Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.378.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Działalność Spółki polskiej winna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki czeskiej jako całości.
Słowa kluczowe: Czechy; magazyn; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Czechach w formie czeskiego odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Společnost s ručením omezeným). Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych. Ponadto, Spółka posiada osobowość prawną i jest czeskim rezydentem podatkowym podlegającym w Czechach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Republice Czeskiej. Spółka nie jest podatnikiem CIT w Polsce.

W Polsce funkcjonuje podmiot powiązany (spółka osobowa), którego wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka jest polskim podatnikiem VAT (dalej jako: „Spółka polska”). Właścicielem zarówno Spółki polskiej, jak i Spółki są te same osoby fizyczne.

Przedmiotem działalności Spółki polskiej, podobnie jak Spółki jest dystrybucja części zamiennych do samochodów osobowych. Spółka polska jest właścicielem magazynu w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka rozważa dokonywanie sprzedaży na rzecz odbiorców z Polski. W tym celu rozważane jest wprowadzenie dwóch modeli biznesowych polegających na:

\-Model I - dokonywaniu na rzecz klientów sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (Polska) z terytorium Republiki Czeskiej.

W tym modelu wysyłane towary przekazywane będą odbiorcom końcowym w Polsce poprzez bezpośrednią wysyłkę towarów na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres przy pomocy niezależnych podmiotów - operatorów pocztowych lub firm kurierskich lub też Spółki polskiej - działających na rzecz Spółki, albo odbiór osobisty ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską.

\-Model II - dokonywaniu na rzecz klientów dostaw towarów bezpośrednio z terytorium kraju (Polska) po uprzednim:

*   przemieszczeniu własnych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w Czechach oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce do magazynu wynajmowanego w Polsce od Spółki polskiej, lub

*   nabyciu towarów bezpośrednio do tego magazynu od polskich lub zagranicznych sprzedawców.

W tym modelu logistyka w zakresie dostaw towarów byłaby następująca:

*   logistyką mogłaby zajmować się Spółka polska, która przekazywałaby towary odbiorcom końcowym w Polsce na adres zamieszkania odbiorcy lub inny wskazany przez odbiorcę adres bezpośrednio lub

*   logistyką mogliby się zajmować niezależne podmioty - operatorzy pocztowi lub firmy kurierskie po pobraniu z magazynu prowadzonego przez tę Spółką polską, albo

*   klient dokonywałby odbioru osobistego ze sklepu (magazynu) prowadzonego przez Spółkę polską.

Kontrahentami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium kraju (Polski), podmioty prowadzące działalność gospodarczą zarejestrowani jako podatnicy czynni VAT lub zwolnieni z tego podatku, jak również mogą to być też podmioty zarejestrowane na potrzeby dostaw wspólnotowych i mających siedziby na terytorium państw Unii Europejskiej oraz państw trzecich (zakres zatem kontrahentów na których dokonywane byłyby dostawy jest bardzo szeroki i uwzględnia wszystkie możliwe kategorie odbiorców w kontekście ich opodatkowania lub nie podatkiem VAT lub podatkiem o wartości dodanej).

Spółka zakłada, że niezależnie od modelu, jej towary byłyby zamawiane przez odbiorców za pośrednictwem dedykowanej strony internetowej. Poszczególne czynności związane z zawarciem umów sprzedaży oraz obsługą składanych zamówień (przyjmowania zamówień, negocjacje, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, kontakt z klientem, obsługa reklamacji, przyjmowanie wpłat za zakupiony towar) prowadzone miałyby być na terytorium Republiki Czeskiej. W rezultacie kontakt z klientem byłby bardzo ograniczony w wyniku zautomatyzowania procedury sprzedaży.

W Polsce natomiast miałoby miejsce wyłącznie magazynowanie towarów oraz ich wydawanie z magazynu. Spółka zakłada, że magazynowanie miałoby miejsce w magazynie Spółki polskiej. Zakłada się, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie Spółki, jednak nie wyklucza się w przyszłości również świadczenie podobnych usług na rzecz innych podmiotów. Dla Spółki polskiej będzie to jeden z elementów prowadzonej przez nią działalności.

Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności handlowej w miejscu magazynowania towarów, tj. w Polsce. Miejsce to traktowane będzie wyłącznie jako punkt magazynowania, wydawania i zwrotu towarów.

