Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.24.2022.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-13
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; opodatkowanie; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; preferencje; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania kosztów opłaty bankowej za koszt do obliczenia wskaźnika nexus i prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2022 r. (wpływ 17 marca 2022 r.) oraz pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. (wpływ 8 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), zarejestrowaną w (…). Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to tzw. podatek liniowy 19%.

Dominującą działalnością Wnioskodawcy, określoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne.

W ramach działalności polegającej na tworzeniu i rozwoju oprogramowania Wnioskodawca współpracuje z innymi podmiotami (tzw. współpraca B2B). Obecnie Wnioskodawca współpracuje z (…) z siedzibą (…) (zwaną dalej (…), „Spółka 1”), z którą ma zawartą Umowę o świadczeniu usług. (…) to firma technologiczna działająca na rynku polskim oraz międzynarodowym, dostarczająca usługi w różnych modelach biznesowych takich jak tworzenie oprogramowania, outsourcing zespołów IT oraz doradztwo zakresie projektów i technologii IT. Poprzednio Wnioskodawca współpracował z (…) z siedzibą przy (…) (zwaną dalej (…), „Spółka 2”), z którą miał zawartą Umowę o Świadczenie Usług Inżynierii Oprogramowania. (…) to firma świadcząca profesjonalne usługi inżynierskie działająca w obszarze projektowania, wdrażania i testowania rozwiązań programistycznych, a także świadcząca usługi pokrewne dla różnych branż.

W przyszłości Wnioskodawca może świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Zmienne mogą być również konkretne zapisy umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami, które w odmienny sposób mogą definiować świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Niezależnie od zmiany podmiotu, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi, podjęcia współpracy z kolejnym podmiotem lub różnic w treści zawieranych z podmiotami umów nie zmieni się charakter świadczonych usług, tj. usług polegających na tworzeniu/rozwijaniu oprogramowania. Ponadto zawierane w przyszłości umowy dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych nie będą stanowiły umów o pracę.

Zlecone Wnioskodawcy czynności wykonywane na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 (zwanymi dalej łącznie „Umowami”) nie są wykonywane pod kierownictwem Spółki 1 i Spółki 2 (zwanymi dalej łącznie „Spółkami”). Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Spółek jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz Spółki uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez Zleceniodawcę/Zamawiającego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze. Zgodnie z treścią Umów, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są każdorazowo określane w zamówieniach i co do zasady obejmują usługi programistyczne w zakresie tworzenia, rozwoju i utrzymania systemów oraz narzędzi informatycznych (zwane dalej „Usługami”). Ponadto Umowy zobowiązują Zleceniobiorcę/Wykonawcę do natychmiastowego przeniesienia wszelkich posiadanych praw do dzieł na Spółki.

Oprogramowanie 1

Rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze Spółką 1 oprogramowanie jest narzędziem wykorzystywanym do monitorowania i kontrolowania na odległość elektrowni odnawialnych źródeł energii (zwanymi dalej „Projektem”). Jest to specjalistyczne oprogramowanie stosowane w obszarze energetyki odnawialnej, wspomagające rozwój i eksploatację infrastruktury energetycznej, służące do oceny zasobów wiatrowych i wiarygodnego szacowania produkcji energii. Oprogramowanie rozwijane w ramach projektu dedykowane jest dla właścicieli, zarządców i inwestorów zaangażowanych w przedsięwzięcia w sektorze energetyki odnawialnej.

Najważniejszym celem Projektu jest redukcja kosztów związanych z monitorowaniem farm wiatrowych i fotowoltaicznych. Rozwiązanie jest wdrażane, aby ograniczyć udział czynnika ludzkiego w zarządzaniu farmą i osiągnąć możliwie najwyższy stopień automatyzacji. Złożoność warunków atmosferycznych mających kluczowy udział w funkcjonowaniu farm wiatrowych i fotowoltaicznych, wymaga zastosowania narzędzia, które umożliwi użytkownikowi dostosowanie parametrów urządzeń do zmian prędkości wiatru, nasłonecznienia, zachmurzenia oraz innych istotnych czynników pogodowych. Oprogramowanie pozwala również na kontrolę produkcji i magazynowania energii.

