Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-414/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Czy wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej będzie zdarzeniem powodującym powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1027/10 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 04 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1231/09, wniosku z dnia 25 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 02 lutego 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowo założonej spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowo założonej spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 22 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-98/09/MW, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że opisana w zdarzeniu przyszłym operacja gospodarcza polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie skutkuje u wspólnika spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na sposób argumentacji przemawiającej za neutralnością, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. operacji gospodarczej stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 05 maja 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucono, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do przekształcenia spółek a nie wniesienia aportu co spowodowało, że nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie.

Pismem z dnia 03 czerwca 2009 r. Znak: IBPB II/2/415W-33/09/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w ww. wezwaniu, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Organ podatkowy stwierdził, iż o ile podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuty błędnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz nieudzielenia odpowiedzi na postawione pytanie są uzasadnione, to jednak stanowiska wnioskodawcy nadal nie można uznać za prawidłowe.

Pismem z dnia 09 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 13 lipca 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/4160-28/09/MW, IBRP/007-227/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 04 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1231/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 06 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1027/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 13 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: wspólnik) będąc komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: spółka komandytowa) prowadzi za pośrednictwem tej spółki działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne (komandytariusze) oraz spółka z o.o. (komplementariusz).

W związku ze zwiększeniem skali działalności spółki komandytowej wspólnicy rozważają reorganizację i kontynuowanie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy, taka forma prawna umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej na znacznie (w porównaniu do spółki komandytowej) szerszą skalę. W szczególności spółka komandytowo-akcyjna cieszy się większym zaufaniem i popularnością wśród przedsiębiorców działających na rynku nieruchomości. Co więcej, akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi i jako takie podlegają swobodnemu obrotowi, co gwarantuje większą elastyczność działania, a także może mieć znaczenie w przypadku ewentualnej potrzeby dodatkowego finansowania inwestycji.

W konsekwencji, planowane jest wniesienie do nowo założonej spółki komandytowo-akcyjnej przedsiębiorstwa spółki komandytowej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) realizującego inwestycję budowlaną. W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wchodzić będą między innymi grunt, rozpoczęta inwestycja w centrum handlowe oraz prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. umów najmu).

W wyniku tej operacji, spółka komandytowa uzyska status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Aktywa uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach aportu będą wykorzystywane na potrzeby jej działalności gospodarczej. W szczególności spółka komandytowo-akcyjna planuje kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej będzie zdarzeniem powodującym powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę komandytową do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w momencie dokonania wkładu niepieniężnego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie spółki komandytowej czy też wspólnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

1\. Z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej podstawowe znaczenie ma charakter prawny spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej). Kwestia ta jest odrębnie regulowana na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Podkreślić należy, że sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie ma wpływu na ich postrzeganie na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (dalej: k.s.h.) spółki osobowe, do jakich zalicza się spółka komandytowo-akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej. Niemniej mają one zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa (w tym własność nieruchomości, czy innych składników majątkowych) oraz prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane.

Powyższe wyodrębnienie spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w zakresie podatków dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody spółki osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) są przypisywane bezpośrednio wspólnikom i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna) nie są traktowane jako odrębni podatnicy, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe.

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał:

*   interpretację z dnia 28 listopada 2008 r., Znak: IPPB1/415-1068/08-2/AG wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretację z dnia 05 listopada 2008 r., Znak: ILPB2/415-514/08-2/WM wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

2\. Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia warunków określonych w definicji takiej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości), jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jednak na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wniesienie środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie wkładu niepieniężnego do spółki podlega wyłączeniu ze źródeł przychodu.

