Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-769/13-5/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Czy zapłacona kara umowna za nieterminowe wykonanie trzech zbiorników retencyjnych jest kosztem uzyskania w lutym 2013 roku ?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; księgi-księgi handlowe; moment; nieterminowość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 27 września 2013 r. i 8 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z 19 września 2013 r., nr ILPB1/415-769/13-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono 23 września 2013 r., a 27 września 2013 r. wniosek uzupełniono.

Wniosek uzupełniono również w dniu 8 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jako udziałowiec spółki cywilnej Zakład (…). Po wybraniu oferty spółki Wnioskodawcy w przetargu nieograniczonym na wykonanie zadania Przeciwdziałanie skutkom odpływu wód opadowych na terenach górskich. Zwiększenie retencji i utrzymanie potoków oraz związanej z nim infrastruktury z podziałem na zadania została zawarta umowa z Nadleśnictwem (…). Zakres robót obejmował budowę zbiornika retencyjnego na rzece K., zbiornika retencyjnego bocznego na potoku K. oraz zbiornika retencyjnego na potoku bez nazwy w Leśnictwie X. Wartość przedmiotu umowy została określona na kwotę brutto 2.138.629,39 PLN. Termin wykonania umowy określono na 31 października 2012 r. Umowa dotycząca wykonanych robót w § 10.1.1. dotyczącym odpowiedzialności stron wskazywała, że Wykonawca zapłaci Zamawiającemu kary umowne: 1) za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy (\`(...)\`) w wysokości 0,2% wartości brutto przedmiotu umowy (\`(...)\`) za każdy dzień opóźnienia. Jako Wykonawca podpisujący umowę po wybraniu oferty w przetargu spółka nie miała możliwości negocjowania tego zapisu w umowie.

W dniu 31 grudnia 2012 r. została wystawiona faktura nr (…) za wykonane i przyjęte protokołem odbiorczym zbiorniki budowlane. W dniu 31 stycznia 2013 r. spółka otrzymała z Nadleśnictwa (…) notę księgową nr (…), w której na podstawie zacytowanego powyżej zapisu w umowie została obciążona karą umowną w wysokości 260.912,86 PLN, wyliczoną jako 0,2% za 61 dni opóźnienia prac przy wykonywaniu przedmiotu umowy. Kwota ta została potrącona od płatności za fakturę nr (…) we wskazanej nocie jako kompensata zgodnie z brzmieniem art. 498 Ustawy Kodeks Cywilny. W rezultacie, przelew za wystawioną fakturę, który spółka otrzymała na konto bankowe spółki w dniu 7 lutego 2013 r., był już pomniejszony o karę umowną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2013 r. Wnioskodawca podał, że w roku 2013 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są prowadzone księgi handlowe. W roku 2012 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, metodą zgodną z art. 22 ust. 4 oraz ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 października 2013 r. Wnioskodawca podał, że nota księgowa nr (…) wystawiona przez Nadleśnictwo (…) obciążająca wspólników spółki karą umowną została zaksięgowana w księgach rachunkowych w dniu 7 lutego 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona kara umowna za nieterminowe wykonanie trzech zbiorników retencyjnych jest kosztem uzyskania w lutym 2013 roku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna za opóźnienie w wykonaniu zbiorników retencyjnych, wykonanych i zafakturowanych w roku 2012, która została naliczona notą księgową z dnia 31 stycznia 2013 roku i skompensowana poprzez pomniejszoną wypłatę za fakturę za zrealizowane usługi jest kosztem uzyskania w 2013 roku.

Kara umowna jest jedną z instytucji ogólnego prawa zobowiązań. Z regulacji zawartych w przepisach art. 483-485 ustawy Kodeks cywilny wynika, że kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Kara umowna nie jest jednak środkiem służącym do wygaszania zobowiązania, a jest zryczałtowanym sposobem naprawienia szkody. Przepisy prawa cywilnego przewidują, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania, jakim jest np. opóźnienie w dacie wykonania robót, kara umowna należy się wyłącznie w kwocie zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na rzeczywistą wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony postanowiły inaczej. Zawarta w umowie z Nadleśnictwem (…) klauzula dotycząca kary umownej jest powszechnie stosowana przy pracach budowlanych i nie ma możliwości zawrzeć takiej umowy rezygnując z niej, aby stosować przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące odszkodowań w rzeczywistych kwotach (art. 471).

