Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/2/BRT/2014/RD-2128/RD-31795/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Czy czynsz najmu samochodu należy zaliczyć do wydatków objętych limitem, czyli tzw. ”kilometrówką”?
Słowa kluczowe: czynsz; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2013 r. Nr ILPB1/415-68/13-2/AA wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 25 marca 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 14 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych i produktów pochodnych. Ze względu na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, czynności służbowe często wykonywane są poza siedzibą przedsiębiorstwa np. w celu odbycia spotkań biznesowych, pozyskania zleceń, podpisania umów handlowych. W takich okolicznościach niezbędne jest wykorzystywanie samochodu osobowego w celu sprawnego przemieszczania się.

Ze względu na brak własnych samochodów zawarta została umowa najmu samochodu osobowego. Sporadycznie dodatkowo wynajmowane są samochody na jednodniowe wyjazdy służbowe pracowników. Czynsze najmu fakturowane są przez wynajmującego na firmę Wnioskodawcy.

Poza czynszem najmu, zgodnie z zapisami umowy najmu, ponoszone są koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu, tj. zakup paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych, opłaty za przejazd autostradą, parkingi, zakup części (żarówki, opony i inne drobne naprawy).

Wszystkie te wydatki ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli mają związek z osiąganymi przychodami. Dla poszczególnych samochodów prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu (tzw. „kilometrówka”).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy czynsz najmu samochodu należy zaliczyć do wydatków objętych limitem, czyli tzw. ”kilometrówką”?

Zdaniem Wnioskodawcy, „zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF w przypadku samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki z tytułu używania samochodu w wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, czyli tzw. „kilometrówki”.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz płacony z tytułu umowy najmu samochodu osobowego jest wydatkiem, który nie łączy się faktycznie z używaniem pojazdu, ale ma zapewnić możliwość, prawa do jego używania. Stąd też, czynsz najmu pojazdu nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF i powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Samochody osobowe używane przez Wnioskodawcę były i będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, której celem jest uzyskiwanie przychodów. W rezultacie, wydatki na te samochody (w tym czynsz najmu) wykazują związek z przychodami z działalności gospodarczej, a zatem spełniają generalne kryteria kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wobec braku definicji ustawowej pojęcia „koszty używania samochodu” należy, zdaniem Wnioskodawcy zastosować wykładnię językową słowa „używać”, która - zgodnie z ogólnymi zasadami prawa - ma pierwszeństwo względem innych rodzajów wykładni.

W zakresie wykładni językowej pojęcia „używać” Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 17 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 467/11) odwołał się do definicji zawartej w „Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego” i wskazał, że „używać” to: ”posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Jednocześnie NSA w tym samym orzeczeniu określa, iż „przytoczona definicja wskazuje (\`(...)\`) na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.”

Zatem, zgodnie z powyższym orzeczeniem kosztami używania samochodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF są koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go, a więc wydatki eksploatacyjne, a nie koszty związane z samym faktem uzyskania możliwości użytkowania samochodu.

Z całą pewnością czynsz najmu jest wydatkiem poniesionym na uzyskanie tytułu prawnego do użytkowania samochodu, a nie wydatkiem bezpośrednio związanym z posługiwaniem się lub stosowaniem samochodu jako narzędzia. Czynsz jest wynagrodzeniem za udostępnienie samochodu, ale jest oderwany od rzeczywistego zakresu wykorzystywania samochodu. Czym innym jest dysponowanie samochodem czyli stan, w którym podmiot ma możliwość jego użycia, a czym innym jest faktyczne użycie tego samochodu i posłużenie się nim. Czynsz jest wydatkiem związanym z prawem do dysponowania samochodem, a nie kosztem jego wykorzystywania.

Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10), stawiając tezę, że „czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu”.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko takich wydatków, które są bezpośrednio związane z faktycznym wykorzystaniem samochodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 467/11), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro wynajęty samochód osobowy, niestanowiący majątku trwałego, będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, koszt jego wynajmu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż koszt ten zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Przedmiotowe koszty, w opinii Wnioskodawcy nie podlegają jednocześnie ograniczeniom wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, ze względu na fakt, iż nie stanowią one kosztów używania samochodów osobowych.”

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 25 marca 2013 r. Nr ILPB1/415-68/13-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że „(…)w przypadku najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu - jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem podatnika albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 8 listopada 2013 r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

W związku z powyższym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.