W konsekwencji, zgodnie z powołanymi przepisami, w omawianym zdarzeniu, wniesienie aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będzie między innymi grunt, inwestycja budowlana w toku oraz prawa wynikające z umów zawartych przez spółkę komandytową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał:

*   interpretację z dnia 28 listopada 2008 r., Znak: IPPB1/415-1068/08-2/AG wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretację z dnia 13 listopada 2008 r., Znak: ILPB1/415-641/08-2/TW wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretację z dnia 10 listopada 2008 r., Znak: IBPB1/415-652/08/TK wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

3\. Niezależnie od powyższego, wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych pomiędzy wspólnikami spółek osobowych (w tym spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej) a tymi spółkami, opodatkowanie tych operacji mógłby wprowadzić wyłącznie przepis szczególny.

Jedynym przepisem zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przepis ten stanowi. że przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Przepis ten w sposób jasny nie dotyczy opodatkowania wkładów do spółek osobowych (w tym do spółki komandytowo-akcyjnej), a ma zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych (bo tylko te, zgodnie z przepisami k.s.h. mają osobowość prawną) albo spółdzielni.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał:

*   interpretację z dnia 14 listopada 2008 r., Znak: IBPB1/415-58/08/ZK wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretację z dnia 02 września 2008 r., Znak: ILPB1/415-424/08-3/IM wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretację z dnia 31 października 2008 r., Znak: IPPB1/415-960/08-2/JK wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretację z dnia 17 września 2007 r., Znak: ILPB1/415-36/07-2/GM wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet gdyby poprzez analogię, próbować zastosować powyższe przepisy dotyczące spółek kapitałowych (na co ten przepis w sposób klarowny nie pozwala), to odwołując się do tej samej zasady, należałoby bezpośrednio zastosować art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W efekcie więc, nawet gdyby bezpośrednio zastosować wobec spółek osobowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące spółek kapitałowych, omawiana operacja podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania, z uwagi na to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

4\. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, dodatkowym argumentem wspierającym jego stanowisko jest fakt, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, czyli pewna samoistna całość gospodarcza. Charakterystyczne w wypadku aportu przedsiębiorstwa jest to, że działalność gospodarcza będzie kontynuowana praktycznie w niezmienionym stanie. Zmianie ulegnie jedynie forma prawna jej prowadzenia. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę na fakt, że szczególna natura aportu przedsiębiorstwa znalazła odzwierciedlenie na gruncie przepisów o podatkach dochodowych. Mianowicie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy to przepisów regulujących zasady amortyzacji.

W myśl art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Z kolei wspomniany już art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy zapewnia neutralność podatkową aportu do spółki kapitałowej tylko i wyłącznie w sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przeciwnym wypadku wniesienie aportu do spółek kapitałowych jest opodatkowane).

Zdaniem wnioskodawcy, szczególne traktowanie aportu przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowane jest naturą takiej operacji (faktyczna kontynuacja danej działalności). W efekcie nawet aporty co do zasady opodatkowane (tj. do spółek kapitałowych) podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli dotyczą przedsiębiorstwa. Tym bardziej trudno uznać, aby intencją ustawodawcy było opodatkowanie aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

5\. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek przesłanek by na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obecnym jej brzmieniu uznać, że na moment wniesienia, wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał:

*   interpretację z dnia 05 listopada 2008 r., Znak: ILPB2/415-514/08-2/WM wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretację z dnia 08 lipca 2008 r., Znak: IPPB1/415-408/08-2/AJ wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-98/09/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że opisana w zdarzeniu przyszłym operacja gospodarcza polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie skutkuje u wspólnika spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na sposób argumentacji przemawiającej za neutralnością, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. operacji gospodarczej stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ zmienił uzasadnienie swojego stanowiska nadal jednak stanowisko wzywającego ocenił jako nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 04 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1231/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2009 r.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd na wstępie wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem sporu, tj. w sposobie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej wnoszonego do kolejnej spółki osobowej brak jest wyraźnego stanowiska judykatury.

W odniesieniu do powołanych przez Organ podatkowy wyroków dotyczących wniesienia akcji (udziałów) spółek kapitałowych do spółek osobowych, w których przyjęto, że operacja taka stanowi odpłatne zbycie, Sąd stwierdził, iż przedmiotowa kwestia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie, albowiem istnieje także linia judykatury, która zakłada brak opodatkowania w ww. sytuacji ze względu na niespełnienie przesłanki "odpłatności" takiego zbycia.

Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Organu zawartym w piśmie z dnia 03 grudnia 2009 r., skoro w sprawie występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w wydawanych interpretacjach indywidualnych, to bezzasadnym jest twierdzenie o jednoznaczności zastosowanej interpretacji w oparciu o literalne brzmienie przepisu.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, zdaniem Sądu na wstępie należałoby zaznaczyć, że określenie "odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki" pojawia się w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w świetle którego: "przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Przepis ten, co do zasady, nie różnicuje formy prawnej spółki, do której wnoszony jest aport. Z uwagi jednak na fakt, że formalnie powołany przepis nie ma charakteru definicji ustawowej, gdyż jego funkcją jest jedynie uniknięcie zbiegu różnych przepisów dotyczących różnych źródeł przychodu przy jednym zdarzeniu, stąd zdaniem Sądu, należałoby w drodze wykładni systemowej ustalić, jak traktowane jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej do kolejnej spółki osobowej. W szczególności znaczenie będzie miało czy na gruncie przede wszystkim przepisów podatkowych, a w przypadku ich braku, w pozostałych przepisach dotyczących wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych - można będzie znaleźć uregulowania, z których wynikać będzie, że w zamian za wniesiony wkład wspólnik otrzymywać będzie pieniądze lub też surogat pieniądza, tj. składnik majątkowy, mogący być przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku, zdaniem Sądu, można będzie mówić o "odpłatności zbycia", jeżeli w zamian za wniesiony aport wspólnik uzyska składniki majątkowe mogące być przedmiotem dalszego obrotu. Zaskarżona interpretacja w ogóle jednak nie analizuje czy ewentualnie w związku z faktem, że wspólnik spółki komandytowej wnoszącej wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje dokonuje w tym zakresie "odpłatnego zbycia" z uwzględnieniem faktu, że właścicielem tych akcji nie jest sam wspólnik spółki komandytowej, a spółka komandytowa.

W opinii Sądu, nie do końca trafne są argumenty skarżącego, jakoby do "odpłatnego zbycia" nie dochodziło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podnieść należy, iż przecież art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wspomina o przychodach z odpłatnego zbycia "(\`(...)\`) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`)" określonych składników majątkowych. Jest to więc pojęcie szersze niż, jak to określa skarżący, przychody z "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy (vide także wyrok NSA z dnia 30 marca 2001 r. III SA 3293/99 LexPolonica nr 367584). Niewątpliwe zbycie składników majątkowych przez spółkę skarżącego, wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej, podpada pod hipotezę art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, zasadne okazały się natomiast zarzuty skarżącego, dotyczące przede wszystkim bezpodstawnie rozszerzającej wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie, zdaniem Sądu, wyjść należy od ogólnych zasad podatku dochodowego, do których należy konieczność przyporządkowania wszystkich przychodów, dochodów, kosztów i strat do konkretnych źródeł przychodów. Oznacza to, że opodatkowane podatkiem dochodowym przysporzenie majątkowe musi być zaliczone do jednej - i tylko jednej – z wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy kategorii (vide Prawo podatkowe Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Praca zbiorowa pod red. W. Modzelewskiego W-wa 2001 s. 76). W związku z czym, jeżeli dany zbiór zdarzeń zostaje zaliczony do jednego z wymienionych w ustawie źródeł przychodów, to nie można już zakwalifikować go od innego źródła.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca zdecydował się w związku z tym na opodatkowanie wyłącznie sytuacji wniesienia aportu do spółek kapitałowych. Bezspornie na podstawie powołanego przepisu nie podlega opodatkowaniu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci m.in. przedsiębiorstwa do spółek osobowych.

