Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-806/10-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-06
Teza: stwierdzić należy, iż w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu „0” do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe. Natomiast w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2010 r. (data wpływu 13.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia momentu i sposobu zaliczenia czynszu zerowego wynikającego z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego wynikającego z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, wynikających z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Działalność gospodarcza to sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych w aptekach. Spółka posiada 3 punkty apteczne. Zawarto 4 umowy leasingu operacyjnego (spełniające warunki do uznania za leasing operacyjny), na meble i wyposażenie do apteki oraz jedną umowę leasingu operacyjnego na zakup samochodu osobowego.

Umowy leasingu operacyjnego zawarte na wyposażenie i sprzęt komputerowy zawierają opłatę administracyjną, opłatę wstępną i miesięczne raty leasingowe oraz cenę wykupu.

Opłata administracyjna i opłata wstępna płatne w ciągu 7 dni od podpisania umowy. Faktury VAT zostały wystawione w dniu podpisania umowy z określonym terminem płatności przypadającym w danym miesiącu podpisania umowy.

Z powyższych umów opłatę administracyjną zaliczono do koszów uzyskania przychodu w momencie wystawienia faktury (dokonanego wydatku) a opłata wstępna rozliczana jest poprzez międzyokresowe koszty proporcjonalnie do zawartych umów.

Umowa leasingu operacyjnego zawarta z innym podmiotem finansującym na samochód osobowy określa inne warunki finansowania umowy, tj. czynsz inicjalny płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz „0” i opłata manipulacyjna w momencie odbioru sprzętu.

Czynsz „0” i opłatę manipulacyjną zakwalifikowano w koszty uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury, natomiast czynsz inicjalny spółka rozlicza poprzez koszty międzyokresowe stosunkowo do okresu 36-cio miesięcznego, na który została podpisana umowa.

Wnioskodawczyni wskazuje, że spółka rozlicza się do końca tego roku w księdze przychodów i rozchodów, która prowadzona jest metodą memoriałową od początku działalności. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię opodatkowywane są podatkiem liniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynsz inicjalny płatny w dniu podpisania umowy należało zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dniu wystawienia faktury od przedstawionych umów?
2.  Czy czynsz „0” zawarty w harmonogramie spłat stanowi koszt jednorazowy w dniu wydania sprzętu?

Zdaniem Wnioskodawczyni opłat wstępnych leasingowuch nie można przyporządkować do określonego przychodu są to koszty pośrednie, które powinny być ujęte w dacie poniesionego wydatku zgodnie z art. 22 ust. 4 i powinny być potrącone tylko w tym roku, w którym były poniesione. Czynsz inicjalny jest opłatą samoistną, nie przypisaną do poszczególnych rat, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do zrealizowania umowy.

W opinii Wnioskodawczyni nawet w sensie bilansowym ten koszt jest mało istotny do osiąganych w spółce przychodów, by radykalnie zniekształcić wynik.

Natomiast czynsz zerowy jest to rata za dany okres umowy, płatna w ramach harmonogramu jako pierwsza płatność, to może być zaliczona w koszt uzyskania przychodu w dacie wystawienia faktury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle art. 23b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, Nr 60, poz. 700 i 703, Nr 86, poz. 958, Nr 103, poz. 1100, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1315 i 1324),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178). - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingobiorca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka jawna, w której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zawarła umowę leasingu operacyjnego, spełniającej warunki do uznania za leasing operacyjny.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 cytowanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż czynsz inicjalny oraz czynsz „0”, o których mowa we wniosku są kosztami pośrednimi. Nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Wskazać również należy, że koszt czynszu inicjalnego jest uiszczany na ogół jednorazowo, a jego zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia lub realizacji umowy leasingu. W takiej sytuacji, a więc gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i kontynuacji), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż czynsz inicjalny, pomimo że ponoszony jest jednorazowo, dotyczy w istocie całego czasu trwania umowy leasingowej. Czynsz inicjalny, jak wskazano we wniosku, warunkował zawarcie umowy leasingu operacyjnego. Uzasadnionym zatem jest, by koszt pośredni, do którego można zaliczyć m.in. czynsz inicjalny, dotyczący ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, rozliczano proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podzielić poniesione koszty czynszu inicjalnego proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

Odnosząc się natomiast do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonego czynszu zerowego, uznać należy, iż jeżeli w istocie, czynsz zerowy płatny jest po zawarciu umowy, w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i co istotne, o ile czynsz „0” nie warunkował zawarcia umowy leasingu, bądź wydania jej przedmiotu i jest to rata za dany okres umowy, płatna w ratach harmonogramu jako pierwsza płatność to Wnioskodawca miał prawo zaliczyć go jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury zgodnie z treścią art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu „0” do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe. Natomiast w zakresie momentu i sposobu zaliczenia czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.