Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-272/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-19
Teza: 1. Czy dodatkowy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz H. D., w związku z płatnością wyrównującą do rynkowego poziomu marży operacyjnej - na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę - stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dodatkowa płatność wynikająca z noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę, powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży Towarów? 3. Czy w przypadku płatności wyrównującej poziom marży operacyjnej na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Dostawcę, Wnioskodawca jest obowiązany do ujęcia jej jako zmniejszenie kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, czy płatność wyrównująca poziom marży operacyjnej na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Dostawcę po zakończeniu roku podatkowego, powinna zostać ujęta jako zmniejszenie kosztów podatkowych Wnioskodawcy w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży Towarów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; marża; noty-nota obciążająca; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

*   pytań numer 1 i 3 – **jest prawidłowe;**
*   pytań numer 2 i 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy H. specjalizującej się w produkcji urządzeń techniki biurowej oraz technologii ochrony środowiska. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej nabywa od powiązanego dostawcy - H. C. (dalej: „Dostawca”) urządzenia z zakresu techniki biurowej (niszczarki dokumentów i urządzenia tnące a także profesjonalne niszczarki i zestawy niszcząco-prasujące do zastosowania przemysłowego) oraz urządzenia z zakresu technologii ochrony środowiska (prasy belujące do zmniejszania objętości surowców wtórnych - głównie kartonu, folii oraz butelek PET), określane dalej łącznie mianem Towarów. Towary nabyte przez Wnioskodawcę są następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz niezależnych kontrahentów prowadzących działalność na rynku polskim. Dystrybucja Towarów stanowi główną działalność Wnioskodawcy.

Podstawę prawną transakcji nabycia Towarów przez Wnioskodawcę od powiązanego producenta (Dostawcy) stanowi Umowa dystrybucyjna regulująca zasady współpracy, w tym rozliczenia między stronami. Ponadto w ramach grupy H. opracowana została centralna oraz lokalna dokumentacja cen transferowych, z której wynika, że Wnioskodawca pełni funkcję prostszego podmiotu w stosunku do Dostawcy Towarów i specjalizuje się w dystrybucji na terenie Polski Towarów nabytych od Dostawcy. Ponieważ strony transakcji należą do tej samej grupy kapitałowej i stanowią one na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) podmioty powiązane, podejmują one stosowne wysiłki mające na celu ustalenie ceny w transakcji zakupu Towarów na poziomie rynkowym, tj. takim, jaki byłby zaakceptowany przez niezależne podmioty trzecie. W tym celu strony zaopatrzyły się w analizę benchmarkingową sporządzoną z perspektywy prostszego podmiotu tj. Dystrybutora, która potwierdza rynkową wysokość marży operacyjnej realizowanej przez porównywalne podmioty dystrybucyjne. Analiza benchmarkingowa uwzględnia charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. wykorzystywane przez niego funkcje, aktywa i ponoszone ryzyka i podlega aktualizacji mniej więcej co trzy lata.

Zgodnie z treścią Umowy dystrybucyjnej wstępne ceny zakupu Towarów obowiązujące w trakcie danego roku obrotowego są ustalane na podstawie analiz średnich cen odsprzedaży określanych w planie budżetowym sprzedaży Wnioskodawcy z uwzględnieniem danych historycznych i oceny rynkowej konkurencyjności poszczególnych Produktów. Wstępne ceny są odzwierciedlone w cennikach.

Jednocześnie na podstawie Umowy dystrybucyjnej pod koniec każdego roku wstępne ceny zakupu Towarów podlegają ostatecznej kalkulacji z uwzględnieniem wyników analizy benchmarkingowej, sporządzanej przez niezależny podmiot. W konsekwencji w zależności od wyników marży operacyjnej realizowanej przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym możliwe są następujące mechanizmy przewidziane Umową dystrybucyjną wykorzystywane w celu ostatecznej kalkulacji całkowitej ceny zakupu Towarów:

