Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.258.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: w zakresie sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca należy do grupy „A” - grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów mrożonych, chłodzonych i suchych. W kontekście przeprowadzanych zmian reorganizacyjnych w Grupie „A” (zapoczątkowanych wiele lat temu), Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

*   Wnioskodawca w 2011 r. zakupił 100% udziałów w spółce „G” Sp. z o.o. z siedzibą w (…), której nazwa została zmieniona na „I” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta”) - zajmującej się dystrybucją produktów mrożonych - stając się tym samym jedynym udziałowcem Spółki Przejętej;
*   W dalszej kolejności, w 2012 r., nastąpiło połączenie (dalej: „Połączenie Przeszłe”) Spółki Przejętej ze spółką „Y” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Połączenie Przeszłe nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejętej na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wydała Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Przejętej (połączenie przez przejęcie). Tym samym, w wyniku Połączenia Przeszłego, Wnioskodawca stał się jednym z udziałowców Spółki - obok zależnej od niego spółki „L” Sp. z o.o. (aktualnie: „Z” Sp. z o.o ).

Obecnie, ze względów biznesowych, w Grupie „A” planowane jest przeprowadzenie połączenia (dalej: „Planowane Połączenie”) Spółki oraz spółki „X” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Planowane Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 505 z późn. zm„ dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki (połączenie przez przejęcie), którymi są Wnioskodawca oraz spółka „Z” Sp. z o.o.

Spółka Przejmująca z dniem Planowanego Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki.

W ramach Planowanego Połączenia w zamian za udziały Spółki wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który został ustalony przez zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki w oparciu o wartość rynkową (wynikającą z przeprowadzonych wycen) tych spółek.

Tym samym, wartość udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane udziałowcom Spółki w związku z Planowanym Połączeniem, odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów i zobowiązań), w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez każdego z nich w Spółce. W konsekwencji, przyznane Wnioskodawcy udziały w Spółce Przejmującej odpowiadać będą wartości majątku Spółki (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów i zobowiązań), stosownie do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość Spółki wynikająca z przeprowadzonej wyceny.

Dla celów księgowych Planowane Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 395 z późn. zm.). Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Planowanego Połączenia, a wartością bilansową aktywów netto Spółki zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w wyniku przyjęcia tej metody rozliczenia Planowanego Połączenia, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Spółka oraz Spółka Przejmująca posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości możliwa jest sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej (dalej: „Sprzedaż udziałów”).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej pionu dystrybucyjnego Grupy „X”, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, rozwoju employer branding’u, tj. pozycjonowania połączonych spółek jako jednego wiarygodnego pracodawcy, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. Planowane Połączenie jest kontynuacją procesu upraszczania struktury organizacyjnej Grupy „X”, zapoczątkowanego w 2011 r. W konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Planowanego Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób skalkulować koszt uzyskania przychodów w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

1.  wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej, oraz
2.  wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Przejętej

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

1.  kosztów poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej, oraz
2.  wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Przejętej.

Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja połączenia dokonywana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (połączenie przez przejęcie) nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego po stronie wspólników spółki przejmowanej.

Zgodnie bowiem z przywołanymi regulacjami, nie zalicza się do przychodów, w przypadku połączenia spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, pod warunkiem iż połączenie to zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, podkreślić należy, iż celem ustawodawcy było odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o CIT po stronie wspólnika spółki przejmowanej do czasu sprzedaży udziałów w spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejętej spełniają powyższe przesłanki do uznania za koszt podatkowy oraz jednocześnie nie zostały wykluczone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem: pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;

Zgodnie z powyższym, wspólnik spółki przejmowanej ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce przejmowanej w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej. Do momentu sprzedaży udziałów w spółce przejmującej, wydatki te nie mogą zostać rozpoznane jako koszty podatkowe przez wspólnika spółki przejmowanej.

Jednocześnie, wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej zależy od sposobu objęcia udziałów w spółce przejmowanej. W przypadku zakupu udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w postaci wydatków na objęcie lub nabycie udziałów.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów należy rozumieć wydatki bezpośrednie, warunkujące dokonanie transakcji nabycia udziałów, takie jak, m.in. cena nabycia nabywanych udziałów oraz np. opłaty notarialne. Stanowisko takie zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.165.2017.1.AM).

W związku z powyższym, w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku połączenia, wspólnik spółki przejmującej ma prawo zaliczenia do kosztów podatkowych historycznych wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przejmowanej. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., sygn. IPPB3/4510-866/16-2/AG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej wydanych w wyniku połączenia kosztem uzyskania tego przychodu będzie historyczny koszt nabycia (objęcia) udziałów akcji w spółce przejętej. ”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2014 r„ sygn. IBPBI/2/423-1001/14/BG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:„Zdaniem Spółki, z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz 851 ze zm., dalej: „updop”), wynika, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przywołany przepis powoduje odroczenie momentu opodatkowania przychodu wspólnika spółki przejmowanej do chwili zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. W przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej wydanych w wyniku połączenia kosztem uzyskania tego przychodu będzie koszt nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w spółce przejętej.”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w sytuacji gdy udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte w drodze kupna, wspólnik spółki przejmowanej rozpozna w momencie sprzedaży udziałów w spółce przejmującej koszt uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia udziałów spółki przejmowanej. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten znajdzie zastosowanie w razie Sprzedaży udziałów, tzn. Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Przejętej.

Jak zostało wskazane wyżej, transakcje połączenia są, co do zasady, neutralne podatkowo dla wspólników spółek przejmowanych. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Połączenie Przeszłe nie wywołało po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca na skutek Połączenia Przeszłego nie rozpoznał także żadnego kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Planowane Połączenie również nie spowoduje opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Dopiero ewentualna Sprzedaż udziałów spowoduje powstanie przychodu oraz możliwość rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kosztem tym będą wydatki poniesione na objęcie udziałów w Spółce Przejętej.

