Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.152.2022.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: Rozpoznanie ukrytego zysku z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania ukrytego zysku z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej od podmiotu powiązanego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 listopada 2022 r. (wpływ 25 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży namiotów halowych we własnym imieniu i na własny rachunek, zapewniając ich montaż oraz profesjonalne doradztwo i serwis.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; zwana także „ustawą o CIT”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT ani podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Rokiem obrotowym i rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy o CIT, w związku z czym uprawniony jest do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (zwany także „ryczałt”).

Mniej niż 50% przychodów Spółki pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę 18 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami Spółki.

Udziałowcami Spółki są 2 osoby fizyczne posiadające każda po 50% udziałów w Spółce. Udziałowcy pełnią w Spółce funkcję członków zarządu. Udziałowcy nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka nie sporządza i nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca nie zalicza się do żadnej z sześciu wymienionych w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT grup, tj. nie jest:

1\. przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT,

2\. instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim,

3\. podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,

4\. podatnikiem postawionych w stan upadłości lub likwidacji,

5\. podatnikiem, który został utworzony:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby fizyczne wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby fizyczne, jeżeli w roku podatkowym, w którym zostali utworzeni, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku,

6\. podatnikiem, który:

a) został podzielony przez wydzielenie, albo

b) wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w pierwszym dniu roboczym m-ca poprzedzającego m-c, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Spółka planuje od przyszłego roku tj. 2023 r. wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 31 stycznia 2023 r.

W 2022 r. Spółka zawarła ze spółką cywilną umowę dzierżawy nieruchomości (dalej „Umowa”). Wspólnikami spółki cywilnej są te same osoby fizyczne, które są udziałowcami w Spółce i pełnią w niej funkcję członków zarządu. W związku z powyższym Wnioskodawca oraz spółka cywilna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Na mocy Umowy spółka cywilna (zwana także „Wydzierżawiający”) oddała Spółce jako dzierżawcy nieruchomość gruntową (dalej „nieruchomość”) do używania zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości oraz do pobierania pożytków, a Spółka przyjęła w dzierżawę nieruchomość i zobowiązała się do płacenia czynszu oraz innych wskazanych w Umowie opłat i świadczeń na zasadach wskazanych w Umowie. Przeznaczenie nieruchomości oznacza gospodarcze wykorzystanie przez Spółkę (dzierżawcę) wydzierżawionej nieruchomości poprzez zrealizowanie inwestycji i eksploatację w okresie do daty wygaśnięcia Umowy lub daty rozwiązania Umowy. Inwestycja w nieruchomość oznacza wybudowanie przez Spółkę (dzierżawcę) na jej koszt i ryzyko obiektów budowlanych oraz wykonanie innych określonych w Umowie działań związanych z przystosowaniem nieruchomości do swoich potrzeb. Eksploatacja oznacza czynności wykonywane przez Spółkę (dzierżawcę) w granicach nieruchomości w ramach zwykłej działalności przedsiębiorstwa Spółki będącej działalnością transportową, logistyczną, w tym przeładunkową, spedycyjną wraz z czynnościami pomocniczymi, w szczególności przeładowanie i składowanie towarów. Nieruchomość została wydana Spółce na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Wnioskodawca na podstawie złożonego wniosku otrzymał decyzję administracyjną zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę.

Spółka przystąpiła do realizacji inwestycji tj. budowy budynku hali magazynowej oraz 3 budynków hal magazynowych z częścią biurowo-socjalną. Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest pokryć wszelkie koszty, nakłady, wydatki związane z przygotowaniem oraz zrealizowaniem inwestycji oraz ponosić wszelkie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w stanie niepogorszonym, konserwacji oraz remontów obiektów budowlanych lub na jej zlecenie, urządzeń budowlanych wybudowanych w ramach inwestycji. Czynsz dzierżawny jest płatny miesięcznie i kalkulowany jest w oparciu o opłatę stałą i opłatę dodatkową, które zostały określone w Umowie.

Umowa została zawarta na czas oznaczony 10 lat z możliwością jej rozwiązania w przypadkach określonych w Umowie.

Po wygaśnięciu Umowy nieruchomość zostanie zwrócona na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W przypadku wygaśnięcia Umowy Wydzierżawiający może według własnego wyboru:

a) żądać od Dzierżawcy przywrócenia nieruchomości na jego koszt i ryzyko do stanu poprzedniego lub

b) złożyć Dzierżawcy oświadczenie o zatrzymaniu wszelkich lub tylko niektórych nakładów i ulepszeń, w szczególności inwestycji, trwale związanych z nieruchomością, bez zapłaty wynagrodzenia oraz bez prawa do odszkodowania lub żądania zwrotu przedmiotowych nakładów na rzecz Dzierżawcy.