Niezależnie zatem od modelu, na terytorium Polski Spółka zamierza wyłącznie składować towary w magazynie prowadzonym przez Spółkę polską w celu ich magazynowania, wydawać je z tego magazynu oraz przyjmować zwroty towarów. Czynności te miałyby być wykonywane przez pracowników Spółki polskiej. Innymi słowy, w magazynie Spółki polskiej obsługą składowanych tam przez Spółkę towarów i ich rozładunkiem, przeładunkiem zajmować się będą pracownicy Spółki polskiej.

Pracownicy Spółki polskiej nie będą uprawnieni do negocjowania warunków zakupu, obniżenia ceny, a przyjmowanie płatności dotyczyłoby wyłącznie przypadku, w którym stosowana byłaby płatność za pobraniem. Spółka polska nie będzie działała jako zależny przedstawiciel Spółki i nie będzie działała w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, tj. nie będzie zależna od Spółki zarówno prawnie jak i ekonomicznie, będzie działała w ramach swojej zwykłej działalności, prowadzona działalność nie będzie poddana szczególnym instrukcjom i nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Spółki, jeżeli chodzi o formę (co najwyżej ustalone zostaną ramy współpracy), ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia związanego ze zleceniowymi usługami będzie ponosić Spółka a działalność prowadzona przez Spółkę polską w zakresie logistyki będzie wykonywana na ten moment na rachunek Spółki (jako działalność poboczna), natomiast w dalszym ciągu Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie swojej dotychczasowej działalności, tj. dystrybucja części zamiennych do samochodów osobowych.

Zasady współpracy pomiędzy Spółką a Spółką polską byłyby regulowane postanowieniami umowy o świadczenie usług. Umowa ma być zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia w określonym terminie.

Spółka zakłada, że Spółka polska świadczyłaby na rzecz Spółki za wynagrodzeniem kompleksowe usługi logistyczne polegające na:

*   przyjmowaniu towarów do magazynu (Spółka polska przy pomocy swoich pracowników dokonywałaby przyjęcia towarów do magazynów od wszelkich dostawców, którzy będą dostarczać towary Spółce),

*   ich przechowywania / magazynowania (w ramach nabytej usługi logistycznej od Spółki polskiej zapewnione zostanie Spółce miejsce w magazynie do przechowywania towarów przed ich wydaniem odbiorcom, bez wydzielenia jednak w tym magazynie konkretnych części, która by przysługiwała Spółce do własnego użytku i bez posiadania prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu Spółki polskiej),

*   wydawania na rzecz odbiorców (towary byłyby wydawane osobiście klientom, pracownikom Spółki polskiej lub pracownikom firm kurierskich w celu dokonania dostaw),

*   ich dostawie (bezpośrednio przez Spółkę polską lub przy pomocy firm kurierskich), jak również na

*   przyjmowaniu zwrotów od klientów.

Odpowiedzialność za towary Spółki składowane w magazynie Spółki polskiej (np. w związku z uszkodzeniem) spoczywać będzie na Spółce polskiej.

Spółka nie wyklucza również, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertą poprzez przekazywanie ulotek, cennika lub odesłanie do odwiedzenia przez klienta serwisu internetowego Spółki).

Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT czynny i zamierza rozliczać podatek VAT z tytułu transakcji zawartych z polskimi odbiorcami. Usługi (towary) nabywane na potrzeby działalności w zakresie dystrybucji części zamiennych do samochodów osobowych w Polsce będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury biznesowej, w szczególności nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych biur, punktów sprzedaży, serwerów internetowych czy innej infrastruktury, a także nie zatrudnia w Polsce pracowników. Na terytorium Polski nie ma osoby, która działa w imieniu Spółki oraz posiada i wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Czynności związane ze sprzedażą towarów, takie jak negocjowanie, składanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, ewentualne decyzje o zaprzestaniu współpracy, rezygnacja z zamówień będą dokonywane w Czechach.

W zależności od zapotrzebowania pracownicy Spółki mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Spółki. Dla pracowników Spółki zasadniczo nie przewiduje się udostępnianie na stałe pokoju, biurka czy komputera w pomieszczeniach Spółki polskiej, z których mogliby korzystać w trakcie odwiedzin.

Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki w tym w zakresie jej funkcjonowania, strategii rozwoju i sprzedaży czy wdrożenia procesów zarządzania są podejmowane w Republice Czeskiej.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości w zakresie tego czy czynności wykonywane na terytorium Polski spowodują w Polsce (a) powstanie zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 Umowy, oraz (b) powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, co ma wpływ na to, czy usługi logistyczne świadczone przez Spółkę polską powinny być świadczone na rzecz siedziby Spółki, czy też stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywanie na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Spółkę nie skutkują powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy VAT, a w rezultacie usługi logistyczne nabyte od Spółki polskiej należy opodatkować w miejscu siedziby Spółki (Czechach), stosownie do regulacji art. 28b ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym korzystanie z magazynu Spółki polskiej w celu składowania i wydawania towarów na rzecz odbiorców nie powoduje powstanie w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 Umowy?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przestawionego powyżej zdarzenia przyszłego w ocenie Spółki korzystanie z magazynu Spółki polskiej w celu składowania i wydawania towarów na rzecz odbiorców nie powoduje powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 2 ustawy CIT. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników uznaje się m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Kluczowe zatem jest ustalenie czy sprzedaż towarów przez Spółkę będzie skutkować powstaniem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 11) ustawy CIT przez zagraniczny zakład uznaje się:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. W tym celu należy również sięgnąć do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 września 2011 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Czechach, chyba, że prowadzi on w Polsce działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu; b) filię; c) biuro; d) fabrykę; e) warsztat, oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Określenie "zakład" ponadto obejmuje: a) plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy; b) świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Co istotne dla analizowanego we wniosku przypadku określenie "zakład" - zgodnie z art. 5 ust. 4 Umowy nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z kolei, w myśl art. 5 ust. 6 Umowy, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 7 Umowy, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Mając na uwadze ww. przepisy, aby działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski mogła być uznana za prowadzoną w formie „zakładu”, musimy mieć do czynienia z zaistnieniem łącznie trzech następujących przesłanek:

*   istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (np. określona powierzchnia),

*   miejsce, gdzie działalność jest prowadzona musi posiadać określony stopień trwałości,

*   wykonywanie działalności gospodarczej Spółki za pośrednictwem takiego miejsca.

Jak wskazano, towary należące do Spółki są przechowywane w pomieszczeniach należących do Spółki polskiej - Spółka będzie zatem korzystać z wydzielonego miejsca, służącego magazynowaniu towarów, a następnie ich dostawie.

Zatem, na tle powyżej przywołanego art. 5 ust. 1 Konwencji można uznać, iż spełnione są dwie pierwsze przesłanki powstania zakładu, tj. (i) istnieje placówka, i (ii) ta placówka ma charakter stały w związku z czym uznać należy, iż spełnione są dwie pierwsze przesłanki powstania zakładu.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że zakres czynności wykonywanych przez nią w Polsce ograniczać się będzie wyłącznie do magazynowania towarów w pomieszczeniach należących do Spółki polskiej nie powstanie dla niej zakład w Polsce, z uwagi na fakt, że takie czynności są bezpośrednio wymienione Umowie jako wyłączające istnienie zakładu.

W tym miejscu można powołać interpretację Ministra Finansów z dnia 5 maja 2006 r. w sprawie opodatkowania dochodów zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego (sygn. PB4-6/PD-033-0272-124-1674/06). W interpretacji Minister Finansów wyraził opinię, iż do powstania zakładu przedsiębiorcy zagranicznego dochodzi w sytuacji, gdy magazyn oprócz składowania i wydawania towarów służy także do prowadzenia sprzedaży. Zwrot sprzedaż odnosi się do szeregu działań podejmowanych przez magazyn, niezależnie od brzmienia umów zawartych przez przedsiębiorstwo zagraniczne z jego klientami. Istotne są tutaj czynność faktyczne, jak zbieranie zamówień, negocjowanie cen, obsługa posprzedażowa itp.

W związku z powyższym, nawet jeśli magazyn zostałby uznany za placówkę Spółki, przez którą prowadzi ona działalność gospodarczą Polsce, to z uwagi na pomocniczy charakter działań prowadzonych przez Spółkę w ramach magazynu, nie powstanie dla niej zakład w Polsce.

Dodatkowo, czynności wykonywane przez Spółkę w Polsce nie będą obejmować czynności związanych ze sprzedażą towarów, takich jak negocjacje, składanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, ewentualne decyzje o zaprzestaniu współpracy, rezygnacji z zamówienia.

Wszystkie tego rodzaju czynności (przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego) są bowiem realizowane przez Spółkę w Czechach.

Powyższe podejście w odniesieniu do wykorzystywania magazynów w Polsce przez zagraniczne podmioty w celu realizacji funkcji składowania towarów, utrzymywania zapasów itp. jako funkcji jedynie pomocniczych w stosunku do działalności operacyjnej zagranicznych podmiotów znajduje potwierdzenie w najnowszych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 13 marca 2012 r., nr IPPB5/423-1199/11-2/PS oraz 27 maja 2013 r., nr IPPB5/423-230/13-2/PS, a także z dnia 22 lipca 2014 r., nr IPPB5/423-374/14-4/PS.