1.  w przypadku, gdy marża operacyjna wygenerowana w roku obrotowym przez Wnioskodawcę będzie niższa niż dolny próg rynkowego przedziału rentowności wynikający z przeprowadzonej analizy benchmarkingowej, Dostawca zobowiązuje się dokonać dodatkowej płatności wyrównującej na podstawie noty uznaniowej, aby marża operacyjna Wnioskodawcy wzrosła do dolnej granicy rynkowego przedziału rentowności wynikającego z analizy benchmarkingowej;
2.  w przypadku, gdy marża operacyjna wygenerowana w roku obrotowym przez Wnioskodawcę będzie wyższa niż górny próg rynkowego przedziału rentowności wynikający z przeprowadzonej analizy benchmarkingowej, Wnioskodawca zobowiązuje się dokonać dodatkowej płatności wyrównującej na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę, aby marża operacyjna Wnioskodawcy obniżyła się do górnej granicy rynkowego przedziału rentowności wynikającego z analizy benchmarkingowej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy dystrybucyjnej takie ostateczne ustalenie ceny całkowitej Towarów będzie następować po zakończeniu każdego roku podatkowego (ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji zrealizowanej marży operacyjnej), w terminie 3 miesięcy od jego zakończenia, jednak nie później niż z ustaleniem wyników rocznych.

W związku z faktem, że dystrybucja stanowi podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy generujący przychody podatkowe, Wnioskodawca traktuje wydatki na nabycie Towarów podlegających dystrybucji jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży.

Konieczność zainicjowania dodatkowej płatności wyrównującej może nastąpić w kontekście ostatecznych rozliczeń roku podatkowego 2014 oraz może mieć miejsce w przypadku kolejnych lat podatkowych, w zależności od wyników analiz benchmarkingowych.

Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy dodatkowy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz H. D., w związku z płatnością wyrównującą do rynkowego poziomu marży operacyjnej - na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę - stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dodatkowa płatność wynikająca z noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę, powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży Towarów?
3.  Czy w przypadku płatności wyrównującej poziom marży operacyjnej na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Dostawcę, Wnioskodawca jest obowiązany do ujęcia jej jako zmniejszenie kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, czy płatność wyrównująca poziom marży operacyjnej na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez Dostawcę po zakończeniu roku podatkowego, powinna zostać ujęta jako zmniejszenie kosztów podatkowych Wnioskodawcy w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży Towarów?

Zdaniem Spółki.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowa płatność wyrównująca w ramach ostatecznego ustalenia ceny całkowitej zakupu Towarów nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego (wynikająca z konieczności dostosowania marży operacyjnej wygenerowanej przez Wnioskodawcę do jej górnego rynkowego poziomu), udokumentowana notą obciążeniową wystawioną przez Dostawcę - stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, ze podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków spełniających powyższe kryterium, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust 1 ww. ustawy, a ich poniesienie ma łub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (względnie zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak definicji kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w ustawie o CIT, powoduje, że definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z ugruntowanej w tym zakresie praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w tym zakresie, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia racjonalnego (jak również potencjalnego) związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  ostał właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ad. I) i II)

Zdaniem Wnioskodawcy, wymóg faktycznego poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę oraz jego definitywność (rzeczywistość) zostanie w opisanym przypadku bezsprzecznie spełniony. Dodatkowa płatność wyrównująca w ramach ostatecznego ustalenia ceny całkowitej nabytych Towarów wynikająca z konieczności dopasowania marży operacyjnej Wnioskodawcy do marży o charakterze rynkowym, zgodnie z założeniami wynikającymi z Umowy dystrybucyjnej oraz na podstawie wyników analizy benchmarkingowej, obciąży zasoby majątkowe Wnioskodawcy i nie zostanie mu w żaden sposób zwrócona. Wskutek dodatkowej płatności wyrównującej marża operacyjna Wnioskodawcy zostanie obniżona do poziomu gwarantującego jej charakter rynkowy.