Wnioskodawca rozwijając oprogramowanie skupia się na wdrożeniu nowych funkcjonalności przy jednoczesnym zachowaniu spójności systemu. W tym celu wykorzystywane są technologie i narzędzia umożliwiające uzyskanie zaplanowanych efektów. Wnioskodawca korzysta z języków programowania takich jak (…).

Projekt w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury energetycznej został wyposażony w liczne funkcjonalności. Należą do nich m.in.:

\- Zbieranie informacji o parametrach opisujących działanie farmy,

\- Analiza pozyskanych danych,

\- Dostarczanie raportów dotyczących produkcji energii i występujących awarii,

\- Automatyczne alerty – automatyzacja działań przy zajściu założonych warunków,

\- Rejestracja incydentów – automatyczna i ręczna,

\- Podgląd informacji o urządzeniach farmy.

Oprogramowanie 2

W ramach współpracy ze Spółką 2 tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystywane jest jako Platforma e-learningowa służąca do nauczania zdalnego (zwana dalej „Platformą”). Platforma dedykowana jest dla szkół oraz twórców materiałów edukacyjnych. Bezpośrednimi użytkownikami narzędzia są nauczyciele, instruktorzy, uczniowie oraz kursanci. Platforma stwarza możliwość udostępniania oraz użytkowania materiałów edukacyjnych i szkoleniowych. Oprogramowanie pozwala na przeprowadzanie zajęć lekcyjnych w formie zdalnej, dopuszczalne jest także korzystanie z Platformy w modelu pracy samodzielnej. Korzystanie z Platformy możliwe za pośrednictwem standardowej przeglądarki internetowej. Użytkowanie platformy przez szkoły przyczynia się do wzrostu kompetencji w zakresie stosowania technologii informacyjno-komunikacyjnych wśród uczniów i nauczycieli.

Podstawowym celem tworzenia oprogramowania jest dostarczenie funkcjonalnego narzędzia w postaci wspólnej platformy przeznaczonej dla twórców i dostawców materiałów edukacyjnych oraz nauczycieli i uczniów. Kluczowym założeniem Platformy jest stworzenie przestrzeni do efektywnej realizacji programu edukacyjnego na odległość przy wykorzystaniu nowoczesnych środków komunikacji zdalnej. Edukacja w formie zdalnej przyczynia się do obniżenia kosztów prowadzonej działalności w zakresie szkolnictwa oraz zachowania wymogów bezpieczeństwa związanych z COVID-19. Platforma charakteryzuje się szeregiem ułatwień zarówno dla nauczycieli (dostawców treści edukacyjnych), jak i uczniów (odbiorców treści edukacyjnych). Platforma ma zapewnić alternatywę dla kształcenia stacjonarnego przy jednoczesnym zachowaniu wysokiego standardu procesu komunikacji pomiędzy dostawcami i odbiorcami treści edukacyjnych.

Rolą Wnioskodawcy jest stworzenie funkcjonalnego narzędzia i jego implementacja w systemie. W związku z tym Wnioskodawca wykorzystuje technologie i języki programowania, które umożliwiają osiągnięcie zamierzonych rezultatów. Praca obejmuje w głównej mierze stosowanie oprogramowania (…) oraz języków programowania takich jak: (…).

Aby Platforma spełniała oczekiwania Klientów Wnioskodawcy, a także była w stanie sprostać zadaniom do jakich ma być przeznaczona, Wnioskodawca wyposaża ją w określone funkcjonalności, do najważniejszych należy zaliczyć m.in.:

\- Tworzenie materiałów edukacyjnych,

\- Zaawansowane zarządzanie użytkownikami, przypisywanie ról nauczyciela, ucznia, rodzica,

\- Organizacja użytkowników zgodnie z rzeczywistym podziałem (szkoły, klasy, grupy),