Dzierżawcy nie będą przysługiwały żadne roszczenia względem Wydzierżawiającego w związku z zatrzymaniem w/w nakładów i ulepszeń w szczególności inwestycji.

Spółka rozpoczęła inwestycję i ponosi już koszty związane z realizacją inwestycji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie dzierżawy nieruchomości nie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy, w tym jej zasadność i racjonalność, a także zasady rynkowe stosowane przy jej zawieraniu.

Zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu podmiotów powiązanych, bowiem wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy dzierżawy odnosi się do rzeczywistej i faktycznej transakcji dzierżawy nieruchomości, a Wnioskodawca będzie dokonywał płatności na podstawie faktury VAT.

Wynagrodzenie za dzierżawę nieruchomości zostało ustalone na warunkach rynkowych. Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz podmiotu powiązanego (Wydzierżawiającego) czynszu dzierżawnego stanowiącego sumę opłaty stałej i opłaty dodatkowej, określonych w umowie płatnych miesięcznie z góry na podstawie faktury VAT.

Do zawarcia umowy dzierżawy doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotem niepowiązanym. Transakcja ta odpowiada potrzebom Spółki z uwagi na przyjętą strategię oraz potrzeby biznesowe Spółki. Istotnym kryterium co do zawarcia przedmiotowej umowy była lokalizacja nieruchomości umożliwiająca rozwój Spółki i zwiększenie skali jej działalności.

Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na przyjętą strategię oraz potrzeby biznesowe Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy. Wraz z rozwojem Spółki i zwiększenie skali jej działalności pojawiła się konieczność zapewnienia powierzchni magazynowo-biurowych.

Kapitał własny Spółki wynosi 3 006 190,21 zł.

Wartość dzierżawionych przez Spółkę nieruchomości szacowana jest na 2,5 mln złotych.

### Pytania

1\. Czy w związku z zawarciem z podmiotem powiązanym umowy dzierżawy i ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami należy uznać, iż powstaje u niego dochód _z_ ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków w wysokości stanowiącej równowartość czynszu dzierżawnego i innych należności wynikających z tej umowy należnych podmiotowi powiązanemu zgodnie _z_ umową dzierżawy i ustalić w każdym miesiącu, za który są należne zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Wnioskodawcę ze spółką cywilną – podmiotem powiązanym umowy dzierżawy i ponoszenie wydatków nie będzie skutkować powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; zwana także „ustawą o CIT”).

Tym samym wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu (Wydzierżawiającemu) tytułem czynszu dzierżawnego oraz innych należności wynikających z umowy dzierżawy nie może zostać uznane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie, a dokonywane są na podstawie zawartej umowy dzierżawy.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (zwany także „ryczałtem”) – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Zgodnie z art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

W myśl art. 28f ustawy o CIT, co do zasady, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

W trakcie opodatkowania ryczałtem, możliwe jest, że podatnik utraci prawo do stosowania tej formy opodatkowania albo dokona rezygnacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11 c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy.

Natomiast art. 28m ust. 4 ustawy wskazuje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1\. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2\. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3\. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku lub wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla Spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wskazano, że ukryte zyski stanowią „wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

‒ o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub _z_ tym wspólnikiem”.

W objaśnieniach tych przeczytać można, iż _„Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Przykładowo, jeżeli spółka opodatkowana ryczałtem zapłaci za fakturę z tytułu zakupu usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki cypryjskiej, która posiada niewiele lub nie posiada żadnych aktywów czy nie ponosi żadnych ryzyk, to pomimo tego, iż marża dla tego typu wynagrodzeń ustalona_ w _umowie ma charakter rynkowy, to jednak ponieważ usługodawca cypryjski nie posiadał faktycznej zdolności do wykonania usługi – cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Również w sytuacji, gdy taka usługa niematerialna nie była spółce potrzebna w prowadzonej działalności – cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Także stan faktyczny, w którym określony majątek (np. nieruchomość) wypracowany w spółce przekazany został jej wspólnikowi, który ten następnie udostępnił tejże spółce w formie np. odpłatnego świadczenia może kreować dochód z tytułu ukrytych zysków. Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,_ w _zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków”._

Na stronie 34 Przewodnika wskazano, iż _„świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów”._

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja w zakresie odpłatnych usług wydzierżawienia nieruchomości nie stanowi tzw. ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca po przejściu w 2023 r. na opodatkowanie w systemie ryczałtu od dochodów spółek nie powinien tych transakcji zaliczać do kategorii ukrytych zysków i opodatkować ryczałtem.

