Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.258.2021.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: uznanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług na rzecz użytkownika końcowego
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej,

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług na rzecz użytkownika końcowego

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej,

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w odniesieniu do świadczonych usług na rzecz użytkownika końcowego,

*   podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 2 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, doprecyzowanie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 3 wniosku oraz wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą …, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym, a która opiera się na sprzedaży kluczy cyfrowych do gier za pomocą platformy. Klucz cyfrowy stanowi ciąg znaków generowanych losowo przez program komputerowy, jako ciągi alfanumeryczne, nie zawierające w sobie elementów graficznych, audio ani też fragmentu kodu źródłowego. Klucz cyfrowy umożliwia wyłącznie pobranie z konkretnego źródła, zainstalowanie oraz aktywację gry na odpowiedniej platformie w celu uzyskania licencji na konkretną grę. Przedmiotem zaś pośrednictwa platformy internetowej jest oferowanie możliwości uzyskania przez użytkowników kluczy cyfrowych do gier. Platforma oferuje nowe klucze, które zostały pozyskane bezpośrednio od wydawców gier przez Wnioskodawcę, zatem sprzedaż klucza cyfrowego następuje na platformie pośrednika.

Wnioskodawca w celu dystrybucji kluczy cyfrowych do gier nabytych od ich producentów, nawiązał współpracę ze spółką \`(...)\` zarejestrowaną na Malcie. Za dystrybucję kluczy cyfrowych na platformie \`(...)\` pobiera stosowną prowizję. Należy zaznaczyć, że produkt oferowany przez Wnioskodawcę jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca zakłada, że użytkownicy końcowi – klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Z założenia produkty Wnioskodawcy będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie, zatem Wnioskodawca nie jest w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do korzystania z gry we własnym zakresie. Pomiędzy spółką \`(...)\` a Wnioskodawcą nie została zawarta umowa, a jedynie Wnioskodawca wypełnił wymagane przez \`(...)\` dokumenty, na podstawie których został uruchomiony dostęp do platformy \`(...)\`. dla Wnioskodawcy.

W praktyce dystrybucja kluczy odbywa się w drodze stworzenia na platformie \`(...)\` przez Wnioskodawcę w dziale OFERTY własnej oferty nabycia klucza do danej gry, tj. poprzez określenie tytułu, platformy na jakiej należy aktywować klucz oraz regionu jego aktywacji. W dalszej kolejności oferta trafia do weryfikacji przez \`(...)\` i po kilku dniach tworzy ofertę w postaci gotowego „szablonu”. Chcąc zaoferować klucz do sprzedaży, po wybraniu odpowiedniego szablonu, Wnioskodawca ustala cenę jaką chciałby otrzymać za oferowany klucz. Po ustaleniu ceny, następuje załączenie pliku z kluczem. Po dodaniu klucza oferta jest widoczna dla ewentualnych nabywców klucza. W przypadku, gdy oferowany klucz znajdzie swojego użytkownika, w zakładce „balans” na platformie pojawi się kwota jaką Wnioskodawca otrzymał za sprzedany klucz. \`(...)\` ustala, na podstawie deklaracji użytkowników, czy klucz podlega opodatkowaniu na terenie danych krajów/terytoriów. Jeśli tak, \`(...)\` dolicza do ceny sprzedanych użytkownikom kluczy podatek VAT według odpowiedniej stawki i przekazuje kwotę podatku Wnioskodawcy. Otrzymana w ten sposób kwota (cena sprzedaży pomniejszona o opłatę za obsługę i powiększona o doliczone przez \`(...)\` podatki VAT – jeśli zostaną naliczone) jest przekazywana Wnioskodawcy, zbiorczo w okresach miesięcznych, przy czym podmiotem odpowiedzialnym za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą, jest \`(...)\`

Komunikacja pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikiem ma charakter wyłącznie pośredni i wyłącznie w sytuacji wystąpienia problemów z aktywacją nabytego przez użytkownika klucza. Użytkownik komunikuje problem do działu wsparcia \`(...)\`, a dział wsparcia powiadamiając Wnioskodawcę o problemie wnosi o znalezienie rozwiązania (przesłanie prawidłowego klucza lub wyjaśnienie sposobu jego aktywacji). Nawet jednak przy tej komunikacji Wnioskodawca nie zna danych użytkownika ani jego IP.

