Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.200.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących inwestycję metodą metrażową.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; proporcja; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodociągową. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2023 r. (wpływ 28 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14), Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem (\`(...)\`)j w (…) (dalej: „Zakład”) oraz Zamek (…) w (…) („Zamek”).

Jak wskazano powyżej, w strukturze organizacyjnej JST znajduje się Zakład, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne JST w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”).

Ponadto, w strukturze organizacyjnej JST działa również Zamek, funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. Ww. jednostka budżetowa jest odpowiedzialna za zarządzanie budynkiem Zamku (…) w (…) oraz przyległym do niego terenem (dalej: „Obiekt”). Z uwagi na fakt, że Obiekt jest zarządzany przez Zamek, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o czynnościach wykonywanych z wykorzystaniem Obiektu przez Gminę, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem Zamku.

Obiekt jest dostępny dla zwiedzających, którzy są zobowiązani do zakupu biletów wstępu. Wstęp do Obiektu jest wyłącznie odpłatny (brak wstępów darmowych). Świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej - fakt zawarcia umowy potwierdzony jest wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z Obiektu. Świadczenie ww. usług przez Gminę jest opodatkowane VAT według właściwej stawki, a należny podatek VAT odprowadzany jest przez Gminę do właściwego urzędu skarbowego (obrót z ww. tytułu wykazywany jest w rozliczeniach VAT Gminy). Jednocześnie, Zamek nie prowadzi w żadnym zakresie działalności zwolnionej z VAT ani niepodlegającej opodatkowaniu.

JST ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: „Wydatki inwestycyjne”).

W szczególności Gmina obecnie realizuje inwestycję dotyczącą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”).

Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina w ramach Inwestycji zamierza wybudować wodociąg wraz z przyłączem, dwa hydranty oraz pompownię wody wraz z awaryjnym zasilaniem w postaci agregatu prądotwórczego (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”). Ponadto w ramach Inwestycji Gmina planuje wybudować sieć kanalizacyjną wraz z przyłączem. Tym samym realizacja Inwestycji polega na budowie Infrastruktury wodociągowej oraz ww. infrastruktury kanalizacyjnej. Równocześnie Gmina posiada możliwość bezpośredniego alokowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów infrastruktury, w tym do Infrastruktury wodociągowej.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy wyłącznie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT Inwestycji w części związanej z wybudowaniem Infrastruktury wodociągowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Infrastruktura wodociągowa powstała w ramach Inwestycji będzie służyła dostawie wody do Zamku w (…) (dostawa wody dokonywana będzie za pośrednictwem Zakładu) i ma na celu podniesienie standardu świadczonych przez Gminę usług wstępu do Obiektu. Zatem Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Równocześnie, w związku z prawnym obowiązkiem umieszczenia hydrantów w ciągu sieci wodociągowej (co również będzie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji), woda dostarczana za pośrednictwem Infrastruktury wodociągowej może być także incydentalnie wykorzystywana do realizacji zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej, stanowiącej po stronie Gminy czynności niepodlegające VAT. W konsekwencji, w przypadku wykorzystania ww. hydrantów, może wystąpić wykorzystanie nowopowstałej sieci wodociągowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, iż powstała Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana w sposób mieszany, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i ‑ w określonym powyżej przypadku ‑ do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej z jej wykorzystaniem działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż biletów do Obiektu) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zużycie wody na cele przeciwpożarowe). Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład. JST świadczy za pośrednictwem Zakładu z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodociągowej odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na rzecz poszczególnych odbiorców, które stanowią czynności opodatkowane VAT (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wykorzystuje (za pośrednictwem Zakładu) infrastrukturę wodociągową znajdującą się na terenie Gminy wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana będzie w Obiekcie oraz zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W nielicznych przypadkach Odbiorców zewnętrznych Gmina nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierza. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych (jako związane z działalnością nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie danych z Krajowego Sytemu Ratowniczo-Gaśniczego (\`(...)\`) Straży Pożarnej, przekazywanych przez poszczególne jednostki straży pożarnej z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 poz. 1737) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 869 ze zm.).

