Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.3.2017.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania
Słowa kluczowe: cel-cel publiczny; drogi; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 lipca 2015 r. na podstawie umowy darowizny dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem, Wnioskodawczyni przyjęła darowiznę darowaną jej przez brata Andrzeja S. w postaci udziału wynoszącego 37/40 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (zwana dalej Nieruchomością). Wartość nieruchomości oszacowana została na 30.000,00 zł

W dniu 1 lutego 2016 r. Wojewoda wydal decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa odcinka drogi ekspresowej \`(...)\`”. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 20 stycznia 2017 r.

Na realizację ww. inwestycji została przeznaczona ww. Nieruchomość, której współwłaścicielem pozostaje Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni została pisemnie powiadomiona o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za wywłaszczenie ww. nieruchomości. Na potrzeby postępowania uprawniony rzeczoznawca majątkowy w dniu 03.06.2016 r. sporządził operat szacunkowy określający wartość nieruchomości na kwotę 197. 865,00 zł.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r. Wojewoda na podstawie art. 12 ust. 4a, 4g i ust, 5 oraz art. 18 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych; art. 132 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego wydał decyzję, w której:

1.  ustalił odszkodowanie za udział stanowiący jej własność (37/40 części) w prawie własności Nieruchomości przeznaczonej na realizację inwestycji celu publicznego opisanego powyżej w wysokości 183 025,12 zł;
2.  ustalone odszkodowanie powiększone zostało o 5% wartości nieruchomości na podstawę art. 18 ust. le ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych o kwotę 9.151,26 zł
3.  zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni ustalonego w pkt 1 i 2 odszkodowania w łącznej wysokości 192.176,38 zł w terminie 14 dni od uzyskania przez decyzję ostateczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie ustalone na mocy Decyzji z dnia 25 stycznia 2017 r. podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przyznania jej odszkodowania za posiadany przez nią udział w prawie własności nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku z tytułu wywłaszczenia, podlega zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Z treści doręczonej jej decyzji wynika natomiast, iż jedną z podstaw prawnych ustalenia wypłaty odszkodowania są przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. art. 132 ust. 3 przedmiotowej ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni nie znajduje także zastosowania zdanie drugie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z ich treścią wyłączenie zwolnienia następuje w przypadku łącznego zaistnienia dwóch przesłanek:

1.  nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
2.  cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wykluczające zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem nieruchomości w drodze darowizny, czyli w sposób nieodpłatny. Tym samym nie można ustalić ceny tego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady – wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 wymienił inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest jednak możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej zbycia.

Zatem zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży (wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego) oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2031 ze zm.) – zwanej również „specustawą” drogową, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie. Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy, do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.) dodany został zapis, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym omawianej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.

Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym, nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie” drogowej ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie” drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 3 (nabywanie nieruchomości pod drogi), stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich, stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy, zawiera w szczególności m.in. oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 wskazanej ustawy – nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f tejże ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4a i 4b powyższej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, w myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – ustawa określa zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy – celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne.

Zgodnie z art. 112 ust. 1 przywołanej ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Z art. 128 ust. 1 ww. ustawy wynika, że – wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Art. 129 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu gdy nastąpiło pozbawienie praw do nieruchomości bez ustalenia odszkodowania, a obowiązujące przepisy przewidują jego ustalenie.

W myśl art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami – ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna (art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami). Do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości zobowiązany jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki (art. 132 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Stosownie do art. 134 ust. 1 ww. ustawy – podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135, wartość rynkowa nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. w drodze umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od brata w postaci udziału wynoszącego 37/40 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości. W dniu 1 lutego 2016 r. Wojewoda wydal decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa odcinka drogi ekspresowej \`(...)\`”. Na realizację ww. inwestycji została przeznaczona ww. Nieruchomość, której współwłaścicielem pozostaje Wnioskodawczyni. Decyzją Wojewody na podstawie ustawy z dnia 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przyznano Wnioskodawczyni odszkodowanie.

W omawianej sprawie wywłaszczoną nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w 2015 r. umową darowizny, a więc jej nabycie miało charakter nieodpłatny. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania, bowiem w ogóle nie wystąpiła cena nabycia. Tym samym oznacza to, że ponieważ nie można ustalić ceny nabycia nieruchomości, to nie został spełniony warunek wyłączający możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z przejęciem nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sytuacji spełnione są bowiem wszystkie warunki niezbędne do zastosowania tego zwolnienia i jednocześnie nie wystąpiły łącznie obie przesłanki, które by możliwość takiego zwolnienia wykluczały. Tym samym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.