Ad. III) i IV)

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu, zachowania tub zabezpieczenia źródła przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że co do zasady nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie tub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, będącym jednocześnie głównym źródłem generowania przychodów, jest dystrybucja Towarów nabywanych od Dostawcy. Fakt nabycia ww. Towarów stanowi konieczny Warunek prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a w rezultacie warunek konieczny do generowania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych. Dodatkowo jednak, biorąc pod uwagę powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą, względem zawieranych z tym podmiotem transakcji zastosowanie mają odpowiednie przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych. Uwzględniając brzmienie tych regulacji, w szczególności art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, strony Umowy dystrybucyjnej podjęły starania mające na celu ustalenie cen zgodnie z zasadami ceny rynkowej. W tym celu została sporządzona analiza benchmarkingowa potwierdzająca rynkowy przedział marży operacyjnej realizowanej przez dystrybutorów prowadzących porównywalną działalność. W konsekwencji w przypadku, gdy marża operacyjna Wnioskodawcy w danym roku podatkowym odbiegać będzie od marży operacyjnej mającej charakter rynkowy, zastosowanie znajdzie przyjęty mechanizm ostatecznego ustalenia całkowitej ceny nabytych Towarów.

Poziom rynkowej marży operacyjnej wynika z przeprowadzonych analiz, które każdorazowo uwzględniają charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy tj. wykorzystywane przez niego funkcje, aktywa i ponoszone ryzyka. W przypadku zatem gdy Wnioskodawca wypracowałby poziom marży operacyjnej przewyższający poziom rynkowy właściwy dla podmiotów kooperujących z podmiotami niepowiązanymi, konieczne byłoby w ramach ostatecznej kalkulacji ceny Towarów dostosowanie poziomu marży poprzez zwiększenie całkowitej ceny nabywanych Towarów.

Zważywszy, że analizowany wydatek zostanie poniesiony w rezultacie - wynikającego z zapisów Umowy dystrybucyjnej - mechanizmu ostatecznego ustalenia całkowitej ceny Towarów, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje niezaprzeczalny związek poniesionego dodatkowego wydatku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji również istnieje związek poniesionego wydatku z generowaniem przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych z działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że możliwość poniesienia dodatkowego kosztu po dniu osiągnięcia związanego z nim przychodu przewidują wprost przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT). Zatem okoliczność chronologicznie późniejszego poniesienia dodatkowego kosztu niż wygenerowania przychodu nie ma wpływu na prawo do aktywowania tego kosztu jako kosztu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że istnieje wyraźny związek przyczynowo - skutkowy między poniesioną na skutek dostosowania marży operacyjnej i wynikającą z zapisów umownych dodatkową płatnością wyrównującą łączną cenę Towarów, a przychodem wygenerowanym przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym wskutek sprzedaży tych Towarów.

Ad. V)

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej zwana: "ustawą o rachunkowości”), na podstawie której dokonywane są zapisy w księgach rachunkowych, podstawą zapisów są m.in. dowody księgowe, zwane dowodami źródłowymi, zewnętrzne obce tzn. otrzymane od kontrahentów. Podstawą zaksięgowania wydatku i dokonania płatności na rzecz Dostawcy ma być wystawiona przez ten podmiot na podstawie Umowy Dystrybucyjnej nota obciążeniowa, będąca z punktu widzenia Wnioskodawcy zewnętrznym, obcym dokumentem księgowym.

Według Wnioskodawcy, wymóg odpowiedniego udokumentowania przedmiotowego kosztu będzie w analizowanym przypadku spełniony.

Ad. VI)

