Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-208/14-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-28
Teza: określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług dostępu do serwisów informacyjnych oraz ustalenia tożsamości wykonania czynności z wykonaniem usług
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług dostępu do serwisów informacyjnych oraz ustalenia tożsamości wykonania czynności z wykonaniem usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług dostępu do serwisów informacyjnych oraz ustalenia tożsamości wykonania czynności z wykonaniem usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej L. Polska Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) świadczy dla swoich klientów szereg usług, w tym usługi dostępu do serwisów informacyjnych tworzonych przez Spółkę.

Dostęp do ww. serwisów jest zapewniony przez sieć internetową (usługi z tzw. segmentu Elektronika Online) lub poprzez zainstalowanie odpowiedniego oprogramowania przekazywanego na płytach DVD, również udostępnianych przez wewnętrzne sieci intranet (produkty z tzw. segmentu Elektronika DVD). Spółka udziela dostępu do swoich serwisów klientom na czas określony w umowie zwykle od 12 do 36 miesięcy. Co do zasady udzielenie dostępu do serwisu Spółki odbywa się na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej między Spółką, a klientem. Istnieją również sytuacje, w których dostęp do serwisów Spółki jest udzielany na podstawie formularza zamówienia, w którym znajduje się odpowiednie odesłanie do regulaminu korzystania z usług dostępu.

Spółka pragnie zaznaczyć, że co do zasady usługa udzielenia dostępu dotyczy całej bazy danych Spółki. Jednak w niektórych przypadkach dla określonego produktu Spółki, w zależności od preferencji klienta, dostęp jest udzielany jedynie dla wybranych danych z całej zawartości bazy. Wówczas przy zakupie usługi klient wskazuje ilość danych (np. aktów prawnych), do których chce mieć zapewniony dostęp.

Świadczone przez Spółkę usługi dostępu do serwisów informacyjnych nie są usługami podzielonymi na okresy, do których odnosiłyby się określone terminy płatności lub rozliczeń.

W zależności od indywidualnych ustaleń z klientem zapłata za usługi może być dokonywana jednorazowo lub w kilku ratach.

Spółka pragnie podkreślić, że choć co do zasady treść serwisów, do których udzielany jest dostęp w przypadku segmentu tzw. Elektroniki Online i Elektroniki DVD jest identyczna, to jednak istnieją niewielkie różnice w procedurach udzielania dostępu do nich.

Moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki wynika z umowy lub formularza zamówienia. W przypadku udzielania dostępu do usług z segmentu tzw. Elektroniki Online, klient otrzymuje od Spółki login i hasło umożliwiające rozpoczęcie korzystania z usług, gdzie dostęp uprzednio zostaje aktywowany lub link aktywacyjny umożliwiający klientowi założenie i aktywację konta poprzez wpisanie wszelkich niezbędnych do tego celu danych (jest to niezbędne w celu udzielenia dostępu). Zaznaczyć należy, że sam dostęp do bazy danych udzielany jest dopiero w momencie określonym w umowie albo formularzu zamówienia. Założenie i aktywacja konta jest możliwa we wcześniejszym terminie.

Jednak jeżeli do dnia określonego w umowie jako moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki, klient nie aktywuje konta za pomocą linku aktywacyjnego, udzielenie dostępu może zostać opóźnione o najwyżej 3 dni. Innymi słowy, przez 3 dni od momentu określonego w umowie lub formularzu zamówienia, klient może uruchomić dostęp poprzez założenie i aktywację konta, co spowoduje udzielenie dostępu w tym dniu. Jeżeli nie zrobi tego w ciągu wspomnianych 3 dni, dostęp zostanie udzielony automatycznie trzeciego dnia od dnia określonego w umowie lub formularzu zamówienia.

Dostęp do serwisów prowadzonych przez Spółkę udzielany jest również za pomocą zainstalowanego na płytach DVD oprogramowania (usługi z segmentu tzw. Elektroniki DVD), które jest okresowo aktualizowane. W tym przypadku procedura udzielania dostępu różni się nieznacznie w stosunku do procedury wskazanej powyżej.

