Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-107/10-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Jak prawidłowo naliczać amortyzację środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; dotacja; gospodarka-gospodarka komunalna; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 23.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 21 października 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki,

*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, powołanym uchwałą Rady Gminy X. Głównym zadaniem statutowym jest zaopatrzenie w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Na mocy porozumień międzygminnych zakład świadczy w/w usługi na terenie trzech gmin - X, Y i Z.

Obecnie rozważana jest zmiana formy prowadzenia działalności na spółkę z o.o. z udziałem w/w trzech Gmin. Gmina X jako macierzysta wniesie aportem cały majątek zakładu oraz będące jej własnością budynki i budowle - infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Gminy Y i Z w zamian za udziały w Spółce wniosą aportem własne budynki i budowle stanowiące infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Zakład posiada majątek trwały ruchomy zakupiony z własnych środków, otrzymany nieodpłatnie z Gminy oraz sfinansowany dotacją celową. Użytkuje również nieodpłatnie środki trwałe - infrastrukturę wod. - kan. na mocy zawartych z Gminami umów użytkowania, budynki i budowle nie występują w ewidencji środków trwałych zakładu, ewidencję i umorzenie prowadzą właściciele - Gminy. Na budynki biurowe i gospodarcze ustanowiony jest trwały zarząd Gminy X.

Procedura likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia go w spółkę z o.o. przeprowadzona będzie w oparciu o art. 22 i 23 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

W piśmie z dnia 21 października 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wyjaśnił, iż koszty opłat (notarialnych, doradztwa prawno-finansowego, administracyjnych itp.) związanych z przekształceniem ponosi dotychczasowy zakład budżetowy lub spółka – w zależności od daty poniesienia konkretnego kosztu. Do dnia likwidacji zakładu budżetowego – zakład budżetowy, od dnia powstania spółki z o.o. – spółka. W tym przypadku w/w koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodu w sensie podatkowym, gdyż istnieje związek między poniesieniem kosztów, a osiągnięciem przychodów z prowadzonej działalności, a powstała spółka z o.o. kontynuuje działalność po zakładzie budżetowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób prawidłowo należy ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki powstałej z likwidacji zakładu budżetowego do celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Jak prawidłowo naliczać amortyzację środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o?
3.  Czy spółka z o.o. koszty poniesione w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego, np. opłaty notarialne, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne itp. będzie mogła zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 22 października 2010 r. nr ILPB4/423-107/10-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-107/10-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 93 i art. 93a w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Nowo powstała spółka zobowiązana będzie do kontynuacji metod amortyzacji przyjętych w zakładzie budżetowym. Dlatego do kosztów uzyskania przychodu zaliczać będzie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych we własnym zakresie. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem do spółki przez Gminy również zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu. Spółka nie zaliczy natomiast do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie oraz sfinansowanych dotacją celową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto aby składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika muszą spełniać następujące warunki:

1.  przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
2.  muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
4.  muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub ich oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

Na podstawie art. 16h ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

Powyższa regulacja wyraża tzw. zasadę kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału.

Tym samym, w przypadku składników majątkowych przejętych w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę z o.o., Spółka będzie zobowiązana do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych w Zakładzie. Powyższe odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ujętych w ewidencji przekształcanego Zakładu budżetowego i wniesionych aportem do spółki z o.o., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ich wartości określonej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej. Również te odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że posiada majątek trwały ruchomy otrzymany nieodpłatnie z Gminy oraz sfinansowany dotacją celową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Tym samym, gdy podatnik otrzymuje nieodpłatnie środki trwałe / wartości niematerialne i prawne, a nabycie to nie stanowi przychodu podatkowego, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, w spółce z o.o. będącej następcą prawnym przekształcanego Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy), z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne od przejętych w wyniku przekształcenia składników majątkowych, które Zakład sfinansował dotacją lub otrzymał nieodpłatnie od Gminy, nie będą stanowić – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.