Analizowany dodatkowy wydatek - mający na celu wyrównanie (w ramach ostatecznej kalkulacji całkowitej ceny Towarów) uzyskanej przez Wnioskodawcę marży operacyjnej do poziomu rynkowego (zgodnie z odpowiednią analizą benchmarkingową) - nie został przez ustawodawcę ujęty w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wydatek, który zostanie poniesiony na rzecz Dostawcy w związku z dodatkową płatnością wyrównującą w ramach ostatecznego ustalenia (podwyższenia) całkowitej ceny zakupu Towarów, spełnia wszystkie niezbędne warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że Wnioskodawca może zaliczać przedmiotowy wydatek w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11.01.2012 r. (sygn. IPPB5/423-1094/11-2/RS) potwierdził, że płatność mająca na celu dostosowanie ceny nabywanego surowca (która zgodnie z przeprowadzoną analizą cen transferowych nie odpowiada warunkom rynkowym zgodnym z zasadą ceny rynkowej) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko to potwierdza także interpretacja podatkowa wydana przez ten sam organ w dniu 18.06.2014 (sygn. IRRB5/423-282/14-2/IŚ) stwierdzająca, że wydatek poniesiony przez podatnika wynikający z konieczności dostosowania marży operacyjnej wygenerowanej przez podatnika do jej poziomu rynkowego oraz udokumentowany zewnętrzną notą obciążeniową stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust 4c ustawy o CIT. W związku z faktem, że koszty nabycia Towarów są bezpośrednio związane z generowanymi przez Wnioskodawcą przychodami, stanowią one tym samym bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży. W konsekwencji dodatkowa płatność będąca konsekwencja wdrożonego ostatecznego mechanizmu ustalania całkowitej ceny Towarów powinna być ujęta jako koszt podatkowy w okresie, w którym zostały osiągnięte przychody podatkowe z tytułu sprzedaży nabytych Towarów. Zatem w przypadku gdy zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oraz przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowości dokument wystawiony przez powiązanego producenta (Dostawcę), a otrzymany przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, ujęty (zaksięgowany) zostanie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, koszt potrącony zostanie w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody.

W celu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentu wyrównującego całkowitą cenę nabytych Towarów (noty obciążeniowej), w pierwszej kolejności konieczne jest prawidłowe określenie charakteru tego kosztu.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami w konkretnym przypadku. Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego.

W przedstawionym stanie faktycznym kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami są z całą pewnością wydatki poniesione na zakup Towarów, których dystrybucją zajmuje się Wnioskodawca. Wydatki dotyczące zakupionych Towarów mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z ich sprzedaży Ewentualna dodatkowa płatność w ramach ostatecznej kalkulacji całkowitej ceny nabycia Towarów stoi w bezpośrednim związku z wydatkami dotyczącymi zakupu Towarów, tym samym powinna również być traktowana jako wydatek zaliczany do bezpośrednich kosztów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej płatności wyrównujących mających wpływ na wysokość kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji celem właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana dodatkowa płatność wyrównująca, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Co oznacza, że dokumenty księgowe wyrównujące wysokość wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,
*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z odrębnymi przepisami, a zatem zastosowanie względem niego będzie mieć pkt 1 wyżej zacytowanego ust. 4b.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ust. 4e art. 15 za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, a/bo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych". W opinii Wnioskodawcy, pod tym pojęciem należy rozumieć takie ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, które jest zgodne z regulacjami ustawy o rachunkowości oraz polityki rachunkowości danego podmiotu. Zgodnie zaś z ustawą o rachunkowości co do zasady do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Takim zdarzeniem jest również dodatkowa płatność poniesiona w ramach ostatecznej kalkulacji ceny całkowitej Towarów udokumentowana notą obciążeniową wystawioną przez podmiot zewnętrzny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nota obciążeniowa wystawiona przez Dostawcę, ujęta zostanie przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, aktywacja podatkowa kosztu będzie mieć miejsce w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu sprzedaży Towarów. Wartość dodatkowej płatności wyrównującej podwyższy tym samym koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano ten przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu związanego z dodatkową płatnością wyrównującą łączną cenę zakupu Towarów między podmiotami powiązanymi prezentowane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30.08.2013 r. (sygn. IPPB3/423-413/13-2/PK1) stwierdził, że kwota dodatkowego kosztu wynikająca z przeprowadzonej analizy ekonomicznej będzie potrąca/na w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały/zostaną przez spółkę odpowiadające im przychody (tzn. w roku, w którym miała miejsce sprzedaż towarów lub, kiedy nastąpi sprzedaż tych towarów przez spółkę).