W szczególności Spółka przekazuje klientowi wraz z pierwszą płytą DVD klucz aktywacyjny umożliwiający dostęp do bazy danych i korzystanie z oprogramowania na komputerze przeznaczonym do jego instalacji. Klucz aktywacyjny stanowi ciąg znaków alfanumerycznych, jest to rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania na komputerze i jego uruchomienie.

Spółka pragnie podkreślić, że klucz taki jest nadawany jeden raz, natomiast możliwość wykorzystania klucza do instalacji oprogramowania na kilku komputerach zależy od postanowień umownych.

Spółka zaznacza, że już w momencie udzielenia dostępu do usługi z segmentu tzw. Elektroniki Online, oraz Elektroniki DVD klient ma możliwość korzystania z zawartości serwisu. Częstotliwość oraz długość poszczególnych logowań zależy od indywidualnych potrzeb klienta i nie jest niczym ograniczona (wyjątek stanowi produkt Spółki, wspomniany powyżej, w którym dostęp udzielony zostaje do części bazy danych). Klient może również w ogóle nie korzystać z serwisu, mimo wcześniejszego uruchomienia dostępu albo nadania klucza aktywacyjnego.

Spółka pragnie również podkreślić, że w żaden sposób nie monitoruje ani nie uzależnia rozliczeń z klientem od częstotliwości korzystania z serwisu. Kwota należna z tytułu usługi wynika z umowy i określa wartość samej usługi udzielenia dostępu na konkretny, określony w umowie lub formularzu zamówienia okres.

Od momentu udzielenia dostępu liczony jest również umowny lub określony w formularzu zamówienia termin trwania dostępu do serwisów informacyjnych Spółki. Termin ten może być opóźniony maksymalnie o 3 dni w stosunku do terminu określonego w umowie lub w formularzu zamówienia, w przypadku braku aktywacji konta za pomocą linka aktywacyjnego w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online przed terminem określonym pierwotnie jako początek dostępu. Po upływie wspomnianych 3 dni, dostęp uruchamiany jest automatycznie, niezależnie od założenia i aktywacji konta oraz rozpoczęcia korzystania z serwisów Spółki.

W związku z faktem, że od 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r., dalej „ustawa nowelizująca”), która zmieniła zasady regulujące moment powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych w stanie faktycznym usług oraz interpretacji przepisów przejściowych określonych przez ustawę nowelizującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na udzieleniu dostępu do serwisów informacyjnych Spółki powstaje od 1 stycznia 2014 r. w oparciu o zasadę ogólną z chwilą wykonania usługi, czyli w przypadku usług z segmentu Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD w momencie udzielenia dostępu do serwisów informacyjnych Spółki?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby pozytywna pod pojęciem wykonanie czynności w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy rozumieć wykonanie usługi, czyli w przypadku Spółki dla usług z segmentu Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD będzie to moment udzielenia dostępu do serwisów informacyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy określony w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług polegających na udzieleniu dostępu do serwisów informacyjnych Spółki powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD w momencie udzielenia dostępu do serwisów Spółki.
2.  W ocenie Wnioskodawcy przez wykonanie czynności w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy rozumieć wykonanie usługi, czyli w przypadku Spółki dla usług z segmentu tzw. Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD jest to moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

W celu rozstrzygnięcia, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę usług dostępu do serwisów informacyjnych, należy rozstrzygnąć, w którym momencie usługę należy uznać za wykonaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zostało zdefiniowane natomiast jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki takie zdefiniowanie pojęcia usługi jest bardzo ogólne i uniwersalne. Bez wątpienia jednak wykonywane przez nią świadczenia polegające na udzieleniu dostępu do serwisów informacyjnych, nie mogą zostać uznane za dostawę towarów, ponieważ w tym przypadku nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż przedmiotem transakcji realizowanej między Spółką a klientem nie jest towar. Należy jednak zauważyć, że w celu zapewnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, ustawodawca przyjął, że wszystko co nie jest dostawą towarów jest świadczeniem usług.