Ponadto, w opinii Spółki wykonywane przez Spółkę polską czynności w postaci obsługi magazynu i zapewnienia dostaw (logistyka), a także czynności o charakterze promocyjnym i technicznym nie mają wpływu na powstanie zakładu.

Gdyby te czynności wykonywała samodzielnie Spółka, powinny one być wówczas uznane za działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) Umowy lub działalność związaną z gromadzeniem informacji, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. d) Umowy.

W Komentarzu do art. 5 Modelowej Konwencji wskazuje się, że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Końcowo Spółka podkreśla, iż nie posiada na terytorium Polski osoby, która działałaby w jej imieniu oraz posiadałaby i wykonywałaby pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki. Przede wszystkim, umowy sprzedaży są negocjowane i zawierane poza terytorium Polski. Spółka polska ani żaden inny podmiot nie zawierają umów w imieniu Spółki. Spółka nie utrzymuje żadnego stałego ani tymczasowego personelu w Polsce realizującego działalność Spółki.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w świetle przestawionego powyżej zdarzenia przyszłego w ocenie Spółki korzystanie z magazynu Spółki polskiej w celu składowania i wydawania towarów na rzecz odbiorców nie powoduje powstanie w Polsce zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy z dnia 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 ze zm., dalej: „umowa polsko-czeska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Czechach, chyba, że prowadzi on w Polsce działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Polsce.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” ponadto obejmuje:

1.  plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;
2.  świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-czeskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-czeska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d umowy osobę fizyczną, spółkę, oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-czeskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-czeskiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem pośrednika, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-czeskiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Polsce funkcjonuje podmiot powiązany (spółka osobowa), którego wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka jest polskim podatnikiem VAT („Spółka polska”). Właścicielem zarówno Spółki polskiej, jak i Spółki są te same osoby fizyczne. Przedmiotem działalności Spółki polskiej, podobnie jak Spółki jest dystrybucja części zamiennych do samochodów osobowych. Spółka polska jest właścicielem magazynu w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka rozważa dokonywanie sprzedaży na rzecz odbiorców z Polski. (…) Zakłada się, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie Spółki, jednak nie wyklucza się w przyszłości również świadczenie podobnych usług na rzecz innych podmiotów. (…) Spółka zakłada, że Spółka polska świadczyłaby na rzecz Spółki za wynagrodzeniem kompleksowe usługi logistyczne polegające na:

*   przyjmowaniu towarów do magazynu (Spółka polska przy pomocy swoich pracowników dokonywałaby przyjęcia towarów do magazynów od wszelkich dostawców, którzy będą dostarczać towary Spółce),

*   ich przechowywania / magazynowania (w ramach nabytej usługi logistycznej od Spółki polskiej zapewnione zostanie Spółce miejsce w magazynie do przechowywania towarów przed ich wydaniem odbiorcom, bez wydzielenia jednak w tym magazynie konkretnych części, która by przysługiwała Spółce do własnego użytku i bez posiadania prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu Spółki polskiej),

*   wydawania na rzecz odbiorców (towary byłyby wydawane osobiście klientom, pracownikom Spółki polskiej lub pracownikom firm kurierskich w celu dokonania dostaw),

*   ich dostawie (bezpośrednio przez Spółkę polską lub przy pomocy firm kurierskich), jak również na

*   przyjmowaniu zwrotów od klientów.

(…) Spółka nie wyklucza również, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (zapoznawanie potencjalnych klientów z ofertą poprzez przekazywanie ulotek, cennika lub odesłanie do odwiedzenia przez klienta serwisu internetowego Spółki). (…) W zależności od zapotrzebowania pracownicy Spółki mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Spółki.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że Spółka polska w tym zakresie okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). Spółka polska działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko-czeskiej przedstawicielem spółki czeskiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy.

Tym samym w tym zakresie przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez Spółkę polską pokrywa się z przedmiotem działalności spółki czeskiej jako całości.

W tej sytuacji działalność Spółki polskiej winna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki czeskiej jako całości.

W żaden sposób nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane powyżej czynności wykonywane przez Spółkę polską mają charakter pomocniczy.

W rezultacie, należy uznać, że Spółka polska jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-czeskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-czeskiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko-czeskiej.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, że spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15). Jednocześnie zauważyć należy, że rozstrzygają one w odmiennym stanie faktycznym, aniżeli rozpatrywana sprawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.