Zdaniem Zainteresowanego, pozyskiwanie kontraktów jest nierozerwalnie związane z godzeniem się na straty w postaci kar umownych z tytułu nieterminowego wykonywania robót, niezależnie od przyczyn z jakich się to odbywa. Jednocześnie jest to również zabezpieczenie przed całkowitą nieopłacalnością kontraktu lub upadłością firmy w przypadku, gdy pojawia się opóźnienie spowodowane np. problemami geologicznymi, pogodowymi, czy nagłą absencją wysoko wykwalifikowanego operatora specjalistycznych maszyn lub innymi nieprzewidzianymi działaniami, gdyż wysokość kary umownej jest ściśle ograniczona i nie pozwala na domaganie się większego odszkodowania. Jedną z funkcji takiej kary umownej jest więc minimalizowanie strat czy kosztów, jakie mogłyby powstać w przypadku odstąpienia Nadleśnictwa od umowy lub wystąpienia o naprawienie wyrządzonych strat na zasadach ogólnych. Zapłacenie takiej kary zabezpiecza istnienie źródła przychodu i możliwość pozyskiwania i wykonywania następnych kontraktów budowlanych.

W ocenie Zainteresowanego, zapłacona przez spółkę kara umowna nie jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Art. 23, zawierający katalog kosztów niebędących kosztem uzyskania przychodów, w ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza kary umowne oraz odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie te kary wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Zapłacona przez spółkę kara umowna za opóźnienie w wykonaniu trzech zbiorników retencyjnych, a więc wykonanie usług budowlanych, nie jest tam wymieniona. Niezawinione przez spółkę opóźnienie w wykonaniu zbiorników nie jest tym samym co wymienione tam kary umowne i odszkodowania, wiążące się z nienależytym wywiązywaniem z zobowiązań. Zapłacona przez spółkę kara umowna spełnia warunek uznawania za koszt uzyskania przychodu, określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszt poniesiony zarówno w celu osiągnięcia przychodów, jak i w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Klauzula kary umownej za opóźnienie w wykonaniu robót budowlanych jest nieodłącznym elementem każdej zawieranej umowy o prace budowlane. Próba negocjowania jej w kontrakcie oznaczałaby utratę możliwości wykonania pracy i rezygnację Oferenta z Wykonawcy przetargu, spółka straciłaby więc możliwość uzyskania przychodu z całości tego kontraktu. Jednocześnie, w tak skomplikowanych pracach, jakie wykonuje spółka przy budowie w warunkach górskich, na terenach podmokłych i bagnach, w nurtach rzek, specjalistycznymi maszynami z bardzo wysokowykwalifikowanymi pracownikami, zawsze istnieje ryzyko opóźnienia terminu wykonania usług.

Ustawodawca, tworząc wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, dostrzegł również tę specyfikę zagadnienia, że istnieją kary umowne, które nie wynikają z nienależytego wykonania prac, a wyłącznie z wielu czynników obiektywnych i niemożliwych do przewidzenia i takich kar nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zgoda Wykonawcy na taką karę zabezpiecza go przed całkowitą utratą kontraktu i przychodów z niego, jak również przed bankructwem, w przypadku, gdyby w tak niesprzyjających warunkach pogodowych, czy geologicznych, czy nawet zagrożeń powodziowych nastąpiłoby opóźnienie i Oferent odstąpiłby od kontraktu lub zażądał naprawienia innych szkód, które mogłyby powstać z powodu opóźnienia. Każdy zakończony kontrakt trafia jednocześnie do listy rekomendacji firmy. Aby móc wystartować w kolejnych przetargach i uzyskiwać przychody, trzeba posiadać listę rekomendacyjną wykonywanych wcześniej zadań. Niegodzenie się na umowy, w których znajduje się kara umowna, uniemożliwiłoby więc również start w kolejnych przetargach i uzyskiwanie przychodów z kontraktów, co w konsekwencji doprowadziłoby do likwidacji źródła przychodu, jakim jest dla Wnioskodawcy spółka cywilna.

Zgodnie z art. 22. ust. 5c i 5d koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dniu ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który zaksięgowano w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku rachunku (faktury). W związku z tym, że w dniu 31 stycznia wystawiono notę obciążającą wraz z informacją o potrąceniu z należnego spółce przelewu za wykonane usługi, a pomniejszona zapłata wpłynęła 7 lutego 2013, zapłacona kara umowna za nieterminowe wybudowanie trzech zbiorników retencyjnych jest kosztem uzyskania przychodu w lutym 2013 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnieniem w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż zapłacona za nieterminowe wykonanie usługi kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym rozliczenie ww. kosztów winno nastąpić proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy w zysku spółki osobowej.

Odnosząc się do kwestii momentu, w jakim należy zaliczyć kary umowne do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy wyjaśnia.

Dla podatników prowadzących księgi rachunkowe – stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty uzyskania przychodów można generalnie podzielić na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zasadą jest potrącanie (rozliczanie dla celów podatkowych) poniesionych kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury, noty, a więc w rozpatrywanej sprawie kary umowne należy ująć w lutym 2013 r.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że zapłacona kara umowna za nieterminowe wykonanie trzech zbiorników retencyjnych jest kosztem uzyskania przychodu w lutym 2013 roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.