Sąd wskazał, iż w świetle art. 5a ust. 6 ustawy za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową (\`(...)\`), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (czyli również do źródeł z kapitałów pieniężnych). Konstrukcja przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w stosunku do pozostałych źródeł kształtuje się wobec tego na zasadzie zasady lex specialis. Określony przychód może być zaliczony do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tylko jeżeli nie można przypisać go do jednej z pozostałych kategorii źródeł przychodów. Przy czym regulacji tej nie można rozumieć w ten sposób, iż jeżeli w ramach danej kategorii zdarzeń rodzajowo tożsamych zaliczonych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów wyłączono część przypadków, to zawsze pozostaje opcja przypisania tych wyłączonych sytuacji właśnie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Na przeszkodzie temu stoi, zdaniem Sądu, na wstępie wspomniana zasada przyporządkowania danej kategorii przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, która zabrania aby z uwagi na wyłącznie przypadkowy element zmienny rodzajowo tożsamych zdarzeń część z nich kwalifikować do jednego źródła a część do odmiennego. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie pewnego rodzaju zdarzeń w ramach określonego źródła przychodów (np. zaliczył do źródeł z kapitałów pieniężnych przychody uzyskane tytułem wniesienia do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych) i w ramach tego rodzaju zdarzeń wyłączył z opodatkowania z tego źródła część przypadków (tj. właśnie wniesienie aportów do spółek osobowych), to nie można tej wyłączonej części próbować zakwalifikować do innego źródła przychodów np. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W przeciwnym razie działanie prawodawcy byłoby nielogiczne i nieracjonalne. O zaliczeniu do danego źródła przychodów nie decydowałoby rodzajowo tożsame zdarzenie (np. wniesienie aportu do spółek), lecz przypadkowy w rzeczywistości nieistotny czynnik zmienny (ustalenie czy byłaby to spółka osobowa czy kapitałowa).

W opinii Sądu, gdyby ustawodawca chciał opodatkować wniesienie aportu m.in. w postaci przedsiębiorstwa do spółek osobowych dałby temu jasny wyraz w postaci wprowadzenia odpowiednika art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy lub rozszerzenia hipotezy tego przepisu. Brak w tym zakresie skutkuje przyjęciem neutralności podatkowej rozważanego rodzaju zdarzeń. Dlatego też, zdaniem Sądu, Organ w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni norm prawa podatkowego, zapominając, że wprawdzie wyjątków, dotyczących braku opodatkowania nie można interpretować w sposób szeroki, to jednak nie wolno ich także wykładać zawężając na niekorzyść podatnika. Naruszono zatem postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a ust. 6 omawianej ustawy.

Poza tym Sąd zwrócił uwagę, iż art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który przywołuje Organ, dotyczy odpłatnego zbycia enumeratywnie wymienionych w nim składników majątkowych. Powstaje zatem pytanie, czy przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego traktowane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a także osobno zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 3 i szczególnie tam traktowane (vide np. art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy) zostało objęte hipotezą wspomnianej normy?

Sąd wskazał, iż Organ podatkowy zarzuty skarżącego w tym zakresie kwituje niezrozumiałym nieco stwierdzeniem, że fakt ten jest bez znaczenia, ponieważ odpłatne zbycie dokonywane jest nie przez podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz przez podmiot, który tę działalność prowadzi. Abstrahując od tego, iż art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dotyczy tylko przychodów z działalności gospodarczej, Sąd podziela stanowisko skarżącego, że choćby z uwagi na literalną wykładnię nie można by było omawianej normy w sposób prosty zastosować do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa (a na taką literalną wykładnie powołał się Organ podatkowy w piśmie z dnia 03 grudnia 2009 r.). Brak jest powodów zaś dla objęcia opodatkowaniem tylko niektórych składników majątkowych zbywanego przedsiębiorstwa wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Specyficzny charakter przedsiębiorstwa, pojmowanego jednak jako pewna całość wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, przemawia raczej za niedopuszczalnością co do przedmiotu opodatkowania wyodrębniania niektórych tylko jego elementów.

Sąd stwierdził ponadto, iż nie były zasadne zarzuty pełnomocnika skarżącego powołujące się na tzw. milczącą interpretację oraz zasadę braku domniemania opodatkowania rozumianą jako rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2009 r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowo założonej spółki komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.