Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.226.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e CIT do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; limit; przychód-źródła przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. jest podatnikiem z siedzibą w B i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze międzynarodowej grupy kapitałowej C (dalej: „Grupa C”, „Grupa”). W grudniu 2005 r. Spółka utworzyła oddział (dalej: D) prowadzący działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanych zezwoleń. Spółka uzyskała także decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162). Oddział Spółki świadczy usługi wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”) na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy C. Usługi Wsparcia świadczone przez D związane są z księgowością, finansami, obsługą baz danych. Działalność realizowana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwoleń oraz decyzji o których mowa powyżej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT. Spółka nie wyklucza ponadto uzyskania w przyszłości kolejnych decyzji o wsparciu.

Spółka jak również oddział Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca przyporządkowuje poniesione koszty odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej.

Spółka ponosi ponadto także koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Jest możliwe, że w przyszłości koszty te przekroczą wartość, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, na skutek czego Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia części z nich z kosztów uzyskania przychodu. Także koszty finansowania dłużnego są przez Spółkę odpowiednio przyporządkowywane do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka na potrzeby art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji, czy przepisy art. 15e oraz 15c ustawy o CIT, nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji przepisy art. 15e oraz 15c ustawy o CIT, nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu.

W świetle zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na powyższą regulację, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegają jedynie wydatki spełniające określone kryteria. W pierwszej kolejności należy zatem zawsze zweryfikować, czy dany wydatek (i) wypełnia przesłanki wynikające z art. 15 oraz (ii) nie został uwzględniony w katalogu negatywnym wynikającym z art. 16 ustawy o CIT. W dalszej kolejności możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu może być ograniczona przez przepisy szczególne.

Usługi wsparcia nabywane przez Spółkę niewątpliwie spełniają przesłanki wynikające z art. 15 i nie mieszczą się w żadnej z pozycji określonych w art. 16 ustawy o CIT. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem niniejszego wniosku.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. treścią art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (obecnie - art. 11a ust. 1 pkt 4), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (obecnie - art. 11j ust. 2), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z kolei z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Regulacja o analogicznym brzmieniu została zawarta także w art. 15c ust. 4.

Z uwagi na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT, Wnioskodawca ma obowiązek ścisłego określenia przyporządkowania przychodów i kosztów do wyniku z działalności strefowej (zwolnionego z CIT) oraz związanego z działalnością pozastrefową (opodatkowanego na zasadach ogólnych), w tym również na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT. Dotyczy to również kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy art. 15e ust. 4 oraz art. 15c ust. 4 ustawy o CIT wskazują, że dla określenia przychodów oraz kosztów, o których mowa w ust. 1 tych przepisów, odpowiednio stosuje się przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że w obydwu przepisach, których dotyczy niniejszy wniosek, wskazany ust. 1 - w odniesieniu do kategorii przychodów oraz kosztów - stanowi o:

*   kosztach, w odniesieniu do których stosuje się ograniczenia wynikające z tego przepisu oraz

*   przychodach i kosztach, na podstawie których ustalana jest nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek (w przypadku art. 15c - przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (w przypadku art. 15c - kosztów finansowania dłużnego) wpływająca na limit wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu.

Art. 7 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje zaś w ustępie 1 i 3, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania powyższych przychodów. Wskazane przepisy dotyczą m.in. tzw. dochodu strefowego, czyli dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a także dochodu wolnego od podatku w związku z prowadzeniem działalności na podstawie tzw. decyzji o wsparciu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Spółki, w sposób bezsprzeczny wynika, że skoro ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z art. 15e i 15c ustawy o CIT normę z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc tak przychody, jak i koszty) to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15e oraz 15c ustawy o CIT wobec dochodów wolnych od podatku, w tym (lecz nie tylko) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że (i) ograniczenia wynikające z tych przepisów nie znajdą zastosowania do kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku, a ponadto (ii) ustalając limit kosztów możliwych do uwzględnienia w wyniku podatkowym, nie uwzględnia się przychodów ani koszów wpływających na wynik wolny od podatku.

Literalne brzmienie przywołanych przepisów nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości, w szczególności:

*   Art. 15e ust. 1, a także art. 15c ust. 1, określają katalogi kosztów, które podatnicy – co do zasady - są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto - odnosząc się także do kategorii przychodów i kosztów (czy też - bardziej precyzyjnie - różnicy między nimi) - określają, do jakiego limitu dane koszty mogą zostać uwzględnione w wyniku podatkowym.

