Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-4/15-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-25
Teza: Zaliczanie różnic kursowych do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.
Słowa kluczowe: instytucja-instytucja finansowa; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; leasing; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania różnic kursowych do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub Spółka”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingu operacyjnego i finansowego dla klientów funkcjonujących w ramach różnych branż i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Spółka korzysta z finansowania, które podlega rygorom tzw. niedostatecznej kapitalizacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.; dalej: ustawa o CIT).

Z uwagi na fakt, że nowelizacją ustawy o CIT wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.; dalej jako „znowelizowana ustawa o CIT”), od dnia 1 stycznia 2015 r. zmienione zostaną m.in. przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Spółka rozważa rozpoczęcie stosowania tzw. alternatywnej metody kalkulacji limitu odsetek opisanej w art. 15c znowelizowanej ustawy o CIT. Przy stosowaniu powyższej metody, „zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Banku obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych”.

Obliczony w powyższy sposób limit podlega dodatkowo restrykcjom opisanym w art. 15c ust. 5 znowelizowanej ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości”.

Powyższe ograniczenie nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, jeżeli „co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa”.

W związku ze stosowaniem powyższej metody, Spółka – będąca instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c ustawy Prawo bankowe – planuje skorzystać z regulacji przeznaczonych specyficznie dla spółek leasingowych (przewidzianych w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT). Do prawidłowego zastosowania powyższych przepisów niezbędne jest, w ocenie Spółki, właściwe przyporządkowanie kategorii przychodowych, jako przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

W ramach prowadzonej działalności Spółki, ze względu na specyfikę przeprowadzanych transakcji, pojawiają się przychody z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, których zakwalifikowanie zgodnie z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT, jest w ocenie Spółki uzasadnione. Omawiane przychody powstają, w szczególności, w wyniku rozliczenia umów leasingu zawieranych w walutach obcych, regulowania zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych w związku z nabyciem składników majątkowych, które są następnie udostępniane na podstawie umów leasingu oraz w wyniku spłaty kredytów walutowych zaciągniętych w celu finansowania zakupu przedmiotów leasingu.

Spółka informuje jednocześnie, że ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o CIT i prezentuje je dla celów podatkowych w ujęciu wynikowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody z tytułu zrealizowanych różnic kursowych związanych z realizacją umów leasingowych (w tym, w szczególności, z tytułu opłat inicjalnych, rat leasingowych, wykupu przedmiotu leasingu oraz innych opłat przewidzianych w umowie leasingu), związanych z nabyciem przedmiotów leasingu od dostawców oraz związanych z finansowaniem nabycia tych przedmiotów, i ustalanych w oparciu o art. 15a ustawy o CIT, powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i uwzględnione podczas obliczania wskaźnika opisanego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe realizowane w związku z nabyciem przez Spółkę przedmiotów oddawanych w ramach umów leasingu oraz różnice kursowe realizowane w związku z obsługą i rozliczeniem umów leasingu, jak również różnice kursowe zrealizowane wynikające z finansowania służącego nabyciu przedmiotów oddawanych w leasing na podstawie umów leasingowych stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika opisanego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

Przez umowę leasingu, której definicja na potrzeby opodatkowania CIT została zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ustawodawca wprowadzając nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. do ustawy o CIT art. 15c, nie zawarł definicji legalnej przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian w ustawie CIT, zawarto jedynie informację, że: „Wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową” (za: str. 49 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Niemniej jednak, według Wnioskodawcy, pojęcie działalności leasingowej również jest pojęciem nieostrym i utrudnia jednoznaczną kwalifikację przychodów. Definicje przychodów z działalności leasingowej oraz przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu nie występują również w pozostałych przepisach prawa podatkowego.

