jest uznawany (w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) za podatnika podatku VAT, nabędzie określony towar i nie będzie w odniesieniu do tego towaru uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego (ze względu na przeznaczenie tego towaru wyłącznie dla potrzeb działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT), będzie wykorzystywał ten towar przez okres co najmniej 6 miesięcy od chwili nabycia (towar ten spełni definicję towaru używanego zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT) i następnie dokona jego odpłatnego zbycia, to taka transakcja (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż polskie regulacje w zakresie podatku VAT, nie przewidują specyficznej zasady odnośnie ujęcia transakcji sprzedaży towarów przez organy władzy publicznej.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, brak szczególnego uregulowania sytuacji organów władzy publicznej w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT (w odniesieniu do tych obszarów działalności w stosunku do których, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT są uznawane za podatników podatku VAT) oznacza, iż organy władzy publicznej (jak i urzędy obsługujące te organy) powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się „zwyczajni” podatnicy podatku VAT. W przeciwnym razie, ustawodawca przewidziałby szczególne uregulowania w odniesieniu do takich podmiotów.

Jak zostało już nadmienione w niniejszym wniosku, art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu:

(a.) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz

(b.) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (niezależnie, czy podlegają amortyzacji, czy też nie)

\- używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W ocenie Gminy, pomimo faktu, iż art. 90 ust. 5 ustawy o VAT „nie dostrzega” podmiotów, które nie muszą dokonywać amortyzacji podatkowej określonych aktywów trwałych, powinien mieć do takich podmiotów analogiczne zastosowanie. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji takich podmiotów, prowadziłoby to do nierównego traktowania na gruncie podatku VAT podmiotów wykonujących identyczne czynności.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż spółki osobowe prawa handlowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT (opodatkowaniu - bądź podatkiem CIT, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podlegają natomiast wspólnicy takich spółek). Niemniej jednak, na gruncie podatku VAT, to właśnie spółki osobowe są traktowane jako podatnicy tego podatku, nie zaś wspólnicy tych spółek. Spółki osobowe dokonują zakupów określonych dóbr (w tym aktywów trwałych), jednakże odpisów amortyzacyjnych dokonują wspólnicy tych spółek. W ocenie Gminy, stwierdzenie, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową (będącą takim samym podatkiem podatku VAT jak spółka kapitałowa) określonego majątku trwałego powodowałoby inne implikacje w podatku VAT, niż gdyby takiego samego zbycia dokonywała spółka kapitałowa, oznaczałoby to nierówne traktowanie takich samych podatników VAT w identycznych sytuacjach.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie Turn und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion for Oberösterreich z dnia 12 stycznia 2006 r. (Sprawa C-246/04), w którym TSUE, przywołując wcześniejsze orzecznictwo, jednoznacznie stwierdził, iż zasada neutralności, która znajduje swój wyraz w art. 2 Pierwszej dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) i która ponadto jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty Szóstej dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996 r. str. I-03013, pkt 38 oraz ww. wyrok w sprawie Belgocodex, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb. Orz. 1999 r. str. l-0494 7, pkt 20).”

Mając na uwadze powyższe przykłady, jak również wskazane orzecznictwo TSUE, zdaniem Gminy, w zakresie w jakim występuje Ona jako podatnik podatku VAT, w stosunku do Gminy mają zastosowanie takie same zasady, jakie dotyczą innych podatników podatku VAT.

W tym zakresie, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza posiadane aktywa do środków trwałych jedynie dla celów przepisów o rachunkowości, a nie dla celów CIT. Dokonywanie amortyzacji podatkowej w sytuacji organów władzy publicznej jest bowiem niemożliwe, co zostało podniesione powyżej.

W konsekwencji, zważywszy iż dla celów działalności w charakterze podatnika podatku VAT, Gmina może wykorzystywać aktywa trwałe i dokonuje ich amortyzacji dla celów księgowych, to w przypadku dokonywania transakcji dotyczących majątku zaliczanego przez Gminę do środków trwałych, Gmina powinna na gruncie podatku VAT ponosić te same konsekwencje, jakie ponoszą inni podatnicy tego podatku.

Powyższe oznacza w ocenie Gminy, iż jeżeli podatnik podatku VAT przy kalkulowaniu obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza do niego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, to Gmina również nie powinna wliczać do niego obrotu z tytułu zbywania majątku zaliczanego przez Gminę do środków trwałych i wykorzystywanych przez Nią dla celów swojej działalności.

Innymi słowy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu:

(a.) odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki,

\- nawet jeżeli te składniki majątku trwałego Gminy nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), oraz

(b.) odpłatnego zbycia gruntów,

(c.) oddania gruntów w użytkowanie wieczyste,

\- które są zaliczane do środków trwałych Gminy (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy też nie, gdyż regulacje o VAT nie nakładają w tym zakresie obowiązku ich amortyzacji).

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że z powyższym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS), w której uznał, że:

„W konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwale), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

Przywołana powyżej interpretacja indywidualna, w opinii Gminy, jednoznacznie potwierdza, że przedstawione stanowisko Gminy jest zgodne z regulacjami ustawy o VAT, w szczególności z brzmieniem art. 90 ust. 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności są to zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. W zakresie powyższych zadań Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca świadczy usługi: dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych). Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej dokonuje m. in.: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m. in. lokali mieszkalnych, budynków), odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Zbywane przez Wnioskodawcę mienie komunalne, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane do środków trwałych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać obrót z tytułu: odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

a powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zbywane przez Wnioskodawcę mienie komunalne (lokale, budynki) oraz grunty i prawa użytkowania wieczystego są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych.

W przypadku odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki, w ocenie tut. Organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy.

Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 ustawy uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cyt. art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności” należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem (dzierżeniem) daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, ale może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w sposób ciągły do celów zarobkowych np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zbywane środki trwałe są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności, należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy.

W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności.

Trzeba jednak zauważyć, że o ile stanowisko Gminy w kwestii nie uwzględniania dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., odpłatnego zbycia gruntów i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste jest prawidłowe, to jednak z uwagi na treść przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji, skupiającej się przede wszystkim na ocenie relacji zachodzących pomiędzy regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, a także podnoszonej przez Wnioskodawcę zasadzie konkurencji w systemie podatku VAT, oceniając je całościowo należy uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Ponadto, zaznaczyć należy, iż przedmiotowa interpretacja zawęża się jedynie do udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nie wychodząc poza jego ramy, w szczególności nie rozstrzyga kwestii zasadności rozliczania podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania oraz nie przedstawiono własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.