W związku z powyższym w ocenie Spółki należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem transakcji, a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

1.  Powstanie obowiązku podatkowego

Przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego zostały zmienione ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Ustawa nowelizująca, uchyliła art. 19, który dotychczas regulował kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT, natomiast w jego miejsce wprowadziła art. 19a.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazany przepis wprowadza zupełnie nową ogólną zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z chwilą wykonania usługi bądź wydania towarów. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź usługa została wyświadczona (wykonana).

Opisana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi.

W doktrynie zauważa się, że po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. zasada ogólna ma znacznie szerszy zakres zastosowania, niż miało to miejsce na gruncie uchylonych przepisów. Jest to spowodowane faktem, że art. 19a wprowadza zdecydowanie mniej regulacji stanowiących wyjątki od zasady ogólnej (tzw. szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego). W związku z tym, na gruncie znowelizowanych przepisów obowiązek podatkowy w większej ilości sytuacji powstaje w dacie wykonania usługi.

Z tego względu od 1 stycznia 2014 r. istotnego znaczenia dla celów prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług nabiera znaczenie pojęcia wykonania usługi.

Spółka pragnie zauważyć, że znowelizowana ustawa nie wprowadza szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do opisanych w stanie faktycznym usług udzielenia dostępu do serwisów informacyjnych, wobec powyższego przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Spółkę konieczne jest odwołanie się do zasady ogólnej. W związku z tym kluczowe jest określenie momentu wykonania usług przedstawionych w stanie faktycznym.

Spółka pragnie podkreślić, że przepisy w zakresie podatku VAT nie określają i nie definiują, co należy rozumieć przez wykonanie usługi. Wskazują jedynie, że obowiązek podatkowy dla celów VAT powstaje z chwilą jej wykonania.

Wobec powyższego w przypadku każdej usługi konieczne jest indywidualne określenie, w którym momencie można uznać usługę za wykonaną dla celów VAT. Moment ten będzie determinował moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą ogólną.

1.  Moment wykonania usługi

W świetle powyższego w celu rozstrzygnięcia, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku usług wykonywanych przez Spółkę, w pierwszej kolejności należy ustalić, w którym momencie usługi te tj. usługi udzielania dostępu do serwisów informacyjnych należy uznać za wykonane.

W ocenie Spółki usługa udzielenia dostępu do serwisów informacyjnych zostaje wykonana z chwilą przyznania klientowi dostępu do baz danych zawartych na serwisach Spółki. Dostęp należy w tym przypadku rozumieć jako udzielenie klientowi faktycznej możliwości korzystania z serwisów, a więc przyznanie mu odpowiednich uprawnień.

Dostęp dla usług opisanych w stanie faktycznym udzielany jest w momencie określonym w umowie lub formularzu zamówienia. Ewentualnie, w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online, dostęp może zostać udzielony najpóźniej 3 dni po wskazanym powyżej terminie, (w przypadku braku aktywacji konta użytkownika przy pomocy linku aktywacyjnego przed tym terminem). Udzielenie dostępu umożliwia klientowi rozpoczęcie korzystania z serwisów Spółki tj. przeglądanie baz danych umieszczonych na serwisach Spółki. Dostęp do serwisu ma swój określony w umowie termin ważności, zatem przestaje być aktywny z upływem tego terminu. z chwilą przyznania klientowi dostępu do baz danych zawartych na serwisach Spółki. Dostęp należy w tym przypadku rozumieć jako udzielenie klientowi faktycznej możliwości korzystania z serwisów, a więc przyznanie mu odpowiednich uprawnień.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że udzielenie dostępu ma charakter definitywny i jednorazowy. Tym samym, udzielenie dostępu rozumiane jako udzielenie klientowi ogółu uprawnień do korzystania z baz danych dostępnych na serwisach Spółki jest zdaniem Spółki jednocześnie momentem spełnienia świadczenia przyrzeczonego w umowie albo określonego w formularzu zamówienia i tym samym momentem wykonania usługi względem klienta.

