Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.60.2020.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom; mieszkanie; opodatkowanie; spadek; sprzedaż; ulga; wydatek; zakup; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 marca 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.60.2020.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 kwietnia 2020 r., natomiast w dniu 8 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu x marca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał dom odziedziczony w dniu 28 maja 2012 r. (w 1/3) po zmarłym ojcu. Część Zainteresowanego ze sprzedaży (1/3) wynosiła 50 000,-. Kwotę tę Wnioskodawca wykazał w 2017 roku w PIT-39 jako kwotę do wykorzystania na własne cele mieszkaniowe.

Zainteresowany został wezwany w dniu x stycznia 2019 roku do Urzędu Skarbowego w Z. celem okazania faktur, rachunków, aktów notarialnych, by wykazać poniesione wydatki. Wnioskodawca okazał się dwoma aktami notarialnymi:

1.  z dnia x marca 2016 roku na mieszkanie w miejscowości P. (około 12 kilometrów od Z. gdzie Wnioskodawca jest zameldowany);
2.  z dnia x maja 2016 roku na mieszkanie w Z.

Ad. 1.

Mieszkanie Zainteresowany zakupił za kwotę łączną (wraz z opłatą notarialną) 36 613,40,-.

Ad. 2.

Drugie mieszkanie Wnioskodawca kupił z prolongatą gminną za łączną kwotę 8 913,50,-.

W pierwszej wersji urząd skarbowy uznał mieszkanie w P. do rozliczenia, a nie uznał mieszkania w Z., uznając, że kupno drugiego mieszkania jest zbytkiem.

Zainteresowany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uznanie obu mieszkań, po czym nie uznano do rozliczenia mieszkania, które Wnioskodawca kupił jako pierwsze uzasadniając, że nie jest tam zameldowany.

Wnioskodawca jest zameldowany od 2012 roku w mieszkaniu w Z., które było mieszkaniem lokatorskim żony. Zainteresowany nie może być zameldowany w dwóch miejscach jednocześnie.

W wyniku takiego obrotu sprawy z podatku około 1490,- wyznaczono podatek około 3600,- + odsetki.

Ponadto w piśmie z dnia 5 kwietnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jego ojciec zmarł x kwietnia 2012 r.

Mieszkanie w miejscowości P. zostało zakupione w dniu x marca 2016 r., natomiast mieszkanie w Z. w dniu x maja 2016 r.

Obydwa ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu odziedziczonego (1/3) w dniu x maja 2012 r.

W P. Wnioskodawca mieszkał w momencie pracy w ochronie i wykonywania zleceń blisko tej miejscowości by ograniczyć dojazdy do pracy.

Zainteresowany nadal modernizuje to mieszkanie i w dniu x marca 2020 r., przy zgodzie wspólnoty mieszkaniowej, podłączył notarialnie do swojego mieszkania fragment korytarza od Gminy P., który zaadoptował na przedpokój i fragment strychu.

W trakcie pracy w mieszkaniu w Z. Wnioskodawca przebywał w pozostałe dni.

Po zakończeniu pandemii koronawirusa i wyrażeniu zgody na pracę przez neurologa Wnioskodawca planuje powrót do pracy więc nie wyklucza ponownie tego układu.

Zainteresowany nie wynajmuje żadnego z mieszkań i nie osiąga z żadnego korzyści finansowych.

W chwili obecnej Wnioskodawca przebywa w mieszkaniu w Z.

Mieszkanie w P. zostało zakupione w dniu y marca 2016 r., więc już po zbyciu (1/3) domu. Wskazana we wniosku data x marca 2016 r. jest pomyłką pisarską.

Wnioskodawca nie jestem osobą majętną więc musi myśleć o przyszłości. Nie wie co go w życiu jeszcze spotka. Jest osobą schorowaną z rosnącym naczyniakiem prawej półkuli mózgu i nie wyklucza, że „gorsze czasy” będą dotyczyły konieczności np. sprzedania lokalu na pokrycie kosztów leczenia.