Stanowisko Wnioskodawcy powinien potwierdzać fakt, iż gdyby Wnioskodawca, zamiast dokonywać Planowanego Połączenia, zdecydował się sprzedać udziały w Spółce (objęte w wyniku Połączenia Przeszłego), miałby on prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci historycznego kosztu nabycia udziałów w Spółce Przejętej, bezpośrednio na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, brak bezpośredniego wskazania w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wysokości kosztu uzyskania przychodu wynikającego z poprzednich, historycznych połączeń/podziałów, nie odbiera podatnikowi prawa rozpoznania tych historycznych, skumulowanych kosztów.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza uzasadnienie do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012, nr 141 poz. 1179, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzającej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c do ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej:

„Uwzględniając konieczność dalszej harmonizacji przepisów z rozwiązaniami funkcjonującymi w krajach Unii Europejskiej - wprowadzono zmiany w art. 10 oraz odnoszące się do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy - w odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów podatkowych, przez dodanie do ustawy nowego pkt 8c w art. 16 ust 1.

W ramach dostosowywania polskiego ustawodawstwa do zasad przyjętych w dyrektywie Rady z dnia 23.07.1990 r. (90/434/EEC) - w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotychczas została uregulowana kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych oraz wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dyrektywa 90/434 z dnia 23.07.1990 r. wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej, a także w związku z zamianą udziałów w odniesieniu do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Neutralność podatkowa systemu polega na tym, że ww. zdarzenia gospodarcze nie powodują w momencie ich zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników obciążenia podatkowego W szczególności dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny oraz nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Neutralność podatkowa nie oznacza rezygnacji z opodatkowania tych nadwyżek, lecz przesuniecie momentu opodatkowania do chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów w spółkach.” (podkreślenie Wnioskodawcy)

Jak zatem wynika z powyższego, celem ustawodawcy, przy wprowadzaniu do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8c, było przesunięcie skutków podatkowych po stronie podmiotów uczestniczących w transakcji połączeń lub podziałów do chwili zbycia udziałów - skoro zatem na etapie transakcji połączeń lub podziałów zasadniczo przychód nie występuje (transakcje neutralne podatkowo) i pojawia się dopiero na moment zbycia udziałów, to tym samym podatnikowi dopiero w tym momencie przysługuje prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w żaden sposób nie zawęża prawa rozpoznania kosztów do wydatków poniesionych do/od określonego momentu w procesie połączeń lub podziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie dodatkowo w zasadach sukcesji generalnej - zgodnie bowiem z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 2019, poz. 900 z późn, zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Mając powyższe na względzie, w wyniku połączenia przez przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej. Jednocześnie, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny skutek w postaci sukcesji prawnopodatkowej następuje na poziomie wspólnika spółki przejmowanej – w zakresie prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce przejmowanej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie odnosi się również w sposób bezpośredni do wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, w sytuacji gdy udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte w ramach, tzw. wymiany udziałów - tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Niemniej jednak, zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji podatnicy mają prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1064.2016.2.KK, organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Powyższa regulacja wskazuje na to, iż wydatki poniesione na nabycie udziałów lub akcji spółki przejmowanej nie są rozpoznawane na moment połączenia, lecz dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Ustawodawca nie odwołał się w niej jednak wprost do sytuacji, w której udziały lub akcje unicestwiane w związku z połączeniem byłyby nabywane w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Odnosząc treść ww. regulacji na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że Spółka A wchodzi w ogół praw i obowiązków Spółki B, a dotychczasowy akcjonariusz Spółki B (czyli Spółka C) staje się automatycznie akcjonariuszem Spółki A, zgodnie z parytetem wymiany wskazanym w planie połączenia. Unicestwieniu uległy akcje Spółki B posiadane przez Spółkę C (Wnioskodawcę). W zamian za to Spółka C objęła dodatkowe akcje Spółki A bez ponoszenia przez Spółkę C żadnych dodatkowych wydatków z tego tytułu. Koszt objęcia akcji Spółki B jest zatem dla Spółki C tożsamy z kosztem nabycia Akcji Połączeniowych Spółki A. Skoro zatem za każde dwie akcje Spółki B zostanie wydana jedna akcja Spółki A (parytet wymiany wskazany w planie połączenia), to za wydatek na nabycie jednej Akcji Połączeniowej należy uznać wydatki poniesione przez Spółkę C na nabycie dwóch akcji Spółki B.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-139/16-4/EK, organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej: w pierwszej kolejności Spółka powinna określić wysokość wydatków poniesionych na nabycie wszystkich udziałów w Spółce Zależnej - z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sposobu określenia wysokości wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej, zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, określenie wysokości powyższych wydatków powinno nastąpić poprzez zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem nabycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (tu: Spółki Zależnej)”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku możliwej Sprzedaży udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

1.  wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej, oraz
2.  wydatków poniesionych na nabycie udziałów Spółki Przejętej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Przejmującej należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie oraz nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie;

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie updop konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. W konsekwencji, zachowując zasadę sukcesji podatkowej należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej otrzymanych w wyniku przejęcia Spółki, w której udziałowcem jest Wnioskodawca należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce Przejętej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym doszło do nabycia udziałów w Spółce Przejętej, której Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem, a której cały majątek został przeniesiony na Spółkę, która została później przejęta przez Spółkę Przejmującą i jedynie te koszty może Wnioskodawca zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Przejmującej.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość nominalna udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikowi/wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Przy czym wymiana udziałów obejmuje sytuację, w której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce. W omawianej sprawie z wymianą udziałów nie mamy jednak do czynienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.