W przypadku Wnioskodawcy, kwota dodatkowej płatności wyrównującej łączną cenę Towarów wynikająca z otrzymanej noty obciążeniowej odnosi się jedynie do Towarów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym, a więc jedynie tych Towarów, z których Wnioskodawca uzyskał w danym okresie przychód ze sprzedaży. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma prawo do aktywowania kosztu podatkowego w pełnej wartości wynikającej z noty obciążeniowej.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, dodatkowa płatność dokonywana w ramach ostatecznej kalkulacji całkowitej ceny Towarów, wyrównująca poziom marży operacyjnej na podstawie noty uznaniowej powinna być rozpoznawana jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące kosztów uzyskania przychodów i ich związku z uzyskiwanymi przychodami przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1.

W opinii Wnioskodawcy nota uznaniowa wystawiona przez podmiot zagraniczny, która ma na celu ostateczne ustalenie ceny całkowitej nabytych Towarów stanowi dokument, który podlega rozpoznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Koszty zakupu Towarów stanowią dla Wnioskodawcy bezpośrednie koszty podatkowe związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymywana przez Wnioskodawcę płatność w cełu ostatecznej kalkulacji ceny zakupu Towarów w ramach zawartej Umowy dystrybucyjnej, udokumentowana notą uznaniową wystawioną przez powiązanego Dostawcę Towarów, ma bezpośredni wpływ na całkowitą wartość zakupu Towarów nabywanych przez Wnioskodawcę. Płatność na rzecz Wnioskodawcy, wynikająca z wystawionej noty uznaniowej powinna zatem pomniejszać całkowity koszt nabycia Towarów stanowiący bezpośredni koszty uzyskania przychodów. Tym samym koszty bezpośrednie nabycia Towarów powinny zostać pomniejszone o wartość wynikającą z noty uznaniowej w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane tj. w którym zostały wygenerowane związane z nimi przychody. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 10.06.2013 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-250/13-2/PS).

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowa płatność w ramach ostatecznej kalkulacji całkowitej ceny Towarów ewidentnie odnosi się do kosztów bezpośrednich i powinna być traktowana jako pomniejszenie tychże kosztów.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. Zatem w przypadku gdy zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oraz przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowości dokument wystawiony przez Dostawcę, a otrzymany przez Wnioskodawcę po zakończeniu roku podatkowego, ujęty (zaksięgowany) zostanie przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, dodatkowa płatność mająca na celu ostateczną kalkulację całkowitej ceny zakupu Towarów uwzględniona zostanie jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przychody.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokument dotyczący dodatkowej płatności mającej na celu ostateczną kalkulację całkowitej ceny Towarów, wystawiony przez Dostawcę, ujęty zostanie przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, Wnioskodawca dokona zmniejszenia kosztu uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu sprzedaży Towarów. Wartość dodatkowej płatności wyrównującej obniży tym samym bezpośrednie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano ten przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

W przypadku Wnioskodawcy, kwota dodatkowej płatności wyrównującej wynikająca z otrzymanej noty uznaniowej odnosi się jedynie do Towarów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym, a więc jedynie tych Towarów, z których Wnioskodawca uzyskał w danym okresie przychód ze sprzedaży. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w ramach tak przyjętego mechanizmu ostatecznej kalkulacji całkowitej ceny nabycia Towarów ma prawo do zmniejszenia kosztu podatkowego w pełnej wartości wynikającej z noty uznaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie, pytań numer 1 i 3, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer 2 i 4, jest prawidłowe powodów wskazanych niżej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przepis ten, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, co potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 540/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10 oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26 lutego 2013r., w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność dystrybucyjną urządzeń z zakresu techniki biurowej oraz technologii ochrony środowiska (Towary), nabywanych od podmiotu powiązanego (Dostawca) na podstawie Umowy dystrybucyjnej. Strony transakcji stosowne wysiłki mające na celu ustalenie ceny w transakcji zakupu Towarów na poziomie rynkowym, tj. takim, jaki byłby zaakceptowany przez niezależne podmioty trzecie. Zgodnie z treścią Umowy dystrybucyjnej ustalane są wstępne ceny zakupu Towarów obowiązujące w trakcie danego roku obrotowego. Jednocześnie pod koniec każdego roku ceny te podlegają ostatecznej kalkulacji z uwzględnieniem wyników analizy benchmarkingowej, sporządzanej przez niezależny podmiot i w zależności od wyników marży operacyjnej realizowanej przez Spółkę w danym roku podatkowym następuje wyrównanie poziomu dochodowości Spółki. W przypadku, gdy marża operacyjna wygenerowana w roku obrotowym przez Spółkę będzie niższa niż dolny próg rynkowego przedziału rentowności wynikający z przeprowadzonej analizy benchmarkingowej, Dostawca zobowiązuje się dokonać dodatkowej płatności wyrównującej na podstawie noty uznaniowej, aby marża operacyjna Spółki wzrosła, zaś w przypadku, gdy marża operacyjna Spółki będzie wyższa niż górny próg rynkowego przedziału rentowności, to Spółka zobowiązuje się dokonać dodatkowej płatności wyrównującej na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Dostawcę, aby marża operacyjna Wnioskodawcy obniżyła się do górnej granicy rynkowego przedziału rentowności wynikającego z analizy benchmarkingowej.