\- Elektroniczny dziennik,

\- System telekonferencji,

\- Możliwość zlecania zadań uczniom przez nauczycieli,

\- Możliwość sprawdzania zadań,

\- Organizacja egzaminów i konkursów.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nowatorskie zarówno w skali własnej działalności, jak i rynku z uwagi na wykorzystywanie narzędzi open-source, których rozwój jest bardzo dynamiczny. Oprogramowanie jest nowatorskie również ze względu na implementację tych rozwiązań w systemach konkretnych klientów. Oznacza to, że nie ma gotowych wzorców umożliwiających wdrożenie tych technologii. W związku z tym oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest autorskie i innowacyjne. Wnioskodawca z założenia tworzy komponenty/systemy których jeszcze nie ma. Tytułem przykładu można wskazać funkcję dynamicznego przełączania pomiędzy poszczególnymi grupami, która została zaimplementowana w Platformie kilka miesięcy wcześniej niż w popularnych platformach do komunikacji zdalnej. Kolejnym przykładem innowacyjnej funkcjonalności jest możliwość monitorowania i kontrolowania wielu farm energetycznych jednocześnie w przypadku Projektu. Produkty, które wytwarza Wnioskodawca są w praktyce zawsze czymś nowym i unikalnym (inaczej klient bazowałby na gotowych rozwiązaniach).

Wnioskodawca w procesie tworzenia oprogramowania musi zmierzyć się licznymi z problemami badawczymi, które występują w różnych fazach prac nad oprogramowaniem. Pierwszym etapem, który nie jest stricte związany z programowaniem, ale posiada charakter prac badawczo-rozwojowych jest zrozumienie biznesowego sensu oprogramowania. Wymaga to szczegółowej analizy publikacji zaznajamiającej Wnioskodawcę z tematyką tworzonego aktualnie oprogramowania. Kluczową rolę w tym obszarze pełni właściwa komunikacja z klientem na każdym etapie tworzenia/rozwijania oprogramowania. Następnie Wnioskodawca musi zgromadzoną wiedzę przełożyć na świat cyfrowy, analizując i dobierając odpowiednie narzędzia (język programowania, frameworki, biblioteki) oraz dopasowując najlepszą możliwą formę implementacji oprogramowania. Istotne jest również uwzględnienie dostępnych zasobów (materialnych lub cyfrowych) oraz możliwe ograniczenia (np. w przypadku wdrożenia z użyciem chmury obliczeniowej). Tego typu analiza zajmuje dużo czasu i musi być powtarzana przy każdym projekcie. Procedura ta jest więc powtarzana ilekroć wyprowadzana jest do oprogramowania nowa funkcjonalność ze względu na możliwość wystąpienia konfliktu pomiędzy nową funkcjonalnością a pierwotnymi elementami systemu.

Nowe funkcjonalności najczęściej poddawane są próbnej implementacji (Proof of Concept). Etap ten realizowany jest w celu zbadania czy dana funkcjonalność jest możliwa do stworzenia i zintegrowania z pozostałymi elementami aplikacji. Istotne w trakcie tego etapu jest zidentyfikowanie i przygotowanie wstępnych rozwiązań problemów i ryzyk mogących wystąpić w trakcie właściwej implementacji oprogramowania. Zdarza się również, że dokumentacja udostępniona Wnioskodawcy jest niekompletna lub przestarzała co wiąże się z koniecznością ponownej analizy zagadnień związanych z określonym oprogramowaniem. Każde tworzone lub rozwijane oprogramowanie wymaga stałego monitorowania oraz indywidualnego dostosowania go do skali i warunków funkcjonowania. Wnioskodawca jest odpowiedzialny również za optymalizację konsumpcji zasobów oprogramowania i dobór odpowiednich algorytmów, które są najczęściej wypadkową wiedzy wcześniej zdobytej, ale nie zostały powszechnie udostępnione.

Tempo rozwoju nowych technologii open source jest bardzo dynamiczne, w związku z czym rozwiązania wcześniej tworzone przez Wnioskodawcę często nie mogą już być stosowane lub możliwy jest efektywniejszy sposób jego implementacji. Konsekwencją tego jest konieczność śledzenia nowych trendów i zmian w narzędziach, z których Wnioskodawca korzysta. Co za tym idzie, tworząc oprogramowanie Wnioskodawca nieustannie analizuje aktualność projektowanych przez siebie rozwiązań w kontekście produktów dostępnych obecnie na rynku IT. Wnioskodawca dokłada również starań, by implementowane przez niego funkcjonalności były konkurencyjne w stosunku do bieżących standardów. Dba o to by przygotowany przez niego kod wykorzystywał współczesne wzorce projektowe.