Myśl o przyszłości dzieci także jest czynnikiem, który przyświecał Wnioskodawcy przy zakupie więcej niż jednego lokalu. Jako rodzic Zainteresowany chciałby ułatwić sobie pomoc własnym pociechom w starcie w dorosłe życie. Inaczej nie byłoby Wnioskodawcy stać z renty, którą otrzymuje z KRUS. Wnioskodawca dorabiał do x października 2019 r. w ochronie za najniższą krajową. Nie są to kwoty, z którymi można planować cokolwiek. Można nauczyć się tylko skromnie żyć.

Zainteresowany zostawiłby wtedy mieszkanie w Z. dzieciom, a sam przeniósłby się do kawalerki w P.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 3 dotyczy mieszkania w P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zakup więcej niż jednego mieszkania jest sprzeczny z realizacją własnych celów mieszkaniowych?
2.  Czy nie powinno być uznane w przypadku niewykazania zgody mieszkanie kupione jako pierwsze?
3.  Jeżeli Wnioskodawca nie wynajmuje mieszkania tylko trzyma na „gorsze” czasy lub z myślą o dzieciach, to jest sprzeczne z realizacją własnych celów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1935/16 posiadanie kilku mieszkań nie przeczy realizacji własnych celów mieszkaniowych.
2.  Wnioskodawca ma akt notarialny na oba lokale, poniósł koszty.
3.  Zainteresowany uczciwie złożył podanie w Urzędzie Skarbowym w Z., uzasadniając zakup dwóch lokali, nie ma fałszywych faktur tylko uczciwe akty notarialne.

Wnioskodawca mieszkania kupił zaraz po zbyciu części spadku by zainwestować swoje pieniądze dla siebie.

Zainteresowany jest zdania, że nie powinien płacić podatku od zbycia spadku ponieważ właściwie wykazał wydatki na pełne 50 000 zł.

Mimo, że Wnioskodawca wykazał akty notarialne, zostały one zakwestionowane ze względu na meldunek, a w zasadzie meldunku mógłby nie posiadać. Zainteresowany zameldował się w Z. po śmierci ojca, by nie było niesnasek z pozostałymi spadkobiercami domu ojca (tam Wnioskodawca był zameldowany).

Za mieszkanie w Z. Zainteresowany zapłacił w całości z własnego rachunku ponieważ żona nie posiadała środków na wykup mieszkania.

Wnioskodawca opłaca rachunki w P. i w Z. i nie rozumie dlaczego miałby nie móc odpisać obu lokali.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że uważa, iż posiadanie/zakup więcej niż jednego lokalu mieszkalnego nie jest sprzeczne z realizacją własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca wydał na to pieniądze ze zbycia spadku. Posiada na własne nazwisko akty notarialne zakupu lokali i nie widzi tu konfliktu z obwiązującymi przepisami. Zakup lokalu który Urząd Skarbowy w Z. wyłączył z wyliczeń jako kupiony na cele własne był możliwy w przypadku Zainteresowanego tylko po zbyciu spadku ponieważ w innych okolicznościach po prostu nie byłoby Wnioskodawcy na to stać. Zainteresowany chce by uznano obydwa zakupione przeze niego lokale co nie jest sprzeczne ze stanem faktycznym i dokumentami notarialnymi. Dziwi więc fakt nieuznania zakupu przez Urząd Skarbowy i wymaganie od Wnioskodawcy uiszczenia zaporowej kwoty podatku, która w przypadku Zainteresowanego jest niemożliwa do zrealizowania i w sposób drastyczny zaważy na finansach całej rodziny.