Transakcja ta odpowiada potrzebom Wnioskodawcy z punktu widzenia przedmiotu jej działalności i charakteru prowadzonego biznesu, w kontekście obecnej rzeczywistości gospodarczej, która jest wyjątkowa i trudna dla podmiotów gospodarczych. Transakcja ta jest dla Spółki istotna z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisuje się w jej potrzeby biznesowe.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 dochód z tytułu ukrytych zysków w wysokości stanowiącej równowartość czynszu dzierżawnego i innych należności wynikających z umowy dzierżawy należnych podmiotowi powiązanemu zgodnie z tą umową należy rozpoznać i ustalić w każdym miesiącu, za który czynsz dzierżawny i inne należności wynikające z tej umowy są należne zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania ryczałtem w zakresie tego rodzaju dochodu ustala się w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

‒ w zakresie uznania, że zawarcie przez Państwa z podmiotem powiązanym umowy dzierżawy nie będzie wiązać się z powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

‒ w zakresie uznania, że dochód z tytułu ukrytych zysków w wysokości stanowiącej równowartość czynszu dzierżawnego i innych należności wynikających z umowy dzierżawy należnych podmiotowi powiązanemu zgodnie z tą umową należy rozpoznać i ustalić w każdym miesiącu, za który czynsz dzierżawny i inne należności wynikające z tej umowy są należne zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek” , a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości załączonych w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia, czy w związku z zawarciem z podmiotem powiązanym umowy dzierżawy i ponoszonymi wydatkami należy uznać, że powstaje u Państwa dochód z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – wspólnik/wspólnicy istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik/wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika/wspólników, które bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowane w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo ze spółką cywilną umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej. Wspólnikami spółki cywilnej są te same osoby fizyczne, które są udziałowcami w Państwa spółce i pełnią w niej funkcję członków zarządu.

W ramach inwestycji w nieruchomość wybudujecie Państwo na własny koszt i ryzyko obiekty budowlane oraz wykonacie inne określone w Umowie działania związane z przystosowaniem nieruchomości do swoich potrzeb.

Umowa została zawarta na czas oznaczony 10 lat z możliwością jej rozwiązania w przypadkach określonych w Umowie.

Po wygaśnięciu Umowy nieruchomość zostanie zwrócona na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W przypadku wygaśnięcia Umowy Wydzierżawiający może według własnego wyboru:

a) żądać od Dzierżawcy przywrócenia nieruchomości na jego koszt i ryzyko do stanu poprzedniego lub

b) złożyć Dzierżawcy oświadczenie o zatrzymaniu wszelkich lub tylko niektórych nakładów i ulepszeń, w szczególności inwestycji, trwale związanych z nieruchomością, bez zapłaty wynagrodzenia oraz bez prawa do odszkodowania lub żądania zwrotu przedmiotowych nakładów na rzecz Dzierżawcy.

Dzierżawcy nie będą przysługiwały żadne roszczenia względem Wydzierżawiającego w związku z zatrzymaniem w/w nakładów i ulepszeń w szczególności inwestycji.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nieruchomości wypłacane przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego będzie stanowiło ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Naszym zdaniem Państwa działania zmierzają do przysporzenia korzyści finansowych wspólników spółki cywilnej, którzy jednocześnie są członkami zarządu Wnioskodawcy. Taki wniosek wprost wynika z ustaleń umownych dotyczących wygaśnięcia Umowy dzierżawy.

W przedstawionych działaniach brak jest ekonomicznego uzasadnienia i racjonalności. Wydzierżawienie gruntu i wzniesienie na nim budynków, które po zakończeniu umowy dzierżawy zostaną przekazane bezpłatnie na rzecz spółki cywilnej stanowi swoistą wypłatę ukrytej dywidendy dla członków zarządu. Spółka poniesie koszty budowy nieruchomości, które mogą stać się własnością wspólników.

Zauważyć należy, że w tym zakresie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w „Przewodniku do Ryczałtu z 23 grudnia 2021 r.”:

Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego wydatki z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

W pytaniu nr 2 zgłosili Państwo wątpliwość, czy powinni Państwo rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków w wysokości stanowiącej równowartość czynszu dzierżawnego i innych należności wynikających z tej umowy należnych podmiotowi powiązanemu, zgodnie _z_ umową dzierżawy i ustalić w każdym miesiącu, za który są należne zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z powyższym, dochód z tytułu ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Jak wskazano wyżej w treści zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W związku z powyższym powinni Państwo rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków w wysokości stanowiącej równowartość czynszu dzierżawnego i innych należności wynikających z tej umowy należnych podmiotowi powiązanemu w każdym miesiącu, za który są należne zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).