*   Art. 15e ust. 4, podobnie jak art. 15c ust. 4, doprecyzowuje zakres ww. katalogu oraz przychodów i kosztów uwzględnianych w kalkulacji limitu, wprowadzając regulację, zgodnie z którą do kosztów (i przychodów), o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Nie sposób odczytywać to odesłanie inaczej, niż jako nakaz interpretowania zakresu kosztów i przychodów, do których odnoszą się art. 15e ust. 1 i art. 15c ust. 1, z uwzględnieniem postanowień art. 7 ust. 3.

*   Z kolei art. 7 ust. 3, w zakresie, w jakim odnosi się do kosztów stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, jak i kosztów ich uzyskania. W ocenie Spółki, stosując treść tego przepisu przy wykładni zakresu katalogu kosztów, których dotyczą art. 15e oraz art. 15c, należy uznać, że - podobnie jak przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - należy pominąć koszty wpływające na wynik wolny od podatku. Nie ma przy tym znaczenia podstawa dla zwolnienia podatkowego - kluczowy jest sam fakt, iż dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu ze źródła dochodów wolnych od podatku. Podobnie, przychody ze źródeł korzystających ze zwolnień podatkowych, a także koszty ich uzyskania, powinny zostać pominięte przy kalkulacji limitów wynikających z art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT.

*   Art. 17 ust. 1 pkt 34 stanowi podstawę do zwolnienia z opodatkowania części dochodów podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34a jest podstawą do zwolnienia z opodatkowania części dochodów podatników posiadających tzw. decyzję o wsparciu. Koszty uzyskania przychodów z tych źródeł (dochodu realnie korzystającego ze zwolnienia podatkowego), powinny tym samym zostać pominięte przy ustalaniu zakresu kosztów, objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wnioski potwierdza także ratio legis (cel regulacji prawnej) art. 15e ustawy o CIT, które przyświecało ustawodawcy wprowadzając przedmiotowy przepis.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej do porządku prawnego normę art. 15e ustawy o CIT począwszy od 2018 r.:

*   „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizację podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). (\`(...)\`) Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”

*   „Jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie ich globalnych zobowiązań podatkowych o cechach agresywnego planowania podatkowego jest wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek.”

*   „Można powiedzieć, że w ust. 1 chodzi o przychody i koszty wykazywane "na zasadach ogólnych"”

*   „Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT”

*   „Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.”

„Przyjęty w nowelizacji kierunek zmian wpisuje się ponadto w działania, jakie podejmowane były w ostatnich latach na forum międzynarodowym. Chodzi w szczególności o działania podejmowane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS).”

*   „Rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należą przede wszystkim (\`(...)\`) transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania \`(...)\` Celem przeciwdziałania stosowaniu ww. mechanizmów, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej w niniejszym projekcie przewiduje się (\`(...)\`) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli)\`(...)\`”

W świetle powyższych stwierdzeń, w ocenie Spółki, uzasadnionym jest wniosek, że skoro intencją ustawodawcy była walka z erozją opodatkowania to wszelkie „restrykcje” mające na celu ochronę podstawy opodatkowania powinny być stosowane wyłącznie względem tych przychodów i kosztów, które „składają” się na wynik opodatkowany. W przypadku wyniku wolnego od podatku, nie może być mowy o kreowaniu „tarczy podatkowej”, gdyż ujęte w nim koszty (w tym usług niematerialnych), nie wpływają na wysokość podatku należnego.

Powyższe wydaje się być tym bardziej uzasadnione, że jak czytamy w cytowanym powyżej uzasadnieniu „(\`(...)\`) przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej\`(...)\`” Skoro tym samym wprowadzenie preferencji podatkowych (w tym zwolnień podatkowych dla podmiotów prowadzący działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych) stanowi przejaw „kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej” to nie ma żadnych powodów aby ten już „kreowany przez ustawodawcę” obszar (a więc obszar nie narażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo „uszczelniać”.