Z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania oprogramowania Wnioskodawca oprócz wiedzy w zakresie technologii informatycznych wykorzystuje również wiedzę z innych dziedzin. Poza oczywistą wiedzą IT, Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę z zakresu zarządzania projektami, ekonomii, matematyki, statystyki i ekonometrii. Znaczny udział w działalności programistycznej ma również wiedza z zakresu administracji systemami operacyjnymi oraz administracji systemami bazodanowymi. Dodatkowo nieodzowną rzeczą w procesie twórczym jest zrozumienie specyfiki pracy danego sektora (np. edukacja, energetyka). Nie jest możliwe napisanie dobrze funkcjonującego oprogramowania bez wiedzy biznesowej/merytorycznej. Oprogramowanie ma oddać realnie zachodzące procesy, dlatego też Wnioskodawca regularnie wykorzystuje wiedzę z różnych dziedzin.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę nie ograniczają się jedynie do tworzenia jednostkowego oprogramowania. Proces rozwoju oprogramowanie nie odbiega od procesu polegającego na tworzeniu zupełnie nowego produktu. Rozwój oprogramowania zawsze obejmuje wzbogacanie istniejącego oprogramowania o nowe funkcjonalności, poprzedzające te same kroki jakie Wnioskodawca podejmuje przy wytwarzaniu oprogramowania od zera (ten sam proces analizy, projektowania struktury kodu, implementacji weryfikacji skuteczności rozwiązania). W tym przypadku Wnioskodawca posługuje się również analogicznymi metodami badawczymi, do tych stosowanych przy tworzeniu oprogramowania. Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych i programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci, np. nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na szybko zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój, konieczne jest tworzenie i rozwijanie nowych i ulepszonych rozwiązań.

W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług rozwija on również istniejące oprogramowanie. Co do zasady, praca programisty to ciągły, iteracyjny rozwój powierzonych mu narzędzi. Zawsze istnieje element nadający się do zoptymalizowania, ulepszenia czy uzupełnienia o nowe funkcjonalności. Procesy związane z tworzeniem oprogramowania i jego rozwojem, są w zasadzie niezwykle trudne do rozróżnienia, ponieważ przejście z jednego z nich do drugiego charakteryzuje się płynnością, a niekiedy polega na identycznym działaniu. Przykładowo Wnioskodawca dla niektórych klientów tworzy całkowicie nowe oprogramowanie, a dla innych rozwija istniejące, wzbogacając je o nowe cechy np. kompatybilność z innym urządzeniem/oprogramowaniem.

Rezultatami prac Wnioskodawcy są nowe algorytmy, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, stanowiące utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062; zwanej dalej „Ustawą o prawie autorskim”) będące przedmiotem prawa autorskiego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów obejmujących świadczenie usług programistycznych, przenosi on prawa autorskie do stworzonego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie stanowiące kwotę wypłacaną zgodnie z zasadami przewidzianymi w zawartej umowie (zwane dalej „Wynagrodzeniem”). Zgodnie z zapisami zawieranych umów, Wnioskodawca z chwilą przekazania utworu (oprogramowania) stworzonego dla zlecającego, przenosi na niego wszystkie majątkowe prawa autorskie do oprogramowania i jego komponentów. Zawierane umowy posiadają postanowienia, zgodnie z którymi wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje łączne i pełne honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (oprogramowania).

Płatność Wynagrodzenia jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Faktura wystawiana jest na podstawie raportu czasowego, prowadzonego przez Wnioskodawcę i zaakceptowanego przez Spółki. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał w ramach współpracy ze Spółkami, jest co do zasady w całości związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, a więc jego całość będzie objęta preferencyjnym opodatkowaniem.