W przypadku braku definicji ustawowej, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie, Spółka zamierza interpretować przytoczone przepisy zgodnie z wykładnią literalną. Na słuszność takiego rozwiązania wskazał, zdaniem Spółki, m.in. prof. Marek Zubik, który opowiedział się za pierwszeństwem dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego, ponieważ to właśnie wykładnia literalna zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, czyni efektywną zasadę trójpodziału władzy, a także wpływa pozytywnie na realizację generalnej zasady, w myśl której normy prawne ingerujące w prawa i wolności, winny znajdować podstawę w tekście ustawy. W oparciu o przedstawione przesłanki sformułowano tezę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej byłoby niedopuszczalne, gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Myśl tę wyrażono w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W świetle powyższego, Spółka wskazuje, że zgodnie z definicją słownikową Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „działalność” rozumie się „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”. Trudno interpretować możliwość rozliczania umów leasingowych w walutach obcych inaczej niż czynności wchodzące w zespół działań podejmowanych w celu udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, w tym również biorąc pod uwagę współpracę Spółki z kontrahentami zagranicznymi w ramach m.in. importu składników majątkowych. Wnioskodawca zauważa, że świadczenie usługi złożonej, jaką jest usługa leasingu, jest procesem długotrwałym i skomplikowanym. W celu skutecznego i zgodnego z prawem udostępnienia przedmiotu leasingu Korzystającemu, Spółka musi przeprowadzić szereg czynności, które są niezbędne do prawidłowego przygotowania umowy oraz przedmiotu leasingu do udostępnienia go Korzystającemu.

Powyższe stanowisko znajduje, według Wnioskodawcy, również oparcie w językowej wykładni pojęcia „udostępniać”. Przyjmując definicję ww. Słownika pod pojęciem tym rozumiane jest: „ułatwienie kontaktu z czymś lub umożliwienie korzystania z czegoś”. Również założenia techniki legislacyjnej, prymat wykładni literalnej i założenie racjonalności ustawodawcy, w ocenie Spółki, przemawiają za uwzględnianiem w ramach obliczanego limitu wszystkich przychodów, które powstały w związku z prowadzoną działalnością leasingową, a nie np. tylko przychodów z rat leasingowych. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do takiego rozwiązania przepis brzmiałby – np. „przychody z rat leasingowych” a nie „przychody z tej działalności”.

Niewątpliwie zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w powyższe wpisuje się również możliwość zawierania umów leasingowych w walucie obcej (w ramach umowy tzw. leasingu walutowego) oraz późniejsze przeprowadzanie rozliczeń umownych w ustalonej walucie.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w celu poprawnego rozliczenia transakcji i prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, podatnicy realizujący transakcje w walutach obcych są zobowiązani do ustalania różnic kursowych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT. Podatnicy, którzy podobnie jak Spółka stosują tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o CIT, zobligowani są w szczególności do ujmowania w rachunku podatkowym wyłącznie zrealizowanych różnic kursowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, omawiane różnice kursowe realizowane zarówno w związku z bieżącą obsługą umów leasingu (w tym szczególnie wynikające z opłat inicjalnych, rat leasingowych, wykupu przedmiotu leasingu oraz innych opłat przewidzianych w umowie leasingu), jak również wynikające z operacji z kontrahentami w związku z realizacją umów leasingu (np. różnice kursowe zrealizowane w wyniku nabycia składników majątku będących następnie przedmiotem umów leasingowych) powinny zostać zaliczone jako przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, ponieważ są bezpośrednią pochodną tych umów i są nierozłącznie związane z działalnością leasingową. W ocenie Spółki, również rozliczenie różnic kursowych powstałych z tytułu kredytów zaciąganych przez Spółkę na potrzeby finansowania zakupu przedmiotów leasingu powinno zostać zaliczone do przychodów z działalności leasingowej. Należy bowiem wskazać, że przychody z tego tytułu niewątpliwie pozostają w związku z prowadzoną działalnością leasingową, gdyby nie doszło do zawarcia umowy udostępnienia składników majątkowych, omawiane przychody w ogóle by nie powstały a bez pozyskania finansowania dłużnego, również w formie kredytów walutowych, Spółka nie byłaby w stanie nabyć i udostępnić przedmiotów leasingu, czyli efektywnie – prowadzić działalności leasingowej.

Biorąc zatem pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz zakładając racjonalność ustawodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że do przychodów z działalności leasingowej należy zaliczać wszystkie przychody, które są generowane przez usługi nierozerwalnie związane z procesem udostępnienia przedmiotu leasingu. Spółka podkreśla, że przychody z tytułu zrealizowanych różnic kursowych powstaną jedynie w procesie udostępniania przedmiotów leasingu. Niniejsze przychody nie występują zatem w oderwaniu od działalności leasingowej Wnioskodawcy i jako takie powinny zatem zostać zaliczone jako przychody z działalności leasingowej i uwzględnione podczas obliczania wskaźnika opisanego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.