Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-673/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników mobilnych m.in. na stanowiskach: regionalny kierownik sprzedaży, specjalista ds. sprzedaży, specjalista ds. kluczowych klientów, handlowiec. Praca pracowników mobilnych dotyczy pozyskiwania klientów oraz kontaktów handlowych z klientami. Miejscem pracy tych osób zawartym w umowie o pracę jest teren kilku województw lub nawet teren całej Polski. Pracownicy mobilni to grupa zatrudnionych, którzy wykonują swoje obowiązki nieustannie przemieszczając się w ramach umówionego obszaru świadczenia pracy. Specyfika zadań realizowanych przez pracowników mobilnych powoduje, że w zakładzie pracodawcy stawiają się oni sporadycznie, wykonując swoją pracę w ramach umówionego obszaru pracy.

Z kolei odwołanie się przy określaniu miejsca ich pracy do obszaru (w sensie np. miasta, gminy, województwa lub nawet całego kraju), a nie punktu, czyli konkretnego adresu powoduje, że w większości przypadków ich wyjazdy nie wiążą się z opuszczeniem stałego miejsca pracy określonego w umowie. Ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można – w świetle przepisów prawa pracy – traktować jako podróży służbowej (delegacji).

Jak w przypadku typowych delegacji zdarzają się sytuacje, że osoby te muszą nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób pokrywa koszty związane z tymi noclegami oraz wyżywieniem. Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi i wyżywienie na podstawie dokumentów (faktury, rachunki) potwierdzających poniesione przez pracownika wydatki, faktury za noclegi oraz wyżywienie są wystawiane na Spółkę. Wszystkie czynności wykonywane przez pracowników Spółki w terenie (miasta, województwa lub kilku województw) są bezsprzecznie związane z działalnością gospodarczą firmy i osiągnięciem przez firmę przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę koszty związane z wyżywieniem i zakwaterowaniem pracowników mobilnych można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Miejscem wykonywania pracy przez pracowników mobilnych Spółki jest obszar jednego lub kilku województw, a nawet obszar całej Polski. W związku z charakterem ich pracy, stale podróżują. Odbywa się to w ramach określonego dla nich miejsca pracy zgodnie z treścią zawartej umowy o pracę. Z uwagi na powyższe, wyjazdy takie w ramach obszaru określonego w umowie nie stanowią podróży służbowej, a Spółka nie wypłaca za to diet. Wynika to z istoty definicji podróży służbowej, która opiera się na wykonywaniu obowiązków służbowych poza stałym, wskazanym w umowie miejscem pracy. W danym stanie faktycznym pracownicy Wnioskodawcy wykonują swoje obowiązki służbowe w określonym w umowie obszarze. Jednakże w pewnych przypadkach Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem tej pracy przez pracowników mobilnych na obszarze ich pracy określonym w umowie o pracę, tj. koszty noclegów i wyżywienia poniesione poza miejscem zamieszkania danego pracownika. Odbywa się to w sytuacjach, gdy np. pracownik w danym dniu wykonuje pracę daleko od miejsca zamieszkania, a następnego dnia ma ją kontynuować w tej okolicy i niezasadnym, również ekonomicznie, byłoby gdyby pracownik wracał kilkadziesiąt/kilkaset kilometrów na nocleg i wyżywienie do domu i następnego dnia pokonywał tę odległość ponownie, aby kontynuować pracę.

Spółka pokrywa koszty służbowych noclegów pracowników mobilnych, które są ściśle związane z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki i w miejscu przez Spółkę określonym. Pobyt w hotelu jest zawsze spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza adresem siedziby pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz. Nocleg jest noclegiem służbowym w czasie świadczenia pracy. Analogiczne sytuacje mają miejsce, kiedy pracownicy Spółki prowadzą szkolenie 2-dniowe dla innych handlowców lub dnia następnego inne szkolenie w okolicy. Dokumenty potwierdzające zakup (rachunki, faktury) takich usług hotelowych i gastronomicznych są wystawiane na Spółkę jako nabywcę i to ona faktycznie (tj. ze swoich zasobów majątkowych) ponosi te koszty.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma on służyć, w obowiązujących przepisach wprowadzono kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b−4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Te pierwsze możemy konkretnie powiązać z określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności. Tak jak wygląda to w sytuacji Wnioskodawcy.

W odniesieniu do firm podatników prowadzących działalność gospodarczą, zdaniem Spółki, zaznaczyć należy, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości którą zauważa się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę wskazane uwarunkowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny z którym mamy do czynienia w przypadku Spółki oraz rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wydatków, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty poniesione na pokrycie kosztów noclegów oraz wyżywienia pracowników mobilnych, podczas wykonywania przez nich obowiązków służbowych w miejscu określonym w umowie jako miejsce świadczenia pracy – nie są powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, ale zdecydowanie przejawiają jednak nierozerwalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Stąd też wydatki, o których mowa powyżej należy jednoznacznie zakwalifikować jako spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącić w dacie ich poniesienia. Spełniając jednocześnie wszystkie wcześniej wymienione warunki ustawowe pozwalające je zaliczyć do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podnieść należy, że wydatki pracownicze – co do zasady – zaliczane są do kosztów podatkowych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, ale mogą obejmować również inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, np. takie jak w opisanej sprawie – dotyczące wyżywienia i zakwaterowania pracowników mobilnych – pod warunkiem, że są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i w konsekwencji wpływają na osiąganie przez niego przychodów.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że określone we wniosku wydatki wypełniają przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Natomiast w kwestii ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnił koszty:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wyżywieniem i zakwaterowaniem pracowników mobilnych stanowią koszty pośrednie, co oznacza, że dla celów podatkowych koszty takie powinny być rozpoznane na podstawie uregulowań wynikających z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę koszty wyżywienia i zakwaterowania pracowników mobilnych stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.