Wreszcie, zdaniem Wnioskodawcy, za słusznością stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia także dyrektywa interpretacyjna wykładni funkcjonalnej prawa podatkowego, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację, która będzie najkorzystniejsza. Skoro mechanizmy przewidziane art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT stanowić mają narzędzia przeciwdziałające niezasadnemu obniżaniu bazy podatkowej, to moralnie uzasadnionym, sprawiedliwym i słusznym wydaje się odniesienie ich dyspozycji wyłącznie do tej sfery działalności podatników, z której - co do zasady - korzyści fiskalne czerpać powinno państwo i społeczeństwo, tj. do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jednocześnie nakładanie na podatników dodatkowych obowiązków „natury administracyjnej”, które w efekcie pozostaną i tak bez wpływu na dochody Skarbu Państwa, jako że dotyczą dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego (przykładowo z tytułu działalności prowadzonej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej), pozostaje zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie.

Co więcej, zawarcie w kalkulacji opisanej w art. 15e ust. 1 oraz art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wartości obejmujących przychody oraz koszty uzyskania przychodu Spółki składające się na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem CIT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub na podstawie decyzji o wsparciu, wypaczyłoby istotę przepisu, gdyż mogłoby umożliwić nieuprawnione zwiększenie wartości limitu kosztów wpływających na bazę kosztową w podatku dochodowym (przychody wolne od podatku zwiększyłyby limit kosztów do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przepisy art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT, nie będą mieć zastosowania do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku, a znajdą zastosowanie jedynie do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Spółka pragnie wreszcie wskazać, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych. Wszystkie znane Spółce wyroki, jakie zapadły dotychczas w tej materii, potwierdzały prawidłowość zaprezentowanej powyżej argumentacji i konkluzji Wnioskodawcy. Na potwierdzenie powyższego, poniżej Spółka przedstawia kluczowe fragmenty uzasadnień wybranych wyroków w tym zakresie:

*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019r. (sygn. I SA/Sz 618/19): - „Przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę "odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3" ustawy o PDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c i art. 15e tej ustawy oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.” - „Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE.” - „Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu - byłoby nielogiczne.

Zauważyć też należy, że również w art. 15 ustawy o PDOP ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a (na co wskazują obie strony postępowania podatkowego) także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisach art. 15c i art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP - zgodnie z omawianymi odesłaniami - przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fraamenty (ustępy 4. w obu tych artykułach) okazały się zbędne.”

„W ocenie Sądu, zasadne jest też stwierdzenie Skarżącej, że jej stanowisko pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej (przytoczonym przez organ). Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od PDOP stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać".”

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 356/19):

„Jak z wynika wyraźnie z art. 7 ust. 3 updop przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. (\`(...)\`) W ocenie Sadu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze regulację art. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. l updop ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Powyższe wspiera cel przepisu art. 15e updop, zgodnie z którym chodziło o ograniczenie kosztów, które obniżają bazę podatkową a tym samym podatek. Skoro dochód w specjalnej strefie ekonomicznej jest zwolniony od opodatkowania, to brak jakiegokolwiek sensu dla zastosowania ww. przepisu.”

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08 maja 2019 r. (sygn. I SA/Gd 439/19):

„(\`(...)\`) przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.” -„Skoro bowiem art. 15e ust. 4 ustawy nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 ustawy, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.” - „Słusznie wskazuje Skarżąca, że właśnie art. 15e ust. 4 ustawy - poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy, który wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu - świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ustawy.” - „Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnić należy przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, tj. że przy wyliczaniu tego limitu oraz nadwyżki ponad ten limit, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.”

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08 maja 2019 r, (sygn. I SA/Gd 440/19):

„W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. l ustawy ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.”

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r. (sygn. I SA/Kr 577/19):

"Zgodzić należy się ze skarżącą, że dokonując wykładni art. 15e ust. 4 updop trzeba mieć na uwadze konieczność odpowiedniego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 updop w stosunku do przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Zatem istotnie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do przychodów z działalności na terenie SSE, z których dochód jest zwolniony z podatku CIT, nie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 15e ust. 1 updop., wszak ustalając koszty podlegające limitowaniu należy odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 updop. Uprawnione jest stanowisko, że ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 updop, mając na uwadze m.in. regulację art. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którą wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotnie więc wykładania przedstawiona przez organ prowadzić musi do tego, że art. 15e ust. 4 updop staje się przepisem "martwym", nieznajdującym w istocie zastosowania w praktyce. Dokonując wykładni przez pryzmat zasady racjonalności ustawodawcy należy uznać, że skoro ten w treści art. 15e ust. 4 updop nakazuje odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 updop, to uczynił to w konkretnym celu; w przeciwnym razie odesłanie do odpowiedniego stosowania tego przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu. Zgodzić zatem wypada się ze skarżącą, że zarówno wykładnia słownikowa, jak i celowościowa prowadzi do wniosku, że stanowisko w tym zakresie przedstawione w interpretacji jest błędne.”