W piśmie z 2 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również podatku VAT UE.
2.  platforma sprzedażowa \`(...)\` i Wnioskodawca nie zawierali umowy, która określałaby zakres obowiązków i praw obu stron. Na podstawie danych przesłanych przez Wnioskodawcę, platforma \`(...)\` utworzyła dla Wnioskodawcy konto sprzedawcy. W dokumentach przesłanych przez platformę …. dla Wnioskodawcy zawierały się jedynie informację o prowizji dla \`(...)\` oraz to, że cenę ostateczną produktu (kluczy) ustala platforma \`(...)\` Kwestie rozliczeń podatku VAT nie zostały w przesłanych dokumentach ujęte, jak również nie zawierają one żadnych informacji regulujących temat dostarczyciela końcowego. Regulamin, który jest dostępny na stronie, również nie zawiera żadnych uzgodnień pomiędzy sprzedawcami a platformą \`(...)\` Regulamin wskazuje, że to na konsumencie (odbiorcy końcowym) spoczywa obowiązek oznaczenia, z jakiego kraju dokonuje zakupu i przez to do zapłaty podatku VAT, który jest dopisywany do ceny podanej na stronie. Zatem prawem Wnioskodawcy jest wystawienie na platformie \`(...)\` sprzedawanego produktu (kluczy), który jest następnie dostarczany przez \`(...)\` do odbiorcy końcowego po cenie ustalonej ostatecznie przez platformę \`(...)\`, która od dostarczenia każdego produktu do odbiorcy końcowego nalicza dla siebie stosowną prowizję. Platforma \`(...)\` odpowiada za obsługę płatności.
3.  jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o interpretację indywidualną, platforma \`(...)\` jako marketplace działa tu jako pośrednik pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą końcowym (konsumentem).
4.  platforma \`(...)\` ma wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę, poprzez ustalanie ceny ostatecznej produktu, formy i warunków dostawy produktu (kluczy). Zasady te określa w swoim Regulaminie dla Klientów.
5.  platforma \`(...)\` na rachunkach/fakturach wystawianych odbiorom końcowym (konsumentom) nabywającym klucze do gry, nie wskazuje Wnioskodawcy ani jego żadnych danych.
6.  zasady rozliczeń pomiędzy platformą \`(...)\` a Wnioskodawcą, odbywają się w okresach miesięcznych, kwota ostateczna (cena sprzedaży pomniejszona o opłatę za obsługę i powiększona o doliczone przez \`(...)\` podatki VAT – jeśli zostaną naliczone) jest przekazywana Wnioskodawcy bezpośrednio na jego rachunek bankowy.
7.  platforma \`(...)\` jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wg miejsca, w którym platforma \`(...)\` posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Malta.
8.  zgodnie z implementowanym art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z póżn. zm.), platforma \`(...)\` działa we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, zatem uznać należy, że platforma …. nabywa i wyświadcza te usługi, zatem jest podatnikiem od wartości dodanej.
9.  sprzedaż kluczy cyfrowych do gier odbywa się za pomocą sieci elektronicznej.
10.  sprzedaż kluczy cyfrowych do gier jest zautomatyzowana.
11.  sprzedaż kluczy cyfrowych do gier wymaga minimalnego udziału człowieka.
12.  sprzedaż kluczy cyfrowych do gier jest niemożliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi, o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę/sprzedaż kluczy cyfrowych będą stanowić usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?
2.  Czy z punktu widzenia ustawy o VAT, Wnioskodawca występuje w roli podatnika w odniesieniu do transakcji będących usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w stosunku do użytkownika końcowego jako nabywcy usługi elektronicznej poprzez platformę \`(...)\`?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2) tj. stwierdzenia, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, to czy podstawa opodatkowania u Wnioskodawcy obejmuje podatek VAT, pobierany od niektórych użytkowników przez platformę \`(...)\`?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania 1

Świadczone przez niego usługi dostarczania kluczy cyfrowych, spełniają znamiona usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów I usług z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z ww. artykułem usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej to usługi, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Według rozporządzenia, które w definiowaniu usług elektronicznych nawiązuje do dyrektywy 2006/112/WE do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii Informacyjnej jest niemożliwe.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dano wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek Online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie I obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma,
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
18.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z wyżej wskazanego wyliczenia wynika, iż ma ono charakter przykładowy, na co wskazuje zwrot „w szczególności”.

Opisane w stanie faktycznym usługi spełniają kryterium z ww. artykułu wskazanego rozporządzenia, tj.:

*   są świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   ich świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Świadczenia nie spełniają jednocześnie przesłanek negatywnych wymienionych w rozporządzeniu, które uniemożliwiałyby uznanie ich za usługi wskazane w art. 2 pkt 26. Zakupywane na platformie poprzez Internet klucze do oprogramowania dostarczane są mailowo jako ciąg cyfr i liczb. Kody licencyjne w takiej postaci, służą do przekazywania prawa do oprogramowania. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 o VAT transakcje nabycia kodu do oprogramowania należy rozumieć jako zakup usługi, a dokładniej – zakup usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odniesieniu do pytania 2

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.).