W przypadku, w którym otrzymane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie związane jest także ze świadczeniem innych usług niezwiązanych z tworzeniem bądź rozwijaniem oprogramowania, wynagrodzenie, na podstawie którego ustalany będzie dochód opodatkowany na zasadach tzw. IP Box, zostanie odpowiednio zmniejszone. Wnioskodawca określi współczynnik czasu przeznaczonego na świadczenie innych usług, który wyznaczy część wynagrodzenia nieobjętego stawką 5%.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umów na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółek samodzielnie tworzy oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty na:

\- leasing samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą),

\- opłaty bankowe,

\- zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie),

\- licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski,

\- zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory),

\- usługi księgowe,

\- usługi telekomunikacyjne (telefon),

\- koszty materiałów edukacyjnych (książki),

\- składki ZUS,

dalej zwane: „Kosztami”.

Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania.

W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu Excel informacje o:

a. kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),

b. kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),

c. kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero.

Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty. W odniesieniu do tych kosztów w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy ww. wskaźnik nexus wynosi u niego 1.

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję (dalej zwaną: „Ewidencją”), w której uwzględnia informacje o:

a. zbywanym w danym miesiącu oprogramowaniu,

b. przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym miesiącu,

c. kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania (Koszty),

d. kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od momentu, kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W dniu 17 marca 2022 r. uzupełnił Pan opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1) „Kontrahenci”, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi. Niezależnie od tego czy „klienci” są podmiotami polskimi czy zagranicznymi to usługi dla tych podmiotów są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce.

2) Tworzenie, rozwijanie przez Wnioskodawcę oprogramowania, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

3) Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwijania opisanych programów komputerowych jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

4) Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

5) Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

6) Podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie mają charakteru działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania.

7) W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie:

a) Wnioskodawca jako twórca posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego przez siebie Oprogramowania. W wyniku tworzenia/rozwijania Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie prac polegających na ulepszeniu/modyfikacji oprogramowania, Wnioskodawca każdorazowo tworzy nowe utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy przenosi prawa autorskie. Są to odrębne utwory (programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) w stosunku do istniejącego oprogramowania, które jest rozwijane.

b) Działania Wnioskodawcy zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

c) W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ponadto, Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.

8) W odrębnej ewidencji Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia:

\- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

\- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

\- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

9) Wnioskodawca oblicza tzw. wskaźnik nexus zgodnie z zasadami zawartymi w treści przepisu z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. obliczany jest on według wzoru:

\[(a+b)\*1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, Wnioskodawca pamięta, aby istniał związek między:

a. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

c. dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

10) Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od stycznia 2019 roku.

11) Wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność o charakterze działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; Wymienione wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania.

Koszty leasingu samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą), wynikają z konieczności podróżowania przez Wnioskodawcę. Realizacja zleceń wymaga od niego przemieszczania się, np. w celu odbycia spotkań z kontrahentami, czy też bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami Spółek.

Opłaty bankowe stanowią konieczny wydatek Wnioskodawcy z uwagi na prowadzenie rachunku bankowego oraz dokonywanie transakcji i operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów z prowadzonej działalności programistycznej.

Zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie) należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, ponieważ bez nich Wnioskodawca, nie mógłby wykonać pracy związanej z tworzeniem oprogramowania.

Licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski stanowi wydatek na oprogramowanie będące niezbędnym narzędziem pracy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania, ponieważ działalność programistyczna wymaga stałego tłumaczenia na polski pojęć oraz instrukcji z języka angielskiego.

Zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory) jest zaś związany ze wszystkimi czynnościami biurowymi jakie Wnioskodawca musi realizować w celu prowadzenia swojej działalności. Konieczność korzystania z ww. akcesoriów wynika z intelektualnego charakteru pracy oraz wymagań formalnych związanych z prowadzeniem działalności.

Dzięki nabywanym usługom księgowym Wnioskodawca prowadzi ewidencje rachunkowe wymagane przepisami prawa podatkowego.