Reasumując powyższe rozważania, Stanowisko przedstawione przez Spółkę nie powinno budzić wątpliwości i niewątpliwie jest prawidłowe. Przemawia za tym szereg istotnych argumentów, w tym w szczególności:

*   Wykładnia językowa, która jednoznacznie prowadzi do wniosku, że art. 15e oraz art. 15c ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do wyniku wolnego od podatku (w tym w szczególności ujmowanych w nim kosztów). Odmienna interpretacja prowadziłaby w praktyce do konkluzji, że ust. 4 omawianych regulacji są przepisami martwymi, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. W tym kontekście warto także przypomnieć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono przykładowo w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że „wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

*   Niezależnie od powyższego, do analogicznych konkluzji prowadzi także ratio legis, czy też wykładnia celowościowa omawianych regulacji. Skoro bowiem uzasadnieniem dla ich wprowadzenia było ograniczenie sztucznego tworzenia tarczy podatkowej (poprzez zawyżanie kosztów usług niematerialnych w ramach grup podmiotów powiązanych lub mechanizm nadmiernych płatności z tytułu odsetek), to jego stosowanie powinno ograniczać się do wyniku podatkowego, w przypadku którego takie działania mają realny efekt w postaci obniżenia podstawy opodatkowania - czyli dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

*   Podobnie, także wykładnia funkcjonalna prowadzi do analogicznych konkluzji. Nakładanie na przedsiębiorców korzystających ze zwolnień podatkowych dodatkowych obciążeń, których celem jest przeciwdziałanie niezasadnemu obniżaniu bazy podatkowej, pozostaje bowiem zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie.

*   Co także niezwykle istotne, argumentacja przedstawiona przez Spółkę, a także wynikające z niej konkluzje, są zgodne z jednolitą linią orzeczniczą w tej materii. Warto w tym kontekście podkreślić, iż w tym przypadku orzecznictwo nie jest wypadkową specyficznych stanów faktycznych, które mogłyby w sposób istotny dla oceny skutków podatkowych różnić się od sytuacji Wnioskodawcy. W każdym przypadku argumentacja oraz konkluzje wynikały bowiem de facto z jednej okoliczności - uzyskiwania dochodu wolnego od podatku w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. Co więcej, interpretacja kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania powinna być identyczna bez względu na źródło, czy też podstawę zwolnienia podatkowego, z którego może korzystać dany podmiot. Art. 15e ust. 4 oraz art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, będące kluczowymi przepisami w niniejszej sprawie, jak już wskazano, odnoszą się bowiem (poprzez odwołanie do art. 7 ust. 3) do każdego dochodu wolnego od podatku (tworzących go przychodów i kosztów ich uzyskania). Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy - w razie wydania interpretacji negatywnej - tym bardziej powinien odnieść się do treści wskazanych orzeczeń i szczegółowo uzasadnić swe odmienne stanowisko.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Na mocy przepisów Ustawy nowelizującej nastąpiła także nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
2.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
3.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Tak w art. 15c, jak i w art. 15e ustawy o CIT zawarto zatem odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Nie oznacza to jednak, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15c i art. 15e cyt. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e cyt. ustawy.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o CIT, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o CIT, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy o CIT nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o CIT ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia lub posiadanej Decyzji o wsparciu, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o CIT nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o CIT w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT podkreślić należy, że Wskaźnik EBITDA stosowany jest jako wyznacznik zysku operacyjnego danego podmiotu, a więc dla prawidłowego zastosowania tego miernika niezbędne jest uwzględnienie całości przychodów przed opodatkowaniem. Jak już wskazano powyżej podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e ustawy o CIT Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka na potrzeby art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 ustawy o CIT, powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji przepisy art. 15e oraz 15c ustawy o CIT, nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu - jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że stanowisko judykatury w analizowanej materii nie jest jednolite. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1299/19 (wyrok nieprawomocny) stwierdził, że przedsiębiorcy prowadzący działalność zwolnioną w specjalnej strefie ekonomicznej powinni przestrzegać limitu podatkowych kosztów przy zakupach usług niematerialnych i licencji od podmiotów powiązanych nawet, jeśli zakupy te są związane z działalnością prowadzoną w SSE. Tym samym sąd poparł stanowisko organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.