Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-16/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży mieszkania w części przeznaczonej na poczet zaliczki na nabycie mieszkania, będzie korzystać z ww. zwolnienia, jeśli w istocie dojdzie faktycznie do zawarcia ostatecznej umowy.
Słowa kluczowe: data; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; termin; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 09.01.2012 r. (data wpływu 11.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2005 roku w części wydatkowanej na nabycie innego mieszkania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2005 roku w części wydatkowanej na nabycie innego mieszkania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczynię i jej małżonka łączy ustawowa wspólnota majątkowa. W dniu 3 sierpnia 2005 roku w ramach majątku wspólnego małżonkowie nabyli mieszkanie (zwane dalej M1), które następnie w dniu 14 października 2009 roku wraz z małżonkiem zbyli podpisując umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Z uwagi na fakt, iż mieszkanie zostało sprzedane przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, w terminie 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania małżonkowie złożyli oświadczenie o wykorzystaniu kwoty przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania (Ml) na cele mieszkaniowe.

Otrzymany przychód ze sprzedaży mieszkania M1 małżonkowie przeznaczyli przed upływem 2 lat od sprzedaży mieszkania między innymi na zakup mieszkania (zwanego dalej M2). W okresie dwóch lat od dnia sprzedaży M1 małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia M2 i wpłacili zaliczkę na poczet ceny za nabycie mieszkania M2. Zarówno podpisanie aktu notarialnego (umowy przedwstępnej) jak i wpłacenie zaliczki nastąpiło przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży M1. Z uwagi na fakt, iż obecnie budynek mieszkalny, w którym znajduje się M2 jest w trakcie budowy i wykończenia, nie było możliwe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży M1 zawarcie umowy ostatecznej przenoszącej na małżonków własności mieszkania (M2). Przeniesienie własności M2 nastąpi niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych i według umowy przedwstępnej ma to mieć miejsce w 2014 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży M1 części wynagrodzenia z tytułu sprzedaży M1 na poczet zaliczki na nabycie mieszkania (M2) na podstawie umowy przedwstępnej, którego własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę i małżonka w 2014 roku spełnia warunki do zwolnienia od podatku dochodowego kwoty przychodu ze sprzedaży M1 wydatkowanej na poczet zaliczki na nabycie M2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy wpłata zaliczki przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży M1 na poczet nabycia mieszkania M2 jest wydatkowaniem na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, w związku z czym kwota ta jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to wynika z następujących regulacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw „do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.” Z uwagi na fakt, iż M1, czyli mieszkanie sprzedane przez małżonków w 2009 roku zostało nabyte w 2005 roku tj. przed 31 grudnia 2006 roku - w stosunku do dochodów uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania zastosowanie znajdą regulacje obowiązujące do końca 2006 roku. W związku z powyższym w dalszej części własnego stanowiska przywołane będą regulacje ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku.

W myśl art. 28 ustawy o PIT przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o PIT obowiązek zapłaty podatku ulega niejako zawieszeniu na okres dwóch lat, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o PIT. Wnioskodawca wraz z małżonkiem złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży M1 na cele mieszkaniowe, w konsekwencji czego przychody z tytułu sprzedaży M1 musieli wydatkować do dnia 13 października 2011 roku na cele mieszkaniowe.

Jednym ze sposobów wydatkowania przez małżonków przychodów ze sprzedaży M1 – w terminie 2 lat od sprzedaży M1 - było wpłacenie kwoty należności na poczet ceny nabycia M2, którego własność zostanie przeniesiona na małżonków w drodze aktu notarialnego w 2014 roku. Wpłacenie zaliczki na poczet nowego mieszkania spełnia więc warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, ponieważ uzyskane przez małżonków przychody ze sprzedaży M1 zostały wydatkowane „na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem”.

W kontekście powyższego przepisu należy odróżnić wydatkowanie przychodu na nabycie nowego mieszkania od samego nabycia prawa własności tego mieszkania. Przytoczony przepis przewiduje więc wydatkowanie przychodu ze sprzedaży M1 na nabycie prawa własności innego mieszkania. Aby przychód ze sprzedaży M1 nie podlegał opodatkowaniu konieczne jest wydatkowanie w okresie dwóch lat przychodu uzyskanego z tego tytułu na nabycie (między innymi) prawa własności mieszkania. Jednocześnie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT nie wymaga przeniesienia na Wnioskodawcę i jego małżonka - w okresie dwóch lat od sprzedaży M1 - prawa własności nowego mieszkania (M2), lecz jedynie wydatkowania kwoty przychodu ze sprzedaży M1 - co jak wynika z opisu stanu faktycznego, miało miejsce w przypadku małżonków.

W związku z tym sytuacja, gdy w okresie dwóch lat od sprzedaży M1 Wnioskodawca wraz z małżonkiem podpisali umowę przedwstępną i wpłacili zaliczkę na poczet ceny M2 - jest spełnieniem hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT, pomimo, że akt notarialny przenoszący na małżonków własność M2 zostanie podpisany w okresie późniejszym. W konsekwencji, przychód ze sprzedaży M1 w części wydatkowanej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży w formie zaliczki na zakup M2 będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w indywidualnej interpretacji z dnia 17 października 2008 roku (Nr ITPB2/415-748/08/IL) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że „momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej ustawie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.” Analogiczne stanowisko zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2011 roku (Nr IPPB4/415-401/11-4/JK). Jakkolwiek interpretacja ta dotyczy obecnie obowiązującego stanu prawnego, to jednak z uwagi na podobieństwo regulacji obecnie obowiązujących do regulacji obowiązujących do końca 2006 roku, można również brać ją pod uwagę. We wspomnianej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „pomimo, że umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - wydatkowanie po jej podpisaniu środków na nabycie udziałów w dwóch lokalach mieszkalnych można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że w terminie późniejszym, dojdzie do zrealizowania umowy przyrzeczonej, tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Tylko w takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.”