Usługi telekomunikacyjne (telefon) służą m.in. do komunikacji ze zleceniodawcami, umożliwiając konsultowanie prac prowadzonych nad oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów. Zdaniem Wnioskodawcy takie koszty trzeba traktować jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Również wydatki ponoszone na różnego rodzaju materiały edukacyjne (książki) należy uznać za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową. Działalność w branży informatycznej wymaga ciągłego rozwijania wiedzy w zakresie aktualnych bądź nowych technologii. Dzięki nim, Wnioskodawca może stale tworzyć nowe oprogramowanie odpowiadające najwyższym standardom.

Składki ZUS są opłatami obowiązkowymi do uiszczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc są one nieodłącznym elementem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

12) Wyszczególnione we wniosku i jego uzupełnieniu wydatki (np. zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych) nie stanowią środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych.

13) Wniosek dotyczy lat 2019-2021 oraz lat przyszłych. Opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki są spełnione we wszystkich latach objętych wnioskiem.

W przyszłości Wnioskodawca może świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Zmienne mogą być również konkretne zapisy umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami, które w odmienny sposób mogą definiować świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Niezależnie od zmiany podmiotu, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi, podjęcia współpracy z kolejnym podmiotem lub różnic w treści zawieranych z podmiotami umów nie zmieni się charakter świadczonych usług, tj. usług polegających na tworzeniu/rozwijaniu oprogramowania. Ponadto zawierane w przyszłości umowy dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych nie będą stanowiły umów o pracę.

Z kolei, w dniu 8 kwietnia 2022 r. uzupełnił Pan opis sprawy o informację, że składki ZUS stanowią opłaty obowiązkowe do uiszczenia w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W ramach tego obowiązku Wnioskodawca ponosi wydatki na następujące składki:

\- Składka emerytalna;

\- Składka rentowa;

\- Składka chorobowa;

\- Składka wypadkowa;

\- Składka na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy.

### Pytania

1\. Czy prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2\. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3\. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

4\. Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

a. przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

b. prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062; zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami MF”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami MF praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych (Objaśnienia MF, akapit 74).

W Objaśnieniach MF wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) oprogramowania polega na całościowym lub częściowym stworzeniu funkcjonalnego oprogramowania, które kontrahenci wykorzystują do swojej działalności. Oprogramowanie to może różnić się od siebie w zależności od specyfiki konkretnego zamówienia oraz potrzeb zamawiającego. Proces twórczy jednak przebiega co do zasady w sposób analogiczny i przewiduje przejście przez przedstawione etapy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w opinii Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

a. jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim, oraz

b. zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm.; dalej zwana „PSWiN” ) – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;

b. mieć twórczy charakter;

c. być podejmowana w sposób systematyczny;

d. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (GUS (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Paryż: OECD Publishing).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

a. nowatorska;

b. twórcza;

c. nieprzewidywalna;

d. metodyczna;

e. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

a. tworzeniu nowego oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności; lub

b. rozwoju oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie Spółek oraz ich klientów.

Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie oprogramowania Wnioskodawca rozumie m.in. implementację rozwiązań z zakresu back-endu (tj. działających w najniższych warstwach architektury udostępniających gotowe do użycia końcówki innym użytkownikom/systemom, stanowiących rdzeń każdego systemu IT) integrujących środowisko informatyczne klienta ze środowiskiem chmurowym (AWS).

Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przywołanych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia opisane szczegółowo poniżej cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Nowatorskość i twórczość

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowanie Spółki, jej klientów oraz dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w oparciu jego indywidualne pomysły. Wnioskodawcy przekazywane są jedynie ogólne wytyczne jakie ma spełniać oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy.

Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego oprogramowania. W szczególności, na nie rutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów.

Powstałe oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.

Nieprzewidywalność

W trakcie tworzenia oprogramowania, Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Spółki oczekują od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację przestarzałych rozwiązań.

Metodyczność

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółek i ich klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółek i jej klientów. Następnie, Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

Możliwość przeniesienia lub odtworzenia

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umów wiążących Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3 i 4

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umów, Wnioskodawca świadczył i świadczy Usługi na rzecz Spółek. Biorąc pod uwagę, że:

a. świadczone na rzecz Spółek Usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (oprogramowania);

b. prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółki;

c. w zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie;

d. Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych;

e. zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umów jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania.