Natomiast, woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2022 wyniosła (…) m3. Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2022 wyniosła (…) m3. Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2022 wyniosła (…) m3. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2022 r. wyniósł 99% (98,80% przed zaokrągleniem). W pozostałej części Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do dostaw wody od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,80% = 1,20%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania (…) za rok 2022, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (dalej: „Urząd”) w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”) obejmują m.in. następujące pozycje:

*   podatek od nieruchomości,
*   podatek rolny,
*   podatek leśny,
*   podatek od środków transportowych,
*   udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   udział w podatku dochodowym od osób prawnych,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   dotacje celowe na zadania zlecone,
*   dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
*   dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
*   dofinansowanie z PROW na budowę/remonty dróg,
*   środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska (usuwanie foli i azbestu),
*   wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
*   Wpłaty z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych
*   wpływy z opłat za najem i dzierżawę nieruchomości,
*   inne dotacje ze środków unijnych.

Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest głównie z następujących tytułów (dane na 2022 r.):

*   przychód ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
*   pozostałe przychody (np. z tytułu najmu lokali oraz gospodarowania zasobem mieszkaniowym Gminy, opłat za wywóz śmieci, prac wykonywanych na zlecenie).

Z kolei przychody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje (dane na 2022 r.):

*   wpływy z usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków,
*   wpływy z pozostałych czynności (np. z tytułu najmu lokali oraz gospodarowania zasobem mieszkaniowym Gminy, opłat za wywóz śmieci, prac wykonywanych na zlecenie, oczyszczania\\miasta, utrzymywania i konserwacji zieleni miejskiej, letniego i zimowego utrzymania dróg, dotacji przedmiotowych).

Według wyliczeń Wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Zakładu według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2022 r. 67%.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury wodociągowej. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę wodociągową do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych.

W konsekwencji wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem Wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym pre-współczynnik metrażowy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przy pomocy Infrastruktury wodociągowej w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla pre-współczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów (dalej: „Rozporządzenie”) nie musi być najbardziej reprezentatywny. Przedmiotowy przepis wymaga jedynie, aby pre-współczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.

Odpowiadając natomiast na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż pre‑współczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu Wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury wodociągowej, związane z realizacją Inwestycji, wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury wodociągowej, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najmu lokali oraz gospodarowania zasobem mieszkaniowym Gminy, opłat za wywóz śmieci, prac wykonywanych na zlecenie).

Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura wodociągowa jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej oraz specyfiki związanych z nią nabyć.

### Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury wodociągowej do działalności mieszanej (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury wodociągowej do działalności mieszanej (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odpłatne świadczenie usług zwiedzania Obiektu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku dostarczania wody do wykorzystywania Infrastruktury wodociągowej na cele przeciwpożarowe, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura wodociągowa jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące stanowisko: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre‑współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunał w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Pre-współczynnik metrażowy

Jak już zostało wskazane Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych realizacją Inwestycji a dotyczących Infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Pre-współczynnik metrażowy wodociągowy – metodologia kalkulacji JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (dalej: „pre‑współczynnik metrażowy wodociągowy”). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez Infrastrukturę wodociągową, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży wody, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowane przez JST z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej rodzaje działalności.

Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2022 r. wyniósł 1,20%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności niepodlegających VAT.

Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2022 dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,80% (po zaokrągleniu – 99%).

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych, w przypadku których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków – Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem wodomierzy.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku określenia zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie danych z Krajowego Sytemu Ratowniczo-Gaśniczego (\`(...)\`) Straży Pożarnej, przekazywanych przez poszczególne jednostki straży pożarnej z terenu Gminy.

W konsekwencji bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, te wartości przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy czy też z danych z Krajowego Sytemu Ratowniczo-Gaśniczego (\`(...)\`) Straży Pożarnej, przekazywanych przez poszczególne jednostki straży pożarnej z terenu Gminy, które są zobowiązane do rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe na mocy prawa lokalnego oraz prawa powszechnie obowiązującego, wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa.

Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży wody, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, których JST nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodociągowa.

Reasumując, w ocenie Gminy w celu ustalenia podlegającej odliczeniu części VAT naliczonego z wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji prawidłowe będzie zastosowanie pre-współczynnika metrażowego wodociągowego obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W strukturze organizacyjnej JST znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej w (…), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Poprzez Zakład wykonują Państwo zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto, w strukturze organizacyjnej JST działa również Zamek (…) w (…), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. Ww. jednostka budżetowa jest odpowiedzialna za zarządzanie budynkiem Zamku (…) w (…) oraz przyległym do niego terenem (Obiekt). Obiekt jest dostępny dla zwiedzających, którzy są zobowiązani do zakupu biletów wstępu. Wstęp do Obiektu jest wyłącznie odpłatny (brak wstępów darmowych). Świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej - fakt zawarcia umowy potwierdzony jest wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z Obiektu. Świadczenie przez Państwa ww. usług jest opodatkowane VAT według właściwej stawki, a należny podatek VAT odprowadzany jest przez Państwa do właściwego urzędu skarbowego (obrót z ww. tytułu wykazywany jest w Państwa rozliczeniach VAT). Jednocześnie, Zamek nie prowadzi w żadnym zakresie działalności zwolnionej z VAT ani niepodlegającej opodatkowaniu.

Obecnie realizują Państwo inwestycję dotyczącą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pn. „(…)” (Inwestycja). Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których oznaczeni będą Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W ramach Inwestycji zamierzają Państwo wybudować wodociąg wraz z przyłączem, dwa hydranty oraz pompownię wody wraz z awaryjnym zasilaniem w postaci agregatu prądotwórczego (Infrastruktura wodociągowa). Infrastruktura wodociągowa powstała w ramach Inwestycji będzie służyła dostawie wody do Zamku (…) w (…) (dostawa wody dokonywana będzie za pośrednictwem Zakładu) i ma na celu podniesienie standardu świadczonych przez Państwa usług wstępu do Obiektu. Zatem Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Równocześnie, w związku z prawnym obowiązkiem umieszczenia hydrantów w ciągu sieci wodociągowej (co również będzie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji), woda dostarczana za pośrednictwem Infrastruktury wodociągowej może być także incydentalnie wykorzystywana do realizacji zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej, stanowiącej po stronie Gminy czynności niepodlegające VAT. W przypadku wykorzystania ww. hydrantów, może wystąpić wykorzystanie nowopowstałej sieci wodociągowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zużycie to jest określane na podstawie danych z Krajowego Sytemu Ratowniczo-Gaśniczego (\`(...)\`) Straży Pożarnej, przekazywanych przez poszczególne jednostki straży pożarnej z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 poz. 1737) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 869 ze zm.).

Przyjęli więc Państwo, że powstała Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana w sposób mieszany, tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i ‑ w określonym powyżej przypadku ‑ do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej z jej wykorzystaniem działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż biletów do Obiektu) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zużycie wody na cele przeciwpożarowe). Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Państwa zdaniem w niniejszej sprawie mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Z Państwa stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest więc związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie oba warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a także Infrastruktura wodociągowa powstała w ramach Inwestycji będzie służyła dostawie wody do Zamku i ma na celu podniesienie standardu świadczonych przez Państwa usług wstępu do Obiektu. Infrastruktura wodociągowa będzie zatem wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Co więcej, wskazali Państwo, że Wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami, na których oznaczeni są/będą Państwo jako nabywca towarów i usług, a jednocześnie posiadają Państwo możliwość bezpośredniego alokowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów infrastruktury, w tym do Infrastruktury wodociągowej.

W związku z powyższym, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, mają/będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową. Przy czym, powyższe prawo będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą, nie znajdują zastosowania regulacje art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Należy jednak zastrzec, że w sytuacji, gdy hydranty znajdujące się w ciągu sieci wodociągowej zostaną wykorzystane przez Gminę lub jej jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie tej części sieci nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia; oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).