Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-207/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu późniejszej likwidacji spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) – uzupełnionym pismami z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) i z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę jawną

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) z tytułu otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych jak i wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w spółkę jawną. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 20 maja 2013 r. Nr ITPB3/423-207/13-2/AW wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniach 3 czerwca 2013 r. i 5 czerwca 2013 r. (daty wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „SKA”). Spółka wniesie do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez nią nieruchomości.

Na moment przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał w spółce komandytowo-akcyjnej – która ulegnie przekształceniu w inną spółkę osobową, tj. w spółkę jawną – status akcjonariusza.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji, planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową tj. w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Na moment przekształcenia, w spółce komandytowo-akcyjnej może występować zysk osiągnięty od początku roku. Zysk ten najprawdopodobniej będzie pochodził z oprocentowania środków pieniężnych osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości i ewentualnie w niewielkim stopniu ze sprzedaży nieruchomości (o ile na sprzedaży zostanie wygenerowany zysk).

W sytuacji gdy opisany we wniosku wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej i przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w tym samym roku kalendarzowym, nie przewiduje się, że na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała kapitały utworzone z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokryte takim zyskiem. Natomiast w sytuacji, gdy przekształcenie nastąpi w roku kalendarzowym następującym po roku dokonania aportu nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej niewykluczone, że takie kapitały będą występować.

Parytet (stosunek) wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udział w przekształcanej spółce jawnej będzie wynosił 1:1.

Wartość bilansowa udziału Wnioskodawcy w spółce jawnej i poziom jego udziału w zyskach spółki jawnej powinny odpowiadać wartości bilansowej akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma jakiejkolwiek wypłaty ze spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej.

Ustalony poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki jawnej („Likwidacja”). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek Spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie likwidacji, w skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku w tym nieruchomości (dalej: „wierzytelności”).

W wyniku likwidacji przekształconej spółki osobowej, tj. spółki jawnej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży składników majątku w tym nieruchomości. W konsekwencji, możliwe jest wystąpienie wszystkich trzech sprecyzowanych, skonkretyzowanych i zindywidualizowanych sytuacji, tj. w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma:

1.  środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku (w tym nieruchomości),
2.  wyłącznie środki pieniężne,
3.  wyłącznie wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku (w tym nieruchomości).

Spółka zaznacza, iż o tym co dokładnie będzie wydawane decydujące znaczenie będzie mieć sprawność zakładanego procesu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną i likwidacji spółki jawnej.

Zarówno przekształcenie jak i likwidacja zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu późniejszej likwidacji spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – Jednostka wskazuje, iż spółki osobowe w tym spółka komandytowo-akcyjna są „transparentne” podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna (Spółka), dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu przekształcenia SKA w spółkę jawną podlegałaby ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do których zalicza w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy) lub wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Jednocześnie zarówno w wyżej wymienionym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w całej ustawie brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która wprowadzałaby powstanie przychodu lub obowiązku podatkowego po stronie wspólnika przekształcającej się spółki osobowej (tj. SKA), jak również przepisów pozwalających na ustalenie niezbędnych elementów konstrukcji podatku, w tym w szczególności podstawy opodatkowania. Jest to skutkiem braku występowania w takim przypadku przysporzenia wspólnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (Spółkę jawną) świadczy sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawno-podatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, SKA może być przekształcona w inną spółkę handlową (w tym spółkę jawną). Z treści art. 552 KSH wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Podobnie na gruncie Ordynacji podatkowej stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a), spółka niemająca osobowości prawnej (spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (SKA).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej Spółki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Sam ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 w Projekcie ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw a dotyczącego opodatkowania procesu przekształcenia SKA w spółkę niemającą osobowości prawnej (a ściślej opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w SKA w przypadku jej przekształcenia). Brak wprowadzenia zmiany wyżej powołanego artykułu wzmacnia argumentację Spółki, iż w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową czynność ta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących przekształceń spółek niemających osobowości prawnej w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-270/12-5/GG), czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-290/11/AP).

Reasumując, wobec braku przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w tym podatku w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – zdaniem Spółki – w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i wierzytelności z tytułu likwidacji Spółki jawnej, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

Stosownie natomiast do pkt 3b ust. 4 powyższego artykułu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zdaniem Spółki – nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez nią środków pieniężnych pochodzących z likwidacji spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie omawianej ustawy podatkowej.

Również otrzymanie przez Spółkę innych składników majątku, tj. wierzytelności, w związku z likwidacją spółki jawnej nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód ten bowiem – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – może powstać dopiero w momencie późniejszego – ewentualnego – odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy – w jego ocenie – przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również ich wykładnia autentyczna. Spółka zaznacza bowiem, iż przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, iż:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek len jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji spółki osobowej otrzymanych środków pieniężnych jak i składników majątkowych (w tym wierzytelności) znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-496a/12/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-551/12-2/DP), z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-450/12-2/KK) oraz z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP).

Wnioskodawca zaznacza, iż środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będą pochodziły z zysków SKA, które to zyski mogłyby podlegać wypłacie w formie dywidendy.

Reasumując, w sytuacji likwidacji spółki jawnej (na moment jej likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną i za nieprawidłowe w części dotyczącej braku rozpoznania przychodu po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) z tytułu otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych jak i wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
*   w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:

1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
2.  w przypadku dochodów/przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Opisana w przedmiotowym wniosku sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, w spółkę osobową (spółkę jawną) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy:

*   parytet (stosunek) wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udział w przekształcanej spółce jawnej będzie wynosi 1:1,
*   wartość bilansowa udziału Wnioskodawcy w spółce jawnej i poziom jego udziału w zyskach spółki jawnej będą odpowiadać wartości bilansowej akcji Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej,
*   Wnioskodawca nie otrzyma jakiejkolwiek wypłaty ze spółki przekształcanej, tj. spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem,
*   ustalony poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej

po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Innymi słowy, analiza charakteru opisanego przekształcenia na gruncie zasad ogólnych dotyczących rozpoznawania przychodu (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji bezpośrednio odnoszących się przekształcenia spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (w tym spółkę jawną) prowadzi do wniosku, że w wyniku przekształcenia SKA w spółkę jawną, Wnioskodawca – jako akcjonariusz SKA, który zostanie wspólnikiem spółki jawnej – nie uzyska przychodu podatkowego. W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia, w szczególności zwiększenia wartości majątkowej uzyskanego udziału w spółce jawnej w stosunku do wartości majątkowej posiadanych akcji w SKA, ani zwiększenia poziomu swojego prawa do udziału w zyskach przekształconej spółki osobowej w stosunku do uprawnień do udziału w zyskach SKA.

Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie przychód w związku z przekształceniem SKA (w której będzie posiadać status akcjonariusza) w spółkę jawną.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych późniejszej likwidacji spółki jawnej i otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z tym zdarzeniem gospodarczym środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku (w tym nieruchomości) należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże – z uwagi na brak możliwości rozpoznania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę jawną oraz ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, że wprowadzenie tych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a) – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, że w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki bądź też w wyniku likwidacji spółki, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit, a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Kierując się ratio legis ww. przepisów, należy uznać, że w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, wartość otrzymywanych przez Spółkę akcyjną z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych i rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki akcyjnej jako wspólnika SKA, a następnie wspólnika spółki jawnej – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki akcyjnej odpowiadającego tej części wartości środków pieniężnych i innych składników majątku (wierzytelności) otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji tej spółki niebędącej osobą prawną, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Spółki akcyjnej jako wspólnika spółki jawnej i akcjonariusza SKA (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b tej ustawy).

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku takich jak wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc stanowisko Spółki w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć – należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy. Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.