Zatem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem oprogramowania, uzyskane z tytułu Umów Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie Umowy prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółki za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tytułu Umów jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 5 i 6

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

a. ustalenie jakie przychody przypadające na oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie); oraz

b. obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty uzyskania przychodów z oprogramowania

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień MF (akapit 136): konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT), na które składają się m.in.:

· leasing samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą),

· opłaty bankowe,

· zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie),

· licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski,

· zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory),

· usługi księgowe,

· usługi telekomunikacyjne (telefon),

· koszty materiałów edukacyjnych (książki),

· składki ZUS.

Wymienione wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania. Koszty leasingu samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą), wynikają z konieczności podróżowania przez Wnioskodawcę. Realizacja zleceń wymaga od niego przemieszczania się, np. w celu odbycia spotkań z kontrahentami, czy też bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami Spółek. Opłaty bankowe stanowią konieczny wydatek Wnioskodawcy z uwagi na prowadzenie rachunku bankowego oraz dokonywanie transakcji i operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów z prowadzonej działalności programistycznej. Zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie) należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, ponieważ bez nich Wnioskodawca, nie mógłby wykonać pracy związanej z tworzeniem oprogramowania. Licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski stanowi wydatek na oprogramowanie będące niezbędnym narzędziem pracy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania, ponieważ działalność programistyczna wymaga stałego tłumaczenia na polski pojęć oraz instrukcji z języka angielskiego. Zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory) jest zaś związany ze wszystkimi czynnościami biurowymi jakie Wnioskodawca musi realizować w celu prowadzenia swojej działalności. Konieczność korzystania z ww. akcesoriów wynika z intelektualnego charakteru pracy oraz wymagań formalnych związanych z prowadzeniem działalności. Dzięki nabywanym usługom księgowym Wnioskodawca prowadzi ewidencje rachunkowe wymagane przepisami prawa podatkowego. Usługi telekomunikacyjne (telefon) służą m.in. do komunikacji ze zleceniodawcami, umożliwiając konsultowanie prac prowadzonych nad oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów. Zdaniem Wnioskodawcy takie koszty trzeba traktować jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Również wydatki ponoszone na różnego rodzaju materiały edukacyjne (książki) należy uznać za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową. Działalność w branży informatycznej wymaga ciągłego rozwijania wiedzy w zakresie aktualnych bądź nowych technologii. Dzięki nim, Wnioskodawca może stale tworzyć nowe oprogramowanie odpowiadające najwyższym standardom. Składki ZUS są opłatami obowiązkowymi do uiszczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc są one nieodłącznym elementem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. i ustawy o PIT. W takiej sytuacji do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnia się koszty związane z jego powstaniem. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Obliczenie współczynnika nexus

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru:

((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

a. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

c. dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, wszystkie Koszty są niezbędne dla wytworzenia oprogramowania – istnieje zatem związek tych Kosztów z oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że Koszty są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na tworzeniu oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus.

Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Pan na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne. Tworzy Pan i rozwija oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły. Rozwijając oprogramowanie skupia się Pan na wdrożeniu nowych funkcjonalności przy jednoczesnym zachowaniu spójności systemu. Tworzenie, rozwijanie przez Pana oprogramowania, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działalność Pana w zakresie tworzenia, rozwijania opisanych programów komputerowych jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.**

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1) tworzy i rozwija Pan programy komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2) wytwarzanie i rozwijanie programów komputerowych przez Pana następuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) do tworzonych programów komputerowych przysługuje Panu autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) w wyniku rozwinięcia oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory, w postaci oprogramowania, podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5) przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego programu komputerowego i w zamian otrzymuje wynagrodzenie;

6) prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Pana oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone (od podstaw lub stanowiące rozwój istniejącego) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% dochodów z tego tytułu, osiągniętych od 2019 r. Należy także wskazać, że o ile sposób tworzenia i rozwijania przez Pana oprogramowania w kolejnych latach podatkowych nie ulegnie zmianie, powyższe zasady będą obowiązywać Wnioskodawcę także w latach następnych.

**Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego powstałe w wyniku wytworzenia lub rozwoju istniejącego programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dochód ze zbycia praw autorskich do oprogramowania opisanego we wniosku jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**W związku z tym – Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania stawki 5% do uzyskanego od 2019 r. dochodu ze sprzedaży praw autorskich do ww. oprogramowania.**

Przechodząc do kwestii osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika _nexus_ obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_ w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Należy zauważyć, że w myśl cytowanego już art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem kwalifikowanym podlegającym opodatkowaniu 5% stawką podatku dochodowego jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym punktem wyjścia dla określenia tego dochodu jest ustalenie przychodów ze sprzedaży wytworzonych przez Pana kwalifikowanych praw IP.

Jak Pan wskazał przenosi Pan prawa autorskie do stworzonego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie stanowiące kwotę wypłacaną zgodnie z zasadami przewidzianymi w zawartej umowie. Wynagrodzenie, które Pan otrzymywał w ramach współpracy ze Spółkami, jest co do zasady w całości związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania.

Wszelkie prawa autorskie do utworów wytworzonych przez Pana na podstawie umów są przenoszone na zleceniodawców z chwilą ich ustalenia. Wynagrodzenie Pana obejmuje łączne i pełne honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (oprogramowania).

Zatem wynagrodzenie, które Pan otrzymuje ze zbycia kwalifikowanych praw IP, stanowi przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, w tym koszty wskazane przez Pana na leasing samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą), opłaty bankowe, zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie), licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski, zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory), usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne (telefon), koszty materiałów edukacyjnych (książki), składki ZUS (składka emerytalna, składka rentowa, składka chorobowa, składka wypadkowa, składka na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy).

W odniesieniu do kosztów leasnigu samochodu i kosztów z nim związanych (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą) należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus)_ również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika _nexus._

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus_, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatki, które ponosi Pan na: na leasing samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą), zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie), licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski, zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory), usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne (telefon), koszty materiałów edukacyjnych (książki), składki ZUS (składka emerytalna, składka rentowa, składka chorobowa, składka wypadkowa, składka na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy) mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą natomiast stanowić wydatki ponoszone przez Pana na opłaty bankowe. Należy mieć na uwadze treść art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, m.in. w szczególności opłat finansowych.

Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia „opłata finansowa”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – „opłata – to:

\- pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp.,

\- opłacenie albo opłacanie czegoś.”

Należy zatem stwierdzić, że opłaty finansowe, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako wynagrodzenie uiszczane za świadczone usługi finansowe, np. za prowadzenie rachunku bankowego, czyli opłaty bankowe.

Wobec tego – koszty opłaty bankowej nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. W konsekwencji koszty te nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową.

**Reasumując – wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych stanowi przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

**Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leasing samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą), opłaty bankowe, zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie), licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski, zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory), usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne (telefon), koszty materiałów edukacyjnych (książki), składki ZUS (składka emerytalna, składka rentowa, składka chorobowa, składka wypadkowa, składka na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu wskazanej w interpretacji alokacji tych kosztów, są kosztami uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leasing samochodu i koszty z nim związane (ubezpieczenie, paliwo, serwis, parking i przejazdy autostradą), zakup komputera, akcesoriów komputerowych i sieciowych (klawiatura, switch, okablowanie), licencja na oprogramowanie – słownik polsko-angielski, zakup akcesoriów biurowych (papier do drukarki, toner, segregatory), usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne (telefon), koszty materiałów edukacyjnych (książki), składki ZUS (składka emerytalna, składka rentowa, składka chorobowa, składka wypadkowa, składka na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu wskazanej w interpretacji alokacji tych kosztów, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Natomiast kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą stanowić koszty opłaty bankowej.**

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne opieramy swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy i przyjmujemy argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń oraz

\- zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).