Od strony klienta bowiem dostęp do usługi następuje już w chwili uzyskania możliwości korzystania z baz danych zawartych na serwisach Spółki. Sam fakt korzystania i jego częstotliwości nie wpływa na zakres uprawnień klienta.

Uprawnienia co prawda są ograniczone czasowo (co do zasady do upływu terminu określonego w umowie) jednak, jak wskazano powyżej, są przyznawane klientowi jednorazowo (raz na okres trwania całej umowy, bądź na okres określony w formularzu zamówienia). Klient podczas logowania do serwisów Spółki nie uzyskuje każdorazowo uprawnień, lecz korzysta z tych przekazanych mu wraz z linkiem aktywacyjnym w przypadku Elektroniki Online, oraz w przypadku Elektroniki DVD wraz z przyznaniem kodu aktywacyjnego.

Spółka pragnie zauważyć, że fakt, czy użytkownik w okresie ważności dostępu będzie czy nie będzie korzystał z baz danych, nie ma wpływu na rozliczenia ze Spółki. Cena ustalona w umowie z klientem określa wartość udzielenia czasowego dostępu do serwisów informacyjnych Spółki.

Wobec powyższego zdaniem Spółki należy przyjąć, że usługa zostaje wykonana w momencie umożliwienia skorzystania klientowi z baz danych zawartych na serwisach Spółki (tj. w momencie przyznania dostępu do tych baz danych na podstawie udzielonych uprawnień). Odmienna teza mogłaby doprowadzić do wniosku, że w przypadku braku korzystania z dostępu do Elektroniki Online albo Elektroniki DVD, obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie. Takie stanowisko, z oczywistych względów, jest nie do przyjęcia.

Podsumowując powyższe, Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie już w momencie terminowego udzielenia dostępu do korzystania z serwisów informacyjnych Spółki, dochodzi do wykonania usługi przez Spółkę.

W szczególności w świetle powyższego momentem wykonania usługi w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD jest moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki. Powyższe wynika z faktu, że od wskazanych momentów klient ma realną możliwość korzystania z baz danych dostępnych w ramach serwisów Spółki.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Jednocześnie w celu poparcia swoich argumentów zaprezentowanych powyżej Spółka pragnie przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone na tle zbliżonego stanu faktycznego, który uznał, że „udostępnienie Znaków rozumiane jako przydzielenie użytkownikowi ogółu uprawnień, stanowić będzie jednocześnie moment spełnienia świadczenia i tym samym wykonania usługi” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-837/10-5/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-837/10-4/AK).

Spółka zaznacza, że organy uznają również, że różnicowanie zasad opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży kluczy aktywacyjnych w zależności od tego, czy są one sprzedawane z nośnikiem czy bez jest nieuzasadnione (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-582/12-2/RR).

W ocenie Spółki warto także zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym „Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczanych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP).

Nawiązując do powyższego Spółka pragnie zauważyć, że zarówno umowy zawierane przez Spółkę jak i regulaminy, do których odesłanie znajduje się w formularzach zamówień tytułowane są jako „umowy / regulaminy o świadczenie usług dostępu”, zaś z ich treści wyraźnie wynika, że wykonywane przez nią świadczenia polegają na udzieleniu dostępu do serwisów informacyjnych. W świetle powyżej zaprezentowanego stanowiska organu podatkowego należy uznać, że już samo zdefiniowanie przez Spółkę świadczenia określa pośrednio moment jego wykonania. Bowiem jeżeli usługa, w świetle umów zawieranych z klientami, rozumiana jest jako udzielenie dostępu, to samo wykonanie usługi następuje w momencie udzielenia dostępu do tychże serwisów.

W związku z powyższym tak jak Spółka wskazywała powyżej należy uznać, że momentem wykonania usługi w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD jest moment udzielenia dostępu do baz danych zawartych na odpowiednich serwisach Spółki, bowiem w tym momencie Spółka udziela klientowi uprawnienia do korzystania z serwisów informacyjnych.