W przypadku nieuznania jednego z lokali mieszkaniowych, które posiada Wnioskodawca powinno wg Zainteresowanego w ostateczności być uznane mieszkanie z wyższą kwotą zakupu, bo to znacznie pomniejszyłoby kwotę podatku do wpłacenia w US. Co nie zmienia faktu, że na żadną kwotę nie byłoby Wnioskodawcy stać. Wszystkie pieniądze jakie Zainteresowany otrzymał w drodze zbycia spadku przeznaczył na zakup mieszkań i ich modernizację. Nie wszystko można było wykazać w US, a niestety Wnioskodawca poniósł koszty remontów i nikt ich Zainteresowanemu nie wykonał za darmo i nie podarował materiałów do ich przeprowadzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca odziedziczył 1/3 część domu po zmarłym w dniu 25 kwietnia 2012 r. ojcu. Dnia 18 marca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał odziedziczony (w 1/3) dom. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu Zainteresowany zakupił dwa mieszkania, tj. jedno w miejscowości P., a drugie w miejscowości Z.. Mieszkanie w P. zostało zakupione 21 marca 2016 roku, a mieszkanie w Z. zostało zakupione 6 maja 2016 r. W chwili obecnej Wnioskodawca mieszka w mieszkaniu w Z. W P. Zainteresowany mieszkał w czasie pracy i wykonywania zleceń blisko tej miejscowości. Wówczas w mieszkaniu w Z. Wnioskodawca przebywał w pozostałe dni. Wnioskodawca rozważa powrót do pracy więc nie wyklucza ponownie takiego układu. Zainteresowany nie wynajmuje żadnego z mieszkań i nie osiąga z żadnego mieszkania korzyści finansowych. Wnioskodawca nie wyklucza przekazania w przyszłości mieszkania w Z. dzieciom i przeniesienia się do mieszkania w P.

Myśl o przyszłości dzieci także jest czynnikiem, który przyświecał Wnioskodawcy przy zakupie więcej niż jednego lokalu.

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży 1/3 części odziedziczonego domu Wnioskodawca wykazał w 2017 roku w PIT-39, jako kwotę do wykorzystania na własne cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 29 lutego 2017 r.).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Na mocy tego przepisu – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia, czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup dwóch nieruchomości: mieszkania w P. zakupionego przez Wnioskodawcę w dniu 21 marca 2016 roku oraz mieszkania w Z. zakupionego 6 maja 2016 r., można uznać za realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, uprawniających Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na zawarte we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu (budynku) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. W przypadku nabycia lokalu (budynku) mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowonabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby – dzieci, rodzeństwo, rodzice lub najemcy) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu (budynku) mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal (budynek) mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu (budynku) tym – z różnych powodów – zamieszka czasowo lub po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal (budynek) będzie wynajmowany, czy też mieszkać będą w nim inne osoby. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wyjaśniono powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że – co już wywiedziono wyżej – przepisy prawa podatkowego wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości (np. mieszkania) nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Ponadto, ustawa – regulując omawiane zwolnienie – nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą (będą służyć) zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W kwestii, czy zakup więcej niż jednego lokalu mieszkalnego za pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości umożliwia skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1053/15 z dnia 17 maja 2017 r., stwierdzając, że: (…) celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. (…) Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie liczba posiadanych czy nabywanych lokali mieszkalnych. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej (innych) nieruchomości lub prawa (praw), zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu jednej czy więcej niż jednej nieruchomości podatnik będzie faktycznie tam mieszkał. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, czy też ile nieruchomości kupi za te środki – ważne jest aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego. O możliwości zastosowania ww. zwolnienia istotne znaczenie ma zatem faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że mimo, iż myśl o przyszłości dzieci jak również ewentualne zabezpieczenie środków na tzw. „gorsze czasy” także jest czynnikiem, który przyświecał Zainteresowanemu przy zakupie więcej niż jednego lokalu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zakupionego mieszkania w P., ponieważ – jak Zainteresowany sam poinformował w opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu – w mieszkaniu tym Wnioskodawca mieszkał w czasie pracy i wykonywania zleceń blisko tej miejscowości by ograniczyć dojazdy do pracy i nie wyklucza zamieszkania w tym mieszkaniu w przyszłości, a więc w przedmiotowej nieruchomości Zainteresowany realizował i ewentualnie będzie realizować w przyszłości własne potrzeby mieszkaniowe.

Również, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży 1/3 domu odziedziczonego po ojcu na zakup mieszkania w Z. uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej, gdyż – jak wskazał Zainteresowany – w mieszkaniu tym Wnioskodawca przebywał w przeszłości w dni wolne od pracy, a także przebywa w chwili obecnej, zatem realizował i obecnie realizuje własne potrzeby mieszkaniowe.

Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym posiadanie/zakup więcej niż jednego lokalu mieszkalnego nie jest sprzeczne z realizacją własnych celów mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.