W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. W art. 9a ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki: na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę; na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę. Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie \`(...)\`. powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi elektronicznej działając w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy. W analizowanym przypadku nie można bowiem uznać, Wnioskodawcy jako dostawcy za wyraźnie wskazanego przez \`(...)\` jako podmiot świadczący usługę, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia 282/2011. Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych wobec tego zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych winien być właściciel platformy \`(...)\` Przyjmując, że spółka \`(...)\` dokonuje sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców (osób fizycznych) zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że dochodzi do transakcji pomiędzy użytkownikiem końcowym a spółką \`(...)\`, która opodatkowana jest na Malcie. Za takim podejściem przemawia fakt, iż Spółka \`(...)\` zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością i ustala ogólne świadczenie usługi na rzecz końcowego nabywcy.

Skoro więc na dokumentach wystawianych przez \`(...)\` ani Wnioskodawca ani właściciel gier nie są wskazywani jako dostawy produktów – tym samym nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 i nie można wobec tego uznać Wnioskodawcy jako wyraźnie wskazany przez \`(...)\` podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne.

Wymaga podkreślenia, że \`(...)\` ma zasadniczy wpływ na dystrybucję produktów Wnioskodawcy, ponieważ nie mogą być one oferowane i sprzedawane użytkownikom poza platformą \`(...)\` Ponadto, podmiotem odpowiedzialnym za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą, będzie \`(...)\`

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, \`(...)\` jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, dla celów podatku VAT jako dostawca usługi elektronicznej użytkownikom końcowym. Przy czym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę poprzez platformę \`(...)\` nie będzie terytorium Polski. W konsekwencji, sprzedaż usług elektronicznych na rzecz \`(...)\` z siedzibą na Malcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Natomiast spółkę \`(...)\` należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy dalej usługę elektroniczną do użytkownika końcowego, a tym samym jest on ewentualnym podatnikiem VAT ( gdyby taki podatek wystąpił z uwagi na miejsce rezydencji użytkownika końcowego).

W odniesieniu do pytania 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wziąwszy pod uwagę argumenty wykazane w stanowisku do pytania 2, \`(...)\` dopisując podatek VAT do należności Wnioskodawcy postępuje błędnie albowiem powinien on przekazać podatek VAT właściwemu organowi podatkowemu w procedurze MOSS – o ile oczywiście dokonał stosownej rejestracji do tej procedury. Podatnik, który fakturuje sprzedaż usług TNE w systemie VAT MOSS zobligowany jest w przepisach do posiadania dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów dotyczących ustalenia miejsca pobytu nabywcy ( użytkownika końcowego). Dowód może stanowić np.:

1.  adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;
2.  adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę;
3.  inna metoda geolokalizacji;
4.  kod MCC;
5.  międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca.

Przy czym ustawodawca wskazuje, że możliwe jest ustalenie miejsca świadczenia usług na podstawie jednego dowodu w przypadku gdy sprzedaż usług TNE nie przekracza, z wyłączeniem VAT, w bieżącym i poprzednim roku kalendarzowym wartości 100.000 EUR lub równowartości tej kwoty wyrażonej w walucie krajowej oraz dowód ten przedstawiony jest przez osobę uczestniczącą w świadczeniu usług inną niż usługodawca lub usługobiorca, czyli przykładowo przez pośredniaka takich usług (tutaj: ….). Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie ma żadnego dostępu do jakichkolwiek danych użytkownika końcowego i nie on wystawia faktury usługobiorcom.

Niemniej gdyby uznać, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT to zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym konsumenci ci mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W konsekwencji świadcząc usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych, Wnioskodawca zobowiązany byłby do zarejestrowania się do VAT w każdym państwie UE, w którym przebywa odbiorca niebędący podatnikiem lub zarejestrować się do systemu MOSS.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie platforma \`(...)\` W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą kluczy cyfrowych do gier na rzecz klientów docelowych. Zainteresowany natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz platformy \`(...)\` pośredniczącego w sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również podatku VAT UE. Wnioskodawca od 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym, a która opiera się na sprzedaży kluczy cyfrowych do gier za pomocą platformy. Klucz cyfrowy stanowi ciąg znaków generowanych losowo przez program komputerowy, jako ciągi alfanumeryczne, nie zawierające w sobie elementów graficznych, audio ani też fragmentu kodu źródłowego. Klucz cyfrowy umożliwia wyłącznie pobranie z konkretnego źródła, zainstalowanie oraz aktywację gry na odpowiedniej platformie w celu uzyskania licencji na konkretną grę. Przedmiotem zaś pośrednictwa platformy internetowej jest oferowanie możliwości uzyskania przez użytkowników kluczy cyfrowych do gier. Platforma oferuje nowe klucze, które zostały pozyskane bezpośrednio od wydawców gier przez Wnioskodawcę, zatem sprzedaż klucza cyfrowego następuje na platformie pośrednika.

