Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1569/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: Czy dokonanie cesji wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek od tej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z cesją wierzytelności pożyczkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z cesją wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2013 r. Wnioskodawca dokonał zbycia na rzecz M z siedzibą w Portugalii, tj. na rzecz spółki kapitałowej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii (dalej: „Cesjonariusz”), wierzytelności przysługującej mu względem S Sp. z o.o. (dalej: „ S\`(...)\`”) z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek od tych pożyczek. Umowa zbycia przedmiotowej wierzytelności, na którą składa się kwota należności głównej pożyczki oraz kwota odsetek od tej pożyczki zostanie zawarta w oparciu o art. 509 kodeksu cywilnego w Portugalii. Cena zbycia przedmiotowej wierzytelności ustalona będzie w wysokości nominalnej (kwota kapitału głównego pożyczki wraz z kwotą naliczonych odsetek). Skutkiem tej transakcji, Wnioskodawca przestanie być wierzycielem S\`(...)\`. Po dokonaniu cesji, S\`(...)\` została zobowiązana do spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek od pożyczki na rachunek Cesjonariusza, prowadzony w banku portugalskim. Celem ekonomicznym powyższej transakcji, była restrukturyzacja zadłużenia w grupie kapitałowej, do której należą Cedent (Wnioskodawca), Cesjonariusz oraz S\`(...)\`, spowodowana oczekiwaniami banku, udzielającego finansowania zewnętrznego do S\`(...)\`.

Niewykluczone, że również w przyszłości, Wnioskodawca dokonywać będzie podobnych transakcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca uprawniony jest zaliczyć nominalną wartość wierzytelności z tytułu pożyczki obejmującą kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami od niej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przychód z tytułu zbycia wierzytelności należy ustalić na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku gdy cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia na rzecz Cesjonariusza wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek od tej pożyczki udzielonej S\`(...)\` jest zatem cena określona w umowie zbycia tych wierzytelności zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Cesjonariuszem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Wnioskodawcy, jest on w konsekwencji uprawniony do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności z tytułu pożyczki, obejmującej kwotę główną pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami od tej pożyczki.

Podkreślić należy, że w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie znalazł zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (cena sprzedaży była bowiem równa wartości nominalnej pożyczki tj. należności głównej oraz naliczonym odsetkom). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11), warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest jego poniesienie przez podatnika. Przez poniesienie kosztu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w tymże wyroku, należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.

W wyroku tym wskazano równocześnie, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Poniesienie kosztu nie musi się więc wiązać wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki należy uznać wydatki poniesione w postaci należności głównej oraz odsetki, których z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) - Cedent).

Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2224/11), potwierdził, że na gruncie ustawy o CIT koszt nie sprowadza się tylko do wydatku. Kosztem podatkowym jest świadczenie o określonej wartości poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze powyższe, Cedent stoi na stanowisku, że uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki, które zbył na rzecz Cesjonariusza.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zamiar zbyć przysługujące Jej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż pod pojęciem „wartości nominalnej” wierzytelności Spółka rozumie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i naliczone odsetki. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Jednocześnie dodać należy, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był ujęty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczek wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek kosztem uzyskania przychodów będzie wartość „nominalna pożyczki”, tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami.

Nadmienić również należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania; w opisie zdarzenia przyszłego wskazano bowiem, że cena wierzytelności odpowiada wartości udzielonej pożyczki i naliczonych odsetek.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Jednocześnie, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela wyrażonego w nich stanowiska.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z cesją wierzytelności jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego przychodów, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.