Takie ostateczne ustalenie ceny całkowitej Towarów będzie następować po zakończeniu każdego roku podatkowego (ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji zrealizowanej marży operacyjnej), w terminie 3 miesięcy od jego zakończenia, jednak nie później niż z ustaleniem wyników rocznych.

Wnioskodawca traktuje wydatki na nabycie Towarów podlegających dystrybucji jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wymaga rozstrzygnięcia kwestia określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności ponoszonych /otrzymywanych przez Spółkę na podstawie wystawianych not przez Dystrybutora (odpowiednio obciążeniowych/uznaniowych), w związku z dokonywanym przez Dostawcę wyrównaniem dochodowości Spółki, tzn. w ramach ostatecznego ustalenia ceny całkowitej zakupu przez Spółkę Towarów od Dostawy.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż przedmiotowa korekta dochodowości (zarówno „in plus” jak i „in minus”) odnosi się do kwot wydatkowanych przez Spółkę na nabywane przez nią od Dostawcy Towary.

Ponadto organ zauważa, że wyrównanie dochodowości Spółki nie wynika z zastosowania niewłaściwych cen w transakcjach pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą ani błędów popełnionych we wzajemnych rozliczeniach, lecz jest wynikiem przyjętych założeń co do wyników finansowych jakie powinny być osiągane przez Spółkę. Opisana przez Spółkę we wniosku korekta dochodowości na skutek dostosowania cen towarów nabywanych przez Spółkę od Dostawcy do warunków rynkowych, gdzie Spółka i Dostawca są podmiotami powiązanymi – nie jest dokonywana w ramach zasady swobody kształtowania umów lecz ma charakter obligatoryjny, podyktowany obowiązkami ustawowymi. Do wymogów tych nawiązuje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że podmioty powiązane dokonują transakcji na warunkach nie odbiegających od transakcji z podmiotami niezależnymi. W innych okolicznościach transakcje takie, w tym sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego bez marży lub z minimalną marżą, w razie kontroli podatkowej lub skarbowej podlegać będą szczególnej analizie pod kątem warunków określonych w tym artykule. W wyniku dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, przyjęte przez podmioty powiązane warunki (np. nierynkowe ceny) mogą zastać zakwestionowane, co skutkować może oszacowaniem dochodu z tego tytułu. Pomocne przy określaniu dochodów w drodze oszacowania jest wydane przez Ministra Finansów, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 11 ust. 8 ww. ustawy, rozporządzenie z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1266, z późn. zm.).