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z 5 czerwca 1997 r., w którym stwierdził, że „do uzyskania prawa do ulgi wystarczy wydatkowanie środków w celu nabycia nieruchomości nie jest wymagalne faktyczne nabycie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przy nabyciu lokali na rynku pierwotnym z reguły dochodzi do zawarcia przedwstępnej umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu, która przewiduje obowiązek wpłaty zaliczek w ramach postępu inwestycji, zaś do przeniesienia własności lokalu wraz ze związanym z nim udziałem w gruncie może dojść dopiero po zakończeniu inwestycji”. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt PPS 9/96), w której wskazano, że „przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny.”

Przytoczone powyżej rozstrzygnięcia zostały podjęte w stanie prawnym bardzo zbliżonym do stanu prawnego obowiązującego w 2006 roku, i z tego właśnie powodu znajdują zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy. Co więcej, do przytoczonych wyżej rozstrzygnięć odniósł się także WSA w Krakowie podejmując rozstrzygnięcie w podobnej do Wnioskodawcy sprawie ale już na podstawie regulacji obowiązujących do końca 2006 roku. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 roku (sygn. akt I SA/Kr 1156/08) wskazano, że „dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadły wyżej cytowane orzeczenia, a zwłaszcza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia.”

Reasumując powyższe, przychody ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 2006 roku (M1) wydatkowane w formie zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej w okresie 2 lat od sprzedaży tego mieszkania (M1) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, jeżeli w okresie uzgodnionym z deweloperem (tj. w 2014 roku) zostanie zawarta umowa ostateczna nabycia tego mieszkania (M2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak z powyższego wynika dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca i jego małżonek w dniu 3 sierpnia 2005 roku w ramach majątku wspólnego nabyli mieszkanie (zwane dalej M1), które następnie w dniu 14 października 2009 roku zbyli.

Otrzymany przychód ze sprzedaży mieszkania M1 małżonkowie przeznaczyli przed upływem 2 lat od sprzedaży mieszkania między innymi na zakup mieszkania (zwanego dalej M2). W okresie dwóch lat od dnia sprzedaży M1 małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia M2 i wpłacili zaliczkę na poczet ceny za nabycie mieszkania M2.

Przeniesienie własności M2 nastąpi niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych i według umowy przedwstępnej ma to mieć miejsce w 2014 roku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że nabycia prawa do lokalu mieszkalnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej dokonał Wnioskodawca w 2005 roku.

Wobec tego w dacie sprzedaży, tj. 2009 roku pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upłynął.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania (M1) zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że są to nieruchomości lub prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Wyliczenie zawarte w ww. przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości. Należy zauważyć, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

W związku z tym, należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż żeby skorzystać ze zwolnienia na nabycie lokalu mieszkalnego muszą być wydatkowane na jego nabycie środki finansowe pochodzące ze sprzedaży. Podatnik musi jednoznacznie udowodnić, że to te środki finansowe, a nie inne zostały na ten cel przeznaczone. Wobec tego, ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Najważniejsze znaczenie ma jednak treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może otrzymać we władanie lokal mieszkalny, zapłacić część lub całość ceny.

Zaznacza się, iż przedwstępna umowa sprzedaży, nie stanowi dokumentu, na podstawie którego można stwierdzić własność nieruchomości. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy kodeks cywilny, a art. 158 k. c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Zgodnie z powyższym artykułem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. W myśl art. 73 § 2 k. c. – jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Jednakże w tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo – administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Rozpatrując treść przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania (M1), wydatkowanego na zakup innego mieszkania (M2) jest cel poniesienia wydatku. Ponadto ważny jest również moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, podatnik w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązany jest wydatkować nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele w nim określone. Tak więc dla zastosowania przedmiotowej ulgi znaczenie ma moment (data) sprzedaży lokalu mieszkalnego. Kwotę uzyskaną z tej sprzedaży Wnioskodawca winien wydatkować w okresie nie dłuższym niż 2 lata na cele określone w ww. przepisie.

Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Jednakże podkreślić należy, iż samo zawarcie umowy przedwstępnej nie jest przesłanką wystarczającą. Niezbędne jest jeszcze zawarcie definitywnej umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, choć ta umowa nie musi być istotnie łączona z datą wydatkowania środków ze sprzedaży.

Podsumowując, wskazać należy, iż pomimo, że umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości – wydatkowanie po jej podpisaniu środków na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania (M1) na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że w terminie późniejszym, dojdzie do zrealizowania umowy przyrzeczonej, tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Tylko w takim przypadku przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży mieszkania (M1) w części przeznaczonej na poczet zaliczki na nabycie mieszkania (M2), będzie korzystać z ww. zwolnienia, jeśli w istocie dojdzie faktycznie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży w 2014 roku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż interpretacje oraz powołane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.