Wnioskodawca w celu dystrybucji kluczy cyfrowych do gier nabytych od ich producentów, nawiązał współpracę ze spółką \`(...)\` zarejestrowaną na Malcie. Za dystrybucję kluczy cyfrowych na platformie \`(...)\` pobiera stosowną prowizję. Należy zaznaczyć, że produkt oferowany przez Wnioskodawcę jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca zakłada, że użytkownicy końcowi – klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Z założenia produkty Wnioskodawcy będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie, zatem Wnioskodawca nie jest w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do korzystania z gry we własnym zakresie. Pomiędzy spółką \`(...)\` a Wnioskodawcą nie została zawarta umowa, a jedynie Wnioskodawca wypełnił wymagane przez \`(...)\` dokumenty, na podstawie których został uruchomiony dostęp do platformy \`(...)\` dla Wnioskodawcy.

\`(...)\` ustala, na podstawie deklaracji użytkowników, czy klucz podlega opodatkowaniu na terenie danych krajów/terytoriów. Jeśli tak, \`(...)\` dolicza do ceny sprzedanych użytkownikom kluczy podatek VAT według odpowiedniej stawki i przekazuje kwotę podatku Wnioskodawcy. Otrzymana w ten sposób kwota (cena sprzedaży pomniejszona o opłatę za obsługę i powiększona o doliczone przez \`(...)\` podatki VAT – jeśli zostaną naliczone) jest przekazywana Wnioskodawcy, zbiorczo w okresach miesięcznych, przy czym podmiotem odpowiedzialnym za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą, jest \`(...)\` Platforma \`(...)\` jako marketplace działa jako pośrednik pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą końcowym (konsumentem). Platforma \`(...)\` ma wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę, poprzez ustalanie ceny ostatecznej produktu, formy i warunków dostawy produktu (kluczy). Zasady te określa w swoim Regulaminie dla Klientów. Platforma \`(...)\` na rachunkach/fakturach wystawianych odbiorom końcowym (konsumentom) nabywającym klucze do gry, nie wskazuje Wnioskodawcy ani jego żadnych danych. Zasady rozliczeń pomiędzy platformą \`(...)\` a Wnioskodawcą, odbywają się w okresach miesięcznych, kwota ostateczna (cena sprzedaży pomniejszona o opłatę za obsługę i powiększona o doliczone przez \`(...)\` podatki VAT – jeśli zostaną naliczone) jest przekazywana Wnioskodawcy bezpośrednio na jego rachunek bankowy.

Platforma \`(...)\` jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wg miejsca, w którym platforma \`(...)\` posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Malta.

Sprzedaż kluczy cyfrowych do gier odbywa się za pomocą sieci elektronicznej, jest zautomatyzowana, wymaga minimalnego udziału człowieka i jest niemożliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 w oparciu o przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez niego usługa sprzedaży kluczy cyfrowych do gier stanowi usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – usługi te są świadczone za pomocą sieci elektronicznej, a ich świadczenie jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto przedmiotowe usługi nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zakresu pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
2.  na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz
3.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
4.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz
5.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie firma …. powinna być traktowana jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazany przez firmę \`(...)\` podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu sprawy platforma \`(...)\` ma wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę, poprzez ustalanie ceny ostatecznej produktu, formy i warunków dostawy produktu (kluczy). Zasady te określa w swoim Regulaminie dla Klientów. Platforma \`(...)\`. na rachunkach/fakturach wystawianych odbiorom końcowym (konsumentom) nabywającym klucze do gry, nie wskazuje Wnioskodawcy ani jego żadnych danych. Ponadto podmiotem odpowiedzialnym za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą, jest \`(...)\` Powyższe okoliczności wskazują, że firmę \`(...)\` należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy dalej usługę elektroniczną.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych. Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczy usługę elektroniczną na rzecz firmy \`(...)\`

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz firmy \`(...)\` będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej tj. terytorium Malty.

W konsekwencji uznać należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych. Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz firmy \`(...)\` będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, która dla celów podatku VAT jest nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jest jej dostawcą na rzecz klientów ostatecznych. Przy czym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz \`(...)\` nie będzie terytorium Polski. W konsekwencji, sprzedaż usług elektronicznych na rzecz Nabywcy z siedzibą na Malcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku tj. stwierdzenia, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji na rzecz użytkowników końcowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności, gdy efekty realizowanego zadania zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.