Jednocześnie Spółka zauważa, że mimo zmiany przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego, nadal będzie obowiązywać zasada zgodnie, z którą otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W konsekwencji w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (zarówno w przypadku Elektroniki Online jak i Elektroniki DVD) obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty, powstanie w dniu jej otrzymania.

1.  Przepisy przejściowe

Ustawa nowelizująca, wprowadziła również przepisy przejściowe, które rozstrzygają, jakie przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, należy zastosować w konkretnych przypadkach. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Wspomniany art. 1 ustawy nowelizującej zmienił między innymi dotychczasowe zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego, uchylając dotychczas obowiązujący art. 19 oraz wprowadzając w jego miejsce art. 19a.

Zatem zacytowany przepis przejściowy odnosi się bezpośrednio do zastosowania odpowiednich przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, żeby ustalić, które przepisy należy zastosować w przypadku wykonywanych przez Spółkę usług dostępu do serwisów informacyjnych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, w którym momencie można uznać, że czynności Spółki (udzielenie dostępu), uważa się za wykonane, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zdaniem Spółki nie ma logicznego uzasadnienia żeby na tle przedstawionego stanu faktycznego odmiennie definiować pojęcia „wykonania usługi” zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, oraz „wykonania czynności” zawarte art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W opinii Spółki, racjonalny ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego regulującego zasady opodatkowania podatkiem VAT, nowe pojęcie, wyjaśniłby jego znaczenie. W ustawie nowelizującej brak jest jednak zdefiniowania powyższego sformułowania.

Reguła racjonalnego prawodawcy zabrania interpretowania treści aktu prawnego w sposób, który czyniłby ten akt nieracjonalnym. W związku z tym, zdaniem Spółki, należy uznać, że ustawodawca używając sformułowania „wykonanie czynności”, którego moment determinuje zastosowanie odpowiednich przepisów dotyczących obowiązku podatkowego (uchylonych bądź znowelizowanych), rozumiał przez nie moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przez moment wykonania czynności w świetle art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy rozumieć moment udzielenia dostępu do serwisów informacyjnych Spółki (udzielenia uprawnień do korzystania z tych serwisów).

Podsumowując, w ocenie Spółki, to właśnie moment udzielenia klientowi ogółu uprawnień do korzystania z jej serwisów determinuje obowiązek zastosowania odpowiednich przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem, jeżeli klient uzyska dostęp do serwisów informacyjnych Spółki przed dniem 1 stycznia 2014 r. to w stosunku do tych świadczeń obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19-21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Natomiast w przypadku, gdy dostęp ten został udzielony w dniu 1 stycznia 2014 r. i później zastosowanie będą miały znowelizowane przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na udzieleniu dostępu do serwisów Spółki w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD powstanie zgodnie z zasadą ogólną z chwilą wykonania usługi, czyli w momencie udzielenia dostępu do serwisów Spółki.
2.  W ocenie Wnioskodawcy przez wykonanie czynności w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy rozumieć wykonanie usługi, czyli w przypadku Spółki usług z segmentu tzw. Elektroniki Online oraz Elektroniki DVD moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy dla swoich klientów usługi dostępu do serwisów informacyjnych tworzonych przez Spółkę. Dostęp do tych serwisów jest zapewniony przez sieć internetową lub poprzez zainstalowanie odpowiedniego oprogramowania przekazywanego na płytach DVD, również udostępnianych przez wewnętrzne sieci intranet. Spółka udziela dostępu do swoich serwisów klientom na czas określony w umowie zwykle od 12 do 36 miesięcy. Co do zasady udzielenie dostępu do serwisu Spółki odbywa się na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej między Spółką, a klientem. Istnieją również sytuacje, w których dostęp do serwisów Spółki jest udzielany na podstawie formularza zamówienia, w którym znajduje się odpowiednie odesłanie do regulaminu korzystania z usług dostępu. Świadczone przez Spółkę usługi dostępu do serwisów informacyjnych nie są usługami podzielonymi na okresy, do których odnosiłyby się określone terminy płatności lub rozliczeń. W zależności od indywidualnych ustaleń z klientem zapłata za usługi może być dokonywana jednorazowo lub w kilku ratach.

Moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki wynika z umowy lub formularza zamówienia. W przypadku udzielania dostępu do usług z segmentu tzw. Elektroniki Online, klient otrzymuje od Spółki login i hasto umożliwiające rozpoczęcie korzystania z usług, gdzie dostęp uprzednio zostaje aktywowany lub link aktywacyjny umożliwiający klientowi założenie i aktywację konta poprzez wpisanie wszelkich niezbędnych do tego celu danych (jest to niezbędne w celu udzielenia dostępu). W tym miejscu należy zaznaczyć, że dostęp do bazy danych udzielany jest dopiero w momencie określonym w umowie albo formularzu zamówienia. Założenie i aktywacja konta jest możliwa we wcześniejszym terminie. Jednak jeżeli do dnia określonego w umowie jako moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki, klient nie aktywuje konta za pomocą linku aktywacyjnego, udzielenie dostępu może zostać opóźnione o najwyżej 3 dni.

Dostęp do serwisów prowadzonych przez Spółkę udzielany jest również za pomocą zainstalowanego na płytach DVD oprogramowania (usługi z segmentu tzw. Elektroniki DVD), które jest okresowo aktualizowane. Spółka przekazuje klientowi wraz z pierwszą płytą DVD klucz aktywacyjny umożliwiający dostęp do bazy danych i korzystanie z oprogramowania na komputerze przeznaczonym do jego instalacji. Klucz aktywacyjny stanowi ciąg znaków alfanumerycznych, jest to rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania na komputerze i jego uruchomienie. Spółka pragnie podkreślić, że klucz taki jest nadawany jeden raz, natomiast możliwość wykorzystania klucza do instalacji oprogramowania na kilku komputerach zależy od postanowień umownych.

Od momentu udzielenia dostępu liczony jest również umowny lub określony w formularzu zamówienia termin trwania dostępu do serwisów informacyjnych Spółki. Termin ten może być opóźniony maksymalnie o 3 dni w stosunku do terminu określonego w umowie lub w formularzu zamówienia, w przypadku braku aktywacji konta za pomocą linka aktywacyjnego w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online przed terminem określonym pierwotnie jako początek dostępu. Po upływie wspomnianych 3 dni, dostęp uruchamiany jest automatycznie, niezależnie od założenia i aktywacji konta oraz rozpoczęcia korzystania z serwisów Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług dostępu do serwisów informacyjnych.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług dostępu do serwisów informacyjnych poprzez sieć internetową lub za pomocą zainstalowanego na płytach DVD oprogramowania powstaje na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z momentem wykonania usługi. Przy czym należy zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego co do tego, że momentem wykonania usługi opisanej we wniosku jest moment udzielenia dostępu do serwisów informacyjnych.

W tym miejscu należy dodać, że w przypadku, gdy przed upływem tego okresu - a więc przed wykonaniem usługi - Spółka otrzyma całość lub część zapłaty - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej otrzymanej kwoty), stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań należy przytoczyć treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z nim w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli czynność została wykonana przed zmianą przepisów, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych czynności powstawał na zasadach, które wynikały z konstrukcji art. 19 -21 ustawy o VAT. Dodać w tym miejscu należy, że przez wykonanie czynności, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć wykonanie usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że jeżeli usługi udostępniania dostępu do serwisów informacyjnych były wykonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstał na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. wypływających z literalnej wykładni art. 19 ustawy o VAT, a jeżeli usługi są wykonane w dniu 1 stycznia 2014 r. lub po tym dniu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ustawy o VAT. Przy czym określenie „wykonanie czynności” zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej jest tożsame z „wykonaniem usługi” określonym w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dwóch zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.