Co istotne, w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości ogółem w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wyniku na sprzedaży Towarów zakupionych wcześniej od Dostawcy, które to Towary zostały w przeciągu roku sprzedane. Koszt własny sprzedaży Towarów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki i jest ponoszony bezpośrednio w związku z osiąganymi przychodami. Należy więc przyjąć, że noty obciążeniowe albo uznaniowe wystawiane przez Dostawcę, skutkujące odpowiednio zwiększeniem albo zmniejszeniem ogółu kosztów własnych sprzedaży Towarów danego roku będą związane ze wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym roku. Co istotne jednak, nie będą one związane z zakupami Towarów, które w danym roku nie zostały sprzedane i pozostają w magazynach Spółki. Wynika to zarówno z intencji stron, jak również samego mechanizmu ustalania dochodowości. Aby bowiem móc korygować dochodowość musi być najpierw dochód, a powstaje on dopiero, gdy zakupione towary zostają sprzedane.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że jak stwierdził organ podatkowy wydający niniejszą interpretację, uznając stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 1 i 3 w pełni za prawidłowe (i odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy), dokonywane na podstawie not wystawionych przez Dostawcę płatności (od Dostawcy albo na jego rzecz), wyrównujące łączna cenę Towarów w zależności od wyników marzy operacyjnej realizowanej przez Spółkę (dotyczące wyrównania dochodowości Spółki do poziomu wymaganego regulacjami w zakresie cen transferowych), powinny mieć wpływ na koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro koszt własny sprzedanych towarów jest kosztem uzyskania przychodów, to jego korekta (w górę lub w dół), nawet jeśli w kwocie łącznej, musi mieć również odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego. W przeciwnym razie wynik podatkowy Spółki byłby niezasadnie zaburzony - raz za wysoki, raz za niski, ale na pewno nieodpowiadający realnemu poziomowi zyskowności oraz zasadom wynikającym z regulacji o cenach transferowych.

Odnośnie określenia momentu dokonania przez Spółkę takiej korekty kosztów, należy wskazać, że chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to jednak korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy, w ewidencji księgowej. Przepisy tej ustawy nie dają podstaw prawnych do tego, by na skutek zdarzeń występujących w przyszłych okresach rozliczeniowych a bezpośrednio związanych z uprzednio poniesionym kosztem, zmniejszać koszt bieżący. Prowadziłoby to bowiem do zniekształcenia wyniku podatkowego. Korekta kosztu dokonywana na podstawie otrzymanego przez podatnika dokumentu korygującego nie stanowi odrębnego kosztu podatkowego, który można by potrącić na podstawie art. 15 ust. 4c-4e, w zależności od związku takiego kosztu z przychodami – jako koszt bezpośredni lub jako koszt pośredni. Dokument korygujący odnosi się bowiem do pierwotnie poniesionych i potrąconych przez podatnika kosztów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty kosztów podatnika nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowych Towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta cen przedmiotowych Towarów (ceny całkowitej zakupu Towarów), wynikająca z korekty dochodowości Spółki za dany rok (zarówno in plus jak i in minus – w zależności od wyników marży operacyjnej realizowanej przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym), powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Należy zatem dokonać korekty kosztów podatkowych Spółki wstecz, tj. w roku którego dochodowość jest korygowana, bez względu na moment wystawienia przez Dostawcę dokumentu korygującego (noty obciążeniowej lub noty uznaniowej) oraz bez względu na moment zaksięgowania tego dokumentu przez Spółkę.

Podsumowując należy stwierdzić, iż ponoszone przez Wnioskodawcę płatności na rzecz Dostawcy w wyniku przeprowadzonej korekty dochodowości (w przedmiotowym przypadku w dół), udokumentowane notą obciążeniową wystawioną przez Dostawcę oraz otrzymywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy płatności w wyniku przeprowadzonej korekty dochodowości (w przedmiotowym przypadku w górę), udokumentowane notą uznaniową wystawioną przez Dostawcę, mają wpływ na wartość zakupu Towarów nabywanych przez Spółkę od tego Dostawcy, w roku którego dochodowość jest korygowana. Zatem powodują one, że Wnioskodawca powinien skorygować koszty nabycia Towarów, w oparciu o które dokonane zostały ww. płatności. Koszty te powinny być odpowiednio - pomniejszone w związku z otrzymaniem przez Spółkę płatności, albo powiększone w związku z poniesieniem przez Spółkę płatności - w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane, tj. w okresie w którym zostały wykazane przychody podatkowe z tytułu sprzedaży przedmiotowych Towarów.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.